Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Годовая бухгалтерская отчетность

Год:2006

  
Введение

     
     Годовая бухгалтерская отчетность является основным источником информации о финансовом состоянии хозяйствующего субъекта, о перспективах его развития, об эффективности работы управленческих служб и производственных звеньев.
     
     Вся совокупность пользователей бухгалтерской отчетности делится на две группы: внешние и внутренние пользователи. В составе каждой группы выделяются пользователи, которые обладают схожими признаками и соответственно целями, в которых они используют бухгалтерскую информацию.
     
     К внутренним пользователям относятся: руководство организации, подразделения организации, занятые финансовым анализом и использующие бухгалтерскую информацию для целей производства или управления, собственники имущества, персонал организации, учредители, акционеры, участники хозяйственных обществ и товариществ.
     
     В группе внешних пользователей выделяются две подгруппы:
     
     - заинтересованные в финансовом результате: инвесторы, кредиторы, дебиторы, потенциальные контрагенты, партнеры в рамках группы взаимосвязанных организаций;
     
     - контролирующие: налоговая служба, органы статистики, правоохранительные органы, аудиторские фирмы, другие контролирующие организации.
     
     Внешние пользователи бухгалтерской отчетности используют содержащуюся в ней информацию, как правило, для осуществления контрольных мероприятий.
     
     Внутренними пользователями информация используется при принятии управленческих решений - при долгосрочном, среднесрочном и оперативном планировании. При этом информация, которая может быть получена непосредственно из отчетных форм, должна быть надлежащим образом обработана в зависимости от целей внутреннего менеджмента. Это достигается посредством проведения процедур финансового и экономического анализа.
     
     Вопросам составления и представления годовой бухгалтерской отчетности посвящен ряд книг, в том числе изданных ИД "Налоговый вестник". В данном издании читателю предлагается несколько иной подход к организации процесса формирования отчетных данных - исходя из потребностей финансового и экономического анализа. Службы, проводящие анализ, по нашему мнению, являются одними из наиболее важных пользователей бухгалтерской отчетности, от результатов работы которых непосредственно зависят своевременность и правильность вырабатываемых управленческих решений. Для достижения поставленной цели рекомендации по формированию отчетных данных сгруппированы не по формам бухгалтерской отчетности, а по видам и группам активов и обязательств организации, являющихся предметом финансово-экономического анализа.
     
     

1. Составление и представление бухгалтерской отчетности. Общие показатели финансово-экономического анализа

    

1.1. Правовое регулирование

     
     Бухгалтерская отчетность является основным источником информации для заинтересованных пользователей. Следовательно, от того, насколько оперативно и правильно будут сформированы отчетные данные, зависят качество и эффективность принимаемых управленческих решений.
     
     Вся совокупность пользователей бухгалтерской отчетности делится на две группы: внешние и внутренние пользователи. В составе каждой группы выделяются пользователи, которые обладают схожими признаками и соответственно целями, в которых они используют бухгалтерскую информацию.
     
     К внутренним пользователям относятся: руководство организации, подразделения организации, занятые финансовым анализом и использующие бухгалтерскую информацию для целей производства или управления, собственники имущества, персонал организации, учредители, акционеры, участники хозяйственных обществ и товариществ.
     
     В группе внешних пользователей выделяются две подгруппы:
     
     - заинтересованные в финансовом результате: инвесторы, кредиторы, дебиторы, потенциальные контрагенты, партнеры в рамках группы взаимосвязанных организаций;
     
     - контролирующие: налоговая служба, органы статистики, правоохранительные органы, аудиторские фирмы, другие контролирующие организации.
     
     Бухгалтерская отчетность - единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам.
     
     Всю бухгалтерскую отчетность организации можно классифицировать по следующим признакам:
     
     - по периодичности представления:
     
     - годовая;
     
     - промежуточная (квартальная и месячная);
     
     - по виду информации:
     
     - бухгалтерская;
     
     - статистическая;
     
     - налоговая;
     
     - по адресам представления:
     
     - внешним пользователям бухгалтерской информации;
     
     - внутренним пользователям бухгалтерской информации.
     
     Основные требования к бухгалтерской отчетности определены (ст. 13-17) Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете), которой установлены:
     
     - состав бухгалтерской отчетности;
     

     - понятие отчетного года: календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно, для вновь созданных организаций - период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, - по 31 декабря следующего года;
     
     - понятие промежуточной отчетности: месячная и квартальная;
     
     - адреса представления бухгалтерской отчетности: учредителям, участникам организации или собственникам имущества организации, а также территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации. Государственные и муниципальные унитарные предприятия представляют бухгалтерскую отчетность органам, уполномоченным управлять государственным имуществом;
     
     - сроки представления бухгалтерской отчетности: квартальную бухгалтерскую отчетность необходимо представлять в течение 30 дней по окончании квартала, а годовую - в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации;
     
     - порядок представления отчетности: непосредственно или через представителя организации, в виде почтового отправления с описью вложения или по телекоммуникационным каналам связи;
     
     - понятие публичности бухгалтерской отчетности заключается в ее опубликовании в газетах и журналах, доступных пользователям бухгалтерской отчетности, либо в распространении среди них брошюр, буклетов и других изданий, содержащих бухгалтерскую отчетность, а также в ее передаче территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации для предоставления заинтересованным пользователям. Обязательность опубликования отчетности действует в отношении акционерных обществ открытого типа, банков, других кредитных организаций, страховых организаций, бирж, инвестиционных и иных фондов;
     
     - срок хранения бухгалтерской отчетности: не менее 5 лет.
     
     Раздел III Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности), в основном дублирует требования, изложенные в Законе о бухгалтерском учете. Однако имеются здесь и существенные уточнения:
     
     - бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности филиалов, представительств и иных структурных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы;
     
     - содержание и формы бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, других отчетов и приложений применяются последовательно от одного отчетного периода к другому. В бухгалтерской отчетности данные по числовым показателям приводятся минимум за два года - отчетный и предшествовавший отчетному (кроме отчета, составляемого за первый отчетный год). Если данные за период, предшествовавший отчетному году, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснительной записке вместе с указанием ее причин;
     
     - вводится понятие отчетной даты - последний календарный день отчетного периода;
     
     - уточняется, что в организациях, где бухгалтерский учет ведется на договорных началах специализированной организацией (централизованной бухгалтерией) или бухгалтером-специалистом, бухгалтерская отчетность подписывается руководителем организации, руководителем специализированной организации (централизованной бухгалтерии) либо специалистом, ведущим бухгалтерский учет;
     
     - устанавливается порядок внесения изменений в отчетность при выявлении искажений;
     
     - запрещается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен правилами, установленными нормативными актами.
     
     Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденное приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н (ПБУ 4/99), устанавливает состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, кроме кредитных организаций и бюджетных организаций. Отдельными разделами ПБУ 4/99 определяются или детализируются:
     
     - состав бухгалтерской отчетности и общие требования к ней;
     
     - содержание бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках;
     
     - правила оценки статей бухгалтерской отчетности;
     
     - порядок представления информации, сопутствующей бухгалтерской отчетности;
     
     - общие правила аудита и публичности бухгалтерской отчетности.
     
     Отдельный раздел ПБУ 4/99 посвящен особенностям составления и представления промежуточной бухгалтерской отчетности.
     
     Состав и формы промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности, Указания об объеме форм бухгалтерской отчетности, Указания о порядке составления бухгалтерской отчетности утверждены приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н.
     
     В соответствии с приказом Минфина России N 67н включаемые в состав промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности Бухгалтерский баланс считается формой N 1, Отчет о прибылях и убытках - формой N 2. Включаемые в состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках бухгалтерской отчетности Отчет об изменениях капитала считается формой N 3, Отчет о движении денежных средств - формой N 4, Приложение к бухгалтерскому балансу - формой N 5, Отчет о целевом использовании полученных средств - формой N 6.
     
     Указания об объеме форм бухгалтерской отчетности и Указания о порядке составления бухгалтерской отчетности устанавливают порядок формирования бухгалтерской отчетности для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (кроме кредитных организаций, страховых организаций и бюджетных организаций), а также образцы форм годовой и промежуточной бухгалтерской отчетности, на основе которых организациям рекомендуется разрабатывать собственные формы отчетности.
     

1.2. Общие принципы и правила проведения финансово-экономического анализа

     
     Основными компонентами финансово-экономического анализа деятельности организации являются:
     
     - анализ бухгалтерской отчетности;
     
     - горизонтальный анализ;
     
     - вертикальный анализ;
     
     - трендовый анализ;
     
     - расчет финансовых коэффициентов.
     
     Анализ бухгалтерской отчетности представляет собой изучение абсолютных показателей, представленных в бухгалтерской отчетности.
     
     При этом определяются состав имущества организации, ее финансовые вложения, источники формирования собственного капитала, оцениваются связи с поставщиками и покупателями, определяются размер и источники заемных средств, оцениваются объем выручки от реализации и размер прибыли. При проведении анализа используются данные, которые могут быть взяты непосредственно из форм бухгалтерской отчетности (бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках и т.п.), а также данные, детализированные и сгруппированные специально для аналитических процедур. Как правило, результаты группировки представляются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.
     
     В процессе анализа бухгалтерской отчетности, как правило, проводится сравнение фактических показателей отчетных форм с плановыми или сметными показателями (основным источником нормативных показателей в данном случае являются бизнес-планы и иные плановые документы). Основная цель подобного сравнения - установление причины несоответствия плановых и отчетных данных. При этом факторы, повлекшие улучшение финансово-экономических показателей, должны развиваться, факторы, имеющие отрицательное значение, - нивелироваться.
     
     Горизонтальный анализ состоит в сравнении показателей бухгалтерской отчетности с показателями предыдущих периодов.
     
     Наиболее распространенными методами горизонтального анализа являются:
     
     - простое сравнение статей отчетности и анализ их резких изменений;
     
     - анализ изменений статей отчетности в сравнении с изменениями других статей. Особое внимание следует уделять случаям, когда изменение одного показателя по экономической природе не соответствует изменению другого показателя. В данном случае речь идет о тех показателях, которые взаимообусловлены или взаимосвязаны (например, уменьшение объема незавершенного строительства, как правило, сопровождается увеличением остаточной стоимости объектов основных средств; увеличение выручки от реализации продукции, работ или услуг должно приводить к увеличению абсолютного размера прибыли и т.д.).
     
     Вертикальный анализ проводится в целях выявления удельного веса отдельных статей отчетности в общем итоговом показателе и последующего сравнения результата с данными предыдущего периода. В частности, подобным образом определяется существенность показателя (5 % по отношению к итогу).
     
     Трендовый анализ основан на расчете относительных отклонений показателей отчетности за ряд лет от уровня базисного года. При проведении трендового анализа используются данные отчетности за несколько лет. Если в течение анализируемого периода изменялись способы бухгалтерского учета (посредством внесения изменений в учетную политику организации), данные отчетности должны быть соответствующим образом скорректированы.
     
     При проведении анализа следует учитывать различные факторы, такие как эффективность применяемых методов планирования, достоверность бухгалтерской отчетности, использование различных методов учета (учетная политика), уровень диверсификации деятельности других предприятий, статичность используемых коэффициентов.
     

1.3. Показатели финансово-экономического анализа

     
     Финансово-экономический анализ бухгалтерской отчетности, как правило, начинается с анализа структуры активов и пассивов бухгалтерского баланса. Расчет показателей может быть оформлен в виде следующей таблицы:
     

Наименование

Показатель структуры актива в валюте баланса

статьи баланса

на начало периода

на конец периода

прирост (+), снижение (-)


 

абсолют- ные единицы

удельный вес

абсолют- ные единицы

удельный вес

абсолютные единицы

удельный вес

Основные средства и прочие внеоборотные активы


 


 


 


 


 


 

     - нематериаль- ные активы


 


 


 

 
 


 


 

     - основные средства


 


 


 

 
 


 


 

     - вложения во внеоборотные активы


 


 

 
 


 


 

 
 

     - долгосрочные финансовые вложения


 


 

 
 


 


 

 
 

     - отложенные налоговые активы


 


 


 


 


 


 

Оборотные средства


 


 

 
 


 


 

 
 

     - запасы и затраты


 


 

 
 


 


 

 
 

     - запасы


 


 


 


 


 


 

     - затраты в незавершенном производстве


 


 

 
 


 


 

 
 

     - готовая продукция


 


 

 
 


 


 

 
 

     и т. д.


 


 


 


 


 


 


 


 

 
 


 


 

 
 


 

     
     Активы организации и их структура рассматриваются как с точки зрения их участия в производственной или торговой деятельности, так и с точки зрения оценки их ликвидности. Непосредственно в производственном цикле участвуют: основные средства и нематериальные активы, запасы и затраты, денежные средства. К наиболее ликвидным активам организации относятся денежные средства на счетах, а также краткосрочные ценные бумаги; к наиболее труднореализуемым активам - основные средства, находящиеся на балансе организации, и прочие внеоборотные активы.
     
     Изменение структуры активов организации в пользу увеличения доли оборотных средств может свидетельствовать:
     
     - о формировании более мобильной структуры активов, способствующей ускорению оборачиваемости средств организации;
     
     - об отвлечении части текущих активов на кредитование потребителей товаров, работ и услуг организации, ее дочерних структур и прочих дебиторов, что в свою очередь свидетельствует о фактической иммобилизации этой части оборотных средств из производственного процесса;
     
     - о сворачивании производственной базы;
     
     - об искажении реальной оценки основных фондов вследствие существующего порядка их бухгалтерского учета и т.д.
     
     Для того чтобы сделать однозначные выводы о причинах изменения данной пропорции в структуре активов, необходимо провести детальный анализ разделов и отдельных статей актива баланса.
     
     Исследование структуры пассива баланса позволяет установить одну из возможных причин финансовой неустойчивости организации, являющуюся причиной ее неплатежеспособности, в частности из-за нерационально высокой доли заемных средств в источниках, привлекаемых для финансирования хозяйственной деятельности. При определении соотношения собственных средств и заемных следует учитывать, что, как правило, долгосрочные кредиты и займы приравниваются к источникам собственных средств. Кроме того, при определенных условиях такие статьи пассива баланса, как доходы будущих периодов, резервы предстоящих расходов и платежей, а также резервы по сомнительным долгам, являются, по существу, источниками собственных средств.
     
     Наиболее универсальными показателями финансового состояния хозяйствующего субъекта являются показатели ликвидности, финансовой устойчивости и деловой устойчивости, которые рассчитываются непосредственно по данным основных форм бухгалтерской отчетности: без дополнительной группировки и детализации информации, аккумулированной в отчетности.
     

     К таким показателям относятся:
     
     - показатели ликвидности:
     
     - общий коэффициент покрытия. Показывает достаточность оборотных средств организации, которые могут быть использованы для погашения ее краткосрочных обязательств. Коэффициент определяется как отношение текущих активов оборотных средств к текущим пассивам (краткосрочным обязательствам): код показателя 290 бухгалтерского баланса : код показателя 690 бухгалтерского баланса. Рекомендуемая величина показателя - не менее 1 и не более 2. Нижняя граница обусловлена тем, что оборотных средств должно быть достаточно, чтобы покрыть свои краткосрочные обязательства. Если стоимость оборотных активов более чем вдвое превышает размер краткосрочных обязательств, это свидетельствует о нерациональном использовании средств организации (иммобилизации). Значение показателя ниже минимального уровня чаще всего является сигналом для внешних пользователей о недостаточности ресурсов организации для погашения прежних и новых обязательств. Превышение показателя сверх рекомендованных величин означает необходимость дополнительного исследования эффективности работы отдельных служб (управления материально-производственными запасами). Следует подчеркнуть, что при оценке общего коэффициента покрытия (как и некоторых иных коэффициентов) необходимо учитывать отраслевые и иные особенности осуществления предпринимательской деятельности. Например, для организаций, расположенных в районах, куда запасы могут доставляться только в течение летнего сезона (навигации), размер оборотных средств по состоянию на конец года должен обеспечить бесперебойную работу до начала нового сезона. Следовательно, в данном случае превышение показателя над рекомендованной величиной может и не свидетельствовать об иммобилизации оборотных средств;
     
     - коэффициент срочной ликвидности. Показывает, какая часть краткосрочных обязательств может быть погашена наиболее ликвидными активами (денежными средствами и краткосрочными финансовыми вложениями). Рассчитывается как отношение суммы денежных средств, краткосрочных ценных бумаг и мобилизованных средств в расчетах с дебиторами к краткосрочным обязательствам: код показателя 250 бухгалтерского баланса + код показателя 260 бухгалтерского баланса + код показателя 240 бухгалтерского баланса : код показателя 690 бухгалтерского баланса. Рекомендуемая величина показателя - 1 и выше. Низкие значения указывают на необходимость постоянной работы с дебиторами, чтобы обеспечить возможность обращения наиболее ликвидной части оборотных средств в денежную форму для расчетов со своими поставщиками.
     
     Расчеты могут быть осуществлены также и посредством перевода долга (цессии и т.п.). Однако процедура переоформления долга весьма длительна и сопряжена с выполнения ряда дополнительных условий (в частности, согласием кредитора на зачет);
     

     - показатель абсолютной ликвидности. Определяется как отношение сумм денежных средств и краткосрочных финансовых вложений (активы, обладающие абсолютной ликвидностью) к сумме краткосрочных обязательств. Рекомендуемое значение - от 0,1 до 0,7;
     
     - коэффициент ликвидности при мобилизации средств. Характеризует степень зависимости платежеспособности компании от материально-производственных запасов и затрат с точки зрения необходимости мобилизации денежных средств для погашения краткосрочных обязательств. Рассчитывается как отношение стоимости материально-производственных запасов и затрат к сумме краткосрочных обязательств (код показателя 210 бухгалтерского баланса : код показателя 690 бухгалтерского баланса). Рекомендуемое значение - от 0,5 до 0,7;
     
     - показатели финансовой устойчивости:
     
     - коэффициент капитализации (соотношение заемных и собственных средств). Показывает, сколько заемных средств привлекла организация на 1 руб. вложенных в активы собственных средств. Рассчитывается как отношение всех обязательств организации (кредиты, займы и кредиторская задолженность) к собственным средствам (код показателя 590 бухгалтерского баланса + код показателя 690 бухгалтерского баланса / код показателя 490 бухгалтерского баланса). Считается, что значение показателя должно быть меньше 0,7. Превышение указанной границы означает зависимость организации от внешних источников средств, потерю финансовой устойчивости (автономности);
     
     - коэффициент обеспеченности собственными средствами. Показывает наличие собственных оборотных средств у организации, необходимых для ее финансовой устойчивости. Определяется как отношение собственных оборотных средств к общей величине оборотных средств. При этом из общей суммы собственных средств по данным пассива баланса исключается часть, которая соответствует стоимости внеоборотных активов по данным актива баланса: код показателя 490 бухгалтерского баланса - код показателя 190 бухгалтерского баланса : код показателя 290 бухгалтерского баланса. Считается, что данный показатель не может быть ниже 0,1, а рекомендуемой верхней границей является 0,5. Чем выше показатель, тем лучше финансовое состояние организации, тем больше у нее возможностей в проведении независимой финансовой политики. Следует заметить, что рекомендуемые границы не могут считаться универсальными - в любом случае необходимо учитывать отраслевые и иные особенности ведения предпринимательской деятельности. В частности, на оценку значения показателя существенное влияние оказывает необходимость использования большого количества объектов основных средств (для некоторых добывающих отраслей) или объектов нематериальных активов (для организаций, специализирующихся на выпуске интеллектуальной продукции). На размер коэффициента может оказать влияние и какой-либо временной фактор, например, при проведении отдельных мероприятий по восстановлению основных средств - реконструкции или перевооружения - на отчетную дату в балансе могут числиться существенные остатки незавершенного производства;
     
     - коэффициент маневренности собственных оборотных средств. Отражает способность организации поддерживать уровень собственного оборотного капитала и пополнять оборотные средства в случае необходимости за счет собственных источников. Рассчитывается как отношение собственных оборотных средств к общей величине собственных средств (собственного капитала) организации. Рекомендуемое значение - от 0,2 до 0,5. Чем ближе значение показателя к верхней границе, тем больше возможностей финансового маневра;
     

     - показатели деловой активности:
     
     - коэффициент оборачиваемости оборотного капитала. Характеризует скорость оборота материальных и денежных ресурсов организации за анализируемый период. Рассчитывается как отношение объема выручки от реализации к средней за период величине стоимости материальных оборотных средств, денежных средств и краткосрочных ценных бумаг. Определяется по данным отчета о прибылях и убытках (размер выручки от реализации) и бухгалтерского баланса (стоимость оборотных средств). Нормативного рекомендуемого значения нет, так как продолжительность оборота зависит, главным образом, от отраслевой принадлежности и ряда других факторов (например, развитости транспортной сети). Оценка показателя проводится, как правило, в динамике: увеличение коэффициента означает ускорение оборачиваемости и, следовательно, оценивается положительно. Кроме того, в комплексе с данным коэффициентом оценивается обеспеченность организации собственными оборотными средствами: если доля заемных средств не уменьшается или достаточно высока, сложившаяся скорость оборота генерирует недостаточное количество денежных средств для покрытия издержек и расширения деятельности и, следовательно, усилия менеджмента организации должны быть направлены на улучшение показателя. Вместе с данным показателем может рассчитываться коэффициент общей оборачиваемости капитала как отношение выручки от реализации к стоимости всех активов организации (оборотных и внеоборотных);
     
     - коэффициент оборачиваемости собственного капитала. Характеризует скорость оборота вложенного собственного капитала, активность денежных средств, которые были авансированы акционерами (участниками, пайщиками). Рассчитывается как отношение выручки от реализации продукции (работ, услуг) к среднему за период объему собственного капитала. В отличие от предыдущего показателя знаменатель для расчета отношения берется из пассива баланса. Коэффициент оценивается в совокупности с показателем рентабельности собственного капитала. Если показатель рентабельности собственного капитала не обеспечивает его окупаемость, то данный коэффициент оборачиваемости означает бездействие части собственных средств, то есть свидетельствует о нерациональности их структуры. При снижении рентабельности собственного капитала необходимы мероприятия по увеличению оборачиваемости;
     
     - показатели интенсивности использования ресурсов:
     

     - рентабельность чистых активов по чистой прибыли. Показывает эффективность использования средств, принадлежащих собственникам организации, и служит основным критерием при оценке уровня котировки акций на бирже. Рассчитывается как отношение чистой прибыли к средней за период величине чистых активов.
     
     Рентабельность чистых активов по чистой прибыли должна обеспечивать окупаемость вложенных в предприятие средств акционеров.
     
     Данные о размере чистой прибыли приводятся в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2).
     
     Расчет чистых активов производится в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным приказом Минфина России N 10н и ФКЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003 (более подробно - см. рекомендации по формированию отчетных данных и анализу показателей капитала организации);
     
     - рентабельность реализованной продукции. Отражает эффективность затрат организации на производство и реализацию продукции. Рассчитывается как отношение прибыли от реализованной продукции к объему затрат на производство реализованной продукции. Динамика коэффициента может свидетельствовать о необходимости пересмотра цен или усиления контроля за себестоимостью реализованной продукции.
     
     Рассчитанные показатели и коэффициенты финансового анализа представляются, как правило, в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности в виде следующей таблицы:
     

Показатель

Значение


 

плановое

фактическое


 


 

за отчетный период

за аналогичный период прошлого года

за период, предшествующий отчетному

Показатели для обобщенного анализа

Данные о прибыли (убытках)


 


 


 


 

Прибыль (убыток)

 
 


 


 


 

Сумма прибыли, перечисленная в бюджет


 


 


 


 

Сумма задолженности по прибыли


 


 


 


 

Показатели для детального анализа

Показатели рентабельности хозяйственной деятельности

Общая рентабельность


 


 


 


 

Рентабельность собственного капитала


 


 


 


 

Рентабельность активов


 


 


 


 

Рентабельность инвестиций


 


 


 


 

Показатели ликвидности

Коэффициент текущей ликвидности


 


 


 


 

Коэффициент абсолютной ликвидности


 


 


 


 

Показатели финансовой устойчивости

Коэффициент капитализации


 


 


 


 

Коэффициент обеспеченности собственными средствами


 


 


 


 

Коэффициент маневренности собственных оборотных средств


 


 


 


 

Показатели деловой активности

Коэффициент оборачиваемости оборотного капитала


 


 


 


 

Коэффициент оборачиваемости собственного капитала


 


 


 


 

Показатели интенсивности использования ресурсов

Рентабельность чистых активов по чистой прибыли.


 


 


 


 

Рентабельность реализованной продукции


 


 


 


 

     
     В этом же разделе имеет смысл привести данные о показателях банкротства, если соответствующая опасность имеет место. Сведения о наличии признаков банкротства могут быть представлены в виде следующей таблицы:
     

Показатель

Значение

Просроченная задолженность:

 
 

     - по денежным обязательствам

 
 

     - по обязательным платежам

 
 

Меры, принятые руководителем в целях финансового оздоровления организации (заполняется в случае наличия признаков банкротства)


 

     
     Показатель по строке "Наличие признаков банкротства" определяется в соответствии с законодательством Российской Федерации (неспособность удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, если соответствующие обязательства и (или) обязанность не исполнены им в течение трех месяцев с даты, когда они должны были быть исполнены).
     
     При этом указывается значение показателя "имеются" в случае наличия установленных законодательством Российской Федерации оснований для возбуждения арбитражным судом дела о банкротстве.
     
     Принципы и условия проведения арбитражным управляющим финансового анализа, а также состав сведений, используемых арбитражным управляющим при его проведении, установлены Правилами проведения арбитражным управляющим финансового анализа, утвержденными постановлением Правительства РФ от 25.06.2003 N 367. При проведении финансового анализа арбитражный управляющий анализирует финансовое состояние должника на дату проведения анализа, его финансовую, хозяйственную и инвестиционную деятельность, положение на товарных и иных рынках.
     
     Финансовый анализ проводится арбитражным управляющим в целях:
     
     - подготовки предложения о возможности (невозможности) восстановления платежеспособности должника и обоснования целесообразности введения в отношении должника соответствующей процедуры банкротства;
     
     - определения возможности покрытия за счет имущества должника судебных расходов;
     
     - подготовки плана внешнего управления;
     
     - подготовки предложения об обращении в суд с ходатайством о прекращении процедуры финансового оздоровления (внешнего управления) и переходе к конкурсному производству;
     
     - подготовки предложения об обращении в суд с ходатайством о прекращении конкурсного производства и переходе к внешнему управлению.
     
     При проведении финансового анализа арбитражным управляющим коэффициенты финансово-хозяйственной деятельности должника и показатели, используемые для их расчета, рассчитываются поквартально не менее чем за двухлетний период, предшествующий возбуждению производства по делу о несостоятельности (банкротстве), а также за период проведения процедур банкротства в отношении должника.
     
     При этом рассчитываются следующие показатели:
     
     - коэффициенты, характеризующие платежеспособность должника: коэффициент абсолютной ликвидности, коэффициент текущей ликвидности, показатель обеспеченности обязательств должника его активами, степень платежеспособности по текущим обязательствам (отношение текущих обязательств должника к величине среднемесячной выручки);
     
     - коэффициенты, характеризующие финансовую устойчивость должника: коэффициент автономии (финансовой независимости), коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами (доля собственных оборотных средств в оборотных активах), доля просроченной кредиторской задолженности в пассивах (отношение просроченной кредиторской задолженности к совокупным пассивам), показатель отношения дебиторской задолженности к совокупным активам (отношение суммы долгосрочной дебиторской задолженности, краткосрочной дебиторской задолженности и потенциальных оборотных активов, подлежащих возврату, к совокупным активам организации);
     
     - коэффициенты, характеризующие деловую активность должника: рентабельность активов и норма чистой прибыли (измеряется в процентах и определяется как отношение чистой прибыли к выручке (нетто)).
     
     

2. Формирование показателей бухгалтерской отчетности и финансово-экономический анализ отдельных активов и обязательств

    

2.1. Активы организации

     
     Анализ активов проводится в целях оценки эффективности их использования, выявления внутрихозяйственных резервов повышения платежеспособности, оценки ликвидности активов, степени их участия в хозяйственном обороте, оценки возможности получения доходов от имущества, внесенного в качестве финансовых вложений, и т.п.
     
     Анализ активов производится по группам статей баланса должника и состоит из анализа внеоборотных и оборотных активов.
     

Нематериальные активы

     
     В разделе "Внеоборотные активы" Бухгалтерского баланса (форма N 1) по статье "Нематериальные активы" (код показателя 110 бухгалтерского баланса) показывается наличие нематериальных активов по остаточной стоимости (за исключением объектов нематериальных активов, по которым в соответствии с установленным порядком амортизация не начисляется).
     
     Нематериальные активы могут быть внесены учредителями (собственниками) организации в счет их вкладов в уставный капитал организации, получены безвозмездно (в том числе по договору дарения), приобретены организацией в процессе ее деятельности.
     
     При отнесении к нематериальным активам объектов интеллектуальной собственности (исключительных прав на результаты интеллектуальной собственности) следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденным приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н (ПБУ 14/2000).
     
     Методы оценки объектов нематериальных активов, приобретенных организацией в зависимости от источников поступления, установлены п. 6-13 ПБУ 14/2000.
     
     При необходимости оценки объектов нематериальных активов по рыночной стоимости (в случае их реализации, безвозмездной передачи и недостачи) следует руководствоваться положениями Методических рекомендаций по определению рыночной стоимости интеллектуальной собственности, утвержденных совместным приказом Минимущества России от 26.11.2002 N СК-4/21297, Минпромнауки России от 08.10.2002 N АФ-225/38-36, Минэкономразвития России от 27.10.2002 N АД-1028/10, Роспатента от 25.09.2002 N 14/30-7974/23. Определение рыночных цен для целей налогообложения производится в соответствии с нормами ст. 40 Налогового кодекса РФ (НК РФ).
     
     К нематериальным активам относятся следующие объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности):
     
     - исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
     
     - исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;
     
     - имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;
     
     - исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;
     
     - исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.
     
     В составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации).
     
     В состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.
     
     Не относятся к объектам нематериальных активов:
     
     - не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы. Затраты по таким работам списываются за счет источников финансирования в порядке, установленном органом управления, выделившим средства на финансирование указанных видов работ. Если финансирование производится за счет чистой прибыли организации, не давшие положительного результата работы списываются за счет соответствующего фонда. При этом в бухгалтерском учете оформляется проводка по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы";
     
     - не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы. Сумма фактически осуществленных затрат продолжает числиться в составе вложений во внеоборотные активы на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" до момента документального оформления результатов работ (ввода полученных объектов нематериальных активов в эксплуатацию). Состав затрат, учтенных на счете 08, расшифровывается в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5) и пояснительной записке к бухгалтерской отчетности (по заказам).
     
     При формировании остаточной стоимости объектов нематериальных активов следует руководствоваться нормами ПБУ 14/2000.
     
     Для определения остаточной стоимости объектов нематериальных активов, как правило, используются два показателя - первоначальная стоимость и амортизация, начисленная с момента начала полезного использования соответствующего объекта. Исключение составляют организационные расходы и деловая репутация организации, по которым амортизация не начисляется, а остаточная стоимость формируется непосредственно на счете 04 "Нематериальные активы" - посредством списания сумм указанных видов нематериальных активов в кредит счета 04. Следует также иметь в виду, что не предусмотрено начисление амортизации по расходам на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, которые после введения в действие Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н (ПБУ 17/02), также учитываются в составе объектов нематериальных активов. Порядок списания расходов определяется организацией самостоятельно и закрепляется в учетной политике для целей бухгалтерского учета. Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы в части, относящейся к данному отчетному периоду, списываются в дебет счетов учета производственных затрат непосредственно с кредита счета 04.
     
     При начислении амортизации и определении остаточной стоимости нематериальных активов необходимо руководствоваться требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н (ПБУ 18/02). Обособленный учет возникающих временных вычитаемых и налогооблагаемых разниц, обусловленных их образованием отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов с 2003 года обязателен в том случае, если для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения применяются разные способы начисления амортизационных отчислений, а также если при применении линейного способа начисления нормы амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения различны.
     
     Пунктом 15 ПБУ 14/2000 организации предоставляется возможность выбора одного из следующих способов начисления амортизационных отчислений:
     
     - линейный способ;
     
     - способ уменьшаемого остатка;
     
     - способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
     
     Для целей налогообложения налогом на прибыль амортизация может начисляться только одним из двух способов - линейным и нелинейным.
     
     В любом случае вычитаемые временные разницы будут возникать при использовании объектов нематериальных активов, срок полезного использования которых при их вводе в эксплуатацию определить невозможно.
     
     В соответствии с п. 17 ПБУ 14/2000 в отношении нематериальных активов, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет (норма амортизации - 5%). Согласно п. 2 ст. 258 НК РФ по подобным объектам нематериальных активов нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет (норма амортизации - 10%).
     
     Исходя из требований п. 11-13 ПБУ 18/02 вычитаемые временные разницы должны учитываться на счетах учета тех активов и обязательств, при оценке которых эти разницы возникли. По существу, рекомендуется открытие дополнительных субсчетов к счетам учета активов и обязательств, по которым могут образовываться временные (как вычитаемые, так и налогооблагаемые) разницы.
     
     В отношении объектов нематериальных активов схема бухгалтерских проводок по учету вычитаемых временных разниц будет следующей:
     
    Д-т 26 "Общехозяйственные расходы" К-т 05 "Амортизация нематериальных активов" субсчет "Амортизация для целей налогообложения" - на сумму амортизационных отчислений, принимаемых для целей налогового учета;
     
    Д-т 26 "Общехозяйственные расходы" К-т 05 "Амортизация нематериальных активов" субсчет "Вычитаемые временные разницы" - на сумму временных разниц.
     
     Отложенные налоговые активы отражаются по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и на размер остаточной стоимости объектов нематериальных активов не влияют.
     
     Данные о структуре и движении отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств целесообразно анализировать отдельно от других активов и пассивов организации, поскольку для целей финансово-экономического анализа они носят не первостепенный характер. Информация о состоянии отложенных налоговых активов и обязательств интересна, прежде всего, с точки зрения оптимизации налогообложения, а также при определении наиболее рациональных (и менее трудоемких) схем документооборота.
     
     В соответствии с п. 30 ПБУ 14/2000 в бухгалтерской отчетности должны отражаться первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации по видам нематериальных активов на начало и конец отчетного года, стоимость списания и прироста, иные случаи движения нематериальных активов. Перечисленные сведения представляются в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5). Данные, отражаемые по коду показателя 110 бухгалтерского баланса, должны коррелировать с итоговыми данными первой таблицы Приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5).
     
     Кроме того, п. 31 ПБУ 14/2000 установлено, что в составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию как минимум следующая информация:
     
     - о способах оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;
     
     - о принятых организацией сроках полезного использования нематериальных активов (по отдельным группам);
     
     - о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам нематериальных активов;
     
     - о способах отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по нематериальным активам.
     
     Поскольку включение перечисленной информации в рекомендованные формы бухгалтерской отчетности не предусмотрено, сведения целесообразно представлять в пояснительной записке. Рекомендации по формализации представления указанных данных изложены ниже.
     
     Приказом Минфина России от 07.05.2003 N 38н в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов, Инструкция по применению Плана счетов), внесены изменения, в соответствии с которыми в составе объектов нематериальных активов (на счете 04 "Нематериальные активы") также учитываются расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, для чего к счету 04 рекомендуется открывать дополнительный субсчет.
     
     Законченные научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы при их включении в состав объектов нематериальных активов оцениваются по фактическим затратам на производство.
     
     В Приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5) в разделе "Нематериальные активы" указывается:
     
     - по группе статей "Объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на результаты интеллектуальной собственности)" показываются стоимость прав, возникающих из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы ЭВМ, базы данных и др., из патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование; из прав на "ноу-хау" и др.;
     
     - по статье "Организационные расходы" показывается сумма расходов, связанных с образованием юридического лица, признанная в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал;
     
     - по статье "Деловая репутация организации" показывается приобретенная деловая репутация организации;
     
     - по статье "Прочие" показывается стоимость прочих объектов нематериальных активов, не включенных в другие статьи. В случае если суммарная стоимость какого-либо вида нематериальных активов превышает 5% от общей суммы стоимости объектов нематериальных активов, для отражения стоимости такого вида нематериальных активов целесообразно вводить дополнительные строки.
     
     Для проведения анализа изменения структуры и динамики объема нематериальных активов в течение отчетного года указанные данные представляются в виде следующей таблицы:
     

Показатель

Наличие на начало отчетного года

Посту- пило

Выбы- ло

Наличие
на конец
отчетного
периода

Удельный вес в общей сумме немате- риальных активов

Изме- нение

Объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на результаты интеллектуальной собственности)


 


 


 


 


 


 

в том числе:
- у патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель


 


 


 


 


 


 

 - у правообладателя на программы ЭВМ, базы данных


 


 


 


 


 


 

- у правообладателя на топологии интегральных микросхем


 


 


 


 


 


 

- у владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров


 


 


 


 


 


 

- у патентообладателя на селекционные достижения


 


 


 


 


 


 

Организационные расходы


 


 


 


 


 


 

Деловая репутация организации


 


 


 


 


 


 

Прочие


 


 


 


 


 


 

     
     При необходимости предложенная форма дополняется необходимым количеством граф.
     
     Отметим, что статья "Права на пользование обособленными природными объектами" (по которой ранее показывалась стоимость прав на использование земельных участков, природных ресурсов) в составе нематериальных активов более не выделяется. Это связано со вступлением в силу Земельного кодекса РФ, согласно которому земельные участки и иные аналогичные объекты учитываются в составе объектов основных средств.
     
     Амортизация объектов нематериальных активов показывается в суммах, начисленных по правилам бухгалтерского учета. Возникающие вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы, а также отложенные налоговые активы и обязательства расшифровываются в пояснительной записке.
     
     Анализ сумм начисленной амортизации проводится совместно с анализом изменения остаточной стоимости в разрезе видов объектов нематериальных активов.
     
     Данные о выбранных способах амортизации и сроках полезного использования объектов нематериальных активов можно объединить в таблице. Учитывая, что организация вправе использовать различные способы начисления амортизации объектов нематериальных активов, такие данные целесообразно сгруппировать следующим образом:
     

Виды объектов

Выбранный способ

Срок полезного

Норма аморти-

Начислено амортиза-

Остаточная стоимость

Измене- ние, %

немате- риальных активов

начисления амортизации


использо- вания


зации


ционных отчислений


на начало года

на конец года

к итогу


Права на программы ЭВМ

Линейный


 


 


 


 


 


 

Патенты

Способ уменьшае- мого остатка


 


 


 


 


 


 

Товарные знаки

Пропорцио- нально объему работ


 


 


 


 


 


 

и т.д.


 


 


 


 


 


 


 

Итого:


 


 


 


 


 


 


 

     
     В эту же таблицу рекомендуется включать данные об объектах, стоимость которых не погашается.
     
     Итоговые данные об остаточной стоимости должны соответствовать данным кода показателя 110 бухгалтерского баланса.
     
     Подобная группировка позволит сделать вывод о степени изношенности объектов нематериальных активов и, следовательно, спрогнозировать объемы денежных средств, необходимых для возобновления выбывающих (полностью амортизированных) объектов.
     
     Анализ эффективности использования объектов нематериальных активов заключается в определении их рентабельности - отношения полученной прибыли к остаточной стоимости таких активов на начало и конец отчетного года. Полученные данные оцениваются в динамике. В случае если в отчетном году капитальные вложения в приобретение или создание объектов нематериальных активов не осуществлялись, будет иметь место ухудшение показателя рентабельности (в абсолютных или относительных величинах). Поэтому в качестве дополнительного показателя можно рассчитать общую рентабельность объектов нематериальных активов как отношение прибыли к их первоначальной стоимости.
     
     Если удельный вес нематериальных активов в общей стоимости активов организации сравнительно невелик, а их использование напрямую не связано с объемами реализации продукции (работ, услуг), целесообразно провести более сложный и детализированный корреляционный анализ.
     
     Помимо показателя рентабельности может быть рассчитан показатель доходности нематериальных активов, который определяется как частное от деления выручки от реализации (а не прибыли) к стоимости объектов нематериальных активов. В этом случае исключается влияние факторов, влияющих на размер себестоимости выпущенной продукции, выполненных работ или оказанных услуг.
     

Основные средства

     
     По статье "Основные средства" (код показателя 120 бухгалтерского баланса) приводится суммарная остаточная стоимость объектов основных средств, находящихся в собственности, владении или пользовании организации, а также арендованных объектов основных средств, если по условиям договора аренды или лизинга такие объекты числятся на балансе арендатора (лизингополучателя). При определении остаточной стоимости объектов основных средств учитываются действующие основные средства (используемые для производственной, управленческой или хозяйственной деятельности), основные средства, находящиеся на реконструкции, модернизации, восстановлении, консервации или в запасе.
     
     Увеличение срока полезного использования объектов основных средств в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения осуществляется в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее включено основное средств. Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не произошло увеличение срока его полезного использования, при исчислении амортизации учитывается оставшийся срок полезного использования.
     
