Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Новый статус взаимозависимых лиц и его налоговые последствия

Год:2011
Розничная:150.00 руб
НДС:не облагается
Введение 

Принцип свободы договора в гражданском праве включает в себя свободу сторон в определении цены сделки. Контрагенты вправе покупать и продавать товары (работы, услуги) по ценам, которые их устраивают, но для целей налогообложения должна использоваться рыночная цена. Для налоговых органов не имеет значения, что своего покупателя вы знаете давно и с удовольствием предоставляете ему большие скидки. Они сами рассчитают рыночную цену и доначислят налоги.

Способы расчета рыночных цен долгое время оставались труднореализуемыми, да и проверять инспекторы могли не только тех, кого Налоговый кодекс РФ признает взаимозависимыми лицами, но и любую организацию, реализующую товар по цене, отличной от рыночной. Поэтому Минфин России уже давно озвучивал идею об изменении трансфертного ценообразования для целей налогообложения.

Необходимость реформирования ст. 20 и 40 НК РФ была вызвана в основном следующими причинами:

- указанные нормы не позволяли эффективно противодействовать уклонению от налогообложения с использованием трансфертных цен;

- в НК РФ не были определены понятия "родство" и "свойство", данные в Семейном кодексе РФ, термин "подчинение по должностному положению";

- отсутствовало определение участия в организации через физическое лицо и др.

Летом 2011 года был принят Федеральный закон от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" (далее - Закон N 227-ФЗ), вступающий в силу с 1 января 2012 года, но не ранее чем по истечении месяца со дня его официального опубликования (за исключением отдельных положений).

Лица, которых ранее мог признать взаимозависимыми только суд, теперь смогут признавать таковыми и налоговые органы.

Методикам определения рыночной цены сделки теперь посвящена не одна статья, а целый раздел части первой НК РФ с подробным описанием каждого метода. Рассчитывать цену должны сами налогоплательщики, а инспекторы только проверят, правильно ли это сделано. В части первой НК РФ появился институт контролируемых сделок и уведомления о них налоговых органов. Налогоплательщики сами следят за сделками, цены которых вправе проверить налоговые органы, рассчитывают по ним рыночную цену и уплачивают с нее налоги.

Законом N 227-ФЗ предусмотрен самостоятельный вид налоговых проверок полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Имеются и статьи, устанавливающие ответственность за нарушение требований законодательства о ценообразовании для целей налогообложения.

В условиях многообразия рыночных отношений использование отношений зависимости становится одним из наиболее удобных способов ухода от налогообложения, позволяющих устанавливать в сделках цены, не соответствующие рыночным. От последствий таких сделок страдает не только государство. Занижение налогооблагаемой прибыли ведет к нарушению прав акционеров и работников организации.

Устраняет Закон N 227-ФЗ указанные недостатки или создает дополнительные трудности, и каких последствий ждать налогоплательщикам в связи с его принятием, читайте в настоящем издании.     
 
Глава 1. Понятие взаимозависимых лиц 

Законодательство о налогах и сборах до принятия части первой НК РФ понятия "взаимозависимые лица" не содержало. Однако это не означает, что оно никак не регулировало вопросы, связанные с определением цены сделки. Так, предприятия, осуществлявшие реализацию продукции (работ, услуг) по ценам не выше себестоимости, выручку для целей налогообложения определяли исходя из рыночных цен реализации (в т.ч. на биржах) аналогичной продукции (работ, услуг), применявшихся на момент исполнения сделки (п. 5 ст. 2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций").

Понятие "взаимозависимые лица впервые было введено ст. 20 НК РФ, установившей, что под таковыми понимаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать непосредственное влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

- одно лицо участвует в имуществе другого лица (организации), и доля такого участия составляет более 20%;

- одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

- лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

В случаях, когда налоговым органом представлены доказательства, что лица находятся под контролем третьего лица либо одно лицо под контролем другого лица, суд может признать лица взаимозависимыми для целей налогообложения.

Однако данная редакция ст. 20 НК РФ просуществовала недолго.

Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ в часть первую НК РФ были внесены изменения и дополнения. Доработка Кодекса проводилась в очень сжатые сроки, не позволявшие детально проработать все его положения. В результате в тексте принятой первой части НК РФ появилось множество технических ошибок, существенно затруднявших применение ее положений.

Новая редакция установила: взаимозависимыми для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

- одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%. Доля такого косвенного участия через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

- одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

- лица состоят в соответствии с семейным законодательством в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 НК РФ, если отношения между ними способны повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

По настоящее время данная статья больше не изменялась. Некоторые новеллы были выработаны судебной практикой, поскольку ст. 20 НК РФ позволяет судье принимать решение о признании лиц взаимозависимыми и по другим основаниям, кроме перечисленных в НК РФ. В основном они сводятся к расширению перечня взаимозависимых лиц.

1.1. Взаимозависимость организаций 

Понятие взаимозависимых лиц теперь содержится в ст. 105.1 НК РФ. Ее общие положения гласят: для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. Такое влияние учитывается независимо от того, может оно оказываться одним лицом или совместно с его взаимозависимыми лицами.

Рассмотрим, в каких случаях организации признаются взаимозависимыми. Перечень данных случаев значительно расширен Законом N 227-ФЗ. Кроме того, ст. 105.1 НК РФ более подробно регулирует вопрос определения доли прямого и косвенного участия одной организации в другой.

1. Организации признаются взаимозависимыми, если одна из них прямо и (или) косвенно участвует в другой, и доля такого участия составляет более 25% (ранее достаточно было 20%).

Наиболее распространенной формой взаимной зависимости является участие одной организации в уставном (складочном) капитале другой. Для целей налогообложения доля такого участия определяется в виде суммы выраженных в процентах долей прямого и косвенного участия одной организации в другой.

Прямое участие предполагает, что одна организация является учредителем и участником другой организации, и ей принадлежит какая-то доля в ее уставном (складочном) капитале.

Согласно п. 2 ст. 105.2 НК РФ при определении доли прямого участия принимается во внимание в первую очередь количество голосующих акций другой организации в акционерном обществе или доля в уставном (складочном) капитале в ООО или товариществе.

Пример.

Уставный капитал АО "Ромашка" разделен на 10 000 акций. ООО "Дубок" принадлежит 2000 акций этого акционерного общества.

АО "Ромашка" провело дополнительную эмиссию акций - 5000 акций. Из них 3000 принадлежит ООО "Дубок".

10 000 + 5000 = 15 000 акций - 100% уставного капитала.

2000 + 3000 = 5000 акций принадлежит ООО "Дубок".

5000 : 15 000 * 100% - 33,33% акций принадлежит ООО "Дубок".

Таким образом, данные компании будут признаны взаимозависимыми.

Если размер доли определить невозможно, считается, что непосредственно принадлежащая одной организации доля определяется пропорционально количеству участников в другой организации.

Пример.

Полное товарищество "Белая глина" имеет восемь учредителей, в т.ч. ООО "Дубок".

100% : 8 = 12,5% уставного капитала принадлежит ООО "Дубок". Организации не будут признаны взаимозависимыми.

Управление в полном товариществе может осуществляться не по принципу пропорциональности количеству участников товарищества. Учредительным договором товарищества может быть предусмотрен иной порядок определения количества голосов его участников. Таким образом, один из участников может оказывать на товарищество большее влияние, чем другие участники. Этот факт не нашел прямого закрепления в понятии взаимозависимых организаций, предусмотренном ст. 105.1 и 105.2 НК РФ. Однако согласно п. 4 ст. 105.2 дополнительные обстоятельства при определении доли участия одной организации в другой учитываются в судебном порядке.

Косвенное владение долями в уставном капитале имеет место, когда одна организация участвует в другой через третьих лиц. Долей косвенного участия признается доля, исчисляемая в следующем порядке:

- определяются все последовательности участия одной организации в другой через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей соответствующей последовательности;

- определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей соответствующей последовательности;

- суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей всех последовательностей.

Пример.

ООО "Дубок" владеет 70% акций АО "Ромашка".

АО "Ромашка", в свою очередь, принадлежит 30% акций АО "Мороженое". В такой ситуации доля косвенного участия ООО "Дубок" в уставном капитале АО "Мороженое" составит 21% (70 * 30).

При этом ООО "Дубок" также владеет 30% акций АО "Мороженое". В итоге доля косвенного влияния ООО "Дубок" на АО "Мороженное" составляет 51% (21 + 30).

Такие организации будут признаны взаимозависимыми.

Указанное выше основание признания лиц взаимозависимыми дополняет подп. 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Согласно этому подпункту организации и (или) физические лица признаются взаимозависимыми, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50%.

Даже если в последовательности связей одной организации с другой появится учредитель - физическое лицо, и на протяжении всей последовательности доля участия окажется более 50%, первая и последняя организации в указанной цепочке будут являться взаимозависимыми.

2. Организации могут быть признаны взаимозависимыми, если у них есть общие учредители. Если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях, и доля такого участия в каждой организации составляет более 25%, такие организации будут признаны взаимозависимыми.

ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 15.12.2009 N А29-3393/2009, признавая позицию налогоплательщика неправомерной, указал следующее. Договор купли-продажи со стороны налогоплательщика (продавца) подписан техническим директором, со стороны покупателя - исполнительным директором, который в момент заключения договора являлся также исполнительным директором продавца. В рассматриваемый период технический директор продавца занимал должность главного инженера покупателя и по своему должностному положению подчинялся руководителю данных организаций (исполнительному директору). Единственным учредителем и участником покупателя и продавца является одна и та же организация. При таких обстоятельствах отношения между организациями (продавцом и покупателем) могут оказывать влияние на условия и результаты сделок по реализации товаров, поэтому они являются взаимозависимыми лицами.

Могут быть признаны взаимозависимыми лицами и организации, учредители которых являются взаимозависимыми лицами, хотя НК РФ не содержит прямого указания на это. Например, ФАС Восточно-Сибирского округа признал взаимозависимыми лицами организации, чьи учредители состоят в зарегистрированном браке (постановление от 04.03.2004 N А78-3354/03-С2-20/119-Ф02-616/04-С1).

Пример.

ООО "Ромашка" является единственным учредителем ЗАО "Ренессанс" и ООО "Дубок". Сделки, заключенные между ЗАО "Ренессанс" и ООО "Дубок", будут считаться заключенными между взаимозависимыми лицами.

3. Если в организациях совпадают лица, осуществляющие функции управления ими, такие юридические лица являются взаимозависимыми.

В частности, согласно подп. 4 п. 2 ст. 105.1 НК РФ признаются взаимозависимыми организация и лицо, имеющее полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50% состава ее коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета).

В данном качестве может выступать и организация - учредитель другого юридического лица, тогда взаимозависимость может основываться на подп. 1 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Возможны и другие ситуации. Например, согласно п. 2 ст. 105 Гражданского кодекса РФ основное общество (товарищество) может давать дочернему обществу обязательные для него указания, если это предусмотрено заключенным между ними договором.

Согласно подп. 5 п. 2 ст. 105.1 НК РФ признаются взаимозависимыми организации, единоличные исполнительные органы которых (либо не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров) назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами).

Данное основание развивает подп. 4 п. 2 ст. 105.1: если одна организация заключила соглашения сразу с двумя обществами, согласно которым она вправе давать им обязательные для исполнения указания, такие общества тоже будут признаны взаимозависимыми.

Согласно подп. 6 п. 2 ст. 105.1 признаются взаимозависимыми организации, в которых более 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами.

По данному основанию налоговые органы и раньше пытались признать организации взаимозависимыми и доначислить налоги. Однако количественный критерий (более 50%) появился только в Законе N 227-ФЗ. Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ) в ст. 81 для признания лиц аффилированными называет цифру участия 20%*1.
_____
*1 Институт взаимозависимости используется только в законодательстве о налогах и сборах. Аналогичный ему институт аффилированности используется в других отраслях законодательства, в частности, в законодательстве о хозяйственных обществах и валютном законодательстве.

Совпадение одних и тех же физических лиц в исполнительных органах двух организаций, не имеющих большинства голосующих акций, не может являться критерием взаимозависимости для целей налогообложения. Это подтверждает и судебная практика. УФНС России признало общество и акционерное общество взаимозависимыми лицами, поскольку члены совета директоров общества состояли членами совета директоров акционерного общества. Однако ФАС Восточно-Сибирского округа пришел к иному выводу. Члены совета директоров общества и акционерного общества не могли повлиять на решения совета директоров общества, поскольку не составляли большинства в совете директоров общества. Соответственно, они не могли принимать решения об одобрении сделок, в совершении которых их признают заинтересованными. Кроме того, суд указал: налоговый орган не представил доказательства, свидетельствующие, что директора принимали участие в решении вопроса о заключении обществом договора с акционерным обществом (постановление от 03.03.2006 по делу N А78-7965/04-С2-24/702-Ф02-359/06-С1).

Весьма распространена ситуация, когда полномочия единоличного исполнительного органа в организации-продавце и в организации-покупателе осуществляет одно и то же лицо. И хотя в ст. 20 НК РФ подобная ситуация не рассматривалась как основание для признания указанных юридических лиц взаимозависимыми, суды признавали организации, у которых одни и те же лица участвуют в управлении, таковыми. При этом они ссылались на ст. 81 Закона N 208-ФЗ.

Разъяснения по вопросу признания лиц взаимозависимыми были даны в определении Конституционного Суда РФ от 04.12.2003 N 441-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Нива-7" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 2 статьи 20, пунктами 2 и 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации".

Конституционный Суд РФ указал: лица могут быть признаны взаимозависимыми по иным основаниям, только если эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Иным основанием признания лиц взаимозависимыми может служить факт заинтересованности в совершении хозяйственным обществом сделки - лицами, заинтересованными в этом.

В частности, Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" признает аффилированными лицами общество и членов совета директоров (наблюдательного совета), лиц, осуществляющих функции единоличного исполнительного органа, членов коллегиального исполнительного органа, участников общества, имеющих совместно с его аффилированными лицами 20% и более голосов от общего числа голосов участников, если они, их супруги, родители, дети, братья, сестры и (или) их аффилированные лица являются стороной сделки.

Сделки (в т.ч. заем, кредит, залог, поручительство), в совершении которых имеется заинтересованность указанных выше лиц, а также лица, имеющего право давать обществу обязательные для него указания, являются сделками с заинтересованностью. Указанные лица признаются заинтересованными в совершении обществом сделки, если они или их аффилированные лица:

- являются стороной, выгодоприобретателем, посредником или представителем в сделке;

- владеют (каждый в отдельности или в совокупности) 20% и более акций (долей, паев) юридического лица, являющегося стороной, выгодоприобретателем, посредником или представителем в сделке;

- занимают должности в органах управления юридического лица, являющегося стороной, выгодоприобретателем, посредником или представителем в сделке, а также должности в органах управления управляющей организации такого юридического лица;

- в иных случаях, определенных уставом общества.

Поскольку отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг) и цену товара, суд вправе признать таких лиц взаимозависимыми (см., например, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.11.2010 N 09АП-26550/2010-АК по делу N А40-87062/10-114-335).

Пример.

Между ООО "Аэро-Фуд" (покупатель) и ЗАО "КРЦ "М-Клуб" (продавец) заключен договор купли-продажи недвижимого имущества - здания. В соответствии с условиями договора стоимость объекта составила 15 000 000 руб.

Согласно сведениям из ЕГРЮЛ и учредительным документам организаций учредителем ООО "Аэро-Фуд" и ЗАО "КРЦ "М-Клуб" является Юрий Юрьевич Кузьмин, а генеральным директором - Владимир Львович Васькин. Принимая во внимание, что указанные лица могут влиять на решения, принимаемые организациями, такие организации признаются взаимозависимыми.

В судебной практике есть и совершенно противоположные примеры. Так, из-за недостатка доказательств налоговые органы не смогли доказать взаимозависимость организаций, одна из которых арендовала основные средства другой и использовала их в производстве. Суд не принял в качестве единственного обоснования взаимозависимости факт, что должностные лица арендатора являлись заместителями директора и главного бухгалтера в организации-арендодателе (постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.06.2002 по делу N А42-8576/01-16-558/02).

4. Особо следует отметить участие Российской Федерации, субъектов РФ и муниципальных образований в российских организациях. Само по себе участие публичных образований (прямое или косвенное) в российских организациях не является основанием для признания таких организаций взаимозависимыми. Об этом прямо сказано в п. 5 ст. 1051 НК РФ.

В то же время указанные организации могут быть признаны взаимозависимыми по иным основаниям, предусмотренным указанной выше статьей НК РФ.

Если же отношения между данными лицами никак не повлияли на цену сделки, не будет и доначисления налогов. Например, нет оснований проверять цену по сделкам, совершенным государственным унитарным предприятием с собственником своего имущества, в силу того, что собственник никак не может влиять на условия сделок, заключенных ГУПом (постановление ФАС Центрального округа от 09.10.2003 по делу N А35-1123/03-С3).

1.2. Взаимозависимость физических лиц 

Проверить соответствие цены в сделке рыночной цене налоговый орган может не только если сделка заключена между взаимозависимыми лицами, но и в случаях ее заключения со взаимозависимым лицом своего взаимозависимого лица или двумя организациями, чьи учредители являются взаимозависимыми лицами по отношению друг к другу. Например, организация заключила договор не со своим учредителем - физическим лицом, а с его женой. Организация, принадлежащая отцу, заключает договоры с организацией, принадлежащей сыну. Такие сделки будет относиться к контролируемым, и их цену налоговый орган вправе проверить.

Схематично такую ситуацию можно выразить следующим образом (рис. 1).

 
Рис. 1. Контролируемые сделки 

Именно поэтому важно разобраться с признанием взаимозависимости физических лиц.

Согласно подп. 10 и 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ физические лица признаются взаимозависимыми в следующих случаях:

- если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

- физическое лицо по отношению к его супругу (супруге), родителям (в т.ч. усыновителям), детям (в т.ч. усыновленным), полнородным и неполнородным братьям и сестрам, опекунам (попечителям) или подопечному.

1.2.1. Подчиненность по должностному положению 

Поскольку НК РФ не содержит понятий "должностное положение" и "должностное лицо", согласно п. 2 ст. 11 Кодекса следует руководствоваться отраслевым законодательством.

Согласно примечанию к ст. 2.4 Кодекса РФ об административных правонарушениях под должностным следует понимать лицо, постоянно, временно или в соответствии со специальными полномочиями осуществляющее функции представителя власти, т.е. наделенное в установленном законом порядке распорядительными полномочиями в отношении лиц, не находящихся в служебной зависимости от него, а равно выполняющее организационно-распорядительные или административно-хозяйственные функции в государственных органах, органах местного самоуправления, государственных и муниципальных организациях, а также в Вооруженных Силах РФ, других войсках и воинских формированиях Российской Федерации. Однако перечисленные лица признаются должностными только для целей привлечения к административной ответственности.

Руководители и другие работники иных организаций, выполняющие организационно-распорядительные или административно-хозяйственные функции, а также члены советов директоров (наблюдательных советов), коллегиальных исполнительных органов (правлений, дирекций), счетных, ревизионных (ревизоры), ликвидационных комиссий юридических лиц и руководители организаций, осуществляющих полномочия единоличных исполнительных органов других организаций, не признаются должностными лицами даже в целях КоАП РФ. Они только несут административную ответственность как должностные лица.

Согласно примечанию к ст. 285 Уголовного кодекса РФ должностными признаются лица, постоянно, временно или по специальному полномочию осуществляющие функции представителя власти либо выполняющие организационно-распорядительные, административно-хозяйственные функции в государственных органах, органах местного самоуправления, государственных и муниципальных учреждениях, государственных корпорациях, а также в Вооруженных Силах РФ, других войсках и воинских формированиях Российской Федерации. Данное определение дано в УК РФ тоже исключительно для целей уголовного законодательства.

Определения, содержащиеся в отраслевом законодательстве, побудили некоторых специалистов трактовать взаимозависимость физических лиц по должностному положению применительно только к должностным лицам*1.
_____
*1 Медведев А.Н. Налоговый контроль за ценами. Практика применения статьи 40 НК РФ. - М., 2002. С. 11.

Однако налоговые органы так не считают. Например, в письме Минфина России от 24.04.2007 N 03-02-07/1-200 отмечается: отношения подчиненности по должностному положению могут определяться уставными документами и должностными инструкциями, положениями организаций. При наличии в названных документах прямого указания на то, что одно физическое лицо подчиняется другому лицу, данные лица признаются взаимозависимыми.

Таким образом, подчиненность одного физического лица другому по должностному положению может иметь место не только в отношении должностных лиц или работников государственных и муниципальных органов.

Любая подчиненность работника при выполнении им трудовых обязанностей является подчиненностью по должностному положению для целей налогообложения. В связи с этим необходимо обратить внимание на следующее. Не могут быть признаны взаимозависимыми лицами по критерию, указанному в подп. 10 п. 2 ст. 105.1 НК РФ, сама организация и ее работник, хотя он и находится в подчинении по отношению к организации.

Пример.

26 марта 2007 года между ООО "Маяк" и главным бухгалтером этого ООО был заключен договор купли-продажи недвижимости. Налоговый орган, руководствуясь фактом подписи договора от имени общества генеральным директором, посчитал, что данная сделка заключена между взаимозависимыми лицами.

Суд, однако, указал: критерий подчиненности по должностному положению может относиться только к физическим лицам, а не к организации и физическому лицу. И факт подписи договора ее генеральным директором в качестве законного представителя организации не означает заключение договора от имени указанного физического лица (решение Арбитражного суда Приморского края от 23.04.2008 N А51-570/2008 37-31).

Не будут признаны взаимозависимыми два физических лица, работающих в одной организации, у которых отсутствуют отношения подчиненности, даже если один из них занимает более высокую должность, чем другой. Не могут быть признаны взаимозависимыми работник одного структурного подразделения и начальник другого подразделения. Обращаем внимание: в некоторых организациях существует не только линейная структура, но и проектная, когда работники нескольких структурных подразделений объединяются для выполнения определенного проекта. При этом один из сотрудников назначается руководителем проекта. При такой схеме отношения между руководителем проекта и его участниками также будут носить характер подчиненности. И поскольку четкого определения взаимозависимости физических лиц, подчиненных по должностному положению, в НК РФ нет, налоговые органы или суд смогут признать взаимозависимыми указанных выше участников проекта.

1.2.2. Подчиненность в связи с семейным положением 

Подпункт 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ не содержит отсылки к семейному законодательству, используемой в ст. 20 НК РФ в настоящее время. Хотя перечень лиц, признаваемых взаимозависимыми, исходя из семейного положения, фактически не изменился.

Главное отличие - отказ от применения категории "свойство", содержащейся в ст. 20 НК РФ, поскольку даже в семейном законодательстве эта категория отсутствует. СК РФ упоминает об отношениях мачехи (отчима) и пасынка (падчерицы) (ст. 97). Однако налоговые органы трактовали понятие "отношения свойства" более широко. Согласно письму Минфина России от 08.09.2010 N 03-04-05/5-527 к понятию "отношения свойства" отнесены отношения, возникающие в связи с заключением брака между супругом и родственниками другого супруга, а также между родственниками супругов. Например, налоговый орган признал находящихся в состоянии свойства индивидуального предпринимателя и мужа его сестры (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.08.2009 N А11-12735/2008).

Взаимозависимыми по отношению к физическому лицу согласно подп. 11 п. 1 ст. 105.1 НК РФ признаются его супруг (супруга), родители (в т.ч. усыновители), дети (в т.ч. усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.

Согласно ст. 10 СК РФ супругами признаются лица, состоящие в браке, зарегистрированном в органах записи актов гражданского состояния. В связи с этим не будут являться взаимозависимыми для целей налогообложения лица, живущие вместе, но не зарегистрировавшие свой брак. Кроме того, с момента расторжения брака прекращаются и основания взаимозависимости между супругами.

Родителями признаются лица, которые записываются в таком качестве в книге актов гражданского состояния. Детьми согласно ст. 54 СК РФ считаются лица, не достигшие совершеннолетнего возраста. Для целей налогообложения не имеет значения достижение ребенком совершеннолетия. Взрослые дети также будут признаны взаимозависимыми по отношению к родителям.

Например, ФАС Северо-Западного округа признал взаимозависимыми организацию и предпринимателя на том основании, что предприниматель приходился сыном директору организации (постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.09.2002 по делу N А56-18068/02).

Усыновление представляет собой одну из форм устройства детей, оставшихся без попечения родителей. Усыновители согласно ст. 137 СК РФ приравниваются к родителям. Для целей налогообложения взаимозависимыми признаются только усыновители и усыновленные. Хотя усыновленные приравниваются к родным детям и приобретают отношения родства со всеми родственниками усыновителя, на признание лиц взаимозависимыми для целей налогообложения такое родство не влияет.

Например, будут признаны взаимозависимыми две организации, одна из которых учреждена усыновителем, а другая - усыновленным. Но не могут быть признаны взаимозависимыми организации, учрежденные усыновленным и родственником усыновителя.

Полнородными и неполнородными братьями и сестрами признаются лица, имеющие общих родителей (полнородные) либо только отца или мать (неполнородные).

Основания для признания братьев и сестер, усыновителя и усыновленного взаимозависимыми лицами не прекращаются с достижением ими совершеннолетия.

В соответствии со ст. 32 и 33 ГК РФ опека или попечительство устанавливаются над детьми, оставшимися без попечения родителей, и в отношении иных недееспособных или не полностью дееспособных граждан. Опекуны (попечители) и подопечный признаются взаимозависимыми лицами для целей налогообложения.

Опека (попечительство) начинается в момент ее назначения органом опеки и попечительства и прекращается в момент достижения лицом совершеннолетия или вступления в силу решения суда о признании лица полностью дееспособным. Это может относиться и к детям, признанным совершеннолетними в результате эмансипации, и к совершеннолетним лицам, ограниченным в дееспособности или признанными судом недееспособными. В связи с этим взаимозависимость для целей налогообложения существует только в границах указанного периода. До назначения опеки и после ее прекращения сделки, совершенные между опекуном (попечителем) и подопечным, не могут быть признаны заключенными между взаимозависимыми лицами. Следует, однако, иметь в виду: сделка, совершенная в период опеки или попечительства, может быть проверена налоговыми органами даже после прекращения опеки или попечительства.     
 
Глава 2. Сделки между взаимозависимыми лицами 
     
2.1. Сделки, контролируемые налоговыми органами 

Главное последствие взаимозависимости - контроль над ценообразованием при заключении сделок.

Сделки между взаимозависимыми лицами согласно ст. 105.14 НК РФ признаются контролируемыми сделками, т.е. налоговые органы вправе будут проверить соответствие цен по таким сделкам рыночным. Для признания сделки контролируемой необходимо соблюдение нескольких условий.

Под внимание налоговиков попадут следующие сделки:

1) по реализации товаров с участием посредника. Особое значение в такой сделке играет роль третьих лиц (подп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ). Инспекторы обратят на нее внимание, если посредники:

- не выполняют дополнительные функции, кроме перепродажи;

Пример.

ОАО "Стройтрансгаз" владеет долей ООО "Первый Чешско-Российский банк" в размере 35,03%. Президентом ОАО "Стройтрансгаз" является В.Я. Лоренц, который владеет долей ООО "ПЧРБ" в размере 25,55%. ОАО "Стройтрансгаз" приобрело векселя ООО "ПЧРБ" у ООО "Евротехстрой", за 1 807 328 000 руб. При этом ООО "Евротехстрой" приобрело их у ООО "ПЧРБ" за 1 535 678 000 руб.

В.Я. Лоренц и ОАО "Стройтрансгаз", могут оказывать существенное влияние на условия или экономические результаты деятельности ООО "ПЧРБ". ОАО "Стройтрансгаз" имело возможность приобрести данные векселя непосредственно у эмитента (ООО "ПЧРБ") за 1 535 678 000 руб.

В указанной сделке посредник не выполнял никакие дополнительные функции, поэтому она будет признана контролируемой.

- не принимают на себя никакие риски и не используют никакие активы для организации реализации товаров.

Пример.

ЗАО "Торговый дом "Северсталь-Инвест" приобрело у ООО "Метснабсервис" металлопродукцию на общую сумму 1 116 242 780 руб. ООО "Метснабсервис" приобрело указанную продукцию у ОАО "Северсталь" дешевле на 53 814 569 руб.

Налоговый орган сделал вывод о занижении ЗАО "Торговый дом "Северсталь-Инвест" налоговой базы по налогу на прибыль за счет неправомерного включения в состав расходов 53 814 569 руб., составляющих установленную взаимозависимым посредником налогоплательщика (ООО "Метснабсервис") наценку на приобретаемую металлопродукцию. Налоговый орган признал цену сделки контролируемой на основании взаимозависимости между ЗАО "Торговый дом "Северсталь-Инвест" и ООО "Метснабсервис", повлиявшей на результаты совершенных сделок; отсутствие у данной организации необходимого управленческого и технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; проведение расчетов с использованием одного банка.

Как свидетельствует судебная практика, наличие посредника само по себе не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной (постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.05.2011 N 09АП-9777/2011-АК по делу N А40-132536/10-107-756, ФАС Северо-Западного округа от 26.04.2011 по делу N А13-11097/2009).

Суды руководствуются п. 6 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, согласно которому использование посредников при осуществлении хозяйственных операций должно рассматриваться в совокупности с другими факторами.

Поскольку налоговые органы в большинстве случаев проигрывали по таким спорам, в подп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ прописаны условия участия посредника, при которых сделка признается контролируемой;

2) сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли.

Согласно ст. 2 Федерального закона от 08.12.2003 N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" (далее - Закон N 164-ФЗ) внешнеторговой признается деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью.

Внешняя торговля - это импорт и (или) экспорт товаров. Перемещение товаров с одной части территории Российской Федерации на другую ее часть, если такие части не связаны между собой сухопутной территорией, через таможенную территорию иностранного государства не является внешней торговлей. Внешней торговлей услугами признается оказание услуг (выполнение работ), включающее в себя производство, распределение, маркетинг, доставку услуг (работ), осуществляемые способами, указанными в ст. 33 Закона N 164-ФЗ.

***

Обратите внимание!

К внешнеторговым относятся сделки, связанные с перемещением товаров с территории Российской Федерации на территорию иностранного государства. Связанные с ними сделки, по которым товар не перемещается через таможенную границу России, не подпадают под действие подп. 2 п. 1 ст. 105.14 НК РФ (постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.06.2005 по делу N А56-30226/04).

*** 

Пример.

ООО "Авто Эксис" приобрело автомобили у иностранного поставщика по внешнеторговому контракту. Эти автомобили затем реализуются покупателям на российском рынке.

Продажа российским покупателям ввезенных на территорию Российской Федерации иностранных автомобилей не подпадает под понятие "совершение внешнеторговых сделок".

Указанные сделки признаются контролируемыми, если их предметом являются товары, входящие в состав одной или нескольких из следующих товарных групп:

- нефть и выработанные из нее товары;

- черные металлы;

- цветные металлы;

- минеральные удобрения;

- драгоценные металлы и драгоценные камни.

Коды вышеперечисленных товаров в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности (ТН ВЭД) определяются федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере внешней торговли (Минпромторгом России) (п. 6 ст. 105.14 НК РФ).

ТН ВЭД утверждается Комиссией Таможенного союза. В настоящее время действует номенклатура, утвержденная решениями Межгосударственного Совета ЕврАзЭС от 27.11.2009 N 18, Комиссии Таможенного союза от 27.11.2009 N 130.

Если сумма доходов по сделкам, совершенным с одним лицом за соответствующий календарный год, превышает 60 млн руб., они признаются контролируемыми;

3) сделки между российской организацией и организацией, зарегистрированной в стране с льготным налогообложением. Такие государства еще называют офшорными зонами.

Перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытие и предоставление информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны) утвержден приказом Минфина России от 13.11.2007 N 108н (приложение 1).

Для признания сделки контролируемой необходимо, чтобы в указанной зоне у контрагента было или место регистрации, или место жительства, или место налогового резидентства, или место постоянного представительства. Если деятельность российской организации образует постоянное представительство в государстве или на территории с льготным налогообложением, она рассматривается как офшорная компания. Здесь существует некоторое противоречие, поскольку государства с льготным налогообложением не взимают налоги с компаний при условии, что они не осуществляют деятельность в месте своей регистрации. Как отметил ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 24.07.2003 N А56-7217/03, офшорной считается компания, которая не ведет хозяйственную деятельность в стране своей регистрации, а владельцы этих компаний являются нерезидентами этих стран.

Если сумма доходов по сделкам, совершенным с одним лицом за соответствующий календарный год, превышает 60 млн руб., они признаются контролируемыми;

Пример.

ЗАО "ПвК Аудит" заключило контракт с иностранной компанией, зарегистрированной в офшорной зоне, на оказание услуг по налоговым вопросам, аудиту по международным стандартам, управленческих услуг (управление кадрами, поддержку программного обеспечения, администрирование маркетинговых услуг). В обществе и иностранной компании работают одни и те же сотрудники. Поэтому у общества нет необходимости привлекать иностранных консультантов. Соответственно ЗАО "ПвК Аудит" не вправе учесть в целях налогообложения средства, перечисленные консультанту.

4) сделки между российскими организациями, при условии, что сумма доходов по ним (сумма цен сделок) между указанными лицами превышает:

- в 2011 году - 1 млрд руб.;

- в 2012 году - 3 млрд руб.;

- в 2013 году - 2 млрд руб.

Сумма доходов за календарный год определяется путем сложения сумм доходов, полученных организацией по таким сделкам с одним лицом за соответствующий календарный год. В расчет берутся рыночные цены по сделкам. И если цены, указанные в договорах, отличаются от рыночных, налоговые органы вправе проверить соответствие сумм полученных доходов по сделкам рыночному уровню.

Доходы по сделкам признаются методом, закрепленным в учетной политике организации для целей налога на прибыль организаций. В расчет принимаются сделки, доход по которым включается в налоговую базу по налогу на прибыль организаций текущего налогового периода, т.е. за период с 1 января по 31 декабря календарного года. При этом расходы, понесенные в связи с осуществлением указанных сделок, в расчет не принимаются;

Пример.

ООО "Родник" в течение 2011 года заключил три договора на поставку угля с ООО "Заря". По первому договору на 350 000 000 руб. товар был отгружен 15 марта 2011 года. По второму договору на сумму 400 000 000 руб. товар был отгружен 30 сентября 2011 года. Третий договор на сумму 330 000 000 руб. был заключен 1 декабря 2011 года, но товар был отгружен покупателю 10 января 2012 года. Хотя общая сумма доходов по сделкам составляет 1 080 000 000 руб., в 2011 году в целях исчисления налога на прибыль учитываются только 750 000 000 руб. Поэтому указанные сделки не относятся к контролируемым по данному основанию.

5) сделки между российскими организациями при условии, что:

- одна из сторон сделки является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых, исчисляемого по налоговой ставке, установленной в процентах;

- предметом сделки является добытое полезное ископаемое;

- сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год составляет более 60 млн руб.;

***

Обратите внимание!

В отношении некоторых полезных ископаемых установлены налоговые ставки в размере 0% (п. 1 ст. 342 НК РФ). Если сумма доходов по сделкам с таким полезным ископаемым превысит пороговое значение в 60 млн руб., они тоже будут признаны контролируемыми.

*** 

Пример.

ООО "Квант" является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых, добывает и реализует торф. 30 сентября 2011 года общество заключило с ЗАО "Компьютер" договор на продажу здания за 15 млрд руб. Организации не являются взаимозависимыми лицами. Предметом сделки является не добытое полезное ископаемое, облагаемое по ставке в процентах. Следовательно, такая сделка не подпадает под категорию контролируемой по данному основанию.

6) сделки между российскими лицами при условии, что одна из сторон сделки применяет систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог - ЕСХН) или систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) (если соответствующая сделка заключена в рамках такой деятельности), а другая сторона не применяет указанные специальные налоговые режимы.

Сделки между указанными лицами признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам между ними за соответствующий календарный год превышает 100 млн руб.

Налоговый период по ЕНВД составляет квартал. Поэтому для определения суммы доходов по сделкам в расчет должны приниматься сделки по четырем кварталам;

7) сделки между российскими организациями, одна из которых признается плательщиком налога на прибыль организаций, а другая - нет. Первая из указанных организация может быть освобождена от уплаты налога на прибыль в связи с применением специального налогового режима либо уплачивать налог на прибыль по ставке 0% в соответствии с п. 5.1 ст. 284 НК РФ. Другая сторона должна являться плательщиком налога на прибыль организаций и не применять налоговую ставку 0% согласно п. 5.1 ст. 284.

Сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год должна превышать 60 млн руб.

По ставке 0% облагается прибыль, полученная участником проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28.09.2010 N 244-ФЗ "Об инновационном центре "Сколково" после прекращения права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 246.1 НК РФ (п. 5.1 ст. 284 НК РФ).

Участником проекта "Сколково" может являться российское юридическое лицо, созданное исключительно в целях осуществления исследовательской деятельности в одноименном центре в области энергоэффективности, энергосбережения, ядерных, космических или медицинских технологий, компьютерных технологий и программного обеспечения и получившее в соответствии с указанным Федеральным законом статус участника проекта. Сделки между участниками проекта и их контрагентами - российскими организациями признаются контролируемыми.

Если участник проекта "Сколково" утрачивает свой статус или совокупный размер его прибыли, полученной нарастающим итогом начиная с 1-го числа года, когда участник проекта прекратил использование права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, превышает 300 млн руб., прибыль организации облагается по ставке 20%.

В этом случае сделки, заключаемые между российскими организациями и участниками проекта, не будут считаться контролируемыми;

***

Обратите внимание!

Глава 25 НК РФ предусматривает налоговую ставку 0% не только в отношении прибыли, полученной участником проекта "Сколково".

*** 

Например, такую ставку применяют организации, осуществляющие образовательную и (или) медицинскую деятельность (п. 1.1 ст. 284 НК РФ). Доходы, полученные российскими организациями в виде дивидендов, также облагаются по ставке 0% при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая их организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владела на праве собственности не менее чем 50%-ным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов (подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).

К налоговой базе, определяемой по доходам от операций по реализации или иного выбытия (в т.ч. погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций, а также акций российских организаций, применяется налоговая ставка 0% (п. 4.1 ст. 284, ст. 284.2 НК РФ).

Однако основанием для признания сделки контролируемой является только наличие у одной из сторон сделок статуса участника проекта "Сколково", дающее ему право на ставку 0%.

8) сделки между российскими организациями при условии, что одна из сторон является резидентом особой экономической зоны, налоговый режим в которой предусматривает специальные льготы по налогу на прибыль организаций (по сравнению с общим налоговым режимом в соответствующем субъекте РФ), а другая не является резидентом такой зоны. Сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год должна превышать 60 млн руб.