     Если по объектам основных средств в соответствии с установленным порядком амортизация не начисляется, они учитываются по первоначальной или восстановительной стоимости.
     
     Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденному приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (ПБУ 6/01) объекты основных средств стоимостью не более 10 тыс. руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. Указанная операция отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) и кредиту счета 01 "Основные средства". Следует подчеркнуть, что указанный порядок может применяться только в части активов, принятых к бухгалтерскому учету после 1 января 2002 года.
     
     В целях обеспечения сохранности указанных объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен осуществляться надлежащий контроль за их движением.
     
     Таким образом, в системном бухгалтерском учете остаточная стоимость указанных объектов основных средств будет равна нулю. В регистрах аналитического учета подобные объекты могут учитываться и по первоначальной стоимости - для целей определения рыночной стоимости при реализации или недостаче объектов.
     
     Если в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета предусмотрена возможность единовременного списания на производственные расходы объектов основных средств первоначальной стоимостью менее 10 тыс. руб. за единицу, в учете должны быть отражены вычитаемые временные разницы и отложенные налоговые активы. При этом разницу между 10 тыс. руб. и лимитом списания, применяемым для целей бухгалтерского учета, целесообразно списывать непосредственно со счета 01 "Основные средства" (без начисления амортизации) сторно, или обратной проводкой. В противном случае возникнет необходимость осуществления дополнительных трудозатрат по организации и ведению учета начисленной амортизации, возникающих временных разниц и отложенных налоговых активов.
     
     Пример.
     
     Для целей бухгалтерского учета в организации установлен лимит единовременного списания объектов основных средств стоимостью 7000 руб. В отчетном периоде списаны два объекта общехозяйственного назначения стоимостью 8000 и 9000 руб.
     
     В бухгалтерском учете указанные операции отражаются следующим образом:
     
    Д-т 26 "Общехозяйственные расходы" К-т 01 "Основные средства" - 17 000 руб. (8000 руб. + 9000 руб.) - на сумму стоимости объектов основных средств, принимаемую для целей налогообложения;
     
     Д-т 26 К-т 01 (сторно)
     
     или
     
     Д-т 01 К-т 26 - 5000 руб. - на сумму временной разницы;
     
    Д-т 09 "Отложенные налоговые активы" К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Налог на прибыль" - 1200 руб. - на сумму отложенного налогового актива.
     
     Таким образом, в бухгалтерском учете по состоянию на отчетную дату будет числиться остаточная стоимость указанных объектов в размере 5000 руб., в налоговом учете эти объекты числиться не будут, а разница будет учтена в составе отложенных налоговых активов (в части, соответствующей размеру налога на прибыль, равному произведению указанной разницы на налоговую ставку).
     
     При определении остаточной стоимости объектов основных средств может возникнуть разница между суммой начисленной амортизации по нормам налогового законодательства и по правилам бухгалтерского учета. Особенно актуальным это может оказаться в отношении основных средств, приобретенных в период между 1999 годом (годом введения в действие Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденного приказом Минфина России от 03.09.1997 N 65н, которым допускалось использование нелинейных способов начисления амортизации) и 2002 годом (датой вступления в действие главы 25 НК РФ, которой установлен жесткий порядок начисления амортизации для целей налогообложения). При этом могут возникать как временные вычитаемые разницы, так и временные налогооблагаемые разницы и соответственно отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства. Порядок их учета и отражения в бухгалтерском учете и отчетности регулируется ПБУ 18/02 и аналогичен порядку отражения временных разниц, отложенных налоговых активов и обязательств при начислении амортизации объектов нематериальных активов.
     
     Случаи возникновения постоянных разниц и постоянных налоговых обязательств более подробно будут рассматриваться ниже.
     
     Результаты проведенной организацией в соответствии с установленным порядком до начала отчетного года переоценки по состоянию на первое число отчетного года объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете в январе и учитываются в бухгалтерской отчетности при формировании данных на начало отчетного года.
     
     Право принятия решения о проведении переоценки основных средств принадлежит руководителю организации.
     
     При проведении переоценки объектов основных средств и отражении в бухгалтерском учете ее результатов следует иметь в виду, что в соответствии с главой 25 НК РФ для целей налогообложения эти результаты не учитываются ни в составе доходов, ни в составе расходов. Более того, положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, признаваемых для целей налогообложения.
     
     Следовательно, при проведении уценки объектов основных средств будут возникать постоянные разницы, которые приведут к образованию постоянных налоговых обязательств. Размер разницы будет равняться отрицательному результату переоценки (разнице между остаточной стоимостью объектов до и после уценки), а размер постоянного налогового обязательства - произведению постоянной разницы на ставку налога.
     
     Поскольку для целей налогообложения результаты переоценки не учитываются, ее проведение и отражение в регистрах бухгалтерского учета повлечет за собой некоторое усложнение учетных процедур (необходимость учитывать возникающие налоговые разницы в течение всего срока полезного использования переоцененных объектов). Таким образом, решение о проведении переоценки должно быть обосновано какими-либо дополнительными выгодами. В частности, переоценка может быть целесообразной, если при определении договорной цены реализуемой продукции (работ, услуг) используется затратный метод, а в составе затрат учитывается амортизация, начисленная по правилам бухгалтерского учета. Так как удельный вес хозяйствующих субъектов, которые могут воспользоваться подобным методом определения цен реализации, весьма невелик, можно сделать вывод, что в настоящее время переоценка не является распространенной хозяйственной операцией, осуществляемой коммерческими организациями в рамках предпринимательской деятельности. Поэтому подробное рассмотрение анализа результатов переоценки (и группировка данных для такого анализа) представляется нецелесообразным.
     
     Пунктом 9 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н (далее - Методические указания по учету спецоснастки и спецодежды), установлено, что организация может организовать учет специальных инструментов, специальных приспособлений, специального оборудования в порядке, предусмотренном для учета основных средств, в соответствии с ПБУ 6/01. Из этого следует, что в случае принятия организацией соответствующего решения (и закрепления его в учетной политике организации) активы, относящиеся к оборотным и списываемые для целей налогообложения единовременно в момент выдачи в эксплуатацию (в составе материальных расходов), для целей бухгалтерского учета будут амортизироваться, то есть списываться в течение нескольких отчетных периодов или производственных циклов. Это также приведет к образованию вычитаемых временных разниц и отложенных налоговых активов. Подчеркнем, что включение указанных активов в состав объектов основных средств возможно, только если выполняются условия, установленные ПБУ 6/01. В противном случае соответствующие активы учитываются в составе материалов (на синтетическом счете 10 "Материалы"), но их стоимость может списываться на себестоимость продукции (работ, услуг) в течение нескольких производственных циклов - аналогично начислению амортизации.
     
     Организации, арендующие объекты основных средств по договору аренды (или лизинга), предусматривающему переход объектов в собственность (выкуп) по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения всей обусловленной договором выкупной цены, отражают указанные объекты по коду показателя 120 бухгалтерского баланса. Если договором аренды переход права собственности не предусмотрен, арендуемые объекты учитываются за балансом, а стоимость таких объектов отражается справочно в бухгалтерском балансе.
     
     По статье "Основные средства" также показываются находящиеся в собственности организации земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), капитальные вложения в многолетние насаждения, коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы) и в арендованные объекты основных средств, включенные в установленном порядке в состав основных средств.
     
     После принятия и вступления в силу Земельного кодекса РФ земельные участки могут приобретаться в собственность юридических и физических лиц. Приобретение земельных участков осуществляется в соответствии с требованиями земельного законодательства. В бухгалтерском учете земельные участки отражаются в сумме фактических затрат на их приобретение (включая расходы по государственной регистрации сделки и иные расходы, связанные с оформлением участка в собственность). Учитывая, что данный вид отношений собственности (владения или пользования) для бухгалтерского учета является относительно новым, в пояснительной записке целесообразно раскрыть дополнительные сведения по выкупу или аренде земельных участков. Это обусловлено тем, что в результате указанных сделок суммарная стоимость объектов основных средств может существенно измениться, что в свою очередь приведет к изменению некоторых аналитических показателей. Раскрытие причин корректировки показателей финансового анализа представляет безусловный интерес для всех пользователей бухгалтерской отчетности.
     
     Данные, отражаемые по коду показателя 120 бухгалтерского баланса, должны коррелировать с данными соответствующей таблицы, приводимой в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5).
     
     В разделе "Основные средства" положения к бухгалтерскому балансу показываются наличие основных средств на начало и конец отчетного периода и движение в течение отчетного периода отдельных видов основных средств согласно Общероссийскому классификатору основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ), утвержденному постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359, введенному в действие с 1 января 1996 года.
     
     Данные приводятся по первоначальной (восстановительной) стоимости, сформированной по правилам бухгалтерского учета.
     
     В графе 4 раздела "Основные средства" отражается общее поступление основных средств в отчетном периоде по всем источникам, включая ранее неучтенные (в том числе учтенные ошибочно в составе оборотных средств), приобретенные за плату, поступившие безвозмездно, в том числе по договорам дарения, а также принятые к бухгалтерскому учету объекты основных средств в результате осуществления инвестиционной деятельности.
     
     В графе 5 раздела "Основные средства" отражается первоначальная (восстановительная) стоимость выбывших в отчетном периоде объектов основных средств, включая проданное за плату излишнее и неиспользуемое имущество, перевод в состав оборотных средств объектов, ранее ошибочно учтенных в составе основных средств, переданных безвозмездно, в том числе по договору дарения, первоначальная (восстановительная) стоимость основных средств, ликвидированных в отчетном периоде вследствие ветхости и износа, стихийных бедствий, аварий и других чрезвычайных ситуаций, в связи с реконструкцией и новым строительством и по другим причинам.
     
     Обособленное отражение из статьи "Итого" по отдельным строкам движения основных средств, используемых в получении доходов по обычным видам деятельности организации (производственных) и не используемых при осуществлении обычных видов деятельности организации (непроизводственных), в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5) не предусмотрено. Тем не менее организация имеет право расшифровать указанные данные по вновь введенным строкам.
     
     Из данных о стоимости основных средств обособленно выделяются данные на начало и конец отчетного периода о стоимости объектов основных средств, переданных в аренду (по видам основных средств), предоставленных бесплатно, в безвозмездное пользование, бездействующих (находящихся на консервации, в резерве, на восстановлении, период которого превышает 12 месяцев, и др.). Дополнительная информация о таких объектах приводится в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.
     
     Обособленно показывается стоимость объектов недвижимости, принятых в эксплуатацию и находящихся в процессе государственной регистрации. Отметим, что по данной операции имеет место расхождение между требованиями бухгалтерского учета и нормами налогового законодательства. Для целей бухгалтерского учета указанные объекты могут быть приняты к учету в качестве объектов основных средств с момента окончания процедуры государственной регистрации, а для целей налогового учета амортизационные отчисления могут начисляться с момента подачи документов на государственную регистрацию.
     
     Данные о начисленной амортизации объектов основных средств приводятся по данным бухгалтерского учета. Возникающие вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы, а также отложенные налоговые активы и обязательства расшифровываются в пояснительной записке.
     
     Справочно к разделу "Основные средства" в соответствии с требованиями нормативных документов по бухгалтерскому учету приводятся также данные, характеризующие изменение стоимости объектов основных средств:
     
     - в результате переоценки в установленном порядке объектов основных средств. При этом данные о результатах индексации в связи с переоценкой могут представляться в сравнении со стоимостью основных средств по результатам предыдущей переоценки (то есть без указания результатов неоднократного изменения стоимости основных средств, в которой они были первоначально приняты к бухгалтерскому учету). Данные о результатах дооценки приводятся со знаком плюс, а об уценке - в круглых скобках;
     
     - в результате достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации.
     
     В соответствии с п. 32 ПБУ 6/01 в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности, как минимум, следующая информация:
     
     - о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации по основным группам основных средств на начало и конец отчетного года. Данная информация раскрывается в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5);
     
     - о способах оценки объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами. Данная информация приводится в информации об учетной политике организации;
     
     - о движении основных средств в течение отчетного года по основным группам (поступление, выбытие и т.п.);
     
     - об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация и переоценка объектов);
     
     - о принятых организацией сроках полезного использования объектов основных средств (по основным группам);
     
     - об объектах основных средств, стоимость которых не погашается;
     
     - об объектах основных средств, предоставленных и полученных по договору аренды;
     
     - о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам объектов основных средств;
     
     - об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации.
     
     Вся перечисленная информация представляется в пояснительной записке (кроме той, которая отражается в Приложении к бухгалтерскому балансу). В той или иной степени указанные данные используются при проведении финансово-экономического анализа.
     
     Данные о выбранных способах амортизации и сроках полезного использования можно представить в виде следующей таблицы:
     

Виды объектов основных средств

Выбранный способ начисления амортизации

Срок полезного использо- вания

Норма аморти- зации, %

Дата приобретения основных средств, по которым применяются способы, отличные от линейного

Здания

Линейный


 


 


 

Сооружения

Линейный


 


 


 

Оборудование

По сумме чисел лет срока полезного использования


 


 


 

и т.д.


 


 


 


 

     
     В эту же таблицу целесообразно включить данные об объектах, стоимость которых не погашается.
     
     Для целей финансово-экономического анализа может быть использована информация о выбранных способах амортизации и сроке полезного использования объектов основных средств, которая представляется в виде следующей таблицы:
     

Виды объектов

Выбранный способ

Срок полезного

Норма аморти-

Начис- лено

Остаточная стоимость

Измене- ние, % к

основных средств


начисления амортизации


исполь- зования


зации, %


аморти- зации


на начало года

на конец года

итогу


Здания

Линейный


 


 


 


 


 


 

Сооружения

Линейный


 


 


 


 


 


 

Оборудование

По сумме чисел лет срока полезного использования


 


 


 


 


 


 

и т.д.


 


 


 


 


 


 


 

Итого:


 


 


 


 


 


 


 

     
     Контрольной является сумма остаточной стоимости (на начало и конец отчетного года), которая должна соответствовать данным, отраженным по коду 120 бухгалтерского баланса.
     
     Информация, представленная в приведенной форме, позволяет проанализировать структуру основных средств, определить долю активной части основных средств, динамику изменения стоимости основных средств по видам и группам, а также изменение их структуры в течение отчетного года.
     
     Данные об объектах основных средств, изменивших стоимость, представляются в виде следующей таблицы:
     

Виды и наименование основных средств

Причина изменения стоимости

Сумма изменения

Дата изменения (оформления соответствующих документов)


 

Реконструкция


 


 


 

Модернизация


 


 

и т.д.


 


 


 

     
     Данные об изменении стоимости объектов основных средств используются при определении рентабельности капитальных вложений (отношение прироста чистой прибыли к размеру вложений, которым этот прирост обусловлен). Обратное соотношение показывает срок окупаемости капитальных вложений. При этом следует учитывать, что указанные показатели рассчитываются после того, как капитальные вложения завершены (документально оформлено увеличение стоимости объектов основных средств и скорректирована норма амортизации).
     
     Прочие данные представляются в табличной или текстовой форме (в зависимости от принятых методов обработки информации и потребностей заинтересованных пользователей отчетности).
     
     В частности, в связи с введением Земельного кодекса РФ и изменением прав собственности (владения или пользования) на земельные участки в пояснительной записке могут быть приведены данные о всех сделках с земельными участками, произведенных в отчетном периоде, с указанием рыночной стоимости участка (фактических расходов по приобретению и оформлению участков) и их кадастровой оценки. Данные о движении земельных участков представляются в виде следующей таблицы:
     

Наименование объекта

Дата сделки

Рыночная стоимость объекта

Кадастровая оценка объекта

Земельные участки


 


 


 

участок N 1


 


 


 

участок N 2


 


 


 

и т.д.


 


 


 

Объекты природопользования


 


 


 

объект N 1


 


 


 

объект N 2


 


 


 

и т.д.


 


 


 

     
     Данные об арендованных или арендуемых объектах основных средств представляются в виде таблицы, форма которой аналогична рекомендованной для анализа основных средств, находящихся в собственности организации.
     
     Данные об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации, представляются в виде следующей таблицы:
     

Наименование объекта

Первона- чальная стоимость объекта

Дата оформления акта о приеме- передаче объекта основных средств (форма N ОС-1)

Дата направления документов на государст- венную регистрацию

Причина несвоевре- менного оформления государст- венной регистрации

Объект N 1


 


 


 


 

Объект N 2


 


 


 


 

и т.д.


 


 


 


 

Всего


 


 


 


 

     
     Графа "Дата направления документов на государственную регистрацию" имеет значение для целей налогообложения: в соответствии с главой 25 НК РФ начисление амортизации по таким объектам допускается с момента направления документов в соответствующие органы, а не с момента окончания государственной регистрации.
     
     При проведении финансового анализа по данной группе активов чаще всего определяются следующие показатели:
     
     - коэффициент износа - отношение стоимостной оценки износа к первоначальной стоимости основных средств. В принципе в качестве износа можно использовать суммы начисленной амортизации, однако при этом меняется экономический смысл показателя. Коэффициент износа должен характеризовать степень физической изношенности объектов основных средств. Если же при расчете показателя используется начисленная амортизация, то коэффициент показывает долю недоамортизированной части первоначальной стоимости объекта. Другими словами, использовать суммы амортизации при расчете коэффициента допустимо только в случае, если используется линейный метод определения размера амортизационных отчислений;
     
     - коэффициент годности - разница между единицей и коэффициентом износа;
     
     - коэффициент обновления, отражающий степень возобновления объектов основных средств в течение отчетного года, - отношение суммы стоимости поступивших основных средств к их стоимости на конец года;
     
     - коэффициент выбытия - отношение стоимости выбывших в течение года основных средств к их стоимости на конец года.
     
     Коэффициенты износа, годности, обновления и выбытия определяются на основании раздела "Основные средства" Приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5). Для большей наглядности данную форму достаточно дополнить несколькими графами:
     

Наименование

Наличие на начало

отчетного года

Посту- пило

Выбы- ло

Наличие на конец отчетного периода

Коэффи- циент износа

Коэффи- циент годности

Коэффи- циент обнов- ления

Коэффи- циент выбы- тия

Здания


 


 

( )


 


 


 


 


 

Сооружения и передаточные устройства


 


 

( )


 


 


 


 


 

Машины и оборудование


 


 

( )


 


 


 


 


 

Транспортные средства


 


 

( )


 


 


 


 


 

Производственный и хозяйственный инвентарь


 


 

( )


 


 


 


 


 

Рабочий скот


 


 

( )


 


 


 


 


 

Продуктивный скот


 


 

( )


 


 


 


 


 

Многолетние насаждения


 


 

( )


 


 


 


 


 

Другие виды основных средств


 


 

( )


 


 


 


 


 

Земельные участки и объекты природопользо- вания


 


 

( )


 


 


 


 


 

Капитальные вложения на коренное улучшение земель


 


 

( )


 


 


 


 


 

Итого:


 


 

( )


 


 


 


 


 

     
     Отдельно рекомендуется выделять основные средства, относящиеся к активной части: машины, оборудование и транспортные средства.
     
     Кроме того, при проведении экономического анализа рассчитываются следующие показатели:
     
     - рентабельность основных средств - отношение чистой прибыли к среднегодовой стоимости основных средств. Оценка показателя производится посредством сравнения с аналогичным показателем за прошлый отчетный период и со среднеотраслевыми показателями. Универсальные рекомендации по уровню показателя отсутствуют, так как степень использования объектов основных средств в предпринимательской деятельности во многом зависит от отраслевой специфики;
     
     - фондоотдача - отношение выручки от реализации продукции (работ, услуг) к среднегодовой стоимости основных средств. В настоящее время также используется термин "доходность основных средств", который рассчитывается аналогичным образом. Показатель оценивается в динамике. Обратным показателю фондоотдачи является показатель фондоемкости, который на уровне хозяйствующего субъекта, как правило, не рассчитывается, так как не имеет практического применения. Показатель применяется при принятии решения о размещении капитальных вложений в масштабах отрасли или группы взаимосвязанных лиц;
     
     - фондовооруженность - показатель, характеризующий оснащенность работников предприятий сферы материального производства основными производственными средствами. Определяется как отношение стоимости основных средств предприятия к средней годовой списочной численности работников. Численность работников устанавливается по данным статистической отчетности. Применение показателя для целей анализа при принятии управленческих решений на уровне организации, по нашему мнению, целесообразно при проведении мероприятий по переоснащению основными средствами и в тех организациях, где объем выпуска продукции (выполнения работ или оказания услуг) в значительной степени зависит от количества (стоимости) основных средств.
     

Незавершенное строительство

     
     В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов сальдо по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" отражает величину вложений организации в незавершенное строительство, незаконченные операции приобретения основных средств, нематериальных и других внеоборотных активов, а также формирования основного стада.
     Таким образом по статье "Незавершенное строительство" (код показателя 130 бухгалтерского баланса) отражаются:
     
     - данные об объемах собственно незавершенного строительства - расходов по оплате стоимости работ и услуг сторонних организаций, выполняющих строительно-монтажные работы и оказывающих сопутствующие услуги;
     
     - данные о расходах, осуществленных при выполнении строительно-монтажных работ хозяйственным способом (включая заработную плату работников, занятых на строительстве, начисления на заработную плату, амортизацию объектов основных средств, материальные и прочие расходы, а также расходы по оплате работ и услуг сторонних организаций, выполненных и оказанных в интересах осуществляемого строительства);
     
     - суммы расходов, связанных с приобретением объектов основных средств и объектов нематериальных активов, ввод которых в эксплуатацию на отчетную дату документально не оформлен;
     
     - расходы по формированию основного стада, включая разницу между стоимостью переведенного в течение отчетного года молодняка скота и его фактической себестоимостью, присоединяемую в конце отчетного года;
     
     - стоимость объектов капитального строительства, находящихся во временной эксплуатации до ввода их в постоянную эксплуатацию, а также стоимость объектов недвижимого имущества, на которые отсутствуют документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях.
     
     В соответствии с ПБУ 17/02 в составе вложений во внеоборотные активы также учитываются расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы. В бухгалтерском балансе показываются расходы по проведенным работам, которые на отчетную дату не дали результата (в связи с тем, что плановый или фактический срок окончания работ еще не наступил), а также расходы по работам, окончательное решение по которым еще не принято. Напомним, что указанные расходы либо включаются в состав нематериальных активов, либо списываются на увеличение прочих расходов.
     
     По коду 130 также отражается стоимость оборудования, требующего монтажа и предназначенного для установки. Кроме того, по статье "Незавершенное строительство" показывается сумма авансов, перечисленных подрядным строительным организациям, выполняющим строительно-монтажные работы, а также иным сторонним организациям, выполняющим работы и оказывающим услуги в рамках договора строительного подряда.
     
     Незавершенные вложения во внеоборотные активы отражаются в бухгалтерском балансе по фактическим затратам для застройщика (инвестора).
     
     По статье "Незавершенное строительство" показываются затраты на строительно-монтажные работы (осуществляемые как хозяйственным, так и подрядным способом), приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты.
     
     Следует обратить внимание, что геолого-разведочные организации стоимость проектно-изыскательских, геолого-разведочных и буровых работ, выполненных по соответствующим заказам в рамках основной деятельности, отражают в составе незавершенного производства и по коду 130 не показывают. В составе прочих капитальных затрат приводятся затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством (но не с геолого-разведочными работами), на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие.
     
     При заполнении статьи "Незавершенное строительство" следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, и Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденным приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167. При этом упомянутые документы следует применять в части, не противоречащей требованиям вновь вышедших документов. В частности, затраты, не увеличивающие стоимости строительства, на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" не отражаются, а списываются непосредственно за счет источников финансирования.
     
     Временные и постоянные разницы, а также постоянные и отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы при осуществлении вложений во внеоборотные активы возникают только при формировании их стоимости (при начислении амортизации, списании материально-производственных запасов и т.п.), а также при их выбытии или безвозмездном поступлении в качестве объектов незавершенного строительства, объектов основных средств и взрослых животных.
     
     В пояснительной записке суммы, отраженные по статье "Незавершенное строительство" бухгалтерского баланса, расшифровываются следующим образом:
     

Наименование объекта

Сметная (договорная) стоимость объекта

Фактически произведенные затраты

Нормативный срок окончания строительства (срок ввода в эксплуатацию)

Причины нарушения сроков строительства (ввода в эксплуатацию)

Объект N 1


 


 


 


 

Объект N 2


 


 


 


 

и т.д.


 


 


 


 


 


 


 


 


 

     
     Данные о стоимости оборудования к установке отдельно расшифровываются в следующих случаях:
     
     - если отсутствие оборудования (средств на его приобретение) ведет к нарушению сроков окончания строительства;
     
     - если на складе организации имеется оборудование, не подлежащее монтажу на строящихся объектах (строительство прекращено или решение о начале строительства отменено).
     
     Анализ вложений во внеоборотные активы производится по видам вложений - приобретение и строительство объектов основных средств, приобретение и создание объектов нематериальных активов и т.д. Поскольку каждая разновидность вложений во внеоборотные активы отличается определенной спецификой, подробное рассмотрение особенностей финансово-экономического анализа представляется нецелесообразным. Отметим лишь, что основным направлением анализа является определение эффективности капитальных вложений, своевременности завершения вложений (ввода в эксплуатацию объектов внеоборотных активов) и определение рентабельности произведенных затрат. В случае, когда имеет место значительная номенклатура затрат, включаемых в состав вложений во внеоборотные активы (например, в специализированных организациях, являющихся заказчиками-застройщиками), финансово-экономический анализ может производиться способами и методами, используемыми при проведении анализа затрат на производство (себестоимости продукции, работ или услуг).
     

Доходные вложения в материальные ценности

     
     По статье "Доходные вложения в материальные ценности" (код показателя 135 бухгалтерского баланса) отражается остаточная стоимость объектов основных средств, приобретенных для передачи в лизинг или аренду. Данные показатели формируют организации, осуществляющие доходные вложения в материальные ценности, предоставляемые за плату во временное владение и пользование (в том числе по договору финансовой аренды, по договору проката), с целью получения дохода, - лизинговые компании и арендодатели, отражающие операции, связанные с реализацией соответствующих услуг, на счете 90 "Продажи" в порядке, установленном для учета операций по основной деятельности хозяйствующего субъекта. Разумеется, в состав показателей, отражаемых по коду 135 бухгалтерского баланса, включается остаточная стоимость объектов основных средств и нематериальных активов только в том случае, если по условиям договора аренды, лизинга или предоставления активов за плату во временное пользование указанные активы числятся на балансе передающей стороны (лизингодателя, арендодателя и т.п.).
     
     При заполнении данной статьи необходимо руководствоваться приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга", а также Планом счетов и Инструкцией по применению Плана счетов.
     
     Временные и постоянные разницы, а также постоянные и отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы при осуществлении основной деятельности, отражающей стоимость активов по коду 135 бухгалтерского баланса, возникают при тех же условиях, что и связанные с движением объектов основных средств и нематериальных активов.
     
     В разделе "Доходные вложения в материальные ценности" Приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5) отражается первоначальная стоимость материальных ценностей, специально приобретенных организацией для предоставления их по договору аренды (имущественного найма) за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода (имущество, приобретенное для передачи в лизинг, для предоставления по договору проката и пр.). Стоимость имущества отражается в размере, сформированном по правилам бухгалтерского учета.
     
     Данные об амортизации доходных вложений в материальные ценности отражаются только по тем объектам, которые в соответствии с условиями договора аренды или лизинга числятся на балансе передающей стороны.
     
     Предметы, передаваемые по договору проката, как правило, относятся к категории материально-производственных запасов. Поэтому вопрос о начислении амортизации не стоит. Также не может возникнуть условий для применения положений Методических указаний по учету спецоснастки и спецодежды, которые применяются только в отношении имущества, используемого непосредственно в производственной или торговой деятельности.
     
     Анализ данных, отражаемых в составе информации о доходных вложениях в материальные ценности, проводится по методике, применяемой при анализе основных средств. Кроме того, в результате анализа может быть определена эффективность использования материальных ценностей (прежде всего объектов основных средств) в качестве объектов для передачи в аренду или иные формы временного пользования. Так, в случае если рентабельность основного производства выше, чем рентабельность арендных операций, и, кроме того, имеются возможности для расширения объемов собственной производственной деятельности, должен быть сделан вывод об относительной неэффективности передачи имущества в аренду.
     
     При проведении анализа особое внимание уделяется случаям длительного нахождения приобретенных активов в составе доходных вложений - с момента приобретения до момента передачи по назначению.
     

Долгосрочные финансовые вложения, краткосрочные финансовые вложения

     
     Учет финансовых вложений с 2003 года регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н (ПБУ 19/02).
     
     В соответствии с п. 41 ПБУ 19/02 в бухгалтерской отчетности финансовые вложения должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. При этом определения долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений не приводятся. Исходя из экономического содержания активов, стоимость которых отражается по статье "Долгосрочные финансовые вложения" (код показателя 140 бухгалтерского баланса), следует заключить, что правомерно использование ранее применяемых принципов: финансовые вложения представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты. Остальные финансовые вложения представляются как долгосрочные.
     
     Наиболее распространенными видами долгосрочных финансовых вложений являются вложения в приобретение паев и акций других организаций, а также вложения по договору простого товарищества. Приобретение акций и паев на более короткий (до 12 месяцев) срок с целью получения прибыли от их перепродажи характерно для профессиональных участников рынка ценных бумаг. Прочие виды финансовых вложений в настоящее время осуществляются, как правило, на сроки, не превышающие одного года. Во многом это обусловлено высоким уровнем ставки рефинансирования, установленной Банком России, и, как следствие, высоким уровнем процентов по привлекаемым займам (для другой стороны сделки).
     
     При составлении отчетности необходимо учитывать следующие нормы ПБУ 19/02:
     
     - требования ПБУ 19/02 распространяются только на те виды финансовых вложений, при осуществлении которых не возникают отношения, относимые гражданским законодательством к отношениям между основным и зависимым обществом, головным и дочерним (п. 7 ПБУ 19/02). Таким образом, нормы ПБУ 19/02 обязательны к применению только тогда, когда суммарный объем финансового участия в уставных или складочных капиталах сторонних организаций не превышает 20% от размера этого капитала. Особенности оценки и дополнительные правила раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях в зависимые хозяйственные общества устанавливаются отдельным нормативным актом по бухгалтерскому учету. В настоящее время соответствующее положение по бухгалтерскому учету находится в стадии разработки;
     
     - порядок оценки для целей бухгалтерской отчетности отдельных финансовых вложений зависит от того, возможно ли определение их текущей рыночной стоимости (п. 20 и 21 ПБУ 19/02). Наиболее точным методом определения текущей рыночной стоимости акций является их оценка по рыночным котировкам. Разумеется, это справедливо только в отношении тех акций, которые обращаются на организованном рынке ценных бумаг. В отношении акций, не обращающихся на рынке ценных бумаг, долей в уставном капитале обществ с ограниченной ответственностью, паев в паевом фонде производственного кооператива и т.п. организация устанавливает соответствующий метод оценки и закрепляет его в учетной политике. Следует обратить внимание, что корректировка рыночной стоимости подобных финансовых вложений должна осуществляться не реже чем один раз в квартал (в соответствии с п. 20 ПБУ 19/02 допускается и ежемесячное проведение корректировки), а не только по состоянию на 31 декабря, когда проводится оценка размера создаваемого резерва под обесценение финансовых вложений и оцениваются тенденции изменения стоимости финансовых вложений на следующий год. Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе операционных доходов или расходов) или увеличение доходов или расходов у некоммерческой организации в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений. Поскольку счет учета прочих доходов и расходов не может иметь остатков на отчетную дату, разница в стоимости финансовых вложений между последней и предпоследней оценками отражается в составе валовой бухгалтерской прибыли и увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль. Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости. Следует также иметь в виду, что право на создание резерва под обесценение финансовых вложений не зависит от того, может или не может быть определена их рыночная стоимость.
     

     Пример.
     
     Первоначальная стоимость акций, приобретенных организацией в качестве финансовых вложений 10 июля 2005 года, равняется 100 000 руб., по состоянию на 30 сентября 2005 года их текущая рыночная стоимость составляет 95 000 руб., по состоянию на 31 декабря 2005 года - 102 000 руб.
     
     В бухгалтерском учете производятся следующие записи:
     
     - 10 июля 2005 года:
     
    Д-т 58 "Финансовые вложения" субсчет "Паи и акции" К-т 51 "Расчетные счета" - 100 тыс. руб. - на сумму первоначальной стоимости акций. Инструкция по применению Плана счетов не предусматривает использования счетов учета расчетов (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") при осуществлении финансовых вложений, счет 58 в данном случае корреспондирует только со счетами учета денежных средств (51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета");
     
     - 30 сентября 2005 года:
     
    Д-т 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы" К-т 58 "Финансовые вложения" субсчет "Паи и акции" - 5000 руб. - на сумму снижения текущей рыночной стоимости приобретенных акций;
     
     - 31 декабря 2005 года:
     
    Д-т 58 "Финансовые вложения" субсчет "Паи и акции" К-т 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие доходы" - 7000 руб. - на сумму увеличения рыночной стоимости приобретенных акций за период с 1 октября по 31 декабря.
     
     В годовой бухгалтерской отчетности по коду показателя 140 бухгалтерского баланса отражается сумма 102 000 руб.;
     
     - если текущая рыночная стоимость объекта финансовых вложений на отчетную дату не определяется, такой объект финансовых вложений отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки.
     
     Пример.
     
     Воспользуемся условиями предыдущего примера и предположим, что акции, котировавшиеся на рынке в I-III кварталах 2005 года, прекратили котироваться в IV квартале. В бухгалтерской отчетности в данном случае отражается сумма 95 000 руб. - стоимость акций по последней рыночной оценке (а не по первоначальной стоимости).
     
     Пункт 22 ПБУ 19/02 воспроизводит соответствующую норму Инструкции по применению Плана счетов, согласно которой по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, относить на финансовые результаты коммерческой организации (в составе операционных доходов или расходов) или уменьшение или увеличение расходов некоммерческой организации. В этом случае в отчетности отражается номинальная стоимость долговых ценных бумаг, уменьшенная на сумму, списанную в состав доходов организации.
     

     Если организация составляет расчет дисконтированной стоимости долговых ценных бумаг, в бухгалтерском учете дополнительные проводки не оформляются.
     
     В соответствии с п. 32 ПБУ 19/02 финансовые вложения для целей бухгалтерской отчетности могут оцениваться по способу оценки финансовых вложений при их выбытии:
     
     - по текущей рыночной стоимости,
     
     - по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений,
     
     - по средней первоначальной стоимости,
     
     - по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).
     
     Из этого следует, что:
     
     - во-первых, в учетной политике организации достаточно указать только способ оценки финансовых вложений при их выбытии. Дополнительно уточнять порядок оценки финансовых вложений для их отражения в отчетности не обязательно;
     
     - во-вторых, не допускается использование различных способов оценки финансовых вложений для отражения в отчетности и для списания при выбытии;
     
     - в-третьих, перечень способов является исчерпывающим и, следовательно, оценка по первоначальной стоимости последних по времени приобретения финансовых вложений (способ ЛИФО) не допускается.
     
     Организация, осуществляющая финансовые вложения, имеет право создавать резерв под их обесценение. Согласно ПБУ 19/02 для создания резерва необходимо, чтобы имелась вероятность возникновения ситуации, которая может привести к обесценению финансовых вложений. В этом случае организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений, а проверка должна подтвердить устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений.
     
     Сумма резерва определяется как разница между учетной стоимостью и расчетной стоимостью финансовых вложений, по которым создается резерв (по которым имеется вероятность снижения их стоимости).
     
     Коммерческая организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов организации (в составе операционных расходов), а некоммерческая - за счет увеличения расходов.
     
     Для учета сумм созданного резерва Планом счетов предусмотрен синтетический счет 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений". В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.
     

     Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.
     
     Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата у коммерческой организации (в составе операционных расходов) или увеличения расходов у некоммерческой организации.
     
     Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата у коммерческой организации (в составе операционных доходов) или уменьшения расходов у некоммерческой организации.
     
     Таким образом, перед составлением бухгалтерской отчетности обоснованность суммы резерва должна быть подтверждена. Если вся сумма резерва или какая-то ее часть расчетами не подтверждается, резерв должен быть списан на увеличение прочих доходов организации. Кроме того, сумма резерва подлежит корректировке при выбытии финансовых вложений, под которые резерв создавался.
     
     Пример.
     
     Организация в ноябре 2004 года осуществила финансовые вложения первоначальной стоимостью 100 000 руб. На 2005 год по данной группе финансовых вложений создан резерв в размере 10% от суммы финансовых вложений. В течение 2005 года часть финансовых вложений, равная 20 000 руб. по первоначальной стоимости, реализована. По состоянию на 31 декабря 2005 года проведена проверка резерва, в результате которой принято решение об уменьшении резерва до 5%. Текущая рыночная стоимость финансовых вложений не определяется, и в бухгалтерском учете они отражаются по первоначальной стоимости.
     
     В бухгалтерском учете производятся следующие записи:
     

     - в ноябре 2004 года:
     
    Д-т 58 "Финансовые вложения" К-т 51 "Расчетные счета" - 100 000 руб. - на сумму первоначальной стоимости финансовых вложений;
     
     - в январе 2005 года:
     
    Д-т 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы" К-т 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" - 10 000 руб. - на сумму созданного резерва;
     
     - в течение 2005 года:
     
    Д-т 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы" К-т 58 "Финансовые вложения" - 20 000 руб. - на сумму реализованных финансовых вложений (другие проводки по продаже финансовых вложений не приводятся как не имеющие прямого отношения к теме);
     
    Д-т 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" К-т 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие доходы" - 2000 руб. - на сумму резерва, уменьшенного на сумму, соответствующую стоимости проданных финансовых вложений;
     
     - 31 декабря 2005 года:
     
    Д-т 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" К-т 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие доходы" - 4000 руб. ((80 000 руб.  (10% - 5%)) - на сумму резерва, уменьшенного по результатам проверки.
     
     В бухгалтерской отчетности по коду показателя 140 бухгалтерского баланса показывается сумма, равная 76 000 руб. (80 000 руб., числящихся на счете 58, - 4000 руб., числящихся в составе созданного резерва).
     
     В соответствии с п. 10 ст. 270 НК РФ расходы по созданию резерва под обесценение ценных бумаг в общем случае в качестве расходов для целей налогообложения не признаются. Исключение составляют только расходы, осуществляемые профессиональным участниками рынка ценных бумаг. Следовательно, если организация создает резервы под обесценение финансовых вложений для целей бухгалтерского учета, в соответствии с ПБУ 18/02 возникают вычитаемые временные разницы, которые приводят к образованию отложенных налоговых активов. При этом следует иметь в виду, что образуются именно временные, а не постоянные разницы, хотя сумма отчислений в резерв при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается. Это обусловлено тем, что впоследствии резерв может быть списан только на увеличение бухгалтерской прибыли.
     
     По статье "Краткосрочные финансовые вложения" (код показателя 250 бухгалтерского баланса) отражаются инвестиции организации в ценные бумаги других организаций, государственные ценные бумаги и т.п., займы, предоставленные организацией другим организациям.
     

     Если организация создает резерв под обесценение финансовых вложений (учитываемый на счете 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений"), сумма краткосрочных вложений показывается с учетом созданного резерва. Возникающие при этом вычитаемые временные разницы и отложенные налоговые активы учитываются в том же порядке, что и аналогичные показатели по долгосрочным финансовым вложениям.
     
     Данные, отраженные по коду 250, расшифровываются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.
     
     Данные о финансовых вложениях в уставные капиталы других организаций и о вкладах по договору простого товарищества в данной форме раскрываются только в том случае, когда действие соответствующих договоров прекращено в течение отчетного периода или будет прекращено в следующем отчетном периоде, а сама задолженность переведена из состава долгосрочной в состав краткосрочной в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н (ПБУ 15/01). Если указанные условия не выполняются, соответствующие данные раскрываются в составе долгосрочных финансовых вложений.
     
     В разделе "Финансовые вложения" Приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5) расшифровывается состав долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений организации в российской и иностранной валютах, учитываемых на счетах учета долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений.
     
     По статье "Паи и акции других организаций" показывается сумма вложений организации в акции акционерных обществ, уставные (складочные) капиталы других организаций (включая дочерние и зависимые) на территории Российской Федерации и за ее пределами и т.п.
     
     По статье "Облигации и другие долговые обязательства" показывается сумма вложений (инвестиций) организации в государственные ценные бумаги (облигации и другие долговые обязательства) и иные аналогичные ценные бумаги.
     
     По статье "Предоставленные займы" показывается сумма предоставленных организацией другим организациям и физическим лицам займов.
     
     По статье "Депозитные вклады" показывается сумма вложений организации в депозиты (сберегательные сертификаты, депозитные счета в банках и т.п.) и другие направления инвестиций, учитываемых в установленном порядке на счетах бухгалтерского учета в качестве финансовых вложений.
     
     Данные о рыночной стоимости числящихся в бухгалтерском учете облигаций и других ценных бумаг отражаются во второй части раздела "Финансовые вложения" (а не в составе справочной информации к разделу, как это было ранее).
     