Контролировать сделки между такими организациями налоговые органы смогут только с 1 января 2014 года (п. 4 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ).

Согласно ст. 4 Федерального закона от 22.07.2005 N 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в Российской Федерации" (далее - Закон N 116-ФЗ) особые экономические зоны (ОЭЗ) подразделяются на:

- промышленно-производственные;

- технико-внедренческие;

- туристско-рекреационные;

- портовые.

К резидентам каждой из зон предъявляются различные требования. Резидентом промышленно-производственной особой экономической зоны может быть коммерческая организация (за исключением унитарного предприятия), зарегистрированная в соответствии с российским законодательством на территории муниципального образования, в границах которого расположена эта зона, и заключившая с органами управления ОЭЗ соглашение о ведении промышленно-производственной деятельности.

Резидентом технико-внедренческой особой экономической зоны может быть индивидуальный предприниматель или коммерческая организация (за исключением унитарного предприятия), зарегистрированные в соответствии с законодательством на территории муниципального образования, в границах которого расположена эта зона, и заключившие с органами управления ОЭЗ соглашение о ведении технико-внедренческой деятельности.

Резидентом туристско-рекреационной особой экономической зоны может быть индивидуальный предприниматель, коммерческая организация (за исключением унитарного предприятия), зарегистрированные в соответствии с законодательством на территории муниципального образования, в границах которого расположена эта зона (на территории одного из муниципальных образований, если туристско-рекреационная ОЭЗ расположена на территориях нескольких муниципальных образований), и заключившие с органами управления ОЭЗ соглашение об осуществлении туристско-рекреационной деятельности.

Резидентом портовой особой экономической зоны может быть коммерческая организация (за исключением унитарного предприятия), зарегистрированная в соответствии с законодательством на территории муниципального образования, в границах которого расположена ОЭЗ (на территории одного из муниципальных образований, если портовая ОЭЗ расположена на территориях нескольких муниципальных образований), и заключившая с органами управления особыми экономическими зонами соглашение об осуществлении деятельности в портовой ОЭЗ.

Индивидуальный предприниматель или коммерческая организация признаются резидентами ОЭЗ с даты внесения соответствующей записи в реестр резидентов особой экономической зоны.

Согласно ст. 36 Закона N 116-ФЗ налогообложение резидентов особой экономической зоны осуществляется в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

Возможность не уплачивать налоги предоставляется резидентам особой экономической зоны в отношении товаров, помещаемых под таможенный режим свободной таможенной зоны (ст. 37 Закона N 116-ФЗ). В частности, иностранные товары, помещенные под этот режим, используются в пределах особой экономической зоны без уплаты таможенных пошлин и НДС. При помещении под данный таможенный режим товаров, размещаемых и (или) используемых в портовой особой экономической зоне, не уплачивается акциз.

Кроме того, в законодательстве об особых экономических зонах содержится оговорка (известная как "дедушкина"): акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков - резидентов ОЭЗ (за исключением актов законодательства о налогах и сборах, касающихся налогообложения подакцизных товаров), не применяются в отношении резидентов в течение срока действия соглашения о ведении промышленно-производственной, технико-внедренческой, туристско-рекреационной деятельности или о деятельности в портовой особой экономической зоне.

Пример.

Согласно п. 17 ст. 381 НК РФ (в ред. 2006 года) от уплаты налога на имущество организаций освобождалось имущество, учитываемое на балансе организации - резидента ОЭЗ, в течение пяти лет с момента постановки имущества на учет.

В соответствии с указанной выше нормой освобождается от налогообложения имущество, учитываемое на балансе резидентов ОЭЗ, созданное или приобретенное в целях ведения деятельности на территории особой экономической зоны, используемое на территории этой зоны в рамках соглашения о создании ОЭЗ и расположенное на ее территории, в течение пяти лет с момента постановки на учет указанного имущества.

Поскольку изменения, внесенные в п. 17 ст. 381 НК РФ, носят уточняющий характер, порядок предоставления льготы по налогу на имущество организаций по данному основанию с 1 января 2008 года не изменился.

Налоговый кодекс РФ предусматривает налоговые льготы для резидентов ОЭЗ при уплате НДС и акцизов. Например, согласно подп. 27 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождается от обложения НДС проведение работ (оказание услуг) резидентами портовой особой экономической зоны в этой зоне.

Согласно подп. 4 п. 1 ст. 183 и ст. 184 НК РФ не подлежит обложению акцизами ввоз подакцизных товаров в портовую особую экономическую зону с остальной части территории Российской Федерации.

***

Обратите внимание!

Если резидент особой экономической зоны не применяет льготу по уплате налога на прибыль организаций, а пользуется иными льготами, предусмотренными законодательством о налогах и сборах, сделки указанной организации не подпадают под понятие контролируемых.

*** 

Какие налоговые льготы установлены для резидентов ОЭЗ при уплате налога на прибыль организаций?

Согласно подп. 3 п. 1 ст. 259.3 НК РФ налогоплательщики, имеющие статус резидента промышленно-производственной или туристско-рекреационной ОЭЗ, вправе к основной норме амортизации применять специальный коэффициент 2.

На основании п. 1 ст. 284 НК РФ для организаций - резидентов ОЭЗ законами субъектов РФ может устанавливаться пониженная налоговая ставка налога на прибыль, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ, от деятельности, осуществляемой на территории ОЭЗ, при условии ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (понесенных) от такой деятельности, и доходов (расходов), полученных (понесенных) при осуществлении деятельности за пределами территории ОЭЗ. При этом размер указанной налоговой ставки не может быть ниже 13,5%. В некоторых субъектах РФ указанная льгота активно применяется.

Пример.

Для организаций - резидентов ОЭЗ технико-внедренческого типа "Зеленоград" в отношении прибыли, полученной от технико-внедренческой деятельности, осуществляемой на территории этой зоны, Законом г. Москвы от 05.07.2006 N 31 установлена налоговая ставка 13,5%. Льгота действует до 1 января 2016 года.

Для организаций - резидентов ОЭЗ, расположенной на территории Санкт-Петербурга, законом Санкт-Петербурга от 14.07.1995 N 81-11 "О налоговых льготах" установлена ставка 13,5% по налогу на прибыль организаций в отношении деятельности, осуществляемой ими на территории ОЭЗ.

Пониженная налоговая ставка налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в республиканский бюджет Республики Алтай, в размере 13,5% установлена законом Республики Алтай от 25.09.2008 N 82-РЗ для организаций - резидентов ОЭЗ туристско-рекреационного типа, созданной на территориях муниципального образования "Майминский район" и муниципального образования "Чемальский район" в отношении деятельности, осуществляемой на территории этой зоны.

Законом Республики Бурятия от 26.11.2002 N 145-III снижена на 4,5% ставка налога на прибыль, зачисляемого в республиканский бюджет, для организаций - резидентов туристско-рекреационной ОЭЗ от деятельности, осуществляемой на территории этой зоны, а также для резидентов зоны экономического благоприятствования в Республике Бурятия.

Налоговая ставка по налогу на прибыль организаций, подлежащему зачислению в бюджет Республики Татарстан, законом Республики Татарстан от 10.02.2006 N 5-ЗРТ понижена до 13,5% для организаций - резидентов ОЭЗ промышленно-производственного типа, созданной на территории Елабужского района Республики Татарстан.

Согласно ст. 288.1 НК РФ резиденты ОЭЗ в Калининградской области используют особый порядок уплаты налога на прибыль организаций. Доходы, полученные при реализации инвестиционного проекта, в течение первых шести лет облагаются по ставке 0%. В период с седьмого по 12-й календарный год включительно ставка налога на прибыль организаций уменьшается на 50%.

Таким образом, применение одним контрагентом более низких налоговых ставок по налогу на прибыль при условии, что другой контрагент не является резидентом ОЭЗ, может привести к повышенному вниманию налоговых органов к ценовой политике по сделкам, заключаемым указанными организациями.

2.2. Неконтролируемые сделки 

Пунктом 4 ст. 105.14 НК РФ предусмотрены случаи, когда сделки, заключенные между взаимозависимыми лицами, не признаются контролируемыми. Рассмотрим их:

1) сделки, сторонами которых являются участники одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков, образованной в соответствии с законом.

Понятие "консолидированный налогоплательщик" пока отсутствует в российском законодательстве о налогах и сборах. Проект Федерального закона N 392729-5 "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков" прошел третье чтение в Государственной Думе и направлен на рассмотрение в Совет Федерации. Этим законопроектом предлагается дополнить НК РФ новой главой, регулирующей правовой статус указанной выше группы налогоплательщиков.

Консолидированной группой налогоплательщиков признается добровольное объединение плательщиков налога на прибыль организаций на основе договора в порядке и на условиях, предусмотренных НК РФ, в целях исчисления и уплаты налога с учетом совокупного результата хозяйственной деятельности указанных налогоплательщиков. Предполагается, что консолидированная группа сможет быть создана, когда одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и доля такого участия в каждой из них составляет не менее 90%. Как определяется доля участия организации, мы говорили в гл. 1 книги.

В консолидированную группу смогут объединиться только плательщики налога на прибыль организаций. Расход одного участника консолидированной группы будет являться доходом другого ее участника; налог будет уплачиваться с совокупного дохода; никто из участников не освобожден от уплаты налога. Поэтому контролировать ценообразование в сделках между участниками консолидированной группы не имеет смысла.

Пример.

ООО "Айсберг" владеет 100% акций ЗАО "Ромашка".

ООО "Айсберг" по договору купли-продажи продает принадлежащий ему автомобиль ЗАО "Ромашка" за 200 000 руб. Организации заключили договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков для уплаты налога. В связи с этим заключенная между ними сделка не будет признана контролируемой налоговыми органами.

Сделки, заключаемые между участниками консолидированной группы, не будут признаваться контролируемыми только после внесения изменений в НК РФ, устанавливающих правовой статус консолидированного налогоплательщика. До законодательного закрепления этого вопроса налоговые органы вправе проверять ценообразование по сделкам между организациями, удовлетворяющим критериям консолидированной группы налогоплательщиков;

2) сделки, сторонами которых являются лица, удовлетворяющие одновременно следующим требованиям:

- они зарегистрированы в одном субъекте РФ;

- не имеют обособленных подразделений на территориях других субъектов РФ, а также за пределами Российской Федерации;

- не уплачивают налог на прибыль организаций в бюджеты других субъектов РФ;

- не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций;

- ни одна из сторон сделки не является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых;

- ни одна из сторон сделки не уплачивает ЕСХН или ЕНВД для отдельных видов деятельности;

- ни одна из сторон сделки не освобождена от обязанностей плательщика налога на прибыль организаций;

- ни одна из сторон сделки не является резидентом особой экономической зоны.

Для того чтобы цены по договору с взаимозависимой организацией не контролировались налоговыми органами, компании необходимо обладать значительной информацией о своем контрагенте.

По своей сути и согласно ст. 102 НК РФ информация о сумме уплачиваемого организацией налога на прибыль, размере принимаемого к зачету убытка, бюджетах, в которые уплачивается налог на прибыль организаций, является налоговой тайной. Она может распространяться (за редким исключением) только с согласия самой организации. И если организация не предоставит ее своему контрагенту, даже взаимозависимому лицу, нельзя с достоверностью утверждать, что заключенные между ними сделки не будут признаны налоговыми органами контролируемыми.

2.3. Информируем налоговые органы 

По истечении календарного года налогоплательщики будут обязаны сообщать в налоговые органы о всех контролируемых сделках, совершенных ими в этом году. Они предоставляют в налоговые органы уведомление о контролируемых сделках, предусмотренное ст. 105.16 НК РФ.

***

Обратите внимание!

Информировать налоговые органы необходимо только о сделках, совершенных организацией. Если сделка была только заключена, но не исполнена, сообщать о ней не нужно.

*** 

Налогоплательщики должны будут подать уведомление в налоговый орган по месту своего нахождения (для организаций) и месту жительства (для индивидуальных предпринимателей). Крупнейшие налогоплательщики представляют уведомление в налоговый орган по месту учета в таком качестве. Критерии отнесения налогоплательщиков к категории крупнейших утверждены приказом ФНС России от 16.05.2007 N ММ-3-06/308@.

Срок подачи уведомления - 20 мая года, следующего за истекшим календарным годом, за который подается уведомление.

Непредставление или пропуск срока представления уведомления в налоговый орган влечет за собой ответственность, установленную ст. 129.4 НК РФ (штраф в размере 5000 руб.).

Пример.

ООО "Эдельвейс" подало уведомление в налоговый орган о контролируемых сделках, совершенных в 2011 году, 30 мая 2012 года. Поскольку срок представления уведомления нарушен, налоговые органы вправе привлечь организацию к ответственности

Форма (форматы) уведомления о контролируемых сделках, а также порядок ее заполнения (представления в электронном виде) утверждает ФНС России. Однако в настоящее время формы такого документа нет.

Согласно п. 3 ст. 105.16 НК РФ сведения о контролируемых сделках должны содержать следующую информацию:

1) календарный год, за который представляются сведения о совершенных налогоплательщиком контролируемых сделках;

2) предметы сделок;

3) сведения об участниках сделок:

- полное наименование организации, а также идентификационный номер налогоплательщика (если организация состоит на учете в налоговых органах в Российской Федерации);

- фамилию, имя, отчество индивидуального предпринимателя и его ИНН;

- фамилию, имя, отчество и гражданство физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем;

4) сумма полученных доходов и (или) произведенных расходов (понесенных убытков) по контролируемым сделкам с выделением сумм доходов (расходов) по сделкам, цены которых подлежат регулированию.     
 
Глава 3. Цена сделки 
     
3.1. Общие положения об определении цены для целей налогообложения 

Взаимозависимые организации всегда могут договориться о цене, по которой они будут торговать друг с другом. Российским законодательством не запрещается устанавливать любую цену сделки, заключать безвозмездные сделки. Однако налоги при этом должны уплачиваться с рыночной цены.

По общему правилу, установленному п. 1 ст. 105.3 НК РФ, рыночными признаются цены по сделкам, заключенными лицами, не признаваемыми взаимозависимыми.

Рыночной считается цена, которая:

- установлена антимонопольным органом;

- является результатом биржевых торгов;

- определена оценщиком, если проведение оценки является обязательным;

- определена в соответствии с соглашением о ценообразовании, заключенным в соответствии с гл. 14.6 НК РФ.

При определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки, указанная цена признается рыночной, пока налоговым органом не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога в соответствии с п. 6 ст. 105.3 НК РФ.

Цена, указанная в сделке, может быть учтена налогоплательщиком для целей налогообложения, если это не привело к уменьшению сумм уплачиваемых налогов.

Если цена сделки, заключенной между взаимозависимыми лицами, отличается от рыночной, налоговые органы вправе самостоятельно определить доход по такой сделке и доначислить налоги.

Налоговые органы вправе скорректировать налоговую базу по следующим налогам:

- налог на прибыль организаций;

- налог на доходы физических лиц;

- налог на добычу полезных ископаемых;

- налог на добавленную стоимость.

Налогоплательщик вправе для целей налогообложения применить цену, отличную от цены сделки, если она не соответствует рыночной цене и указанное несоответствие повлекло занижение сумм одного или нескольких указанных выше налогов.

Налогоплательщик может самостоятельно скорректировать налоговую базу и пересчитать сумму соответствующих налогов по итогам календарного года, включающего налоговый период (налоговые периоды) по налогам, суммы которых подлежат корректировке.

По налогу на прибыль организаций корректировка осуществляется одновременно с подачей налоговой декларации за предыдущий календарный год.

По налогу на доходы физических лиц корректировка осуществляется одновременно с представлением налоговой декларации.

По налогу на добавленную стоимость и налогу на добычу полезных ископаемых корректировки осуществляются также в срок для подачи декларации по налогу на прибыль организаций (для юридических лиц) и декларации по налогу на доходы физических лиц (для физических лиц).

Учитывая, что корректировка осуществляется по истечении календарного года, а налоговой период по указанным налогам меньше, одновременно организация должна подать уточненные декларации по НДС и НДПИ за налоговые периоды, когда произошло отклонение цены.

Выявленные в результате корректировки суммы налога подлежат уплате не позднее 28 марта следующего года (для организаций) и 15 июля следующего года (для физических лиц).

3.2. Регулируемые цены и налоги 

При реализации определенных видов товаров (работ, услуг) применяются регулируемые цены. Цены, минимальную и максимальную величину которых определяют органы государственной власти, называют регулируемыми.

Государственное регулирование цен осуществляется в сфере естественных монополий и в отношении социально значимых товаров и услуг. Основы такого регулирования заложены Указом Президента РФ от 28.02.1995 N 221 "О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)" и некоторыми Федеральными законами:

- от 17.08.1995 N 147-ФЗ "О естественных монополиях";

- от 31.03.1999 N 69-ФЗ "О газоснабжении в Российской Федерации";

- от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции";

- от 12.04.2010 N 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств" и др.

Государственное регулирование цен может осуществляться путем установления:

- твердой (фиксированной) цены;

- предельного уровня цен;

- коэффициентов к цене;

- иным способом.

Статья 105.4 НК РФ предусматривает еще больше способов регулирования цен. Регулирование может осуществляться посредством:

- установления цены;

- согласования с уполномоченным органом исполнительной власти формулы цены;

- установления максимальных и (или) минимальных предельных цен;

- установления надбавок к цене или скидок с нее;

- иных ограничений на рентабельность или прибыль в указанных сделках.

При реализации товаров по рыночным ценам регулируемые цены признаются рыночными для целей налогообложения.

Пример.

ООО "Аптека" занимается продажей лекарственных средств в розницу. Фактическая отпускная цена производителя на лекарственный препарат, включенный в Перечень жизненно необходимых и важнейших лекарственных средств на 2011 год (утвержден распоряжением Правительства РФ от 11.11.2010 N 1938-р), составляет 600 руб. без НДС. Постановлением Правительства Москвы от 24.02.2010 N 163-ПП установлено, что максимальная оптовая надбавка по данному лекарственному препарату составляет 10%, а розничная - 15%.

Оптовая надбавка к цене производителя без НДС составит:

600 руб. * 10% = 60 руб. 

Розничная надбавка к цене производителя без НДС составит:

600 руб. * 15% = 90 руб. 

Розничная цена лекарственного препарата в аптеке будет равна:

- без НДС:

600 + 60 + 90 = 750 руб.; 

- с учетом НДС:

750 руб. * 110% = 825 руб. 
     
Особенности признания цен рыночными для целей налогообложения при применении регулируемых цен 

1. Установлена только минимальная предельная цена.

Какая цена будет считаться рыночной, если налогоплательщик вправе продавать товар по любой цене, выше минимальной? Налоговые органы в таком случае определяют интервал рыночных цен в порядке, установленном гл. 14.3 НК РФ.

В указанном интервале определяется минимальное и максимальное значение.

Пример.

ООО "Энергия" занимается оптовой продажей электрической энергии (мощности). Правительством РФ установлено, что минимальная цена 1 МВт в 2011 году составляет произведение коэффициента 1,05, отражающего потребление мощности на собственные и (или) хозяйственные нужды, и 112,5 тыс. руб./МВт в месяц.

ООО реализовало за месяц 100 МВт мощности по цене 130 тыс. руб./МВт. Налоговые органы определили рыночный интервал цен на электрическую энергию в размере от 115 до 135 тыс. руб. за 1 МВт.

Минимальная предельная цена составляет 118,125 тыс. руб./МВт (1,05 * 112,5 тыс. руб.).

Для целей налогообложения рыночными ценами признается интервал в пределах от 118,125 до 135 тыс. руб./МВт.

Если минимальная предельная цена ниже определенного налоговыми органами рыночного интервала, она не принимается во внимание.

Пример.

ООО "Энергия" занимается оптовой продажей электрической энергии (мощности). Правительством РФ установлено, что минимальная цена на 2011 год составляет произведение коэффициента 1,05, отражающего потребление мощности на собственные и (или) хозяйственные нужды, и 112,5 тыс. руб./МВт в месяц.

ООО реализовало за месяц 100 МВт мощности по цене 130 тыс. руб./МВт. Налоговые органы определили рыночный интервал цен на электрическую энергию в размере от 125 до 135 тыс. руб. /МВт.

Минимальная предельная цена составляет 118,125 тыс. руб./МВт (1,05 * 112,5 тыс. руб.).

Для целей налогообложения рыночными ценами признается интервал в пределах от 125 до 135 тыс. руб./МВт.

2. Установлена только максимальная предельная цена.

Если максимальная предельная цена не попадает в интервал рыночных цен, определенных налоговыми органами, она не принимается во внимание при определении рыночных цен для целей налогообложения.

Если максимальная предельная цена находится в интервале, установленном налоговыми органами, для целей налогообложения берутся значения, находящиеся в пределах минимального значения интервала и максимальной предельной цены.

3. Установлены одновременно и минимальная, и максимальная предельные цены.

Если оба указанных значения находятся внутри интервала рыночных цен, определенных налоговыми органами, для целей налогообложения учитываются только минимальная и максимальная предельные цены.

Если эти предельные цены выходят за пределы интервала, для целей налогообложения берется интервал рыночных цен, установленный налоговыми органами.

Если максимальная предельная цена находится внутри интервала, определенного налоговыми органами, а минимальная предельная цена выходит за его пределы, для целей налогообложения принимается интервал от минимального значения интервала до максимальной предельной цены. Если минимальная предельная цена находится внутри интервала, определенного налоговыми органами, а максимальная выходит за его пределы, для целей налогообложения берется интервал от минимальной предельной цены до максимального значения интервала.

Пример.

ЗАО "Ромашка" занимается реализацией зерновых культур. Приказами Минсельхоза России от 31.03.2011 N 79 и от 31.01.2011 N 24 определены предельные уровни минимальных и максимальных цен на зерно. ЗАО "Ромашка" реализовало 200 т мягкой продовольственной пшеницы 3-го класса по цене 5500 руб./т с учетом НДС.

Минсельхозом установлено, что минимальный уровень цены на данную пшеницу составляет 5000 руб. за тонну, а максимальный уровень - 6000 руб. за тонну.

Вариант 1.

Налоговые органы определили интервал рыночных цен для данного рода пшеницы от 4700 до 6100 руб./т. В этом случае для целей налогообложения принимаются значения от 5000 до 6000 руб./т.

Вариант 2.

Налоговые органы определили интервал рыночных цен для данного рода пшеницы от 5100 до 6100 руб./т. В этом случае для целей налогообложения принимаются значения от 5100 до 6000 руб./т.

Вариант 3.

Налоговые органы определили интервал рыночных цен для данного рода пшеницы от 4700 до 5700 руб./т. В этом случае для целей налогообложения принимаются значения от 5000 до 5700 руб./т.

Вариант 4.

Налоговые органы определили интервал рыночных цен для данного рода пшеницы от 5200 до 5900 руб./т. В этом случае для целей налогообложения принимаются значения от 5200 до 5900 руб./т.

3.3. Сопоставимость сделок при установлении цены для целей налогообложения 

Цены сделок, заключенных между взаимозависимыми лицами, налоговые органы сравнивают с ценами сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми. В соответствии со ст. 105.5 НК РФ сравнивать цены можно только по сопоставимым сделкам, заключаемым в одинаковых коммерческих и (или) финансовых условиях.

Сделки могут быть признаны сопоставимыми, если различия между их условиями не оказывают существенного влияния на их результаты или если такие различия могут быть учтены с помощью применения для целей налогообложения соответствующих корректировок к условиям и (или) результатам сделок.

Сопоставимость сравниваемых сделок устанавливается на основе анализа:

- характеристик товаров (работ, услуг), являющихся предметом сделки;

- характеристик функций, выполняемых сторонами сделки в соответствии с обычаями делового оборота, включая характеристики активов, используемых сторонами сделки, принимаемых ими рисков, а также распределение ответственности между сторонами сделки и прочие ее условия. Такой анализ называется функциональным;

- условий договоров (контрактов), заключенных между сторонами сделки, оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг);

- характеристик экономических условий деятельности сторон сделки, включая характеристики соответствующих рынков товаров (работ, услуг), оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг);

- характеристик рыночных (коммерческих) стратегий сторон сделки, оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг).

Коммерческая стратегия может заключаться в стремлении производителя выйти на новые рынки, привлечении новых клиентов, особой маркетинговой политике или завоевании нового ценового сегмента. Например, производитель, выпуская на рынок новый товар, начинает его реализацию по более низким ценам, повышая их после завоевания доверия потребителей. При сравнении цен на товар двух организаций, одна из которых только выпустила его на рынок, а вторая торгует им уже давно, надо учитывать, что цены в таких сделках не будут считаться сопоставимыми, поскольку данные предприятия осуществляют разную коммерческую стратегию.

При определении сопоставимости договоров займа, кредитного договора, договора поручительства или банковской гарантии учитываются кредитная история и платежеспособность получателя займа, характер и рыночная стоимость обеспечения исполнения обязательства, а также срок, на который предоставляется заем или кредит, валюта, являющаяся предметом договора займа или кредита, порядок определения процентной ставки (фиксированная или плавающая) и иные условия, оказывающее влияние на величину процентной ставки (вознаграждения) по соответствующему договору.

При анализе условий договоров сравниваются следующие условия сделок:

- количество товаров, объем выполняемых работ (оказываемых услуг). При оптовой поставке товаров цена обычно ниже, чем при реализации в розницу;

- сроки исполнения обязательств по сделке. За срочность заказа дополнительная наценка может составлять от 50 до 100% первоначальной отпускной цены;

- условия платежей, применяемых в соответствующих сделках. Цена на товар, продаваемый в рассрочку, может быть выше цены товара, оплаченного авансом;

- курс иностранной валюты, примененной в сделке, по отношению к рублю или другой валюте и его изменения. Колебания цены могут зависеть от условий определения курса иностранной валюты, в которой заключен договор. Например, товар может быть оплачен по курсу, установленному на день отгрузки товара или на день оплаты товара;

- иные условия распределения прав и обязанностей между сторонами сделки (на основании результатов функционального анализа). Обязанность по доставке товара может оказывать влияние на цену товара.

Функциональный анализ. При определении сопоставимости сделок сравниваются не только условия их совершения, но и сами организации, являющиеся сторонами сделки. Во внимание принимается репутация организации и коммерческие условия ее деятельности, материальные и нематериальные активы, которыми она владеет. Допустим, две организации оказывают одни и те же услуги, но к одной из них у потребителей больше доверия, поэтому она может позволить себе оказывать услуги по более высокой цене. У другой же организации еще нет репутации на рынке, поэтому ей приходится привлекать новых клиентов, скидывая цену.

К основным функциям сторон, которые учитываются при определении сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок с условиями анализируемой сделки, п. 6 ст. 105.5 НК РФ, в частности, относит:

- осуществление дизайна товаров и их технологической разработки;

- производство товаров;

- сборка товаров или их компонентов;

- монтаж и (или) установка оборудования;

- проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;

- оптовая или розничная торговля товарами;

- осуществление функций по ремонту, гарантийному обслуживанию;

- продвижение на новые рынки товаров (работ, услуг), маркетинг, реклама;

- хранение товаров;

- транспортировка товаров;

- страхование;

- оказание консультаций, информационное обслуживание;

- ведение бухгалтерского учета.

Перечисленные функции являются приблизительными, и налоговые органы вправе при анализе сравнивать и другие функции, выполняемые организациями.

В принципе, и законодательство о бухгалтерском учете, и законодательство о налогах и сборах подразделяют все функции, осуществляемые предприятием, на основные и вспомогательные. Например, для организации, производящей и реализующей товар, консультационное и информационное обслуживание будет относиться к вспомогательным функциям. В то же время данные функции будут основными для консалтинговой организации.

Неосновные функции предприятия могут передавать на аутсоринг сторонним организациям (например, ведение бухгалтерского учета, компьютерное обслуживание, охрану, логистику). Для аутсорсера выполнение таких функций будет являться основным направлением деятельности.

В связи с этим функциональный анализ при сопоставлении цен на услуги в организациях должен учитывать, что для одной из них выполнение таких услуг будет являться основным видом деятельности, а для другой - нет.

При функциональном анализе исследуются также риски, которые берут на себя стороны сделки:

- рыночные риски, связанные с изменением рыночных цен на приобретаемые материалы и выпускаемую продукцию вследствие изменения экономической конъюнктуры, риск изменения прочих рыночных условий, риск обесценения запасов, потерь товарами качества и иных потребительских свойств; риск невостребованности товара (риск по запасам, складской риск);

- инвестиционные риски, связанные с возможными финансовыми потерями вследствие ошибок, допущенных при осуществлении инвестиций, включая выбор объектов для инвестиций;

- производственные риски, включая риск неполной загрузки производственных мощностей;

- финансовые риски - риски изменения курса иностранной валюты по отношению к рублю или другой валюте, процентных ставок, кредитные риски; риск, связанный с безрезультатностью осуществления научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;

- предпринимательские (коммерческие) риски, связанные с осуществлением стратегического управления, включая ценовую политику и стратегию реализации товаров (работ, услуг).

Анализ рынка. В данном случае сравниваются не только характеристики товаров (работ, услуг), организаций, но и рынок, на котором продается товар. При определении сопоставимости характеристик рынков товаров (работ, услуг) учитываются следующие факторы:

- географическое место расположения рынков и их величина;

Пример.

При сравнении цен на железорудный концетрат должно учитываться, что металлургия является материало-, энерго- и транспортноемкой отраслью. Поэтому цены на железорудный концентрат при сопоставимых (идентичных) условиях договоров могут обоснованно дифференцироваться по различным регионам, в частности, исходя из повышенных затрат на оплату труда в северных районах, низкого уровня доходов и спроса и иных региональных факторов (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.09.2010 N 09АП-21459/2010-АК по делу N А40-20897/10-99-84).

- наличие конкуренции на рынках и относительная конкурентоспособность на нем продавцов и покупателей;

- наличие на рынке однородных товаров (работ, услуг). Данный показатель в первую очередь влияет на конкуренцию и цену реализации товара. В условиях наличия на рынке не только идентичных, но и однородных товаров, отличающихся по своим индивидуальным признакам, однако позволяющих без наступления негативных последствий потребителям заменять их один на другой, цены, как правило, будут ниже, чем в условиях отсутствия полноценных заменителей данного товара. При сопоставлении цен необходимо учитывать, что при наличии однородных товаров в одном регионе в другом они могут отсутствовать, и цена на данный товар окажется выше;

- предложение и спрос на рынке, а также покупательская способность потребителей. В городах-миллионнерах покупательная способность населения выше, чем в маленьких городах, и тем более в сельской местности;

- уровень государственного вмешательства в рыночные процессы. При этом учитывается не только пресечение государством монополистической деятельности, но и установление государственными органами цен и тарифов. Например, согласно Федеральному закону от 12.04.2010 N 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств" установление предельно допустимых оптовых и розничных надбавок к фактически отпускным ценам относится к ведению органов власти субъектов РФ. В связи с этим цены на лекарственные препараты в разных субъектах РФ могут отличаться именно из-за уровня государственного вмешательства;

- уровень развития производственной и транспортной инфраструктуры;

- иные характеристики рынка, влияющие на цену сделки.

Пример.

ООО торгует продуктами питания исключительно на оптовом рынке. Цены контрактов такой организации должны сравниваться с ценами других оптовых организаций, поскольку на розничном рынке цены будут изначально выше.

Оценка бизнес-стратегии. Среди факторов, определяющих сопоставимость сделок и организаций для целей трансфертного ценообразования, необходимо учитывать и бизнес-стратегию компании. Это подразумевает исследование множества аспектов ее деятельности, в т.ч. делового цикла. Статья 105.5 НК РФ к параметрам бизнес-стратегии относит обновление и совершенствование выпускаемой продукции, выход на новые рынки ее сбыта. Кроме того, должны учитываться такие факторы, как начало нового бизнеса, внедрение инноваций и разработка новой продукции, продвижение товаров на новый рынок или увеличение доли на старом рынке.

Таким образом, алгоритм анализа сопоставимостей сделки заключается в следующем: сначала определяется характеристика контролируемой сделки и ее участников. Далее в зависимости от доступности информации о сопоставимых сделках и (или) компаниях принимается решение о том, каким методом определять трансфертные цены, как рассчитывать рыночную цену сделки или рентабельность сопоставимых по характеру деятельности, выполняемым функциям и принимаемым рискам компаниям.

3.4. Источники информации при анализе 

При проведении анализа сопоставимости сделок и определении трансфертных цен налоговые органы могут пользоваться любой общедоступной информацией. Однако НК РФ в ст. 105.6 закрепляет определенную последовательность получения информации о ценах, которой должны придерживаться налоговые органы. В первую очередь необходимо использовать официальную информацию государственных органов. В случае ее отсутствия налоговые органы вправе воспользоваться неофициальной информацией.

Официальная информация включает в себя:

- сведения о ценах и котировках российских и иностранных бирж. При использовании биржевых цен необходимо учитывать качество и количество товара, сроки и условия его поставки;

- таможенную статистику внешней торговли Российской Федерации, публикуемую или представляемую по запросу федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела.

Данная информация используется в первую очередь при внешне экономической деятельности не только налоговыми, но и таможенными органами при проверке НДС, уплачиваемого в связи с ввозом товара на таможенную территорию Таможенного союза;

***

Обратите внимание!

Решением Комиссии Таможенного союза от 28.01.2011 N 525 утверждена Единая методология ведения таможенной статистики внешней торговли и статистики взаимной торговли государств членов ТС.

*** 

- сведения о ценах (пределах колебаний цен) и биржевых котировках, содержащиеся в официальных источниках информации уполномоченных органов государственной власти и органов местного самоуправления в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов РФ и муниципальными правовыми актами (в частности, в области регулирования ценообразования и статистики), официальных источниках информации иностранных государств или международных организаций либо в иных опубликованных и (или) общедоступных изданиях и информационных системах.

К указанной выше не относится информация о стоимости товаров, представляемая организациями, осуществляющими деятельность по сбору и обработке информации без специального указания в нормативных правовых актах на статус ее публикации в качестве официальной (письмо Минфина России от 10.05.2011 N 03-02-07/1-160).

Официальные источники информации должны содержать данные о рыночной цене идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), которые реализуются в сопоставимых условиях и в определенный период (постановление Президиума ВАС РФ от 18.01.2005 N 11583/04);

Пример.

При проверке соответствия размера арендной платы рыночным ценам налоговая инспекция использовала данные отчетов Агентства недвижимости "Партнер". Суд установил: при определении рыночных цен аренды спорных помещений налоговый орган использовал предположительную оценку стоимости объектов на основании сведений о предложениях на рынке нежилой недвижимости, а не реальную цену при заключении сделок при сопоставимых и аналогичных условиях, и применил источники информации, не являющиеся официальными. В государственные компетентные органы с целью получения официальной информации об уровне цен для определения рыночной цены аренды объектов недвижимости налоговая инспекция не обращалась. В связи с этим суды обоснованно не приняли отчеты оценщика в качестве доказательства, свидетельствующего о рыночной цене аренды спорных объектов (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 31.05.2011 по делу N А32-11455/2010).

- данные информационно-ценовых агентств. Данным источником налоговые органы должны пользоваться только при отсутствии информации из источников, указанных выше.

Письмом Минфина России от 01.08.2008 N 03-02-07/1-333 рекомендовано при определении рыночных цен использовать информацию, опубликованную в официальных изданиях, в частности, органов, уполномоченных в области статистики, ценообразования. Информация об отсутствии официально опубликованных цен должна подтверждаться официальными ответами уполномоченных органов на запросы налоговых органов.

Зачастую налоговые органы используют информацию, размещенную в рекламных изданиях. Однако многие суды не признают их в качестве официальных источников, отмечая, что в них содержатся цены предложения без учета взаимодействия со спросом на рынке идентичных (однородных) товаров в сопоставимых экономических условиях, а не рыночные (см., например, постановления ФАС Центрального округа от 17.02.2010 по делу N А54-2656/2009-С13, Уральского округа от 04.08.2009 N Ф09-5504/09-С3, от 06.04.2009 N Ф09-1858/09-С2);

Пример.

Судебные инстанции приняли во внимание в качестве ориентира для выявления рыночной цены производителей на нефть информацию о средних ценах производителей Западно-Сибирского региона на нефть, размещенную в бюллетене "Нефтяная торговля". Вышеназванный журнал является ежемесячным бюллетенем Издательского дома "Нефть и Капитал", где содержатся ценовые характеристики нефти и нефтепродуктов на российском и зарубежных рынках, а также статистические материалы по добыче и переработке российской нефти, производству продуктов нефтехимии. При его подготовке используются пресс-релизы российских нефтяных и газовых компаний, материалы информационных агентств, средств массовой информации, данные Минпромэнерго России, органов статистики и информационно-аналитического центра (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2007 N Ф04-1538/2007(32558-А45-31) по делу N А45-11432/06-3/284).

- информацию о сделках, совершенных налогоплательщиком. В случаях, когда официальная и неофициальная информация о ценах на реализуемый товар отсутствует, налоговый орган вправе воспользоваться информацией об иных сделках, заключенных налогоплательщиком;

Пример.

При анализе рыночных цен на железорудный концентрат, реализуемый на экспорт, невозможно дать объективную оценку рыночной цены товара на основе официальных источников информации и биржевых котировок. Железорудный концентрат не представлен на товарных биржах и не имеет биржевых котировок. Официальные источники информации, такие как статистические издания, интернет-сайты по металлургии, дают усредненную цену реализации концентрата на основе сопоставления уровня цен различных производителей. Поэтому для анализа следует пользоваться только информацией о других сделках налогоплательщика.

Кроме того, налоговые органы вправе использовать следующую информацию:

- сведения о ценах (пределах колебаний цен) и котировках, содержащиеся в опубликованных и (или) общедоступных изданиях и информационных системах. Например, в нефтяной отрасли может использоваться журнал "Нефтяная торговля". При подготовке его статей используются пресс-релизы российских нефтяных и газовых компаний, материалы информационных агентств, средств массовой информации, данные Минпромэнерго России, органов статистики и информационно-аналитического центра "Кортес". Данный журнал является специализированным изданием, содержащим основные показатели финансово-хозяйственной деятельности нефтегазовой отрасли страны. В связи с этим, по мнению арбитражных судов, данные журнала "Нефтяная торговля" не нуждаются в доказывании (постановление ФАС Московского округа от 15.11.2005, 08.11.2005 N КА-А40/11153-05).

Для анализа цен на внешнем рынке могут использоваться сведения внешнеторговой статистики ЕС "Eurostat Intra and extra EU trade date. Eurostat statistical Books".

Пример.

В качестве источника информации о ценах на серу в странах Северной Африки на зарубежных рынках, специалистами ЗАО "ЦМИЭ" использовался журнал "Fertilizer Week". Налоговый орган рыночную цену на серу также определил по данным этого журнала.