     Справочно к разделу "Финансовые вложения" приводятся только данные о корректировке финансовых вложений (ценных бумаг), котирующихся на организованном рынке, а также суммы, представляющие собой часть разницы между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью долговых ценных бумаг, отнесенную на финансовый результат отчетного периода.
     
     В бухгалтерской отчетности финансовые вложения должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Следовательно, необходимые расшифровки в пояснительной записке должны приводиться в разделе "Внеоборотные активы" и "Оборотные активы" (при наличии соответствующих финансовых вложений).
     
     Согласно ПБУ 19/02 в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом требования существенности, как минимум, следующая информация:
     
     - способы оценки финансовых вложений при их выбытии по группам (видам);
     
     - последствия изменений способов оценки финансовых вложений при их выбытии;
     
     - стоимость финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется;
     
     - разница между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений, по которым определялась текущая рыночная стоимость;
     
     - по долговым ценным бумагам, по которым не определялась текущая рыночная стоимость, - разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения, начисляемая в соответствии с порядком, установленным п. 22 ПБУ 19/02;
     
     - стоимость и виды ценных бумаг и иных финансовых вложений, обремененных залогом;
     
     - стоимость и виды выбывших ценных бумаг и иных финансовых вложений, переданных другим организациям или лицам (кроме продажи);
     
     - данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием вида финансовых вложений, величины резерва, созданного в отчетном году, величины резерва, признанного операционным доходом отчетного периода; сумм резерва, использованных в отчетном году;
     
     - по долговым ценным бумагам и предоставленным займам - данные об их оценке по дисконтированной стоимости, о величине их дисконтированной стоимости, о примененных способах дисконтирования (раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках).
     
     Значительная часть перечисленной информации раскрывается в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5).
     
     Информация о способах оценки финансовых вложений при их выбытии может быть представлена в виде следующей таблицы:
     

Виды или

Способ оценки

Сумма

Последствия

группы финансовых вложений

в отчетном году

в году, следующем за отчетным


 

изменений способов оценки



 


 


 


 


 

     
     Результаты анализа изменения стоимости финансовых вложений в течение года целесообразно представить в виде следующей таблицы:
     

Виды или группы финансовых вложений

Сумма на начало года

Норматив списания

Изменения

Сумма на конец года

Финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость


 


 


 


 

Финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется;


 


 


 


 

Долговые ценные бумаги, по которым не определялась текущая рыночная стоимость


 


 


 


 

     
     Графа "Норматив списания" заполняется только по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость и в отношении которых реализуется право списания части разницы между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения, начисляемая в соответствии с п. 22 ПБУ 19/02.
     
     Сведения о долговых ценных бумагах и предоставленных займах представляются в виде следующей таблицы:
     

Вид финансовых вложений

Размер на начало отчетного периода

Способ оценки

Способ дисконти- рования

Размер дисконта

Размер на конец отчетного периода

Долговые ценные бумаги


 


 


 


 


 

Предоставленные займы


 


 


 


 


 

     
     Сведения о резервах под обесценение финансовых вложений уместно представить в виде следующей таблицы:
     

Вид  

Сумма резерва

финансовых
вложений


Остаток на начало года

Создано

Использовано

Списано на увеличение прочих доходов

Остаток на конец года

Паи и акции


 


 


 


 


 

Долговые ценные бумаги


 


 


 


 


 

Предоставленные займы


 


 


 


 


 

и т.д.


 


 


 


 


 

     
     В случае если суммы, отраженные по графе 4 Отчета об изменениях капитала (форма N 3), превышают 5 % от суммы добавочного капитала на начало года, в пояснительной записке приводится расшифровка данных по следующей форме:
     

Изменение

Остаток

Поступило

Израсходовано

Остаток

Изменение

добавочного капитала


на начало года

в отчетном году

в отчетном году


на конец года

тыс. руб.

%

Присоединены собственные источники капитальных вложений


 


 


 


 


 


 

Проведена дооценка объектов основных средств


 


 


 


 


 


 

Проведена дооценка объектов незавершенного строительства


 


 


 


 


 


 

Списаны суммы дооценки по выбывшим объектам основных средств


 


 


 


 


 


 

Списаны суммы дооценки по выбывшим (за исключением ввода в эксплуатацию по окончанию строительства) объектов незавершенного строительства


 


 


 


 


 


 

Проведена уценка объектов основных средств


 


 


 


 


 


 

Проведена уценка объектов незавершенного строительства


 


 


 


 


 


 

Итого:


 


 


 


 


 


 

Справочно: списаны суммы нераспределенной прибыли в связи с недостаточностью средств добавочного капитала в случае уменьшения стоимости объектов основных средств


 


 


 


 


 


 

     
     Предложенная группировка данных бухгалтерской отчетности позволяет провести горизонтальный анализ динамики финансовых вложений в течение отчетного периода или ряда лет.
     

Отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства

     
     По статье "Отложенные налоговые активы" (код показателя 145 бухгалтерского баланса) отражаются данные о размере отложенных налоговых активах.
     
     Порядок формирования отчетных данных в части отложенных налоговых активов и обязательств регулируется ПБУ 18/02.
     
     Для организации бухгалтерского учета в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 целесообразно воспользоваться данными налогового учета или принципами его организации и ведения.
     
     По состоянию на отчетную дату в бухгалтерском учете могут числиться только отложенные налоговые активы или отложенные налоговые обязательства. Постоянные налоговые обязательства списываются в конце года за счет средств нераспределенной прибыли (прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налогов). Вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы учитываются в аналитическом учете и на размер остатков на счетах учета активов или обязательств не влияют. Сразу же отметим, что ПБУ 18/02 допускает сворачивать сальдо по счетам 09 "Отложенные налоговые активы" и 77 "Отложенные налоговые обязательства", то есть показывать отложенные налоговые активы и обязательства в нетто-оценке.
     
     Вычитаемые временные разницы и соответственно отложенные налоговые активы возникают в случае, если для целей бухгалтерского учета в качестве расходов принимаются затраты в суммах, больших, нежели суммы, учитываемые для целей налогообложения. Такие же разницы и активы могут образовываться в том случае, когда в бухгалтерском учете суммы обязательств отражаются в размерах, меньших, чем в налоговом учете.
     
     Постоянные разницы (приводящие к образованию постоянных обязательств) возникают также, если суммы расходов, учитываемые в бухгалтерском учете, превышают суммы, учитываемые для целей налогообложения. От отложенных налоговых активов постоянные налоговые обязательства отличаются тем, что впоследствии разницы, повлекшие образование обязательств, погашаться не будут.
     
     Под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Следовательно, суммы, уменьшающие задолженность по налогам, учитываются в составе активов, а не уменьшают пассивы организации (что, по нашему мнению, представляется более логичным).
     
     При определении суммы отложенных налоговых активов должны учитываться все вычитаемые временные разницы. При этом в ПБУ 18/02 оговаривается, что возможны случаи, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах. Поскольку методика оценки такой вероятности в ПБУ 18/02 не приводится, до разработки соответствующих разъяснений, по мнению автора, исключения делаться не должны.
     

     Пунктом 17 ПБУ 18/02 установлено, что по мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам.
     
     Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.
     
     Таким образом, схема учета отложенного налогового актива выглядит следующим образом:
     
     - определяется (рассчитывается) полная сумма налогового актива за данный отчетный период;
     
     - в зависимости от особенностей бухгалтерского и налогового учета отдельных видов расходов в последующие отчетные периоды эта сумма увеличивается или уменьшается;
     
     - к моменту окончания срока полезного использования имущества, по которому учитывается отложенный налоговый актив, сумма этого актива должна быть списана полностью, то есть суммы, увеличивающие размер отложенного налогового актива, должны равняться суммам, уменьшающим этот размер;
     
     - если имущество выбывает до окончания срока полезного использования, остаток суммы отложенного налогового актива должен быть списан на счет учета прибылей и убытков, так как в дальнейшем исчезает основание для учета этого актива.
     
     Согласно п. 19 ПБУ 18/02 организации вправе отражать в бухгалтерском учете отложенные налоговые активы и обязательства в нетто-оценке, при этом сумма активов уменьшается на сумму обязательств, или наоборот. Это положение представляется весьма правомерным, так как учет отложенных налоговых активов и обязательств в определенной мере носит вспомогательный характер и призван обеспечить сопоставимость данных бухгалтерского и налогового учета, а для этой цели имеет значение только сальдированная (свернутая) сумма отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства.
     
     Следует обратить внимание и на два условия, при одновременном наличии которых допускается отражение в бухгалтерском балансе сальдированной (свернутой) суммы отложенного налогового актива и обязательства. Эти условия представляются очевидными. Если не соблюдается первое условие (наличие в организации отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств), сальдировать просто нечего, а если не соблюдается второе (отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль), то это свидетельствует о том, что цели, поставленные ПБУ 18/02, не достигнуты.
     

     При наличии отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств сумма налога на прибыль в бухгалтерском учете отражается в два этапа:
     
     - рассчитывается условный расход или условный доход по налогу на прибыль. При этом за базу расчета принимается бухгалтерская прибыль и действующая налоговая ставка. Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль, открываемом к счету по учету прибылей и убытков. Следовательно, к счетам 99 "Прибыли и убытки" и 68 "Расчеты по налогам и сборам" открываются дополнительные субсчета для учета условного дохода;
     
     - сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета прибылей и убытков (субсчет по учету условных расходов по налогу на прибыль) в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам;
     
     - сумма начисленного условного дохода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета расчетов по налогам и сборам и кредиту счета учета прибылей и убытков (субсчет по учету условных доходов по налогу на прибыль);
     
     - исходя из величины условного расхода (условного дохода) определяется так называемый текущий налог на прибыль, скорректированный на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода. Если в бухгалтерском и налоговом учете организации числится убыток, определяется текущий налоговый убыток.
     
     Пример.
     
     В отчетном году возникли вычитаемые временные разницы общей суммой 50 000 руб., налогооблагаемые временные разницы - 30 000 руб. В бухгалтерском учете организации производятся следующие записи:
     
    Д-т 09 "Отложенные налоговые активы" К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Налог на прибыль" субсчет "Отложенные налоговые активы" - 12 000 руб. (50 000 руб.  24 %);
     
    Д-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Налог на прибыль" субсчет "Отложенные налоговые обязательства" К-т 77 "Отложенные налоговые обязательства" - 7200 руб. (30 000 руб.  24 %).
     

     По коду 145 бухгалтерского баланса отражаются или обе указанные суммы - соответственно в активе и пассиве баланса, или одна - 4800 руб. (12 000 руб. - 7200 руб.) в составе отложенных налоговых активов (в нетто-оценке).
     
     Кроме того, п. 24 ПБУ 18/02 установлено, что постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) отражаются в отчете о прибылях и убытках.
     
     Если в 2005 году данные об отложенных налоговых активах корректировались в связи с внесением изменений в главу 25 НК РФ, в бухгалтерском балансе скорректированные суммы должны быть отражены.
     
     В соответствии с п. 25 ПБУ 18/02 при наличии постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, корректирующих показатель условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, отдельно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрываются:
     
     - постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка);
     
     - постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;
     
     - суммы постоянного налогового обязательства и отложенного налогового обязательства;
     
     - причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом;
     
     - суммы отложенных налоговых обязательств, списанные на счет учета прибылей и убытков в связи с выбытием объекта актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства.
     
     Таким образом, в пояснительной записке, в разделе, где раскрываются данные об отложенных налоговых обязательствах, целесообразно представить информацию о постоянных и налогооблагаемых временных разницах и отложенных налоговых обязательствах в виде следующей таблицы:
     

Вид разницы

Сумма

Сумма налогового обязательства (постоянного или отложенного)


 


 

поступило

выбыло (списано)

Постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде

Постоянные разницы - всего


 


 


 

     в том числе: по видам активов


 


 


 

     - объекты нематериальных активов


 


 


 

     - объекты основных средств


 


 


 

     - материально-производственные запасы


 


 


 

     и т.д.


 


 


 

Вычитаемые временные разницы


 


 


 

     в том числе: по видам активов


 


 


 

     - объекты нематериальных активов


 


 


 

     - объекты основных средств


 


 


 

     - материально-производственные запасы


 


 


 

     и т.д.


 


 


 

     по видам пассивов


 


 


 

и т.д.


 


 


 

Постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах

Постоянные разницы - всего


 


 


 

     в том числе: по видам активов


 


 


 

     - объекты нематериальных активов


 


 


 

     - объекты основных средств


 


 


 

     - материально-производственные запасы


 


 


 

     и т.д.


 


 


 

     по видам пассивов


 


 


 

и т.д.


 


 


 

Вычитаемые временные разницы


 


 


 

     в том числе: по видам активов


 


 


 

     - объекты нематериальных активов


 


 


 

     - объекты основных средств


 


 


 

     - материально-производственные запасы


 


 


 

     и т.д.


 


 


 

     по видам пассивов


 


 


 

и т.д.


 


 


 

     
     Если имело место изменение налоговых ставок, необходимо ввести дополнительные графы для отражения уменьшения или увеличения отложенных налоговых обязательств в связи с изменением налогового законодательства - по видам активов и пассивов, в связи с которыми возникли отложенные налоговые активы. Размер налоговых ставок на суммы временных разниц не влияет, поэтому в корректировке соответствующие строки не нуждаются.
     
     Корректировка размера постоянных разниц не производится, так как они должны быть списаны до конца отчетного периода.
     
     В приведенную форму целесообразно добавить две строки - "остаток на начало периода (года)" и "остаток на конец периода (года)".
     
     Общие правила проведения финансового анализа отложенных налоговых активов и обязательств в настоящее время не выработаны. По мнению автора, достаточно проведения горизонтального анализа динамики отложенных налоговых обязательств и активов, а также исследование изменений структуры данного вида активов и пассивов (в рамках соответствующих групп данных). При этом может быть определена целесообразность использования некоторых способов ведения бухгалтерского учета, которое приводит к образованию разниц в бухгалтерском и налоговом учете.
     

Запасы

     
     По соответствующим статьям группы статей "Запасы" (код показателя 210 бухгалтерского баланса) показываются остатки материально-производственных запасов, предназначенных для использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, управленческих нужд организации (сырье, материалы и другие аналогичные ценности), для продажи или перепродажи (готовая продукция, товары), а также других материальных ценностей (животные на выращивании и откорме). По указанной группе статей подлежат отражению по соответствующим статьям затраты организации, числящиеся в незавершенном производстве (издержках обращения), а также расходы будущих периодов.
     
     Материально-производственные запасы отражаются в бухгалтерском балансе в оценке, закрепленной в учетной политике организации. Подчеркнем, что действующими документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета допускается установление различных методов оценки материально-производственных запасов в отношении отдельных групп запасов. При этом метод оценки запасов, применяемый при их принятии к бухгалтерскому учету, должен соответствовать методу оценки при списании запасов на себестоимость продукции, работ или услуг. В том случае, когда с нового года в учетную политику организации вносятся изменения, касающиеся оценки отдельных групп материально-производственных запасов, данный факт должен быть отражен в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности. Кроме того, в пояснительной записке должен быть приведен перерасчет стоимости запасов, оцениваемых по методу, использовавшемуся в отчетном году, и по методу, закрепленному в учетной политике на следующий год.
     
     При формировании данных о стоимости материально-производственных запасов следует руководствоваться требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н (ПБУ 5/01), а также Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания по учету материально-производственных запасов).
     
     При учете заготовления материально-производственных запасов с применением счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" в бухгалтерском балансе сумма числящихся на конец отчетного периода отклонений фактических расходов по приобретению материально-производственных запасов от их учетной цены или отклонений, связанных с предоставлением организации скидок (накидок) согласно договору, возникновением суммовых разниц по расчетам за приобретенные материально-производственные запасы, присоединяется к стоимости остатков материально-производственных запасов, отраженных по соответствующим статьям группы статей "Запасы", или вычитается при определении итоговых данных в случае получения скидок, возникновения суммовых разниц.
     
     Порядок списания выявляемых отклонений фактических расходов по приобретению материально-производственных запасов от их учетной цены устанавливается организацией самостоятельно при принятии учетной политики.
     
     План счетов допускает использование счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" для калькулирования фактических затрат по приобретению материально-производственных запасов без счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". В этом случае отклонения в стоимости в учете и отчетности отдельно не выделяются. Сальдо по счету 15 в бухгалтерском балансе отражается также по коду показателя 210.
     
     Таким образом, по коду 210 бухгалтерского баланса отражаются остатки по счетам:
     
     - 10 "Материалы",
     
     - 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" (если учетной политикой организации предусмотрено использование этих счетов);
     
     - 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей". При этом суммы стоимости материалов (по счету 10 "Материалы") отражаются по стоимости с учетом проведенной уценки.
     
     Для целей налогового учета в соответствии с п. 8 ст. 254 НК РФ при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов может применяться один из следующих методов оценки:
     
     - по стоимости единицы запасов;
     
     - по средней стоимости;
     
     - по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
     
     - по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).
     
     Нетрудно убедиться, что перечисленные методы оценки соответствуют способам оценки, применяемым для целей бухгалтерского учета. Следовательно, в случае если по группе запасов для целей налогообложения и для целей бухгалтерского учета применяются аналогичные методы оценки материалов при из списании, необходимости в применении положений ПБУ 18/02 не возникнет. Разумеется, если по какой-либо группе запасов применяются различные методы для целей бухгалтерского и налогового учета, временные разницы и отложенные налоговые активы или обязательства определяются и учитываются в общеустановленном порядке.
     
     В соответствии с п. 25 ПБУ 5/01 материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей формируется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости.
     
     При этом необходимо выполнение одного из следующих условий:
     
     - рыночная цена на материально-производственные запасы в течение отчетного года снизилась;
     
     - материально-производственные запасы морально устарели;
     
     - материально-производственные запасы полностью или частично потеряли свои первоначальные качества.
     
     Если в период, следующий за отчетным, текущая рыночная стоимость материально-производственных запасов, под снижение стоимости которых в отчетном периоде был создан резерв, увеличивается, то соответствующая часть резерва относится в уменьшение стоимости материальных расходов, признанных в периоде, следующем за отчетным.
     
     Начисление резерва под снижение стоимости запасов отражается в бухгалтерском учете на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Начисленный резерв списывается на увеличение финансовых результатов (счет 91) по мере отпуска относящихся к нему запасов.
     
     В синтетическом учете создание резерва отражается по дебету счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей".
     
     Пример.
     
     В организации создан резерв под обесценение одного из видов материалов, общее количество которых равно 100 ед., фактическая себестоимость приобретения единицы материала - 100 руб., предполагаемая рыночная стоимость на момент использования - 80 руб. В течение года списаны материалы:
     
     - в январе - 20 ед. по цене 100 руб.;
     
     - в феврале - 10 ед. по цене 90 руб.;
     
     - в марте - 50 ед. по цене 80 руб.;
     
     - в апреле - 30 ед. по цене 80 руб.
     
     В бухгалтерском учете указанные операции отражаются следующим образом:
     
     - в январе:
     
    Д-т 91 "Прочие доходы и расходы" К-т 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" - 2000 руб. ((100 руб. - 80 руб.) х 100 ед.) - на сумму созданного резерва. Другие проводки в январе не оформляются, так как предполагается, что при создании резерва учитывалась средневзвешенная рыночная цена списываемых материалов;
     
     - в феврале:
     
     Д-т 14 К-т 91 - 200 руб. (20 руб.  х 10 ед.) - на сумму резерва в части, соответствующей списанным материалам;
     
     - в марте:
     
     Д-т 14 К-т 91 - 1000 руб. (20 руб. х 50 ед.);
     
     - в апреле:
     
     Д-т 14 К-т 91 - 800 руб. - на сумму остатка резерва. В данном случае производить расчет списываемой суммы нет необходимости, так как списывается весь остаток резерва по причине того, что все материалы, под обесценение которых был создан резерв, также списаны.
     
     Для целей налогового учета отчисления в данный резерв не учитываются и на размер налоговой базы по налогу на прибыль не влияют. Практически единственная цель, для которой этот резерв может создаваться, - уменьшение валовой прибыли, подлежащей отражению на счете 99 "Прибыли и убытки" и направляемой на расходование (через счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" или непосредственно со счета 99).
     
     При наличии в организации материалов, поступивших по неотфактурованным поставкам, необходимо учитывать следующие требования, установленные п. 41 Методических указаний по учету материально-производственных запасов:
     
     - если расчетные документы по неотфактурованным поставкам поступили в следующем году после представления годовой бухгалтерской отчетности, то:
     
     - учетная стоимость материальных запасов не меняется;
     
     - величина НДС принимается к бухгалтерскому учету в установленном порядке;
     
     - уточняются расчеты с поставщиком, при этом суммы сложившейся разницы между учетной стоимостью оприходованных материальных запасов и их фактической себестоимостью списываются в месяце, в котором поступили расчетные документы. При этом уменьшение стоимости материальных запасов отражается по дебету счетов расчетов и кредиту счетов финансовых результатов (как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году), а увеличение - по кредиту счетов расчетов и дебету счетов финансовых результатов (как убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году).
     
     Поступление специальных инструментов, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды отражается в бухгалтерском учете в порядке, аналогичном поступлению иных видов запасов, - указанные виды активов оцениваются по фактической себестоимости, которая определяется в зависимости от источников поступления (покупка, передача безвозмездно, поступление в счет вклада в уставный (складочный) капитал, поступление иным предусмотренным законодательством путем или изготовление организацией самостоятельно). При этом применяются методы оценки, установленные ПБУ 5/01 и Методическими указаниями по учету материально-производственных запасов.
     
     Для учета специальной оснастки и специальной одежды к счету 10 "Материалы" рекомендовано открывать два субсчета:
     
     - "Специальная оснастка и специальная одежда на складе";
     
     - "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации".
     
     В случае изготовления специальной оснастки и специальной одежды непосредственно организацией (собственными силами) затраты по ее изготовлению предварительно группируются на соответствующих счетах учета затрат на производство (23 "Вспомогательные производства", 20 "Основное производство" и др.).
     
     Фактическая себестоимость специальной оснастки и специальной одежды, изготовленных собственными силами организации, определяется в порядке, установленном для исчисления себестоимости соответствующих видов продукции.
     
     В соответствии с п. 27 ПБУ 5/01 в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности, как минимум, следующая информация:
     
     - о способах оценки материально-производственных запасов по их группам (видам). Эта информация должна приводиться в информации об учетной политике организации;
     
     - о стоимости материально-производственных запасов, переданных в залог;
     
     - о последствиях изменений способов оценки материально-производственных запасов;
     
     - о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей.
     
     Передача материально-производственных запасов в залог в настоящее время не является распространенной хозяйственной операцией. Если же подобная практика имеет место, в пояснительной записке должна быть раскрыта информация о видах запасов, переданных в залог, приведено обоснование передачи (номер договора залога и необходимость использования подобной схемы обеспечения обязательств), указан срок договора залога.
     
     Если организация передавала материально-производственные запасы в залог, соответствующие данные (остаток на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные") целесообразно представить в виде следующей таблицы:
     

Виды материально- производственных запасов

Номер договора

Срок договора

Передано в залог всего

Выкуплено в отчетном периоде

Остаток на 31 декабря

Материально-производственные запасы:


 


 


 


 


 

     - по видам


 


 


 


 


 

     
     Если организацией получены материально-производственные запасы в залог соответствующие данные (остаток на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные") приводятся в этом же разделе.
     
     Информация о последствиях изменений способов оценки материально-производственных запасов может быть представлена в виде следующей таблицы:
     

Виды материально- производственных запасов

Остатки по состоянию на отчетную дату

Изменение остатков в связи с изменениями учетной политики

Расчет

Основные материалы:


 


 


 

     - по видам


 


 


 

Сырье:


 


 


 

     - по видам


 


 


 

Вспомогательные материалы:


 


 


 

     - по видам


 


 


 

     
     Сведения о проведенной уценке материально-производственных запасов представляются в виде следующей таблицы:
     

Виды материально- производственных запасов

Сумма уценки

Расчет

Причины снижения стоимости

Материально-производственные запасы


 


 


 

     - по видам


 


 


 

     
     Данные о величине и движении резерва под снижение стоимости материальных ценностей рекомендуется представлять в виде следующей таблицы (при условии, что такой резерв создается):
     

Вид

Включено

Списано за счет резерва

Остаток

запасов


в резерв


всего

в том числе по проданным запасам

резерва


Основные материалы


 


 


 


 

Топливо


 


 


 


 

и т.д.


 


 


 


 

Всего:


 


 


 


 

     
     При изучении в рамках финансово-экономического анализа структуры запасов и затрат основное внимание целесообразно уделить выявлению тенденций изменения таких элементов текущих активов, как производственные запасы, затраты в незавершенном производстве, готовая продукция и товары.
     
     Увеличение удельного веса производственных запасов может свидетельствовать:
     
     - о наращивании производственного потенциала организации;
     
     - о стремлении за счет вложений в производственные запасы защитить денежные активы организации от обесценивания под воздействием инфляции;
     
     - о нерациональности выбранной хозяйственной стратегии, вследствие которой значительная часть текущих активов иммобилизована в запасах, чья ликвидность может быть невысокой.
     
     Тенденция к росту запасов и затрат может привести к увеличению на некотором отрезке времени значения коэффициента текущей ликвидности, поэтому необходимо проанализировать, не происходит ли это увеличение за счет необоснованного отвлечения активов из производственного оборота, что в конечном итоге приводит к росту кредиторской задолженности и ухудшению финансового состояния организации.
     
     Таким образом, анализ запасов целесообразно начинать с вертикального и горизонтального анализа структуры всех активов по данной группе:
     

Вид активов

Наличие

Изменение

Удельный вес (в составе запасов и затрат)


 

на начало года

на конец года

руб.

%

на начало года

на конец года

Запасы - всего


 


 


 


 


 


 

Сырье и материалы


 


 


 


 


 


 

Незавершенное производство


 


 


 


 


 


 

Готовая продукция


 


 


 


 


 


 

Товары


 


 


 


 


 


 

Расходы будущих периодов


 


 


 


 


 


 

и т.д.


 


 


 


 


 


 

     
     При необходимости (в случае заинтересованности пользователей бухгалтерской отчетности) проводится более глубокая детализация данных, например, в составе материалов выделяются основные материалы, вспомогательные материалы, топливо, запасные части и т.д., объемы незавершенного производства исследуются по структурным подразделениям или видам производств и т.п.
     
     В рамках анализа материально-производственных запасов определяется коэффициент их оборачиваемости как отношение себестоимости реализованной продукции (по данным отчета о прибылях и убытках) к среднегодовой стоимости материально-производственных запасов (по данным бухгалтерского баланса). Ускорение оборачиваемости (увеличение коэффициента) считается положительной тенденцией, замедление - негативной. И в том, и в другом случае необходимо исследовать причины изменений.
     
     По результатам анализа запасов формируются данные, характеризующие следующие показатели:
     
     - степень готовности незавершенного производства, время и величина средств, необходимых для доведения его до готовой продукции. Для определения данного показателя данных бухгалтерской отчетности и бухгалтерского учета недостаточно - необходимы расчеты (плановые и отчетные) производственных служб организации;
     
     - размер запаса сырья и материалов, ниже которого производственный процесс останавливается. В принципе расчет норматива запасов производится на стадии разработки и уточнения бизнес-плана организации и иных плановых документов. При анализе данных бухгалтерской отчетности соответствующие нормативы уточняются и сопоставляются с фактическим наличием запасов;
     
     - размер запаса сырья и материалов, который может быть реализован без ущерба для производственного процесса. При этом фактически определяется обоснованность объема запасов, имеющихся в организации, а также устанавливаются возможные факты иммобилизации оборотных средств.
     
     По статье затраты в незавершенном производстве показываются затраты по незавершенному производству и незавершенным работам (услугам), учет которых осуществляется на соответствующих счетах учета затрат на производство. При этом незавершенное производство отражается в оценке, принятой организацией при формировании учетной политики в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету.
     
     При формировании отчетных данных по статье "затраты в незавершенном производстве" следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (ПБУ 10/99), отраслевыми и ведомственными инструкциями и указаниями по формированию себестоимости продукции, работ или услуг, а также ПБУ 5/01, ПБУ 6/01, ПБУ 18/02, Методическими указаниями по учету спецоснастки и спецодежды, Методическими указаниями по учету материально-производственных запасов и т.п., регулирующими порядок формирования и списания затрат по отдельным видам.
     
     Напомним, что согласно п. 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности под незавершенным производством понимается продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки.
     
     В соответствии с п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе:
     
     - по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;
     
     - по прямым статьям затрат;
     
     - по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.
     
     При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.
     
     Затраты, относящиеся к объемам незавершенного производства, аккумулируются на следующих синтетических счетах бухгалтерского учета:
     
     - 20 "Основное производство" - счет ведется практически всеми организациями сферы материального производства, а также организациями общественного питания, реализующими продукцию собственного производства. На счете собирается информация о затратах производства, продукция (работы, услуги) которого явилась целью создания данной организации;
     
     - 21 "Полуфабрикаты собственного производства" - в организациях, в которых технология производственного процесса обуславливает возможность или необходимость выделения обособленных фаз или переделов при выпуске готовой продукции. Ведение счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства" предполагает также возможность реализации продукции отдельных фаз или переделов на сторону;
     
     - 23 "Вспомогательные производства" - счет ведется теми организациями, где вспомогательные производства (транспортные, ремонтные и т.п.) являются обособленными подразделениями. Продукция, работы или услуги вспомогательных производств могут использоваться в основном производстве и реализовываться на сторону;
     
     - 25 "Общепроизводственные расходы" - по состоянию на отчетную дату остатки на этом счете могут образовываться только в том случае, если схема распределения затрат, закрепленная в учетной политике организации, допускает распределение общепроизводственных расходов между объемами готовой продукции и объемами незавершенного производства. На практике такие случаи встречаются весьма редко;
     
     - 26 "Общехозяйственные расходы" - остатки на данном счете могут иметь место, если учетной политикой организации установлена обязательность распределения данного вида затрат между объемами готовой продукции и объемами незавершенного производства. Поскольку глава 25 НК РФ исключает возможность распределения подобных расходов, в подобном случае возникают налогооблагаемые временные разницы и отложенные налоговые обязательства, которые в бухгалтерском учете отражаются обособленно;
     
     - 28 "Брак в производстве" - остатки на счету могут иметь место в случае, если решение о списании брака по состоянию на отчетную дату не принято;
     
     - 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" - на данном счете аккумулируются затраты, осуществляемые обслуживающими производствами и хозяйствами. При этом дебетовые остатки по счету на отчетную дату могут иметь место, в случае если продукция, работы или услуги указанных подразделений используются в основном или вспомогательных производствах либо реализуются на сторону.
     
     - 44 "Расходы на продажу" - Инструкция по применению Плана счетов устанавливает ряд ситуаций, при которых возникает необходимость распределения расходов на продажу между объемами проданной продукции, результатами выполненных работ или оказанных услуг. В таких случаях остатки по дебету счета 44 "Расходы на продажу" могут возникать и должны отражаться по статье "затраты в незавершенном производстве" бухгалтерского баланса. В данном случае также возникают налогооблагаемые временные разницы и отложенные налоговые обязательства, которые в бухгалтерском учете и отчетности отражаются обособленно;
     
     - 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" - данный счет ведется организациями, имеющими длительный цикл производства и реализации работ, причем условиями соответствующего договора предполагается сдача результатов выполненных работ не только в целом (по окончании всего комплекса работ по договору), но и по окончании отдельных этапов.
     
     Здесь уместно напомнить основные требования нормативных документов, регулирующих учет производственных затрат.
     
     Согласно ПБУ 10/99 производственные затраты относятся к расходам по обычным видам деятельности, которыми признаются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.
     
     В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.
     
     В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.
     
     В организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.
     
     Расходы, осуществление которых связано с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к операционным расходам.
     
     Расходами по обычным видам деятельности считается также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений.
     
     Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности. Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой).
     
     Расходы по обычным видам деятельности формируют:
     
     - расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;
     
     - расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).
     
     При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:
     
     - материальные затраты;
     
     - затраты на оплату труда;
     
     - отчисления на социальные нужды;
     
     - амортизационные отчисления;
     
     - прочие затраты.
     
     Соответствующая расшифровка приводится в составе бухгалтерской отчетности.
     
     Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно с учетом отраслевых и ведомственных инструкций и указаний.
     
     Для целей формирования финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров.
     
     При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.
     
     В п. 10 ПБУ 10/99 специально оговаривается, что правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются отдельными нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету. Минфином России общеотраслевые указания или рекомендации более разрабатываться не будут. Поэтому соответствующая работа должна проводиться в органах государственной исполнительной власти (по отдельным отраслям и видам деятельности). Не исключается возможность (и правомерность) разработки соответствующих методических указаний и методических рекомендаций непосредственно хозяйствующими субъектами, а также методологическими подразделениями групп взаимосвязанных организаций (холдингов).
     
     Инструкция по применению Плана счетов устанавливает следующие особенности учета производственных расходов, формирующих затраты в незавершенном производстве:
     
     - прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, списываются на счет 20 "Основное производство" с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др.;
     
     - расходы вспомогательных производств списываются на счет 20 "Основное производство" с кредита счета 23 "Вспомогательные производства";
     
     - косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием производства, списываются на счет 20 "Основное производство" со счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы";
     
     - потери от брака списываются на счет 20 "Основное производство" с кредита счета 28 "Брак в производстве";
     
     - остаток по счету 20 "Основное производство" на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства.
     
     Счет 23 "Вспомогательные производства" используется для учета затрат производств, обеспечивающих обслуживание различными видами энергии (электроэнергией, паром, газом, воздухом и др.); транспортное обслуживание; ремонт основных средств; изготовление инструментов, штампов, запасных частей; строительных деталей, конструкций или обогащение строительных материалов (в основном в строительных организациях); возведение (временных) нетитульных сооружений; добычу камня, гравия, песка и других нерудных материалов; лесозаготовки, лесопиление; засолку, сушку и консервирование сельскохозяйственных продуктов и т.д.
     
     По дебету счета 23 "Вспомогательные производства" отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием вспомогательных производств, и потери от брака. Прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, списываются на счет 23 "Вспомогательные производства" с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др. Косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием вспомогательных производств, списываются на счет 23 "Вспомогательные производства" со счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы". При целесообразности расходы по обслуживанию производства могут учитываться непосредственно на счете 23 "Вспомогательные производства" (без предварительного накапливания на счете 25 "Общепроизводственные расходы"). Потери от брака списываются на счет 23 "Вспомогательные производства" с кредита счета 28 "Брак в производстве".
     
     Суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и оказанных услуг списываются со счета 23 "Вспомогательные производства" в дебет счетов: 20 - при отпуске продукции (работ, услуг) основному производству; 29 - при отпуске продукции (работ, услуг) обслуживающим производствам или хозяйствам; 90 - при выполнении работ и услуг для сторонних организаций; 40 - при использовании этого счета для учета затрат на производство и др.
     
     Остаток по счету 23 "Вспомогательные производства" на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства.
     
     На счете 25 "Общепроизводственные расходы" отражаются расходы: по содержанию и эксплуатации машин и оборудования; амортизационные отчисления и затраты на ремонт основных средств и иного имущества, используемого в производстве; расходы по страхованию указанного имущества; расходы на отопление, освещение и содержание помещений; арендная плата за помещения, машины, оборудование и др., используемые в производстве; оплата труда работников, занятых обслуживанием производства; другие аналогичные по назначению расходы. Расходы, учтенные на счете 25 "Общепроизводственные расходы", списываются в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".
     
     На счете 26 "Общехозяйственные расходы" отражаются административно-управленческие расходы; расходы на содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом; амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения; арендная плата за помещения общехозяйственного назначения; расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и т.п. услуг; другие аналогичные по назначению управленческие расходы. Расходы, учтенные на счете 26 "Общехозяйственные расходы", списываются, в частности, в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" (если вспомогательные производства производили изделия и работы и оказывали услуги на сторону), 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" (если обслуживающие производства и хозяйства выполняли работы и услуги на сторону). Указанные расходы в качестве условно-постоянных могут списываться в дебет счета 90 "Продажи". Организации, деятельность которых не связана с производственным процессом (комиссионеры, агенты, брокеры, дилеры и т.п., кроме организаций, осуществляющих торговую деятельность), используют счет 26 "Общехозяйственные расходы" для обобщения информации о расходах на ведение этой деятельности. Данные организации списывают суммы, накопленные на счете 26 "Общехозяйственные расходы", в дебет счета 90 "Продажи". Таким образом, указанные организации не могут распределять произведенные общехозяйственные расходы между оплаченными и неоплаченными суммами комиссионерского и иного аналогичного вознаграждения.
     
     По дебету счета 28 "Брак в производстве" собираются затраты по выявленному внутреннему и внешнему браку (стоимость неисправимого, то есть окончательного, брака, расходы по исправлению и т.п.), а по кредиту счета 28 - суммы, относимые на уменьшение потерь от брака (стоимость забракованной продукции по цене возможного использования, суммы, подлежащие удержанию с виновников брака, суммы, подлежащие взысканию с поставщиков за поставку недоброкачественных материалов или полуфабрикатов, в результате использования которых был допущен брак и т.п.), а также суммы, списываемые на затраты по производству как потери от брака.
     
     На счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" отражаются затраты состоящих на балансе организаций обслуживающих производств и хозяйств, деятельность которых не связана с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, явившихся целью создания данной организации: жилищно-коммунального хозяйства (эксплуатация жилых домов, общежитий, прачечных, бань и т.п.); пошивочных и других мастерских бытового обслуживания; столовых и буфетов; детских дошкольных учреждений (садов, яслей); домов отдыха, санаториев и других учреждений оздоровительного и культурно-просветительного назначения. Прямые расходы списываются на счет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др. Расходы вспомогательных производств списываются на счет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" с кредита счета 23 "Вспомогательные производства". По кредиту счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Эти суммы списываются со счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" в дебет счетов: учета материальных ценностей и готовых изделий, выпущенных обслуживающими производствами и хозяйствами; учета затрат подразделений - потребителей работ и услуг, выполненных обслуживающими производствами и хозяйствами; 90 "Продажи" (при продаже сторонним организациям и лицам работ и услуг, выполненных обслуживающими производствами и хозяйствами) и др. Остаток по счету 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства.
     
     В организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, на счете 44 "Расходы на продажу" отражаются, в частности, расходы на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции; по доставке продукции на станцию (пристань) отправления, погрузке в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства; комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям; по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее продажи и оплате труда продавцов в организациях, занятых сельскохозяйственным производством; на рекламу; на представительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы. В организациях, осуществляющих торговую деятельность, на счете 44 "Расходы на продажу" отражаются, в частности, расходы (издержки обращения) на перевозку товаров; на оплату труда; на аренду; на содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря; по хранению и подработке товаров; на рекламу; на представительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы. В организациях, заготавливающих и перерабатывающих сельскохозяйственную продукцию (свеклу, молоко, шерсть, хлопок, кожевенное сырье, лен, скот, птицу и др.), на счете 44 "Расходы на продажу" отражаются, в частности, следующие расходы: операционные расходы; общезаготовительные расходы; на содержание заготовительных и приемных пунктов; на содержание скота и птицы на базах и в приемных пунктах. По дебету счета 44 "Расходы на продажу" накапливаются суммы произведенных организацией расходов, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг. Эти суммы списываются полностью или частично в дебет счета 90 "Продажи". При частичном списании подлежат распределению:
     
     - в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, - расходы на упаковку и транспортировку (между отдельными видами отгруженной продукции ежемесячно исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или другим соответствующим показателям);
     
     - в организациях, осуществляющих торговую и иную посредническую деятельность, - расходы на транспортировку (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца). В случае если организации, осуществляющие торговую деятельность, оказывающие услуги общественного питания, не признают учтенные издержки обращения в себестоимости проданных товаров (услуг) полностью в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности, то сумма издержек обращения (в части транспортных расходов), приходящаяся на остаток непроданных товаров и сырья, отражается в бухгалтерском балансе по статье "затраты в незавершенном производстве";
     
     - в организациях, заготавливающих и перерабатывающих сельскохозяйственную продукцию, - в дебет счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" (расходы по заготовке сельскохозяйственного сырья) и (или) 11 "Животные на выращивании и откорме" (расходы по заготовке скота и птицы).
     
     Все остальные расходы, связанные с продажей продукции, товаров, работ, услуг, ежемесячно относятся на себестоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг).
     
     Счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" при необходимости используется организациями, выполняющими работы долгосрочного характера, начальные и конечные сроки выполнения которых обычно относятся к разным отчетным периодам (строительные, научные, проектные, геологические и т.п.). По дебету счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" учитывается стоимость оплаченных заказчиком законченных организацией этапов работ, принятых в установленном порядке, в корреспонденции со счетом 90 "Продажи". Одновременно сумма затрат по законченным и принятым этапам работ списывается с кредита счета 20 "Основное производство" в дебет счета 90 "Продажи". Суммы поступивших от заказчиков средств в оплату законченных и принятых этапов отражаются по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". По окончании всей работы в целом оплаченная заказчиком стоимость этапов, учтенная на счете 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам", списывается в дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Стоимость полностью законченных работ, учтенная на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", погашается за счет ранее полученных авансов и сумм, полученных от заказчика в окончательный расчет в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств.
     