Однако суды (постановление ФАС Московского округа от 08.02.2010 N КА-А40/190-10, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.07.2010 N 09АП-14679/2010 по делу N А40-174518/09-111-1460) исходили из того, что указанное печатное издание использовать в качестве официального источника информации для целей налогообложения недопустимо.

Не будет считаться надежным источником информация о ценах, полученная из рекламных изданий;

Пример.

В отношении сделок по сдаче имущества в аренду, заключенных между взаимозависимыми лицами, налоговым органом обществу был доначислен налог расчетным путем. Однако суд признал доначисление налога неправомерным, поскольку при определении рыночной цены использовались не официальные источники информации, а документы налогоплательщика, представленные налоговым органом, периодические печатные издания (газеты "Из рук в руки", "Южный Урал" и др.) и интернет-ресурсы (постановление ФАС Уральского округа от 12.04.2011 N Ф09-1805/11-С3).

- сведения, полученные из бухгалтерской и статистической отчетности организаций, в т.ч. опубликованные в общедоступных российских или иностранных изданиях и (или) содержащиеся в общедоступных информационных системах, а также на официальных сайтах российских и (или) иностранных организаций.

Например, открытые акционерные общества обязаны публиковать бухгалтерскую отчетность в периодических изданиях, доступных пользователям этой отчетности, и на своих сайтах в интернете. Такая информация также может использоваться налоговыми органами при сопоставимости цен;

- сведения о рыночной стоимости объектов оценки, определенной в соответствии с законодательством Российской Федерации или иностранных государств об оценочной деятельности.

Напомним: правовые основы оценочной деятельности в России регулируются Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ;

Пример.

Налоговая инспекция воспользовалась результатами отчета независимого оценщика, определившего рыночную цену объекта недвижимости, который для этих целей применил три подхода к оценке: затратный, сравнительный и доходный.

Налоговый орган принял необходимые меры для получения информации о рыночной цене объекта недвижимости (запрос официальной информации). Поэтому использование ИФНС заключения независимого оценщика в качестве доказательства размера рыночной цены объекта недвижимости не противоречит законодательству (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.06.2009 N А11-10401/2008-К2-18/524).

- иную информацию, используемую в соответствии с гл. 14.3 НК РФ. Например, согласно п. 7 ст. 105.7 НК РФ кроме сведений о конкретных сделках может использоваться общедоступная информация о сложившемся уровне рыночных цен и (или) биржевых котировках, а также данные информационно-ценовых агентств о ценах (интервалах цен) на идентичные (однородные) товары (работы, услуги) на соответствующих рынках указанных товаров (работ, услуг).

Таким образом, при сопоставлении для целей налогообложения условий сделок налогоплательщики и налоговые органы кроме информации о собственной деятельности вправе использовать любые общедоступные источники (за исключением составляющих налоговую тайну).     
 
Глава 4. Методы определения рыночной цены 
     
4.1. Выбор метода определения цены 

Методы определения рыночной цены для целей налогообложения в международной практике хорошо разработаны и применяются уже давно. Статья 105.7 НК РФ выделяет пять методов, которые могут использоваться налоговыми органами при сопоставлении цен анализируемой сделки с другими сделками:

- метод сопоставимых рыночных цен;

- метод цены последующей реализации;

- затратный метод;

- метод сопоставимой рентабельности;

- метод распределения прибыли.

Они подразделяются на традиционные и методы, основанные на анализе прибыльности сделок.

Традиционные методы являются наиболее точными, именно поэтому в ст. 40 НК РФ им отдавался приоритет с четко закрепленной иерархией их использования. В пункте 3 ст. 105.7 также закрепляется: метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным по сравнению с другими. Но при этом делается оговорка: если применение указанного метода невозможно или не позволяет сделать вывод о соответствии или несоответствии цен, примененных в сделках, рыночным, применяются другие методы, например которые с учетом фактических обстоятельств и условий контролируемой сделки позволяют наиболее обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цены, примененной в сделке, рыночным ценам. Допускается использование комбинации двух и более методов.

При выборе метода должны учитываться полнота и достоверность исходных данных, а также обоснованность корректировок, осуществляемых в целях обеспечения сопоставимости сопоставляемых сделок с анализируемой сделкой.

Данные бухгалтерской отчетности, на основании которых осуществляется расчет интервала рентабельности, должны быть приведены в сопоставимый вид, обеспечивающий несущественность влияния отклонений в порядке учета расходов на показатели и интервал рентабельности. Если данные бухгалтерской отчетности несопоставимы, используются метод сопоставимой рентабельности или метод распределения прибыли.

Если методы определения рыночной цены не позволяют определить соответствие цены в разовой сделке рыночной, она может быть определена в результате независимой оценки. Под разовой понимается сделка, экономическая суть которой отличается от основной деятельности организации, осуществляемая на разовой основе.

Пример.

Организация, занимающаяся оптовой продажей товаров, заключила договор лизинга или реализовала основное средство. В случае отсутствия аналогичных сделок с идентичными или однородными товарами налоговые органы не смогут установить рыночную цену такой сделки (постановление ФАС Дальневосточного округа от 28.07.2008 N Ф03-А51/08-2/2827 по делу N А51-7940/200730-170).

При использовании методов сопоставимой рентабельности или распределения прибыли можно не производить непосредственный расчет значений рыночных цен. В таком случае налоговый орган сопоставляет финансовые показатели (результаты) анализируемой сделки (группы однородных анализируемых сделок) с интервалом рентабельности (рассчитанными на основе интервала рентабельности финансовыми показателями) по сопоставимым сделкам. На основании этого сопоставления он рассчитывает сумму доходов (прибыли, выручки), которая была бы получена, если бы сторонами данной сделки являлись лица, не признаваемые взаимозависимыми.

4.2. Метод сопоставимых рыночных цен 

Его еще называют методом неконтролируемой цены. При данном методе цену сделки, заключенной с взаимозависимым лицом, сравнивают с ценами других сделок, заключенных с лицами, не являющимися взаимозависимыми по отношению к организации. Суть его состоит в том, что организации в основном реализуют товары (работы, услуги) по одинаковым ценам. Разница в цене между сделками может объясняться размером партии, валютой платежа, сроком оплаты, условиями доставки и т.д.

Анализируемая сделка может сравниваться с другой сделкой (при наличии у налогового органа информации только об одной этой сделке), предметом которой являются идентичные товары (работы, услуги), если:

- коммерческие и (или) финансовые условия этих сделок полностью сопоставимы друг с другом;

- продавец товаров (работ, услуг) в сопоставимой сделке не занимает доминирующее положение на рынке идентичных товаров (работ, услуг).

Если полного совпадения в коммерческих и финансовых условиях нет, допускается проводить корректировки, обеспечивающие полную сопоставимость таких условий.

На практике найти такое полное совпадение (когда различия сопоставимой сделки с анализируемой сделкой минимальны) достаточно сложно. Поэтому данный метод применяется в относительно простых случаях - в отношении вещей, определенных родовыми признаками (например, сырья, товаров, продуктов питания, сельскохозяйственной продукции, банковских услуг). По таким товарам можно найти надежные источники информации, официальную статистику, биржевые котировки и проч.

При наличии у налогового органа информации о нескольких сопоставимых сделках определяется интервал рыночных цен. Делается это в следующем порядке:

1) производится выборка.

Для этого всю совокупность цен, примененных в сопоставимых сделках, упорядочивают по возрастанию, образуя выборку. Каждому значению цены, начиная с минимального, присваивают порядковый номер. Интервал рыночных цен определяется на основе имеющейся у налогового органа информации о ценах, примененных в течение анализируемого периода, или информации на дату, ближайшую к совершению контролируемой сделки;

Пример.

ООО "Ромашка" реализует шариковые ручки.

Первая партия ручек реализована по цене 20 руб./шт.; вторая партия - 21 руб./шт.; третья партия - 22 руб./шт.; четвертая партия - 22,5 руб./шт.; пятая партия - 23 руб./шт.; шестая партия - 23,2 руб./шт.; седьмая партия - 23,2 руб./шт. (одинаковым значениям цены также присваивается порядковый номер); восьмая партия - 23,5 руб./шт.

2) определяется минимальное значение интервала рыночных цен. Для этого число значений выборки делится на 4:

- если частное от деления является целым числом, за минимальное значение рыночной цены берется показатель "средняя арифметическая" значения цены, имеющего в выборке порядковый номер, равный этому целому числу, и значения цены, имеющего следующий по возрастанию порядковый номер в этой выборке;

Пример.

Воспользуемся данными предыдущего примера.

Восемь значений цены реализации делим на 4, получаем 2. Это целое число. Минимальным значением рыночной цены будет среднее арифметическое цен второй и третьей партии: (21 + 22) / 2 = 21,5 руб.

- если частное от деления на 4 не является целым числом, минимальным значением интервала рыночных цен признается значение цены, имеющее в выборке порядковый номер, равный целой части этого дробного числа, увеличенной на единицу;

Пример.

В прежних условиях предположим, что число значений цен реализации - 6.

6 делим на 4. Получаем 1,25. Это дробное число. Минимальным значением рыночной цены будет цена второй партии (в дроби 1,25 целым числом является 1, увеличиваем его на единицу, получаем 2) - 21 руб.

3) определяется максимальное значение интервала рыночных цен. Для этого число значений в выборке умножается на 0,75:

- если произведение является целым числом, максимальным значением интервала рыночных цен признается среднее арифметическое значения цены, имеющего в выборке порядковый номер, равный этому целому числу, и значения цены, имеющего следующий по возрастанию порядковый номер в этой выборке;

Пример.

Продолжим предыдущие примеры.

Восемь значений выборки умножаем на 0,75, получаем 6. Максимальным значением цены будет среднее арифметическое цен шестой и седьмой партий - 23,2 руб. ((23,2 + 23,2) / 2).

- если произведение не является целым числом, максимальным значением интервала рыночных цен признается значение цены, имеющее в выборке порядковый номер, равный сумме целой части этого дробного числа, увеличенной на единицу;

Пример.

Возьмем данные предыдущих примеров, но предположим, что число значений цен реализации - 6.

Шесть значений цены реализации умножим на 0,75, получаем 4,5. Это дробное число. Максимальным значением будет цена пятой партии (в дроби 4,5 целым является 4, его увеличиваем на единицу, получаем 5) - 23 руб.

4) анализируемая цена сопоставляется с интервалом рыночных цен. При наличии информации только об одной сопоставимой сделке, предметом которой являются идентичные (при их отсутствии - однородные) товары (работы, услуги), цена указанной сделки может быть признана одновременно минимальным и максимальным значением интервала рыночных цен.

Если цена, примененная в анализируемой сделке, находится в пределах интервала рыночных цен, она соответствует рыночной цене.

Если цена, примененная в анализируемой сделке, меньше минимального значения интервала рыночных цен, применяется цена, соответствующая минимальному значению интервала рыночных цен.

Если цена, примененная в анализируемой сделке, превышает максимальное значение интервала рыночных цен, применяется цена, соответствующая максимальному значению интервала рыночных цен.

Для целей налогообложения в качестве рыночной цены ценной бумаги принимается фактическая цена ее реализации (договорная цена), если она находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок, зарегистрированными организатором торговли на дату совершения сделки с указанной ценной бумагой.

Как отметил ВАС РФ в решении от 09.11.2004 N 8971/04, налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать организатора торговли, значения интервала цен которого будут использованы им для целей налогообложения, если по такой же ценной бумаге на указанную дату на организованном рынке совершались сделки с ценными бумагами через двух и более организаторов.

При отсутствии на дату совершения сделки с ценной бумагой информации об интервале цен на организованном рынке налогоплательщик принимает интервал цен на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

Пример.

АО "ГПБ" реализовало ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке, по цене ниже минимальной цены сделок на нем. Налоговые органы для целей налогообложения приняли во внимание минимальную цену сделки на рынке и доначислили налоги (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.05.2009 по делу N А40-94319/08-111-478).

4.3. Метод цены последующей реализации 

При определении соответствия рыночным цены, по которой товар приобретается в рамках анализируемой сделки и перепродается без переработки в рамках сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, метод цены последующей реализации является приоритетным по сравнению с другими методами. Его предпочтительнее применять в ситуациях, когда товар реализуется посреднику или дистрибьютору, причем посредник не выполняет никаких дополнительных функций.

Указанный метод используется, если лицо, осуществляющее перепродажу, не владеет объектами нематериальных активов, оказывающими существенное влияние на уровень его валовой рентабельности. Например, если посредник владеет более раскрученной торговой маркой, интервал его валовой рентабельности может оказаться больше, чем у первоначального продавца.

Кроме того, метод цены последующей реализации может быть использован в случаях, когда при перепродаже товара осуществляются следующие операции:

- подготовка товара к перепродаже и транспортировке (деление товаров на партии, формирование отправок, сортировка, переупаковка);

- смешивание товаров, если характеристики конечной продукции (полуфабрикатов) существенно не отличаются от характеристик смешиваемых товаров.

Метод цены последующей реализации может также применяться к реализации услуг. Например, при сдаче помещений в аренду может анализироваться стоимость последующей субаренды таких помещений при условии, что арендатор не осуществляет дополнительные улучшения арендуемых помещений для последующей субаренды.

Пример.

Общество сдавало принадлежащие ему помещения в аренду взаимозависимым лицам. Принимая во внимание, что арендаторы с согласия налогоплательщика сдавали арендованные площади в субаренду с более высокой арендной платой, суд установил: цена аренды была искусственно занижена. Однако, по мнению суда, налоговый орган неправильно применил метод последующей реализации. Инспекция не учла показатели обычной для данной сферы деятельности прибыли, а также затрат покупателя при перепродаже услуг:

- заработную плату работников взаимозависимых лиц;

- затраты на текущий ремонт арендуемых помещений;

- затраты на капитальный ремонт в связи с созданием данными обществами резервов на проведение капитального ремонта;

- налоги (постановление ФАС Уральского округа от 16.12.2010 N Ф09-10467/10-С3).

Для анализа цен в данном методе применяется показатель валовой рентабельности, т.е. анализируются выручка и прибыль, полученные организацией от всех видов деятельности.

Считается, что при выполнении сходных функций организации принимают на себя одинаковые риски. Соответственно, уровень валовой рентабельности у них должен быть примерно одинаковым.

Порядок исчисления валовой рентабельности установлен ст. 105.8 НК РФ. Валовой рентабельностью признается отношение валовой прибыли организации к выручке от продаж, исчисленной без учета акцизов и НДС.

Финансовые показатели, необходимые для расчета рентабельности, определяются на основании данных бухгалтерской отчетности. В частности, используется отчет о прибылях и убытках.

Пример.

Исходные данные для анализа рентабельности (из отчетов о прибылях и убытках), млн руб. 

Наименование показателя 
Анализируемая организация Сопоставляемая организация 
Выручка от продаж 7133,6 8723,7 
Себестоимость 5085,7 5903,6 
Валовая прибыль (убыток) 2047,9 2820,1 
Коммерческие расходы 387,2 369,9 
Управленческие расходы 569,5 776,6 
Прибыль (убыток) от продаж 1091,2 1673,6 
Проценты к получению - -
Проценты к уплате 1,0 0,1 
Доходы от участия в других организациях 4,6 14,1 
Прочие доходы 2080,0 2822,9 
Прочие расходы 2332,2 3230,7 
Прибыль до налогообложения 842,6 1279,8 
Текущий налог на прибыль 154,3 333,3 
Отложенные налоговые активы 0,6 1,7 
Отложенные налоговые обязательства 36,4 59,1 
Чистая прибыль отчетного периода 652,5 889,1 

Рассчитаем валовую рентабельность:

Валовая рентабельность = Валовая прибыль / Выручка от продаж.

Валовая рентабельность анализируемой организации = 2047,9 / 7133,6 = 0,28707805.

Валовая рентабельность сопоставляемой организации = 2820,1 / 8723,7 = 0,3232688.

Полученный уровень валовой рентабельности сравнивается с интервалом валовой рентабельности других организаций, находящихся в аналогичных коммерческих или финансовых условиях.

При определении интервала рентабельности должны использоваться значения рентабельности, определяемые по результатам не менее четырех сопоставимых сделок либо на основании данных бухгалтерской отчетности не менее четырех сопоставимых организаций. В случае отсутствия четырех сопоставимых сделок может использоваться информация о меньшем числе сделок.

При применении метода цены последующей реализации в сопоставимых организациях определяется интервал валовой рентабельности с минимальным и максимальным значением. Если уровень валовой рентабельности окажется в пределах полученного интервала, цена реализации будет признана рыночной.

Интервал рентабельности определяется в следующем порядке:

1) образуется выборка.

Для этого каждому из значений рентабельности, упорядоченных по возрастанию, присваивается порядковый номер;

Пример.

Организация оптом реализовала карандаши нескольким организациям. Определим интервал рентабельности каждого покупателя, осуществившего последующую перепродажу карандашей:

- первый покупатель - 0,28;

- второй покупатель - 0,28;

- третий покупатель - 0,29;

- четвертый покупатель - 0,30;

- пятый покупатель - 0,31;

- шестой покупатель - 0,31;

- седьмой покупатель - 0,32;

- восьмой покупатель - 0,33.

2) определяется минимальное значение интервала рентабельности. Для этого число значений рентабельности делится на четыре:

- если частное от деления является целым числом, минимальным значением интервала рентабельности признается среднее арифметическое значения рентабельности, имеющего в выборке порядковый номер, равный этому целому числу, и значения рентабельности, имеющего следующий по возрастанию порядковый номер в этой выборке;

Пример.

Воспользуемся данными предыдущего примера.

8 (число значений рентабельности) / 4, получаем 2. Результат является целым числом, поэтому находим среднее арифметическое значений рентабельности, соответствующее второму и третьему покупателю: (0,28 + 0,29) / 2 = 0,285.

- если частное от деления не является целым числом, минимальным значением интервала рентабельности признается значение рентабельности, имеющее в выборке порядковый номер, равный целой части этого дробного числа, увеличенной на единицу;

Пример.

В условиях предыдущих примеров предположим, что число значений рентабельности равно 6.

6 / 4 = 1,5. Результат не является целым числом, поэтому находимо значение рентабельности, соответствующее 2 (целое число от результата деления (1) увеличиваем на 1).

3) определяется максимальное значение интервала рентабельности. Для этого число значений выборки умножаем на 0,75:

- если произведение является целым числом, максимальным значением интервала рентабельности признается среднее арифметическое значения рентабельности, имеющего в выборке порядковый номер, равный этому целому числу, и значения рентабельности, имеющего следующий по возрастанию порядковый номер в этой выборке;

Пример.

Воспользуемся условиями предыдущих примеров.

8 (число значений рентабельности) * 0,75 = 6. 

Результат является целым числом, поэтому находим среднее арифметическое значений рентабельности, соответствующее шестому и седьмому покупателям:

(0,31 + 0,32) / 2 = 0,315. 

- если произведение не является целым числом, максимальным значением интервала рентабельности признается значение рентабельности, имеющее в выборке порядковый номер, равный целой части этого дробного числа, увеличенной на единицу.

Пример.

Предположим, число значений рентабельности равно 6.

6 * 0,75 = 4,5. 

Результат не является целым числом, поэтому находим значение рентабельности, соответствующее 5 (целое число от результата деления (4) увеличиваем на 1).

Если валовая рентабельность лица, осуществляющего перепродажу, находится в пределах полученного интервала рентабельности, для целей налогообложения считается, что цена, по которой товар приобретен в контролируемой сделке, соответствует рыночной.

Если валовая рентабельность лица, осуществляющего перепродажу, меньше минимального значения интервала рентабельности, для целей налогообложения принимается цена, примененная в контролируемой сделке, определяемая исходя из фактической цены последующей реализации товара и валовой рентабельности, которая соответствует минимальному значению интервала рентабельности.

Если валовая рентабельность лица, осуществляющего перепродажу, превышает максимальное значение интервала рентабельности, для целей налогообложения принимается цена, примененная в контролируемой сделке, определяемая исходя из фактической цены последующей реализации товара и валовой рентабельности, которая соответствует максимальному значению интервала рентабельности.

Пример.

Общество реализовало 10 000 кг сахарного песка по цене 15 руб./кг. Покупатель, в свою очередь, реализовал указанный песок по цене 25 руб./кг. Его валовая рентабельность равна 0,32. Интервал валовой рентабельности составляет от 0,26 до 0,31. Исходя из максимального значения рентабельности 0,31, наценка продавца должна составить 7,75 руб./кг (25 руб./кг * 0,31).

Соответственно, рыночная цена продажи песка составляет 17,75 руб./кг (25 - 7,75).

Если последующая реализация товара осуществляется по разным ценам, при определении интервала рентабельности в качестве цены последующей реализации товара используется средневзвешенная цена этого товара по всем таким сделкам.

Пример.

Организация оптом реализовала сахарный песок посреднику по цене 10 руб./кг. Посредник осуществил их фасовку в коробки с фирменной упаковкой и реализовал их также оптом нескольким организациям:

- первому покупателю - 1000 кг по цене 12 руб./кг;

- второму покупателю - 2000 кг по цене 12 руб./кг;

- третьему покупателю - 1000 кг по цене 12,2 руб./кг;

- четвертому покупателю - 1500 кг по цене 12,4 руб./кг;

- пятому покупателю - 1000 кг по цене 12,5 руб./кг;

- шестому покупателю - 800 кг по цене 12,5 руб./кг;

- седьмому покупателю - 1000 кг по цене 12,6 руб./кг;

- восьмому покупателю - 500 кг по цене 12,7 руб./кг.

Рассчитаем средневзвешенную цену последующей реализации песка:

  

(1000 * 12 + 2000 * 12 + 1000 * 12,2 + 1500 * 12,4 + 1000 * 12,5 + 800 * 12,5 + 1000 * 12,6 + 500 * 12,7) / (1000 + 2000 + 1000 + 1500 + 1000 + 800 + 1000 + 500) = 108250 / 8800 = 12,3 руб./кг.

4.4. Затратный метод 

При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли.

При использовании затратного метода учитываются:

- прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров (работ, услуг);

- затраты на транспортировку, хранение, страхование;

- иные подобные затраты.

Определение цены товара затратным методом можно представить в виде формулы:     

 

где

  - рыночная цена товара;

  - сумма произведенных затрат;

  - обычная для торговой деятельности прибыль.

Затратный метод может применяться, в частности, если:

- при выполнении работ (оказании услуг) лицами, являющимися взаимозависимыми с продавцом (за исключением случаев, когда при выполнении работ (оказании услуг) используются нематериальные активы, оказывающие существенное влияние на уровень рентабельности затрат продавца). В первую очередь это научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки;

- при оказании услуг по управлению денежными средствами, включая осуществление торговых операций на рынке ценных бумаг и (или) валютном рынке (банковские и иные финансовые услуги);

- при оказании услуг по исполнению функций единоличного исполнительного органа организации;

- при продаже сырья или полуфабрикатов;

- при реализации товаров (работ, услуг) по долгосрочным договорам.

На практике затратный метод применяется чаще всего при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг). В таком случае невозможно определить рыночную стоимость исходя из цен на идентичные (однородные) товары (работы, услуги), реализуемые в сопоставимых условиях. При безвозмездной передаче нет цены, а возмездные сделки не могут считаться сопоставимыми с безвозмездными.

Пример.

Общество передало в безвозмездное пользование другой организации низкотемпературные прилавки. Налоговый орган посчитал эту операцию безвозмездным оказанием услуг и доначислил НДС. При расчете стоимости рассматриваемых услуг за основу им была взята амортизация предоставленных в пользование низкотемпературных прилавков, как минимальная стоимость затрат включаемых в цену услуг по их предоставлению (постановление ФАС Уральского округа от 20.08.2007 N Ф09-6476/07-С2 по делу N А60-1189/07).

При затратном методе цена в анализируемой сделке определяется исходя из соотношения валовой рентабельности затрат лица, являющегося стороной анализируемой сделки, с рыночным интервалом валовой рентабельности затрат в сопоставимых сделках. Минимальное и максимальное значение интервала валовой рентабельности затрат определяется по правилам ст. 105.8 НК РФ.

Если валовая рентабельность затрат продавца находится в пределах интервала рентабельности, цена, примененная в анализируемой сделке, признается соответствующей рыночной.

Если валовая рентабельность затрат продавца меньше минимального значения интервала рентабельности, для целей налогообложения принимается цена, определяемая исходя из фактической себестоимости реализованных товаров (работ, услуг) и валовой рентабельности затрат, которая соответствует минимальному значению интервала рентабельности.

В данном случае считается, что продавец установил торговую наценку на проданный товар ниже, чем в среднем по отрасли. Поэтому налоги начисляют исходя из прибыли, которую продавец получил бы, если бы реализовал товар по рыночным ценам.

Если валовая рентабельность затрат продавца превышает максимальное значение интервала рентабельности, для целей налогообложения принимается цена, определяемая исходя из фактической себестоимости реализованных товаров (работ, услуг) и валовой рентабельности затрат, которая соответствует максимальному значению интервала рентабельности. В данном случае считается, что продавец установил торговую наценку выше, чем в целом по отрасли.

Уменьшение рыночной цены на проданный товар до максимального значения интервала валовой рентабельности затрат может привести к уменьшению суммы налогов, уплачиваемых продавцом. Поэтому цену товара приводят в соответствие с рыночной не у продавца, а у покупателя, в результате увеличения расходов недоплатившего налог на прибыль в бюджет.

4.5. Метод сопоставимой рентабельности 

В случае отсутствия или недостаточности информации для определения сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сделок использовать перечисленные выше методы не представляется возможным. Поэтому ст. 105.12 НК РФ предусматривает использование метода сопоставимой рентабельности, при котором операционная рентабельность, сложившаяся у лица, являющегося стороной анализируемой сделки, сравнивается с рыночным интервалом операционной рентабельности в сопоставимых сделках. Метод сопоставимой рентабельности очень похож на два предыдущих метода, но здесь анализируется не валовая, а операционная рентабельность, т.е. оценивается не рентабельность конкретной сделки, а результаты деятельности всей компании по данным бухгалтерского учета и отчетности.

При расчете операционной рентабельности учитывается выручка от обычной деятельности (счет 90) и не учитываются доходы от прочих видов деятельности (счет 91).

В целях единообразия законодательства о налогах и сборах в ст. 105.12 НК РФ предлагается использовать следующие показатели операционной рентабельности:

1) рентабельность продаж, представляющую собой отношение прибыли к выручке от продаж, исчисленной без учета акцизов и НДС. Именно такая выручка отражается в отчете о прибылях и убытках (нетто-выручка). Рентабельность продаж используется при последующей перепродаже товаров, т.е. в сделках с участием посредника. При этом у посредника должны отсутствовать дополнительные функции в анализируемой сделке, и его участие не должно приводить к существенному увеличению стоимости товара. В таких случаях для определения рыночной цены также может использоваться метод цены последующей реализации;

2) рентабельность затрат, представляющая собой отношение валовой прибыли от продаж к себестоимости проданных товаров (работ, услуг), коммерческих и управленческих расходов, связанных с продажей товаров (работ, услуг).

Указанный показатель рентабельности используется при выполнении работ, оказании услуг, а также производстве товаров.

Формулу расчета рентабельности затрат можно представить следующим образом:

 

где

  - рентабельность затрат;

  - валовая прибыль (убыток) от продаж;

  - себестоимость проданных товаров;

  - коммерческие расходы;

  - управленческие расходы.

Данные для расчета берутся из отчета о прибылях и убытках;

3) рентабельность коммерческих и управленческих расходов, представляющая собой отношение валовой прибыли к коммерческим и управленческим расходам, связанным с продажей товаров (работ, услуг).

Формулу расчета рентабельности коммерческих и управленческих расходов можно представить следующим образом:

  

где

  - рентабельность коммерческих и управленческих расходов;

  - валовая прибыль (убыток) от продаж;

  - коммерческие расходы;

  - управленческие расходы.

Валовая рентабельность коммерческих и управленческих расходов используется в случаях участия посредника, если он несет незначительные экономические (коммерческие) риски при приобретении и последующей перепродаже товаров в непродолжительный период и при этом существует прямая взаимосвязь между величиной валовой прибыли от продаж лица, осуществляющего перепродажу, и величиной осуществленных им коммерческих и управленческих расходов. Таким образом, расходы, которые несет посредник, должны прямо пропорционально влиять на получаемую им прибыль от сделки;

4) рентабельность активов, представляющая собой отношение прибыли от продаж к текущей рыночной стоимости активов (внеоборотных и оборотных), прямо или косвенно используемых в анализируемой сделке.

Формула расчета рентабельности активов имеет следующий вид:

  

где

  - рентабельность активов;

  - прибыль (убыток) до налогообложения;

  - стоимость активов.

При отсутствии информации о текущей рыночной стоимости активов их рентабельность может определяться на основании данных бухгалтерской отчетности.

Статья 105.8 НК РФ указывает: для определения рентабельности учитываются активы, прямо и косвенно используемые в анализируемой сделке, т.е. операционные и прочие активы.

***

Обратите внимание!

Ранее для расчета этого показателя использовались данные об активах организации в целом (актив бухгалтерского баланса). И когда налоговые органы пытались исчислить их рентабельность, исходя из их стоимости активов, используемых в конкретной сделке, суды признавали такую методику неправомерной (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.03.2010 N 09АП-4440/2010-АК по делу N А40-131135/09-112-981).

*** 

Рентабельность активов используется при производстве товаров (в частности, когда сделки совершаются лицами, осуществляющими капиталоемкую деятельность);

5) иной показатель рентабельности, отражающий взаимосвязь между осуществляемыми функциями, используемыми активами и принимаемыми экономическими (коммерческими) рисками и уровнем вознаграждения.

К таким показателям могут относиться рентабельность долгосрочных источников, рентабельность собственного капитала, прибыль на акцию, прирост рыночной стоимости акций, доходность на акцию и т.д.

При выборе конкретного показателя рентабельности учитывается:

- вид деятельности, осуществляемый лицом, являющимся стороной анализируемой сделки;

- осуществляемые им функции;

- используемые активы и принимаемые экономические (коммерческие) риски;

- полнота, достоверность и сопоставимость данных, используемых для расчета соответствующей рентабельности;

- экономическая обоснованность такого показателя.

Например, показатель величины чистых активов, приходящихся на соответствующую акцию, не может сам по себе оцениваться в качестве единственной величины, определяющей в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях рыночную цену, но оказывает влияние на наиболее вероятную цену, по которой акции могут быть проданы.

Скорректированная расчетная цена акции может быть признана доходом, если исчисленный результат соответствует уровню рыночных цен (постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2004N 13860/03).

К какой организации может быть применен метод сопоставимой рентабельности? В контролируемой сделке обычно одна из сторон подвергается большему риску быть проверенной налоговыми органами. В сделках между материнской и дочерней компанией такой риск существует у дочерней фирмы, поскольку она чаще всего выступает дистрибьютором продукта, произведенного материнской компанией.

Цены в контролируемых сделках стоит оценивать стороне:

- вклад которой в полученную прибыль по сделкам, последовательно совершенным с одним и тем же товаром, меньше, чем вклад другой стороны;

- принимающей меньшие экономические (коммерческие) риски, чем другая сторона;

- не владеющей объектами нематериальных активов, оказывающими существенное влияние на уровень рентабельности.

После выбора стороны сделки и метода рентабельности налоговые органы определяют рентабельность данной стороны сделки. Ее установленный уровень сравнивают с сопоставимыми организациями. Для этого на основе данных рентабельности организаций, осуществляющих аналогичный вид деятельности, определяют минимальное и максимальное значение рентабельности. Вид деятельности может быть определен в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности (ОК 029-2001), утвержденным постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст. Если организация осуществляет несколько видов деятельности, могут использоваться среднестатистические показатели по основному виду деятельности согласно данным ЕГРЮЛ (ЕГРИП).

Если рентабельность по контролируемой сделке находится в пределах интервала рентабельности, для целей налогообложения признается, что цена, примененная в этой сделке, соответствует рыночным ценам.

Если рентабельность по контролируемой сделке меньше минимального значения интервала рентабельности, для целей налогообложения принимается минимальное значение интервала рентабельности, на основе которого рассчитывается рыночная цена анализируемой сделки.

Если рентабельность превышает максимальное значение интервала рентабельности, для целей налогообложения учитывается максимальное значение интервала рентабельности.

4.6. Метод распределения прибыли 

Его рекомендуется применять при невозможности использования других методов (ст. 105.13 НК РФ). Суть данного метода заключается в сопоставлении фактического распределения между сторонами сделки совокупной прибыли, полученной всеми сторонами, с распределением ее между сторонами сопоставимых сделок.

Пример.

ООО "Алмаз" (производитель) реализовало посреднику ЗАО "Золотой дом" готовую продукцию на сумму 120 тыс. руб. Ее себестоимость составляет 90 тыс. руб. Посредник ЗАО "Золотой дом" продал эти товары за 200 тыс. руб.

Таким образом, прибыль от сделки составила 110 тыс. руб. (30 тыс. руб. прибыль ООО "Алмаз" и 80 тыс. руб. - ЗАО "Золотой дом").

При этом на рынке имеется информация, что в сопоставимых сделках между независимыми лицами прибыль распределяется следующим образом: 40% производителю, 60% - перепродавцу.

Таким образом, 110 тыс. руб. совокупной прибыли от сделки будут перераспределены между организациями следующим образом: ООО "Алмаз" - 44 тыс. руб., ЗАО "Золотой дом" - 66 тыс. руб.

При использовании этого метода прибыль определяется по данным бухгалтерского учета.

Выбор принципов распределения прибыли зависит от обстоятельств анализируемой сделки и должен приводить к распределению прибыли по анализируемой сделке, соответствующему распределению прибыли между лицами, осуществляющими аналогичную деятельность в сопоставимых коммерческих и (или) финансовых условиях. Вклад сторон в совокупную прибыль по анализируемой сделке оценивается в соответствии со следующими критериями или их комбинациями:

- пропорционально вкладу в совокупную прибыль по анализируемой сделке функций, осуществляемых сторонами анализируемой сделки, используемых ими активов и принимаемых экономических (коммерческих) рисков. Например, организация, владеющая торговой маркой или иным нематериальным активом, приносящим доход, может иметь долю прибыли больше, чем аналогичные организации в сопоставимых условиях;

- пропорционально распределению между сторонами анализируемой сделки доходности, полученной на вложенный капитал, используемый в анализируемой сделке. Доходность вложенного капитала показывает, насколько эффективно используется вложенные средства, и рассчитывается как отношение прибыли к используемому капиталу;

- пропорционально распределению прибыли между сторонами сопоставимой сделки. Это наиболее простой способ, если стороны принимали примерно равное участие в реализации сделки.

Применение данного принципа распределения возможно при наличии информации о распределении суммы прибыли от продаж по сделкам, совершенным между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Использование данного порядка распределения прибыли допускается при одновременном соблюдении следующих условий:

- данные бухгалтерского учета сторон анализируемой сделки должны быть сопоставимы с данными бухгалтерского учета сторон сопоставимых сделок либо приведены к сопоставимому виду путем осуществления необходимых корректировок;

- совокупная рентабельность активов сторон анализируемой сделки не должна существенно отличаться от совокупной рентабельности активов сторон сопоставимых сделок либо должна быть приведена к сопоставимому виду путем осуществления необходимых корректировок.

Пункт 6 ст. 105.13 НК РФ предлагает при распределении прибыли использовать или совокупную, или остаточную прибыль. Совокупной называется операционная прибыль, т.е. от обычной деятельности. Под остаточной понимается разница между совокупной и расчетной прибылью. Расчетная прибыль рассчитывается на основании методов, указанных в подп. 1-4 п. 1 ст. 105.7 НК РФ, исходя из рентабельности, средней по отрасли среди сопоставимых организаций.

Для определения итоговой величины прибыли каждой стороны сделки расчетная прибыль суммируется с остаточной.

Для распределения между лицами, являющимися сторонами анализируемой сделки, совокупной либо остаточной прибыли (убытка) всех сторон такой сделки учитываются следующие показатели:

- размер затрат, понесенных лицом, являющимся стороной анализируемой сделки, на создание нематериальных активов, использование которых оказывает влияние на величину фактически полученной прибыли (убытка) по анализируемой сделке;

- характеристики персонала, занятого у лица, являющегося стороной анализируемой сделки, включая его численность и квалификацию (затраченное персоналом время, величина расходов на оплату труда), оказывающие влияние на величину фактически полученной прибыли (убытка) от продаж по анализируемой сделке;

- рыночная стоимость активов, находящихся в пользовании (распоряжении) лица, являющегося стороной анализируемой сделки, использование которых влияет на величину фактически полученной прибыли (убытка) от продаж по данной сделке;

- другие показатели, отражающие взаимосвязь между осуществляемыми функциями, используемыми активами, принимаемыми экономическими (коммерческими) рисками и величиной фактически полученной прибыли (убытка) от продаж по анализируемой сделке.

После анализа распределения прибыли в сделке полученный результат сравнивается с прибылью, фактически полученной стороной в сделке. Если размер прибыли (убытка) совпадает или размер прибыли больше, чем полученный при использовании метода распределения прибыли, либо размер убытка меньше, за рыночную цену принимается фактически полученная прибыль или убыток.

Если размер фактически полученной прибыли меньше, а размер понесенного убытка больше, чем определено методом распределения прибыли, для целей налогообложения принимается прибыль, рассчитанная в соответствии с методом распределения прибыли.     
 
Глава 5. Контроль над ценами для целей налогообложения 
     
5.1. Основания для проведения контроля над ценами 

Количество налоговых проверок увеличилось. Помимо камеральных и выездных налоговые органы будут проводить проверку полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами согласно ст. 105.17 НК РФ. Проверка по сути своей будет камеральной, т.е. будет проходить по месту нахождения налогового органа с запросом необходимых документов. Основанием для проверки послужат:

- уведомление налогоплательщика о контролируемых сделках;

- извещение налогового органа, проводящего выездную или камеральную проверку налогоплательщика;

- выявление налоговыми органами контролируемой сделки при проведении повторной выездной проверки.

Порядок представления уведомления о контролируемых сделках и требования к этому документу установлены ст. 105.16 НК РФ.

Налогоплательщик обязан сообщать в налоговый орган о совершенных им в календарном году контролируемых сделках при соблюдении нескольких условий:

- сделки совершены с взаимозависимыми лицами;

- сделки имеют признаки контролируемых сделок согласно ст. 105.14 НК РФ;

- контролируемые сделки должны быть совершены на определенную сумму.

Согласно п. 7 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ уведомление о контролируемых сделках налогоплательщик должен направлять, если сумма доходов по всем контролируемым сделкам, совершенным им в календарном году с одним лицом (несколькими лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок), в 2012 году превышает 100 млн руб., а в 2013 году - 80 млн руб.

Сведения о контролируемых сделках составляются налогоплательщиком за календарный год и направляются в налоговый орган по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя) в срок до 20 мая следующего календарного года. Крупнейшие налогоплательщики посылают уведомление в налоговый орган по месту учета в таком качестве.

Уведомление должно подаваться по утвержденной ФНС России форме на бумажном носителе или по установленным форматам в электронном виде. Налогоплательщик не вправе представить уведомление в произвольной форме.

Уведомление о сделках должно содержать следующую информацию:

1) календарный год, за который представляются сведения о совершенных им контролируемых сделках;

2) предметы сделок;

3) сведения об участниках сделок:

- полное наименование организации, а также идентификационный номер налогоплательщика (если организация состоит на учете в налоговых органах в Российской Федерации);

- фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя и его ИНН;

- фамилия, имя, отчество и гражданство физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем;

4) сумма полученных налогоплательщиком доходов и (или) произведенных расходов (понесенных убытков) по контролируемым сделкам с выделением их по сделкам, цены которых подлежат регулированию.

Указанные сведения могут быть подготовлены по группе однородных сделок, например по реализации горюче-смазочных материалов.

Налоговый орган, получивший уведомление о контролируемых сделках, в течение 10 дней со дня получения направляет его в электронном виде в ФНС России для проведения проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.

Нарушение срока подачи уведомления или представление документа, содержащего недостоверные сведения, будет караться штрафом в размере 5000 руб. согласно ст. 129.4 НК РФ.

Направление уведомлений о сделках в государственные органы для проведения контроля - не новая практика в российском законодательстве. Например, согласно ст. 31 Федерального закона от 26.07.2006 N 135-ФЗ "О защите конкуренции" организации должны уведомлять антимонопольные органы о некоторых совершаемых ими сделках.

Подготовка вышеупомянутых уведомлений может стать дополнительной административной нагрузкой для большинства налогоплательщиков. Оба процесса - составление пакета документов, обосновывающих применение цен, и подготовка уведомления по контролируемым сделкам - во многом дублируют друг друга. Однако уведомления необходимы налоговым органам, чтобы определить приоритеты контрольных мероприятий. Это следует учитывать налогоплательщикам при заключении сделок с взаимозависимыми лицами, поскольку в 2012 и 2013 годах налогоплательщик еще может повлиять на сумму сделки.

Пример.

Организация "Альфа" в течение 2012 года заключила несколько договоров поставки товаров с ее дочерней фирмой "Бета" на сумму 95 млн руб.

Для продолжения хозяйственной деятельности организациям необходимо заключить очередной контракт на сумму 10 млн руб.

При этом возможны три варианта:

- заключить в 2012 году договор поставки на необходимую сумму (в этом случае лимит в 100 млн руб. будет превышен, и организации потребуется подать уведомление в налоговый орган);

- заключить в 2012 году договор поставки на сумму менее 5 млн руб. (чтобы избежать направления уведомления), а на оставшуюся сумму заключить договор в 2013 году;

- перенести заключение любых договоров между указанными организациями на 2013 год.

Если налоговый орган, проводящий налоговую (камеральную или выездную) проверку, обнаружил факты совершения контролируемых сделок, сведения о которых не были представлены налогоплательщиком, он самостоятельно извещает ФНС России об этом факте и направляет туда полученные им сведения.

Налоговый орган может запросить сведения о налогоплательщике у его контрагента и других лиц в рамках выездной проверки и таким образом выявить контролируемую сделку. После направления извещения в ФНС России в течение 10 дней налоговый орган обязан уведомить об этом налогоплательщика. Форма извещения должна быть утверждена ФНС России.

Уведомление налоговым органом ФНС России о контролируемых сделках не является препятствием к продолжению проведения налоговой проверки, вынесения решения по ее результатам и привлечения налогоплательщика к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. В то же время контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным не может быть предметом выездных и камеральных налоговых проверок. Другими словами, территориальный налоговый орган не вправе будет привлекать налогоплательщика к ответственности в случае обнаружения факта неуплаты налогов из-за занижения цен в сделках.

5.2. Налоговые проверки 

Проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами проводится должностными лицами ФНС России. Таким образом, контроль над ценообразованием для целей налогообложения поднят на более высокий уровень, учитывая, что ФНС России обладает большими возможностями для получения информации о ценах, совершаемых на рынке.

Решение о проверке выносится руководителем ФНС России или его заместителем в течение двух лет со дня получения сведений о контролируемых сделках. О принятом решении ФНС России в течение трех дней сообщает налогоплательщику.

В отношении проверок полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами ст. 105.17 НК РФ предусмотрены следующие ограничения:

- налоговый орган не вправе проводить две и более проверки в отношении одной сделки (группы однородных сделок) за один и тот же календарный год;

- налоговый орган вправе проверить период не более трех календарных лет, предшествующих году, когда было вынесено решение о проведении проверки;

- в случае применения налогоплательщиком одного из методов определения рыночной цены или комбинации методов налоговый орган обязан использовать тот же метод или комбинацию методов.

Иной метод налоговый орган вправе будет применить, только если докажет, что метод (комбинация методов), примененный налогоплательщиком, не позволяет определить реальную рыночную цену. При этом налоговый орган не вправе использовать методы, не предусмотренные разд. VI части первой НК РФ.

Срок проверки считается с момента вынесения решения о ее проведении, оканчивается составлением справки и по общему правилу не может превышать шесть месяцев. В исключительных случаях он может быть продлен до 12 месяцев по решению руководителя ФНС России или его заместителя. Согласно п. 2 ст. 6.1 НК РФ течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало. Таким образом, если решение вынесено, например, 1 июля 2012 года, проверка начнется 2 июля этого года.

Основания и порядок продления срока проверки должны быть установлены ФНС России.

Пункт 4 ст. 105.17 НК РФ предусматривает продление срока проведения проверки в случае необходимости получения информации от иностранных государственных органов, проведения экспертиз и (или) перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке. В этом случае срок проверки продлевается дополнительно на срок, не превышающий шесть месяцев. Если иностранные государственные органы в течение этого периода не предоставили информацию о налогоплательщике или ценах, срок проверки может быть увеличен на три месяца.

Срок проведения проверки начинает течь со дня вынесения соответствующего решения и заканчивается в день составления справки о проведении такой проверки.

***

Обратите внимание!

Налоговый кодекс РФ не предусматривает возможность приостановления проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.

Если налоговым инспекторам понадобится время для направления запросов в иностранные государства или для запроса документов у третьих лиц, срок проверки просто увеличивается, как указано выше.

*** 

Пример.

При проведении в 2013 году выездной налоговой проверки ООО "Альфа" налоговая инспекция обнаружила контролируемые сделки, совершенные организацией в 2012 году. Об этом налоговая инспекция известила ФНС России. Руководителем Службы вынесено решение от 25.12.2013 о проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов ООО "Альфа" в связи с совершением контролируемых сделок.

Указанная проверка может продлиться до 24 июня 2014 года включительно, а проверяться будет период с 1 января по 31 декабря 2012 года.

Проводить проверки полноты уплаты налогов в связи с совершением контролируемых сделок ФНС России сможет только с 2013 года.

Федеральный закон от 18.07.2011 N 227-ФЗ, устанавливающий возможность проведения таких проверок, вступает в силу с 1 января 2012 года. Положения ст. 105.17 НК РФ применяются к сделкам, доходы и расходы по которым учитываются в целях налогообложения прибыли организаций со дня вступления в силу указанного Закона (т.е. с 1 января 2012 года) (ч. 1, 5 ст. 4 Закона N 227-ФЗ).

Как было сказано выше, у налогоплательщиков есть право подавать уведомления о контролируемых сделках за 2012 год не позднее 20 мая 2013 года. Представляется, что решение о проведении проверки в отношении контролируемых сделок за 2012 год будет выноситься налоговыми органами только после получения указанных уведомлений.

Решение о проведении проверок в отношении контролируемых сделок, доходы и (или) расходы по которым признаются в 2012 году, может быть принято не позднее 31 декабря 2013 года; в 2013 году - не позднее 31 декабря 2015 года (ч. 8 ст. 4 Закона N 227-ФЗ).

Если доходы и расходы по сделкам признаны до 2012 года, проверки соответствия цен рыночным ценам будут проводиться в порядке, установленном ст. 20 и 40 НК РФ. Указанные статьи фактически будут действовать до 31 декабря 2014 года, поскольку проверить налоговые органы могут только три календарных года, предшествующих году проведения проверки.

5.3. Документы, используемые при налоговой проверке 

В ходе проверки должностные лица ФНС России истребуют у налогоплательщика документы, необходимые для ее проведения. Требование о представлении документов может быть передано руководителю организации или физическому лицу (их законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или послано в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Если указанными способами требование о представлении документов передать невозможно, оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления письма. Требование может быть передано и через канцелярию организации, что будет считаться соблюдением установленного порядка (см., например, постановление ФАС Дальневосточного округа от 08.06.2011 N Ф03-2109/2011).

Налогоплательщик предоставляет заверенные копии документов в ФНС России. Документы могут быть предоставлены лично или через представителя, направлены по почте заказным письмом или переданы в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Если истребуемые у налогоплательщика документы составлены только в электронном виде по установленным форматам, он вправе направить их в налоговый орган в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Такой документ подписывается электронной цифровой подписью налогоплательщика. С 1 января 2012 года документы должны будут подписываться усиленной квалифицированной подписью согласно Федеральному закону от 06.04.2011 N 63-ФЗ "Об электронной подписи".

Порядок направления требования о представлении документов и порядок их представления по требованию налогового органа в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи утвержден приказом ФНС России от 17.02.2011 N ММВ-7-2/168@.

Документы представляются в течение 30 рабочих дней со дня получения соответствующего требования. Срок представления может быть продлен налоговым органом. В случае отказа в продлении срока налоговый орган должен вынести мотивированное решение. Как отметил ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 12.11.2010 N А44-152/2010, немотивированный отказ нарушает права налогоплательщика.

Должностные лица ФНС России в случае необходимости вправе ознакомиться с подлинниками документов. Налогоплательщик может не представлять указанные документы в случае их отсутствия. В частности, он не обязан хранить документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, в т.ч. подтверждающие получение доходов, осуществление расходов, а также уплату налогов, более четырех лет (подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ). Согласно ст. 17 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет.

Документы могут отсутствовать у налогоплательщика по причине выемки их налоговыми органами для проведения камеральной или выездной налоговой проверки или иными органами государственной власти. Например, как отметил ФАС Поволжского округа в постановлении от 21.10.2010 N А06-548/2010, налогоплательщик правомерно не представил документы, ранее представленные в распоряжение должностных лиц налогового органа в ходе камеральной проверки и не возвращенные ими налогоплательщику. Необоснованное удерживание подлинников представленных документов, а также невозвращение их копий лишило налогоплательщика права пользоваться и распоряжаться ими. При этом налоговая инспекция не представила доказательства, подтверждающие факт возврата данных документов налогоплательщику.

***

Обратите внимание!

Истребовать документы у налогоплательщика ФНС России может только в рамках проверки, т.е. после вынесения решения о проведении проверки и до составления справки. Как отметил ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 02.09.2010 N А19-1676/10, истребование документов может осуществляться только в рамках налоговой проверки.

*** 

В требовании должностные лица ФНС России должны указать, какие именно документы им необходимы для проведения мероприятий налогового контроля. Требования к представляемым документам предусмотрены ст. 105.15 НК РФ.

Документы должны касаться конкретной сделки (группы однородных сделок), указанной в требовании.

Налогоплательщик вправе представить как единый документ, так и их совокупность, составленные в произвольной форме. Указанная документация должна содержать следующие сведения:

1) о деятельности налогоплательщика (лиц), совершившего контролируемую сделку (группу однородных сделок), связанной с этой сделкой:

- перечень лиц (с указанием государств и территорий, налоговыми резидентами которых они являются), с кем совершена контролируемая сделка, описание сделки, ее условий, включая методику ценообразования (при ее наличии), условия и сроки осуществления платежей по этой сделке и прочую информацию о ней;

- сведения о функциях лиц, являющихся сторонами сделки, об используемых ими активах, связанных со сделкой, и о принимаемых экономических (коммерческих) рисках, которые налогоплательщик учитывал при ее заключении. Данные сведения представляются в случае проведения налогоплательщиком функционального анализа при сопоставлении цен сделки с рыночными;

2) сведения об использованных методах определения рыночных цен:

- обоснование причин выбора и способа применения используемого метода;

- указание на используемые источники информации;

- расчет интервала рыночных цен (интервала рентабельности) по контролируемой сделке с описанием подхода, используемого для выбора сопоставимых сделок;

- сумма полученных доходов (прибыли) и (или) произведенных расходов (понесенных убытков) в результате совершения контролируемой сделки, полученной рентабельности;

- сведения об экономической выгоде, получаемой от контролируемой сделки лицом, ее совершившим, в результате приобретения информации, результатов интеллектуальной деятельности, прав на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания), и других исключительных прав (при наличии соответствующих обстоятельств);

- сведения о прочих факторах, оказавших влияние на цену (рентабельность), примененную в контролируемой сделке, в т.ч. о рыночной стратегии лица, совершившего контролируемую сделку, если она оказала влияние на цену (рентабельность), примененную в этой контролируемой сделке (при наличии соответствующих обстоятельств);

- произведенные налогоплательщиком корректировки налоговой базы и сумм налога (в случае их осуществления для приведения цены сделки в соответствии с рыночными ценами).

Какие именно могут запрашиваться документы и сведения?

В первую очередь, это договоры, документы, из которых следует, какая сумма была перечислена по данному договору, счетафактуры, бухгалтерские справки-расчеты, иные документы, которые могут свидетельствовать о размере участвовавших в сделке активов, величине прибыли, полученной по сделке, использовании НИОКР и проч.

В случае использования одного из методов определения рыночной цены налогоплательщик должен предоставить информацию о данных, на основе которых он определял рыночную цену по другим организациям.

Если налоговый орган не уточнил, какие сведения ему необходимы, и налогоплательщик не может идентифицировать документы, запрашиваемые налоговым органом, он не обязан уточнять содержание такого требования, определять круг этих документов и предоставлять их в налоговый орган. На это указал ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 31.03.2010 N А19-14862/09.

Но здесь надо быть осторожными. Налоговые органы могут не знать все индивидуализирующие признаки запрашиваемых документов в силу объективных причин, поскольку эти документы могут относиться к внутрихозяйственным операциям налогоплательщика, сведениями о которых ИФНС не располагает. Непредставление документов в таком случае может повлечь ответственность согласно п. 1 ст. 126 НК РФ (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.11.2010 N А05-3437/2010).

Перечень запрашиваемой ФНС России информации не мешает налогоплательщику предоставить иные сведения, послужившие базой для определения рыночной цены и сопоставления цены сделки с рыночными.

Указанная выше документация может быть истребована ФНС России у налогоплательщика не ранее 1 июня года, следующего за календарным, когда были совершены контролируемые сделки. Это объясняется тем, что налогоплательщику необходимо время для подготовки такой информации. Алгоритм его действий при этом будет следующим:

- определить, какие сделки из заключенных им в предыдущем календарном году являются контролируемыми;

- установить, учитываются ли платежи по таким сделкам в качестве доходов и расходов при исчислении налога на прибыль организаций за указанный календарный год;

- рассчитать рыночную цену по таким сделкам;

- установить, соответствует ли цена, признаваемая в налоговом учете, рассчитанным рыночным ценам;

- подать налоговую декларацию по налогу на прибыль за истекший налоговый период до 28 марта следующего года;

- направить в налоговый орган по месту нахождения или жительства уведомление о контролируемых сделках до 20 мая следующего года.

Налоговый орган в течение 10 рабочих дней должен направить указанное уведомление в ФНС России. Поэтому запрашивать документацию о контролируемых сделках ФНС России вправе только с 1 июня следующего года.

Налогоплательщик находится в неравном положении с налоговым органом. Он должен подать налоговую декларацию по налогу на прибыль организации не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, и в этой декларации налоговая база должна быть исчислена уже исходя из рыночных цен в сделках. Получается, что за три месяца налогоплательщик фактически должен произвести расчет рыночных цен при совершении аналогичных сделок в сопоставимых условиях. В то время как должностным лицам ФНС России на проверку соответствия цен в сделках рыночным ценам дается один год и девять месяцев (с учетом всех продлений).

В отношении некоторых сделок ФНС России не вправе требовать представления документации, подтверждающей соответствие цен в сделке рыночным ценам. Однако налогоплательщик вправе представить ее добровольно. Имеются в виду сделки:

- цены которых применяются в соответствии с предписаниями антимонопольных органов либо если их цена является регулируемой;

- с лицами, с которыми налогоплательщик не является взаимозависимым;

- с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;

- в отношении которых заключено соглашение о ценообразовании для целей налогообложения.

Документацию, необходимую для проверки соответствия цены в сделке рыночным ценам, ФНС России вправе запрашивать не только у самого налогоплательщика, но и у третьих лиц. В первую очередь у его контрагентов, а также у покупателя (в сделках с участием посредника).

Истребование документов у третьих лиц будет осуществляться по правилам ст. 93.1 НК РФ и по сути своей будет являться встречной проверкой. Инспекторы могут запрашивать информацию только о проверяемом налогоплательщике, а не любую информацию вообще.

По мнению налоговых органов, они вправе запрашивать любые документы и информацию, касающуюся лица, в отношении которого проводятся мероприятия налогового контроля. Решение о том, насколько документы, запрашиваемые в отношении контрагента проверяемого налогоплательщика, относятся к его деятельности, определяет налоговый орган, составивший поручение об истребовании документов. Суды же признают такую позицию неправомерной, считая, что налоговый орган в силу п. 1 ст. 93.1 НК РФ вправе истребовать в ходе налоговой проверки или дополнительных мероприятий налогового контроля у иных лиц только документы (информацию), касающиеся деятельности проверяемого налогоплательщика, которыми это лицо располагает (постановления ФАС Северо-Западного округа от 24.01.2011 N А56-14074/2010, от 06.12.2010 N А56-13035/2010).

Контрагенты обязаны представлять документы о налогоплательщике только в случае их наличия. Если документов нет, представлять ничего не требуется. В случае неправомерного непредставления документов и сведений о налогоплательщике организацию могут привлечь к ответственности в соответствии с п. 2 ст. 126 НК РФ.

***

Обратите внимание!

Запросить документы у третьих лиц должностные лица ФНС России вправе только в рамках налоговой проверки. Если проверка полноты исчисления и уплаты налогов при совершении сделок с взаимозависимыми лицами окончена, организация не обязана представлять запрашиваемые документы. Поскольку в отношении указанных проверок судебной практики пока нет, можно провести аналогию с другими проверками, когда суды признавали правомерным непредставление документов о налогоплательщике за рамками мероприятий налогового контроля (см. постановление ФАС Центрального округа от 26.05.2010 N А54-5047/2009С13).

*** 
     
5.4. Акт налоговой проверки 

Проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами заканчивается составлением справки о проведении проверки. Должностные лица ФНС России, проводившие проверку, составляют справку в последний ее день. В справке фиксируется предмет срок проверки (проверяемые сделки), налоги. В справке не могут содержаться выводы о соответствии или несоответствии цен в сделках рыночным. Предмет проверки, указываемый в справке в части проверяемых налогов, должен совпадать с предметом проверки, указанным в решении о проведении проверки.

Справка вручается проверяемому лицу или его представителю под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате ее получения, например по почте заказным письмом с уведомлением о вручении. В последнем случае справка считается полученной на шестой день после ее отправления.

Получение справки под расписку не означает согласие налогоплательщика с материалами, изложенными в справке, а свидетельствует только о факте ее получения.

По результатам рассмотрения материалов проверки в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами должностными лицами налогового органа, проводившими проверку, может быть составлен акт. Акт составляется только в случае выявления фактов отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной, которые привели к занижению суммы налога. Если фактов занижения налогов не обнаружено, акт не оформляется.

Акт проверки должен быть составлен в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной проверке и в течение пяти рабочих дней он вручается лицу, в отношении которого она проводилась. Согласно п. 5. ст. 6.1 НК РФ срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующий месяц и число последнего месяца срока. Таким образом, если справка о проведенной проверке составлена 2 сентября, акт налоговой проверки должен быть составлен не позднее 2 ноября.

Акт подписывается должностными лицами ФНС России и налогоплательщиком. Подпись лица, в отношении которого проводилась проверка, свидетельствует только о факте его получения. Если лицо уклоняется от подписи акта или от его получения, об этом делается запись в акте, и он направляется по почте.

Если в течение двух месяцев и пяти рабочих дней акт проверки не предъявлен налогоплательщику, значит, занижение сумм уплаченных налогов проверкой не обнаружено. Но с другой стороны, акт может быть направлен налогоплательщику почтой, и не получить его в установленный срок он может из-за сбоя в работе отделения связи.

Акт проверки составляется с учетом требований, предусмотренных п. 3 ст. 100 НК РФ применительно к акту выездной налоговой проверки.

Требования к составлению и содержанию акта утверждены приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@.

Акт проверки состоит из трех частей: вводной, описательной и резолютивной. В нем должны быть указаны следующие сведения:

- дата акта налоговой проверки. Под ней понимается дата подписания акта лицами, проводившими проверку;

- полное и сокращенное наименование либо фамилия, имя, отчество проверяемого лица. В случае проведения проверки организации по месту нахождения ее обособленного подразделения помимо наименования организации указываются полное и сокращенное наименование проверяемого обособленного подразделения и место его нахождения;

- фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности;

- дата и номер решения руководителя (заместителя руководителя) ФНС России о проведении налоговой проверки;

- перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки;

- период, за который проведена проверка;

- наименование проверенных налогов;

- даты начала и окончания налоговой проверки;

- адрес места нахождения организации или места жительства физического лица;

- сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки. В акте должны быть перечислены проведенные мероприятия налогового контроля (истребование документов, инвентаризация имущества, опрос свидетелей и т.д.);

- документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых.

В акте должны быть изложены факты нарушения налогового законодательства со ссылкой на документы, которые данные факты подтверждают.

Отсутствие указанных документов, а также расчетов налоговых органов, на основе которых определялась рыночная цена и сделаны выводы о занижении сумм налога, может служить основанием признания составления акта налоговой проверки с нарушением требований п. 3 ст. 100 НК РФ (постановления ФАС Центрального округа от 01.06.2011 N А68-6289/10, Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.09.2011 N А40-142224/09-35-1069).

Налоговый орган должен отразить в акте не только факт неуплаты налогов, но и факт его переплаты, если таковой будет установлен;

- выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, если Кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.

Кроме того, в акте проверки должны быть указаны:

- сделки налогоплательщика, цены по которым подлежали проверке;

- методы определения рыночной цены;

- максимальное и минимальное значение интервала рыночной цены, если он определялся;

- информация, на основании которой устанавливалась рыночная цена;

- документально подтвержденные факты отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной (в сторону повышения от максимальной предельной или понижения от минимальной предельной цены с учетом соответствующих надбавок к ценам или скидок с них);

- обоснование того, что отклонение цен, примененных в сделке, от рыночных повлекло занижение суммы налога, и расчет суммы такого занижения.

Налогоплательщику не могут быть доначислены налоги, не являвшиеся предметом проверки ни в соответствии с решением о ее проведении, ни на основании справки о проведенной проверке (см., например, постановление ФАС Центрального округа от 03.06.2010 по делу N А23-5119/09А-21-243).

5.5. Рассмотрение материалов налоговой проверки 

После получения акта налоговой проверки налогоплательщик в течение 20 рабочих дней вправе представить свои возражения, оформленные в письменном виде. К ним налогоплательщик вправе приложить оправдательные документы или их заверенные копии, подтверждающие обоснованность возражений.

Рассмотрение акта, других материалов проверки и письменных возражений по акту, представленные налогоплательщиком, а также принятие решения по результатам проверки осуществляется в порядке, аналогичном общему порядку рассмотрения материалов налоговой проверки, предусмотренному ст. 101 НК РФ. Указанные материалы должны быть рассмотрены руководителем (его заместителем) ФНС России в присутствии должностных лиц, проводивших проверку налогоплательщика или его представителя. Решение по ним должно быть принято в течение 10 рабочих дней со дня истечения срока для представления возражений по акту. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Налогоплательщик должен быть надлежащим образом извещен о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки. При этом он вправе не только присутствовать, но и знакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля. Форма уведомления о вызове налогоплательщика утверждена приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@, факт его вручения налогоплательщику должен быть подтвержден документально распиской или уведомлением о вручении, полученным от органа связи. Как указал Десятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 01.08.2011 по делу N А41-9025/11, факт подписи представителя организации на извещении без указания даты вручения не может считаться надлежащим уведомлением лица о дате и месте рассмотрения материалов налоговой проверки.

Неявка налогоплательщика, надлежаще извещенного о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для их рассмотрения.

При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в т.ч. документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного лица, и иные документы, имеющиеся у налогового органа. Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ. Например, доказательства, полученные налоговым органом вне рамок проведения проверки и не нашедшие отражения в акте, считаются недопустимыми и не могут быть использованы налоговым органом для подтверждения своей позиции (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2011 N 09АП-13331/2011-АК по делу N А40-104435/10-4-560).

В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа:

- устанавливает, нарушало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, законодательство о налогах и сборах;

- устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;

- устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения либо смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

***

Обратите внимание!

В случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта нарушения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых п. 6 ст. 101 НК РФ предусмотрена возможность проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. Статья 105.17 НК РФ содержит ссылку на ст. 101 Кодекса в части рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения решения. Поэтому вышеназванные положения п. 6 ст. 101 НК РФ также могут быть применены в отношении налоговой проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с заключением сделок между взаимозависимыми лицами.

*** 

В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость их проведения, указываются срок и конкретная форма их проведения. Такие мероприятия должны быть закончены в течение месяца.

В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со ст. 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение правонарушения или решения об отказе в этом (постановление Президиума ВАС РФ от 29.09.2010 N 4903/10 по делу N А40-51817/09-33-302). К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

5.6. Вынесение решения по итогам налоговой проверки 

После рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (его заместитель) ФНС России выносит одно из следующих решений:

- о привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- об отказе в привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

- о назначении дополнительных мероприятий.

Если материалы проверки и возражения по ним налогоплательщика рассматривало одно должностное лицо, а решение вынесло другое (другой заместитель ФНС России), которым не были непосредственно выслушаны, исследованы и оценены возражения и объяснения налогоплательщика, суд может признать привлечение налогоплательщика к ответственности в соответствии с таким решением неправомерным (постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 29.08.2011 по делу N А41-34764/10).

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются:

- обстоятельства налогового правонарушения, совершенного налогоплательщиком так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства;

- доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты их проверки.

Далее в этом документе приводится само решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием предусматривающих их статей НК РФ и применяемые меры ответственности; указывается размер выявленной недоимки и пеней, а также подлежащий уплате штраф.

***

Обратите внимание!

В акте налоговой проверки и решении о привлечении к ответственности суммы налогов, подлежащие взысканию, должны совпадать.

*** 

В случае последующего доначисления налоговым органом суммы налогов после составления акта налоговой проверки решение о привлечении налогоплательщика к ответственности в части указанного превышения может быть признано судом неправомерным (см. решение Арбитражного суда г. Москвы от 25.08.2011 по делу N А40-40718/11-140-184).

В решении об отказе в привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. Кроме того, в нем может быть указан размер недоимки, если она была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.

В решении о привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения (в решении этом) указывается срок, в течение которого лицо может обжаловать его в выше стоящую налоговую инспекцию или вышестоящему должностному лицу (п. 8 ст. 101 НК РФ).

В отношении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с заключением сделок между взаимозависимыми лицами трудно однозначно назвать орган, куда можно будет обжаловать решение, вынесенное по результатам такой проверки. И предусмотрена ли возможность административного обжалования вообще. С одной стороны, указанную проверку проводит ФНС России как вышестоящая организация по отношению ко всем остальным налоговым органам. Следовательно, решение, вынесенное ФНС России, обжалованию в административном порядке не подлежит. С другой стороны, ФНС России находится в ведении Министерства финансов РФ (п. 2 Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506). Поэтому можно предположить, что обжаловать решение по результатам указанной выше проверки можно будет в Минфин России.

Такая неопределенность с административным обжалованием однако не исключает возможность судебного обжалования вынесенного ФНС России решения. Пропуск срока обжалования по уважительной причине не является основанием для отказа в защите нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов субъектов предпринимательской деятельности.

Пример.

Индивидуальный предприниматель, в отношении которого проводилась налоговая проверка, не смог получить справку о проведенной проверке и акт налоговой проверки лично, поскольку находился в другом городе. В итоге он пропустил срок для обжалования решения о привлечении его к ответственности. Однако суд посчитал указанную причину пропуска срока уважительной, поскольку налогоплательщик не уклонялся от вручения акта и рассмотрения материалов проверки, а отсутствовал по объективным причинам (постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 07.07.2011 по делу N А41-37898/09).

Решения о привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения (об отказе в этом) вступают в силу по истечении 10 рабочих дней со дня их вручения лицу, в отношении которого они были вынесены. При этом соответствующее решение должно быть вручено налогоплательщику в течение пяти рабочих дней после дня его вынесения. Если решение вручить невозможно, оно направляется налогоплательщику по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.

После вынесения решения о привлечении лица к ответственности взыскание недоимки, пени и штрафов осуществляется в общем порядке.

Если у второй стороны в результате приведения цен в сделке рыночным ценам возникает переплата налогов, ФНС России должен сообщить ей об этом в течение 10 рабочих дней (п. 3 ст. 78 НК РФ), и в течение месяца послать уведомление о проведении симметричных корректировок в соответствии со ст. 105.18 НК РФ.

В бухгалтерском учете доначисленные в результате проверки налоги отражаются в периоде на основании уведомления о корректировках. При этом делаются следующие записи (табл.).

Таблица 
     
Отражение доначисленных налогов в бухучете 

Содержание операции Д-т К-т Сумма, руб. Оправдательный документ 
Отражена сумма доначисленного налога на прибыль организаций 91/2 68 10 000 Решение налогового органа о доначислении налогов, бухгалтерская справка-расчет 
Отражена сумма штрафа и пени по налогу на прибыль организаций 99 68 3550 Решение налогового органа о доначислении налогов, бухгалтерская справка-расчет 
Отражена уплата налога на прибыль организаций, штрафа и пени 68 51 13 550 Выписка банка по расчетному счету 

Суммы корректировки налоговой базы в части увеличения цены сделки до рыночной цены в целях налогообложения прибыли организация относит к внереализационным доходам (п. 22 ст. 250 НК РФ). Указанные корректировки отражаются в налоговом учете в текущем налоговом периоде и увеличивают сумму налога этого периода (подп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ).     

Поэтому уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за периоды, когда были увеличены цены сделок, подавать не требуется.

В пункте 15 ст. 105.17 НК РФ не оговаривается, что материалы и сведения, полученные ФНС России при осуществлении мероприятий налогового контроля в связи с совершением сделки между взаимозависимыми лицами, должны быть использованы исключительно для целей проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между этими лицами. Таким образом, указанные материалы могут быть использованы при проведении налоговыми органами выездной проверки, причем как самого налогоплательщика, так и других участвующих в сделках лиц.

Налоговый кодекс РФ не запрещает проведение выездных и (или) камеральных налоговых проверок за тот же налоговый период и по тем же налогам, которые уже были проверены вышеназванной проверкой.

Если в результате проверки будет установлено соответствие условий контролируемой сделки (группы однородных сделок) условиям сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, указанная сделка уже не может быть проверена у налогоплательщика, являющегося второй стороной этой сделки.

5.7. Симметричные корректировки как следствие доначисления налогов 

В контролируемой сделке участвуют две стороны. Соответственно, приведение цены сделки в соответствие с рыночной у одной стороны договора влечет налоговые последствия для другой стороны. Для этого ст. 105.18 НК РФ предусмотрен порядок осуществления симметричных корректировок в случае изменения цены. По общему правилу доходы, полученные контрагентом, являющимся одной стороной сделки, и признаваемые им при исчислении налога на прибыль организаций, являются расходами контрагента - второй стороны (списываемыми сразу или путем начисления амортизации). Следовательно, увеличение налоговой базы и подлежащей уплате суммы налога на прибыль организаций одной стороны может повлечь уменьшение налоговой базы и подлежащей уплате суммы налога у другой стороны. В отношении НДС будет действовать аналогичный принцип: если у одной стороны увеличилась сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, другая сторона может в большей сумме принять налог к вычету.

Такие симметричные корректировки стороны смогут сделать только после осуществления ФНС России налогового контроля над полнотой исчисления и уплатой налогов в связи с заключением сделок между взаимозависимыми лицами на основании решения о доначислении налогов, принятого по результатам налоговой проверки.

В статье 105.18 НК РФ ничего не говорится о самостоятельной корректировке налогоплательщиками налоговой базы и сумм налога. Однако она и не запрещена. Поэтому стороны, заключившие контролируемую сделку и отразив впоследствии в налоговом учете ее цену, не соответствующую рыночной, вправе самостоятельно рассчитать сумму налога исходя из рыночной цены, подать уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций.

Опасность данной ситуации заключается в том, что подача уточненной налоговой декларации стороной сделки, у которой произошло уменьшение сумм налога к уплате, может привести к выездной налоговой проверке, в т.ч. повторной (подп. 2 п. 4 ст. 81 НК РФ).

При самостоятельном изменении налоговой базы по НДС стороны также вправе подать уточненные налоговые декларации. Однако изменение стоимости товаров (работ, услуг) и сумм налога должно сопровождаться выставлением счетов-фактур.

***

Обратите внимание!

С 1 октября 2011 года стало возможно составление "отрицательных" счетов-фактур в случае изменения стоимости отгруженных товаров, оказанных услуг (работ) в сторону уменьшения.

*** 

Другая сторона на основании выставленного счета-фактуры вправе принять к вычету указанную сумму налога или доплатить ее в бюджет.

Но рассмотренная выше ситуация самостоятельного пересмотра налоговой базы и сумм налога, осуществленная у обеих сторон сделки, не является симметричной корректировкой в смысле ст. 105.18 НК РФ.

Корректировку сумм налога в соответствии с решением ФНС России об их доначислении по итогам проверки вторая сторона сделки вправе произвести только в случаях, когда указанное решение исполнено лицом, в отношении которого было вынесено решение о доначислении налога, в части недоимки, указанной в этом решении.

Следствием рассматриваемых положений о проведении симметричных корректировок являются положения абз. 2 п. 2 ст. 105.17 НК РФ, устанавливающие следующее.

Если в результате проведения налоговой проверки у одной стороны договора цена сделки была признана соответствующей рыночной, должностные лица ФНС России не вправе проверять соответствие цены по указанной сделке рыночным ценам у другой стороны договора.

Значит, априори считается, что вторая сторона сделки правомерно отразила доходы и расходы в налоговом учете по такой сделке. Симметричные корректировки проводятся в порядке, установленном ст. 105.18 НК РФ в отношении четырех налогов: налога на прибыль организаций, НДС, налога на добычу полезных ископаемых и НДФЛ.

Вторая сторона сделки, узнав, что цена сделки была проверена на соответствие рыночной цене у ее контрагента, вправе осуществить симметричную корректировку. Но она должна дождаться уведомления ФНС России о возможности симметричных корректировок. Форма (форматы) и порядок выдачи уведомления о возможности симметричных корректировок должны быть утверждены ФНС России, чего пока не произошло. Сумма налогов, подлежащая корректировке, указанная в уведомлении, должна совпадать с суммой налога, уплаченной ее контрагентом в результате принятия решения о доначислении налогов. Их несовпадение является единственным основанием для обжалования выданного уведомления.

Должностное лицо ФНС России передает уведомление о возможности симметричных корректировок налогоплательщику или его представителю, либо направляет данное уведомление по почте заказным письмом, либо передает в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи в течение месяца с момента возникновения права налогоплательщика на проведение симметричных корректировок. При направлении уведомления по почте оно считается полученным на шестой день после его отправления. Статья 105.18 НК РФ не уточняет момент, когда у налогоплательщика возникает право на проведение симметричных корректировок. Можно предположить, что месячный срок начинает течь со дня, следующего за днем доплаты налогов его контрагентом. Согласно ст. 6.1 НК РФ срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, он истекает в последний день этого месяца.

Если налогоплательщик, в отношении которого принято решение о доначислении налога, обжалует его в суде, течение срока для направления контрагенту уведомления приостанавливается до момента вступления в силу соответствующего судебного акта. Если судебное решение вынесено в пользу налогового органа, и налогоплательщик подает заявление об обжаловании ненормативного акта налогового органа в вышестоящий суд, течение срока для направления уведомления также приостанавливается.

Если налоговый орган в течение месяца после возникновения права на корректировку не прислал уведомление второй стороне сделки, а у данной стороны есть информация об исполнении другой стороной сделки решения о доначислении налога, она вправе обратиться в ФНС России с заявлением о выдаче уведомления о возможности симметричных корректировок.

К заявлению прикладываются копии решения о доначислении налога и документов, подтверждающих исполнение данного решения, например выписка банка о перечислении сумм налогов.

После получения заявления должностные лица ФНС России в течение 15 рабочих дней должны рассмотреть указанное заявление и вынести одно из следующих решений:

- о выдаче уведомления о возможности симметричных корректировок;

- об отказе в выдаче уведомления о возможности симметричных корректировок в связи с несоблюдением порядка подачи заявления или неподтверждением указанной в заявлении информации;

- проинформировать налогоплательщика о приостановлении сроков для выдачи уведомления о возможности симметричных корректировок в случае обжалования решения о доначислении налога, на основании которого проводятся симметричные корректировки.

Принимая во внимание, что основанием для проведения симметричных корректировок является решение ФНС России о доначислении налогов, у одной стороны сделки появляется обязанность доплатить налог, у другой стороны возникает переплата и, соответственно, право на возврат или зачет излишне уплаченного налога. Возврат и зачет осуществляются по правилам, установленным гл. 12 НК РФ.

После получения уведомления о симметричных корректировках налогоплательщик подает заявление в налоговый орган по месту своего учета о зачете или возврате налогов. При проведении симметричных корректировок не корректируются регистры налогового учета и не вносятся изменения в первичные документы.

Возникает вопрос: в каком налоговом периоде следует отражать выявленный расход? Когда были признаны расходы по проверяемой сделке или получено уведомление о корректировке?

В связи с принятием решения о симметричных корректировках у организации возникает переплата налогов. Данная переплата должна относиться к налоговому периоду, по итогам которого она была уплачена. В силу п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, когда были совершены указанные ошибки (искажения). В данном случае требуется подать уточненную налоговую декларацию.