     При переходе организаций с начала отчетного года в соответствии с принятой учетной политикой на порядок признания коммерческих и управленческих расходов полностью в себестоимости проданных продукции (товаров, работ, услуг) в качестве расходов по обычным видам деятельности не списанные в прошлом отчетном году коммерческие расходы (расходы на продажу) подлежат включению в себестоимость проданных продукции (товаров, работ, услуг) на начало отчетного года. Организацией также может быть принято решение о равномерном включении этих сумм в себестоимость проданных продукции (товаров, работ, услуг) в течение определенного периода времени (например, квартал, полугодие). В последнем случае несписанные расходы следует перенести в состав расходов будущих периодов, а в учетной политике организации указать, в течение какого срока они должны быть списаны.
     
     В разделе "Расходы по обычным видам деятельности" Приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5) приводятся расходы организации, сгруппированные по элементам: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты. При этом следует иметь в виду, что по указанным элементам отражаются затраты организации, связанные со списанием материально-производственных запасов на цели производства продукции (выполнения работ, оказания услуг), учтенная задолженность по оплате труда за выполненные работы (оказанные услуги), начисленные амортизационные отчисления и т.д.
     
     При формировании показателей раздела "Обеспечения" Приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5) следует руководствоваться заключенными договорами, а также указаниями к соответствующим забалансовым счетам, приведенным в Инструкции по применению Плана счетов. Дополнительная информация об обеспечениях приводится в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.
     
     Стоимость векселей (полученных и выданных) указывается в соответствии с их номиналом. Если номинальная стоимость векселя отличается от суммы обязательств, в обеспечение которых они выданы или получены, соответствующие расшифровки должны быть приведены в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.
     
     Данные о балансовой стоимости имущества, переданного организацией в залог, приводятся по ценам в соответствии с договором. В аналогичном порядке отражается стоимость переданных в залог материально-производственных запасов. Дополнительная информация может быть расшифрована в в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.
     
     В соответствии с ПБУ 10/99 в составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию порядок признания коммерческих и управленческих расходов (данная информация раскрывается в 1 разделе пояснительной записки к бухгалтерской отчетности).
     
     В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:
     
     - расходы по обычным видам деятельности в разрезе элементов затрат;
     
     - изменение величины расходов, не имеющих отношения к исчислению себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном году;
     
     - расходы, равные величине отчислений в связи с образованием в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов (предстоящих расходов, оценочных резервов и др.).
     
     Прочие расходы организации за отчетный год, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета не зачисляются в отчетном году на счет прибылей и убытков, подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности обособленно.
     
     Раскрытие информации о себестоимости продукции (работ, услуг) по элементам затрат предусмотрено формой баланса. В пояснительной записке уместно привести состав себестоимости по калькуляционным статьям затрат (причем в динамике - за ряд отчетных лет или периодов) в виде следующей таблицы:
     

Статья затрат

Предыдущий год

Отчетный год


 

сумма

удельный вес

сумма

удельный вес

Основные материалы


 


 


 


 

Основная заработная плата производственных рабочих


 


 


 


 

Производственная себестоимость


 


 


 


 

Полная себестоимость


 


 


 


 

     
     Аналогичные таблицы могут быть составлены и по другой информации, представляемой в данном разделе.
     
     В соответствии с п. 16 ПБУ 17/02 в бухгалтерской отчетности организации должна отражаться информация:
     
     - о сумме расходов, отнесенных в отчетном периоде на расходы по обычным видам деятельности и на внереализационные расходы по видам работ;
     
     - о сумме расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, не списанным на расходы по обычным видам деятельности и (или) на внереализационные расходы;
     
     - о сумме расходов по незаконченным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам.
     
     В случае существенности информация о расходах по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам отражается в бухгалтерском балансе по самостоятельной группе статей актива (в разделе "Внеоборотные активы").
     
     Таким образом, нет необходимости в дополнительной расшифровке отдельных показателей, связанных с осуществлением расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, в пояснительной записке информация, подлежащая раскрытию, отражается в соответствующих формах бухгалтерской отчетности.
     
     В соответствии с п. 17 ПБУ 17/02 в составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:
     
     - о способах списания расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам;
     
     - о принятых организацией сроках применения результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.
     
     В пояснительной записке способы и сроки списания расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам представляют в виде следующей таблицы:
     

Вид расходов и результат работ

Способ списания расходов

Срок списания расходов

Размер расходов

Норматив списания в месяц (производственный цикл

Научные:


 


 


 


 

     - заказ N 1


 


 


 


 

     - заказ N 2


 


 


 


 

     и т.д.


 


 


 


 

Справочно:
     - расходы, не давшие результата


 


 


 


 

Опытные


 


 


 


 

     заказ N 1


 


 


 


 

     заказ N 2


 


 


 


 

Справочно:
     - расходы, не давшие результата


 


 


 


 

     и т.д.


 


 


 


 

Итого:


 


 


 


 

Справочно:
     - всего рас- ходов, не дав- ших результата


 


 


 


 

     
     При формировании показателей, отражаемых по статье "готовая продукция и товары для перепродажи" (код показателя 214 бухгалтерского баланса) следует руководствоваться нормами ПБУ 5/01 и Методических указаний по учету материально-производственных запасов.
     
     Учет готовой продукции может вестись как с использованием счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", так и без него.
     
     Отражение операций на счете 40 может быть обусловлено необходимостью оперативного получения и использования информации об отклонениях в плановой и фактической себестоимости готовой продукции.
     
     При этом используется следующая схема:
     
     - по дебету счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" отражается фактическая производственная себестоимость выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных услуг (в корреспонденции со счетами 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства");
     
     - по кредиту счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" отражается нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции, сданных работ и оказанных услуг (в корреспонденции со счетами 43 "Готовая продукция", 90 "Продажи" и др.).
     
     Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 на первое число определяется отклонение фактической производственной себестоимости выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных услуг от нормативной (плановой) себестоимости. Экономия, то есть превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической, сторнируется по кредиту счета 40 и дебету счета 90. Перерасход, то есть превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой), списывается со счета 40 в дебет счета 90 дополнительной записью.
     
     Таким образом, себестоимость продукции, отнесенная в дебет счета 40, списывается с него фактически дважды - сначала нормативная себестоимость, а затем, после считывания необходимой информации, - отклонение между фактической и нормативной себестоимостью. Следует обратить особое внимание, что при использовании данной схемы на счет 43 относится только нормативная себестоимость готовой продукции. Разумеется, что в этом случае на счет реализации со счета 43 будет также списываться нормативная себестоимость готовой продукции. И еще одно уточнение: нормативная себестоимость может списываться со счета 40 как в дебет счета 43, так и в дебет счета 90, тогда как отклонения - только на счет учета продаж.
     
     Счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" закрывается ежемесячно и сальдо на отчетную дату не имеет.
     
     Таким образом, по состоянию на отчетную дату стоимость готовой продукции может учитываться только на счете 43 "Готовая продукция".
     
     Счет 43 может применяться в организации вне зависимости от того, используется при учете счет 40 или нет. Разница будет состоять в том, что в первом случае готовая продукция на счете 43 будет учитываться по нормативной себестоимости, а во втором - по фактической.
     
     Счет 43 используется организациями, осуществляющими промышленную, сельскохозяйственную и иную производственную деятельность.
     
     Готовые изделия, приобретенные для комплектации (стоимость которых не включается в себестоимость выпускаемой продукции организации) или в качестве товаров для продажи, учитываются на счете 41 "Товары". Стоимость выполненных работ и оказанных услуг на счете 43 не отражается, а фактические затраты по ним по мере продажи списываются со счетов учета затрат на производство на счет 90 "Продажи".
     
     Принятие к бухгалтерскому учету готовой продукции, изготовленной для продажи, в том числе и продукции, частично предназначенной для собственных нужд организации, отражается по дебету счета 43 "Готовая продукция" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство или счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". Если готовая продукция полностью направляется для использования в самой организации, то она на счет 43 "Готовая продукция" может не приходоваться, а учитывается на счете 10 "Материалы" и других аналогичных счетах в зависимости от назначения этой продукции.
     
     При признании в бухгалтерском учете выручки от продажи готовой продукции ее стоимость списывается со счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 90 "Продажи".
     
     Если выручка от продажи отгруженной продукции определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте продукции), то до момента признания выручки эта продукция учитывается на счете 45 "Товары отгруженные". При фактической ее отгрузке производится запись по кредиту счета 43 "Готовая продукция" в корреспонденции со счетом 45 "Товары отгруженные".
     
     При учете готовой продукции на счете 43 "Готовая продукция" по фактической производственной себестоимости в аналитическом учете движение ее отдельных наименований возможно отражать по учетным ценам (плановой себестоимости, отпускным ценам и т.п.) с выделением отклонений фактической производственной себестоимости изделий от их стоимости по учетным ценам. Такие отклонения учитываются по однородным группам готовой продукции, которые формируются организацией исходя из уровня отклонений фактической производственной себестоимости от стоимости по учетным ценам отдельных изделий.
     
     При списании готовой продукции со счета 43 "Готовая продукция" относящаяся к этой продукции сумма отклонений фактической производственной себестоимости от стоимости по ценам, принятым в аналитическом учете, определяется по проценту, исчисленному исходя из отношения отклонений на остаток готовой продукции на начало отчетного периода и отклонений по продукции, поступившей на склад в течение отчетного месяца, к стоимости этой продукции по учетным ценам.
     
     Суммы отклонений фактической производственной себестоимости готовой продукции от ее стоимости по учетным ценам, относящиеся к отгруженной и проданной продукции, отражаются по кредиту счета 43 "Готовая продукция" и дебету соответствующих счетов дополнительной или сторнировочной записью в зависимости от того, являются они перерасходом или экономией.
     
     Пример.
     
     Фактическая себестоимость продукции, произведенной организацией в течение месяца, - 10 000 руб., плановая - 9000 руб. Отгрузка продукции производилась двумя равными партиями, причем фактическая себестоимость первой партии составила 5100 руб., второй - 4900 руб.
     
     В бухгалтерском учете указанные операции отражаются следующим образом:
     

Операции

Без использования счета 40

С использованием счета 40

Первая поставка

Оприходована (на счет 43) готовая продукция

5100

4500

Готовая продукция списана на реализацию (на счет 90)

5100

4500

Вторая поставка

Оприходована готовая продукция (на счет 43)

4900

4500

Готовая продукция списана на реализацию (на счет 90)

4900

4500

Списаны отклонения фактической себестоимости от плановой


 

1000

Определен финансовый результат

10000

10000

     
     Поскольку финансовый результат определяется не ранее конца отчетного месяца, то никаких налоговых или иных последствий выбор того или иного способа не несет. Следовательно, использовать счет 40 для учета выпуска продукции целесообразно в тех организациях и производствах, где, во-первых, требуется оценка отклонений фактической себестоимости от плановой; а во-вторых, где учет таких отклонений может быть исчерпывающе организован.
     
     В соответствии с п. 204 Методических указаний по учету материально-производственных запасов в аналитическом бухгалтерском учете и местах хранения готовой продукции разрешается применять учетные цены. В качестве учетных цен на готовую продукцию могут применяться:
     
     - фактическая производственная себестоимость;
     
     - нормативная себестоимость;
     
     - договорные цены;
     
     - другие виды цен.
     
     Выбор конкретного варианта учетной цены принадлежит организации. Этот выбор должен быть закреплен в учетной политике организации.
     
     Так же как и в случае с материалами, применение учетных цен может привести к возникновению расхождений между данными аналитического и синтетического учета. Временные разницы, отложенные налоговые активы и обязательства могут образоваться только при сопоставлении данных бухгалтерского (синтетического) и налогового учета. Следовательно, в связи с применением учетных цен налоговых последствий не возникает.
     
     Пунктом 62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности установлено, что готовая продукция, цена на которую в течение отчетного года снизилась либо которая морально устарела или частично потеряла свое первоначальное качество, отражается в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости изготовления, с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты.
     
     Пунктом 20 Методических указаний по учету материально-производственных запасов уточняется, что материально-производственные запасы, на которые в течение отчетного года рыночная цена снизилась или они морально устарели либо полностью или частично потеряли свои первоначальные качества, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости с учетом физического состояния запасов. Снижение стоимости материально-производственных запасов отражается в бухгалтерском учете в виде начисления резерва.
     
     Таким образом, уценка готовой продукции по состоянию на отчетную дату производится не за счет уменьшения валовой прибыли, а путем отнесения сумм уценки в состав прочих расходов организации.
     
     При этом необходимо иметь в виду, что для целей налогообложения отчисления в данный резерв не учитываются и на размер налоговой базы по налогу на прибыль не влияют.
     
     Для того чтобы резерв мог быть создан, необходимо выполнение одного из следующих условий:
     
     - рыночная цена на готовую продукцию в течение отчетного года снизилась;
     
     - готовая продукция морально устарела;
     
     - готовая продукция полностью или частично потеряла свои первоначальные качества.
     
     Если в период, следующий за отчетным, текущая рыночная стоимость готовой продукции, под снижение стоимости которой в отчетном периоде был создан резерв, увеличивается, то соответствующая часть резерва относится в уменьшение стоимости материальных расходов, признанных в периоде, следующем за отчетным.
     
     Подчеркнем, что при расчете резерва должна приниматься не та оценка готовой продукции, по которой она отражалась бы в отчетности при отсутствии условий для создания резерва (фактической или плановой производственной себестоимости либо суммы прямых затрат). Балансовая стоимость готовой продукции при создании резерва должна быть уточнена на размер расходов на продажу и плановую рентабельность (соотношение предполагаемой цены продажи и полной или производственной себестоимости). Уточнение на сумму расходов на продажу обусловлено тем, что соответствующая сумма в любом случае будет списана на счет учета продаж при продаже готовой продукции - вне зависимости от того, по каким ценам эта продукция будет продана. Что касается корректировки на процент плановой рентабельности, то здесь необходимо исходить из следующего: цена возможной реализации определялась на момент принятия решения о выпуске данного вида и соответствующего количества продукции исходя из рыночной конъюнктуры и на основе проведенных расчетов и исследований. Следовательно, в случае если цена на продукцию падает, необходимо принять новые управленческие решения по исправлению ситуации. Данные бухгалтерского учета предназначены прежде всего для обеспечения процесса выработки и принятия управленческих решений. Таким образом, учитываться должны все потери: как реальные, так и неявные (вмененные). Для целей налогообложения сумма этого резерва не учитывается, и, значит, никаких проблем с налоговым органом по данному поводу возникнуть не может.
     
     Начисление резерва под снижение стоимости запасов отражается в бухгалтерском учете по счету 91 "Прочие доходы и расходы". Начисленный резерв списывается на увеличение финансовых результатов (счет 91 "Прочие доходы и расходы") по мере отпуска относящихся к нему запасов.
     
     Пример.
     
     По состоянию на 1 января 2005 года на складе организации находится готовая продукция на общую сумму 100 000 руб. (по производственной себестоимости) в количестве 1000 ед. На 200 ед. заключен договор по цене 110 руб. за 1 ед. Рыночная стоимость продукции по состоянию на 1 января 2005 года - 110 руб. за 1 ед. Расходы на продажу составляют 20 % от производственной себестоимости, плановая рентабельность продукции - 25 %. По состоянию на 1 февраля 2005 года продано 100 ед. продукции по цене 110 руб., заключены договоры на поставку 200 ед. по цене 120 руб.
     
     Для определения суммы резерва необходимо произвести следующие расчеты:
     
     - определить плановую цену реализации (или рыночную цену реализации на момент выпуска продукции):
     

100 руб. х 20% (процент расходов на продажу) х 25% (плановая рентабельность) = 150 руб.;

     
     - определить количество готовой продукции, принимаемое для расчета резерва:
     

1000 ед. - 200 ед. = 800 ед.;

     
     - определить сумму резерва:
     

(150 руб. - 110 руб.) х 800 ед. = 32 000 руб.

     
     В бухгалтерском учете указанные операции отражаются следующим образом:
     
     - в момент создания резерва:
     
    Д-т 91 "Прочие доходы и расходы" К-т 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" - 32 000 руб. - на сумму созданного резерва;
     
     - 1 февраля 2005 года:
     
     Д-т 14 К-т 91 - 4000 руб. ((150 руб. - 110 руб.) х 100 ед.) - на сумму резерва в части, относящейся к проданной продукции;
     
     Д-т 14 К-т 91 - 8000 руб. ((150 руб. - 110 руб.) х 200 ед.) - на сумму резерва в части, относящейся к продукции, на которую заключены договоры на продажу;
     
     Д-т 14 К-т 91 - 5000 руб. ((40 руб. - 30 руб.)х  500 ед.) - на сумму корректировки резерва с учетом новых рыночных цен.
     
     Таким образом, по состоянию на 1 февраля 2005 года сумма резерва составит 15 000 руб. (32 000 руб. - 8000 руб. - 4000 руб. - 5000 руб.).
     
     В бухгалтерской отчетности показываются только общие данные о состоянии и движении готовой продукции.
     
     По статье "готовая продукция и товары для перепродажи" показывается фактическая производственная себестоимость (либо в другой оценке, предусмотренной Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности) остатка законченных производством изделий, прошедших испытания и приемку, укомплектованных всеми частями согласно условиям договоров с заказчиками и соответствующим техническим условиям и стандартам.
     
     Продукция, не отвечающая указанным требованиям, и несданные работы считаются незаконченными и показываются в составе незавершенного производства.
     
     По статье "готовая продукция и товары для перепродажи" отражается стоимость готовых изделий, приобретаемых организацией для комплектации своей готовой продукции и не включаемых в ее стоимость в соответствии с условиями договора с заказчиками. Как уже отмечалось, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов такие изделия учитываются на счете 41 "Товары", субсчет "Покупные изделия".
     
     Так как документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности не предусмотрено обособленное отражение в бухгалтерском балансе сумм создаваемого резерва под обесценение материально-производственных запасов вообще и готовой продукции в частности, по статье "готовая продукция и товары для перепродажи" следует указывать стоимость готовой продукции с учетом созданного резерва. При этом рыночная стоимость уцененной продукции и размер резерва могут быть раскрыты в пояснительной записке.
     
     Организации торговли и общественного питания по данной статье показывают стоимость остатков товаров, приобретенных для перепродажи. При этом стоимость товаров отражается по покупным ценам. Нормативными документами организациям розничной торговли предоставлено право учитывать приобретенные товары по продажным ценам. В этом случае для обобщения информации о торговых наценках (скидках, накидках) на товары открывается и ведется счет 42 "Торговая наценка". Суммы торговой наценки (скидок, накидок) по товарам проданным, отпущенным или списанным вследствие естественной убыли, брака, порчи, недостачи и т.п. сторнируются по кредиту счета 42 "Торговая наценка" в корреспонденции с дебетом счета 90 "Продажи" и иных соответствующих счетов. Относящиеся к непроданным товарам суммы скидок (накидок) уточняются на основании инвентаризационных описей путем определения полагающейся скидки (накидки) на товары в соответствии с установленными размерами. Сумма скидки (накидки) на остаток непроданных товаров в организациях, осуществляющих розничную торговлю, может быть определена по проценту, исчисленному исходя из отношения суммы скидок (накидок) на остаток товаров на начало месяца и оборота по кредиту счета 42 "Торговая наценка" (без учета сторнированных сумм) к сумме проданных за месяц товаров (по продажным ценам) и остатка товаров на конец месяца (по продажным ценам).
     

     При учете организациями, занятыми розничной торговлей, товаров по продажным ценам разница между стоимостью приобретения и стоимостью по продажным ценам отражается в бухгалтерской отчетности обособленно в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5).
     
     Возникновение отложенных налоговых активов или отложенных налоговых обязательств в данном случае маловероятно, так как схема расчета торговой наценки по состоянию на конец месяца (и соответственно отчетного года) в целом соответствует особенностям налогового учета торговых операций, установленным главой 25 НК РФ.
     
     Организации общественного питания по статье "готовая продукция и товары для перепродажи" отражают также остатки сырья на кухнях и в кладовых, остатки товаров в буфетах. Если в организациях общественного питания цехи, изготавливающие готовую продукцию, выделены в самостоятельные подразделения, стоимость остатков сырья может отражаться в составе объемов незавершенного производства. Остатки сырья на основных складах (не выданного в производство) учитываются в составе запасов.
     
     Статья "готовая продукция и товары для перепродажи" в организациях, основным видом деятельности которых является выполнение работ или оказание услуг, не заполняется, так как по ней могут отражаться только данные о полной фактической себестоимости, нормативной (плановой) полной себестоимости (либо в другой оценке) готовой продукции.
     
     По статье "товары отгруженные" (код показателя 215) отражаются данные о полной фактической себестоимости, нормативной (плановой) полной себестоимости (либо в другой оценке, предусмотренной Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности) отгруженной продукции (товаров) в случае, если в соответствии с требованиями нормативных документов по бухгалтерскому учету еще не исполнены условия признания выручки от продажи товаров (продукции).
     
     По статье "расходы будущих периодов" (код показателя 216 бухгалтерского баланса) группы статей "Запасы" отражается сумма расходов, признанных в бухгалтерском учете в соответствии с установленным порядком, но не имеющих отношения к формированию затрат на производство продукции (работ, услуг) отчетного периода.
     
     В бухгалтерском учете подобные расходы учитываются на счете 97 "Расходы будущих периодов". В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов в дебет этого счета могут относиться следующие виды расходов, связанные:
     
     - с горно-подготовительными работами;
     
     - с подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером;
     
     - с освоением новых производств, установок и агрегатов; рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий;
     
     - с неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда организацией не создается соответствующий резерв или фонд) и др.
     
     Для целей налогообложения эти расходы не могут относиться в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, так как подобным образом могут списываться только затраты, относящиеся к реализованным товарам, работам или услугам (другими словами, после оформления хозяйственной операции, результатом которой явилось получение дохода). Таким образом, временные разницы, отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства по данному виду активов, как правило, возникать не будут.
     
     Разумеется, перечень расходов, учитываемых указанным способом, их размер и порядок отнесения на счета учета производственных затрат должны быть отражен в учетной политике организации для целей бухгалтерского и налогового учета.
     
     При проведении финансово-экономического анализа данного вида активов, по мнению автора, достаточно ограничиться горизонтальным анализом изменений сумм расходов в течение отчетного периода и вертикальным анализом структуры расходов по состоянию на начало и конец отчетного периода. При этом определяется правомерность отнесения отдельных видов расходов в состав расходов будущих периодов, а также правильность и своевременность их списания на себестоимость продукции (работ, услуг).
     
     По статье "прочие запасы и затраты" (код показателя 217) показывается стоимость материально-производственных ценностей и признанных организацией расходов, не нашедших отражения в предыдущих строках группы статей "Запасы".
     
     Так как статья "прочие запасы и затраты" входит в группу статей "Запасы", то в качестве отчетной информации, которая здесь отражается, могут выступать затраты, связанные с приобретением и списанием материально-производственных запасов, формированием себестоимости готовой продукции (работ, услуг) и т.п. В случае если организация не признает учтенные расходы на продажу (коммерческие расходы) в себестоимости проданных товаров (услуг) полностью в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности, то не списанные организацией в установленном порядке расходы на транспортировку, учтенные в составе расходов на продажу, относящиеся к остатку неотгруженной (непроданной) продукции, отражаются по вышеуказанной статье. Данное положение не относится к организациям, выполняющим работы или оказывающим услуги, так как в этом случае порядок списания расходов на продажу определяется соответствующим хозяйственным договором, а расходы на упаковку и транспортировку в состав коммерческих расходов в таких организациях не включаются.
     

Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям

     
     По статье "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" (код показателя 220 бухгалтерского баланса) отражается сумма НДС по приобретенным материально-производственным запасам, нематериальным активам, осуществленным капитальным вложениям и т.п., работам и услугам, подлежащая отнесению в установленном порядке в следующих отчетных периодах в уменьшение сумм налога для перечисления в бюджет или на соответствующие источники ее покрытия.
     
     Суммы НДС, подлежащие вычету в последующие отчетные (с точки зрения налогообложения) периоды, в бухгалтерском учете отражаются на отдельных субсчетах счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". Право на налоговый вычет возникает по основаниям и в сроки, установленные главой 21 НК РФ.
     
     В частности, вычетам подлежат:
     
     - суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, за исключением товаров, суммы уплаченного налога по которым подлежат отнесению на затраты по производству и реализации товаров; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи (п. 2 ст. 171 НК РФ);
     
     - суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства, а также суммы налога, исчисленные налогоплательщиками при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций (п. 6 ст. 171 НК РФ).
     
     Право на налоговый вычет по товарам, работам, услугам, указанным в п. 2 ст. 171 НК РФ, возникает при выполнении следующих условий:
     
     - товары, работы или услуги должны быть предназначены для использования в производственной деятельности, результатом которой является реализация продукции, работ или услуг, облагаемых НДС, либо для перепродажи;
     
     - суммы НДС должны быть оплачены;
     
     - на суммы НДС должен быть выписан счет-фактура, оформленный в установленном порядке.
     
     Для работ, указанных в п. 6 ст. 171 НК РФ, введено дополнительное условие - налоговый вычет может быть осуществлен после ввода законченного строительством объекта основных средств в эксплуатацию.
     
     При невыполнении хотя бы одного из перечисленных условий суммы НДС вычету не подлежат - до наступления соответствующих обстоятельств или списания на затраты, связанные с производством и реализацией продукции, работ или услуг. В течение всего этого периода суммы налога учитываются в составе активов организации и отражаются в активе бухгалтерского баланса.
     
     В случаях, когда плательщиком налога является налоговый агент, право на отнесение сумм уплаченного НДС на счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" возникает одновременно с формированием соответствующих налоговых обязательств (сальдо на отчетную дату, как правило, возникать не может);
     
     Кроме того, вычетам полежат следующие суммы НДС:
     
     - предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг). В данном случае остатки по счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" также возникать не могут, так как восстановление НДС, подлежащего уплате в бюджет, в бухгалтерском учете отражается сторнировочной проводкой по счетам 90 "Продажи" и 68 "Расчеты по налогам и сборам";
     
     - исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей, а также суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). По этому основанию для налогового вычета дебетовые обороты по счету 19 также возникнуть не могут. В бухгалтерском учете налоговый вычет оформляется сторнировочной записью по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Расчеты по авансам полученным" и счету 68 "Расчеты по налогам и сборам". Затем НДС исчисляется с общей суммы стоимости проданных товаров, работ или услуг;
     
     - уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. Остатки по счету 19 по данному основанию могут образовываться в случае, если срок уплаты очередного налогового платежа еще не наступил и, следовательно, суммы, числящиеся на счете 19, еще не списаны в дебет счета 68. Отметим, что, если в соответствии с главой 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам. Из этого следует, что постоянные разницы и постоянные налоговые обязательства могут возникнуть по суммам расходов с учетом НДС.
     
     Следует также иметь в виду, что Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ в главу 21 НК РФ внесены существенные изменения в части регулирования момента возникновения задолженности по НДС, а также порядка реализации права на налоговые вычеты. В частности, использование кассового метода при учете сумм НДС, подлежащих внесению в бюджет, практически отменено. С другой стороны, отменено условие, в соответствии с которым для получения права на налоговый вычет соответствующие суммы налога должны быть оплачены покупателем. Все внесенные изменения вступают в действие с 1 января 2006 года и, следовательно, в отчетности за 2005 год не отражаются. Однако при наличии существенных оборотов по счетам 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на добавленную стоимость" целесообразно отразить изменения состояния расчетов по налогам в пояснительной записке в составе показателей, характеризующих события после отчетной даты.
     
     Суммы НДС, уплаченные при приобретении материально-производственных запасов, работ или услуг сторонних организаций, являются активами организации, поэтому дополнительная информация о движении сумм налога может оказаться весьма полезной при проведении финансового или экономического анализа.
     
     В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности данные, отраженные по коду 220 бухгалтерского баланса, могут быть расшифрованы по субсчетам счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" следующим образом:
     

Вид активов

На

Поступило в

Остаток на

Изменение

Примечание


 

начало отчетного периода

течение отчетного периода

конец отчетного периода

руб.

%


 

НДС при приобретении основных средств


 


 


 


 


 


 

НДС по приобретенным нематериальным активам


 


 


 


 


 


 

НДС по приобретенным материально- производственным запасам


 


 


 


 


 


 

НДС, уплаченный сторонним организациям за выполненные работы и оказанные услуги


 


 


 


 


 


 

Из них - субподрядным организациям


 


 


 


 


 


 

     
     В графе "Примечание" указываются причины несвоевременного предъявления НДС к вычету или возврату. В случае если основания для налогового вычета (возврата) не наступили, данная графа не заполняется.
     
     Приведенная форма группировки и детализации данных, по нашему мнению, обеспечивает возможность подробно исследовать изменения структуры данного вида активов, причины позитивных и негативных тенденций.
     

Дебиторская задолженность

     
     Данные по счетам учета расчетов организации с другими организациями и гражданами в бухгалтерском балансе приводятся в развернутом виде: по счетам аналитического учета, по которым имеется дебетовое сальдо, - в активе, по которым имеется кредитовое сальдо, - в пассиве. Исключение составляют суммы полученных и выданных авансов, которые в соответствии с рекомендуемой формой Бухгалтерского баланса (форма N 1) обособленно не выделяются.
     
     При регулировании сумм дебиторской и кредиторской задолженности, по которым срок исковой давности истек, и в иных случаях следует руководствоваться Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, которым установлены следующие основные принципы учета расчетов:
     
     - расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой стороной в своей бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными. По полученным займам и кредитам задолженность показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов;
     
     - отражаемые в бухгалтерской отчетности суммы по расчетам с банками, бюджетом должны быть согласованы с соответствующими организациями и тождественны. Оставление на бухгалтерском балансе неурегулированных сумм по этим расчетам не допускается;
     
     - дебиторская и кредиторская задолженность в иностранных валютах отражаются в бухгалтерской отчетности в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранных валют по курсу Банка России, действующему на отчетную дату;
     
     - штрафы, пени и неустойки, признанные должником или по которым получены решения суда об их взыскании, относятся на финансовые результаты и до их получения или уплаты отражаются в бухгалтерском балансе получателя и плательщика соответственно по статьям дебиторов или кредиторов;
     
     - дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались;
     
     - списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника;
     
     - суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты.
     
     Данные о дебиторской задолженности, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты, и дебиторской задолженности, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты, показываются соответственно по статьям "Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты)" (код показателя 230 бухгалтерского баланса) и "Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течении 12 месяцев после отчетной даты)" (код показателя 240 бухгалтерского баланса). Дебиторская задолженность представляется как краткосрочная, если срок ее погашения не более 12 месяцев после отчетной даты. Остальная дебиторская задолженность представляется как долгосрочная. При этом исчисление указанного срока осуществляется начиная с первого числа календарного месяца, следующего за месяцем, в котором этот актив был принят к бухгалтерскому учету.
     
     Дебиторская задолженность, представляемая в бухгалтерском балансе как долгосрочная и предполагаемая к погашению в отчетном году, может быть представлена на начало этого отчетного года как краткосрочная. Факт представления дебиторской задолженности, учтенной ранее как долгосрочная, в качестве краткосрочной необходимо раскрыть в пояснениях к бухгалтерскому балансу.
     
     В составе дебиторской задолженности также отражается задолженность дочерних и зависимых обществ - числящиеся на отчетную дату в бухгалтерском учете данные организации по текущим операциям с ее дочерними (зависимыми) обществами (межбалансовые расчеты). Здесь необходимо обратить внимание на следующее обстоятельство.
     
     Планом счетов ведение расчетов с дочерними или зависимыми обществами на отдельном синтетическом счете не предусмотрено. Следовательно, необходимо вести учет таких расчетов на субсчетах, открываемых к другим счетам синтетического учета (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты в рамках группы взаимосвязанных организаций", 75 "Расчеты с учредителями" и т.п.).
     
     Следует также иметь в виду, что в соответствии с п. 15 ПБУ 15/01 в случае если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. В бухгалтерской отчетности сумма дебиторской задолженности отражается также с учетом указанных расходов. При поступлении в организацию-заемщика материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке - с отнесением указанных затрат на операционные расходы организации-заемщика.
     
     В составе задолженности участников (учредителей) по взносам в уставный капитал, также включаемой в состав отчетных показателей показывается задолженность учредителей (участников) организации по вкладам в уставный (складочный) капитал организации. Унитарные предприятия по данной строке также отражают суммы, подлежащие получению от собственника имущества предприятия на пополнение оборотных средств.
     
     Как уже отмечалось, в Бухгалтерском балансе (форма N 1) выделение в качестве отдельного показателя сумм авансов выданных не предусмотрено. Следовательно, задолженность перед поставщиками, подрядчиками и иными кредиторами, по условиям хозяйственных договоров с которыми предполагается перечисление сумм предварительной оплаты приобретаемых товаров, продукции, работ или услуг, может отражаться в нетто-оценке (за минусом сумм перечисленных авансов). Такая задолженность показывается в пассиве баланса. В том случае если кредитовые обороты по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (и иным счетам учета, на которых учитываются расчеты с применением авансовой формы оплаты) меньше сумм выданных авансов, сумма превышения отражается в активе баланса - по коду 270 "Прочие оборотные активы".
     
     Действующим Планом счетов открытие отдельного синтетического счета для учета выданных авансов не предусмотрено. Следовательно, для этих целей необходимо открыть дополнительный субсчет "Расчеты по авансам выданным" к счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Авансы, выданные при приобретении или строительстве внеоборотных активов, отражаются по коду 130 бухгалтерского баланса. Для обеспечения раздельного учета авансов по текущим расчетам и по расчетам, связанным с инвестиционной деятельностью, к субсчету "Расчеты по авансам выданным" целесообразно открывать дополнительные субсчета третьего порядка.
     
     Расшифровка сумм выданных авансов по получателям, назначению и видам деятельности может быть приведена в пояснительной записке.
     
     В составе дебиторской задолженности также отражается задолженность прочих дебиторов, которая ранее показывалась обособленно. В состав этой задолженности входит задолженность по переплате по налогам, сборам и прочим платежам в бюджет, государственные внебюджетные фонды, задолженность работников организации по предоставленным им займам за счет средств этой организации, по возмещению материального ущерба организации и т.п.
     
     В составе задолженности прочих дебиторов показываются задолженность за подотчетными лицами, задолженность по расчетам с поставщиками по недостачам товарно-материальных ценностей, обнаруженным при приемке, по расчетам с государственным и (или) муниципальным органом, штрафы, пени, неустойки, признанные должником или по которым получены решения суда (арбитражного суда) либо другого органа, имеющего в соответствии с законодательством Российской Федерации право на принятие соответствующего решения об их взыскании.
     
     Состав задолженности прочих дебиторов уместно расшифровать в пояснениях к бухгалтерскому балансу и в пояснительной записке - с указанием характера задолженности, дебитора, даты образования задолженности и иной информации, которая может заинтересовать пользователей бухгалтерской отчетности.
     
     В составе дебиторской задолженности (как со сроком погашения более 12 месяцев, так и со сроком погашения до 12 месяцев) выделяется задолженность перед покупателями и заказчиками. По этой статье отражается числящаяся на отчетную дату в бухгалтерском учете задолженность покупателей и заказчиков в сумме в соответствии с условиями договоров за проданные им товары, продукцию, выполненные работы и оказанные услуги (с учетом скидок (накидок), изменений условий договора, расчетов неденежными средствами и т.п.).
     
     Числящаяся в бухгалтерском учете задолженность покупателей и заказчиков и других дебиторов по проданным им товарам, продукции, выполненным работам и оказанным услугам, обеспеченная векселями, отдельно не выделяется и отражается по статье "в том числе покупатели и заказчики".
     
     Отчетные данные по коду 240 бухгалтерского баланса, а также по статье "в том числе покупатели и заказчики" формируются с учетом общих принципов учета дебиторской задолженности.
     
     Данные о списанной дебиторской задолженности расшифровываются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности и представляются в виде следующей таблицы:
     

Дебитор

Дата

Сумма по

Номер и дата

Причина

Списано


 

возникно- вения задолжен- ности

результатам инвентари- зации


распорядитель- ного документа о списании


списания


на счет резерва

на финансовые результаты


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 

     
     Если дебитор является аффилированным лицом, данные об этом должны быть указаны в примечании к приведенной форме.
     
     Состав задолженности прочих дебиторов уместно расшифровывать в пояснительной записке по следующей форме:
     

Вид задолженности

Дата образования задолжен- ности

Сумма

Срок погаше- ния

Причины несвоевременного погашения (при наличии фактов нарушения сроков)

Переплаты по налогам и сборам - всего:


 


 


 


 

     в том числе по видам налогов:


 


 


 


 

     - НДС


 


 


 


 

     - налог на прибыль


 


 


 


 

     - ЕСН


 


 


 


 

     и т.д.


 


 


 


 

Задолженность работников по предоставленным займам - всего


 


 


 


 

     в том числе по категориям:


 


 


 


 

     - персонал управления


 


 


 


 

     - инженерно-технический персонал


 


 


 


 

     - рабочие основного производства


 


 


 


 

     - рабочие вспомогательных производств


 


 


 


 

     - работники обслуживающих производств и хозяйств


 


 


 


 

     - младший обслуживающий персонал


 


 


 


 

Задолженность работников по возмещению материального ущерба - всего


 


 


 


 

     в том числе по категориям:


 


 


 


 

     - персонал управления


 


 


 


 

     - инженерно-технический персонал


 


 


 


 

     - рабочие основного производства


 


 


 


 

     - рабочие вспомогательных производств


 


 


 


 

     - работники обслуживающих производств и хозяйств


 


 


 


 

     - младший обслуживающий персонал


 


 


 


 

Задолженность за подотчетными лицами


 


 


 


 

Задолженность по расчетам с поставщиками по недостачам ТМЦ штрафы, пени, неустойки,


 


 


 


 

Задолженность по расчетам с государственным органом


 


 


 


 

Другие виды прочей дебиторской задолженности


 


 


 


 

     
     Необходимые данные для анализа динамики изменения отдельных видов дебиторской задолженности, а также для вертикального анализа структуры дебиторской задолженности содержатся в соответствующем разделе Приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5). Результаты анализа могут быть представлены в виде таблицы, которая может быть сформирована посредством добавления дополнительных граф к соответствующей форме отчетности:
     

Показатель

Остаток

Изменение

Удельный вес (в общем объеме задолженности)


 

на начало года

на конец года

руб.

%

на начало года

на конец года

Дебиторская задолженность:
     - краткосрочная - всего


 


 


 


 


 


 

     в том числе:
     - расчеты с покупателями и заказчиками


 


 


 


 


 


 

     - авансы выданные


 


 


 


 


 


 

     - прочая


 


 


 


 


 


 

     - долгосрочная - всего


 


 


 


 


 


 

     в том числе:
     - расчеты с покупателями и заказчиками


 


 


 


 


 


 

     - авансы выданные


 


 


 


 


 


 

     - прочая


 


 


 


 


 


 

Итого


 


 


 


 


 


 

     
     При проведении финансового анализа дебиторской задолженности рассчитываются следующие показатели:
     
     - средняя оборачиваемость дебиторской задолженности - отношение объема выручки от продаж (по данным отчета о прибылях и убытках) к средней дебиторской задолженности (по данным бухгалтерского баланса). Увеличение оборачиваемости является положительной тенденцией, уменьшение - отрицательной;
     
     - средний оборот дебиторской задолженности (в днях). Показатель является обратным по отношению к средней оборачиваемости и может рассчитываться двумя способами - как отношение средней дебиторской задолженности к объему выручки от продаж либо как частное от деления количества дней в году (рекомендуется принимать 360 дней) на показатель средней оборачиваемости дебиторской задолженности;
     
     - доля дебиторской задолженности в общем объеме текущих активов. Порядок расчета показателя вопросов не вызывает. Рекомендуется рассчитывать показатель на начало и конец отчетного периода и исследовать динамику его изменения;
     
     - доля сомнительной задолженности в составе дебиторской задолженности. Показатель рассчитывается как сумма задолженности, признанной сомнительной к общему размеру дебиторской задолженности. В случае если в организации создается соответствующий резерв, данные для формирования показателя принимаются из данных расчета резерва. Отметим, что весьма полезным может оказаться анализ несколько видоизмененного показателя в том случае, когда в расчет принимается сумма сомнительной задолженности, определенная по правилам налогового (а не бухгалтерского) учета, - в зависимости от даты образования задолженности.
     

Денежные средства

     
     По статье "Денежные средства" (код показателя 260 бухгалтерского баланса) показывается остаток денежных средств в кассе, на расчетных и валютных счетах в кредитных организациях. В Бухгалтерском балансе (форма N 1) расшифровка данных о видах денежных средств (наличные денежные средства в кассе, безналичные средства на расчетных и валютных счетах и т.п.) не является обязательной.
     
     Остатки денежных средств на счетах в кредитных учреждениях (расчетных, валютных и специальных) должны быть подтверждены выпиской кредитной организации по соответствующему банковскому счету. Суммы временно свободных денежных средств, зачисленные на депозитные счета, отражаются не в составе краткосрочных финансовых вложений, а в составе денежных средств на специальных счетах в банках (счет 55 "Специальные счета в банках", субсчет "Депозитные счета"). Прочие субсчета, открываемые к счету 55 "Специальные счета в банках", по состоянию на дату составления годовой бухгалтерской отчетности остатка, как правило, не имеют - неиспользованные остатки средств, ранее обособленные на чековых книжках и аккредитивах, присоединяются к средствам, находящимся на расчетных счетах.
     
     По отдельным статьям Отчета о движении денежных средств (форма N 4) показывается фактическое поступление или выбытие денежных средств в кассу организации, на ее расчетные, валютные или иные счета в кредитных организациях.
     
     По группе статей "Движение денежных средств по текущей деятельности" отражается движение денежных средств в связи с осуществлением операций по основной (уставной) деятельности, осуществляемой организацией в целях получения прибыли или без такой цели (некоммерческими организациями). Кроме того, по данной группе статей отражаются поступления, связанные с реализацией оборотных активов, выбытие денежных средств в связи с приобретением материально-производственных запасов, а также связанные с осуществлением иных операций, не подпадающих под определение инвестиционной или финансовой деятельности.
     
     По статье "Средства, полученные от покупателей, заказчиков" показываются суммы, поступившие в кассу организации или на счета, открытые в кредитных организациях, включая суммы предварительной оплаты, если такие поступления не связаны с осуществлением инвестиционной или финансовой деятельности. Фактически сумма, отраженная по данной статье, должна равняться кредитовым оборотам по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (увеличенная на соответствующую сумму оборотов по другим счетам учета расчетов, если они используются при расчетах с заказчиками и покупателями).
     
     По статье "Прочие доходы" могут отражаться суммы денежных средств, полученные в оплату реализованных материально-производственных запасов (за исключением готовой продукции и оборудования к установке). Сумма денежных поступлений может быть проверена по суммам кредитовых оборотов по соответствующим счетам или субсчетам учета расчетов.
     
     По статье "Денежные средства, направленные на оплату приобретенных товаров, работ, услуг, сырья и иных оборотных активов" (код показателя 150 отчета о движении денежных средств) показывается сумма денежных средств, использованная (в том числе через подотчетных лиц и специальные счета в банках) при приобретении материально-производственных запасов, работ и услуг сторонних организаций, используемых в основной деятельности и прочей деятельности, не относящейся к инвестиционной или финансовой. Сумма расходов денежных средств формируется по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и иных счетов (субсчетов), используемых при расчетах с поставщиками и подрядчиками.
     
     По статье "Денежные средства, направленные на оплату труда" (код показателя 160 отчета о движении денежных средств) отражаются суммы, начисленные и выплаченные работникам по трудовым договорам, включая суммы, перечисленные безналичным порядком с расчетных счетов на индивидуальные счета работников. Сумма указанных расходов может быть также определена в размере дебетовых оборотов по счету 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".
     
     По статье "Денежные средства, направленные на выплату дивидендов, процентов" (код показателя 170 отчета о движении денежных средств) отражается сумма средств, выплаченная акционерам и участникам через кассу организации и перечисленная с расчетного счета организации (как правило, акционерам и участникам, являющимся юридическими лицами). В данном случае проверить полноту и правильность отражения сумм по этой статье можно по дебетовым оборотам счета 75 "Расчеты с учредителями".
     
     По статье "Денежные средства, направленные на расчеты по налогам и сборам" (код показателя 180 отчета о движении денежных средств) отражаются суммы денежных средств, перечисленные со счетов в кредитных организациях (или уплаченные наличными) в погашение задолженности перед бюджетом и внебюджетными фондами по всем видам налогов, включая единый социальный налог, а также взносы в ФСС РФ. Полнота и правильность сумм, показанных по данной строке, может быть проверена посредством анализа дебетовых оборотов по счетам 68 "Расчеты по налогам и сборам" и 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".
     
     По статье "Чистые денежные средства от текущей деятельности" показывается разница между суммами поступивших и израсходованных денежных средств.
     
     По группе статей "Движение денежных средств по инвестиционной деятельности" отражается расходование денежных средств на приобретение объектов основных средств, объектов нематериальных активов, доходных вложений в материальные ценности, а также на приобретение объектов долгосрочных финансовых вложений (ценных бумаг, долей и паев в уставных капиталах других организаций и т.п. - на срок более 12 месяцев).
     
     По статье "Выручка от продажи объектов основных средств и иных внеоборотных активов" (код показателя 210 отчета о движении денежных средств) отражаются суммы, полученные в оплату проданных объектов основных средств, нематериальных активов и т.п.. Средства, полученные от реализации материально-производственных запасов, полученных при демонтаже объектов основных средств (которые приходуются в составе материалов), отражаются по статье "Прочие доходы" группы статей "Движение денежных средств по текущей деятельности".
     
     По статье "Выручка от продажи ценных бумаг и иных финансовых вложений" (код показателя 220 отчета о движении денежных средств) показывается только сумма денежных средств, полученных при выбытии долгосрочных финансовых вложений. Суммы дивидендов и процентов, полученных по перечисленным финансовым инструментам показываются по статьям "Полученные дивиденды" (код показателя 230 отчета о движении денежных средств) и "Полученные проценты" (код показателя 240 отчета о движении денежных средств). Разница между показателями, отражаемыми по указанным строкам, в том, что в первом случае дивиденды начисляются и поступают по суммам финансовых вложений, осуществленных в форме участия в уставных (складочных) капиталах или паевых фондах сторонних организаций, а во втором - проценты могут быть получены по заемным средствам.
     
     По статье "Поступления от погашения займов, предоставленных другим организациям" (код показателя 250 отчета о движении денежных средств) отражаются суммы, полученные при прекращении договора займа и завершении расчетов по этому договору. Фактически по данной статье должна быть отражена сумма, числящаяся по кредиту счета 58 "Финансовые вложения", субсчет "Предоставленные займы" за минусом сумм полученных процентов по займам (включая полностью погашенные).
     
     По статье "Приобретение дочерних организаций" (код показателя 260 отчета о движении денежных средств) отражается сумма расхода денежных средств при осуществлении финансовых вложений в форме участия в уставных (складочных) капиталах или паевых фондах сторонних организаций, если доля участия превышает половину номинального (объявленного) размера соответствующего капитала или фонда. Заметим, что в соответствии с гражданским законодательством дочерним обществом может быть признано и такое, на процесс принятия решений которым может влиять иное общество (независимо от доли участия в уставном капитале).
     
     По статье "Приобретение объектов основных средств, доходных вложений в материальные ценности и нематериальных активов" (код показателя 290 отчета о движении денежных средств) отражается вся сумма расходов денежных средств (в наличной и безналичной форме), связанных с осуществлением вложений во внеоборотные активы, включая договорную цену этих активов, оплату сопутствующих работ и услуг, а также расходы по доведению внеоборотных активов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Первоначальная стоимость объектов основных средств и иных внеоборотных активов формируется на соответствующих субсчетах, открываемых к счету 08 "Вложения во внеоборотные активы". Однако в Отчете о движении денежных средств (форма N 4) отражаются только расходы, фактически оплаченные в отчетном году.
     
     По статье "Приобретение ценных бумаг и иных финансовых вложений" (код показателя 300 отчета о движении денежных средств) отражаются расходы по приобретению указанных финансовых инструментов, если вложения осуществляются на срок более 12 месяцев.
     
     По статье "Займы, предоставленные другим организациям" (код показателя 310 отчета о движении денежных средств) отражаются займы, предоставленные на срок более 12 месяцев.
     
     Показатель статьи "Чистые денежные средства от инвестиционной деятельности" (код показателя 340 отчета о движении денежных средств) определяется как разница между поступлениями по инвестиционной деятельности и доходами от долгосрочных инвестиций. В Отчете о движении денежных средств (форма N 4) в строках, подлежащих вычитанию, проставлены скобки, что означает, что соответствующие суммы принимаются при расчете показателя чистых денежных средств со знаком "минус".
     
     По группе статей "Движение денежных средств по финансовой деятельности" отражаются доходы и расходы наличных и безналичных денежных средств по операциям, в результате которых меняется либо размер собственного капитала организации, либо размер заемных средств.
     
     По статье "Поступления от эмиссии акций или иных долевых бумаг" показывается сумма увеличения уставного капитала, осуществленного посредством дополнительной эмиссии акций. Суммы эмиссионного дохода (который может иметь место в том случае, когда суммарная номинальная стоимость акций ниже, чем фактические поступления от их размещения) отражаются в составе добавочного капитала обособленно.
     
     По статье "Поступления от займов и кредитов, предоставленных другими организациями" отражается фактическое поступление процентов за пользование сторонними организациями заемными денежными средствами.
     
     По статье "Погашение займов и кредитов (без процентов)" отражаются фактические расходы денежных средств, производимые при прекращении договора займа. Проценты, начисленные по привлеченным денежным средствам, относятся на увеличение стоимости приобретаемых активов или учитываются в составе внереализационных расходов и отражаются по группе статей, иллюстрирующих движение денежных средств по текущей или инвестиционной деятельности.
     
     В соответствии со ст. 665 ГК РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей. Таким образом, по статье "Погашение обязательств по финансовой аренде" отражается сумма фактически перечисленной (уплаченной) арендной платы по договору лизинга.
     
     Показатель "Чистые денежные средства от финансовой деятельности" определяется как разница между суммами поступлений и расходов по финансовой деятельности.
     
     Показатель "Чистое увеличение (уменьшение) денежных средств и их эквивалентов" определяется как сумма показателей "Чистые денежные средства по текущей деятельности", "Чистые денежные средства от инвестиционной деятельности" и "Чистые денежные средства по финансовой деятельности".
     
     Показатель "Остаток денежных средств на конец отчетного периода" определяется как сумма показателей "Остаток денежных средств на начало отчетного года" и "Чистое увеличение (уменьшение) денежных средств и их эквивалентов".
     
     Показатель "Величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю" представляет собой сумму курсовых разниц по остаткам денежных средств на валютных счетах по состоянию на конец отчетного периода.
     
     Абсолютная ликвидность денежных средств обуславливает их высокую мобильность и изменение остатков в зависимости от состояния расчетов организации. Поэтому обособленный анализ движения денежных средств вряд ли является целесообразным. В то же время данные о состоянии остатков и движении денежных средств активно используются при расчете других показателей финансового анализа - в частности, показателей финансовой устойчивости.
     

2.2. Пассивы организации

     
     Анализ пассивов проводится в целях выявления внутрихозяйственных резервов обеспечения восстановления платежеспособности, выявления обязательств, которые могут быть оспорены или прекращены, выявления возможности проведения реструктуризации сроков исполнения обязательств.
     
     Анализ пассивов проводится по группам статей баланса должника и состоит из анализа капитала, резервов, долгосрочных и краткосрочных обязательств.
     

Уставный капитал

     
     В соответствии с п. 67 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в бухгалтерском балансе отражается величина уставного (складочного) капитала, зарегистрированная в учредительных документах как совокупность вкладов (долей, акций, паевых взносов) учредителей (участников) организации, - по статье "Уставный капитал" (код показателя 410 бухгалтерского баланса).
     
     Уставный (складочный) капитал и фактическая задолженность учредителей (участников) по вкладам (взносам) в уставный (складочный) капитал отражаются в бухгалтерском балансе отдельно.
     
     Государственные и муниципальные унитарные предприятия вместо уставного (складочного) капитала учитывают уставный фонд, сформированный в установленном порядке.
     
     Уставный капитал коммерческой организации и уставный фонд унитарного предприятия учитываются на счете 80 "Уставный капитал".
     
     Сальдо по счету 80 должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации. Записи по счету 80 производятся при формировании уставного капитала, а также в случаях увеличения и уменьшения капитала лишь после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации.
     
     Аналитический учет по счету 80 "Уставный капитал" организуется таким образом, чтобы обеспечивать формирование информации по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций. Следовательно, к счету 80 целесообразно открывать следующие субсчета (не установленные Планом счетов, но проверенные практикой):
     
     - "Объявленный капитал";
     
     - "Подписной капитал" (для акционерных обществ);
     
     - "Оплаченный капитал".
     
     Внутренние проводки по счету 80 оформляются после совершения соответствующих операций. Например, разница между объявленным и оплаченным капиталом будет равна задолженности учредителей по вкладам.
     
     Увеличение и уменьшение уставного (складочного) капитала, произведенные в соответствии с установленным порядком, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности после внесения соответствующих изменений в учредительные документы.
     
     Собственные акции, выкупленные у акционеров в бухгалтерском учете, учитываются на счете 81 "Собственные акции (доли)", которой предназначен для обобщения информации о наличии и движении собственных акций, выкупленных акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования. Иные хозяйственные общества и товарищества используют этот счет для учета доли участника, приобретенной самим обществом или товариществом для передачи другим участникам или третьим лицам. Согласно Инструкции по применению Плана счетов операции, связанные с выкупом акций или долей, относятся к движению капитала (а не к движению денежных средств или бланков строгой отчетности). В Бухгалтерском балансе (форма N 1) суммы стоимости выкупленных акций акционерных обществ, долей в уставных капиталах обществ с ограниченной ответственностью, паев в паевых фондах кооперативов и т.п. отражаются по статье "Собственные акции, выкупленные у акционеров" (код показателя 411 бухгалтерского баланса) отрицательными числами (в скобках).
     

     Результаты операций, приводящих к увеличение или уменьшению величины капитала организации, приводятся в Отчете об изменениях капитала (форма N 3). Из наименования показателей, приводимых в качестве расшифровки группы статей "Увеличение величины капитала" и "Уменьшение величины капитала", можно сделать вывод, что эти статьи обязательны к заполнению только акционерными обществами.
     
     Уставный капитал акционерного общества может быть увеличен путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций.
     
     В бухгалтерском учете операции по увеличению уставного капитала путем увеличения номинала акций или их дополнительной эмиссии отражаются теми же проводками, что и операции по первоначальному формированию уставного капитала: сначала оформляется проводка по увеличению размера уставного капитала и увеличению задолженности учредителей (Д-т 75 К-т 80), а затем по мере поступления вкладов (оплаты размещенных акций) счет 75 кредитуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств и прочих активов (в случае, когда оплата акций производится неденежными средствами). Одновременно производятся внутренние проводки между субсчетами счета 80 в порядке, описанном выше.
     
     При направлении на увеличение уставного капитала сумм капитала добавочного в системном бухгалтерском учете производится только одна запись:
     
    Д-т 83 "Добавочный капитал" К-т 80 - на сумму средств, направленных на увеличение уставного капитала.
     
     Одновременно в аналитическом учете оформляются записи, связанные с изменением доли уставного капитала, приходящегося на одну акцию и на все количество акций, принадлежащих каждому акционеру.
     
     При направлении сумм нераспределенной прибыли (прибыли, остающейся в распоряжении общества после уплаты налогов) на увеличение уставного капитала схема бухгалтерского учета произведенных изменений будет аналогичной, с той лишь разницей, что дебетоваться будет счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
     
     Порядок отражения в учете и отчетности операций по уменьшению капитала в случае реорганизации организаций установлен Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденными приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н.
     
     В случае реорганизации или преобразования акционерного общества уставный капитал вновь образовавшегося юридического лица вновь не формируется, а образуется на базе имущества реорганизуемых или преобразованных обществ. В бухгалтерском учете в общем случае дополнительных бухгалтерских проводок не делается - вступительный баланс формируется на основании данных разделительного баланса. При слиянии и присоединении обществ осуществляется построчное суммирование данных собственного и передаточного балансов. При разделении и выделении общества данные передаточного баланса в полном размере включаются во вступительные балансы вновь образованных обществ. В последнем случае (выделение) валюта баланса реорганизуемого общества должна быть уменьшена на сумму валют передаточных балансов.
     

     Если по решению соответствующих органов управления обществом осуществляется изменение уставного капитала, суммы возникающих разниц (между суммарной стоимостью уставных капиталов реорганизуемых обществ и между стоимостью уставного капитала и размером чистых активов) регулируются суммами нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Таким образом, результаты изменения уставного капитала в связи с реорганизацией организации будут отражаться по графам 2 и 6 Отчета об изменениях капитала (форма N 3).
     
     Следует иметь в виду, что в течение 2005 года были приняты Федеральные законы - от 06.06.2005 N 58-ФЗ и от 22.07.2005 N 118-ФЗ, которыми внесены весьма существенные изменения соответственно в главы 25 и 21 НК РФ. Поскольку изменения фактически вступили в силу с 1 января 2005 года, данные о состоянии расчетов по налогу на прибыль и НДС, а также о суммах активов и обязательств, передаваемых в процессе реорганизации при составлении Отчета о прибылях и убытках (форма N 2), других форм бухгалтерской отчетности должны быть скорректированы.
     
     Общество вправе, а в случаях, предусмотренных законодательством, обязано уменьшить свой уставный капитал. Уставный капитал общества может быть уменьшен путем уменьшения номинальной стоимости акций или сокращения их общего количества, в том числе путем приобретения части акций. Уменьшение уставного капитала общества путем приобретения и погашения части акций допускается, если такая возможность предусмотрена уставом общества.
     
     Уменьшение номинальной стоимости акций отражается на счете 75, уменьшение их количества - на счете 81, то есть предполагается предварительный выкуп акций.
     
     Уменьшение уставного капитала путем уменьшения номинала акций отражается в бухгалтерском учете следующим образом:
     
     Д-т 80 К-т 75 - на сумму уменьшения капитала вследствие снижения номинала акций.
     
     Так как при этом образуется задолженность перед учредителями, возникает необходимость ее погашения. Здесь возможны несколько вариантов, из которых наиболее вероятными представляются следующие:
     
     Д-т 75 К-т 84 - на сумму убытка, подлежащего возмещению акционерами общества;
     

     Д-т 75 К-т 50 (51) - на сумму возврата части взносов, ранее оплаченных акционерами. Данная ситуация возможна, например, если акционерное общество по каким-либо причинам резко уменьшает объемы деятельности.
     
     Порядок приобретения обществом размещенных акций установлен ст. 72 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах". Общество вправе приобретать размещенные им акции по решению общего собрания акционеров об уменьшении уставного капитала общества путем приобретения части размещенных акций в целях сокращения их общего количества, если это предусмотрено уставом общества.
     
     Акции, приобретенные обществом на основании принятого общим собранием акционеров решения об уменьшении уставного капитала общества путем приобретения акций в целях сокращения их общего количества, погашаются при их приобретении. Акции, приобретенные обществом, не предоставляют права голоса, они не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды. Такие акции должны быть реализованы по их рыночной стоимости не позднее одного года с даты их приобретения. В противном случае общее собрание акционеров должно принять решение об уменьшении уставного капитала общества путем погашения указанных акций.
     
     Закон "Об акционерных обществах" допускает оплату акций при их приобретении неденежными средствами.
     
     Уменьшение путем выкупа и аннулирования акций (уменьшения их количества) отражается в бухгалтерском учете следующим образом:
     
     Д-т 81 К-т 50 (51) - на сумму фактически произведенных выплат при выкупе акций;
     
     
Д-т 80 К-т 81 - на сумму номинальной стоимости выкупленных и аннулированных акций;
     
     
Д-т 81 К-т 91 - на сумму прочих доходов, полученных при выкупе акций, если акции выкупаются по цене ниже номинала;
     
     
Д-т 91 К-т 81 - на сумму убытка, если акции выкупались по цене выше номинала.
     
     Наряду с приобретением акций в отдельную операцию выделяется выкуп акций по требованию акционеров.
     
     Случаи, когда акционеры имеют право требовать выкупа акций, установлены ст. 75 Закона об акционерных обществах.
     
     Акции, выкупленные акционерным обществом, не обязательно должны быть аннулированы, а уставный капитал при этом не обязательно подлежит уменьшению. По решению общего собрания акции и доли могут быть реализованы участникам общества или третьим лицам.
     

     Акции, выкупленные обществом в случае его реорганизации, должны быть погашены при их выкупе. Акции, выкупленные обществом в иных случаях, поступают в распоряжение общества. Они не предоставляют права голоса, не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды. Такие акции должны быть реализованы не позднее одного года с момента их выкупа, в противном случае общее собрание акционеров должно принять решение об уменьшении уставного капитала общества путем погашения указанных акций.
     
     Операции, связаныне с выкупом акций, отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:
     
     Д-т 81 К-т счетов учета денежных средств (50 или 51) - на сумму стоимости выкупленных акций;
     
     одновременно на ту же сумму оформляется проводка:
     
     Д-т 80-3 К-т 80-1 (или 80-4 "Изъятый капитал", если такой субсчет открывается);
     
     
Д-т 80-1 (80-4) К-т 81 - на сумму стоимости аннулированных акций;
     
     
Д-т 83-2 "Эмиссионный доход" К-т 81 - на сумму превышения покупной цены над номинальной стоимостью выкупленных акций;
     
     
Д-т 81 К-т 83-2 - на сумму превышения номинальной стоимости акций над выкупной ценой;
     
     
Д-т 91 К-т 81 - на сумму стоимости реализованных акций.
     
     При выкупе акций у акционеров в установленных случаях следует иметь в виду, что возможно превышение выкупной цены над номинальной стоимостью акций, и наоборот. Последнее может иметь место в случае, когда рыночная стоимость акций на момент, предшествовавший принятию решения о выкупе, уже может быть ниже номинальной (особенно это касается котируемых акций).
     
     Кроме того, при выкупе акций по требованию акционеров вводится ограничение на использование средств, не превышающих 10 % уставного капитала. Следовательно, если сумма требований (по номинальной стоимости) превышает данную сумму, то акции будут выкупаться по меньшей цене.
     
     В любом случае разница между номинальной стоимостью и выкупной ценой должна быть отнесена на счет 83, субсчет "Эмиссионный доход". Однако необходимо учитывать, что действующим законодательством предусмотрена лишь возможность уменьшения кредитового сальдо по данному субсчету. Иными словами, при отсутствии средств на субсчете 83-2 положительная разница между выкупной ценой и номинальной стоимостью акций должна быть отнесена на счет 84.
     
     Анализ движения уставного капитала осуществляется в тех случаях, когда имеются факты движения данного вида пассивов или подобные факты предполагаются в ближайшем будущем (например, при реорганизации). Таким образом, наиболее вероятными случаями проведения анализа уставного капитала являются:
     

     - оценка своевременности и полноты формирования уставного капитала - в течение первого года деятельности организации;
     
     - оценка последствий изменения уставного капитала - в случае изменения номинала акций, их выкупа по требованию акционеров и т.п.;
     
     - оценка возможности использования собственных средств организации при ее реорганизации или ликвидации.
     
     Во всех случаях способы и методы проведения финансово-экономического анализа определяются поставленными целями и могут быть весьма специфичными.
     

Добавочный капитал

     
     Информация о добавочном капитале организации обобщается на счете 83 "Добавочный капитал".
     
     В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов по кредиту счета 83 "Добавочный капитал" отражаются:
     
     - прирост стоимости внеоборотных активов, выявляемый по результатам их переоценки, - в корреспонденции со счетами учета активов, по которым определился прирост стоимости;
     
     - сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества (при учреждении общества, при последующем увеличении уставного капитала) за счет продажи акций по цене, превышающей номинальную стоимость, - в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями".
     
     Суммы, отнесенные в кредит счета 83 "Добавочный капитал", как правило, не списываются. Дебетовые записи по нему могут иметь место лишь в случаях:
     
     - погашения сумм снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам его переоценки, - в корреспонденции со счетами учета активов, по которым определилось снижение стоимости;
     
     - направления средств на увеличение уставного капитала - в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями" либо счетом 80 "Уставный капитал";
     
     - распределения сумм между учредителями организации - в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями" и т.п.
     
     Таким образом, унитарные предприятия, общества с ограниченной ответственностью, производственные кооперативы в составе добавочного капитала отражают только суммы, полученные по переоценке объектов основных средств. В настоящее время действующими документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета предусмотрена возможность отнесения сумм дооценки в состав прочих доходов, а сумм уценки - в состав прочих расходов. Суммы, ранее отнесенные на увеличение добавочного капитала, списываются со счета 83 "Добавочный капитал" только при выбытии объектов основных средств. При этом они включаются в состав нераспределенной прибыли (счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)").
     
     Следует обратить внимание, что суммы нераспределенной прибыли, оставшейся в распоряжении организации, в размере, направленном на капитальные вложения, в составе добавочного капитала более не учитываются, так как экономическое содержание счета 83 "Добавочный капитал" изменилось.
     
     Как разъясняется в письме Минфина России от 13.04.2005 N 07-05-06/107, вклад в имущество общества с ограниченной ответственностью подлежит отражению в бухгалтерском учете этим обществом по дебету счетов учета имущества и кредиту счета добавочного капитала. Подчеркнем, что речь идет не о первоначальном вкладе (стоимость которого отражается в составе уставного капитала), а о дополнительных взносах.
     
     Величина добавочного капитала отражается по статье "Добавочный капитал" (код показателя 420 бухгалтерского баланса). Состав средств добавочного капитала расшифровывается в Отчете об изменениях капитала (форма N 3).
     
     Расшифровка данных в части движения средств добавочного капитала может быть представлена в виде следующей таблицы:
     

Изменение добавочного капитала

Остаток на

Поступило в отчетном

Израсходовано в отчетном году

Остаток на

Изменение остатка


 

начало года

году



 

конец года

руб.

%

Присоединены собственные источники капитальных вложений


 


 


 


 


 


 

Проведена дооценка объектов основных средств


 


 


 


 


 


 

Проведена дооценка объектов незавершенного строительства


 


 


 


 


 


 

Списаны суммы дооценки по выбывшим объектам основных средств


 


 


 


 


 


 

Списаны суммы дооценки по выбывшим (за исключением ввода в эксплуатацию по окончанию строительства) объектов незавершенного строительства


 


 


 


 


 


 

Проведена уценка объектов основных средств


 


 


 


 


 


 

Проведена уценка объектов незавершенного строительства


 


 


 


 


 


 

Итого:


 


 


 


 


 


 

Справочно: списаны суммы нераспределенной прибыли в связи с недостаточностью средств добавочного капитала в случае уменьшения стоимости объектов основных средств


 


 


 


 


 


 

     
     При необходимости поступление и расходование добавочного капитала может быть проанализировано по каждому показателю в динамике. Кроме того, отдельно анализируется и изменение структуры добавочного капитала.
     
     В качестве финансовых показателей движения добавочного капитала, как правило, рассчитываются:
     
     - коэффициент поступления - отношение объема поступивших источников к остатку на конец отчетного периода;
     
     - коэффициент выбытия - отношение сумм уменьшения капитала к остатку на начало отчетного периода.
     

Резервный капитал

     
     По группе статей "Резервный капитал" (код показателя 430 бухгалтерского баланса) отражается сумма остатков резервного и других аналогичных фондов, создаваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации или в соответствии с учредительными документами.
     
     Данные по статье "в том числе: резервы, образованные в соответствии с законодательством" (код показателя 431 бухгалтерского баланса) обязательны к отражению только акционерными обществами. Фонды (включая резервный), создаваемые организациями иных организационно-правовых форм, формируются и используются в соответствии с уставом организации. Обязательных законодательных требований на этот счет не существует.
     
     Информация о состоянии и движении резервного капитала формируется на счете 82 "Резервный капитал".
     
     Данные о размере созданных резервов и их движении в Отчете об изменениях капитала (форма N 3) должны отражаться в отдельном разделе. При этом обособленно показывается информация о резервах, образованных в соответствии с законодательством, и резервах, образованных в соответствии с учредительными документами. Количество строк отчета зависит от числа создаваемых резервов - информация о движении каждого вида резерва раскрывается обособленно.
     
     В разделе "Резервы предстоящих расходов" Отчета об изменениях капитала (форма N 3) отражаются данные о наличии на начало и конец отчетного периода резервов предстоящих расходов, образуемых организацией в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и принятой учетной политикой, о движении средств каждого резерва в течение отчетного периода.
     
     В этом разделе отражаются также данные о наличии на начало и конец отчетного периода оценочных резервов, образуемых организацией в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (резервы по сомнительным долгам, резервы под обесценение вложений в ценные бумаги), движении средств каждого резерва в течение отчетного периода.
     
     При отражении данных по графе 3 "Остаток раздела "Резервы" показываются остатки фондов и целевых поступлений, соответствующие остаткам их по данным предыдущей годовой бухгалтерской отчетности, с учетом произведенной реорганизации организации.
     
     В графе 4 "Поступило" отражаются суммы отчислений от прибыли, поступлений из бюджета и иных источников в фонды и целевые средства.
     
     В графе 5 "Использовано" показываются суммы фактических расходов фондов или списания средств фондов, например, на увеличение добавочного капитала в части использования фондов в качестве финансового обеспечения капитальных вложений и долгосрочных финансовых вложений, перевод средств из одного фонда в другой.
     
     В части оценочных резервов по этой графе отражаются данные о списании за счет резервов по сомнительным долгам дебиторской задолженности, срок исковой давности по которой истек или нереальной для взыскания, а также данные об уменьшении резервов под обесценение вложений в ценные бумаги в случае списания с баланса ценных бумаг, а также неиспользованных остатков оценочных резервов, списанных в конце отчетного года на финансовые результаты. При этом справочно приводятся суммы по каждому оценочному резерву, присоединенному в конце отчетного года к финансовым результатам.
     
     Данные по графе 6 "Остаток" по каждой статье определяются как результат от сложения данных по графам 3 и 4, уменьшенный на данные по графе 5.
     
     Организации (кроме некоммерческих) данные об остатках средств целевого финансирования и поступлений (из бюджета, от других организаций и граждан), их использовании и остатках на конец отчетного периода приводят в Отчете о целевом использовании полученных средств (форма N 6).
     

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)

     
     По статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (код показателя 470 бухгалтерского баланса) отражается сумма нераспределенной прибыли или непокрытого убытка. Соответствующие данные обобщаются на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
     
     Ранее в бухгалтерском балансе нераспределенная прибыль отчетного года и прошлых лет отражалась обособленно. В настоящее время такую детализацию целесообразно проводить в пояснительной записке.
     
     В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов сумма чистой прибыли отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки". Сумма чистого убытка отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки".
     
     Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счетов 75 "Расчеты с учредителями" и 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Аналогичная запись делается при выплате промежуточных доходов.
     
     Таким образом, в Бухгалтерском балансе (форма N 1) может быть отражена только сумма начисленных (выплаченных или невыплаченных) дивидендов по итогам года, предшествующего отчетному, а также дивиденды, начисленные по итогам деятельности организации за девять месяцев отчетного года (если в учредительных документах закреплена возможность ежеквартальной выплаты дивидендов).
     
     Дивиденды, начисленные по итогам отчетного года, в годовой отчетности отражаются (при этом сумма нераспределенной прибыли может быть уменьшена) только в том случае, если организация при формировании отчетности придерживается требований Положения по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98, утвержденного приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н, о чем должно быть прямо указано в учетной политике организации. Кроме того, чтобы суммы дивидендов могли быть отражены в годовой отчетности года, за который они начислены, необходимо, чтобы общее собрание акционеров или участников было проведено до даты представления бухгалтерской отчетности (с учетом времени, необходимого на внесение соответствующих корректировок в учетные регистры).
     
     Поскольку полученная чистая прибыль списывается на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" только один раз в год - заключительными оборотами декабря, экономически и фактически промежуточные доходы списываются за счет прибыли прошлого года.
     
     Списание с бухгалтерского баланса убытка отчетного года отражается по кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции со счетами:
     
     - 80 "Уставный капитал" - при доведении величины уставного капитала до величины чистых активов организации;
     
     - 82 "Резервный капитал" - при направлении на погашение убытка средств резервного капитала;
     
     - 75 "Расчеты с учредителями" - при погашении убытка простого товарищества за счет целевых взносов его участников и др.
     
     Согласно Инструкции по применению Плана счетов аналитический учет по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям использования средств. При этом в аналитическом учете средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий по приобретению (созданию) нового имущества и еще не использованные, могут разделяться.
     
     Таким образом, нормативные документы не запрещают организовывать учет нераспределенной прибыли по принципам, использовавшимся ранее, - по периодам возникновения и направлениям использования. Если учредительными документами и учетной политикой организации создание фондов (потребления, накопления и т.д.) предусмотрено, организован их раздельный аналитический учет, в бухгалтерском балансе остатки фондов отдельно не отражаются. Соответствующие расшифровки, характеризующие использование прибыли, оставшейся в распоряжении организации, приводятся в пояснениях к бухгалтерскому балансу, отчету о прибылях и убытках и, в частности, в отчете об изменениях капитала. Соответствующим образом информация о нераспределенной прибыли или непокрытом убытке может быть раскрыта и в бухгалтерской отчетности. Для этого в бухгалтерский баланс должны быть введены дополнительные строки. Кроме того, некоторые данные могут быть детализированы в пояснительной записке.
     
     Суммы средств целевого финансирования в бухгалтерском балансе обособленно не выделяются. Это обусловлено тем, что остатки средств целевого финансирования (включая бюджетные ассигнования) в конце года должны быть возвращены по предназначению или присоединены к бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли.
     
     Таким образом, остаток по счету 86 "Целевое финансирование" может иметь место в двух случаях:
     
     - при наличии извещения о причитающихся к получению, но фактически не полученных средствах целевого финансирования;
     
     - при наличии остатков бюджетных кредитов, подлежащих возврату в бюджет.
     
     При соблюдении этих условий указанные остатки следует показать по вновь введенной строке бухгалтерского баланса. Во всех остальных случаях поступившие суммы должны отражаться в составе доходов будущих периодов по коду 640 бухгалтерского баланса.
     
     Данные об остатках средств целевого финансирования на начало отчетного периода по их видам и источникам, об их поступлениях и использовании в течение отчетного периода, остатках на конец отчетного периода коммерческими организациями приводятся в Отчете о целевом использовании полученных средств (форма N 6).
     
     В бухгалтерском балансе данные по группе статей "Резервный капитал", а также по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" могут показываться с учетом рассмотрения итогов деятельности организации за отчетный год, принятых решений о покрытии убытков, выплате дивидендов и т.д.
     
     При рассмотрении итогов деятельности отчетного года и решении вопроса об источниках покрытия убытка (как отчетного года, так и прошлых лет) на эти цели могут быть направлены: прибыль, оставшаяся в распоряжении организации (за исключением учтенной в качестве источника покрытия капитальных вложений), в порядке ее распределения; резервный фонд, образованный в соответствии с законодательством, добавочный капитал (за исключением сумм прироста стоимости имущества по переоценке), а также доведение величины уставного капитала до величины чистых активов организации.
     
     Размер чистой прибыли отражается в Отчете об изменениях капитала (форма N 3) следующим образом:
     
     - за период (год), предшествующий отчетному, - в соответствии с требованиями документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, действовавшими по состоянию на 31 декабря предыдущего года;
     
     - за отчетный год - в том порядке, в котором чистая прибыль определяется для целей составления отчета о прибылях и убытках, то есть сумма прибыли или убытка до налогообложения за минусом расхода по налогу на прибыль.
     
     Так как типовые формы бухгалтерской отчетности не позволяют в полной мере проанализировать направления использования чистой прибыли организации, соответствующие расшифровки целесообразно представлять в виде следующей таблицы:
     

Наименование показателя

Значение показателя


 

за

за

за

Изменение


 

отчетный период


анало- гичный период прошлого года

период, предшест- вующий отчетному


руб.

%

Прибыль, направленная на:


 


 


 


 


 

     - реорганизацию производства


 


 


 


 


 

     - реорганизацию управления


 


 


 


 


 

     - реорганизацию системы сбыта


 


 


 


 


 

     - социальные цели


 


 


 


 


 

     - другие цели


 


 


 


 


 

     
     Кроме того, указанные данные могут быть дополнительно расшифрованы по следующей форме:
     

Показатель

Сумма

Изменение


 

в прошлом году

в отчетном году

руб.

%

Прибыль, направленная на реорганизацию производства


 


 


 


 

В том числе на капитальные вложения:


 


 


 


 

     из них:
     - на приобретение или создание основных средств, относящихся к активной части (машины, оборудование и транспортные средства)


 


 


 


 

     - на приобретение или строительство зданий и сооружений производственного назначения


 


 


 


 

На создание дополнительных запасов


 


 


 


 

Прибыль, направленная на реорганизацию управления


 


 


 


 

В том числе на капитальные вложения


 


 


 


 

     из них:
     - приобретение оргтехники


 


 


 


 

     - дополнительные выплаты управленческому персоналу


 


 


 


 

Прибыль, направленная на реорганизацию системы сбыта


 


 


 


 

В том числе на капитальные вложения


 


 


 


 

На проведение маркетинговых исследований


 


 


 


 

На оплату консультационных услуг сторонних организаций


 


 


 


 

Прибыль, направленная на социальные цели


 


 


 


 

В том числе:


 


 


 


 

На выплату премий:


 


 


 


 

     Из них - по категориям персонала:


 


 


 


 

     - персонал управления


 


 


 


 

     - инженерно-технический персонал


 


 


 


 

     - рабочие основного производства


 


 


 


 

     - рабочие вспомогательных производств


 


 


 


 

     - работники обслуживающих производств и хозяйств


 


 


 


 

     - младший обслуживающий персонал


 


 


 


 

На оплату социальных расходов (путевок в дома отдыха, коммунальных услуг и т.п.)


 


 


 


 

     Из них - по категориям персонала:


 


 


 


 

     - персонал управления


 


 


 


 

     - инженерно-технический персонал


 


 


 


 

     - рабочие основного производства


 


 


 


 

     - рабочие вспомогательных производств


 


 


 


 

     - работники обслуживающих производств и хозяйств


 


 


 


 

     - младший обслуживающий персонал


 


 


 


 

Прибыль, направленная на другие цели


 


 


 


 

В том числе по направлениям, указанным в смете расходов, утвержденной установленным порядком


 


 


 


 

     
     Примечание. 1. За исключением фактических затрат по выкупу собственных акций у акционеров.
     
     2. Включая величину отложенных налоговых активов.
     
     3. За исключением задолженности участников (учредителей) по взносам в уставный капитал.
     
     4. Включая величину отложенных налоговых обязательств.
     
     5. В данных о величине прочих долгосрочных и краткосрочных обязательств приводятся суммы созданных в установленном порядке резервов в связи с условными обязательствами и с прекращением деятельности.

     

     Справочно в Отчете об изменениях капитала (форма N 3) отражаются данные о стоимости чистых активов. Показатель чистых активов используется не только при анализе собственного капитала организации, но и при расчете некоторых общих показателей финансового анализа.
     
     В настоящее время используется Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденный приказом Минфина России N 10н, ФКЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003.
     
     В соответствии с п. 1 указанного Порядка под стоимостью чистых активов акционерного общества понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы активов акционерного общества, принимаемых к расчету, суммы его пассивов, принимаемых к расчету.
     
     В состав активов, принимаемых к расчету, включаются:
     
     - внеоборотные активы, отражаемые в первом разделе бухгалтерского баланса (нематериальные активы, основные средства, незавершенное строительство, доходные вложения в материальные ценности, долгосрочные финансовые вложения, прочие внеоборотные активы);
     
     - оборотные активы, отражаемые во втором разделе бухгалтерского баланса (запасы, налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, дебиторская задолженность, краткосрочные финансовые вложения, денежные средства, прочие оборотные активы), за исключением стоимости в сумме фактических затрат на выкуп собственных акций, выкупленных акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования, и задолженности участников (учредителей) по взносам в уставный капитал.
     
     В состав пассивов, принимаемых к расчету, включаются:
     
     - долгосрочные обязательства по займам и кредитам и прочие долгосрочные обязательства;
     
     - краткосрочные обязательства по займам и кредитам;
     
     - кредиторская задолженность;
     
     - задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов;
     
     - резервы предстоящих расходов;
     
     - прочие краткосрочные обязательства.
     
     Расчет оценки стоимости чистых активов акционерного общества рекомендуется проводить по следующей форме:
     

Показатель

Код строки бухгалтерского баланса

На начало отчетного года

На конец отчетного периода

I. Активы

 
 

 
 

 
 

1. Нематериальные активы

 
 

 
 

 
 

2. Основные средства

 
 

 
 

 
 

3. Незавершенное строительство

 
 

 
 

 
 

4. Доходные вложения в материальные ценности

 
 

 
 

 
 

5. Долгосрочные и краткосрочные

 
 

 
 

 
 

 финансовые вложения*1

 
 

 
 

 
 

6. Прочие внеоборотные активы*2

 
 

 
 

 
 

7. Запасы

 
 

 
 

 
 

8. Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям

 
 

 
 

 
 

9. Дебиторская задолженность*3

 
 

 
 

 
 

10. Денежные средства

 
 

 
 

 
 

11. Прочие оборотные активы

 
 

 
 

 
 

12. Итого активы, принимаемые к расчету (сумма п. 1-11)

 
 

 
 

 
 

II. Пассивы

 
 

 
 

 
 

13. Долгосрочные обязательства по займам и кредитам

 
 

 
 

 
 

14. Прочие долгосрочные обязательства*4, 5

 
 

 
 

 
 

15. Краткосрочные обязательства по займам и кредитам

 
 

 
 

 
 

16. Кредиторская задолженность

 
 

 
 

 
 

17. Задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов

 
 

 
 

 
 

18. Резервы предстоящих расходов

 
 

 
 

 
 

19. Прочие краткосрочные обязательства(5)

 
 

 
 

 
 

20. Итого пассивы, принимаемые к расчету (сумма п. 13-19)

 
 

 
 

 
 

21. Стоимость чистых активов акционерного общества (итого активы, принимаемые к расчету (п. 12), минус итого пассивы, принимаемые к расчету (п. 20)).