Основанием для отражения возмещаемых налогов в бухгалтерском учете будет являться уведомление о корректировках. Поскольку сделки относятся к прошлым периодам, выявленный расход следует квалифицировать как убытки прошлых лет, выявленные в текущем периоде, и учесть как прочие расходы (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Налоговый орган, получивший заявление от второй стороны сделки, на основании п. 5 ст. 78 НК РФ должен произвести зачет излишне уплаченной суммы налога в счет имеющейся у налогоплательщика недоимки по налогам и сборам. Если недоимки нет, налоговый орган на основании письменного заявления налогоплательщика должен произвести зачет излишне уплаченных сумм налога в счет уплаты предстоящих платежей по данному налогу и их возврат. Решение о зачете принимается налоговым органом в течение 10 рабочих дней со дня получения заявления. Возврат налога должен быть осуществлен в течение месяца со дня получения налоговым органом заявления. Решение о возврате принимается в течение 10 рабочих дней со дня получения заявления. О принятом решении налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику в письменном виде. Форма извещения о принятом налоговым органом решении о зачете (возврате) утверждена приказом ФНС России от 25.12.2008 N ММ-3-1/683@. Если в течение месяца с момента принятия решения о возврате налога его сумма не возвращена налогоплательщику, на нее начисляются пени исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшей в период нарушения срока возврата.

Решение о доначислении сумм налога может быть впоследствии изменено, отменено или признано недействительным. Соответственно, налогоплательщику, в отношении кого оно было вынесено, должны вернуть излишне уплаченную сумму налога. Его контрагент, который произвел симметричные корректировки, обязан осуществить обратные корректировки и доплатить сумму налога в бюджет.

Обратные корректировки производятся налогоплательщиками в течение месяца на основании уведомлений об их необходимости, полученных от налоговых органов по месту учета. Пени в отношении сумм налога, подлежащих уплате на основании обратных корректировок, не начисляются.

К уведомлению о необходимости обратных корректировок прилагается их расчет, составленный в произвольной форме, а также копия судебного акта, отменяющего, изменяющего или признающего недействительным первоначальное решение о доначислении налога.

Налоговый орган производит зачет (возврат) суммы излишне уплаченного налога стороне контролируемой сделки, в отношении которой было вынесено решение о доначислении налога, только после проведения обратных корректировок и уплаты налога другой стороной контролируемой сделки. Зачет излишне уплаченной суммы налога и ее возврат осуществляется по правилам, предусмотренным ст. 78 НК РФ.

5.9. Ответственность за неуплату налогов в результате заключения сделок между взаимозависимыми лицами 

Закон N 227-ФЗ предусматривает ответственность за нарушение требований законодательства о налогах и сборах в части принципов определения цен для целей налогообложения. Заключение сделок по ценам, не соответствующим рыночным, повлекшее в результате занижение сумм налогов, образует самостоятельный состав правонарушения. Ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, предусмотрена ст. 129.3 НК РФ.

Поскольку занижение налогов в результате трансфертного ценообразования является общественно опасным правонарушением, его выделили в отдельный состав налоговых правонарушений.

Согласно п. 1 ст. 129.3 НК РФ штраф за указанное правонарушение составляет 40% неуплаченной суммы налога, но не менее 30 000 руб.

Такое суровое наказание, однако, будет применяться не сразу. Согласно ч. 9 ст. 4 Закона N 227-ФЗ привлечение к ответственности за налоговое правонарушение, предусмотренное ст. 129.3 НК РФ, осуществляется в следующем порядке:

- при вынесении решений о доначислении налогов за налоговые периоды, истекшие до 1 января 2012 года, применяется порядок, действующий до 1 января 2012 года. За указанное правонарушение ст. 122 НК РФ предусматривает взыскание штрафа в размере 20% неуплаченной суммы налога;

- при вынесении решений о доначислении налогов за налоговые периоды 2012-2013 годов также применяется ответственность, предусмотренная ст. 122 НК РФ;

- при вынесении решений о доначислении налогов за налоговые периоды 2014-2016 годов налоговая санкция за правонарушение, предусмотренное п. 1 ст. 129.3 НК РФ, применяется в размере 20% неуплаченной суммы налога. При этом оговорка о 30 000 руб. не применяется;

- при вынесении решений о доначислении налогов за налоговые периоды начиная с 2017 года будет применяться санкция, предусмотренная п. 1 ст. 129.3 НК РФ.

Пунктом 2 ст. 129.3 НК РФ установлены обстоятельства, исключающие ответственность за указанное правонарушение. В частности, освобождаются от ответственности налогоплательщики при условии представления им ФНС России документации, обосновывающей рыночный уровень примененных цен по контролируемым сделкам, в соответствии с порядком, установленным ст. 105.15 НК РФ. Имеется в виду документация об используемых налогоплательщиком методах расчета рыночной цены, источники информации о ценах, обоснование примененного метода и проч.

Обстоятельством, исключающим ответственность, является и применение цен, установленных соглашением о ценообразовании для целей налогообложения в соответствии со ст. 105.19 НК РФ. Однако воспользоваться данной льготой смогут только крупнейшие налогоплательщики, поскольку соглашение о ценообразовании может быть заключено только с ними.

Закон N 227-ФЗ предусматривает еще один состав правонарушений за нарушение законодательства о трансфертном ценообразовании, - неправомерное непредставление в налоговый орган уведомления о контролируемых сделках, совершенных в календарном году, или представление в налоговый орган уведомления о контролируемых сделках, содержащего недостоверные сведения. Согласно ст. 129.4 НК РФ такое правонарушение влечет взыскание штрафа в размере 5000 руб. Срок для направления уведомления о контролируемых сделках истекает 20 мая года, следующего за истекшим.

Таким образом, первое уведомление о контролируемых сделках налогоплательщики должны будут направить в налоговый орган по месту своего учета до 20 мая 2013 года, и только если сумма доходов по всем контролируемым сделкам, совершенным ими в 2012 году с одним лицом (несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок), превысит 100 млн руб.

За 2011 год подавать указанные уведомления не нужно. В соответствии со ст. 4 Закона N 227-ФЗ в отношении сделок, доходы и расходы по которым признаны в целях исчисления налога на прибыль организаций в 2011 году, применяется порядок определения цены на основании ст. 20 и 40 НК РФ.

Привлечение к ответственности согласно ст. 129.4 НК РФ будет возможно, начиная с 21 мая 2013 года.          
 
Глава 6. Соглашение о ценообразовании 
     
6.1. Роль соглашения о ценообразовании в контроле над ценами 

"О налогах не договариваются" - гласит общеизвестный принцип налогообложения. Однако и из него Законом N 227-ФЗ сделано исключение. Диспозитивные нормы гражданского права находят свое отражение в регулировании налоговых отношений. Статьей 105.19 НК РФ предусматривается возможность договориться с налоговым органом о соответствии цен, применяемых в сделках, рыночным. Для этого между налогоплательщиком и ФНС России может быть заключено соглашение о ценообразовании, представляющее собой соглашение о порядке определения цен и (или) применении методов ценообразования в контролируемых сделках для целей налогообложения в течение срока его действия в целях обеспечения соответствия цен сделок рыночным.

Такое соглашение может быть заключено только с налогоплательщиком, отнесенным к категории крупнейших. Критерии отнесения организаций к категории крупнейших налогоплательщиков утверждены приказом ФНС России от 16.05.2007 N ММ-3-06/308@.

В целях отнесения налогоплательщика к категории крупнейших применяются следующие критерии:

- показатели финансово-экономической деятельности за отчетный год из бухгалтерской и налоговой отчетности организации;

- взаимозависимость между организациями.

К показателям финансово-экономической деятельности относятся:

- суммарный объем начислений федеральных налогов - свыше 1 млрд руб.;

- суммарный объем выручки от продаж и операционных доходов - свыше 20 млрд руб.;

- стоимость активов - свыше 20 млрд руб.

В качестве критериев также используются показатели "сумма по заключенным контрактам", "численность работников" и проч. Организации, удовлетворяющие перечисленным критериям, а также некоторые другие, например оборонно-промышленного комплекса, подлежат учету в налоговом органе на федеральном уровне.

Постановку таких организаций на учет в качестве крупнейших налогоплательщиков осуществляют межрегиональные и межрайонные инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам.

Организация, имеющая статус крупнейшего налогоплательщика, вправе обратиться в ФНС России с заявлением о заключении соглашения о ценообразовании для целей налогообложения. По общему правилу соглашение подписывается налогоплательщиком и ФНС России в лице его руководителя (заместителя руководителя).

Исключение сделано для внешнеторговых сделок, чьим участником является налоговый резидент иностранного государства, с которым у Российской Федерации заключен договор об избежании двойного налогообложения.

Понятия "внешнеторговые сделки" пока нет в российском законодательстве. Если исходить из терминологии Федерального закона от 08.12.2003 N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" (далее - Закон N 164-ФЗ), внешнеторговой деятельностью считается деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью. Внешняя торговля товарами включает в себя импорт и экспорт.

Но внешнеторговые сделки включают в себя также внешнюю торговлю интеллектуальной собственностью и информацией, представляющую собой передачу исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности или предоставление права на использование объектов интеллектуальной собственности российским лицом иностранному лицу либо иностранным лицом российскому лицу. Внешняя торговля информацией включает в себя внешнюю торговля товарами, если информация является их составной частью, а также внешнюю торговлю интеллектуальной собственностью, если передача информации осуществляется как передача прав на объекты интеллектуальной собственности, или внешнюю торговлю услугами в других случаях.

Внешняя торговля услугами - это оказание услуг (выполнение работ), включающее в себя производство, распределение, маркетинг, доставку услуг (работ), осуществляемое способами, указанными в ст. 33 Закона N 164-ФЗ.

В связи с указанным определением под особый порядок заключения соглашения о ценообразовании в рамках п. 2 ст. 105.19 НК РФ подпадут только сделки по внешней торговле услугами, осуществляемые следующими способами:

- с территории Российской Федерации на территорию иностранного государства;

- с территории иностранного государства на территорию Российской Федерации;

- на территории Российской Федерации иностранному заказчику услуг;

- на территории иностранного государства российскому заказчику услуг;

- российским исполнителем услуг, не имеющим коммерческого присутствия на территории иностранного государства, путем присутствия его или уполномоченных действовать от его имени лиц на территории иностранного государства;

- иностранным исполнителем услуг, не имеющим коммерческого присутствия на территории Российской Федерации, путем присутствия его или уполномоченных действовать от его имени иностранных лиц на территории Российской Федерации;

- российским исполнителем услуг путем коммерческого присутствия на территории иностранного государства;

- иностранным исполнителем услуг путем коммерческого присутствия на территории Российской Федерации.

Пример.

Российская организация оказывает транспортные услуги иностранной организации на территории России. Такие услуги будут относиться к внешней торговле услугами.

Налоговым резидентом иностранного государства могут быть как организации, так и физические лица. Организации относятся к налоговым резидентам иностранного государства, если они созданы по законодательству иностранного государства (российское законодательство о налогах и сборах не использует термин "налоговый резидент" применительно к организациям). Физические лица считаются налоговыми резидентами иностранного государства, если проводят на его территории более 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

Кроме того, следует учитывать, что понятие налогового резидентства, используемое в иностранном государстве, может отличаться от понятий, используемых в российском праве. Например, по законодательству США организация признается резидентом страны, где она зарегистрирована в качестве юридического лица. В Великобритании организация признается резидентом страны, где находятся ее органы управления. Некоторые страны используют оба вышеназванных принципа для установления статуса налогового резидента (например, Германия).

В отношении физических лиц в зарубежном законодательстве также наблюдается разброс в определении страны резидентства. В большинстве стран используется принцип оседлости, но есть и исключения. Например, в США резидентами признаются как лица, проживающие на территории страны, так и ее граждане, проживающие вне ее территории. Если гражданин выходит из американского гражданства, чтобы не платить налоги, он в течение нескольких лет все равно остается резидентом США, даже проживая за пределами страны. Договорами об избежании двойного налогообложения, заключенными между Российской Федерацией и иностранным государством, может быть установлен иной принцип определения резидентства, чем по законодательству каждой из сторон.

Пример.

Российская организация заключила договор поставки попутного газа с компанией, зарегистрированной на территории Кипра, органы управления которой находятся в Норвегии. По законодательству Норвегии такое лицо будет считаться налоговым резидентом Норвегии. Поскольку между Правительством РФ и правительством Королевства Норвегии заключена Конвенция от 26.03.1996 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал", такая сделка потребует участия уполномоченного органа исполнительной власти Королевства Норвегии.

Если предметом соглашения будет являться внешнеторговая сделка, заключенная с перечисленными выше лицами, в заключении соглашения должен участвовать уполномоченный орган иностранного государства. Порядок такого участия должен быть установлен Минфином России.

Соглашение о ценообразовании может быть многосторонним, заключенным между несколькими лицами. Со стороны организации в данном соглашении могут выступать юридические лица, признаваемые взаимозависимыми согласно ст. 105.2 НК РФ. При этом соглашение не может быть заключено с группой взаимозависимых лиц, одним из которых является физическое лицо. При заключении многостороннего соглашения о ценообразовании оно может подписываться как всеми участниками соглашения, так и одним представителем группы организаций. Для этих целей остальные участники соглашения выдают письменную доверенность на осуществление полномочий по подписанию соглашения. Доверенности могут быть только на подписание соглашения или на полное представительство одной организацией интересов всей группы взаимозависимых лиц, в частности, изменение условий и проведение проверки исполнения условий соглашения о ценообразовании при осуществлении налогового контроля.

Поскольку соглашение о ценообразовании не требует нотариального удостоверения, для его заключения организации выдают простую письменную доверенность в соответствии со ст. 185 ГК РФ.

Условия указанного соглашения распространяются на всю группу налогоплательщиков, заключивших его.

После заключения соглашения налогоплательщик вправе уведомить лиц, с которыми совершаются сделки, об этом факте и об установленном в соглашении порядке определения цены, применяемой для целей налогообложения. Кроме того, при заключении сделок, в отношении цены которых у налогоплательщика достигнута договоренность с налоговым органом, у контрагентов такая цена также будет признаваться рыночной. В связи с этим при про ведении налоговой проверки полноты исчисления и уплаты налогов при заключении сделок с взаимозависимыми лицами контрагенты смогут апеллировать к соглашению о ценообразовании.

В соглашение могут быть включены следующие вопросы, по которым достигается соглашение между налогоплательщиком и ФНС России:

- виды и (или) перечни контролируемых сделок и товаров (работ, услуг), в отношении которых заключается соглашение. По перечисленным в соглашении сделкам цены будут признаваться соответствующими рыночным. Соглашение согласно ст. 105.21 НК РФ может быть заключено в отношении одной либо нескольких сделок (группы однородных сделок), имеющих один и тот же предмет;

- порядок определения цен и (или) описание и порядок применения методик (формул) ценообразования для целей налогообложения. Например, в соглашении может определяться метод определения рыночной цены, которым будет пользоваться налогоплательщик для определения цен для налогообложения;

- перечень источников информации, используемых при определении соответствия цен, примененных в сделках, условиям соглашения. Например, в соглашении определяется, что для анализа рыночных цен берется информация определенного государственного органа или издания, могут быть использованы исключительно биржевые котировки;

- срок действия соглашения. Согласно ст. 105.21 НК РФ срок соглашения не может составлять больше трех лет. Соглашение о ценообразовании вступает в силу с 1 января календарного года, следующего за годом, когда оно было подписано, если иное не предусмотрено непосредственно указанным соглашением.

Срок соглашения может быть продлен. Для этого налогоплательщик при соблюдении им всех условий соглашения о ценообразовании вправе обратиться в ФНС России с заявлением о продлении срока действия соглашения о ценообразовании. Соглашение может быть продлено по соглашению сторон не более чем на два года в порядке, предусмотренном ст. 105.22 НК РФ;

- перечень, порядок и сроки представления документов, подтверждающих исполнение условий соглашения о ценообразовании. Данные документы будут подвергаться налоговой проверке в общем порядке, установленном гл. 14.5 НК РФ. Порядок представления документов и их перечень может быть установлен в соответствии со ст. 105.15 Кодекса, но может быть и изменен соглашением сторон.

Приведенный в ст. 105.19 НК РФ перечень вопросов, включенных в соглашение о ценообразовании, не является закрытым. По договоренности сторон в нем могут быть установлены и иные условия трансфертного ценообразования.

6.2. Порядок заключения соглашения о ценообразовании 

Крупнейший налогоплательщик, совершающий контролируемые сделки, желающий заключить соглашение о ценообразовании, подает заявление в ФНС России. К заявлению прикладываются следующие документы:

- проект соглашения о ценообразовании;

- документы о деятельности налогоплательщика, связанной с контролируемыми сделками, а также о контролируемых сделках, в отношении которых налогоплательщиком предлагается заключить соглашение о ценообразовании (копии договоров, платежные документы, акты приемки-передачи);

- копии учредительных документов налогоплательщика;

- копия свидетельства о государственной регистрации налогоплательщика;

- копия свидетельства о постановке на учет налогоплательщика в налоговом органе по месту его нахождения на территории Российской Федерации;

- бухгалтерская отчетность налогоплательщика за последний отчетный период. Отчетным периодом представления бухгалтерской отчетности согласно ст. 14 Закона N 129-ФЗ признается календарный год. Однако для вновь созданных организаций первым отчетным периодом может являться период с момента государственной регистрации до 31 декабря текущего календарного года. Если же организация была создана после 31 октября, первым отчетным периодом будет являться время с момента государственной регистрации до 31 декабря следующего календарного года. Если организация подлежит обязательному аудиту, с бухгалтерской отчетностью должно представляться аудиторское заключение;

- документ, подтверждающий уплату заявителем государственной пошлины за рассмотрение заявления о заключении соглашения о ценообразовании. Согласно подп. 133 п. 1 ст. 333.33 НК РФ за рассмотрение заявления о заключении соглашения о ценообразовании, заявления о внесении изменений в это соглашение взимается государственная пошлина в размере 1 500 000 руб.;

- иные документы, содержащие информацию, имеющую значение при заключении соглашения о ценообразовании. Если налогоплательщик не представил какие-то необходимые документы, в соответствии с п. 3 ст. 105.22 НК РФ ФНС России вправе самостоятельно запросить у него другие, не представленные документы, необходимые для целей соглашения о ценообразовании.

Статья 105.22 НК РФ допускает представление вышеперечисленных документов в произвольной форме, если иное не установлено законодательством. Но поскольку в отношении большинства из перечисленных документов органами государственной власти установлена определенная форма, в произвольной форме могут быть представлены только соглашение о ценообразовании и иные документы, которые организация посчитает нужным представить вместе с заявлением.

После получения заявления и документов ФНС России рассматривает их в течение шести месяцев со дня получения. Указанный срок может быть продлен до девяти месяцев. Порядок продления срока рассмотрения представленных налогоплательщиком документов и основания такого продления устанавливаются приказом ФНС России. В течение срока рассмотрения налоговым органом заявления налогоплательщик может его отозвать. При этом уплаченная сумма государственной пошлины не возвращается. Однако НК РФ ничего не говорит об обнаружении налогоплательщиком ошибок в расчете рыночной цены или представленных документах. Представляется, что без отзыва заявления о заключении соглашения о ценообразовании и до принятия ФНС России решения налогоплательщик вправе донести исправленные документы.

После рассмотрения заявления и документов ФНС России принимает одно из следующих решений, которое в течение пяти рабочих дней должно быть направлено налогоплательщику:

1) о заключении соглашения о ценообразовании с указанием места, даты и времени его подписания;

2) о необходимости доработки проекта соглашения. Данное решение должно содержать ссылки на представленные документы, которые необходимо доработать налогоплательщику. После устранения недостатков и спорных моментов налогоплательщик вправе повторно представить проект соглашения о ценообразовании и необходимые документы.

При повторном представлении проекта соглашения о ценообразовании и документов государственная пошлина повторно не уплачивается, а срок для рассмотрения ФНС России документов составляет три месяца;

3) об отказе от заключения такого соглашения. Данное решение должно быть мотивировано ФНС России. Основаниями для его принятия, в частности, являются:

- непредставление или представление не в полном объеме предусмотренных документов;

- неуплата или неполная уплата государственной пошлины.

В данном случае налогоплательщик вправе собрать недостающие документы и подать заявление снова. Срок проверки документов будет исчисляться заново. Перечень оснований для отказа в заключении соглашения, предусмотренный в п. 8 ст. 105.22 НК РФ, не является закрытым. ФНС России вправе отказать и по другим основаниям, которые также должны быть мотивированы;

- использование метода определения рыночной цены, в результате которого цена, применимая в сделке, не будет соответствовать рыночным ценам. Налоговый орган в данном случае должен вынести мотивированный вывод, что в результате применения предложенного налогоплательщиком в проекте соглашения о ценообразовании порядка определения цен и (или) методов ценообразования не будет обеспечиваться соответствие цен. Представляется, мотивированным решением будет являться решение с расчетом рыночной цены по сопоставимым сделкам или объяснение, почему используемый налогоплательщиком метод не позволяет определить рыночную цену.

Решение об отказе в заключении соглашения о ценообразовании может быть обжаловано в суд в соответствии с законодательством. На основании п. 2 ст. 138 НК РФ судебное обжалование актов (в т.ч. нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с Арбитражным процессуальным кодексом РФ.

Поскольку НК РФ не установлен специальный срок для подачи заявления об оспаривания ненормативного акта ФНС России, согласно п. 4 ст. 198 АПК РФ заявление может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда организации стало известно о нарушении ее прав и законных интересов. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом. Указанное заявление суд рассматривает в течение трех месяцев со дня его поступления.

Арбитражный суд после рассмотрения заявления может признать решение ФНС России недействительным или соответствующим закону. Исходя из смысла ст. 105.22 НК РФ можно сделать вывод: в случае признания решения ФНС России об отказе заключения соглашения о ценообразовании недействующим последствием такого признания будет являться обязанность налогового органа принять решение о заключении соглашения о ценообразовании.

В случае признания арбитражным судом решения ФНС России соответствующим законодательству налогоплательщик должен изменить условия, на которых он предлагал заключить соглашение о ценообразовании. После устранения причин отказа налогового органа в заключении соглашения, отраженных в соответствующем решении, налогоплательщик вправе будет обратиться заново в ФНС России с заявлением о заключении соглашения.

После подписания соглашения о ценообразовании в срок и в месте, указанных в решении о заключении соглашения, ФНС России в течение трех рабочих дней со дня его подписания посылает его копию в налоговый орган по месту учета налогоплательщика в качестве крупнейшего.

Соглашение о ценообразовании может быть изменено в порядке, предусмотренном ст. 105.22 НК РФ. Для этого налогоплательщик должен представить в ФНС России заявление о внесении изменений в соглашение о ценообразовании с приложением всех необходимых документов. При этом необходимо будет также уплатить государственную пошлину в размере 1 500 000 руб. согласно подп. 133 п. 1 ст. 333.33 НК РФ.

6.3. Последствия соглашения о ценообразовании 

Соглашение о ценообразовании начинает действовать с 1 января очередного календарного года, следующего за годом его подписания. В случаях, прямо предусмотренных в соглашении, его действие может распространяться на период, начиная с даты подачи заявления о заключении соглашения и до даты его вступления в силу.

В течение срока действия соглашения его условия остаются неизменными в случае изменения законодательства о налогах и сборах в части регулирования отношений, возникающих при заключении соглашения о ценообразовании, внесении в него изменений и прекращении его действия.

В случае иных изменений законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и законодательства о таможенном деле, влияющих на деятельность налогоплательщика, стороны соглашения имеют право внести в его текст соответствующие изменения. Подача налогоплательщиком заявления о внесении изменений в действующее соглашение происходит по правилам, установленным ст. 105.22 НК РФ и сопровождается в т.ч. уплатой государственной пошлины, согласно подп. 133 п. 1 ст. 333.33 НК РФ. Поскольку внесение изменений в соглашение при изменении законодательства о налогах и сборах является правом, а не обязанностью налогоплательщика, он вправе не подавать в ФНС России заявление о внесении изменений в соглашение.

ФНС России вправе периодически проводить проверки соблюдения налогоплательщиком условий соглашения о ценообразовании по правилам, установленным гл. 14.5 НК РФ. Проведение такой проверки сопровождается ограничениями, предусмотренными для проверок полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (ст. 105.17 НК РФ).

Таким образом, ФНС России не вправе проводить две и более проверки в рамках соглашения в отношении одной сделки (группы однородных сделок) за один и тот же календарный год. Однако заключение соглашения о ценообразовании и его проверка не препятствуют проведению налоговым органом по учету крупнейших налогоплательщиков камеральных и выездных проверок.

Если в результате проверки будет установлено, что налогоплательщиком были соблюдены условия соглашения о ценообразовании, ФНС России не вправе принимать решение о доначислении налогов, пеней и штрафов в отношении контролируемых сделок, цены по которым (методы их определения) были утверждены в соглашении.

Согласно общему правилу соглашение о ценообразовании прекращается по истечении срока, на который оно было заключено. В исключительных случаях соглашение может быть прекращено до истечения срока, на которое оно было заключено. Досрочное расторжение допускается по соглашению сторон или по решению суда.

ФНС России может принять решение о досрочном прекращении действия соглашения при нарушении налогоплательщиком его условий в течение срока его действия, повлекшем за собой неполную уплату налогов и выявленном в ходе проведения проверки. Нарушение условий соглашения, не повлекшее неуплату налогов, не должно являться основанием для досрочного прекращения его действия по инициативе ФНС России. Уплата суммы налога, пеней и штрафа осуществляется, только если прекращение соглашения о ценообразовании вследствие неисполнения (нарушения) его условий повлекло занижение суммы налога.

Решение о досрочном расторжении соглашения может быть обжаловано налогоплательщиком в арбитражный суд в порядке, установленном для обжалования ненормативных актов государственных органов.

В течение пяти рабочих дней после принятия ФНС России решения о досрочном прекращении действия соглашения Служба обязана вручить его налогоплательщику под расписку или передать иным способом, свидетельствующим о дате его получения. В случае его направления по почте заказным письмом оно считается полученным по истечении шести рабочих дней со дня направления заказного письма. Копия указанного решения в те же сроки направляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика в качестве крупнейшего.

После прекращения действия соглашения о ценообразовании крупнейший налогоплательщик в случае совершения им контролируемых сделок обязан будет уведомлять налоговый орган и нести иные обязанности, установленные разд. V.1НК РФ.     
 
Официальные документы 
 
Федеральный закон

от 18.07.2011 N 227-ФЗ

О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения 
     
Извлечение 
     
Статья 1 

Внести в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации (Собрание законодательства Российской Федерации, 1998, N 31, ст. 3824; 1999, N 28, ст. 3487; 2000, N 2, ст. 134; N 32, ст. 3341; 2001, N 53, ст. 5016, 5026; 2002, N 1, ст. 2; 2003, N 22, ст. 2066; N 23, ст. 2174; N 27, ст. 2700; N 28, ст. 2873; N 52, ст. 5037; 2004, N 27, ст. 2711; N 31, ст. 3231; N 45, ст. 4377; 2005, N 27, ст. 2717; N 45, ст. 4585; 2006, N 6, ст. 636; N 31, ст. 3436; 2007, N 1, ст. 28, 31; N 18, ст. 2118; N 22, ст. 2563, 2564; 2008, N 26, ст. 3022; N 27, ст. 3126; N 30, ст. 3616; N 48, ст. 5500, 5519; 2009, N 29, ст. 3632; N 30, ст. 3739; N 48, ст. 5711, 5731, 5733; N 51, ст. 6155; N 52, ст. 6450; 2010, N 1, ст. 4; N 11, ст. 1169; N 31, ст. 4198; N 32, ст. 4298; N 40, ст. 4969; N 45, ст. 5752; N 48, ст. 6247; N 49, ст. 6420; 2011, N 1, ст. 16; N 24, ст. 3357; Российская газета, 2011, 30 июня) следующие изменения:

1) пункт 1 статьи 34.2 после слова "разъяснения" дополнить словами "налоговым органам,";

2) статью 38 дополнить пунктами 6 и 7 следующего содержания:

"6. Идентичными товарами (работами, услугами) в целях настоящего Кодекса признаются товары (работы, услуги), имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров незначительные различия во внешнем виде таких товаров могут не учитываться.

При определении идентичности товаров учитываются их физические характеристики, качество, функциональное назначение, страна происхождения и производитель, его деловая репутация на рынке и используемый товарный знак.

При определении идентичности работ (услуг) учитываются характеристики подрядчика (исполнителя), его деловая репутация на рынке и используемый товарный знак.

7. Однородными товарами в целях настоящего Кодекса признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются их качество, репутация на рынке, товарный знак, страна происхождения.

Однородными работами (услугами) признаются работы (услуги), которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики, что позволяет им быть коммерчески и (или) функционально взаимозаменяемыми. При определении однородности работ (услуг) учитываются их качество, товарный знак, репутация на рынке, а также вид работ (услуг), их объем, уникальность и коммерческая взаимозаменяемость";

3) пункт 2 статьи 45 дополнить подпунктом 4 следующего содержания:

"4) с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога возникла по результатам проверки федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.";

4) статью 102 дополнить пунктом 5 следующего содержания:

"5. Положения настоящей статьи в части определения состава сведений о налогоплательщиках, составляющих налоговую тайну, запрета на разглашение указанных сведений, требований к специальному режиму хранения и доступа к указанным сведениям, а также ответственности за утрату документов, содержащих указанные сведения, либо разглашение таких сведений распространяются на сведения о налогоплательщиках, полученные организациями, подведомственными федеральному органу исполнительной власти, уполномоченному по контролю и надзору в области налогов и сборов, осуществляющими ввод и обработку данных о налогоплательщиках, а также на работников указанных организаций.";

5) дополнить разделом V.1 следующего содержания:

"Раздел v.1. Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.

Соглашение о ценообразовании

Глава 14.1. Взаимозависимые лица. Порядок определения доли участия одной организации в другой организации или физического лица в организации

Статья 105.1. Взаимозависимые лица 

1. Если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (далее - взаимозависимые лица).

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с настоящей статьей.

2. С учетом пункта 1 настоящей статьи в целях настоящего Кодекса взаимозависимыми лицами признаются:

1) организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;

2) физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;

3) организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 процентов;

4) организация и лицо (в том числе физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 настоящего пункта), имеющее полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации;

5) организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 настоящего пункта);

6) организации, в которых более 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 настоящего пункта;

7) организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа;

8) организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо;

9) организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 процентов;

10) физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

11) физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.

3. В целях настоящего пункта долей участия физического лица в организации признается совокупная доля участия этого физического лица и его взаимозависимых лиц, указанных в подпункте 11 пункта 2 настоящей статьи, в указанной организации.

4. Если влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых лицами, и (или) экономические результаты их деятельности оказывается одним или несколькими другими лицами в силу их преимущественного положения на рынке или в силу иных подобных обстоятельств, обусловленных особенностями совершаемых сделок, такое влияние не является основанием для признания лиц взаимозависимыми для целей налогообложения.

5. Прямое и (или) косвенное участие Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований в российских организациях само по себе не является основанием для признания таких организаций взаимозависимыми.

Указанные в настоящем пункте организации могут быть признаны взаимозависимыми по иным основаниям, предусмотренным настоящей статьей.

6. При наличии обстоятельств, указанных в пункте 1 настоящей статьи, организации и (или) физические лица, являющиеся сторонами сделки, вправе самостоятельно признать себя для целей налогообложения взаимозависимыми лицами по основаниям, не предусмотренным пунктом 2 настоящей статьи.

7. Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 2 настоящей статьи, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в пункте 1 настоящей статьи.

Статья 105.2. Порядок определения доли участия одной организации в другой организации или физического лица в организации 

1. В целях настоящей главы доля участия одной организации в другой организации определяется в виде суммы выраженных в процентах долей прямого и косвенного участия одной организации в другой организации.

2. Долей прямого участия одной организации в другой организации признается непосредственно принадлежащая одной организации доля голосующих акций другой организации или непосредственно принадлежащая одной организации доля в уставном (складочном) капитале (фонде) другой организации, а в случае невозможности определения таких долей - непосредственно принадлежащая одной организации доля, определяемая пропорционально количеству участников в другой организации.

3. Долей косвенного участия одной организации в другой организации признается доля, определяемая в следующем порядке:

1) определяются все последовательности участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;

2) определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;

3) суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей.

4. Дополнительные обстоятельства при определении доли участия одной организации в другой организации или физического лица в организации учитываются в судебном порядке.

5. Правила, предусмотренные настоящей статьей, применяются также при определении доли участия физического лица в организации.

Глава 14.2. Общие положения о ценах и налогообложении. Информация, используемая при сопоставлении условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми

Статья 105.3. Общие положения о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами 

1. В случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с настоящим разделом сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Учет для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в соответствии с настоящим пунктом производится в случае, если это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации (за исключением случаев, когда налогоплательщик применяет симметричную корректировку в соответствии с настоящим Кодексом).

Для целей настоящего Кодекса цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.

2. Определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, которые могли бы быть получены этими лицами, но не были получены вследствие отличия коммерческих и (или) финансовых условий указанной сделки от коммерческих и (или) финансовых условий такой же сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, производится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, с применением методов, установленных главой 14.3 настоящего Кодекса.

3. При определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения (далее в настоящем разделе - цена, примененная в сделке), указанная цена признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога в соответствии с пунктом 6 настоящей статьи.

Налогоплательщик вправе самостоятельно применить для целей налогообложения цену, отличающуюся от цены, примененной в указанной сделке, в случае, если цена, фактически примененная в указанной сделке, не соответствует рыночной цене.

4. Федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, при осуществлении налогового контроля в порядке, предусмотренном главой 14.5 настоящего Кодекса, проверяется полнота исчисления и уплаты следующих налогов:

1) налога на прибыль организаций;

2) налога на доходы физических лиц, уплачиваемого в соответствии со статьей 227 настоящего Кодекса;

3) налога на добычу полезных ископаемых (в случае, если одна из сторон сделки является налогоплательщиком указанного налога и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для налогоплательщика объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, при добыче которых налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах);

4) налога на добавленную стоимость (в случае, если одной из сторон сделки является организация (индивидуальный предприниматель), не являющаяся (не являющийся) налогоплательщиком налога на добавленную стоимость или освобожденная (освобожденный) от исполнения обязанностей налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость).

5. В случае выявления занижения сумм указанных в пункте 4 настоящей статьи налогов федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, производятся корректировки соответствующих налоговых баз.

6. В случае применения налогоплательщиком в сделке между взаимозависимыми лицами цен товаров (работ, услуг), не соответствующих рыночным ценам, если указанное несоответствие повлекло занижение сумм одного или нескольких налогов (авансовых платежей), указанных в пункте 4 настоящей статьи, налогоплательщик вправе самостоятельно произвести корректировку налоговой базы и сумм соответствующих налогов по истечении календарного года, включающего налоговый период (налоговые периоды) по налогам, суммы которых подлежат корректировке.

При этом указанные в настоящем пункте корректировки могут производиться:

организациями одновременно с представлением налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за соответствующий налоговый период либо, если организация не является налогоплательщиком налога на прибыль организаций, - в сроки, установленные для представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций;

физическими лицами одновременно с представлением налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц.

Корректировки по налогу на добавленную стоимость и налогу на добычу полезных ископаемых в случаях, предусмотренных пунктом 4 настоящей статьи, отражаются в уточненных налоговых декларациях по каждому налоговому периоду, в котором произошло отклонение цен, представляемых одновременно с налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций (налогу на доходы физических лиц).

Сумма недоимки, выявленной налогоплательщиком самостоятельно по результатам произведенной в соответствии с настоящим пунктом корректировки, должна быть погашена в срок не позднее даты уплаты налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц) за соответствующий налоговый период. При этом за период с даты возникновения недоимки до даты истечения установленного срока ее погашения пени на сумму недоимки не начисляются.

7. Для целей исчисления налогов (авансовых платежей) по итогам налоговых периодов (отчетных периодов), заканчивающихся в течение календарного года, налогоплательщик вправе использовать цены в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, фактически примененные в таких сделках.

8. В случае, если цены применяются в сделках в соответствии с предписаниями антимонопольного органа, эти цены для целей налогообложения признаются рыночными ценами с учетом особенностей, предусмотренных статьей 105.4 настоящего Кодекса для сделок, в которых применяются регулируемые цены.

9. В случае, если сделка была заключена по результатам биржевых торгов, проведенных в соответствии с законодательством Российской Федерации или законодательством иностранного государства, такая цена признается рыночной для целей налогообложения.

10. В случае, если в соответствии с законодательством Российской Федерации при совершении сделки проведение оценки является обязательным, стоимость объекта оценки, определенная оценщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации об оценочной деятельности, является основанием для определения рыночной цены для целей налогообложения.

11. В случае, если цена, примененная в сделке, определена в соответствии с соглашением о ценообразовании, заключенным в соответствии с главой 14.6 настоящего Кодекса, указанная цена признается рыночной для целей налогообложения.

12. В случае, если главами части второй настоящего Кодекса, регулирующими вопросы исчисления и уплаты отдельных налогов, определены иные правила определения цены товара (работы, услуги) для целей налогообложения, то применяются правила части второй настоящего Кодекса.

13. Правила, предусмотренные настоящим разделом, распространяются на сделки, осуществление которых влечет необходимость учета хотя бы одной стороной таких сделок доходов, расходов и (или) стоимости добытых полезных ископаемых, что приводит к увеличению и (или) уменьшению налоговой базы по налогам, предусмотренным пунктом 4 настоящей статьи.

Статья 105.4. Особенности признания цен рыночными для целей налогообложения при применении регулируемых цен 

1. При совершении налогоплательщиками сделок, в отношении которых предусмотрено регулирование цен посредством установления цены или согласования с уполномоченным органом исполнительной власти формулы цены, установления максимальных и (или) минимальных предельных цен, надбавок к цене или скидок с цены либо посредством иных ограничений на рентабельность или прибыль в указанных сделках, цены таких сделок признаются рыночными для целей налогообложения с учетом особенностей, установленных настоящей статьей.

Указанные особенности учитываются, если регулирование цен осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации, актами Правительства Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, муниципальными правовыми актами, нормативными правовыми актами уполномоченных органов, нормативными правовыми актами иностранных государств, а также международными договорами Российской Федерации.

2. В случае установления минимальной предельной цены такая цена не учитывается при определении рыночной цены, если минимальное значение интервала рыночных цен, определенного в соответствии с главой 14.3 настоящего Кодекса без учета указанной минимальной предельной цены, превышает эту минимальную предельную цену. В противном случае интервалом рыночных цен признается интервал, минимальное значение которого равно этой минимальной предельной цене, а максимальное значение принимается равным его максимальному значению, определенному в соответствии с главой 14.3 настоящего Кодекса.