 
 

 
 

 
 

          
     Справочно в Отчете об изменениях капитала (форма N 3) отражаются также данные о направлениях использования поступлений из бюджета и внебюджетных фондов (в части по обычным видам деятельности и капитальным вложениям во внеоборотные активы) в сравнении с предыдущим отчетным годом. В случае получения целевых средств из бюджета или внебюджетных фондов на цели, связанные с чрезвычайными обстоятельствами, соответствующие данные также приводятся в отчете об изменениях капитала справочно.
     

Займы и кредиты

     
     Порядок учета заемных средств установлен ПБУ 15/01.
     
     Коммерческий и товарный кредит, а также так называемые товарные векселя, выданные в обеспечение задолженности по приобретенным активам, учитываются в составе кредиторской задолженности на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Прочие кредиты и займы (в том числе и полученные под эмитированные облигации) в зависимости от срока, на который они привлечены, учитываются на счете учета кредитов и займов (66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам").
     
     Основная сумма долга по полученному займу или кредиту учитывается организацией-заемщиком в соответствии с условиями договора займа или кредитного договора в сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценке других вещей, предусмотренной договором. Данная сумма долга отражается в составе кредиторской задолженности. В случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора займа и (или) кредитного договора организация-заемщик приводит информацию о недополученных суммах в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.
     
     Организация имеет право переводить часть задолженности из состава долгосрочной в состав краткосрочной. Чтобы это право могло быть реализовано, необходимо выполнение одновременно двух условий:
     
     - возможность перевода части долгосрочной задолженности в краткосрочную должна быть закреплена в учетной политике организации;
     
     - до окончания срока погашения основной суммы долга остается менее 365 дней.
     
     Необходимо обратить внимание, что перевод задолженности в состав краткосрочной не лишает организацию права на включение процентов за пользование заемными средствами в инвентарную стоимость объектов основных средств, для приобретения или строительства которых привлечены эти средства. ПБУ 15/01 устанавливает только одно условие для такого списания процентов (или иных расходов, связанных с привлечением заемных средств) - средства должны быть привлечены под конкретную задачу. Какого рода задолженность возникает при этом (краткосрочная или долгосрочная), значения не имеет.
     
     Согласно ПБУ 15/01 организации-заимодавцы должны подразделять задолженность по кредитам и займам на срочную (задолженность, срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке) и просроченную (задолженность с истекшим согласно условиям договора сроком погашения). На практике это означает обязательность соответствующей детализации аналитического учета.
     
     Перевод срочной, краткосрочной и (или) долгосрочной задолженности по полученным займам и кредитам в просроченную производится организацией-заемщиком в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа или кредита заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга.
     
     Порядок учета процентов по краткосрочным кредитам, привлеченным для приобретения оборотных активов, регулируется следующим образом.
     
     В случае если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели.
     
     При поступлении материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражается в бухгалтерском учете в общем порядке - указанные затраты относятся на операционные расходы организации-заемщика.
     
     В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате отражаются по кредиту счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы". Начисленные суммы процентов учитываются обособленно.
     
     Таким образом, имеет место некоторое противоречие между требованиями ПБУ 15/01 и нормами Инструкции по применению Плана счетов. Поскольку налоговое законодательство устанавливает порядок, в соответствии с которым проценты по привлеченным займам учитываются в составе внереализационных расходов, то, по мнению автора, более целесообразным представляется списание сумм начисленных процентов на счет учета прочих доходов и расходов. В этом случае возникновение постоянных обязательств (по суммам процентов и впоследствии при начислении амортизации по объектам внеоборотных активов, стоимость которых для целей бухгалтерского учета будет отличаться от их первоначальной стоимости для целей налогового учета) будет маловероятным, что позволит весьма существенно сократить трудозатраты по организации и ведению бухгалтерского учета.
     
     По статье "Займы и кредиты" (код показателя 610 бухгалтерского баланса) раздела "Краткосрочные обязательства" показываются непогашенные суммы полученных кредитов и займов, подлежащие погашению в соответствии с договорами более чем через 12 месяцев после отчетной даты.
     
     В случае если числящиеся в бухгалтерском учете суммы кредитов и займов подлежат погашению в соответствии с договором в течение 12 месяцев после отчетной даты, то не погашенные на конец отчетного периода их суммы отражаются по соответствующим статьям в разделе "Краткосрочные обязательства".
     
     При этом исчисление указанного срока осуществляется начиная с первого числа календарного месяца, следующего за месяцем, в котором эти обязательства были приняты к бухгалтерскому учету, с учетом условий договоров о сроках погашения обязательств.
     
     Обязательства, представляемые в бухгалтерском балансе как долгосрочные и предполагаемые к погашению в отчетном году, могут быть представлены на начало отчетного года как краткосрочные. Факт представления обязательств, учтенных ранее как долгосрочные, в качестве краткосрочных раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу.
     
     Необходимая расшифровка состава и изменения в течение отчетного года сумм обязательств организации по кредитам и займам приводится в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.
     
     В разделе "Краткосрочные обязательства" отражаются суммы кредиторской задолженности, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты.
     
     В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате отражаются по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы". Начисленные суммы процентов учитываются обособленно.
     
     Пунктом 33 ПБУ 15/01 установлено, что в бухгалтерской отчетности организации должна отражаться информация:
     
     - о наличии и изменении величины задолженности по основным видам займов, кредитов;
     
     - о величине, видах, сроках погашения выданных векселей и размещенных облигаций;
     
     - о сроках погашения основных видов займов, кредитов, других заемных обязательств;
     
     - о суммах затрат по займам и кредитам, включенных в операционные расходы и в стоимость инвестиционных активов;
     
     - о величине средневзвешенной ставки займов и кредитов (при ее применении).
     
     Общие сведения о кредиторской задолженности приводятся в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5). Однако, чтобы требования п. 33 ПБУ 15/01 были выполнены, в пояснительной записке необходимо привести дополнительные расшифровки.
     
     Данные о наличии и изменении величины задолженности по основным видам займов и кредитов представляются в виде следующей таблицы:
     

Виды займов и кредитов

Остаток на начало отчетного периода

Привлечено за отчетный период

Погашено за отчетный период

Остаток на конец отчетного периода

Срок погашения

Долгосрочные кредиты и займы - всего:


 


 


 


 


 

В том числе:


 


 


 


 


 

     - для приобретения основных средств


 


 


 


 


 

     - для приобретения нематериальных активов


 


 


 


 


 

     - для приобретения оборудования к установке


 


 


 


 


 

     - для осуществления иных вложений во внеоборотные активы


 


 


 


 


 

     - для пополнения собственных оборотных средств


 


 


 


 


 

Краткосрочные кредиты и займы - всего:


 


 


 


 


 

В том числе:
     - привлеченные в виде денежных средств


 


 


 


 


 

     - по коммерческому кредиту


 


 


 


 


 

     - по товарному кредиту


 


 


 


 


 

     и т.д.


 


 


 


 


 

     
     Данные о величине, видах, сроках погашения выданных векселей и размещенных облигаций целесообразно приводить в виде следующей таблицы:
     

Виды ценных бумаг

Сумма

Дата выдачи (эмиссии)

Дата погашения

Векселя - всего


 


 


 

В том числе по отдельным видам векселей


 


 


 

Облигации - всего


 


 


 

В том числе по отдельным эмиссиям


 


 


 

     
     Данные о суммах затрат по заемным средствам предоставляются в виде следующей таблицы:
     

Виды заемных

Сумма

Средневзвешенная

Включено

средств


затрат


ставка займов и кредитов


в операционные расходы

в стоимость инвестиционных активов

Займы - всего


 


 


 


 

В том числе по видам


 


 


 


 

Кредиты


 


 


 


 

В том числе по видам


 


 


 


 


Кредиторская задолженность

     
     По группе статей "Кредиторская задолженность" (код показателя 620 бухгалтерского баланса) показывается суммарная задолженность перед всеми категориями кредиторов (поставщики и подрядчики, персонал организации, государственные внебюджетные фонды, бюджет и прочие кредиторы), которая расшифровывается по другим статьям баланса.
     
     По статье "поставщики и подрядчики" (код показателя 621 бухгалтерского баланса) показывается сумма задолженности поставщикам, подрядчикам за поступившие материальные ценности, выполненные работы, оказанные организации услуги. Уместно напомнить, что в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов стоимость материалов, оставшихся на конец месяца в пути или не вывезенных со складов поставщиков, в конце месяца отражается по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (без оприходования этих ценностей на склад). При этом оснований для предъявления к вычету сумм НДС по суммам стоимости оплаченных материалов, по мнению автора, нет, так как фактически материалы в организацию не поступили.
     
     По этой же статье показывается сумма задолженности поставщикам, подрядчикам и другим кредиторам, которым организация выдала в обеспечение их поставок, работ, услуг векселя. Формой бухгалтерского баланса отражение сумм стоимости выданных векселей не предусмотрено. Организация при составлении отчетности имеет право дополнить форму баланса соответствующей строкой - при наличии потребности в выделении такой информации и при соблюдении требования существенности (если сумма задолженности, оплаченной векселями, превышает 5 % от общей суммы задолженности перед поставщиками и подрядчиками).
     
     Расшифровка задолженности по выданным векселям приводится в составе информации о кредиторской задолженности.
     
     Сумма полученных от сторонних организаций авансов по предстоящим расчетам по заключенным договорам в бухгалтерском балансе обособленно выделяться не должна. Планом счетов не предусмотрено ведение отдельного синтетического счета для учета полученных авансов. Для этих целей открывается дополнительный (пассивный) субсчет к счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Сальдо по счету может сворачиваться и отражаться в активе баланса (если сумма задолженности выше сумм предварительной оплаты) или в пассиве (если соответствующая дебиторская задолженность по договору не возникла). Задолженность по счету 62 показывается в отчетности в брутто-оценке: в активе - дебетовые остатки задолженности заказчиков, в пассиве - кредитовые остатки сумм полученных авансов. Организации, перечислившие авансы, суммарный размер которых превышает 5% от общей суммы кредиторской задолженности, расшифровывают их в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5).
     
     Данные о кредиторской задолженности расшифровываются следующим образом:
     

Показатель

Сумма

Дата

Причина

Источники


 

на

на

изменение

возникно-  

возник-

погашения


 

начало года

конец года

руб.

%

вения задолжен- ности

новения задол-
женности

задолжен- ности


Кредиторская задолженность


 


 


 


 


 


 


 

 В том числе:


 


 


 


 


 


 


 

      - задолженность перед бюджетом


 


 


 


 


 


 


 

     - в том числе по видам налогов:


 


 


 


 


 


 


 

     НДС


 


 


 


 


 


 


 

     налог на прибыль


 


 


 


 


 


 


 

     и т.д.


 


 


 


 


 


 


 

Финансовые санкции за налоговые правонарушения


 


 


 


 


 


 


 

 В том числе просроченная


 


 


 


 


 


 


 

     в том числе по видам налогов:


 


 


 


 


 


 


 

     - НДС


 


 


 


 


 


 


 

     - налог на прибыль


 


 


 


 


 


 


 

     и т.д.


 


 


 


 


 


 


 

Финансовые санкции за налоговые правонарушения


 


 


 


 


 


 


 

Задолженность перед государственными внебюджетными фондами


 


 


 


 


 


 


 

в том числе:


 


 


 


 


 


 


 

     - взносы в ФСС РФ


 


 


 


 


 


 


 

Финансовые санкции


 


 


 


 


 


 


 

 В том числе просроченная


 


 


 


 


 


 


 

     в том числе:


 


 


 


 


 


 


 

     - взносы в ФСС РФ


 


 


 


 


 


 


 

Финансовые санкции


 


 


 


 


 


 


 

Задолженность по оплате труда


 


 


 


 


 


 


 

     в том числе по категориям:


 


 


 


 


 


 


 

     - персонал управ- ления организацией


 


 


 


 


 


 


 

     - инженерно- технический персонал


 


 


 


 


 


 


 

     - рабочие основного производства


 


 


 


 


 


 


 

     - рабочие вспомо- гательных производств


 


 


 


 


 


 


 

     - работники обслу- живающих производств и хозяйств


 


 


 


 


 


 


 

     - младший обслужи- вающий персонал


 


 


 


 


 


 


 

 В том числе просроченная


 


 


 


 


 


 


 

     в том числе по категориям:


 


 


 


 


 


 


 

     - персонал управ- ления организацией


 


 


 


 


 


 


 

     - инженерно- технический персонал


 


 


 


 


 


 


 

     - рабочие основного производства


 


 


 


 


 


 


 

     - рабочие вспомо- гательных производств


 


 


 


 


 


 


 

     - работники обслу- живающих производств и хозяйств


 


 


 


 


 


 


 

     - младший обслу- живающий персонал


 


 


 


 


 


 


 

Период просрочки по заработной плате (в месяцах)


 


 


 


 


 


 


 

     в том числе по категориям:


 


 


 


 


 


 


 

     - персонал управ- ления организацией


 


 


 


 


 


 


 

     - инженерно- технический персонал


 


 


 


 


 


 


 

     - рабочие основного производства


 


 


 


 


 


 


 

     - рабочие вспомо- гательных производств


 


 


 


 


 


 


 

     - работники обслу- живающих производств и хозяйств


 


 


 


 


 


 


 

     - младший обслужи- вающий персонал


 


 


 


 


 


 


 

     
     Предложенная группировка данных позволяет проанализировать изменения кредиторской задолженности. В случае если изменения являются весьма существенными, целесообразно ввести дополнительную графу - "удельный вес" - по видам или однородным группам кредиторской задолженности, а также установить причины возникновения изменений.
     
     По статье "задолженность перед персоналом организации" (код показателя 622 бухгалтерского баланса) показываются начисленные, но еще не выплаченные суммы оплаты труда. Расшифровку задолженности (текущей и просроченной) целесообразно приводить в пояснительной записке.
     
     По статье "задолженность перед государственными внебюджетными фондами" (код показателя 623 бухгалтерского баланса) отражается сумма задолженности по единому социальному налогу и взносам в ФСС РФ.
     
     По статье "задолженность по налогам и сборам" (код показателя 624 бухгалтерского баланса) показывается задолженность организации по расчетам с бюджетом по налогам, сборам, данные о которой обобщаются на соответствующих субсчетах, открываемых к счету 68 "Расчеты по налогам и сборам". В составе задолженности отражается задолженность по всем видам налогов, срок уплаты которых не наступил, просроченная задолженность по налоговым платежам, а также суммы финансовых санкций за налоговые правонарушения и суммы недоимок и пеней за нарушение сроков внесения налоговых платежей.
     
     При формировании указанных данных следует учитывать требования, установленные ПБУ 18/02.
     
     ПБУ 18/02 выделяет учет налога на прибыль в отдельный раздел, положения которого вкратце сводятся к следующему.
     
     При наличии отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств сумма налога на прибыль в бухгалтерском учете отражается в два этапа:
     
     - рассчитывается условный расход или условный доход по налогу на прибыль, который учитывается на обособленном субсчете к счету по учету прибылей и убытков (к счетам 99 и 68 открываются дополнительные субсчета);
     
     - сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета прибылей и убытков (субсчет по учету условных расходов по налогу на прибыль) в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.
     
     Сумма начисленного условного дохода по налогу на прибыль за отчетный период отражается по дебету счета учета расчетов по налогам и сборам и кредиту счета учета прибылей и убытков (субсчет по учету условных доходов по налогу на прибыль).
     
     Так называемый текущий налог на прибыль определяется исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода. Если в бухгалтерском и налоговом учете организации числится убыток, определяется текущий налоговый убыток. При этом следует обратить внимание, что ст. 284 НК РФ установлен особый порядок расчета сумм убытка, переносимого на последующие налоговые периоды. Для целей бухгалтерского учета распределение убытка по последующим отчетным периодам не предусмотрено, поэтому в ПБУ 18/02 не уточняется порядок отражения в бухгалтерском учете такого переноса.
     
     Разумеется, при отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный расход (условный доход) по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль (текущему налоговому убытку). В этом случае налог на прибыль для целей бухгалтерского учета рассчитывается в один этап.
     
     Практический пример расчета текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка) приведен в приложении к ПБУ 18/02. Пример является достаточно подробным и в дополнительных комментариях не нуждается.
     
     Пунктом 24 ПБУ 18/02 установлено, что постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) отражаются в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2).
     
     По статье "прочие кредиторы" (код показателя 625 бухгалтерского баланса) показывается задолженность организации по расчетам, данные о которых не отражены по другим статьям группы статей "Кредиторская задолженность".
     
     В частности, по этой статье могут быть отражены задолженность организации по платежам по обязательному и добровольному страхованию имущества и работников организации и другим видам страхования; задолженность по отчислениям в соответствии с законодательством Российской Федерации во внебюджетные фонды и другие специальные фонды (кроме фондов, задолженность по отчислениям в которые отражается по статье "задолженность перед государственными внебюджетными фондами"); сумма обязательств организации за основные средства, переданные ей на условиях долгосрочной аренды, и т.д.
     
     Дебетовое сальдо по счетам бухгалтерского учета расчетов по оплате труда и страхованию показывается по соответствующим статьям по группе статей "Дебиторская задолженность" в разделе "Оборотные активы" бухгалтерского баланса. Под соответствующими статьями следует понимать строки, в которых отражается задолженность прочих дебиторов. Если такие данные имеются, они подлежат расшифровке в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.
     

Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов

     
     По статье "Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов" (код показателя 630 бухгалтерского баланса) отражается сумма задолженности организации по причитающимся к выплате дивидендам, процентам по акциям, облигациям. В составе этой задолженности могут отражаться как задолженность по результатам деятельности организации в течение отчетного года (если принято решение о ежеквартальной выплате дивидендов) в случае, когда дивиденды начислены, но по каким-либо причинам по состоянию на конец отчетного года не выплачены, так и задолженность по дивидендам, начисленным из прибыли отчетного года. В последнем случае обязательным условием является проведение общего собрания и документальное оформление принятого решения о размере прибыли, направленной на выплату дивидендов или иных доходов учредителей и участников.
     
     Необходимые данные для анализа динамики изменения отдельных видов кредиторской задолженности а также для вертикального анализа структуры кредиторской задолженности, содержатся в соответствующем разделе Приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5). Результаты анализа представляются в виде таблицы, которая может быть сформирована посредством добавления дополнительных граф к соответствующей форме отчетности:
     

Показатель

Остаток

Изменение

Удельный вес (в общем объеме задолженности)


 

на начало года

на конец года

руб.

%

на начало года

на конец года

Кредиторская задолженность:
     - краткосрочная - всего


 


 


 


 


 


 

     в том числе:
     - расчеты с поставщиками и подрядчиками


 


 


 


 


 


 

     - авансы полученные


 


 


 


 


 


 

     - расчеты по налогам и сборам


 


 


 


 


 


 

     - кредиты


 


 


 


 


 


 

     - займы


 


 


 


 


 


 

     - прочая


 


 


 


 


 


 

     долгосрочная - всего


 


 


 


 


 


 

     в том числе:
     - кредиты


 


 


 


 


 


 

     - займы


 


 


 


 


 


 

     - прочая


 


 


 


 


 


 

     и т.д.


 


 


 


 


 


 

Итого:


 


 


 


 


 


 

     
     По результатам анализа долгосрочных и краткосрочных обязательств формируются следующие показатели:
     
     - ежеквартальные изменения состава и величины обязательств в течение не менее чем двухлетнего периода;
     
     - обоснованность обязательств, в том числе обоснованность задолженности по обязательным платежам;
     
     - обоснованность деления обязательств на основной долг и санкции;
     
     - возможность реструктуризации обязательств по срокам исполнения путем заключения соответствующего соглашения с кредиторами.
     

Доходы будущих периодов

     
     По статье "Доходы будущих периодов" (код показателя 640 бухгалтерского баланса) показываются суммы, учитываемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета как доходы будущих периодов.
     
     Согласно Инструкции по применению Плана счетов в составе доходов будущих периодов могут учитываться:
     
     - доходы, полученные в счет будущих периодов, - доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам: арендная или квартирная плата, плата за коммунальные услуги, выручка за грузовые перевозки, за перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам, абонементная плата за пользование средствами связи и др. По данным видам доходов налоговых обязательств не возникает, так как расходы по соответствующим операциям к налоговому учету приняты быть не могут. Следовательно, нет необходимости и в применении норм ПБУ 18/02;
     
     - безвозмездные поступления - стоимость активов, полученных организацией безвозмездно. При этом по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы" и другими счетами отражается рыночная стоимость активов, полученных безвозмездно, а в корреспонденции со счетом 86 "Целевое финансирование" - сумма бюджетных средств, направленных коммерческой организацией на финансирование расходов. Суммы, учтенные на счете 98 "Доходы будущих периодов", списываются с этого счета в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы": по безвозмездно полученным основным средствам - по мере начисления амортизации; по иным безвозмездно полученным материальным ценностям - по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу). В данном случае налицо расхождение между правилами бухгалтерского и налогового учета (в налоговом учете указанные суммы принимаются к учету единовременно в том отчетном или налоговом периоде, когда соответствующие активы оприходованы), поэтому необходимость применения требований ПБУ 18/02 очевидна. Поскольку в налоговом учете суммы доходов будут выше, чем в бухгалтерском, речь идет об образовании отложенных налоговых активов: по мере начисления амортизации по объектам основных средств или нематериальных активов или по мере передачи в производство оборотных активов соответствующие суммы будут приниматься в качестве расходов и уменьшать сумму расхода по налогу на прибыль;
     
     - предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы, - суммы недостач ценностей, выявленных за прошлые отчетные периоды (до отчетного года), признанных виновными лицами, или суммы, присужденные к взысканию по ним судом. Одновременно на эти суммы кредитуется счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в корреспонденции со счетом 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба"). Налоговое законодательство не устанавливает особого порядка учета подобных доходов. Следовательно, для целей налогового учета доходы включаются в налоговую базу в том же порядке, что и в бухгалтерском учете - по мере поступления соответствующих сумм в кассу или на расчетный счет организации. Однако сумма недостачи, обращенная на счет виновных лиц, в активе баланса отражается с учетом указанных сумм;
     
     - разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью по недостачам ценностей - разница между взыскиваемой с виновных лиц суммой за недостающие материальные и иные ценности и стоимостью, числящейся в бухгалтерском учете организации. В данном случае правомерны рассуждения и комментарии, приведенные в предыдущем абзаце.
     
     В пояснительной записке сумма, отраженная по коду 640 бухгалтерского баланса, подлежит расшифровке по отдельным субсчетам, открываемым к счету 98 "Доходы будущих периодов", а также по видам поступлений исходя из принципа существенности: отдельно расшифровываются поступления, составляющие более 5 % от общей суммы кредитовых оборотов по счету 98 "Доходы будущих периодов".
     
     Указанные расшифровки приводятся в виде следующей таблицы:
     

Вид доходов будущих периодов

Сумма

Период признания доходов в качестве прибыли

Доходы, поступившие в счет будущих периодов - всего


 


 

     в том числе:


 


 

     - арендная плата


 


 

     и т.д.


 


 

Безвозмездные поступления - всего:


 


 

     в том числе:


 


 

     - основные средства


 


 

     - нематериальные активы


 


 

     - запасы


 


 

     и т.д.


 


 

Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы - всего:


 


 

     в том числе:


 


 

     - 2005 год


 


 

     - 2004 год


 


 

     - 2003 год


 


 

     и т.д.


 


 

Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей - всего:


 


 

     в том числе:


 


 

     - по недостачам отчетного года


 


 

     - по недостачам прошлых лет


 


 


Резервы предстоящих расходов

     
     По статье "Резервы предстоящих расходов" (код показателя 650 бухгалтерского баланса) показываются остатки средств, зарезервированных организацией в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и Планом счетов.
     
     Организации вправе создавать следующие резервы:
     
     - на предстоящую оплату отпусков (включая платежи на социальное страхование и обеспечение) работникам предприятия;
     
     - на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
     
     - на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;
     
     - на ремонт основных средств;
     
     - на предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий.
     
     Создание резервов должно быть закреплено в учетной политике организации на очередной год. В конце года при проведении инвентаризации активов и обязательств суммы переходящих резервов (на оплату отпусков - в части отпусков, представляемых за отчетный год в следующем году, на выплату вознаграждения за выслугу лет и на ремонт основных средств) уточняются. Излишествующие суммы резерва присоединяются к валовой прибыли за отчетный год.
     
     Если при уточнении учетной политики на следующий отчетный год организация считает нецелесообразным начислять резервы предстоящих расходов, остатки средств резервов, по которым в установленном порядке имеют место переходящие остатки, по состоянию на 1 января следующего за отчетным года подлежат присоединению к финансовому результату организации с отражением в бухгалтерском учете за январь.
     
     Таким образом, в отчетности отражается уточненная сумма резервов независимо от того, предполагается ли создание резервов на год, следующий за отчетным, или нет. Суммы остатков резервов, подлежащие присоединению к прибыли следующего года, отражаются в промежуточной отчетности года, следующего за отчетным.
     
     Вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы, а также отложенные налоговые активы и обязательства возникают в тех случаях, когда порядок формирования и использования резервов для целей налогового учета отличается от порядка, применяемого в бухгалтерском учете. Более подробно эти вопросы рассматривались выше.
     

2.3. Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах

     
     Справочно в Бухгалтерском балансе (форма N 1) приводятся данные о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах. Данные формируются на основе указаний, приведенных в Инструкции по применению Плана счетов, а также с учетом конкретного перечня забалансовых счетов, используемых организацией.
     
     По статье "Арендованные основные средства" (код показателя 910 бухгалтерского баланса) показывается стоимость основных средств арендованных организацией в оценке, указанной в договорах на аренду. За балансом учитываются объекты основных средств в том случае, если договором аренды предусмотрено, что они числятся на балансе арендодателя. Как правило, такие условия характерны для краткосрочной аренды, а также для договора, условиями которого не предусмотрена возможность перехода к арендатору права собственности на арендованное имущество. Обособленно выделяется стоимость объектов основных средств, полученных организацией по договору лизинга (код показателя 911 бухгалтерского баланса). Объекты основных средств отражаются в оценке, указанной в соответствующем договоре (аренды или лизинга).
     
     По статье "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" (код показателя 920 бухгалтерского баланса) отражается стоимость товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение в случаях:
     
     - получения от поставщиков товарно-материальных ценностей, по которым организация на законных основаниях отказалась от акцепта счетов платежных требований и их оплаты;
     
     - получения от поставщиков неоплаченных товарно-материальных ценностей, запрещенных к расходованию по условиям договора до их оплаты;
     
     - принятия товарно-материальных ценностей на ответственное хранение по прочим причинам.
     
     Кроме того, за балансом могут учитываться оплаченные покупателями товарно-материальные ценности, которые оставлены на ответственном хранении, оформленные сохранными расписками, но не вывезенные по причинам, не зависящим от организаций. Такая ситуация может возникнуть, если осуществляется продажа неиспользуемых запасов, а также при реализации продукции, выпущенной при осуществлении деятельности, не относящейся к основной.
     
     Товарно-материальные ценности учитываются на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах или в счетах-платежных требованиях.
     

     Статья "Товары, принятые на комиссию" (код показателя 930 бухгалтерского баланса) заполняется организациями-комиссионерами. Товары, принятые на комиссию, учитываются на счете 004 "Товары, принятые на комиссию" в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах.
     
     По статье "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" (код показателя 940 бухгалтерского баланса) отражается списанная в убыток задолженность, которая должна учитываться за балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должников. На суммы, поступившие в порядке взыскания ранее списанной в убыток задолженности, дебетуются счета 50 "Касса", 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета" в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы". Одновременно на указанные суммы кредитуется забалансовый счет 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов".
     
     По статье "Обеспечения обязательств и платежей полученные" (код показателя 950 бухгалтерского баланса) показывается стоимость гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей, а также обеспечений, полученных под товары, переданные другим организациям (лицам). В случае если в гарантии не указана сумма, для целей бухгалтерского учета она определяется исходя из условий договора. Суммы обеспечений, учтенные на счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные", списываются по мере погашения задолженности.
     
     По статье "Обеспечения обязательств и платежей выданные" (код показателя 960 бухгалтерского баланса) отражается стоимость выданных обеспечений (аваль или акцепт векселей, гарантийные письма и т.д.). В случае если в гарантии не указана сумма, для целей бухгалтерского учета она определяется исходя из условий договора. Если сумма выданных обеспечений и гарантий является существенной (более 5 % от суммы стоимости оборотных активов), каждый факт выдачи должен быть расшифрован дополнительно по произвольной форме.
     
     Суммы обеспечений, учтенные на счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные", списываются по мере погашения задолженности.
     
     По статьям "Износ жилищного фонда" (код показателя 970 бухгалтерского баланса) и "Износ объектов внешнего благоустройства и других аналогичных объектов" (код показателя 980 бухгалтерского баланса) отражаются соответственно суммы износа по объектам жилищного фонда, объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п.).
     
     Начисление износа по указанным объектам производится в конце года по установленным нормам амортизационных отчислений для соответствующей группы объектов основных средств.
     
     При выбытии отдельных объектов (включая продажу, безвозмездную передачу и т.п.) сумма износа списывается со счета 010 "Износ основных средств".
     
     В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности суммы, отраженные по данной статье, целесообразно расшифровывать только в случае их значительного (10 % и более) изменения в течение отчетного года.
     
     Поскольку Планом счетов не предусмотрено открытие обособленного забалансового счета для учета износа объектов внешнего благоустройства и других аналогичных объектов, организация забалансового учета по счету 010 "Износ основных средств" должна обеспечить представление информации отдельно по объектам жилого фонда и объектам внешнего благоустройства.
     
     По статье "Нематериальные активы, полученные в пользование" (код показателя 990 бухгалтерского баланса) отражается стоимость объектов нематериальных активов, полученных по договорам, связанным с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, в случае если по условиям договора полученные объекты числятся на балансе передающей стороны.
     
     Кроме того, в Справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, могут отражаться и иные данные (по вновь вводимым строкам):
     
     - стоимость оборудования поставки заказчика, принятого для монтажа при осуществлении строительно-монтажных работ и иных капитальных работ. Оборудование учитывается на счете 005 "Оборудование, принятое для монтажа" в ценах, указанных заказчиком в сопроводительных документах;
     
     - стоимость бланков строгой отчетности - квитанционных книжек, бланков удостоверений, дипломов, различных абонементов, талонов, билетов, бланков товарно-сопроводительных документов и т.п.). Бланки строгой отчетности учитываются на счете 006 "Бланки строгой отчетности" в условной оценке. При этом бланки, имеющие номинальную стоимость (например, билеты, талоны и абонементы), учитываются по номинальной стоимости;
     
     - стоимость объектов основных средств, сданных в аренду, если по условиям договора аренды имущество должно учитываться на балансе арендатора (нанимателя). Основные средства, сданные в аренду, учитываются на счете 011 "Основные средства, сданные в аренду" в оценке, указанной в договорах аренды;
     
     - стоимость спецодежды и спецоснастки, переданных в эксплуатацию, - в течение срока полезного использования. Планом счетов и Инструкцией по применению Плана счетов открытие обособленных забалансовых счетов для учета таких активов не предусмотрено, однако соответствующая возможность закреплена в Методических указаниях по учету спецоснастки и спецодежды.
     
     Анализ сумм, учитываемых за балансом, носит, как правило, вспомогательный характер и ограничивается горизонтальным анализом изменений остатков отдельных активов и обязательств в течение отчетного периода. По суммам обязательств выданных и полученных целесообразно уточнить правомерность выдачи обязательств и надежность полученных гарантий.
     
     

3. Формирование показателей отчета о прибылях и убытках и финансовый анализ отчетных данных

     
     В Отчете о прибылях и убытках (форма N 2) данные о доходах, расходах и финансовых результатах представляются в сумме нарастающим итогом с начала года до отчетной даты.
     
     ПБУ 4/99 выделяет и требует раскрывать раздельно как минимум выручку от продажи товаров, продукции, работ, услуг, проценты к получению; доходы от участия в других организациях, прочие операционные доходы, внереализационные доходы и чрезвычайные доходы.
     
     Порядок представления данных в отчете о прибылях и убытках зависит от признания организацией доходов исходя из требований Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (ПБУ 9/99), характера своей деятельности, вида доходов, размера и условий их получения доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями (операционными, внереализационными или чрезвычайными).
     
     При отражении видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет 5 % и более от общей суммы доходов организации за отчетный период, показывается соответствующая каждому виду часть расходов.
     
     Графа 4 отчета заполняется на основе данных графы 3 отчета за предыдущий год. Если данные за аналогичный период предыдущего года несопоставимы с данными за отчетный период, то они подлежат корректировке исходя из изменений учетной политики, законодательных и иных нормативных актов. Исправительные записи в бухгалтерском учете при этом не осуществляются.
     
     Несопоставимость может быть обусловлена изменением метода определения выручки от реализации продукции, работ или услуг. При этом расчет корректировки приводится в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности по произвольной форме.
     

3.1. Доходы и расходы

     
     По статье "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" (код показателя 010 отчета о прибылях и убытках) показывается выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ и оказанием услуг, осуществлением хозяйственных операций (поступления, связанные с отдельными фактами хозяйственной деятельности), являющиеся доходами от обычных видов деятельности, признанные организацией в бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 9/99, и в сумме, исчисленной в денежном выражении, включая условия договоров по продаже товаров, продукции, выполнению работ и оказанию услуг (с учетом скидок (накидок), суммовых разниц, изменений условий договора, расчетов неденежными средствами и т.п.).
     
     ПБУ 9/99 классифицирует все доходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации.
     
     Схематично эту классификацию можно представить в следующем виде:
          


    
     Из определения доходов, приведенного в п. 2 ПБУ 9/99, следует, что обязательным условием признания доходов является увеличение капитала организации - прибыли или увеличения кредиторской задолженности. Вклады участников (собственников имущества) доходами не являются, так как по существу эти поступления не связаны непосредственно с той деятельностью организации, для которой она создается.
     
     Согласно ПБУ 9/99 не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц:
     
     - сумм НДС, акцизов, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательств и платежей. Перечисленные виды поступлений не могут считаться доходами, так как подлежат перечислению в бюджет, а организация не может их использовать как иное увеличение капитала;
     
     - по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п. В данном случае имеются в виду доходы, которые подлежат перечислению выгодоприобретателю. При этом ни комитенту, ни принципалу, ни агенту право собственности на полученные средства фактически не переходит;
     
     - в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
     
     - авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг. Предварительная оплата и полученные авансы также не могут считаться доходами, поскольку их поступление не опосредовано встречным движением стоимости;
     
     - задатка;
     
     - в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю. Право собственности на предметы залога и задатка не переходит к продавцу до наступления определенных обстоятельств, а размер дохода определяется по сумме дебиторской задолженности, равной договорной стоимости поставленных товаров, выполненных работ или оказанных услуг;
     
     - в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику. В данном случае доходы не могут быть признаны, так как предоставление кредита предполагает временное отвлечение денежных средств или передачу товаров (работ, услуг) с условием рассрочки платежа. Следовательно, можно говорить о деятельности, которая предполагает получение доходов только в форме полученных процентов за использование средств, переданных в заем или кредит. Правила бухгалтерского учета заемных средств установлены ПБУ 15/01.
     
     Доходы, признанные в бухгалтерском учете как доходы от обычных видов деятельности в случае их существенности или без знания о которых заинтересованными пользователями невозможна оценка финансовых результатов деятельности организации, подлежат отражению обособленно в виде расшифровки к статье "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" или в приложении к отчету о прибылях и убытках (в случае его разработки и принятия организацией самостоятельно).
     
     В соответствии с п. 6 ПБУ 9/99 выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (за исключением случаев, когда в ПБУ 9/99 прямо указано, что такие поступления или доходы выручкой не признаются (авансы, НДС, задаток и т.п.)).
     
     Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением).
     
     Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины поступления и (или) дебиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг) либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов. Как правило, подобные ситуации при реализации продукции, работ или услуг в рамках основной деятельности не возникают. Это обусловлено тем, что основной целью предпринимательской деятельности является получение прибыли, и для достижения такой цели отгрузка товаров и продукции или передача результатов выполненных работ (оказанных услуг) без точного установления величины возможных поступлений представляется экономически неоправданной. Чаще всего подобные ситуации могут возникать при безвозмездной передаче активов, а также при осуществлении целевого финансирования неденежными средствами.
     
     В соответствии с п. 6.2 ПБУ 9/99 при продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности. Следует обратить внимание, что в данном случае ПБУ 9/99 не уточняет, распространяется это требование на организации, использующие кассовый метод, или нет.
     
     Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Это означает, что и в данной ситуации сумма выручки принимается в размере, указанном в договоре.
     
     В случае изменения обязательства по договору первоначальная величина поступления и (или) дебиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией. Следовательно, при изменении цены договора (например, при недопоставке или поставке товаров ненадлежащего качества) корректировке подлежит сумма дебиторской задолженности.
     
     Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок).
     
     Величина поступления определяется также с учетом (увеличивается или уменьшается) суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).
     
     При образовании в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов по сомнительным долгам величина выручки не изменяется. В отчете о прибылях и убытках сумма таких резервов отражается в составе прочих операционных расходов. Кроме того, как отмечалось выше, создание резерва по сомнительным долгам в большинстве случаев обуславливает возникновение вычитаемых временных разниц и отложенных налоговых активов, которые включаются в состав показателя, отражаемого по соответствующей статье Отчета о прибылях и убытках (форма N 2).
     
     По статье "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" (код показателя 020 отчета о прибылях и убытках) отражаются учтенные затраты на производство продукции, работ, услуг в доле, относящейся к проданным в отчетном периоде продукции, работам, услугам.
     
     Организации торговли, а также организации общественного питания в части деятельности, относящейся к перепродаже покупных товаров, приводят по данной статье покупную стоимость товаров, выручка от продажи которых отражена в данном отчетном периоде.
     
     Организации, являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, приводят по данной статье покупную (учетную) стоимость ценных бумаг, выручка от продажи которых отражена в данном отчетном периоде.
     
     Если организация в соответствии с учетной политикой использует для учета затрат на производство счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", сумма отклонений фактической себестоимости продукции, работ или услуг над нормативной (плановой) также отражается по данной статье. При этом положительные суммы увеличивают данные по указанной статье, а отрицательные (экономия) - уменьшают размер себестоимости.
     
     При определении себестоимости проданных продукции, работ, услуг следует руководствоваться требованиями ПБУ 10/99.
     
     ПБУ 10/99 классифицирует все расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации.
     
     Схематично эту классификацию можно представить в следующем виде:
          



     ПБУ 10/99 устанавливает ряд условий, при выполнении которых расходы могут быть отражены в бухгалтерском учете. При этом все условия можно разделить на две группы: условия, при наличии которых расходы вообще не признаются в бухгалтерском учете, и условия, при которых расходы могут быть признаны позднее.
     
     В любом случае не может быть признано расходами организации выбытие активов:
     
     - в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.). Подобные затраты носят капитальный характер и могут переноситься на себестоимость продукции (работ, услуг) или приниматься в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль за счет начисления амортизационных отчислений. Это обусловлено спецификой использования активов, полученных организацией в результате осуществления капитальных затрат, в течение нескольких (нескольких десятков и т.д.) производственных циклов или отчетных периодов;
     
     - вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи). В данном случае существенное значение имеет экономическое содержание осуществленных расходов. Вклады в уставные (складочные) капиталы хозяйственных обществ и товариществ, как правило, представляют собой финансовые вложения, произведенные с целью получения дохода в виде процентов от прибыли той организации, чьи ценные бумаги приобретены. При последующей продаже ценных бумаг расходы по их приобретению в бухгалтерском учете отражаются общим порядком;
     
     - по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;
     
     - в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг, а также в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг. В данном случае невозможность принятия сумм произведенной оплаты к учету в качестве расходов обусловлена тем, что оплаченные активы физически не могут быть использованы (до их фактического поступления к покупателю) в производственной или торговой деятельности организации и, следовательно, не могут увеличить себестоимость продукции, работ или услуг;
     
     - в погашение кредита, займа, полученных организацией. Заемные средства привлекаются организацией для возмещения недостатка оборотных средств или источников финансирования капитальных вложений и в любом случае должны возмещаться за счет тех же источников (как правило, за счет поступивших доходов). Проценты за пользование заемными средствами признаются организацией в составе расходов.
     