В случае установления максимальной предельной цены такая цена не учитывается при определении рыночной цены, если эта максимальная предельная цена превышает максимальное значение интервала рыночных цен, определенного в соответствии с главой 14.3 настоящего Кодекса без учета указанной максимальной предельной цены. В противном случае интервалом рыночных цен признается интервал, максимальное значение которого равно этой максимальной предельной цене, а минимальное значение принимается равным его минимальному значению, определенному в соответствии с главой 14.3 настоящего Кодекса.

3. В случае установления одновременно минимальной и максимальной предельных цен такие цены не учитываются при определении рыночной цены, если минимальное значение интервала рыночных цен, определенного в соответствии с главой 14.3 настоящего Кодекса без учета указанных минимальной и максимальной предельных цен, превышает эту минимальную предельную цену и установленная максимальная предельная цена превышает максимальное значение этого интервала рыночных цен. В противном случае соответственно минимальное и (или) максимальное значения интервала рыночных цен корректируются в порядке, предусмотренном пунктом 2 настоящей статьи.

4. Если для сделки установлены минимальные и (или) максимальные надбавки к ценам или скидки с цен либо установлены иные ограничения на размеры рентабельности или прибыли, то интервалы рыночных цен (интервалы рентабельности), определенные в соответствии с главой 14.3 настоящего Кодекса, подлежат корректировке в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному пунктами 2 и 3 настоящей статьи.

Статья 105.5. Сопоставимость коммерческих и (или) финансовых условий сделок и функциональный анализ 

1. Для определения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, в целях применения методов, предусмотренных статьей 105.7 настоящего Кодекса, производит сопоставление таких сделок или совокупности таких сделок (далее в настоящем Кодексе - анализируемая сделка) с одной или несколькими сделками, сторонами которых не являются взаимозависимые лица (далее в настоящем Кодексе - сопоставляемые сделки).

2. В целях настоящего Кодекса сопоставляемые сделки признаются сопоставимыми с анализируемой сделкой, если они совершаются в одинаковых коммерческих и (или) финансовых условиях с анализируемой сделкой.

3. Если коммерческие и (или) финансовые условия сопоставляемых сделок отличаются от коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки, такие сделки могут быть признаны сопоставимыми с анализируемой сделкой, если различия между указанными условиями анализируемой и сопоставляемых сделок не оказывают существенного влияния на их результаты или если такие различия могут быть учтены с помощью применения для целей налогообложения соответствующих корректировок к условиям и (или) результатам сопоставляемых сделок или анализируемой сделки.

4. При определении сопоставимости сделок, а также для осуществления корректировок коммерческих и (или) финансовых условий сделок производится анализ следующих характеристик анализируемой и сопоставляемых сделок, которые могут оказывать существенное влияние на коммерческие и (или) финансовые условия сделок, сторонами которых не являются лица, признаваемые взаимозависимыми:

1) характеристик товаров (работ, услуг), являющихся предметом сделки;

2) характеристик функций, выполняемых сторонами сделки в соответствии с обычаями делового оборота, включая характеристики активов, используемых сторонами сделки, принимаемых ими рисков, а также распределение ответственности между сторонами сделки и прочие условия сделки (далее в настоящем Кодексе - функциональный анализ);

3) условий договоров (контрактов), заключенных между сторонами сделки, оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг);

4) характеристик экономических условий деятельности сторон сделки, включая характеристики соответствующих рынков товаров (работ, услуг), оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг);

5) характеристик рыночных (коммерческих) стратегий сторон сделки, оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг).

5. Определение сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок с условиями анализируемой сделки осуществляется с учетом следующих условий:

1) количества товаров, объема выполняемых работ (оказываемых услуг);

2) сроков исполнения обязательств по сделке;

3) условий платежей, применяемых в соответствующих сделках;

4) курса иностранной валюты, примененной в сделке, по отношению к рублю или другой валюте и его изменения;

5) иных условий распределения прав и обязанностей между сторонами сделки (на основании результатов функционального анализа).

6. Учет функций, исполняемых сторонами сделки, при определении сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок с условиями анализируемой сделки осуществляется с учетом материальных и нематериальных активов, находящихся в распоряжении сторон сделки. При этом под активами в целях настоящей главы понимаются ресурсы (имущество, в том числе денежные средства, имущественные права, в том числе интеллектуальные права), которыми лицо владеет, пользуется или распоряжается в целях получения дохода. К основным функциям сторон сделки, которые учитываются при определении сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок с условиями анализируемой сделки, в частности, относятся:

1) осуществление дизайна товаров и их технологической разработки;

2) осуществление производства товаров;

3) осуществление сборки товаров или их компонентов;

4) осуществление монтажа и (или) установки оборудования;

5) проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;

6) приобретение товарно-материальных ценностей;

7) осуществление оптовой или розничной торговли товарами;

8) осуществление функций по ремонту, гарантийному обслуживанию;

9) продвижение на новые рынки товаров (работ, услуг), маркетинг, реклама;

10) хранение товаров;

11) транспортировка товаров;

12) страхование;

13) оказание консультаций, информационное обслуживание;

14) ведение бухгалтерского учета;

15) юридическое обслуживание;

16) предоставление персонала;

17) выполнение агентских функций, посредничество;

18) финансирование, осуществление финансовых операций;

19) осуществление контроля качества;

20) осуществление стратегического управления, в том числе определение ценовой политики, стратегии производства и реализации товаров (работ, услуг), объема продаж, ассортимента товаров (предлагаемых работ, услуг), их потребительских свойств, а также осуществление оперативного управления;

21) обучение, повышение квалификации сотрудников;

22) организация сбыта и (или) производства товаров с привлечением других лиц, располагающих соответствующими мощностями.

7. При определении сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок с условиями анализируемой сделки также учитываются следующие риски, принимаемые каждой из сторон сделки при осуществлении своей деятельности и оказывающие влияние на условия сделки:

1) производственные риски, включая риск неполной загрузки производственных мощностей;

2) риск изменения рыночных цен на приобретаемые материалы и выпускаемую продукцию вследствие изменения экономической конъюнктуры, риск изменения прочих рыночных условий;

3) риск обесценения запасов, потерь товарами качества и иных потребительских свойств;

4) риски, связанные с утратой имущества, имущественных прав;

5) риски изменения курса иностранной валюты по отношению к рублю или другой валюте, процентных ставок, кредитные риски;

6) риск, связанный с безрезультатностью осуществления научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;

7) инвестиционные риски, связанные с возможными финансовыми потерями вследствие ошибок, допущенных при осуществлении инвестиций, включая выбор объектов для инвестиций;

8) риск нанесения ущерба окружающей среде;

9) предпринимательские (коммерческие) риски, связанные с осуществлением стратегического управления, включая ценовую политику и стратегию реализации товаров (работ, услуг);

10) риск невостребованности товара (риск по запасам, складской риск).

8. При определении сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок с условиями анализируемой сделки учитываются характеристики рынков товаров (работ, услуг), на которых совершаются сопоставляемые и анализируемая сделки. При этом различия в характеристиках рынков товаров (работ, услуг), на которых совершаются сопоставляемые и анализируемая сделки, не должны оказывать существенного влияния на коммерческие и (или) финансовые условия совершаемых на них сделок либо влияние указанных различий возможно устранить путем осуществления соответствующих корректировок.

Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.

9. При определении сопоставимости характеристик рынков товаров (работ, услуг) учитываются следующие факторы:

1) географическое место расположения рынков и их величина;

2) наличие конкуренции на рынках и относительная конкурентоспособность продавцов и покупателей на рынке;

3) наличие на рынке однородных товаров (работ, услуг);

4) предложение и спрос на рынке, а также покупательская способность потребителей;

5) уровень государственного вмешательства в рыночные процессы;

6) уровень развития производственной и транспортной инфраструктуры;

7) иные характеристики рынка, влияющие на цену сделки.

10. При определении сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок с условиями анализируемой сделки учитываются коммерческие стратегии сторон сопоставляемых и анализируемой сделок, к которым, в частности, относятся стратегии, направленные на обновление и совершенствование выпускаемой продукции, выход на новые рынки сбыта продукции.

11. Если при определении сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сделок требуется определение сопоставимости условий договора займа, кредитного договора, договора поручительства или банковской гарантии, при сопоставлении условий указанных договоров учитываются также кредитная история и платежеспособность соответственно получателя займа, кредита, лица, обязательства которого обеспечиваются поручительством или банковской гарантией, характер и рыночная стоимость обеспечения исполнения обязательства, а также срок, на который предоставляется заем или кредит, валюта, являющаяся предметом договора займа или кредита, порядок определения процентной ставки (фиксированная или плавающая) и иные условия, которые оказывают влияние на величину процентной ставки (вознаграждения) по соответствующему договору.

12. С учетом анализа условий сопоставляемых сделок в соответствии с пунктом 4 настоящей статьи осуществление корректировок для обеспечения необходимой степени сопоставимости условий сопоставляемых сделок с условиями анализируемой сделки производится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, на основании следующих принципов:

1) доходы (прибыль, выручка) сторон сделки, не являющейся контролируемой, формируются с учетом используемых активов и принимаемых экономических (коммерческих) рисков в сложившихся на рынке товаров (работ, услуг) экономических условиях и отражают функции, выполняемые каждой стороной сделки в соответствии с условиями договора и обычаями делового оборота;

2) осуществление дополнительных функций, использование активов, существенно влияющих на величину доходов (прибыли, выручки), принятие дополнительных коммерческих (экономических) рисков сторонами сделки в соответствии с рыночной (коммерческой) стратегией при прочих равных условиях сопровождается повышением ожидаемых доходов (прибыли, выручки) по такой сделке.

Статья 105.6. Информация, используемая при сопоставлении условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми 

1. При проведении налогового контроля в связи с совершением сделок, сторонами которых являются взаимозависимые лица (в том числе при сопоставлении коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки с коммерческими и (или) финансовыми условиями сопоставимых сделок), федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, использует следующую информацию:

1) сведения о ценах и котировках российских и иностранных бирж;

2) таможенную статистику внешней торговли Российской Федерации, опубликовываемую или представляемую по запросу федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела;

3) сведения о ценах (пределах колебаний цен) и биржевых котировках, содержащиеся в официальных источниках информации уполномоченных органов государственной власти и органов местного самоуправления в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации и муниципальными правовыми актами (в частности, в области регулирования ценообразования и статистики), официальных источниках информации иностранных государств или международных организаций либо в иных опубликованных и (или) общедоступных изданиях и информационных системах;

4) данные информационно-ценовых агентств;

5) информацию о сделках, совершенных налогоплательщиком.

2. При отсутствии (недостаточности) информации, указанной в пункте 1 настоящей статьи, федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, использует следующую информацию:

1) сведения о ценах (пределах колебаний цен) и котировках, содержащиеся в опубликованных и (или) общедоступных изданиях и информационных системах;

2) сведения, полученные из бухгалтерской и статистической отчетности организаций, в том числе указанные сведения, опубликованные в общедоступных российских или иностранных изданиях и (или) содержащиеся в общедоступных информационных системах, а также на официальных сайтах российских и (или) иностранных организаций.

Сведения, полученные из бухгалтерской отчетности иностранных организаций, допускается использовать для определения интервала рентабельности для российских организаций (иностранных организаций, деятельность которых на территории Российской Федерации приводит к образованию постоянного представительства) только при невозможности расчета такого интервала рентабельности на основании данных бухгалтерской отчетности российских организаций, совершавших сопоставимые сделки;

3) сведения о рыночной стоимости объектов оценки, определенной в соответствии с законодательством Российской Федерации или иностранных государств об оценочной деятельности;

4) иную информацию, используемую в соответствии с главой 14.3 настоящего Кодекса.

3. В целях сопоставления для целей налогообложения условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, не допускается использование информации, составляющей налоговую тайну, а также иной информации, доступ к которой ограничен в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Установленное настоящим пунктом ограничение не распространяется на сведения о налогоплательщике, в отношении которого проводится проверка федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.

4. При сопоставлении для целей налогообложения условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, используются исключительно общедоступные источники информации, а также сведения о налогоплательщике.

5. При сопоставлении для целей налогообложения условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, а также при подготовке и представлении документации в соответствии со статьей 105.15 настоящего Кодекса налогоплательщик кроме информации о собственной деятельности вправе использовать любые общедоступные источники информации.

6. В случае, если при проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, располагает информацией о сопоставимых сделках, совершенных налогоплательщиком, в отношении которого производится такая проверка, другими сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми с указанным налогоплательщиком, то при сопоставлении таких сделок с анализируемой сделкой федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, не вправе использовать иную информацию для определения интервала рыночных цен.

Глава 14.3. Методы, используемые при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица

Статья 105.7. Общие положения о методах, используемых при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица 

1. При проведении налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (в том числе при сопоставлении коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки и ее результатов с коммерческими и (или) финансовыми условиями сопоставимых сделок и их результатами) федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, использует в порядке, установленном настоящей главой, следующие методы:

1) метод сопоставимых рыночных цен;

2) метод цены последующей реализации;

3) затратный метод;

4) метод сопоставимой рентабельности;

5) метод распределения прибыли.

2. Допускается использование комбинации двух и более методов, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи.

3. Метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным для определения для целей налогообложения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам, если иное не предусмотрено пунктом 2 статьи 105.10 настоящего Кодекса. Применение иных методов, указанных в подпунктах 2-5 пункта 1 настоящей статьи, допускается в случае, если применение метода сопоставимых рыночных цен невозможно либо если его применение не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цен, примененных в сделках, рыночным ценам для целей налогообложения.

Метод сопоставимых рыночных цен используется для определения соответствия цены, примененной в контролируемой сделке, рыночной цене в порядке, установленном статьей 105.9 настоящего Кодекса, при наличии на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) хотя бы одной сопоставимой сделки, предметом которой являются идентичные (при их отсутствии - однородные) товары (работы, услуги), а также при наличии достаточной информации о такой сделке.

При этом для применения метода сопоставимых рыночных цен в целях определения соответствия цены, примененной налогоплательщиком в контролируемой сделке, в качестве сопоставляемой сделки возможно использование сделки, совершенной указанным налогоплательщиком с лицами, не являющимися взаимозависимыми с указанным налогоплательщиком, при условии, что такая сделка является сопоставимой с анализируемой сделкой.

4. При отсутствии общедоступной информации о ценах в сопоставимых сделках с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами) для целей определения полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами используется один из методов, указанных в подпунктах 2-5 пункта 1 настоящей статьи.

Если иное не предусмотрено настоящей главой, используется тот метод, который с учетом фактических обстоятельств и условий контролируемой сделки позволяет наиболее обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цены, примененной в сделке, рыночным ценам.

5. Методы, указанные в подпунктах 2-5 пункта 1 настоящей статьи, могут использоваться также при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) по группе однородных сделок, сторонами которых являются взаимозависимые лица.

Однородными сделками для целей главы 14.2 настоящего Кодекса, настоящей главы и глав 14.4-14.6 настоящего Кодекса признаются сделки, предметом которых могут являться идентичные (однородные) товары (работы, услуги) и которые совершены в сопоставимых коммерческих и (или) финансовых условиях.

6. При выборе метода, используемого при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, должны учитываться полнота и достоверность исходных данных, а также обоснованность корректировок, осуществляемых в целях обеспечения сопоставимости сопоставляемых сделок с анализируемой сделкой.

7. В целях применения методов, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, кроме информации о конкретных сделках может использоваться общедоступная информация о сложившемся уровне рыночных цен и (или) биржевых котировках, а также данные информационно-ценовых агентств о ценах (интервалах цен) на идентичные (однородные) товары (работы, услуги) на соответствующих рынках указанных товаров (работ, услуг). Использование указанных в настоящем пункте источников информации о рыночных ценах в целях применения методов, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, допускается при условии обеспечения сопоставимости сделок, данные о которых содержатся в этих источниках информации, с анализируемой сделкой.

8. Для целей применения методов, указанных в подпунктах 2 и 3 пункта 1 настоящей статьи, данные бухгалтерской отчетности, на основании которых осуществляется расчет интервала рентабельности, должны быть приведены в сопоставимый вид, обеспечивающий несущественность влияния отклонений в порядке учета расходов на показатели рентабельности и интервал рентабельности, рассчитываемые в соответствии с методами, указанными в подпунктах 2 и 3 пункта 1 настоящей статьи.

При невозможности обеспечения сопоставимости данных бухгалтерской отчетности для целей расчета интервала рентабельности и определения для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, используются методы, указанные в подпунктах 4 и 5 пункта 1 настоящей статьи.

9. В случае, если методы, указанные в пункте 1 настоящей статьи, не позволяют определить, соответствует ли цена товара (работы, услуги), примененная в разовой сделке, рыночной цене, соответствие цены, примененной в такой сделке, рыночной цене может быть определено исходя из рыночной стоимости предмета сделки, устанавливаемой в результате независимой оценки в соответствии с законодательством Российской Федерации или иностранных государств об оценочной деятельности.

При этом под разовой сделкой в целях настоящей статьи понимается сделка, экономическая суть которой отличается от основной деятельности организации и которая осуществляется на разовой основе.

10. Методы, указанные в подпунктах 4 и 5 пункта 1 настоящей статьи, могут применяться без непосредственного расчета значений рыночных цен. При использовании указанных методов федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, сопоставляет финансовые показатели (результаты) анализируемой сделки (группы однородных анализируемых сделок) с интервалом рентабельности (рассчитанными на основе интервала рентабельности финансовыми показателями) по сопоставимым сделкам, на основании чего производит расчет суммы доходов (прибыли, выручки), которая была бы получена в случае, если бы сторонами данной сделки являлись лица, не признаваемые взаимозависимыми.

11. Судом могут быть учтены иные обстоятельства, имеющие значение для определения соответствия цены, примененной в сделке, рыночной цене, без ограничений, предусмотренных главой 14.2 настоящего Кодекса и настоящей главой.

12. Налогоплательщики при заключении сделок не обязаны руководствоваться методами, указанными в пункте 1 настоящей статьи, для обоснования своей политики в области ценообразования в целях, не предусмотренных настоящим Кодексом.

Статья 105.8. Финансовые показатели и интервал рентабельности 

1. При определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, могут быть использованы в порядке, предусмотренном статьями 105.10-105.13 настоящего Кодекса, следующие показатели рентабельности:

1) валовая рентабельность, определяемая как отношение валовой прибыли к выручке от продаж, исчисленной без учета акцизов и налога на добавленную стоимость;

2) валовая рентабельность затрат, определяемая как отношение валовой прибыли к себестоимости проданных товаров (работ, услуг);

3) рентабельность продаж, определяемая как отношение прибыли от продаж к выручке от продаж, исчисленной без учета акцизов и налога на добавленную стоимость;

4) рентабельность затрат, определяемая как отношение прибыли от продаж к сумме себестоимости проданных товаров (работ, услуг), коммерческих и управленческих расходов, связанных с продажей товаров (работ, услуг);

5) рентабельность коммерческих и управленческих расходов, определяемая как отношение валовой прибыли к коммерческим и управленческим расходам, связанным с продажей товаров (работ, услуг);

6) рентабельность активов, определяемая как отношение прибыли от продаж к текущей рыночной стоимости активов (внеоборотных и оборотных), прямо или косвенно используемых в анализируемой сделке. В отсутствие необходимой информации о текущей рыночной стоимости активов рентабельность активов может определяться на основании данных бухгалтерской отчетности.

2. Показатели, указанные в пункте 1 настоящей статьи, и иные финансовые показатели для целей настоящей главы определяются для российских организаций на основании данных бухгалтерской отчетности, которая составляется в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Указанные финансовые показатели для иностранных организаций определяются на основании данных бухгалтерской отчетности, которая составляется в соответствии с законодательством иностранных государств. При этом для целей обеспечения сопоставимости с данными бухгалтерской отчетности, которая составляется в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, проводится корректировка таких данных.

3. При определении интервала рентабельности используются значения рентабельности, определяемые по результатам не менее четырех сопоставимых сделок, в том числе совершенных налогоплательщиком, при условии, что указанные сделки совершены с лицами, не являющимися взаимозависимыми с налогоплательщиком, либо на основании данных бухгалтерской отчетности не менее четырех сопоставимых организаций.

Выбор указанных организаций осуществляется с учетом их отраслевой специфики и соответствующих видов деятельности, осуществляемых ими в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях относительно анализируемой сделки.

При отсутствии в отрасли, к которой принадлежит лицо, являющееся стороной анализируемой сделки, организаций, не являющихся взаимозависимыми с указанным лицом, выбор организаций для проведения анализа осуществляется с учетом сопоставимости функций, осуществляемых этими организациями, принимаемых ими рисков и используемых активов.

В отсутствие информации о четырех и более сопоставимых сделках либо в отсутствие информации о бухгалтерской отчетности четырех и более сопоставимых организаций в целях определения интервала рентабельности может использоваться информация о меньшем количестве сопоставимых сделок (бухгалтерской отчетности меньшего количества организаций).

4. В целях применения методов, указанных в подпунктах 2-4 пункта 1 статьи 105.7 настоящего Кодекса, определяются минимальное и максимальное значения интервала рентабельности, которые рассчитываются в следующем порядке:

1) совокупность значений рентабельности, которые используются для определения интервала рентабельности, упорядочивается по возрастанию, образуя выборку, используемую для определения этого интервала. При этом каждому значению рентабельности, начиная с минимального, присваивается порядковый номер. В случае, если выборка содержит два и более одинаковых значения рентабельности, в выборку включаются все такие значения. При определении интервала рентабельности не учитывается рентабельность анализируемой сделки;

2) минимальное значение интервала рентабельности определяется в следующем порядке:

если частное от деления на четыре числа значений рентабельности в выборке, образованной в соответствии с подпунктом 1 настоящего пункта, является целым числом, то минимальным значением интервала рентабельности признается среднее арифметическое значения рентабельности, имеющего в выборке порядковый номер, равный этому целому числу, и значения рентабельности, имеющего следующий по возрастанию порядковый номер в этой выборке;

если частное от деления на четыре числа значений рентабельности в выборке, образованной в соответствии с подпунктом 1 настоящего пункта, не является целым числом, то минимальным значением интервала рентабельности признается значение рентабельности, имеющее в выборке порядковый номер, равный целой части этого дробного числа, увеличенной на единицу;

3) максимальное значение интервала рентабельности определяется в следующем порядке:

если произведение 0,75 и числа значений рентабельности в выборке, образованной в соответствии с подпунктом 1 настоящего пункта, является целым числом, то максимальным значением интервала рентабельности признается среднее арифметическое значения рентабельности, имеющего в выборке порядковый номер, равный этому целому числу, и значения рентабельности, имеющего следующий по возрастанию порядковый номер в этой выборке;

если произведение 0,75 и числа значений рентабельности в выборке, образованной в соответствии с подпунктом 1 настоящего пункта, не является целым числом, то максимальным значением интервала рентабельности признается значение рентабельности, имеющее в выборке порядковый номер, равный целой части этого дробного числа, увеличенной на единицу.

5. Расчет рентабельности по результатам деятельности, осуществляемой в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях, на основании данных бухгалтерской отчетности организации может производиться при одновременном соблюдении следующих условий:

1) если организация осуществляет сопоставимую деятельность и выполняет сопоставимые функции, связанные с этой деятельностью. Сопоставимость деятельности может определяться с учетом видов экономической деятельности, предусмотренных Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, а также международными и иными классификаторами;

2) если совокупная величина чистых активов организации не является отрицательной по данным бухгалтерской отчетности по состоянию на 31 декабря последнего года из нескольких лет, за которые рассчитывается рентабельность;

3) если организация не имеет убытков от продаж по данным бухгалтерской отчетности более чем в одном году из нескольких лет, за которые рассчитывается рентабельность;

4) если организация не участвует прямо и (или) косвенно в другой организации с долей такого участия более 25 процентов (за исключением случаев, когда доступны сведения о консолидированной финансовой отчетности организаций, которые используются для расчета интервала рентабельности) или не имеет в качестве участника (акционера) организацию с долей прямого участия более 25 процентов.

6. Если в результате применения указанных в пункте 5 настоящей статьи условий осталось менее четырех организаций, критерии доли участия, указанные в подпункте 4 пункта 5 настоящей статьи, могут быть повышены с 25 до 50 процентов.

7. При расчете интервала рентабельности используется информация, имеющаяся по состоянию на момент совершения контролируемой сделки, но не позднее 31 декабря календарного года, в котором совершена контролируемая сделка, либо данные бухгалтерской отчетности за три календарных года, непосредственно предшествующие календарному году, в котором была совершена анализируемая сделка (либо календарному году, в котором были установлены цены в анализируемой сделке).

К указанной выше информации относится информация налогоплательщика о совершенных им сделках с лицами, не являющимися с ним взаимозависимыми.

8. В целях обеспечения сопоставимости при определении интервала рыночной рентабельности на основании данных бухгалтерской отчетности сопоставимых организаций могут проводиться корректировки показателей рентабельности в целях корректировки различий в показателях дебиторской и кредиторской задолженности, товарно-материальных запасов по данным бухгалтерской отчетности налогоплательщика и организаций, данные бухгалтерской отчетности которых используются для определения интервала рентабельности.

Статья 105.9. Метод сопоставимых рыночных цен 

1. Метод сопоставимых рыночных цен является методом определения соответствия цены товаров (работ, услуг) в анализируемой сделке рыночной цене на основании сопоставления цены, примененной в анализируемой сделке, с интервалом рыночных цен, определенным в порядке, предусмотренном пунктами 2-6 настоящей статьи.

2. При наличии информации только об одной сопоставимой сделке, предметом которой являются идентичные (при их отсутствии - однородные) товары (работы, услуги), цена указанной сделки может быть признана одновременно минимальным и максимальным значением интервала рыночных цен только в случае, когда коммерческие и (или) финансовые условия указанной сделки полностью сопоставимы с коммерческими и (или) финансовыми условиями анализируемой сделки (либо с помощью соответствующих корректировок обеспечена полная сопоставимость таких условий), а также при условии, что продавец товаров (работ, услуг) в сопоставимой сделке не занимает доминирующего положения на рынке этих идентичных (при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг). При этом оценка доминирующего положения осуществляется с учетом положений Федерального закона от 26 июля 2006 года N 135-ФЗ "О защите конкуренции" или с учетом положений соответствующего законодательства иностранных государств.

3. При наличии информации о нескольких сопоставимых сделках (в том числе совершенных налогоплательщиком, при условии, что указанные сделки совершены с лицами, не являющимися взаимозависимыми с налогоплательщиком), предметом которых являются идентичные (при их отсутствии - однородные) товары (работы, услуги), интервал рыночных цен определяется в следующем порядке:

1) совокупность цен, примененных в сопоставимых сделках, которые используются для определения интервала рыночных цен, упорядочивается по возрастанию, образуя выборку, используемую для определения этого интервала. При этом каждому значению цены, начиная с минимального, присваивается порядковый номер. В случае, если выборка содержит два и более одинаковых значения цены, в выборку включаются все такие значения. При определении интервала рыночных цен не учитывается цена, примененная в анализируемой сделке. При наличии достаточного количества сопоставимых сделок, совершенных налогоплательщиком, сторонами которых не являются взаимозависимые лица, при определении интервала рыночных цен не учитывается информация по прочим сделкам;

2) минимальное значение интервала рыночных цен определяется в следующем порядке:

если частное от деления на четыре числа значений цен в выборке, образованной в соответствии с подпунктом 1 настоящего пункта, является целым числом, то минимальным значением интервала рыночных цен признается среднее арифметическое значения цены, имеющего в выборке порядковый номер, равный этому целому числу, и значения цены, имеющего следующий по возрастанию порядковый номер в этой выборке;

если частное от деления на четыре числа значений цен в выборке, образованной в соответствии с подпунктом 1 настоящего пункта, не является целым числом, то минимальным значением интервала рыночных цен признается значение цены, имеющее в выборке порядковый номер, равный целой части этого дробного числа, увеличенной на единицу;

3) максимальное значение интервала рыночных цен определяется в следующем порядке:

если произведение 0,75 и числа значений цен в выборке, образованной в соответствии с подпунктом 1 настоящего пункта, является целым числом, то максимальным значением интервала рыночных цен признается среднее арифметическое значения цены, имеющего в выборке порядковый номер, равный этому целому числу, и значения цены, имеющего следующий по возрастанию порядковый номер в этой выборке;

если произведение 0,75 и числа значений цен в выборке, образованной в соответствии с подпунктом 1 настоящего пункта, не является целым числом, то максимальным значением интервала рыночных цен признается значение цены, имеющее в выборке порядковый номер, равный сумме целой части этого дробного числа, увеличенной на единицу.

4. Интервал рыночных цен определяется на основе имеющейся информации о ценах, примененных в течение анализируемого периода, или информации на ближайшую дату до совершения контролируемой сделки.

5. При использовании биржевых котировок интервал рыночных цен определяется на основании цен сделок, предметом которых являются идентичные (однородные) товары, зарегистрированных соответствующей биржей, на основе опубликованной либо полученной по запросу информации соответствующей биржи. Интервалом рыночных цен признается интервал между минимальной и максимальной ценой сделок, зарегистрированный биржей на дату их совершения. При определении интервала рыночных цен на основе биржевых котировок допускается учитывать различия экономических (коммерческих) условий сделок, для чего, в частности, допускается производить корректировки, учитывающие различия в следующих экономических (коммерческих) условиях:

1) обоснованные и подтвержденные документально и (или) источниками информации расходы, необходимые для доставки товаров (работ, услуг) на соответствующий рынок;

2) расходы на уплату вывозных таможенных пошлин;

3) условия платежа;

4) комиссионное (агентское) вознаграждение торгового брокера (комиссионера или агента) за выполнение им торгово-посреднических функций.

6. При использовании данных информационно-ценовых агентств о ценах (интервалах цен) на идентичные (однородные) товары (работы, услуги) в целях применения метода сопоставимых рыночных цен в соответствии с пунктом 7 статьи 105.7 настоящего Кодекса минимальным и максимальным значениями интервала рыночных цен могут признаваться соответственно опубликованные минимальное и максимальное значения цен по сделкам, совершенным в аналогичный период времени в сопоставимых условиях.

7. В случае, если цена, примененная в анализируемой сделке, находится в пределах интервала рыночных цен, определенного в соответствии с положениями настоящей статьи, для целей налогообложения признается, что такая цена соответствует рыночной цене.

В случае, если цена, примененная в анализируемой сделке, меньше минимального значения интервала рыночных цен, определенного в соответствии с положениями настоящей статьи, для целей налогообложения принимается цена, которая соответствует минимальному значению интервала рыночных цен.

В случае, если цена, примененная в анализируемой сделке, превышает максимальное значение интервала рыночных цен, определенного в соответствии с положениями настоящей статьи, для целей налогообложения принимается цена, которая соответствует максимальному значению интервала рыночных цен.

Применение для целей налогообложения минимального или максимального значения интервала рыночных цен в соответствии с настоящим пунктом производится при условии, что это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации.

Статья 105.10. Метод цены последующей реализации 

1. Метод цены последующей реализации является методом определения соответствия цены в анализируемой сделке рыночной цене на основании сопоставления валовой рентабельности, полученной лицом, совершившим анализируемую сделку, при последующей реализации (перепродаже) им товара, приобретенного им в этой анализируемой сделке (группе однородных сделок), с рыночным интервалом валовой рентабельности, определенным в порядке, предусмотренном статьей 105.8 настоящего Кодекса.

2. Использование метода цены последующей реализации является приоритетным по сравнению с другими методами для определения соответствия рыночным ценам цен, по которым товар приобретается в рамках анализируемой сделки и перепродается без переработки в рамках сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми. Указанный метод используется в случае, если лицо, осуществляющее перепродажу, не владеет объектами нематериальных активов, оказывающими существенное влияние на уровень его валовой рентабельности. Метод цены последующей реализации может быть использован также в случаях, когда при перепродаже товара осуществляются следующие операции:

1) подготовка товара к перепродаже и транспортировке (деление товаров на партии, формирование отправок, сортировка, переупаковка);

2) смешивание товаров, если характеристики конечной продукции (полуфабрикатов) существенно не отличаются от характеристик смешиваемых товаров.

3. В случае, если последующая реализация товара в сделках, совершенных в сопоставимых коммерческих и (или) финансовых условиях между лицом, осуществляющим перепродажу, и лицами (лицом), не являющимися (не являющимся) его взаимозависимыми лицами, осуществляется по разным ценам, при определении интервала рентабельности в качестве цены последующей реализации товара используется средневзвешенная цена этого товара по всем таким сделкам.

4. В случае, если валовая рентабельность лица, осуществляющего перепродажу, находится в пределах интервала рентабельности, определенного в порядке, предусмотренном статьей 105.8 настоящего Кодекса, для целей налогообложения признается, что цена, по которой товар приобретен в контролируемой сделке, соответствует рыночной цене.

5. В случае, если валовая рентабельность лица, осуществляющего перепродажу, меньше минимального значения интервала рентабельности, определенного в порядке, предусмотренном статьей 105.8 настоящего Кодекса, для целей налогообложения принимается цена, примененная в контролируемой сделке, определяемая исходя из фактической цены последующей реализации товара и валовой рентабельности, которая соответствует минимальному значению интервала рентабельности.

Если валовая рентабельность лица, осуществляющего перепродажу, превышает максимальное значение интервала рентабельности, определенного в порядке, предусмотренном статьей 105.8 настоящего Кодекса, для целей налогообложения принимается цена, примененная в контролируемой сделке, определяемая исходя из фактической цены последующей реализации товара и валовой рентабельности, которая соответствует максимальному значению интервала рентабельности.

6. В целях применения метода цены последующей реализации допускается использование данных информационно-ценовых агентств о ценах (интервалах цен) на идентичные (однородные) товары (работы, услуги) и определение интервала рыночной цены на идентичные (однородные) товары (работы, услуги) в целях применения указанного метода в порядке, предусмотренном пунктом 6 статьи 105.9 настоящего Кодекса.

7. Применение для целей налогообложения минимального или максимального значения интервала рентабельности в соответствии с пунктом 5 настоящей статьи производится при условии, что это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации.

Статья 105.11. Затратный метод 

1. Затратный метод является методом определения соответствия цены в анализируемой сделке рыночной цене на основании сопоставления валовой рентабельности затрат лица, являющегося стороной анализируемой сделки (группы анализируемых однородных сделок), с рыночным интервалом валовой рентабельности затрат в сопоставимых сделках, определенным в порядке, предусмотренном статьей 105.8 настоящего Кодекса.

2. Затратный метод может применяться, в частности, в следующих случаях:

1) при выполнении работ (оказании услуг) лицами, являющимися взаимозависимыми с продавцом (за исключением случаев, когда при выполнении работ (оказании услуг) используются нематериальные активы, оказывающие существенное влияние на уровень рентабельности затрат продавца);

2) при оказании услуг по управлению денежными средствами, включая осуществление торговых операций на рынке ценных бумаг и (или) валютном рынке;

3) при оказании услуг по исполнению функций единоличного исполнительного органа организации;

4) при продаже сырья или полуфабрикатов лицам, являющимся взаимозависимыми с продавцом;

5) при реализации товаров (работ, услуг) по долгосрочным договорам между взаимозависимыми лицами.

3. В случае, если валовая рентабельность затрат продавца, являющегося стороной анализируемой сделки, по указанной сделке находится в пределах интервала рентабельности, определенного в порядке, предусмотренном статьей 105.8 настоящего Кодекса, для целей налогообложения признается, что цена, примененная в анализируемой сделке, соответствует рыночным ценам.

4. В случае, если валовая рентабельность затрат продавца меньше минимального значения интервала рентабельности, определенного в порядке, предусмотренном статьей 105.8 настоящего Кодекса, для целей налогообложения принимается цена, примененная в анализируемой сделке, определяемая исходя из фактической себестоимости реализованных товаров (работ, услуг) и валовой рентабельности затрат, которая соответствует минимальному значению интервала рентабельности.

Если валовая рентабельность затрат продавца превышает максимальное значение интервала рентабельности, определенного в порядке, предусмотренном статьей 105.8 настоящего Кодекса, для целей налогообложения принимается цена, примененная в анализируемой сделке, определяемая исходя из фактической себестоимости реализованных товаров (работ, услуг) и валовой рентабельности затрат, которая соответствует максимальному значению интервала рентабельности.

5. В целях применения затратного метода допускается использование данных информационно-ценовых агентств о ценах (интервалах цен) на идентичные (однородные) товары (работы, услуги) и определение интервала рыночной цены на идентичные (однородные) товары (работы, услуги) в целях применения указанного метода в порядке, предусмотренном пунктом 6 статьи 105.9 настоящего Кодекса.

6. Применение для целей налогообложения минимального или максимального значения интервала рентабельности в соответствии с пунктом 4 настоящей статьи производится при условии, что это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации.

Статья 105.12. Метод сопоставимой рентабельности 

1. Метод сопоставимой рентабельности заключается в сопоставлении операционной рентабельности, сложившейся у лица, являющегося стороной анализируемой сделки, с рыночным интервалом операционной рентабельности в сопоставимых сделках, определенным в порядке, предусмотренном статьей 105.8 настоящего Кодекса.

2. Метод сопоставимой рентабельности может использоваться, в частности, в случае отсутствия или недостаточности информации, на основании которой можно обоснованно сделать вывод о наличии необходимой степени сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок и использовать методы, указанные в подпунктах 2 и 3 пункта 1 статьи 105.7 настоящего Кодекса.

3. Для целей настоящей статьи могут использоваться следующие показатели операционной рентабельности, определяемые в соответствии с пунктом 1 статьи 105.8 настоящего Кодекса:

1) рентабельность продаж;

2) рентабельность затрат;

3) рентабельность коммерческих и управленческих расходов;

4) рентабельность активов;

5) иной показатель рентабельности, отражающий взаимосвязь между осуществляемыми функциями, используемыми активами и принимаемыми экономическими (коммерческими) рисками и уровнем вознаграждения.

4. При выборе конкретного показателя рентабельности учитываются вид деятельности, осуществляемый лицом, являющимся стороной анализируемой сделки, осуществляемые им функции, используемые активы и принимаемые экономические (коммерческие) риски, полнота, достоверность и сопоставимость данных, используемых для расчета соответствующей рентабельности, а также экономическая обоснованность такого показателя.

5. Для целей применения настоящей статьи показатели рентабельности используются с учетом следующих особенностей:

1) рентабельность продаж используется при последующей перепродаже товаров, приобретенных у лиц, являющихся взаимозависимыми с лицом, осуществляющим перепродажу, лицам, которые не являются взаимозависимыми с ним, а также при последующей перепродаже товаров, приобретенных у лиц, не являющихся взаимозависимыми с лицом, осуществляющим перепродажу, лицам, которые являются взаимозависимыми с ним;

2) валовая рентабельность коммерческих и управленческих расходов используется в случаях, указанных в подпункте 1 настоящего пункта, если лицо, осуществляющее перепродажу, несет незначительные экономические (коммерческие) риски при приобретении и последующей перепродаже товаров в непродолжительный период и при этом существует прямая взаимосвязь между величиной валовой прибыли от продаж лица, осуществляющего перепродажу, и величиной осуществленных им коммерческих и управленческих расходов;

3) рентабельность затрат используется при выполнении работ, оказании услуг, а также при производстве товаров;

4) рентабельность активов используется при производстве товаров (в частности, если анализируемые сделки совершаются лицами, которые осуществляют капиталоемкую деятельность).

6. При использовании метода сопоставимой рентабельности с рыночным интервалом рентабельности сопоставляется рентабельность той стороны анализируемой сделки, которая отвечает следующим требованиям:

1) сторона анализируемой сделки осуществляет функции, вклад которых в полученную прибыль по сделкам, последовательно совершенным с одним и тем же товаром, меньше, чем вклад другой стороны анализируемой сделки;

2) сторона анализируемой сделки принимает меньшие экономические (коммерческие) риски, чем другая сторона анализируемой сделки;

3) сторона анализируемой сделки не владеет объектами нематериальных активов, оказывающими существенное влияние на уровень рентабельности.

7. В случае, если сторона анализируемой сделки не отвечает требованиям, предусмотренным подпунктами 1-3 пункта 6 настоящей статьи, для сопоставления с рыночным интервалом рентабельности выбирается та сторона анализируемой сделки, которая в наибольшей степени отвечает указанным требованиям.

8. В случае, если рентабельность по контролируемой сделке находится в пределах интервала рентабельности, определенного в порядке, предусмотренном статьей 105.8 настоящего Кодекса, для целей налогообложения признается, что цена, примененная в этой сделке, соответствует рыночным ценам.

9. В случае, если рентабельность по контролируемой сделке меньше минимального значения интервала рентабельности, определенного в порядке, предусмотренном статьей 105.8 настоящего Кодекса, для целей налогообложения учитывается минимальное значение интервала рентабельности.

Если рентабельность превышает максимальное значение интервала рентабельности, определенного в порядке, предусмотренном статьей 105.8 настоящего Кодекса, для целей налогообложения учитывается максимальное значение интервала рентабельности.

На основании учитываемого в соответствии с настоящим пунктом минимального или максимального значения интервала рентабельности осуществляется корректировка прибыли (дохода, выручки) по контролируемой сделке в целях налогообложения.

10. Применение для целей налогообложения минимального или максимального значения интервала рентабельности в соответствии с пунктом 9 настоящей статьи производится при условии, что это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации.

Статья 105.13. Метод распределения прибыли 

1. Метод распределения прибыли заключается в сопоставлении фактического распределения между сторонами сделки совокупной прибыли, полученной всеми сторонами этой сделки, с распределением прибыли между сторонами сопоставимых сделок.

2. В случае, если стороны анализируемой сделки (группы однородных анализируемых сделок) одновременно являются сторонами однородных сделок с участием их взаимозависимых лиц и оценка цен по указанным однородным сделкам в целях налогообложения осуществляется в совокупности с анализируемой сделкой, для целей налогообложения совокупная прибыль по анализируемой сделке и указанным однородным сделкам подлежит распределению в порядке, аналогичном порядку распределения прибыли по анализируемой сделке.

3. Если организации, совокупная прибыль которых подлежит распределению с учетом положений настоящей статьи, ведут бухгалтерский учет на основе различных правил бухгалтерского учета, для целей применения метода распределения прибыли такая бухгалтерская отчетность должна быть приведена к единым правилам бухгалтерского учета.

4. Метод распределения прибыли может использоваться, в частности, в следующих случаях:

1) при невозможности использования методов, предусмотренных подпунктами 1-4 пункта 1 статьи 105.7 настоящего Кодекса, и при наличии существенной взаимосвязи деятельности, осуществляемой сторонами анализируемой сделки (группы однородных анализируемых сделок);

2) при наличии в собственности (пользовании) сторон анализируемой сделки прав на объекты нематериальных активов, оказывающие существенное влияние на уровень рентабельности (при отсутствии однородных сделок, предметом которых являются объекты нематериальных активов, совершенных с лицами, не являющимися взаимозависимыми).

5. Распределение между сторонами анализируемой сделки суммы прибыли (убытка) по анализируемой сделке осуществляется в целях обеспечения применения пункта 1 статьи 105.3 настоящего Кодекса. Выбор принципов распределения прибыли зависит от обстоятельств анализируемой сделки (группы однородных анализируемых сделок) и должен приводить к распределению прибыли по анализируемой сделке, соответствующему распределению прибыли между лицами, осуществляющими аналогичную деятельность в сопоставимых коммерческих и (или) финансовых условиях. При этом распределение прибыли между сторонами анализируемой сделки (группы однородных анализируемых сделок) в соответствии с методом распределения прибыли производится на основании оценки вклада сторон анализируемой сделки (группы однородных анализируемых сделок) в совокупную прибыль по анализируемой сделке (группе однородных анализируемых сделок) в соответствии со следующими критериями или их комбинациями:

1) пропорционально вкладу в совокупную прибыль по анализируемой сделке функций, осуществляемых сторонами анализируемой сделки, используемых ими активов и принимаемых экономических (коммерческих) рисков;

2) пропорционально распределению между сторонами анализируемой сделки доходности, полученной на вложенный капитал, используемый в анализируемой сделке;

3) пропорционально распределению прибыли между сторонами сопоставимой сделки.

6. При применении метода распределения прибыли между сторонами анализируемой сделки распределяется совокупная прибыль либо остаточная прибыль всех сторон такой сделки.

7. В целях настоящей статьи совокупной прибылью всех сторон анализируемой сделки признается сумма операционной прибыли всех сторон анализируемой сделки за анализируемый период.

8. В целях настоящей статьи остаточная прибыль (убыток) определяется в следующем порядке:

1) на основе методов, указанных в подпунктах 1-4 пункта 1 статьи 105.7 настоящего Кодекса, для каждого лица, являющегося стороной анализируемой сделки (группы однородных анализируемых сделок), на основании рыночного интервала цены для этой стороны определяется расчетная прибыль (убыток), которая (который) рассчитывается с учетом осуществляемых этим лицом функций, используемых им активов, принимаемых экономических и коммерческих рисков;

2) остаточная прибыль (убыток) по анализируемой сделке определяется как разница между совокупной прибылью (убытком), полученной (полученным) по анализируемой сделке, и суммой расчетной прибыли (убытка) от продаж для всех сторон анализируемой сделки.

9. При распределении между сторонами анализируемой сделки остаточной прибыли (убытка) всех сторон такой сделки итоговая величина прибыли (убытка) каждого лица, являющегося стороной анализируемой сделки (группы однородных анализируемых сделок), определяется путем суммирования соответствующих расчетной прибыли (убытка) и остаточной прибыли (убытка).

10. Для распределения между лицами, являющимися сторонами анализируемой сделки, совокупной либо остаточной прибыли (убытка) всех сторон такой сделки учитываются следующие показатели:

1) размер затрат, понесенных лицом, являющимся стороной анализируемой сделки, на создание нематериальных активов, использование которых оказывает влияние на величину фактически полученной прибыли (убытка) по анализируемой сделке;

2) характеристики персонала, занятого у лица, являющегося стороной анализируемой сделки, включая его численность и квалификацию (затраченное персоналом время, величина расходов на оплату труда), оказывающие влияние на величину фактически полученной прибыли (убытка) от продаж по анализируемой сделке;

3) рыночная стоимость активов, находящихся в пользовании (распоряжении) лица, являющегося стороной анализируемой сделки, использование которых влияет на величину фактически полученной прибыли (убытка) от продаж по анализируемой сделке;

4) другие показатели, отражающие взаимосвязь между осуществляемыми функциями, используемыми активами и принимаемыми экономическими (коммерческими) рисками и величиной фактически полученной прибыли (убытка) от продаж по анализируемой сделке.

11. Распределение прибыли между сторонами анализируемой сделки (группы однородных анализируемых сделок) в соответствии с критерием, предусмотренным подпунктом 3 пункта 5 настоящей статьи, осуществляется при наличии информации о распределении суммы прибыли (убытка) от продаж по однородным сделкам, совершенным между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Использование предусмотренного настоящим пунктом порядка распределения прибыли (убытка) по анализируемой сделке допускается при одновременном соблюдении следующих условий:

1) данные бухгалтерского учета сторон анализируемой сделки должны быть сопоставимы с данными бухгалтерского учета сторон сопоставимых сделок либо приведены к сопоставимому виду путем осуществления необходимых корректировок;

2) совокупная рентабельность активов сторон анализируемой сделки не должна существенно отличаться от совокупной рентабельности активов сторон сопоставимых сделок либо должна быть приведена к сопоставимому виду путем осуществления необходимых корректировок.

12. В случае, если прибыль, полученная стороной анализируемой сделки, равна прибыли, рассчитанной для этой стороны в соответствии с методом распределения прибыли, или превышает ее либо если убыток, понесенный указанной стороной, равен убытку, рассчитанному для этой стороны в соответствии с методом распределения прибыли, или меньше его, для целей налогообложения принимается соответственно фактически полученная прибыль либо фактически понесенный убыток.

13. В случае, если прибыль, полученная налогоплательщиком, являющимся стороной анализируемой сделки, меньше прибыли, рассчитанной для этой стороны в соответствии с методом распределения прибыли, для целей налогообложения принимается прибыль, рассчитанная для него в соответствии с методом распределения прибыли.

В случае, если убыток, понесенный налогоплательщиком, являющимся стороной анализируемой сделки, превышает убыток, рассчитанный для этой стороны в соответствии с методом распределения прибыли, для целей налогообложения принимается убыток, рассчитанный для него в соответствии с методом распределения прибыли.

На основании сопоставления прибыли или убытка, учтенных в целях налогообложения в соответствии с настоящим пунктом, с фактически полученной налогоплательщиком прибылью или фактически понесенным убытком осуществляется корректировка прибыли налогоплательщика в целях налогообложения налогом на прибыль организаций.

14. Применение для целей налогообложения прибыли или убытка, рассчитанных в соответствии с методом распределения прибыли на основании пунктов 12 и 13 настоящей статьи, производится при условии, что это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации.

Глава 14.4. Контролируемые сделки.

Подготовка и представление документации в целях налогового контроля. Уведомление о контролируемых сделках

Статья 105.14. Контролируемые сделки 

1. В целях настоящего Кодекса контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей). К сделкам между взаимозависимыми лицами в целях настоящего Кодекса приравниваются следующие сделки:

1) совокупность сделок по реализации (перепродаже) товаров (выполнению работ, оказанию услуг), совершаемых с участием (при посредничестве) лиц, не являющихся взаимозависимыми (с учетом особенностей, предусмотренных настоящим подпунктом). Указанная в настоящем подпункте совокупность сделок приравнивается к сделке между взаимозависимыми лицами, не принимая во внимание наличие третьих лиц, с участием (при посредничестве) которых совершается такая совокупность сделок, при условии, что такие третьи лица, не признаваемые взаимозависимыми и принимающие участие в указанной совокупности сделок:

не выполняют в этой совокупности сделок никаких дополнительных функций, за исключением организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом;

не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом;

2) сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли;

3) сделки, одной из сторон которых является лицо, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства которого являются государство или территория, включенные в перечень государств и территорий, утверждаемый Министерством финансов Российской Федерации в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 настоящего Кодекса. В целях настоящего подпункта, если деятельность российской организации образует постоянное представительство в государстве или на территории, включенных в перечень, указанный в настоящем подпункте, и анализируемая сделка связана с этой деятельностью, то в части этой анализируемой сделки такая организация рассматривается как лицо, местом регистрации которого является государство или территория, включенные в указанный перечень.

2. Сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является Российская Федерация, признается контролируемой (если иное не предусмотрено пунктами 3, 4 и 6 настоящей статьи) при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

1) сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 1 миллиард рублей;

2) одна из сторон сделки является налогоплательщиком налога на добычу полезных ископаемых, исчисляемого по налоговой ставке, установленной в процентах, и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для указанной стороны сделки объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, при добыче которого налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах;

3) хотя бы одна из сторон сделки является налогоплательщиком, применяющим один из следующих специальных налоговых режимов: систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) или систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (если соответствующая сделка заключена в рамках такой деятельности), при этом в числе других лиц, являющихся сторонами указанной сделки, есть лицо, не применяющее указанные специальные налоговые режимы;

4) хотя бы одна из сторон сделки освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций или применяет к налоговой базе по указанному налогу налоговую ставку 0 процентов в соответствии с пунктом 5.1 статьи 284 настоящего Кодекса, при этом другая сторона (стороны) сделки не освобождена (не освобождены) от этих обязанностей и не применяет (не применяют) налоговую ставку 0 процентов по указанным обстоятельствам;

5) хотя бы одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны, налоговый режим в которой предусматривает специальные льготы по налогу на прибыль организаций (по сравнению с общим налоговым режимом в соответствующем субъекте Российской Федерации), при этом другая сторона (стороны) сделки не является (не являются) резидентом такой особой экономической зоны.

3. Сделки, предусмотренные подпунктами 2, 4 и 5 пункта 2 настоящей статьи, признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 60 миллионов рублей.

Сделки, предусмотренные подпунктом 3 пункта 2 настоящей статьи, признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 100 миллионов рублей.

4. Не признаются контролируемыми следующие сделки:

1) сторонами которых являются участники одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков, образованной в соответствии с законом;

2) сторонами которых являются лица, удовлетворяющие одновременно следующим требованиям:

указанные лица зарегистрированы в одном субъекте Российской Федерации;

указанные лица не имеют обособленных подразделений на территориях других субъектов Российской Федерации, а также за пределами Российской Федерации;

указанные лица не уплачивают налог на прибыль организаций в бюджеты других субъектов Российской Федерации;

указанные лица не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций;

отсутствуют обстоятельства для признания совершаемых такими лицами сделок контролируемыми в соответствии с подпунктами 2-5 пункта 2 настоящей статьи.

5. Сделки, предусмотренные подпунктом 2 пункта 1 настоящей статьи, признаются контролируемыми, если предметом таких сделок являются товары, входящие в состав одной или нескольких из следующих товарных групп:

1) нефть и товары, выработанные из нефти;

2) черные металлы;

3) цветные металлы;

4) минеральные удобрения;

5) драгоценные металлы и драгоценные камни.

6. Коды товаров, перечисленных в пункте 5 настоящей статьи, в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере внешней торговли.

7. Сделки, предусмотренные подпунктами 2 и 3 пункта 1 настоящей статьи, признаются контролируемыми, если сумма доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом за соответствующий календарный год, превышает 60 миллионов рублей.

8. В целях настоящего Кодекса понятие "внешняя торговля товарами" используется в значении, определяемом законодательством Российской Федерации о внешнеторговой деятельности.

9. Для целей настоящей статьи сумма доходов по сделкам за календарный год определяется путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год с учетом порядка признания доходов, установленных главой 25 настоящего Кодекса. При определении суммы доходов по сделкам федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, для целей настоящей статьи вправе проверить соответствие сумм полученных доходов по сделкам рыночному уровню с учетом положений главы 14.2 и главы 14.3 настоящего Кодекса.

10. По заявлению федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, суд может признать сделку контролируемой при наличии достаточных оснований полагать, что указанная сделка является частью группы однородных сделок, совершенных в целях создания условий, при которых такая сделка не отвечала бы признакам контролируемой сделки, установленным настоящей статьей.

11. Признание сделок контролируемыми производится с учетом положений пункта 13 статьи 105.3 настоящего Кодекса.

Статья 105.15. Подготовка и представление документации в целях налогового контроля 

1. Налогоплательщик по требованию федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, представляет документацию относительно конкретной сделки (группы однородных сделок), указанной в требовании. Под документацией понимается совокупность документов или единый документ, составленный в произвольной форме (если составление таких документов по установленной форме не предусмотрено законодательством Российской Федерации) и содержащий следующие сведения:

1) о деятельности налогоплательщика (лиц), совершившего контролируемую сделку (группу однородных сделок), связанной с этой сделкой:

перечень лиц (с указанием государств и территорий, налоговыми резидентами которых они являются), с которыми совершена контролируемая сделка, описание контролируемой сделки, ее условий, включая описание методики ценообразования (при ее наличии), условия и сроки осуществления платежей по этой сделке и прочую информацию о сделке;

сведения о функциях лиц, являющихся сторонами сделки (в случае проведения налогоплательщиком функционального анализа), об используемых ими активах, связанных с этой контролируемой сделкой, и о принимаемых ими экономических (коммерческих) рисках, которые налогоплательщик учитывал при ее заключении;

2) в случае использования налогоплательщиком методов, предусмотренных главой 14.3 настоящего Кодекса, следующие сведения об использованных методах:

обоснование причин выбора и способа применения используемого метода;

указание на используемые источники информации;

расчет интервала рыночных цен (интервала рентабельности) по контролируемой сделке с описанием подхода, используемого для выбора сопоставимых сделок;

сумма полученных доходов (прибыли) и (или) сумма произведенных расходов (понесенных убытков) в результате совершения контролируемой сделки, полученной рентабельности;

сведения об экономической выгоде, получаемой от контролируемой сделки лицом, которым совершена эта сделка, в результате приобретения информации, результатов интеллектуальной деятельности, прав на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания), и других исключительных прав (при наличии соответствующих обстоятельств);

сведения о прочих факторах, которые оказали влияние на цену (рентабельность), примененную в контролируемой сделке, в том числе сведения о рыночной стратегии лица, совершившего контролируемую сделку, если эта рыночная стратегия оказала влияние на цену (рентабельность), примененную в этой контролируемой сделке (при наличии соответствующих обстоятельств);

произведенные налогоплательщиком корректировки налоговой базы и сумм налога в соответствии с пунктом 6 статьи 105.3 настоящего Кодекса (в случае их осуществления).

2. Налогоплательщик вправе предоставить иную информацию, подтверждающую, что коммерческие и (или) финансовые условия контролируемых сделок соответствуют тем, которые имели место в сопоставимых сделках, с учетом произведенных корректировок для обеспечения сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, с условиями контролируемой сделки.

3. Указанная в пункте 1 настоящей статьи документация может быть истребована у налогоплательщика федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, не ранее 1 июня года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки.

4. Положения пунктов 1 и 2 настоящей статьи не применяются в следующих случаях:

1) если цены применяются в сделках в соответствии с предписаниями антимонопольных органов в соответствии с пунктом 8 статьи 105.3 настоящего Кодекса либо цена является регулируемой и применяется в соответствии со статьей 105.4 настоящего Кодекса;

2) при осуществлении налогоплательщиком сделок с лицами, с которыми он не является взаимозависимым;

3) при сделках с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (с учетом положений главы 25 настоящего Кодекса);

4) при осуществлении сделок, в отношении которых в соответствии с главой 14.6 настоящего Кодекса заключено соглашение о ценообразовании для целей налогообложения.

5. По сделкам, предусмотренным пунктом 4 настоящей статьи, налогоплательщик вправе представить указанную документацию в добровольном порядке.

6. Детальность и основательность представляемой в налоговые органы документации должны быть соразмерны сложности сделки и формированию ее цены (рентабельности сторон сделки).

Статья 105.16. Уведомление о контролируемых сделках 

1. Налогоплательщики обязаны уведомлять налоговые органы о совершенных ими в календарном году контролируемых сделках, указанных в статье 105.14 настоящего Кодекса.

2. Сведения о контролируемых сделках указываются в уведомлениях о контролируемых сделках, направляемых налогоплательщиком в налоговый орган по месту его нахождения (месту его жительства) в срок не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки. Налогоплательщики, в соответствии со статьей 83 настоящего Кодекса отнесенные к категории крупнейших, представляют указанные в настоящем пункте уведомления в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.

По выбору налогоплательщиков уведомления о контролируемых сделках могут представляться в налоговый орган по установленной форме на бумажном носителе или по установленным форматам в электронном виде.

Форма (форматы) уведомления о контролируемых сделках, а также порядок заполнения формы и порядок представления уведомления о контролируемых сделках в электронном виде утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации.

В случае обнаружения неполноты сведений, неточностей либо ошибок в заполнении представленного уведомления о контролируемых сделках налогоплательщик вправе направить уточненное уведомление.

3. Сведения о контролируемых сделках должны содержать следующую информацию:

1) календарный год, за который представляются сведения о совершенных налогоплательщиком контролируемых сделках;

2) предметы сделок;

3) сведения об участниках сделок:

полное наименование организации, а также идентификационный номер налогоплательщика (в случае, если организация состоит на учете в налоговых органах в Российской Федерации);

фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя и его идентификационный номер налогоплательщика;

фамилия, имя, отчество и гражданство физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем;

4) сумма полученных доходов и (или) сумма произведенных расходов (понесенных убытков) по контролируемым сделкам с выделением сумм доходов (расходов) по сделкам, цены которых подлежат регулированию.

4. Указанные в пункте 3 настоящей статьи сведения могут быть подготовлены по группе однородных сделок.

5. Налоговый орган, получивший уведомление о контролируемых сделках, в течение 10 дней со дня его получения направляет в электронном виде это уведомление в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов.

6. В случае, если налоговый орган, проводящий налоговую проверку, обнаружил факты совершения контролируемых сделок, сведения о которых не были представлены в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи, указанный налоговый орган самостоятельно извещает федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, о факте выявления контролируемых сделок и направляет полученные им сведения о таких сделках.

О направлении извещения и соответствующих сведений в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, налоговый орган, проводящий налоговую проверку, обязан уведомить налогоплательщика не позднее 10 дней с даты направления извещения.

Форма извещения и порядок его направления утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

7. Направление налоговым органом, проводящим налоговую проверку, полученных им сведений о контролируемых сделках в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, не является препятствием для продолжения и (или) окончания такой проверки и вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки в установленном порядке.

Глава 14.5. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами

Статья 105.17. Проверка федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами 

1. Проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (далее в настоящей главе - проверка) проводится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по месту его нахождения.

Проверка проводится на основании уведомления о контролируемых сделках или извещения территориального налогового органа, проводящего выездную или камеральную проверку налогоплательщика, направленных в соответствии со статьей 105.16 настоящего Кодекса, а также при выявлении контролируемой сделки в результате проведения федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

При проведении проверок федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, вправе проводить мероприятия налогового контроля, установленные статьями 95-97 настоящего Кодекса. При этом контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок.

2. Проверка проводится должностными лицами федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) о проведении проверки. Такое решение может быть вынесено не позднее двух лет со дня получения уведомления или извещения, указанных в пункте 1 настоящей статьи.

Федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, не вправе проводить две и более проверки в отношении одной сделки (группы однородных сделок) за один и тот же календарный год. В случае, если у налогоплательщика, являющегося стороной контролируемой сделки (группы однородных сделок), в отношении указанной сделки (группы однородных сделок) за календарный год была осуществлена проверка в соответствии с настоящей статьей и по результатам такой проверки было установлено соответствие условий контролируемой сделки (группы однородных сделок) условиям сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, в отношении указанной сделки (группы однородных сделок) не могут быть осуществлены проверки у налогоплательщиков, являющихся другими сторонами указанной сделки (группы однородных сделок).

При этом проведение проверки в отношении сделки, совершенной в налоговом периоде, не препятствует проведению выездных и (или) камеральных налоговых проверок за этот же налоговый период.

3. Срок проведения проверки исчисляется со дня вынесения решения о ее проведении и до дня составления справки о проведении такой проверки.

О принятии указанного решения федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, уведомляет налогоплательщика в течение трех дней со дня его принятия.

4. Проверка проводится в срок, не превышающий шесть месяцев. В исключительных случаях указанный срок может быть продлен до 12 месяцев по решению руководителя (заместителя руководителя) федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Основания и порядок продления срока проведения проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

В случае необходимости получения информации от иностранных государственных органов, проведения экспертиз и (или) перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке, срок проведения проверки может быть продлен дополнительно на срок, не превышающий шесть месяцев, а в случае, если проверка была продлена для получения информации от иностранных государственных органов и в течение шести месяцев федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, не смог получить запрашиваемую информацию, срок продления указанной проверки может быть увеличен на три месяца.

Копия решения о продлении срока проведения проверки направляется налогоплательщику в течение трех дней со дня его принятия.

5. В рамках проверки могут быть проверены контролируемые сделки, совершенные в период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Если для определения сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий контролируемых сделок с условиями сопоставляемых сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, налогоплательщик применил методы, указанные в пункте 1 статьи 105.7 настоящего Кодекса, или их комбинацию, федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, при осуществлении налогового контроля в связи с осуществлением сделок между взаимозависимыми лицами применяет метод (комбинацию методов), примененный (примененную) налогоплательщиком.

Применение иного метода (комбинации методов) возможно в том случае, если федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, докажет, что метод (комбинация методов), примененный (примененная) налогоплательщиком, исходя из условий совершения контролируемой сделки не позволяет определить сопоставимость коммерческих и (или) финансовых условий контролируемой сделки с условиями сопоставляемых сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, не вправе применять в ходе налогового контроля в связи с совершением сделок иные методы, не предусмотренные настоящим разделом.

6. Федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, вправе направить налогоплательщику в порядке, предусмотренном пунктами 1, 2 и 5 статьи 93 настоящего Кодекса, требование о представлении документации, предусмотренной статьей 105.15 настоящего Кодекса, в отношении проверяемой сделки (группы однородных сделок). Истребуемая в соответствии с настоящим пунктом документация представляется налогоплательщиком в течение 30 дней со дня получения соответствующего требования.

7. Должностное лицо федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, проводящее проверку, вправе истребовать документы (информацию) у участников проверяемых сделок, располагающих документами (информацией), касающимися (касающейся) этих сделок.

Истребование документов в соответствии с настоящим пунктом производится в порядке, аналогичном порядку истребования документов, установленному статьей 93.1 настоящего Кодекса.

8. В последний день проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет и сроки проведения проверки.

Справка о проведенной проверке вручается лицу, в отношении которого проводилась такая проверка, или его представителю под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате ее получения.

В случае, если налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения справки о проведенной проверке, указанная справка направляется налогоплательщику по почте заказным письмом.

В случае направления справки о проведенной проверке по почте заказным письмом датой ее вручения считается шестой день считая с даты отправки заказного письма.

9. Если по результатам проверки были выявлены факты отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной цены, которые привели к занижению суммы налога, в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной проверке уполномоченные должностные лица, проводившие проверку, должны составить в установленной форме акт проверки.

Форма акта проверки и требования к его составлению устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

10. Акт проверки подписывается должностными лицами, проводившими проверку, и лицом, в отношении которого проводилась такая проверка, или его представителем.

Об отказе лица, в отношении которого проводилась проверка, или его представителя подписать акт проверки в этом акте делается соответствующая запись.

11. Акт проверки составляется с учетом требований, предусмотренных пунктом 3 статьи 100 настоящего Кодекса. Акт проверки должен содержать также документально подтвержденные факты отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной цены в сторону повышения от максимальной предельной цены или в сторону понижения от минимальной предельной цены с учетом соответствующих надбавок к ценам или скидок с цен, а также обоснование того, что это отклонение повлекло занижение суммы налога, и расчет суммы такого занижения.

12. Акт проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).

В случае, если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта проверки, этот факт отражается в акте проверки и акт проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации или месту жительства физического лица.

В случае направления акта проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день считая с даты отправки заказного письма.

13. Лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих вправе в течение 20 дней со дня получения акта представить в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом указанное лицо вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений.

14. Рассмотрение акта, других материалов проверки и письменных возражений по акту, которые представлены налогоплательщиком, а также принятие решения по результатам проверки осуществляется в порядке, аналогичном порядку рассмотрения материалов налоговой проверки, предусмотренному статьей 101 настоящего Кодекса.

15. Материалы и сведения, полученные федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, при осуществлении мероприятий налогового контроля в связи с совершением сделки между взаимозависимыми лицами, могут быть использованы при проведении проверки иных лиц, являющихся участниками этой же контролируемой сделки.

Статья 105.18. Симметричные корректировки 

1. В случае доначисления налога по итогам проверки федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, исходя из оценки результатов сделки с учетом рыночных цен, цены, на основании которых федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, осуществлена корректировка налоговой базы и суммы налога, могут быть применены российскими организациями - налогоплательщиками, являющимися другими сторонами контролируемой сделки, при исчислении налогов, указанных в пункте 4 статьи 105.3 настоящего Кодекса.

Такое применение налогоплательщиками, указанными в абзаце первом настоящего пункта, рыночных цен, на основании которых было вынесено решение о доначислении налога по итогам проверки в соответствии со статьей 105.17 настоящего Кодекса, в целях настоящего Кодекса признается симметричной корректировкой.

2. Право на проведение симметричных корректировок другими сторонами контролируемой сделки возникает исключительно в случаях, когда решение федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, о доначислении налога исполнено лицом, являющимся стороной контролируемой сделки, в отношении которого было вынесено решение о доначислении налога, в части недоимки, указанной в этом решении.

Симметричные корректировки проводятся в порядке, установленном настоящей статьей.

Для целей применения симметричных корректировок не осуществляются корректировки регистров налогового учета и первичных документов.

3. Симметричные корректировки могут быть учтены в налоговых декларациях по налогам, указанным в пункте 4 статьи 105.3 настоящего Кодекса, представленных по итогам того налогового периода, в котором были произведены соответствующие симметричные корректировки.

В случае, если по результатам симметричной корректировки налогоплательщик получает право на возврат налога, применяются правила, установленные настоящим Кодексом в отношении зачета и возврата излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налога.

4. Симметричные корректировки осуществляются налогоплательщиком на основе информации, содержащейся в уведомлении о возможности симметричных корректировок, направляемом налогоплательщику федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Форма (форматы) и порядок выдачи уведомления о возможности симметричных корректировок утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации.

Федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, передает уведомление о возможности симметричных корректировок налогоплательщику (его законному или уполномоченному представителю) либо направляет данное уведомление по почте заказным письмом или передает в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи в течение одного месяца с момента возникновения права у налогоплательщика на проведение симметричных корректировок. В случае обжалования решения о доначислении налога, на основании которого проводятся симметричные корректировки, в судебном порядке указанный срок увеличивается до шести месяцев, если настоящим пунктом не предусмотрено иное.

Течение срока для выдачи или направления налогоплательщику уведомления о возможности симметричных корректировок приостанавливается при получении федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, информации об обжаловании решения о доначислении налога, на основе которого проводятся симметричные корректировки, в судебном порядке. Такое приостановление действует до момента вступления в силу соответствующего судебного акта. Аналогичный порядок применяется при обжаловании актов арбитражных судов нижестоящих инстанций.

5. При наличии у налогоплательщика информации об исполнении другой стороной по сделке решения о доначислении налога в случаях, предусмотренных статьей 105.17 настоящего Кодекса, и при неполучении уведомления о возможности симметричных корректировок в сроки, указанные в пункте 4 настоящей статьи, налогоплательщик вправе обратиться в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, с заявлением о выдаче уведомления о возможности симметричных корректировок.

К заявлению о выдаче уведомления о возможности симметричных корректировок должны быть приложены копии документов, подтверждающих информацию о вынесенном решении о доначислении налога и его исполнении.

6. Федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, должен рассмотреть указанное в пункте 5 настоящей статьи заявление и принять в течение 15 дней одно из следующих решений:

1) вынести решение о выдаче уведомления о возможности симметричных корректировок;

2) отказать в выдаче уведомления о возможности симметричных корректировок в связи с несоблюдением порядка подачи заявления или неподтверждением указанной в заявлении информации;

3) проинформировать налогоплательщика о приостановлении сроков для выдачи уведомления о возможности симметричных корректировок в случае обжалования решения о доначислении налога, на основании которого проводятся симметричные корректировки.

7. Налогоплательщик, изъявивший желание произвести корректировку цен на основе уведомления о возможности симметричных корректировок, не вправе оспаривать величину такой корректировки, за исключением случаев ее несоответствия величине, указанной в решении о доначислении налога.

8. В случае, если другие налогоплательщики, участвующие в сделке, произвели симметричные корректировки в соответствии с решением о доначислении налога, а впоследствии такое решение изменено (отменено) или признано недействительным, другие стороны, участвующие в сделке, должны произвести соответствующие обратные корректировки.

Обратные корректировки производятся налогоплательщиками в течение одного месяца на основании уведомлений о необходимости обратных корректировок, полученных от налоговых органов по месту учета. При этом пени в отношении подлежащих уплате сумм налога, увеличенных на основании обратных корректировок, не начисляются.

Форма и порядок выдачи уведомления о необходимости обратных корректировок утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

К уведомлению о необходимости обратных корректировок прилагается расчет обратных корректировок, составленный в произвольной форме, а также копия соответствующего судебного акта, отменяющего (изменяющего) или признающего недействительным первоначальное решение о доначислении налога или соответствующие судебные акты.

Налоговый орган производит зачет (возврат) суммы излишне уплаченного налога стороне контролируемой сделки, в отношении которой было вынесено решение о доначислении налога, только после проведения обратных корректировок и уплаты налога другой стороной контролируемой сделки.

9. Федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, не вправе ссылаться на отсутствие документов или истечение срока их хранения при зачете (возврате) сумм налога, указанных в уточненной декларации, представленной налогоплательщиком по итогам проведения симметричных или обратных корректировок на основе соответствующего уведомления.

Глава 14.6. Соглашение о ценообразовании для целей налогообложения

Статья 105.19. Общие положения о соглашении о ценообразовании для целей налогообложения 

1. Российская организация - налогоплательщик, отнесенный в соответствии со статьей 83 настоящего Кодекса к категории крупнейших налогоплательщиков (далее в настоящей главе - налогоплательщик), вправе обратиться в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, с заявлением о заключении соглашения о ценообразовании для целей налогообложения (далее также - соглашение о ценообразовании).

2. Соглашение о ценообразовании представляет собой соглашение между налогоплательщиком и федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, о порядке определения цен и (или) применения методов ценообразования в контролируемых сделках для целей налогообложения в течение срока его действия в целях обеспечения соблюдения положения пункта 1 статьи 105.3 настоящего Кодекса.

3. Предметом соглашения о ценообразовании являются:

1) виды и (или) перечни контролируемых сделок и товаров (работ, услуг), в отношении которых заключается соглашение;

2) порядок определения цен и (или) описание и порядок применения методик (формул) ценообразования для целей налогообложения;

3) перечень источников информации, используемых при определении соответствия цен, примененных в сделках, условиям соглашения;

4) срок действия соглашения;

5) перечень, порядок и сроки представления документов, подтверждающих исполнение условий соглашения о ценообразовании.

4. Иные условия соглашения о ценообразовании, помимо указанных в пункте 3 настоящей статьи, могут быть установлены по соглашению сторон.

Статья 105.20. Стороны соглашения о ценообразовании 

1. Сторонами соглашения о ценообразовании являются налогоплательщик и федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, в лице его руководителя (заместителя руководителя), если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи.

2. В случае, если заключение соглашения о ценообразовании предусматривается в отношении внешнеторговой сделки, хотя бы одна сторона которой является налоговым резидентом иностранного государства, с которым заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, налогоплательщик вправе обратиться в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, с заявлением о заключении такого соглашения о ценообразовании с участием уполномоченного органа исполнительной власти такого иностранного государства в порядке, устанавливаемом Министерством финансов Российской Федерации.

3. В случае совершения однородных контролируемых сделок между несколькими российскими взаимозависимыми организациями (группой налогоплательщиков) с указанными организациями может быть заключено многостороннее соглашение о ценообразовании. При этом условия указанного соглашения распространяются на всю группу налогоплательщиков, его заключивших.

При заключении соглашения о ценообразовании, изменении условий и проведении проверки исполнения условий соглашения о ценообразовании в порядке, установленном соответственно статьями 105.22, 105.23 настоящего Кодекса, общие интересы группы налогоплательщиков может представлять одна организация из группы налогоплательщиков, полномочия которой подтверждаются доверенностями, выданными в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

4. Налогоплательщик, заключивший соглашение о ценообразовании, вправе уведомить лиц, с которыми совершаются сделки, о факте заключения такого соглашения и об установленном в нем порядке определения цены, применяемой для целей налогообложения.

Статья 105.21. Срок действия соглашения о ценообразовании 

1. Соглашение о ценообразовании может быть заключено по одной либо нескольким сделкам (группе однородных сделок), имеющим один и тот же предмет, на срок, не превышающий трех лет.

При этом действие соглашения о ценообразовании может быть распространено на период, истекший с даты обращения налогоплательщика, заключившего такое соглашение, в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, с заявлением о заключении соглашения до даты вступления в силу указанного соглашения.

2. Налогоплательщик при соблюдении им всех условий соглашения о ценообразовании вправе обратиться в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, с заявлением о продлении срока действия соглашения о ценообразовании.

3. Соглашение о ценообразовании может быть продлено по соглашению сторон не более чем на два года в порядке, предусмотренном статьей 105.22 настоящего Кодекса.

4. Соглашение о ценообразовании вступает в силу с 1 января календарного года, следующего за годом, в котором оно было подписано, если иное не предусмотрено непосредственно указанным соглашением.

Статья 105.22. Порядок заключения соглашения о ценообразовании 

1. К заявлению налогоплательщика о заключении соглашения о ценообразовании, представленному налогоплательщиком в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, прилагаются:

1) проект соглашения о ценообразовании;

2) документы о деятельности налогоплательщика, связанной с контролируемыми сделками, а также о контролируемых сделках, в отношении которых налогоплательщиком предлагается заключить соглашение о ценообразовании;

3) копии учредительных документов налогоплательщика;

4) копия свидетельства о государственной регистрации налогоплательщика;

5) копия свидетельства о постановке на учет налогоплательщика в налоговом органе по месту его нахождения на территории Российской Федерации;

6) бухгалтерская отчетность налогоплательщика за последний отчетный период;

7) документ, подтверждающий уплату заявителем государственной пошлины за рассмотрение федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, заявления о заключении соглашения о ценообразовании;

8) иные документы, содержащие информацию, имеющую значение при заключении соглашения о ценообразовании.

2. Документы, перечисленные в пункте 1 настоящей статьи, представляются в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, в произвольной форме, если иная форма не установлена законодательством Российской Федерации.

3. Федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, вправе запрашивать у налогоплательщика другие, не предусмотренные пунктом 1 настоящей статьи документы, необходимые для целей соглашения о ценообразовании.

4. Федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, рассматривает представленные налогоплательщиком в соответствии с пунктами 1-3 настоящей статьи заявление и другие документы в срок не более шести месяцев со дня их получения. Указанный срок может быть продлен до девяти месяцев.