     В соответствии с п. 16 ПБУ 10/99 для признания в бухгалтерском учете расходов должны выполняться следующие условия:
     
     - расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота. По существу, данное условие означает, что произведенные расходы должны быть экономически обоснованы и произведены в соответствии с требованиями действующего законодательства;
     
     - сумма расхода может быть определена. Это условие представляется очевидным - бухгалтерский учет предполагает стоимостную оценку произведенных хозяйственных операций. Следовательно, данное требование на практике означает необходимость правильного оформления первичных документов бухгалтерского учета;
     
     - имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.
     
     Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность. Таким образом, ПБУ 10/99 допускает возможность последующего признания произведенных расходов, в случае если перечисленные условия будут выполнены.
     
     Пунктом 17 ПБУ 10/99 уточняется, что расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной). Таким образом, факт осуществления расходов признается вне зависимости от того, с какой целью они произведены. Это условие принципиально отличает бухгалтерский учет расходов от налогового учета.
     
     В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). Данное требование справедливо для тех организаций, которые применяют для учета выручки от реализации продукции (работ, услуг) и определения финансового результата метод начислений. Следует обратить внимание, что допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности не противоречит условию, в соответствии с которым суммы предварительной оплаты или перечисленные авансы к бухгалтерскому учету в качестве расходов не принимаются. Здесь речь идет о товарах (работах или услугах), полученных организацией и использованных ею в производственной или торговой деятельности, но не оплаченных.
     
     Если организацией принят в разрешенных случаях порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты (кассовый метод), то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности.
     

     Пунктом 19 ПБУ 10/99 установлен следующий порядок признания расходов в отчете о прибылях и убытках:
     
     - с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);
     
     - путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем. В данном случае речь идет о расходах, произведенных в одном отчетном периоде, но фактически относящихся к нескольким. Такими расходами могут, например, быть суммы арендной платы, перечисленной авансом, суммы расходов на подписку на периодические издания и т.п.;
     
     - по признанным в отчетном периоде расходам, по которым становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов. Практически в данном абзаце идет речь о расходах в виде сумм дебиторской задолженности, срок взыскания которой истек;
     
     - независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы. Соответствующая норма прописана и в налоговом законодательстве - методы и способы признания расходов в налоговом и бухгалтерском учете могут существенно различаться. Следствием этого является необходимость разработки и утверждения каждым хозяйствующим субъектов двух учетных политик - для целей бухгалтерского учета и для целей налогового учета;
     
     -при возникновении обязательств, не обусловленных признанием соответствующих активов.
     
     В случае признания организацией в соответствии с установленным порядком управленческих расходов полностью в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг в качестве расходов по обычным видам деятельности по данной статье отражаются затраты на производство проданных продукции, работ, услуг без учета общепроизводственных расходов. Общепроизводственные расходы при этом отражаются по статье "Управленческие расходы" (код показателя 040 отчета о прибылях и убытках).
     
     Затраты, связанные со сбытом продукции, а также издержки обращения в состав показателей "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" не включаются, а отражаются по статье "Коммерческие расходы" (код показателя 030 отчета о прибылях и убытках). В случае признания организацией в соответствии с установленным порядком коммерческих расходов полностью в себестоимости проданных в отчетном периоде товаров, продукции, работ, услуг в качестве расходов по обычным видам деятельности расходы организации по сбыту продукции, издержки обращения (у организаций, осуществляющих торговую деятельность, оказывающих услуги общественного питания) отражаются по статье "Коммерческие расходы".
     

     Нетрудно убедиться, что по статьям "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей" и "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" отражаются обороты по двум основным субсчетам, открываемым к счету 90 "Продажи".
     
     Для учета реализационных операций по обычным видам деятельности Планом счетов предусмотрен счет 90 "Продажи". При этом для учета выручки, себестоимости реализованной продукции (работ, услуг), НДС и акцизов предусмотрено открытие самостоятельных субсчетов. Немаловажным также является то обстоятельство, что в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов сальдо по субсчетам 90-1-90-4 не списываются до конца отчетного года. Финансовый результат месяца определяется списанием с субсчета 90-9 сумм, соответствующих суммарному сальдо по остальным субсчетам к счету 90. Это сделано для удобства формирования информации при составлении бухгалтерской отчетности.
     
     В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов на счете 90 отражаются, в частности, выручка и себестоимость по:
     
     - готовой продукции и полуфабрикатам собственного производства;
     
     - работам и услугам промышленного характера;
     
     - работам и услугам непромышленного характера;
     
     - покупным изделиям (приобретенным для комплектации);
     
     - строительным, монтажным, проектно-изыскательским, геолого-разведочным, научно-исследовательским и т.п. работам;
     
     - товарам;
     
     - услугам по перевозке грузов и пассажиров;
     
     - транспортно-экспедиционным и погрузочно-разгрузочным операциям;
     
     - услугам связи;
     
     - предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды (когда это является предметом деятельности организации);
     
     - предоставлению за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (когда это является предметом деятельности организации);
     
     - участию в уставных капиталах других организаций (когда это является предметом деятельности организации) и т.п.
     

     Таким образом, на счете 90 "Продажи" учитывается не только выручка от реализации и себестоимость товаров, продукции, работ и услуг по основной деятельности, но те виды продукции (работ, услуг), которые вырабатываются на отдельных этапах производственного цикла (полуфабрикаты собственного производства), а также во вспомогательных производствах и обслуживающих производствах и хозяйствах. Это положение имеет существенное значение не только для организации работы по составлению отчетности, но и при ведении текущего бухгалтерского учета.
     
     Полная схема бухгалтерских проводок по учету продаж товаров, продукции, работ или услуг будет иметь следующий вид:
     
    Д-т 90 "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж" К-т счетов учета производственных затрат (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" или 29 "Обслуживающие производства и хозяйства") - на сумму фактической себестоимости работ или услуг основного производства, вспомогательных производств и обслуживающих производств и хозяйств;
     
    Д-т 90 субсчет "Себестоимость продаж" К-т 26 "Общехозяйственные расходы" - на сумму общехозяйственных расходов (при закреплении в учетной политике такой схемы списания общехозяйственных расходов);
     
    Д-т 90 субсчет "Себестоимость продаж" К-т 43 "Готовая продукция" (40 "Выпуск продукции (работ, услуг)") - на сумму фактической себестоимости реализованной готовой продукции;
     
    Д-т 90 субсчет "Себестоимость продаж" К-т 44 "Расходы на продажу" - на сумму стоимости коммерческих и иных аналогичных расходов, связанных с продвижением товара или продукции на рынок;
     
  
  Д-т 90 субсчет "Себестоимость продаж" К-т 45 "Товары отгруженные" - на сумму учетной стоимости (фактической себестоимости) товаров отгруженных, в случае если организация имеет право списывать стоимость отгруженных товаров не на счета учета дебиторской задолженности, а на счет 45 (без начисления НДС независимо от выбранного метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг));
     
    Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т 90, субсчет "Выручка" - на сумму отпускной цены реализованной продукции, работ или услуг (независимо от выбранного метода определения выручки от реализации);
     
 
   Д-т 90 субсчет "НДС" К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" - на сумму НДС, начисленную со стоимости реализованной продукции (работ, услуг) при использовании метода начислений (определения выручки от реализации по моменту отгрузки)
     
     или
     
    Д-т 90 субсчет "НДС" К-т 76 - на сумму НДС при использовании кассового метода (определения выручки по моменту оплаты);
     
    Д-т 90 субсчет "Акцизы" К-т 68 - на сумму акцизов при реализации подакцизных товаров (сумма НДС и акцизы в отчете о прибылях и убытках не отражаются);
     
    Д-т счетов учета денежных средств (50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета") К-т 62 - на сумму денежных средств, поступивших в оплату реализованной продукции, работ или услуг;
     
     
Д-т 76 К-т 68 - на сумму НДС, начисленную со стоимости реализованной продукции (работ, услуг). Проводка оформляется при поступлении денежных средств только в случае, если используется кассовый метод определения выручки от реализации;
     
    Д-т 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" К-т 99 - на сумму прибыли от реализации продукции, работ или услуг
     
     
или
     
    Д-т 99 К-т 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" - на сумму убытка от реализации продукции, работ или услуг.
     
     Одна из двух последних записей производится в конце отчетного месяца. При этом, как уже отмечалось, сальдо по другим субсчетам к счету 90 не списывается, а остается на этих субсчетах до конца отчетного года. Тем не менее общее сальдо по всем субсчетам к счету 90 в конце отчетного месяца должно равняться нулю.
     
     В конце отчетного года сумма дебетового и кредитового сальдо по субсчетам счета 90 "Продажи" должна быть погашена, и таким образом по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным, этот счет не должен иметь ни дебетового, ни кредитового сальдо.
     
     Следует обратить внимание, что суммы выручки (полученной или подлежащей получению), а также себестоимость продукции, работ или услуг по соответствующим статьям отчета о прибылях и убытках показываются в тех размерах, в которых они сформированы в регистрах бухгалтерского учета. Возникающие при этом постоянные, вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы отражаются в аналитическом учете, а постоянные, отложенные налоговые активы и обязательства приводятся по другим статьям отчета о прибылях и убытках.
     
     Данные по статье "Валовая прибыль" (код показателя 029 отчета о прибылях и убытках) раздела "Доходы и расходы по обычным видам деятельности" определяются как разница между данными статьи "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" и статьи "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг".
     
     В синтетическом бухгалтерском учете сумма валовой прибыли определяется как кредитовое сальдо по счету 90 "Продажи", субсчет "Прибыль/убыток от продаж", списываемому на счет 99 "Прибыли и убытки" в конце отчетного года.
     
     Данные по статье "Прибыль (убыток) от продаж" (код показателя 050 отчета о прибылях и убытках) определяются как сумма, отраженная по статье "Валовая прибыль", уменьшенная на сумму коммерческих и управленческих расходов, исчисленных и списанных на себестоимость товаров, продукции, работ или услуг в соответствии с порядком, закрепленным в учетной политике организации.
     
     Доходы и расходы, относящиеся в соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 к операционным доходам и расходам, отражаются по статьям "Прочие операционные доходы" (код показателя 090 отчета о прибылях и убытках) или "Прочие операционные расходы" (код показателя 100 отчета о прибылях и убытках). При этом по статье "Прочие операционные расходы" отражаются расходы, связанные с получением операционных доходов, отраженных по статьям "Проценты к получению", "Доходы от участия в других организациях". В случае если размер указанных расходов является по оценке организации существенным, они могут отражаться развернуто по отношению к статьям "Проценты к получению" или "Доходы от участия в других организациях". Необходимые пояснения приводятся в пояснительной записке.
     
     По статье "Проценты к получению" (код показателя 060 отчета о прибылях и убытках) отражаются операционные доходы в сумме причитающихся в соответствии с договорами процентов по облигациям, депозитам, по государственным ценным бумагам и т.п., за предоставление в пользование денежных средств организации, за использование кредитной организацией денежных средств, находящихся на счете организации в этой кредитной организации.
     
     По данной статье отражаются проценты, начисленные по финансовым вложениям, учитываемым на следующих субсчетах, открываемых к счету 58 "Финансовые вложения":
     
     - 58-2 "Долговые ценные бумаги";
     
     - 58-3 "Предоставленные займы".
     
     Доходы, связанные с осуществлением вкладов по договору простого товарищества, которые учитываются на субсчете "Вклады по договору простого товарищества" счета 58 "Финансовые вложения", отражаются по статье "Прочие операционные доходы".
     
     Подчеркнем, что в отчете о прибылях и убытках отражаются только суммы процентов, начисленные по финансовым вложениям. Собственно суммы долгосрочных и краткосрочных вложений показываются по соответствующим статьям бухгалтерского баланса.
     
     В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, относить на финансовые результаты коммерческой организации или уменьшение или увеличение расходов некоммерческой организации. Суммы этой разницы также включаются в состав процентов к получению (так как участвуют в расчете прибыли организации - учитываются в составе прочих доходов).
     
     При списании суммы превышения покупной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их номинальной стоимостью производятся записи по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и кредиту счетов 58 "Финансовые вложения" (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и 91 "Прочие доходы и расходы" (на разницу между суммами, отнесенными на счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и 58 "Финансовые вложения").
     
     При доначислении суммы превышения номинальной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их покупной стоимостью оформляются записи по дебету счетов 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода), 58 "Финансовые вложения" (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" (на общую сумму, отнесенную на счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и 58 "Финансовые вложения").
     
     Погашение (выкуп) и продажа ценных бумаг, учитываемых на счете 58 "Финансовые вложения", отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 58 "Финансовые вложения" (кроме организаций, которые отражают эти операции на счете 90 "Продажи"). При этом сумма, учтенная по дебету счета 91, включается в состав операционных расходов.
     
     В письме Минфина России от 21.03.2005 N 07-05-06/83 разъясняется, что в случае, когда по состоянию на отчетную дату организатор торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывает в установленном порядке рыночную цену ценных бумаг, то для целей бухгалтерской отчетности на указанную дату за текущую рыночную стоимость данных ценных бумаг целесообразно принимать последнюю по времени расчета их рыночную цену.
     
     Доходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций и подлежащие получению по сроку в соответствии с учредительными документами, отражаются по статье "Доходы от участия в других организациях".
     
     По статье "Проценты к уплате" (код показателя 070 отчета о прибылях и убытках) отражаются операционные расходы в сумме причитающихся в соответствии с договорами к уплате процентов по облигациям, акциям, за предоставление организации в пользование денежных средств (кредитов, займов).
     
     Проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), отражаются в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств и учитываются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы".
     
     В соответствии с п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности по полученным займам и кредитам задолженность показывается с учетом причитающихся к оплате процентов.
     
     Следовательно, при размещении облигаций или иных заемных ценных бумаг в учете должны быть оформлены записи:
     
    Д-т 51 К-т 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (67 "Расчеты по внебюджетным платежам") - на сумму полученного займа без учета процентов, подлежащих уплате;
     
     
Д-т 91 К-т 66 (67) - на сумму процентов, подлежащих уплате.
     
    
По мере выплаты задолженности по займу (с учетом процентов) в учете производится запись:
     
     
Д-т 66 (67) К-т 51 - на сумму произведенных перечислений.
     
     
Как правило, доходы от участия в уставном (складочном) капитале других хозяйственных обществ или товариществ отражаются в учете только двумя проводками:
     
     
Д-т 76 К-т 91 - на сумму части прибыли (дивидендов), подлежащей получению от организаций, в уставном капитале которых участвует получатель. Проводка делается на основании извещения плательщика доходов;
     
     
Д-т 51 К-т 76 - на сумму фактически полученных денежных средств. Эта проводка делается на основании выписки кредитного учреждения.
     
     Что касается расходов, связанных с осуществлением участия в уставном капитале других организаций, то такие расходы учитываются в составе операционных расходов, но не уменьшают размер процентов к получению (не увеличивают размер процентов к уплате). Однако их следует отличать от сумм, направляемых на возмещение убытка, или сумм, направляемых в порядке оказания финансовой помощи. Данные суммы отчисляются за счет чистой прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налогов.
     
     При формировании показателей, отражаемых в разделе "Прочие доходы и расходы", необходимо учитывать следующее.
     
     В соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 к операционным доходам помимо перечисленных выше процентов к получению и доходов, связанных с участием в других организациях, также относятся:
     
     - поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;
     
     - поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
     
     - прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);
     
     - поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;
     
     - проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.
     
     В соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 к операционным расходам помимо перечисленных выше процентов к уплате и расходов, связанных с участием в других организациях, также относятся:
     
     - расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (с учетом положений п. 5 ПБУ 10/99);
     
     - расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
     
     - расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;
     
     - проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);
     
     - расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;
     
     - отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;
     
     - прочие операционные расходы.
     
     Операционные и внереализационные доходы и расходы учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", чрезвычайные доходы и расходы - на счете 99 "Прибыли и убытки".
     
     Cчет 91 "Прочие доходы и расходы", так же как и счет 90 "Продажи", имеет двойное назначение - счет учета реализации и счет учета прибылей и убытков. По характеру оформляемых проводок этот счет все-таки ближе к счетам реализации, так как образование сальдо на конец отчетного месяца по данному счету не предусмотрено. Оговоримся, что речь идет не о закрытии всех субсчетов, а о формировании суммарного сальдо по счету в целом: схема проводок, оформляемых в конце месяца, аналогична схеме проводок по счету 90 - сумма, равная сальдо по всем субсчетам к счету 91, списывается с субсчета 91-9 на счет 99.
     
     При оформлении операций по указанному счету необходимо учитывать следующее:
     
     - при реализации объектов основных средств и объектов нематериальных активов в дебет счета 91 списывается не первоначальная стоимость этих объектов, а остаточная, которая формируется на счетах 01 и 04;
     
     - организации, сдающие объекты основных средств в аренду, отражают операции, связанные с договором аренды, в зависимости от того, является данный вид деятельности для них основным (обычным) или нет. Организации, для которых этот вид деятельности указан в учредительных документах в качестве основного (или обычного), отражают соответствующие операции на счете 90. Организации, для которых основной является производственная или торговая деятельность, а аренда отдельных объектов основных средств (оборудования, производственных и торговых площадей, зданий, помещений и т.п.) обусловлена тем, что некоторые объекты временно не используются, учитывают соответствующие операции на счете 91. Таким образом, непосредственно в дебет счета списываются производственные затраты, а по кредиту отражаются суммы начисленной арендной платы;
     
     - производственные затраты могут списываться в дебет счета 91 только в том случае, если речь не идет о реализации в рамках обычной деятельности. Например, в отношении затрат, учитываемых на счете 20 "Основное производство", предполагается реализация объектов незавершенного производства, но не работ и услуг, реализуемых в порядке осуществления уставной деятельности.
     
     Так как признание операционных доходов чаще всего связано с признанием операционных расходов, целесообразно рассматривать основные виды операций комплексно - с одновременной характеристикой доходов и расходов.
     
     В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов по кредиту счета 91 в течение отчетного периода отражаются поступления, связанные с продажей и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров, - в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств; по дебету счета 91 - расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте, товаров, продукции, - в корреспонденции со счетами учета затрат.
     
     Помимо операций, связанных с продажей внеоборотных активов, на счете 91 учитываются также операции, связанные с прочим их выбытием. К таким операциям относятся прежде всего списание по окончании срока полезного использования или по причине невозможности дальнейшей эксплуатации в связи с физическим или моральным износом, а также безвозмездная передача внеоборотных активов. Доходы, связанные с безвозмездным поступлением и безвозмездной передачей внеоборотных активов и прочего имущества, учитываются соответственно в составе внереализационных доходов и внереализационных расходов организации.
     
     При ликвидации объектов основных средств в учете оформляются следующие записи:
     
    Д-т 01, субсчет "Выбытие основных средств" К-т 01 (по соответствующим субсчетам) - на сумму первоначальной (восстановительной) стоимости выбывающих объектов;
     
     
Д-т 02 К-т 01 - на сумму амортизационных отчислений, начисленных до момента выбытия объектов основных средств;
     
     
Д-т 91 К-т 01 - на сумму остаточной стоимости выбывающих (ликвидируемых, демонтируемых) объектов основных средств;
     
     
Д-т 91 К-т счетов учета производственных затрат и расчетов - на сумму расходов, связанных со списанием объектов основных средств;
     
     
Д-т 10 "Материалы" К-т 91 - на сумму стоимости материалов, полученных от разборки (демонтажа) объектов основных средств;
     
     
Д-т 99 К-т 91 - на сумму убытка от списания объектов основных средств до истечения срока полезной эксплуатации. В принципе нельзя исключать ситуацию, когда такое списание может быть прибыльным, например, когда стоимость материалов от разборки объектов основных средств превышает сумму затрат, связанных с ликвидацией, и недоамортизированную часть стоимости объектов. Однако подобная ситуация, по мнению автора, является, скорее, исключением.
     
     Пример.
     
     Организация приняла решение заменить технологическое оборудование с полным моральным износом (вследствие появления оборудования, производительность которого существенно отличается от производительности используемого). Первоначальная стоимость списываемого оборудования - 30 000 руб., начисленный износ - 25 000 руб., расходы по ликвидации - 5000 руб., в том числе услуги вспомогательного производства (ремонтно-механического цеха) - 3000 руб., услуги транспортных сторонних организаций по вывозу металлолома и прочих отходов - 2000 руб. Стоимость оприходованного металлолома - 1000 руб., запасных частей для ремонта - 2000 руб.
     
     В бухгалтерском учете указанные операции отражаются следующим образом:
     
     Д-т 01 К-т 01 субсчет "Выбытие основных средств" - 30 000 руб. - на сумму первоначальной стоимости основных средств;
     
     Д-т 02 К-т 01 - 25 000 руб. - на сумму начисленной амортизации;
     
     Д-т 91 К-т 01 - 5000 руб. - на сумму остаточной стоимости списываемых основных средств;
     
     Д-т 91 К-т 23 - 3000 руб. - на сумму стоимости услуг вспомогательных производств;
     
     Д-т 91 К-т 60 - 2000 руб. - на сумму стоимости услуг сторонних организаций;
     
     Д-т 10 субсчет "Прочие материалы" К-т 91 - 1000 руб. - на сумму стоимости материалов, полученных от ликвидации основных средств;
     
     Д-т 10 субсчет "Запасные части" К-т 91 - 2000 руб. - на сумму стоимости запасных частей, полученных от ликвидации основных средств;
     
     Д-т 99 К-т 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" - 7000 руб. - на сумму убытка от ликвидации основных средств.
     
     Схема бухгалтерских проводок при выбытии оборудования к установке и объектов незавершенного строительства будет отличаться только в части списания амортизации. По таким объектам амортизация не начисляется - оборудование к установке числится на счете 07 до тех пор, пока оно находится на складе. По объектам незавершенного строительства начисление амортизации не предусмотрено действующими документами системы законодательного и нормативного регулирования бухгалтерского учета и налогообложения. Расходы, связанные с ликвидацией, в данном случае чаще всего будут иметь место.
     
     При выбытии объектов нематериальных активов схема проводок также будет аналогичной приведенной выше (Д-т 05 К-т 04).
     
     Отличие заключается в том, что расходы, связанные со списанием объектов нематериальных активов, как правило, отсутствуют. Кроме того, не будет оформляться проводка, отражающая получение прочих доходов, связанных с оприходованием имущества от списания. Так как объекты нематериальных активов не носят выраженной материально-вещественной формы, то и выход активов от ликвидации невозможен в принципе.
     
     Следует также напомнить, что в ряде случаев объекты нематериальных активов амортизируются посредством уменьшения сальдо по счету 04 (а не увеличением сальдо по счету 05). При этом не будет оформляться проводка по дебету счета 05 и кредиту счета 04. Так как такой порядок списания предусмотрен исключительно в отношении организационных расходов и деловой репутации организации, можно утверждать, что их списание возможно только при ликвидации организации до истечения срока, в течение которого должны амортизироваться такие объекты. Правда, следует заметить, что Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и ПБУ 14/2000 предусмотрено, что списание таких объектов должно производиться в течение 20 лет, но не более срока деятельности организации. Однако порядок списания недоамортизированной части подобных активов в том случае, когда организация прекращает свою деятельность до истечения 20 лет, нормативными документами не определен. Следует также учитывать, что после принятия решения о ликвидации организации практически прекращается выпуск продукции, оказание услуг или выполнение работ. Поэтому правомерным в данной ситуации представляется списание недоначисленной амортизации (списание недоамортизированной части объектов нематериальных активов) на прочие расходы организации.
     
     Продажа и прочее выбытие материалов, работ и услуг, не относящихся к обычной деятельности организации, оформляется в бухгалтерском учете примерно так же, как и выбытие внеоборотных активов. Различие - в корреспондирующих счетах и в том, что суммы стоимости выбывающего имущества не уменьшаются. Ранее стоимость такого имущества могла быть уточнена посредством проведения уценки или дооценки с отнесением результатов на счет 14 "Переоценка материальных ценностей". В настоящее время счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" имеет принципиально иное назначение - резерв создается с отнесением сумм на счет учета прочих расходов (счет 91). В конце года остаток неиспользованного резерва списывается на увеличение прочих доходов, то есть счета учета имущества при фактическом снижении (или увеличении) их стоимости не затрагиваются. Результаты такого изменения рыночной цены имущества определяются непосредственно при его продаже - на счете 91 или при списании в производство - опосредованно через снижение рыночной стоимости готовой продукции, выполненных работ или оказанных услуг.
     
     Таким образом, схема бухгалтерских проводок при выбытии имущества будет следующей:
     
    Д-т 91 К-т 10 - на сумму стоимости проданных материалов или на сумму стоимости материалов, непригодных к дальнейшему использованию, если нормативными документами по бухгалтерскому учету и налогообложению допускается списание стоимости таких материалов на внереализационные (прочие) расходы. Подчеркнем, что посредством такой проводки нельзя списать материалы, утраченные в результате чрезвычайных обстоятельств или использованные при ликвидации последствий таких обстоятельств;
     
     
Д-т 91 К-т 20 "Основное производство" - на сумму реализованных или пришедших в негодность объектов незавершенного производства, но не работ или услуг, для которых сам факт учета затрат на счете 20 означает, что они выполняются или оказываются в рамках обычных видов деятельности;
     
     
Д-т 91 К-т 41 "Товары" - на сумму готовых изделий, приобретаемых промышленными организациями для комплектации (при условии, что стоимость таких изделий не включается в себестоимость готовой продукции, выполненных работ или оказанных услуг), но не товаров, реализуемых организациями торговли или общественного питания, для которых этот вид деятельности является основным, и т.д.
     
     
При продаже оборотных активов в учете оформляются те же записи, что при продаже внеоборотных активов:
     
     
Д-т 62 К-т 91 - на сумму договорной стоимости продаваемого имущества;
     
     
Д-т 91 К-т 68 - на сумму НДС, начисленную со стоимости сделки;
     
     
Д-т 51 К-т 62 - на сумму поступившей оплаты;
     
     
Д-т 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" К-т 99 - на сумму полученной прибыли
     
    
или
     
     
Д-т 99 К-т 91 - на сумму допущенного убытка.
     
     В отчете о прибылях и убытках отражаются дебетовые и кредитовые обороты по счету 91 "Прочие доходы и расходы", формируемые при выбытии всех видов активов.
     
     Наряду с реализационными операциями на счете 91 отражается целая группа хозяйственных операций, которые являются внереализационными или не относятся к обычным видам деятельности организации:
     
     - поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, - в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств - по кредиту счета 91. В данном абзаце речь идет прежде всего об аренде объектов основных средств, осуществляемой организациями, для которых аренда не является уставным (обычным) видом деятельности. Такая схема применяется теми организациями, которые имеют возможность (или вынуждены) сдавать в аренду временно не используемые объекты основных средств (чаще всего здания, сооружения и помещения).
     
     Соответственно по дебету счета 91 учитываются расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации. Разумеется, такие расходы будут иметь место в случае, если по условиям договора аренды арендуемое имущество учитывается на балансе арендодателя. Поступления арендной платы включаются в состав операционных доходов, затраты, связанные с содержанием объектов, передаваемых в аренду, - в состав операционных расходов;
     
     - поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, - в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств (по кредиту счета 91), а также расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (по дебету счета 91). Здесь речь идет о предоставлении во временное пользование объектов нематериальных активов.
     
     Суммы, отраженные по кредиту счета 91, включаются в состав операционных доходов, по дебету счета 91 - в состав прочих расходов;
     
     - прибыль, полученная организацией по договору простого товарищества, - в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам".
     
     Схема бухгалтерских проводок в данном случае очевидна. Однако обратим внимание, что операции, связанные с расчетами по вкладам по договору простого товарищества, отражаются на субсчете 58-4 "Вклады по договору простого товарищества". Основанием для отражения в учете доходов по договору простого товарищества является извещение участника, ведущего общие дела, о суммах прибыли, подлежащей перечислению участникам договора. Это означает, что такое извещение должно быть получено до даты подписания годовой бухгалтерской отчетности;
     
     - проценты, полученные (подлежащие получению) за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование кредитной организацией денежных средств, находящихся на счете организации в этой кредитной организации (по кредиту счета 91), и расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, (по дебету счета 91).
     
     Следует иметь в виду, что депозитные вклады учитываются на счете 55 "Специальные счета в банках", к которому предусмотрено открытие субсчета "Депозитные счета".
     
     В бухгалтерском учете указанные операции отражаются следующим образом:
     
    Д-т 55 (или 51 - если проценты зачисляются кредитной организацией на расчетный счет) К-т 91 - на сумму процентов, полученных от кредитной организации;
     
     
Д-т 26 "Общехозяйственные расходы" К-т 51 - на сумму оплаченных услуг кредитной организации (за расчетно-кассовое обслуживание и т.п.).
     
     В составе прочих операционных расходов показываются также суммы затрат, которые учитываются по дебету счета 91 в течение отчетного периода;
     
     - расходы на содержание производственных мощностей и объектов, находящихся на консервации. Данный вид расходов подлежит списанию на счет учета внереализационных расходов. При списании таких расходов дебетуется счет 91 и кредитуются счета учета затрат (Д-т 91 К-т 10, 02, 05, 70, 69 и т.д.).
     
     Следует подчеркнуть, что расходы на содержание мобилизационных мощностей финансируются, как правило, за счет бюджетного финансирования. Поэтому такие расходы должны списываться за счет средств целевого финансирования, но не относиться на счет прочих расходов.
     
     В письме Минфина России от 21.03.2005 N 03-03-01-04/1/126 разъясняется, что расходы организаций по предоставлению зданий, сооружений, коммуникаций, земельных участков, транспортных и других материальных средств в соответствии с планами мобилизации подлежат возмещению в порядке, определяемом Правительством РФ. В связи с этим затраты на содержание склада мобилизационного резерва не могут учитываться в составе внереализационных расходов;
     
     - отчисления в резервы под обесценение финансовых вложений в ценные бумаги, под снижение стоимости материальных ценностей, по сомнительным долгам - в корреспонденции со счетами учета этих резервов. В соответствии с Планом счетов перечисленные резервы учитываются на счетах 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей", 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений в ценные бумаги" и 63 "Резервы по сомнительным долгам". В бухгалтерском учете создание резервов отражается следующим образом:
     
    Д-т 91 К-т 14;
     
     
Д-т 91 К-т 59;
     
     
Д-т 91 К-т 63.
     
     По окончании отчетного года остаток неиспользованных резервов списывается на увеличение прочих (внереализационных) доходов обратными проводками. В начале следующего года резервы создаются вновь. В отчете о прибылях и убытках отражается сумма резервов с учетом уточнения в конце года. Соответственно в составе доходов суммы, присоединенные к прибыли, не отражаются;
     
     - расходы, связанные с рассмотрением дел в судах.
     
     Проводки в данном случае будут обычными для подобных видов расчетов:
     
     Д-т 91 К-т 60 (76) - на сумму произведенных расходов.
     
     Если расходы оплачиваются наличными деньгами, следует использовать счет учета расчетов с подотчетными лицами:
     
    Д-т 71 "Расчеты с подотчетными лицами" К-т 50 "Касса" - на сумму, выданную под отчет;
     
     
Д-т 91 К-т 71 - на сумму фактически произведенных расходов (на основании утвержденного авансового отчета).
     
     Как уже отмечалось, учет прочих доходов и расходов ведется на субсчетах 91-1 "Прочие доходы" и 91-2 "Прочие расходы" накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 "Прочие расходы" и кредитового оборота по субсчету 91-1 "Прочие доходы" определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" на счет 99 "Прибыли и убытки". Таким образом, синтетический счет 91 "Прочие доходы и расходы" сальдо на отчетную дату не имеет.
     
     По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 91 "Прочие доходы и расходы" (кроме субсчета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов"), закрываются внутренними записями на субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов".
     
     В случае если операционные расходы и связанные с ними доходы, возникшие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения организации или правила бухгалтерского учета не запрещают это, они могут не показываться развернуто по отношению к соответствующим доходам.
     
     При выбытии объектов основных средств и иных активов по причине невозможности использования ввиду непригодности к дальнейшей эксплуатации, морального износа и прочего списания (например, передача по договору дарения, утрата имущества в результате чрезвычайных ситуаций), когда является определенным неполучение доходов или поступление активов в результате этих операций, убыток от выбытия и прочего списания имущества, выявленный на счетах бухгалтерского учета, подлежит отражению как прочие внереализационные расходы или чрезвычайные расходы (при выбытии имущества в результате чрезвычайных ситуаций).
     
     В соответствии с п. 8 ПБУ 9/99 внереализационными доходами являются:
     
     - штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, полученные или признанные к получению.
     
     Согласно п. 10.2 ПБУ 9/99 штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником.
     
     В письме Минфина России от 02.08.2005 N 03-03-04/1/127 разъясняется, что суммы, взысканные с организации в возмещение убытков, причиненных распространением не соответствующих действительности и порочащих деловую репутацию сведений, не являются штрафом за нарушение договорных обязательств и, следовательно, должны возмещаться за счет чистой прибыли организации.
     
     В бухгалтерском учете суммы финансовых санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, подлежащих получению, и полученные отражаются следующим образом:
     
    Д-т 76, субсчет "Расчеты по претензиям" К-т 91 - на сумму претензий, признанных плательщиком или присужденных судом;
     
     
Д-т 51 К-т 76 - на сумму фактически полученных денежных средств;
     
     - активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения.
     
     Поскольку особенности учета безвозмездно полученных ценностей рассматривались выше, здесь уместно привести только общую схему проводок:
     
    Д-т счетов учета активов (08 - для внеоборотных активов, 10 "Материалы", 43 "Готовая продукция", 41 "Товары" и т.д.) К-т 98 "Доходы будущих периодов" - на сумму фактически полученного имущества по рыночной стоимости;
     
     
Д-т 98 К-т 91 - на сумму стоимости фактически использованных активов. Одновременно с этой проводкой обязательно оформляется запись, отражающая списание безвозмездно полученного имущества или его части в производство:
     
     
Д-т 20 (23, 25, 26 и т.д.) К-т 02 (05) - на сумму начисленной амортизации объектов основных средств (нематериальных активов), полученных безвозмездно;
     
     
Д-т 20 К-т 10 (и т.п.) - на сумму материалов и иного имущества, отпущенных в производство.
     
     Таким образом, в состав внереализационных доходов для целей бухгалтерского учета может быть включена стоимость:
     
     - внеоборотных активов - в части, соответствующей суммам начисленной амортизации;
     
     - оборотных активов - в размере общей рыночной стоимости, но при условии, что активы переданы в производство или использованы иным образом.
     
     Списание внеоборотных активов, переданных безвозмездно другой организации, оформляется в учете следующим образом:
     
    Д-т 02 (05) К-т 01 (04) - на сумму начисленной амортизации основных средств (нематериальных активов);
     
     
Д-т 91 К-т 01 (04) - на сумму остаточной стоимости переданного имущества;
     
     
Д-т 91 К-т 68 - на сумму НДС, начисленную со стоимости переданного имущества (в соответствии с действующим налоговым законодательством плательщиком НДС при безвозмездной передаче является передающая сторона);
     
     
Д-т 99 К-т 91 - на сумму убытка, связанного с безвозмездной передачей активов.
     
     Отметим, что Инструкцией по применению Плана счетов не предусмотрено направление на уменьшение такого убытка сумм добавочного капитала (счет 83 "Добавочный капитал").
     
     Оформление в учете безвозмездной передачи иного имущества (оборотных активов) отражается аналогично - по дебету счетов 91 и 68 и кредиту счетов учета передаваемого имущества;
     
     - поступления в возмещение причиненных организации убытков.
     
     Здесь необходимо заметить, что на увеличение прочих доходов относится сумма, поступившая (подлежащая получению) в возмещение тех затрат, которые ранее были списаны на счет учета прочих расходов (счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы").
     
     В других ситуациях схема отражения в учете поступивших возмещений может быть иной. Например, при выявленной недостаче имущества, если применяется материальная ответственность в размерах, превышающих балансовую стоимость утраченных активов, сумма, соответствующая учетным ценам, списывается в корреспонденции со счетами учета имущества (через счет учета недостач), а сумма, превышающая эти цены, относится в состав доходов будущих периодов. При этом в составе прочих доходов и соответственно в составе прибыли до налогообложения отражается только та часть полученных доходов, которая списана с дебета счета 98 "Доходы будущих периодов" в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы";
     
     - прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, а также убытки прошлых лет, признанные в отчетном году.
     
     В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов прибыль прошлых лет учитывается на счете 91 в корреспонденции со счетами учета расчетов:
     
     Д-т 62 (76, 60 и т. д. ) К-т 91 - на сумму выявленной прибыли;
     
     - суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности.
     
     В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности, учитываются в корреспонденции со счетами учета кредиторской и депонентской задолженности:
     
     Д-т 60 К-т 91 - на сумму просроченной кредиторской задолженности;
     
     
Д-т 76 К-т 91 - на сумму просроченной депонентской задолженности.
     
     В соответствии с ГК РФ в общем случае срок исковой давности установлен в три года. По истечении этого срока сумма дебиторской задолженности может быть безусловно принята к учету в качестве внереализационных расходов. Исключением является ситуация, при которой имеется безусловная информация о том, что долг истребован не будет, например, в связи с ликвидацией дебитора и исключением его из Единого государственного реестра юридических лиц.
     
     Что касается депонентской задолженности, то сроки исковой давности по расчетам, связанным с оплатой труда, не установлены. По мнению автора, в данном случае можно воспользоваться общим правилом. Однако при этом следует учитывать, что списание депонентской задолженности не лишает работника (или его законных наследников) права впоследствии истребовать суммы начисленной невыплаченной заработной платы (или аналогичных сумм);
     
     - курсовые разницы;
     
     - сумма дооценки активов.
     
     Как уже отмечалось, сумма дооценки активов может учитываться либо в составе средств добавочного капитала, либо в качестве внереализационных доходов. В любом случае для целей налогового учета суммы дооценки не учитываются, что приводит к образованию постоянных налоговых обязательств.
     
     В соответствии с п. 12 ПБУ 10/99 внереализационными расходами являются:
     
     - штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, уплаченные или признанные к уплате.
     
     В соответствии с п. 14.2 ПБУ 10/99 штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником.
     
     В бухгалтерском учете суммы финансовых санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, подлежащих уплате и уплаченных, отражаются в учете следующим образом:
     
     Д-т 91 К-т 76, субсчет "Расчеты по претензиям" - на сумму признанной или присужденной судом претензии;
     
     
Д-т 76 К-т 51 - на сумму фактически перечисленных денежных средств;
     
     - возмещение причиненных организацией убытков.
     
     По данному основанию могут быть признаны внереализационными расходами только те суммы возмещения причиненных организацией убытков, которые не могут быть отнесены на счет виновных лиц или организаций.
     
     В бухгалтерском учете суммы таких возмещений списываются либо со счета учета расчетов, либо со счета учета недостач и порчи ценностей;
     
     - убытки прошлых лет, признанные в отчетном году.
     
     Согласно Инструкции по применению Плана счетов убытки прошлых лет учитываются в корреспонденции со счетами учета расчетов, начислений амортизации и др. (Д-т 91 К-т 60 (62, 76) или Д-т 91 К-т 02 (05));
     
     - суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания.
     
     Инструкцией по применению Плана счетов установлено, что суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, учитываются в корреспонденции со счетами учета дебиторской задолженности (Д-т 91 К-т 62 (76));
     
     Как уже отмечалось, в общем случае срок исковой давности установлен в три года. Изменение этого срока может быть предусмотрено условиями договора. Однако и после этой даты сумма списанной дебиторской задолженности окончательно из учетных регистров не исключается: в течение пяти лет она должна учитываться на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника. В случае если списанная сумма задолженности впоследствии поступит на расчетный счет или в кассу организации, она учитывается в составе прочих операционных доходов;
     
     - курсовые разницы;
     
     - сумма уценки активов;
     
     - перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий.
     
     В общем случае перечисленные виды затрат для целей налогового учета в качестве расходов не принимаются. Исключения могут быть сделаны только для отдельных отраслей, осуществляющих деятельность в условиях, отличающихся от обычных (например, геолого-разведочные работы).
     
     В случае если внереализационные расходы и связанные с ними доходы, возникшие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения организации или правила бухгалтерского учета не запрещают это, они могут не показываться развернуто по отношению к соответствующим доходам.
     
     В соответствии с п. 9 ПБУ 9/99 чрезвычайными доходами считаются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.): страховое возмещение, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов.
     
     Пунктом 13 ПБУ 10/99 установлено, что в составе чрезвычайных расходов отражаются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).
     
     Чрезвычайные доходы и расходы, которые в соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 также относятся к прочим доходам и расходам, исключены из состава обязательных к отражению показателей отчета о прибылях и убытках. По-видимому, это обусловлено тем, что для возникновения указанных видов активов и пассивов необходимы особые условия, которые нельзя назвать характерными для каждого отчетного периода и для любой организации, представляющей бухгалтерскую отчетность.
     
     В письме Минфина России от 29.09.2003 N 16-00-17/31 разъясняется, что в отношении показателей о чрезвычайных доходах и расходах, подлежащих отражению в отчете о прибылях и убытках, организациям при разработке своих форм следует руководствоваться ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, в которых определено, что указанные данные раскрываются в отчете в случае их возникновения. Поэтому организации должны самостоятельно решать вопрос о включении в отчет о прибылях и убытках этих показателей.
     
     Потери, расходы и доходы в связи с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности (стихийным бедствием, пожаром, аварией, национализацией и т.п.) в бухгалтерском учете отражаются на счете 99 "Прибыли и убытки" - в корреспонденции со счетами учета материальных ценностей, расчетов с персоналом по оплате труда, денежных средств и т.п.
     
     Правомерность отнесения соответствующих чрезвычайных расходов для целей налогообложения на счет 99 должна быть обоснована необходимыми документами. Для потерь в результате пожара это может быть справка подразделения противопожарной охраны, для потерь в результате наводнения, урагана и т.п. - справка местного подразделения МЧС России, для потерь в результате национализации - решение законодательного органа или выписка из постановления Правительства РФ. Если подтверждающих документов нет, соответствующие расходы следует списывать за счет чистой прибыли (прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налогов) - с дебета счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
     
     При списании стоимости выбывших объектов основных средств следует учитывать, что к счету 01 "Основные средства" рекомендуется открывать субсчет "Выбытие основных средств", на котором определяется остаточная стоимость выбывших объектов. Прочие расходы и доходы, связанные с выбытием, в данном случае относятся непосредственно на счет 99.
     
     Если в результате чрезвычайных обстоятельств утрачивается застрахованное имущество, схема проводок будет несколько иной. Для расчетов по имущественному страхованию в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов используется счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию". При этом в дебет счета 76 списываются потери по страховым случаям (уничтожение и порча производственных запасов, готовых изделий и других материальных ценностей и т.п.) с кредита счетов учета производственных запасов, основных средств и др. Суммы страховых возмещений, полученных организацией от страховых организаций в соответствии с договорами страхования, отражаются по дебету счета 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета" и кредиту счета 76. Не компенсируемые страховыми возмещениями потери от страховых случаев списываются с кредита счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на счет 99 "Прибыли и убытки".
     
     Кроме того, на счете 99 отражаются следующие операции:
     
     - списание (в порядке распределения) части общепроизводственных и общехозяйственных расходов в связи с чрезвычайными обстоятельствами (Д-т 99 К-т 25 "Общепроизводственные расходы" (26 "Общехозяйственные расходы"));
     
     - списание (в порядке распределения) части расходов на продажу в связи с чрезвычайными обстоятельствами (Д-т 99 К-т 44);
     
     - списание стоимости товаров отгруженных в результате чрезвычайных обстоятельств (Д-т 99 К-т 45 "Товары отгруженные"). При осуществлении экспортных операций данная операция может быть весьма распространенной, так как именно в этом случае предполагается отличный от общего переход права собственности на отгруженные товары, а риск их гибели в процессе транспортировки (особенно морским транспортом) достаточно велик;
     
     - списание наличных денег, утраченных в результате чрезвычайных обстоятельств, например, в случае пожара (Д-т 99 К-т 50 "Касса");
     
     - списание безналичных денежных средств, утраченных в результате чрезвычайных обстоятельств, например, в результате национализации (Д-т 99 К-т 51 "Расчетные счета");
     
     - списание расходов по устранению последствий чрезвычайных обстоятельств, оплаченных наличными денежными средствами (Д-т 99 К-т 71 "Расчеты с подотчетными лицами");
     
     - списание стоимости материального ущерба, ранее отнесенного на счет виновных лиц (Д-т 99 К-т 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям");
     
     - отражение чрезвычайных расходов, связанных с деятельностью в группе взаимосвязанных организаций (Д-т 99 К-т 76);
     
     - отражение убытков структурных подразделений, выделенных на отдельный баланс в результате чрезвычайных обстоятельств (Д-т 99 К-т 79 "Внутрихозяйственные расчеты"), но не убытков от обычной деятельности доверительного управляющего по управлению имуществом учредителя управления: эти убытки должны списываться обычной проводкой (Д-т 99 К-т 90);
     
     - отнесение сумм чрезвычайных расходов на счет виновных лиц (Д-т 73 К-т 99). Заметим, что подобная ситуация имеет место гораздо чаще, чем это может показаться на первый взгляд - например, если будет доказана вина работника организации в возникновении пожара или в необеспечении защиты от подтопления и т.п.;
     
     - отражение чрезвычайных доходов, полученных от деятельности в рамках группы взаимосвязанных организаций (Д-т 76 К-т 99).
     

3.2. Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства

     
     Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются соответственно по статьям "Отложенные налоговые активы" (код показателя 141 Отчета о прибылях и убытках) и "Отложенные налоговые обязательства" (код показателя 142 отчета о прибылях и убытках).
     
     Учет отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств регулируется ПБУ 18/02.
     
     Более подробная характеристика особенностей формирования и списания сумм отложенных налоговых обязательств и активов приведена в комментариях к соответствующим статьям бухгалтерского баланса.
     
     В пункте 21 ПБУ 18/02 приводится следующая схема расчета текущего налога на прибыль (код показателя 150 отчета о прибылях и убытках):
     



+
(-)

Условный
расход
(условный
доход) по
налогу на прибыль



+

Постоянное налоговое обязательство



+

Отложенный
налоговый актив



-

Отложенное налоговое обязательство


=
+
(-)

Текущий
налог на прибыль (текущий налоговый убыток)

     
     В бухгалтерском учете все составляющие данной формулы отражаются на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на прибыль". Инструкцией по применению Плана счетов не дается разъяснений по открытию субсчетов третьего порядка для учета перечисленных операций и результатов. Поэтому считаем целесообразным предложить авторскую схему организации взаимодействия субсчетов третьего порядка, открываемых к счету 68, субсчет "Налог на прибыль". Для упрощения восприятия ограничимся лишь двузначной нумерацией субсчетов (на практике они будут трехзначными). Итак, к субсчету "Налог на прибыль" рекомендуется открывать следующие субсчета:
     
     - 68-1 "Условный расход по налогу на прибыль" (сумма налога, исчисленная из бухгалтерской прибыли);
     
     - 68-2 "Постоянные налоговые обязательства";
     
     - 68-3 "Отложенные налоговые активы";
     
     - 68-4 "Отложенные налоговые обязательства";
     
     - 68-5 "Текущий налог на прибыль".
     
     По завершении отчетного или налогового периода сумма, отраженная по субсчету 68-5, должна быть равна данным налогового учета.
     
     Для повышения оперативности и точности контрольных и аналитических процедур, по мнению автора, к каждому открываемому субсчету могут быть открыты счета по видам постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых обязательств или отложенных налоговых активов:
     

Субсчет

Счет 99

Счет 09

Счет 77

Итого


 

Дебет

Кредит

Дебет

Кредит

Дебет

Кредит

Дебет

Кредит

68-1


 


 

Х

Х

Х

Х


 


 

68-2


 


 

Х

Х

Х

Х


 


 

68-3


 


 


 


 

Х

Х


 


 

68-4


 


 

Х

Х


 


 


 


 

Итого оборотов


 


 


 


 


 


 


 


 

Сальдо оборотов


 


 


 


 


 


 


 


 

68-5

Х

Х

Х

Х

Х

Х


 


 

     
     Кроме того, некоторые операции, учет которых регулируется ПБУ 18/02, отражаются на счете 99 "Прибыли и убытки", однако ни ПБУ 18/02, ни Инструкция по применению Плана счетов не расшифровывают схемы открытия субсчетов, открываемых к счету 99, а также их взаимодействия. Здесь следует оговориться, что на счете 99 помимо собственно чистой прибыли и начисленных сумм налога на прибыль учитываются некоторые виды текущих платежей (осуществляемых за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налогов), а также чрезвычайные доходы и расходы. Из этого следует, что к счету 99 в общем случае может быть открыто шесть субсчетов, например "Чистая прибыль до налогообложения", "Текущие расходы за счет чистой прибыли", "Налог на прибыль", "Чрезвычайные доходы", "Чрезвычайные расходы", "Сальдо доходов и расходов на конец отчетного года". С учетом требований ПБУ 18/02 к счету 99 могут открываться и другие субсчета, необходимые для аналитического учета операций, связанных с учетом налога на прибыль:
     
     - "Постоянные налоговые обязательства";
     
     - "Отложенные налоговые активы";
     
     - "Отложенные налоговые обязательства".
     
     Отдельный субсчет "Текущий налог на прибыль", по мнению автора, открывать нецелесообразно, так как вся нужная информация обобщается на других синтетических счетах и в аналитических регистрах бухгалтерского учета и отражается по субсчету "Налог на прибыль" счета 99.
     

3.3. Чистая прибыль (убыток) отчетного периода

     
     По статье "Чистая прибыль (убыток) отчетного период" (код показателя 190 Отчета о прибылях и убытках) отражается чистая прибыль организации за отчетный период или убыток. Чистая прибыль или убыток формируется исходя из прибыли или убытка от обычной деятельности, сумм операционных и внереализационных доходов и расходов с учетом влияния на результат хозяйственной деятельности последствий чрезвычайных обстоятельств (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.) в случае их возникновения, то есть прибыль до налогообложения за минусом налога на прибыль.
     
     В связи с введением в действие ПБУ 18/02 и связанным с этим усложнением схемы расчетов чистой прибыли могут возникнуть определенные сложности при формировании указанных данных.
     
     В письме Минфина России от 15.09.2003 N 16-00-14/280 разъясняется, что показатель "чистая прибыль (убыток) отчетного периода" для отражения в отчете о прибылях и убытках исчисляется исходя из того, что в качестве расхода по налогу на прибыль, вычитаемого из суммы прибыли до налогообложения, должна быть сумма условного расхода по налогу на прибыль, скорректированного на сумму постоянных налоговых обязательств (активов). Указанная сумма расхода по налогу на прибыль формируется в отчете о прибылях и убытках как совокупность сумм, отраженных по статьям "Отложенные налоговые активы", "Отложенные налоговые обязательства" и "Текущий налог на прибыль", раскрытие которых в данном отчете предусмотрено п. 24 ПБУ 18/02. При этом отмечается, что сумма "Постоянных налоговых обязательств (активов)" принимается во внимание при формировании расхода по налогу на прибыль при определении чистой прибыли (убытка) отчетного периода организации, так как эта сумма была учтена при определении текущего налога на прибыль в соответствии с п. 21 ПБУ 18/02.
     
     Таким образом, чистая прибыль определяется как прибыль или убыток до налогообложения, уменьшенная на суммы текущего налога на прибыль. Текущий налог на прибыль определяется как сумма условного расхода по налогу на прибыль, постоянных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов, уменьшенная на сумму отложенного налогового обязательства.
     
     Справочно в отчете о прибылях и убытках отражаются суммы постоянных налоговых обязательств, базовой прибыли (убытка) на акцию и разводненной прибыли на акцию.
     
     Под постоянным налоговым обязательством понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.
     
     Постоянное налоговое обязательство признается организацией и отражается в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница. Сумма постоянного налогового обязательства рассчитывается как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату в данном регионе. В данном случае расхождений с налоговым учетом не будет, даже если решением законодательного или исполнительного органа субъекта Российской Федерации ставки налога на прибыль изменяются с начала нового налогового или отчетного периода. Если ставки налога меняются, то в следующем отчетном (бухгалтерском) периоде изменится и размер постоянного налогового обязательства.
     
     В соответствии с п. 7 ПБУ 18/02 постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете учета прибылей и убытков (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.
     
     Следовательно, в рамках выполнения требований ПБУ 18/02 необходимо:
     
     - открыть к счету 99 "Прибыли и убытки" дополнительный субсчет (как правило, третьего порядка, так как по дебету счета 99 отражаются не только налоговые платежи, но и, например, чрезвычайные расходы);
     
     - начисление налога на прибыль при наличии постоянных налоговых обязательств отражать как минимум двумя бухгалтерскими проводками - на сумму налоговой базы, исчисленной в соответствии с требованиями документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета (без учета постоянных налоговых обязательств), и на сумму этих обязательств.
     
     Напомним, что отложенные налоговые обязательства должны быть списаны до конца отчетного года.
     
     Что касается базовой прибыли на акцию и разводненной прибыли на акцию, то порядок их расчета регулируется Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденными приказом Минфина России от 21.03.2000 N 29н.
     
     В разделе "Расшифровка отдельных прибылей и убытков" отчета о прибылях и убытках приводится расшифровка отдельных прибылей и убытков, полученных (выявленных) организацией в течение отчетного периода, в сравнении с данными за аналогичный период предыдущего года. Данные об отдельных прибылях и убытках могут представляться в виде расшифровок к соответствующим статьям отчета ("в том числе" или "из них").
     
     Показатели, характеризующие расходы организации по обычным видам деятельности, сгруппированные по элементам затрат, подлежат отражению в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5).
     
     В расшифровке отдельных прибылей и убытков изменилась только одна строка - вместо сумм снижения себестоимости материально-производственных запасов на конец отчетного периода теперь представляются данные об отчислениях в оценочные резервы. Это связано с изменением схемы бухгалтерского учета операций, связанных с уценкой материально-производственных запасов. Суммы уценки непосредственно на счетах учета запасов не отражаются, размер уценки учитывается при создании соответствующего резерва, а уменьшение экономических выгод (включая выручку от реализации продукции, работ или услуг) происходит автоматически - при выбытии запасов, под обесценение которых были созданы резервы.
     
     Степень детализации представляемых данных может устанавливаться самой организацией. При этом целесообразно использовать общий принцип существенности показателя. Например, суммы финансовых санкций за нарушение условий хозяйственных договоров (штрафы, пени и неустойки) могут быть расшифрованы по видам санкций и по контрагентам в случае, если размер штрафов, пеней или неустоек превышает 5 % от общего размера прибылей или убытков.
     

3.4. Финансовый анализ показателей отчета о прибылях и убытках

     
     Анализ показателей отчета о прибылях и убытках осуществляется, как правило, в несколько этапов:
     
     - анализ структуры и динамики финансовых результатов;
     
     - анализ затрат;
     
     - факторный анализ прибыли;
     
     - анализ показателей рентабельности.
     
     При необходимости может проводиться обособленный анализ безубыточности продукции (работ, услуг).
     
     Для анализа структуры и динамики финансовых результатов данные целесообразно представить в виде следующей таблицы:
     

Показатель

За отчетный период

За аналогич- ный период предыду- щего года

Откло- нения

Уровень в выручке базисного периода

Уровень в выручке отчетного периода

Откло- нения уровня

Доходы и расходы по обычным видам деятельности


 


 


 


 


 


 

Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)


 


 


 


 


 


 

Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг


 


 


 


 


 


 

Валовая прибыль


 


 


 


 


 


 

Коммерческие расходы


 


 


 


 


 


 

Управленческие расходы


 


 


 


 


 


 

Прибыль (убыток) от продаж


 


 


 


 


 


 

Прочие доходы и расходы


 


 


 


 


 


 

Проценты к получению


 


 


 


 


 


 

Проценты к уплате


 


 


 


 


 


 

Доходы от участия в других организациях


 


 


 


 


 


 

Прочие операционные доходы


 


 


 


 


 


 

Прочие операционные расходы


 


 


 


 


 


 

Внереализационные доходы


 


 


 


 


 


 

Внереализационные расходы


 


 


 


 


 


 

Прибыль (убыток) до налогообложения


 


 


 


 


 


 

Отложенные налоговые активы


 


 


 


 


 


 

Отложенные налоговые обязательства


 


 


 


 


 


 

Текущий налог на прибыль


 


 


 


 


 


 

Чистая прибыль (убыток) отчетного периода


 


 


 


 


 


 

     
     На основании полученных расчетных данных оценивается влияние каждого показателя на финансовый результат.
     
     Анализ затрат, произведенных организацией, целесообразно вести по двум направлениям - по элементам затрат и по калькуляционным статьям себестоимости продукции (работ, услуг).
     
     Для целей анализа и обоснования управленческих решений необходимо определить полную себестоимость продукции и себестоимость единицы продукции.
     
     Понятие "себестоимость продукции" может быть отнесено как к бухгалтерской, так и к экономической категории. При этом с точки зрения бухгалтерского учета формирование себестоимости означает отражение затрат на производство продукции по мере их осуществления с последующем их обобщением в учетных регистрах. С точки зрения экономического смысла себестоимость - это собственно состав затрат по природе их возникновения.
     
     Поэтому в отношении себестоимости продукции как категории бухгалтерского учета более правильным является ее оценка по элементам затрат, которые перечислены в ПБУ 10/99:
     
     - материальные затраты;
     
     - затраты на оплату труда;
     
     - отчисления на социальные нужды;
     
     - амортизация основных средств;
     
     - прочие затраты.
     
     Данные представляются в виде следующей таблицы:
     

Показатель

В абсолютных величинах

В процентах к итогу (полной сумме затрат)

Отклонения


 

за отчетный период

за анало-

гичный

период

преды- дущего года

за отчетный период

за анало-

гичный

период

преды- дущего года

руб.

%

Материальные затраты


 


 


 


 


 


 

Затраты на оплату труда


 


 


 


 


 


 

Отчисления на социальные нужды


 


 


 


 


 


 

Амортизация основных средств


 


 


 


 


 


 

Прочие затраты


 


 


 


 


 


 

Всего:


 


 


 


 


 


 

     
     Полученные данные позволяют определить влияние каждого показателя на общий размер затрат и на общий размер прибыли. В случае если по отдельным элементам имеются существенные отклонения, целесообразно детализировать данные по отдельным видам расходов, например, из состава материальных расходов выделить расходы на материалы и услуги сторонних организаций, суммы амортизации отдельно проанализировать по активной части и т.п.
     
     С точки зрения экономики себестоимость принято оценивать по калькуляционным статьям затрат. При этом облегчается определение цеховой, производственной и полной себестоимости. Состав калькуляционных статей затрат выглядит следующим образом:
     
     1) сырье и материалы;
     
     2) возвратные отходы (вычитаются);
     
     3) покупные и комплектующие изделия, полуфабрикаты, услуги сторонних организаций;
     
     4) топливо и энергия на технологические цели;
     
     5) основная заработная плата производственных рабочих;
     
     6) дополнительная заработная плата производственных рабочих;
     
     7) отчисления на социальное страхование;
     
     8) расходы на содержание машин и оборудования;
     
     9) цеховые расходы;
     
     10) общезаводские расходы;
     
     11) потери от брака;
     
     12) прочие производственные расходы;
     
     13) внепроизводственные расходы (коммерческие расходы, расходы на продажу).
     
     Статьи 1-9 составляют цеховую себестоимость, 1-10 - производственную и 1-13 - полную.
     
     Как видим, прямая связь между элементами затрат и калькуляционными статьями явно не прослеживается. Материальные затраты могут относиться не только к 1-4 калькуляционным статьям, но и входить в состав затрат, учитываемых в 8-13 статьях; по калькуляционным статьям 5, 6, 7 учитываются соответственно заработная плата и начисления на нее только производственных рабочих, в то время как в элементы затрат “Затраты на оплату труда” и “Отчисления на социальное страхование” входят соответствующие затраты аппарата управления; амортизационные отчисления могут входить в состав калькуляционных статей 8-10 и 13.
     
     Факторный анализ прибыли осуществляется посредством определения влияния каждого фактора на конечный размер валовой и чистой прибыли. При этом табличная форма представления данных является удобной только при формировании сводной информации.
     

     Расчет влияния факторов может производиться различными методами статистической обработки данных - с использованием индексов, с применением метода цепных подстановок и т.п.
     
     Например, влияние фактора "себестоимость продукции" может быть определено как произведение выручки от реализации на разницу в уровнях себестоимости базисного и отчетного периодов. Данные для расчета принимаются из данных анализа структуры и динамики финансовых результатов.
     
     Анализ показателей рентабельности заключается в сопоставлении данных рентабельности отдельных элементов отчетного и базисного года.
     
     При этом рассчитываются следующие показатели рентабельности:
     
     - рентабельность продукции по валовой прибыли (иногда используется термин "расчетная рентабельность") - определяется как отношение валовой прибыли от реализации к себестоимости реализованной продукции;
     
     - рентабельность продукции по чистой прибыли (чистая рентабельность) - определяется как отношение чистой прибыли к себестоимости реализованной продукции;
     
     - рентабельность капитала по валовой прибыли - определяется как отношение валовой прибыли к среднегодовой валюте баланса;
     
     - рентабельность капитала по чистой прибыли (экономическая рентабельность) - определяется как отношение чистой прибыли к среднегодовой валюте баланса;
     
     - рентабельность собственного капитала - определяется как отношение чистой прибыли к среднегодовому размеру собственного капитала;
     
     - рентабельность продаж - определяется как отношение валовой прибыли к объему выручки от реализации.
     
     Снижение уровня рентабельности по любому показателю означает необходимость проведения факторного анализа.
     
     Кроме того, при анализе рентабельности может быть рассчитан коэффициент устойчивости экономического роста, определяемый как отношение чистой прибыли, уменьшенной на сумму выплаченных (начисленных) дивидендов, на размер собственного капитала. Коэффициент показывает, какими темпами увеличивается собственный капитал за счет предпринимательской деятельности.


     

Официальные документы


Приказ Минфина России
от 22.07.2003 N 67н

По заключению Минюста России
от 05.08.2003 N 07/8121-АК


 

указанный Приказ в государственной
регистрации не нуждается

    
О формах бухгалтерской отчетности организаций
(в ред. Приказа Минфина РФ от 31.12.2004 N 135н)

     
     В соответствии с положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 июля 1999 г. N 43н (по заключению Министерства юстиции Российской Федерации от 6 августа 1999 г. N 6417-ПК указанный Приказ в государственной регистрации не нуждается), для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (кроме кредитных организаций, страховых организаций и бюджетных учреждений), приказываю:
     
     1. Включаемые в состав промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности Бухгалтерский баланс считать формой N 1, Отчет о прибылях и убытках - формой N 2. Включаемые в состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках бухгалтерской отчетности Отчет об изменениях капитала считать формой N 3, Отчет о движении денежных средств - формой N 4, Приложение к бухгалтерскому балансу - формой N 5, Отчет о целевом использовании полученных средств - формой N 6.
     
     2. Организациям, получающим бюджетные средства, в составе бухгалтерской отчетности представлять отчетную информацию о характере использования бюджетных средств по формам, установленным Министерством финансов Российской Федерации.
     
     3. Рекомендовать организациям при разработке форм бухгалтерской отчетности, представляемых в установленные адреса, учитывать образцы форм согласно приложению.
     
     4. Утвердить прилагаемые Указания об объеме форм бухгалтерской отчетности и Указания о порядке составления бухгалтерской отчетности.
     
     5. Признать утратившими силу:
     
     - Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 13 января 2000 г. N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (по заключению Министерства юстиции Российской Федерации от 4 февраля 2000 г. N 729-ЭР указанный Приказ в государственной регистрации не нуждается);
     
     - Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 28 июня 2000 г. N 60н "О Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций" (по заключению Министерства юстиции Российской Федерации от 24 июля 2000 г. N 6128-ЭР указанный Приказ в государственной регистрации не нуждается);
     
     - Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 4 декабря 2002 г. N 122н "О внесении изменений в Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 13 января 2000 г. N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (по заключению Министерства юстиции Российской Федерации N 07/12022-ЮД от 23 декабря 2002 г. указанный Приказ в государственной регистрации не нуждается).
     

     6. Ввести в действие настоящий Приказ начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 год.
     

Указания об объеме форм бухгалтерской отчетности

     
     1. Бухгалтерская отчетность как единая система данных о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении составляется на основе данных бухгалтерского учета.
     
     2. В соответствии с Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (Собрание законодательства Российской Федерации, 1996, N 48, ст. 5369), а также положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 июля 1999 г. N 43н (по заключению Министерства юстиции Российской Федерации N 6417-ПК от 6 августа 1999 г. указанный Приказ в государственной регистрации не нуждается), бухгалтерская отчетность состоит из Бухгалтерского баланса (форма N 1), Отчета о прибылях и убытках (форма N 2), Отчета об изменениях капитала (форма N 3), Отчета о движении денежных средств (форма N 4), Приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5), пояснительной записки, а также аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту. В случае если организация самостоятельно приняла решение о проведении аудита бухгалтерской отчетности, аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности, также может быть включено в состав бухгалтерской отчетности.
     
     3. Субъекты малого предпринимательства, не обязанные проводить аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности в соответствии с законодательством Российской Федерации, могут принять решение о представлении бухгалтерской отчетности в объеме показателей по группам статей Бухгалтерского баланса и статьям Отчета о прибылях и убытках без дополнительных расшифровок в указанных формах и имеют право не представлять в составе бухгалтерской отчетности Отчет об изменениях капитала (форма N 3), Отчет о движении денежных средств (форма N 4), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5), пояснительную записку.
     
     Субъекты малого предпринимательства, обязанные проводить аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности в соответствии с законодательством Российской Федерации, имеют право не представлять в составе бухгалтерской отчетности Отчет об изменениях капитала (форма N 3), Отчет о движении денежных средств (форма N 4), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5) при отсутствии соответствующих данных.
     
     4. Некоммерческие организации могут не представлять в составе бухгалтерской отчетности Отчет об изменениях капитала (форма N 3), Отчет о движении денежных средств (форма N 4), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5) при отсутствии соответствующих данных.
     
     Некоммерческим организациям рекомендуется включать в состав бухгалтерской отчетности Отчет о целевом использовании полученных средств (форма N 6).
     
     Общественными организациями (объединениями), не осуществляющими предпринимательской деятельности и не имеющими кроме выбывшего имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг), в составе бухгалтерской отчетности не представляется Отчет об изменениях капитала (форма N 3), Отчет о движении денежных средств (форма N 4), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5) и пояснительная записка.
     
     5. Представляемая бухгалтерская отчетность прилагается к сопроводительному письму организации, оформленному в установленном порядке и содержащему информацию о составе представляемой бухгалтерской отчетности.
     

Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности
(в ред. Приказа Минфина РФ от 31.12.2004 N 135н)

    
I. Общие положения

     
     1. При разработке организацией самостоятельно форм бухгалтерской отчетности на основе образцов форм, приведенных в приложении к настоящему Приказу, должны соблюдаться общие требования к бухгалтерской отчетности (полнота, существенность, нейтральность и пр.), изложенные в положении по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденном Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 июля 1999 г. N 43н (по заключению Министерства юстиции Российской Федерации N 6417-ПК от 6 августа 1999 г. указанный Приказ в государственной регистрации не нуждается).
     
     В бухгалтерскую отчетность должны включаться показатели, необходимые для формирования достоверного и полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.
     
     При этом следует иметь в виду, что отдельные показатели, которые недостаточно существенны для того, чтобы требовалось их отдельное представление в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках, могут быть достаточно существенными, чтобы представляться обособленно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.
     
     Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов.
     
     При формировании бухгалтерской отчетности должны быть исполнены требования нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету по раскрытию в бухгалтерской отчетности информации об изменениях учетной политики, оказавших или способных оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, об операциях в иностранной валюте, о материально-производственных запасах, об основных средствах, о доходах и расходах организации, о последствиях событий после отчетной даты, о последствиях условных фактов хозяйственной деятельности, а также по раскрытию в бухгалтерской отчетности той или иной информации об активах, капитале и резервах и обязательствах организации. Такое раскрытие может быть осуществлено организацией путем включения соответствующих показателей, таблиц, расшифровок непосредственно в формы бухгалтерской отчетности или в пояснительную записку.
     
     Организация может представлять дополнительную информацию, сопутствующую бухгалтерской отчетности, если исполнительный орган считает ее полезной для заинтересованных пользователей при принятии экономических решений. В ней раскрываются динамика важнейших экономических и финансовых показателей деятельности организации за ряд лет; планируемое развитие организации; предполагаемые капитальные и долгосрочные финансовые вложения; политика в отношении заемных средств, управления рисками; деятельность организации в области научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ; природоохранные мероприятия; иная информация.
     
     2. Организация может в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2) показатели, приведенные в разделе "Расшифровка отдельных прибылей и убытков" образца формы, представлять в виде расшифровок к соответствующим статьям отчета ("в том числе" или "из них").
     
     3. Отдельные показатели, включенные в Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5) согласно образцу формы, могут представляться в виде самостоятельных форм бухгалтерской отчетности или включаться в пояснительную записку.
     
     4. Если организация принимает решение в представляемой бухгалтерской отчетности раскрывать по каждому числовому показателю данные более чем за два года, то организацией обеспечивается при разработке, принятии и изготовлении бланков форм достаточное количество граф (строк), необходимых для такого раскрытия.
     
     5. Организация вправе принять решение о представлении бухгалтерской отчетности по формам бухгалтерской отчетности, приведенным в приложении к настоящему Приказу, если показатели, приведенные в этих образцах форм, позволяют соблюдать требования к бухгалтерской отчетности, изложенные в положении по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99 и иных положениях по бухгалтерскому учету.
     
     При этом в случае отсутствия у организации данных по соответствующим активам, обязательствам, доходам, расходам, хозяйственным операциям, показатели (строки, графы) по которым предусмотрены в образцах форм, эти показатели (строки, графы) в формы организации не включаются.
     
     6. На формах бухгалтерской отчетности, представляемой организацией в соответствующие адреса, обязательно наличие следующих данных:
     
     - наименование составляющей части бухгалтерской отчетности;
     
     - указание отчетной даты, по состоянию на которую составлена бухгалтерская отчетность, или отчетного периода, за который составлена бухгалтерская отчетность

("на


 

200


 

г.", "за


 

200


 

г.");

     
     - организация (указывается полное наименование юридического лица (в соответствии с учредительными документами, зарегистрированными в установленном порядке);
     
     - идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) (указывается присвоенный налоговым органом в установленном порядке идентификационный номер налогоплательщика);
     
     - вид деятельности (указывается вид деятельности, который признается основным в соответствии с требованиями нормативных документов, утверждаемых Государственным комитетом Российской Федерации по статистике);
     
     - организационно-правовая форма/форма собственности (указывается организационно-правовая форма организации согласно Классификатору организационно-правовых форм хозяйствующих субъектов (ОКОПФ) и код собственности по Классификатору форм собственности (ОКФС);
     
     - единица измерения (указывается формат представления числовых показателей: тыс. руб. - код по ОКЕИ 384; млн. руб. - код по ОКЕИ 385);
     
     - местонахождение (адрес) (указывается на форме Бухгалтерского баланса);
     
     - дата утверждения (указывается установленная дата для годовой бухгалтерской отчетности);
     
     - дата отправки/принятия (указывается конкретная дата почтового, электронного и иного отправления бухгалтерской отчетности или дата ее фактической передачи по принадлежности).
     
     7. Данные представляемой бухгалтерской отчетности приводятся в тысячах рублей без десятичных знаков. Организация, имеющая существенные обороты продаж, обязательств и т.п., может приводить данные в представляемой бухгалтерской отчетности в миллионах рублей без десятичных знаков.
     
     8. В формах бухгалтерской отчетности строки, по которым раскрываются соответствующие показатели, организациями кодируются самостоятельно при разработке и принятии форм бухгалтерской отчетности. При разработке и принятии формы Бухгалтерского баланса (форма N 1) рекомендуется применять коды итоговых строк и коды строк разделов и групп статей Бухгалтерского баланса (форма N 1), приведенных в образце его формы.
     
     9. В формах бухгалтерской отчетности не должно быть никаких подчисток и помарок.
     

II. Особенности формирования бухгалтерской отчетности

     
     10. При составлении и представлении бухгалтерской отчетности необходимо руководствоваться Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (Собрание законодательства Российской Федерации, 1996, N 48, ст. 5369), положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99 и иными положениями по бухгалтерскому учету, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31 октября 2000 г. N 94н (по заключению Министерства юстиции Российской Федерации от 9 ноября 2000 г. N 9558-ЮД указанный Приказ в государственной регистрации не нуждается).
     
     11. В случаях выявления неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность.
     
     В случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся.
     
     12. При отражении данных в бухгалтерской отчетности следует иметь в виду, что если в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету показатель должен вычитаться из соответствующих показателей (данных) при исчислении соответствующих данных (промежуточных, итоговых и пр.) или имеет отрицательное значение, то в бухгалтерской отчетности этот показатель показывается в круглых скобках (непокрытый убыток, себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, убыток от продаж, проценты к уплате, операционные расходы, уменьшение капитала, направление денежных средств, выбытие основных средств и пр.).
     
     13. Некоммерческая организация при принятии формы Бухгалтерского баланса (форма N 1) в разделе "Капитал и резервы" вместо групп статей "Уставный капитал", "Резервный капитал" и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) включает группу статей "Целевое финансирование".
     
     14. Исключен. - Приказ Минфина РФ от 31.12.2004 N 135н.
     
     15. Данные отчета о движении денежных средств должны характеризовать изменения в финансовом положении организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.
     
     Текущей деятельностью считается деятельность организации, преследующая извлечение прибыли в качестве основной цели либо не имеющая извлечение прибыли в качестве такой цели в соответствии с предметом и целями деятельности, т.е. производством промышленной, сельскохозяйственной продукции, выполнением строительных работ, продажей товаров, оказанием услуг общественного питания, заготовкой сельскохозяйственной продукции, сдачей имущества в аренду и др.
     
     Инвестиционной деятельностью считается деятельность организации, связанная с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов, а также их продажей; с осуществлением собственного строительства, расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические разработки; с осуществлением финансовых вложений (приобретение ценных бумаг других организаций, в том числе долговых, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставление другим организациям займов и т.п.).
     
     Финансовой деятельностью считается деятельность организации, в результате которой изменяются величина и состав собственного капитала организации, заемных средств (поступления от выпуска акций, облигаций, предоставления другими организациями займов, погашение заемных средств и т.п.).
     
     16. Сведения о движении денежных средств организации представляются в валюте Российской Федерации. В случае наличия (движения) денежных средств в иностранной валюте формируется информация о движении иностранной валюты по каждому ее виду применительно к отчету о движении денежных средств, принятому организацией. После этого данные каждого расчета, составленного в иностранной валюте, пересчитываются по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату составления бухгалтерской отчетности. Полученные данные по отдельным расчетам суммируются при заполнении соответствующих показателей Отчета о движении денежных средств.
     
     17. При раскрытии организацией в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках информации о принадлежащих ей активах в качестве основных средств, нематериальных активов, доходных вложений в материальные ценности раздельно приводятся данные о первоначальной (восстановительной) стоимости этих активов и начисленной амортизации.
     
     18. При раскрытии информации о расходах по обычным видам деятельности, сгруппированных по соответствующим элементам, данные приводятся в целом по организации без учета внутрихозяйственного оборота. К внутрихозяйственному обороту относятся затраты, связанные с передачей изделий, продукции, работ и услуг внутри организации для нужд собственного производства, обслуживающих хозяйств и др.
     
     19. В пояснительной записке следует привести краткую характеристику деятельности организации (обычных видов деятельности; текущей, инвестиционной и финансовой деятельности), основные показатели деятельности и факторы, повлиявшие в отчетном году на финансовые результаты деятельности организации, а также решения по итогам рассмотрения годовой бухгалтерской отчетности и распределения чистой прибыли, т.е. соответствующую информацию, полезную для получения более полной и объективной картины о финансовом положении организации, финансовых результатах деятельности организации за отчетный период и изменениях в ее финансовом положении.
     
     При изложении в пояснительной записке основных показателей деятельности, характеризующих качественные изменения в имущественном и финансовом положении, их причины в случае необходимости следует указывать принятый порядок расчета аналитических показателей (рентабельность, доля собственных оборотных средств и пр.).
     
     При оценке финансового состояния на краткосрочную перспективу могут приводиться показатели оценки удовлетворительности структуры баланса (текущей ликвидности, обеспеченности собственными средствами и способности восстановления (утраты) платежеспособности). При характеристике платежеспособности следует обратить внимание на такие показатели, как наличие денежных средств на счетах в банках, в кассе организации, убытки, просроченные дебиторскую и кредиторскую задолженность, не погашенные в срок кредиты и займы, полноту перечисления соответствующих налогов в бюджет, уплаченные (подлежащие уплате) штрафные санкции за неисполнение обязательств перед бюджетом. Также следует обратить внимание на оценку положения организации на рынке ценных бумаг и причины имевших место негативных явлений.
     
     При оценке финансового положения на долгосрочную перспективу приводится характеристика структуры источников средств, степень зависимости организации от внешних инвесторов и кредиторов и пр. Дается характеристика динамики инвестиций за предыдущие годы и на перспективу с определением эффективности этих инвестиций.
     
     Кроме того, может быть приведена оценка деловой активности организации, критериями которой являются широта рынков сбыта продукции, включая наличие поставок на экспорт, репутация организации, выражающаяся, в частности, в известности клиентов, пользующихся услугами организации, и иная информация; степень выполнения плановых показателей, обеспечения заданных темпов их роста (снижения); уровень эффективности использования ресурсов организации. Целесообразно включение в пояснительную записку данных о динамике важнейших экономических и финансовых показателей работы организации за ряд лет, описаний будущих капиталовложений, осуществляемых экономических мероприятий, природоохранных мероприятий и другой информации, интересующей возможных пользователей бухгалтерской отчетности.
     

Образцы форм бухгалтерской отчетности


Приложение
к приказу Минфина России
от 22.07.2003 N 67н


Бухгалтерский баланс

на


 

200


 

года


 


 


 


 


 

КОДЫ


 

Форма N 1 по ОКУД

0710001


 

Дата (год, месяц, число)


 


 


 

Организация


 

по ОКПО


 

Идентификационный номер налогоплательщика

ИНН


 

Вид деятельности


 

по ОКВЭД


 

Организационно-правовая форма/форма собственности


 


 


 


 


 

по ОКОПФ/ОКФС


 


 

Единица измерения: тыс. руб./млн. руб. (ненужное зачеркнуть)

по ОКЕИ

384/385

Местонахождение (адрес)


 


 

Дата утверждения


 

Дата отправки (принятия)


 


 


 

Актив

Код показа-
теля

На начало отчетного года

На конец отчетного периода

1

2

3

4

I. Внеоборотные активы

Нематериальные активы

110


 


 

Основные средства

120


 


 

Незавершенное строительство

130


 


 

Доходные вложения в материальные ценности

135


 


 

Долгосрочные финансовые вложения

140


 


 

Отложенные налоговые активы

145


 


 

Прочие внеоборотные активы

150


 


 

     Итого по разделу I

190


 


 

II. Оборотные активы

Запасы


210


 


 

     в том числе:
     - сырье, материалы и другие аналогичные ценности


 


 


 

     - животные на выращивании и откорме


 


 


 

     - затраты в незавершенном производстве


 


 


 

     - готовая продукция и товары для перепродажи


 


 


 

     - товары отгруженные


 


 


 

     - расходы будущих периодов


 


 


 

     - прочие запасы и затраты


 


 


 

Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям

220


 


 

Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты)

230


 


 

в том числе покупатели и заказчики


 


 


 

Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)

240


 


 

     в том числе покупатели и заказчики


 


 


 

Краткосрочные финансовые вложения

250


 


 

Денежные средства

260


 


 

Прочие оборотные активы

270


 


 

     Итого по разделу II

290


 


 

Баланс

300


 


 


 

Пассив

Код показа-
теля

На начало отчетного периода

На конец отчетного периода

1

2

3

4

III. Капитал и резервы

Уставный капитал


410


 


 

Собственные акции, выкупленные у акционеров


 

(


 

)

(


 

)

Добавочный капитал

420


 


 

Резервный капитал

430


 


 

     в том числе:

     - резервы, образованные в соответствии с законодательством


 


 


 

     - резервы, образованные в соответствии с учредительными документами


 


 


 

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)

470


 


 

     Итого по разделу III

490


 


 

IV. Долгосрочные обязательства

Займы и кредиты


510


 


 

Отложенные налоговые обязательства

515


 


 

Прочие долгосрочные обязательства

520


 


 

     Итого по разделу IV

590


 


 

V. Краткосрочные обязательства

Займы и кредиты


610


 


 

Кредиторская задолженность

620


 


 

     в том числе:
     - поставщики и подрядчики


 


 


 

     - задолженность перед персоналом организации


 


 


 

     - задолженность перед государственными внебюджетными фондами


 


 


 

     - задолженность по налогам и сборам


 


 


 

     - прочие кредиторы


 


 


 

Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов

630


 


 

Доходы будущих периодов

640


 


 

Резервы предстоящих расходов

650


 


 

Прочие краткосрочные обязательства

660


 


 

     Итого по разделу V

690


 


 

Баланс

700


 


 

Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах

Арендованные основные средства


 


 


 

     в том числе по лизингу


 


 


 

Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение


 


 


 

Товары, принятые на комиссию


 


 


 

Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов


 


 


 

Обеспечения обязательств и платежей полученные


 


 


 

Обеспечения обязательств и платежей выданные


 


 


 

Износ жилищного фонда


 


 


 

Износ объектов внешнего благоустройства и других аналогичных объектов


 


 


 

Нематериальные активы, полученные в пользование


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 

Руководитель


 


 


 

Главный бухгалтер


 


 


 


 

(подпись)


 

(расшиф- ровка подписи)


 

(подпись)


 

(расшифровка подписи)

"


 

"


 

200


 

г.