Основания и порядок продления срока рассмотрения представленных налогоплательщиком документов устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

5. По результатам рассмотрения документов, представленных налогоплательщиком в соответствии с пунктами 1-3 настоящей статьи, федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, принимается одно из следующих решений:

1) решение о заключении соглашения о ценообразовании;

2) мотивированное решение об отказе от заключения такого соглашения;

3) решение о необходимости доработки проекта соглашения, в котором федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, предлагает налогоплательщику доработать в соответствии с требованиями настоящего Кодекса и повторно представить проект соглашения о ценообразовании и документы, указанные в подпункте 2 пункта 1 настоящей статьи.

6. Соответствующее решение о заключении (об отказе в заключении, о необходимости доработки проекта соглашения) соглашения о ценообразовании (с указанием места, даты и времени подписания соглашения о ценообразовании в случае принятия решения о заключении соглашения о ценообразовании) направляется налогоплательщику (уполномоченному представителю налогоплательщика) в течение пяти дней с даты принятия такого решения.

7. При повторном представлении проекта соглашения о ценообразовании и документов на основании решения, предусмотренного подпунктом 3 пункта 5 настоящей статьи:

1) государственная пошлина, предусмотренная подпунктом 7 пункта 1 настоящей статьи, не взимается;

2) федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, решение принимается в течение трех месяцев.

8. Основаниями для принятия решения об отказе от заключения соглашения о ценообразовании, в частности, являются:

1) непредставление или представление не в полном объеме документов, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи;

2) неуплата или неполная уплата государственной пошлины;

3) мотивированный вывод о том, что в результате применения предложенного налогоплательщиком в проекте соглашения о ценообразовании порядка определения цен и (или) методов ценообразования не будет обеспечиваться исполнение положений пункта 1 статьи 105.3 настоящего Кодекса.

9. Решение об отказе в заключении соглашения о ценообразовании может быть обжаловано в суд в соответствии с законодательством Российской Федерации.

10. Копия соглашения о ценообразовании, заключенного с налогоплательщиком, направляется федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, в течение трех дней со дня подписания этого соглашения в налоговый орган по месту учета налогоплательщика в качестве крупнейшего налогоплательщика.

11. Заявление налогоплательщика о заключении соглашения о ценообразовании, представленное налогоплательщиком в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, может быть отозвано указанным налогоплательщиком. При этом уплаченная сумма государственной пошлины, предусмотренной подпунктом 7 пункта 1 настоящей статьи, не возвращается.

12. Соглашение о ценообразовании может быть изменено в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

Статья 105.23. Проверка исполнения соглашения о ценообразовании 

1. Проверка исполнения налогоплательщиком соглашения о ценообразовании осуществляется федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, в соответствии с порядком, предусмотренным главой 14.5 настоящего Кодекса.

2. В случае, если налогоплательщиком были соблюдены условия соглашения о ценообразовании (в том числе при установлении этого обстоятельства по итогам проверки, указанной в пункте 1 настоящей статьи), федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, не вправе принимать решение о доначислении налогов, пеней и штрафов в отношении тех контролируемых сделок, цены по которым (методы их определения) были согласованы в соглашении о ценообразовании.

Статья 105.24. Порядок прекращения соглашения о ценообразовании 

1. Соглашение о ценообразовании прекращается по истечении срока его действия либо может быть прекращено до истечения такого срока в случаях, предусмотренных настоящей статьей.

2. Действие соглашения о ценообразовании прекращается досрочно по решению руководителя (заместителя руководителя) федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, при нарушении налогоплательщиком соглашения о ценообразовании в течение срока его действия, повлекшем за собой неполную уплату налогов и выявленном в ходе проведения проверки в порядке, предусмотренном главой 14.5 настоящего Кодекса.

Соглашение о ценообразовании также может быть расторгнуто досрочно по соглашению сторон или по решению суда.

3. Решение федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, о прекращении соглашения о ценообразовании, вручается налогоплательщику (его представителю) под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения налогоплательщиком (его представителем), либо направляется налогоплательщику по почте заказным письмом в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения.

Решение о прекращении соглашения о ценообразовании, направленное налогоплательщику по почте заказным письмом, считается полученным по истечении шести дней со дня направления такого заказного письма.

Копия указанного решения в те же сроки направляется в налоговый орган по месту учета этого налогоплательщика в качестве крупнейшего налогоплательщика.

4. Решение федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, о прекращении соглашения о ценообразовании может быть обжаловано налогоплательщиком в арбитражный суд в порядке, установленном арбитражным процессуальным законодательством Российской Федерации.

5. Уплата суммы налога, пеней и штрафа осуществляется только в случае, если прекращение соглашения о ценообразовании вследствие неисполнения (нарушения) его условий повлекло занижение суммы налога.

Статья 105.25. Стабильность условий соглашения о ценообразовании 

1. Условия соглашения о ценообразовании остаются неизменными в случае изменения законодательства о налогах и сборах в части регулирования отношений, возникающих при заключении соглашения о ценообразовании, внесении в него изменений и прекращении его действия.

2. В случае иных изменений законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и законодательства Российской Федерации о таможенном деле, влияющих на деятельность налогоплательщика, стороны соглашения имеют право внести в текст соглашения о ценообразовании соответствующие изменения.";

6) абзац первый пункта 1 статьи 122 дополнить словами ", если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 129.3 настоящего Кодекса,";

7) абзац первый пункта 1 статьи 126 дополнить словами "если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 119 и 129.4 настоящего Кодекса,";

8) главу 16 дополнить статьями 129.3 и 129.4 следующего содержания:

"Статья 129.3. Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми

1. Неуплата или неполная уплата налогоплательщиком сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, влечет взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога, но не менее 30 000 рублей.

2. Налогоплательщик освобождается от ответственности, предусмотренной настоящей статьей, при условии представления им федеральному органу исполнительной власти, уполномоченному по контролю и надзору в области налогов и сборов, документации, обосновывающей рыночный уровень примененных цен по контролируемым сделкам, в соответствии с порядком, установленным статьей 105.15 настоящего Кодекса, или в соответствии с порядком, установленным соглашением о ценообразовании для целей налогообложения.

Статья 129.4. Неправомерное непредставление уведомления о контролируемых сделках, представление недостоверных сведений в уведомлении о контролируемых сделках 

Неправомерное непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговый орган уведомления о контролируемых сделках, совершенных в календарном году, или представление налогоплательщиком в налоговый орган уведомления о контролируемых сделках, содержащего недостоверные сведения, влечет взыскание штрафа в размере 5 000 рублей.".

<...>

Президент
Российской Федерации
Д. Медведев 
Москва, Кремль 18 июля 2011 года N 227-ФЗ 
 
Проект N 392729-5 в третьем чтении.

Федеральный закон

О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков

Принят Государственной Думой
2 ноября 2011 года 
     
Статья 1 

Внести в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации (Собрание законодательства Российской Федерации, 1998, N 31, ст. 3824; 1999, N 28, ст. 3487; 2000, N 2, ст. 134; 2001, N 53, ст. 5016; 2002, N 1, ст. 2; 2003, N 22, ст. 2066; N 23, ст. 2174; N 27, ст. 2700; N 28, ст. 2873; N 52, ст. 5037; 2004, N 27, ст. 2711; N 31, ст. 3231; N 45, ст. 4377; 2005, N 45, ст. 4585; 2006, N 6, ст. 636; N 31, ст. 3436; 2007, N 1, ст. 28, 31; N 18, ст. 2118; N 22, ст. 2564; 2008, N 26, ст. 3022; N 30, ст. 3616; N 48, ст. 5500, 5519; 2009, N 30, ст. 3739; N 48, ст. 5733; N 52, ст. 6450; 2010, N 1, ст. 4; N 31, ст. 4198; N 32, ст. 4298; N 40, ст. 4969; N 45, ст. 5752; N 48, ст. 6247; N 49, ст. 6420; 2011, N 1, ст. 16; N 24, ст. 3357; N 27, ст. 3873; N 29, ст. 4281; N 30, ст. 4575, 4593) следующие изменения:

1) раздел II дополнить главой 3.1 следующего содержания:

"Глава 3.1. Консолидированная группа налогоплательщиков

Статья 25.1. Общие положения о консолидированной группе налогоплательщиков 

1. Консолидированной группой налогоплательщиков признается добровольное объединение налогоплательщиков налога на прибыль организаций на основе договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящим Кодексом, в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности указанных налогоплательщиков (далее - налог на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков).

2. Участником консолидированной группы налогоплательщиков признается организация, которая является стороной действующего договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, соответствует критериям и условиям, предусмотренным настоящим Кодексом для участников консолидированной группы налогоплательщиков.

3. Ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков признается участник консолидированной группы налогоплательщиков, на которого в соответствии с договором о создании консолидированной группы налогоплательщиков возложены обязанности по исчислению и уплате налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков и который в правоотношениях по исчислению и уплате указанного налога осуществляет те же права и несет те же обязанности, что и налогоплательщики налога на прибыль организаций.

4. Документом, подтверждающим полномочия ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков, является договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков, заключенный в соответствии с настоящим Кодексом и гражданским законодательством Российской Федерации.

Статья 25.2. Условия создания консолидированной группы налогоплательщиков 

1. Российские организации, соответствующие условиям, предусмотренным настоящей статьей, вправе создать консолидированную группу налогоплательщиков.

Условия, которым должны соответствовать участники консолидированной группы налогоплательщиков, предусмотренные настоящей статьей, применяются в течение всего срока действия договора о создании указанной группы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

2. Консолидированная группа налогоплательщиков может быть создана организациями при условии, что одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в уставном (складочном) капитале других организаций и доля такого участия в каждой такой организации составляет не менее 90 процентов. Указанное условие должно соблюдаться в течение всего срока действия договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков.

Доля участия одной организации в другой организации определяется в порядке, установленном настоящим Кодексом.

3. Организация - сторона договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков должна соответствовать следующим условиям:

1) организация не находится в процессе реорганизации или ликвидации;

2) в отношении организации не возбуждено производство по делу о несостоятельности (банкротстве) в соответствии с законодательством Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве);

3) размер чистых активов организации, рассчитанный на основании бухгалтерской отчетности на последнюю отчетную дату, предшествующую дате представления в налоговый орган документов для регистрации договора о создании (изменении) консолидированной группы налогоплательщиков, превышает размер ее уставного (складочного) капитала.

4. Присоединение новой организации к существующей консолидированной группе налогоплательщиков возможно при условии, что присоединяемая организация соответствует условиям, предусмотренным пунктом 3 настоящей статьи, на дату своего присоединения.

5. Все в совокупности организации, являющиеся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, должны соответствовать следующим условиям:

1) совокупная сумма налога на добавленную стоимость, акцизов, налога на прибыль организаций и налога на добычу полезных ископаемых, уплаченная в течение календарного года, предшествующего году, в котором представляются в налоговый орган документы для регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, без учета сумм налогов, уплаченных в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, составляет не менее 10 миллиардов рублей;

2) суммарный объем выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ и оказания услуг, а также от прочих доходов по данным бухгалтерской отчетности за календарный год, предшествующий году, в котором представляются в налоговый орган документы для регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, составляет не менее 100 миллиардов рублей;

3) совокупная стоимость активов по данным бухгалтерской отчетности на 31 декабря календарного года, предшествующего году, в котором представляются в налоговый орган документы для регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, составляет не менее 300 миллиардов рублей.

6. Участниками консолидированной группы налогоплательщиков не могут являться следующие организации:

1) организации, являющиеся резидентами особых экономических зон;

2) организации, применяющие специальные налоговые режимы;

3) банки, за исключением случая, когда все другие организации, входящие в эту группу, являются банками;

4) страховые организации, за исключением случая, когда все другие организации, входящие в эту группу, являются страховыми организациями;

5) негосударственные пенсионные фонды, за исключением случая, когда все другие организации, входящие в эту группу, являются негосударственными пенсионными фондами;

6) профессиональные участники рынка ценных бумаг, не являющиеся банками, за исключением случая, когда все другие организации, входящие в эту группу, являются профессиональными участниками рынка ценных бумаг, не являющимися банками;

7) организации, являющиеся участниками иной консолидированной группы налогоплательщиков;

8) организации, не признаваемые налогоплательщиками налога на прибыль организаций, а также использующие право на освобождение от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса;

9) организации, осуществляющие образовательную и (или) медицинскую деятельность и применяющие налоговую ставку 0 процентов по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса;

10) организации, являющиеся налогоплательщиками налога на игорный бизнес;

11) клиринговые организации.

7. Консолидированная группа налогоплательщиков создается не менее чем на два налоговых периода по налогу на прибыль организаций.

Статья 25.3. Договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков 

1. В соответствии с договором о создании консолидированной группы налогоплательщиков организации, соответствующие условиям, установленным статьей 25.2 настоящего Кодекса, объединяются на добровольной основе без создания юридического лица в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков в порядке и на условиях, которые установлены настоящим Кодексом.

2. Договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков должен содержать следующие положения:

1) предмет договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков;

2) перечень и реквизиты организаций - участников консолидированной группы налогоплательщиков;

3) наименование организации - ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков;

4) перечень полномочий, которые участники консолидированной группы налогоплательщиков передают ответственному участнику этой группы в соответствии с настоящей главой;

5) порядок и сроки исполнения обязанностей и осуществления прав ответственным участником и другими участниками консолидированной группы налогоплательщиков, не предусмотренных настоящим Кодексом, ответственность за невыполнение установленных обязанностей;

6) срок, исчисляемый в календарных годах, на который создается консолидированная группа налогоплательщиков, если она создается на определенный срок, либо указание на отсутствие определенного срока, на который создается эта группа;

7) показатели, необходимые для определения налоговой базы и уплаты налога на прибыль организаций по каждому участнику консолидированной группы налогоплательщиков с учетом особенностей, предусмотренных статьей 288 настоящего Кодекса.

3. К правоотношениям, основанным на договоре о создании консолидированной группы налогоплательщиков, применяется законодательство о налогах и сборах, а в части, не урегулированной законодательством о налогах и сборах, - гражданское законодательство Российской Федерации.

Любые положения договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков (включая сам такой договор), если они не соответствуют законодательству Российской Федерации, могут быть признаны недействительными в судебном порядке участником этой группы или налоговым органом.

4. Договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков действует до наступления наиболее ранней из следующих дат:

1) даты прекращения действия указанного договора, предусмотренной этим договором и (или) настоящим Кодексом;

2) даты расторжения договора;

3) 1-го числа налогового периода по налогу на прибыль организаций, следующего за датой отказа налоговым органом в регистрации указанного договора.

5. Договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков подлежит регистрации в налоговом органе по месту нахождения организации - ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков.

В случае, если ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков в соответствии со статьей 83 настоящего Кодекса отнесен к категории крупнейших налогоплательщиков, договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков подлежит регистрации в налоговом органе по месту учета указанного ответственного участника консолидированной группы в качестве крупнейшего налогоплательщика.

6. Для регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков ответственный участник этой группы представляет в налоговый орган следующие документы:

1) подписанное уполномоченными лицами всех участников создаваемой консолидированной группы заявление о регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков;

2) два экземпляра договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков;

3) документы, подтверждающие выполнение условий, предусмотренных пунктами 2, 3 и 5 статьи 25.2 настоящего Кодекса, заверенные ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков, в том числе копии платежных поручений на уплату налога на добавленную стоимость, акцизов, налога на прибыль организаций и налога на добычу полезных ископаемых (копии решений налогового органа о проведении зачета по перечисленным выше налогам), бухгалтерских балансов, отчетов о прибылях и убытках за предшествующий календарный год для каждого из участников группы;

4) документы, подтверждающие полномочия лиц, подписавших договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков.

7. Документы, указанные в пункте 6 настоящей статьи, представляются в налоговый орган не позднее 30 октября года, предшествующего налоговому периоду, начиная с которого исчисляется и уплачивается налог на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков.

8. Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа в течение одного месяца со дня представления в налоговый орган документов, указанных в пункте 6 настоящей статьи, производит регистрацию договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков либо принимает мотивированное решение об отказе в его регистрации.

При обнаружении нарушений, устранимых в пределах срока, установленного настоящим пунктом, налоговый орган обязан уведомить о них ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков.

До истечения срока, установленного настоящим пунктом, ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков вправе устранить выявленные нарушения.

9. При соблюдении условий, предусмотренных статьей 25.2 настоящего Кодекса и пунктами 1-7 настоящей статьи, налоговый орган обязан зарегистрировать договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков и в течение пяти дней с даты его регистрации выдать один экземпляр этого договора с отметкой о его регистрации ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков лично под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате получения.

В течение пяти дней с даты регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков информация о регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков направляется налоговым органом в налоговые органы по месту нахождения организаций - участников консолидированной группы налогоплательщиков, а также по месту нахождения обособленных подразделений организаций - участников консолидированной группы налогоплательщиков.

10. Консолидированная группа налогоплательщиков признается созданной с 1-го числа налогового периода по налогу на прибыль организаций, следующего за календарным годом, в котором налоговым органом зарегистрирован договор о создании этой группы.

11. Отказ налогового органа в регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков допускается исключительно при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

1) несоответствия условиям создания консолидированной группы налогоплательщиков, предусмотренным статьей 25.2 настоящего Кодекса;

2) несоответствия договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков требованиям, указанным в пункте 2 настоящей статьи;

3) непредставления (представления не в полном объеме) или нарушения срока представления в уполномоченный налоговый орган документов для регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, предусмотренных пунктами 5-7 настоящей статьи;

4) в случае подписания документов не уполномоченными на это лицами.

12. В случае отказа налогового органа в регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков вправе повторно представить документы о регистрации такого договора.

13. Копия решения об отказе в регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков в течение пяти дней со дня его принятия передается налоговым органом уполномоченному представителю лица, указанного в таком договоре в качестве ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков, лично под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате получения.

14. Отказ в регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков может быть обжалован лицом, указанным в таком договоре в качестве ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков, в порядке и сроки, которые установлены настоящим Кодексом для обжалования актов, действий или бездействия налоговых органов и их должностных лиц.

При удовлетворении заявления (жалобы), если для регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков не имеется иных препятствий, установленных настоящей главой, налоговый орган обязан зарегистрировать указанный договор, а указанная группа признается созданной с 1-го числа налогового периода по налогу на прибыль организаций, следующего за календарным годом, в котором такая группа подлежала регистрации в соответствии с пунктом 8 настоящей статьи.

Статья 25.4. Изменение договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков и продление срока его действия 

1. Договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков может быть изменен в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящей статьей.

2. Стороны договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков обязаны внести изменения в указанный договор в случае:

1) принятия решения о ликвидации одной или нескольких организаций - участников консолидированной группы налогоплательщиков;

2) принятия решения о реорганизации (в форме слияния, присоединения, выделения и разделения) одной или нескольких организаций - участников консолидированной группы налогоплательщиков;

3) присоединения организации к консолидированной группе налогоплательщиков;

4) выхода организации из консолидированной группы налогоплательщиков (в том числе в случаях, когда такая организация перестает удовлетворять условиям, предусмотренным статьей 25.2 настоящего Кодекса, включая случаи ее слияния с организацией, не являющейся участником указанной группы, разделения (выделения) организации, являющейся участником этой группы);

5) принятия решения о продлении срока действия договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков.

3. Соглашение об изменении договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков (решение о продлении срока действия указанного договора) принимается всеми участниками такой группы, включая вновь присоединяющихся участников и исключая участников, выходящих из группы.

4. Соглашение об изменении договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков (решение о продлении срока действия указанного договора) представляется для регистрации в налоговый орган в следующие сроки:

1) не позднее одного месяца до начала очередного налогового периода по налогу на прибыль организаций - при внесении изменений, связанных с присоединением к группе новых участников (за исключением случаев реорганизации участников указанной группы);

2) не позднее одного месяца до истечения срока действия договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков - при принятии решения о продлении срока действия указанного договора;

3) в течение одного месяца со дня возникновения обстоятельств для изменения договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков - в прочих случаях.

5. Для регистрации соглашения об изменении договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков (решения о продлении срока действия указанного договора) ее ответственный участник представляет в налоговый орган следующие документы:

1) уведомление о внесении изменений в договор;

2) подписанные уполномоченными лицами участников консолидированной группы налогоплательщиков два экземпляра соглашения об изменении договора;

3) документы, подтверждающие полномочия лиц, подписавших соглашение о внесении изменений в договор;

4) документы, подтверждающие выполнение условий, предусмотренных статьей 25.2 настоящего Кодекса, с учетом внесенных изменений в договор;

5) два экземпляра решения о продлении срока действия договора.

6. Налоговый орган обязан зарегистрировать изменения договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков в течение 10 дней со дня представления документов, указанных в пункте 5 настоящей статьи, и выдать уполномоченному представителю ответственного участника указанной группы один экземпляр изменений с отметкой о его регистрации.

7. Основаниями для отказа в регистрации изменений договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков являются:

1) невыполнение условий, предусмотренных статьей 25.2 настоящего Кодекса, в отношении хотя бы одного участника консолидированной группы налогоплательщиков;

2) подписание документов не уполномоченными на это лицами;

3) нарушение срока представления документов на изменение указанного договора;

4) непредставление (представление не в полном объеме) документов, предусмотренных пунктом 5 настоящей статьи.

8. Изменения договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков вступают в силу в следующем порядке:

1) изменения договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, связанные с присоединением к такой группе новых организаций (за исключением случаев реорганизации участников группы), вступают в силу не ранее 1-го числа налогового периода по налогу на прибыль организаций, следующего за календарным годом, в котором соответствующие изменения договора зарегистрированы налоговым органом;

2) изменения договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, связанные с выходом участников из состава такой группы, вступают в силу с 1-го числа налогового периода по налогу на прибыль организаций, в котором возникли обстоятельства для внесения соответствующих изменений в договор (если иное не предусмотрено подпунктом 3 настоящего пункта);

3) изменения договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, связанные с выходом участников из состава такой группы, которые на момент регистрации налоговым органом соответствующих изменений договора соответствуют условиям, предусмотренным статьей 25.2 настоящего Кодекса, вступают в силу с 1-го числа налогового периода по налогу на прибыль организаций, следующего за календарным годом, в котором соответствующие изменения договора зарегистрированы налоговым органом;

4) в прочих случаях изменения договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков вступают в силу с даты, указанной его сторонами, но не ранее даты регистрации соответствующих изменений налоговым органом.

9. Уклонение от внесения обязательных изменений в договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков влечет прекращение действия договора с 1-го числа налогового периода по налогу на прибыль организаций, в котором соответствующие обязательные изменения договора должны были бы вступить в силу.

Статья 25.5. Права и обязанности ответственного участника и других участников консолидированной группы налогоплательщиков 

1. Ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, осуществляет права и несет обязанности, предусмотренные настоящим Кодексом для налогоплательщиков налога на прибыль организаций, в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, возникающих в связи с действием консолидированной группы налогоплательщиков.

2. Ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков имеет право:

1) представлять налоговым органам и их должностным лицам любые пояснения по исчислению и уплате налога на прибыль организаций (авансовых платежей) по консолидированной группе налогоплательщиков;

2) присутствовать при проведении выездных налоговых проверок, проводимых в связи с уплатой налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков, по месту нахождения любого участника такой группы и его обособленных подразделений;

3) получать копии актов налоговых проверок и решений налогового органа, вынесенных по результатам проверок, проводимых в связи с уплатой налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков, а также получать требования об уплате налога на прибыль организаций (авансовых платежей) и иные документы, связанные с действием консолидированной группы налогоплательщиков;

4) участвовать при рассмотрении руководителем (заместителем руководителя) налогового органа материалов налоговых проверок и дополнительных мероприятий налогового контроля, проводимых в связи с уплатой налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков, в случаях и порядке, которые предусмотрены статьей 101 настоящего Кодекса;

5) получать от налоговых органов сведения об участниках консолидированной группы налогоплательщиков, составляющие налоговую тайну;

6) обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия или бездействие их должностных лиц, в том числе в интересах отдельных участников консолидированной группы налогоплательщиков в связи с исполнением ими обязанностей (осуществлением прав) при исчислении налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков;

7) обращаться в налоговый орган с заявлением о зачете (возврате) излишне уплаченного налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков.

3. Ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков обязан:

1) представлять в порядке и сроки, которые предусмотрены настоящим Кодексом, в налоговый орган для регистрации договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков, изменения договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, решение или уведомление о прекращении действия консолидированной группы налогоплательщиков;

2) вести налоговый учет, исчислять и уплачивать налог на прибыль организаций (авансовые платежи) по консолидированной группе налогоплательщиков в порядке, установленном главой 25 настоящего Кодекса;

3) представлять в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков, а также документы, полученные от других участников этой группы, в порядке и сроки, которые установлены настоящим Кодексом;

4) в случаях прекращения действия консолидированной группы налогоплательщиков и (или) выхода организации из состава консолидированной группы налогоплательщиков представлять другим участникам этой группы (в том числе вышедшим из состава группы или реорганизованным) сведения, необходимые для исчисления и уплаты налога на прибыль организаций (авансовых платежей) и составления налоговых деклараций за соответствующие отчетные и налоговый периоды, в порядке и сроки, которые предусмотрены договором о создании консолидированной группы налогоплательщиков;

5) уплачивать недоимку, пени и штрафы, возникающие в связи с исполнением обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков;

6) информировать участников консолидированной группы налогоплательщиков о получении требования об уплате налогов и сборов в течение пяти дней со дня его получения;

7) истребовать у участников консолидированной группы налогоплательщиков документы, пояснения и иную информацию, необходимую для осуществления налоговыми органами мероприятий налогового контроля и исполнения обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков;

8) представлять первичные документы, регистры налогового учета и иную информацию по консолидированной группе налогоплательщиков, истребованную в рамках мероприятий налогового контроля налоговым органом, которым зарегистрирован договор о создании указанной группы.

4. Ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков в пределах предоставленных ему полномочий имеет иные права и несет другие обязанности налогоплательщика, предусмотренные настоящим Кодексом.

5. Участники консолидированной группы налогоплательщиков обязаны:

1) представлять (в том числе в электронном виде) ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков расчеты налоговой базы по налогу на прибыль организаций в отношении полученных ими доходов и расходов, данные регистров налогового учета и иные документы, необходимые ответственному участнику указанной группы для исполнения им обязанностей и осуществления прав налогоплательщика налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков;

2) представлять в налоговые органы в установленные настоящим Кодексом сроки и порядке истребуемые документы и иную информацию при осуществлении налоговым органом мероприятий налогового контроля в связи с действием консолидированной группы налогоплательщиков;

3) исполнять обязанность по уплате налога на прибыль организаций (авансовых платежей) по консолидированной группе налогоплательщиков, соответствующих пеней и штрафов в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения такой обязанности ответственным участником этой группы в порядке, установленном статьями 45-47 настоящего Кодекса;

4) осуществлять все действия и предоставлять все документы, необходимые для регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков и его изменений;

5) в случае несоблюдения условий, предусмотренных статьей 25.2 настоящего Кодекса, незамедлительно уведомить ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков и налоговый орган, в котором зарегистрирован договор о создании указанной группы;

6) вести налоговый учет в порядке, предусмотренном главой 25 настоящего Кодекса.

6. В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков обязанности по уплате налога на прибыль организаций (авансовых платежей, соответствующих пеней и штрафов) участник (участники) этой группы, исполнивший (исполнившие) указанную обязанность, приобретает (приобретают) право регрессного требования в размерах и порядке, которые предусмотрены гражданским законодательством Российской Федерации и договором о создании указанной группы.

7. Участники консолидированной группы налогоплательщиков вправе:

1) получать от ответственного участника указанной группы копии актов, решений, требований, актов сверки и иных документов, предоставленных ответственному участнику налоговым органом в связи с действием консолидированной группы налогоплательщиков;

2) самостоятельно обжаловать в вышестоящий налоговый орган или в суд акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц с учетом особенностей, предусмотренных настоящим Кодексом;

3) добровольно исполнять обязанность ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков по уплате налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков;

4) присутствовать при проведении налоговых проверок, проводимых в связи с исчислением и уплатой налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков у такого участника, а также участвовать при рассмотрении материалов таких налоговых проверок.

8. Организация при выходе из состава консолидированной группы налогоплательщиков обязана:

1) внести изменения в налоговый учет с начала налогового периода по налогу на прибыль организаций, с 1-го числа которого указанная организация вышла из состава консолидированной группы налогоплательщиков, направленные на соблюдение требований главы 25 настоящего Кодекса по налоговому учету налогоплательщика, не являющегося участником консолидированной группы налогоплательщиков;

2) исчислить и уплатить налог на прибыль организаций (авансовые платежи) исходя из фактически полученной прибыли за соответствующие отчетные и налоговый периоды в сроки, установленные главой 25 настоящего Кодекса применительно к налоговому периоду, с 1-го числа которого организация вышла из состава консолидированной группы налогоплательщиков;

3) по окончании налогового периода, с 1-го числа которого указанная организация вышла из состава консолидированной группы налогоплательщиков, представить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций в сроки, предусмотренные главой 25 настоящего Кодекса.

9. Ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков при выходе из состава указанной группы одного или нескольких участников обязан:

1) внести соответствующие изменения в налоговый учет с начала налогового периода по налогу на прибыль организаций, в котором участник (участники) вышел (вышли) из состава консолидированной группы налогоплательщиков;

2) произвести перерасчет авансовых платежей по налогу на прибыль организаций по истекшим отчетным периодам и представить в налоговый орган по месту учета уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков.

10. Выход организации из состава консолидированной группы налогоплательщиков не освобождает ее от исполнения в соответствии со статьями 45-47 настоящего Кодекса обязанности по уплате налога на прибыль организаций, соответствующих пеней и штрафов, возникших в период, когда организация являлась участником такой группы.

Настоящее положение применяется независимо от того, было или не было известно указанной организации до ее выхода из состава консолидированной группы налогоплательщиков о неисполнении указанной обязанности или нарушении законодательства Российской Федерации о налогах и сборах либо соответствующие обстоятельства стали известны организации после ее выхода из состава консолидированной группы налогоплательщиков.

11. Пункты 8-10 настоящей статьи применяются также в случае прекращения действия консолидированной группы налогоплательщиков до истечения срока, на который она была создана.

Статья 25.6. Прекращение действия консолидированной группы налогоплательщиков 

1. Консолидированная группа налогоплательщиков прекращает действовать при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

1) окончание срока действия договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков;

2) расторжение договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков по соглашению сторон;

3) вступление в законную силу решения суда о признании договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков недействительным;

4) непредставление в налоговый орган в установленные сроки соглашения об изменении договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков в связи с выходом из состава указанной группы организации, нарушившей условия, установленные статьей 25.2 настоящего Кодекса;

5) реорганизация (за исключением реорганизации в форме преобразования), ликвидация ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков;

6) возбуждение в отношении ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков производства по делу о несостоятельности (банкротстве) в соответствии с законодательством Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве);

7) несоответствие ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков условиям, предусмотренным статьей 25.2 настоящего Кодекса;

8) уклонение от внесения обязательных изменений в договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков.

2. Приобретение (продажа) акций (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) организации - участника консолидированной группы налогоплательщиков, не приводящее к нарушению условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 25.2 настоящего Кодекса, не влечет прекращения действия консолидированной группы налогоплательщиков.

3. При наличии обстоятельства, указанного в подпункте 2 пункта 1 настоящей статьи, ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков обязан направить в налоговый орган, зарегистрировавший договор о создании этой группы, решение о прекращении действия такой группы, подписанное уполномоченными представителями всех организаций - участников консолидированной группы налогоплательщиков, в срок не позднее пяти дней со дня принятия соответствующего решения.

При наличии обстоятельств, указанных в подпунктах 1, 3-7 пункта 1 настоящей статьи, ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков обязан направить в налоговый орган, зарегистрировавший договор о создании этой группы, уведомление, составленное в произвольной форме, с указанием даты возникновения таких обстоятельств.

В течение пяти дней с даты получения документов, указанных в абзацах первом и втором настоящего пункта, информация о прекращении действия консолидированной группы налогоплательщиков направляется налоговым органом в налоговые органы по месту нахождения организаций - участников консолидированной группы налогоплательщиков, а также по месту нахождения обособленных подразделений организаций - участников консолидированной группы налогоплательщиков.

4. Консолидированная группа налогоплательщиков прекращает действие с 1-го числа налогового периода по налогу на прибыль организаций, следующего за налоговым периодом, в котором возникли обстоятельства, указанные в пункте 1 настоящей статьи, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

5. При наличии основания, предусмотренного подпунктом 3 пункта 1 настоящей статьи, консолидированная группа налогоплательщиков прекращает действие с 1-го числа отчетного периода по налогу на прибыль организаций, в котором вступило в законную силу решение суда, указанное в подпункте 3 пункта 1 настоящей статьи.

6. При наличии основания, предусмотренного подпунктом 4 пункта 1 настоящей статьи, консолидированная группа налогоплательщиков прекращает действие с 1-го числа налогового периода по налогу на прибыль организаций, в котором участник этой группы нарушил условия, установленные статьей 25.2 настоящего Кодекса.

7. При наличии оснований, предусмотренных подпунктами 5-7 пункта 1 настоящей статьи, консолидированная группа налогоплательщиков прекращает действие с 1-го числа налогового периода по налогу на прибыль организаций, в котором соответственно была осуществлена реорганизация (за исключением реорганизации в форме преобразования) или ликвидация ответственного участника указанной группы, либо в отношении такого участника было возбуждено производство по делу о несостоятельности (банкротстве) в соответствии с законодательством Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве), либо имело место несоблюдение этим ответственным участником условий, предусмотренных статьей 25.2 настоящего Кодекса.";

2) в статье 29:

а) абзац первый пункта 3 дополнить словами ", если иное не предусмотрено настоящим Кодексом";

б) дополнить пунктом 4 следующего содержания:

"4. Ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков является уполномоченным представителем всех участников консолидированной группы налогоплательщиков на основании закона. Независимо от положений договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков ответственный участник этой группы вправе представлять интересы участников указанной консолидированной группы в следующих правоотношениях:

1) в правоотношениях, связанных с регистрацией в налоговых органах договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, а также изменений указанного договора, решения о продлении срока действия договора и его прекращения;

2) в правоотношениях, связанных с принудительным взысканием с участника консолидированной группы налогоплательщиков недоимки по налогу на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков;

3) в правоотношениях, связанных с привлечением организации к ответственности за налоговые правонарушения, совершенные в связи с участием в консолидированной группе налогоплательщиков;

4) в других случаях, когда по характеру совершаемых налоговым органом действий (бездействия) они непосредственно затрагивают права организации, являющейся участником консолидированной группы налогоплательщиков.";

в) дополнить пунктом 5 следующего содержания:

"5. По окончании срока действия, при досрочном расторжении или прекращении договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков лицо, являвшееся ответственным участником этой группы, сохраняет полномочия, предусмотренные пунктом 4 настоящей статьи.";

г) дополнить пунктом 6 следующего содержания:

"6. Лицо, являющееся ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков, вправе делегировать предоставленные ему настоящим Кодексом полномочия по представлению интересов участников этой группы третьим лицам на основании доверенности, выданной в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации.";

3) в пункте 1 статьи 32:

а) дополнить подпунктом 10.1 следующего содержания:

"10.1) представлять ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков по его запросу, направленному в пределах предоставленных ему полномочий, справки о состоянии расчетов консолидированной группы налогоплательщиков и участников этой группы по налогу на прибыль организаций;";

б) дополнить подпунктом 13 следующего содержания:

"13) по заявлению ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков выдавать копии решений, принятых налоговым органом в отношении консолидированной группы налогоплательщиков.";

4) пункт 1 статьи 34.2 после слова "налогоплательщикам," дополнить словами "ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков,";

5) подпункт 1 пункта 3 статьи 44 изложить в следующей редакции:

"1) с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком, плательщиком сбора и (или) участником консолидированной группы налогоплательщиков в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом;";

6) в статье 45:

а) в пункте 1:

абзац первый дополнить предложением следующего содержания: "Обязанность по уплате налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков исполняется ответственным участником этой группы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.";

абзац второй после слова "Налогоплательщик" дополнить словами "либо в случаях, установленных настоящим Кодексом, участник консолидированной группы налогоплательщиков";

абзац третий после слова "налогоплательщику" дополнить словами "(ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков)";

б) абзац первый пункта 3 после слова "налогоплательщиком" дополнить словами "либо в случаях, установленных настоящим Кодексом, участником консолидированной группы налогоплательщиков";

в) в пункте 8 слова "и налоговых агентов" заменить словами ", налоговых агентов и ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков";

7) в статье 46:

а) пункт 7 дополнить абзацем следующего содержания:

"В отношении налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества одного или нескольких участников этой группы при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах в банках всех участников указанной консолидированной группы налогоплательщиков или при отсутствии информации об их счетах.";

б) дополнить пунктом 11 следующего содержания:

"11. Положения настоящей статьи применяются при взыскании налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков, соответствующих пеней и штрафов за счет денежных средств на счетах в банках участников этой группы с учетом следующих особенностей:

1) взыскание налога за счет денежных средств на счетах в банках в первую очередь производится за счет денежных средств ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков;

2) при недостаточности (отсутствии) денежных средств на счетах в банках у ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков для взыскания всей суммы налога взыскание оставшейся невзысканной суммы налога производится за счет денежных средств в банках последовательно у всех остальных участников этой группы, при этом налоговый орган самостоятельно определяет последовательность такого взыскания на основании имеющейся у него информации о налогоплательщиках. Основанием для взыскания налога в данном случае является требование, направленное ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков. В случае недостаточности (отсутствия) денежных средств на счетах в банках участника консолидированной группы налогоплательщиков при взыскании налога в порядке, предусмотренном настоящим подпунктом, взыскание оставшейся невзысканной суммы производится за счет денежных средств в банках у любого иного участника этой группы;

3) при уплате налога, в том числе частично, одним из участников консолидированной группы налогоплательщиков процедура взыскания в уплаченной части прекращается;

4) на участника консолидированной группы налогоплательщиков, в отношении которого вынесено решение о взыскании налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков, распространяются права и гарантии, предусмотренные настоящей статьей для налогоплательщиков;

5) решение о взыскании принимается в порядке, установленном настоящей статьей, после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, направленного ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков, но не позднее шести месяцев после истечения указанного срока. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд по месту постановки ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков на учет в налоговом органе с заявлением о взыскании налога одновременно со всех участников консолидированной группы налогоплательщиков. Такое заявление может быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока на взыскание налога, установленного настоящей статьей. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом;

6) решение о взыскании, принятое в отношении ответственного участника или иного участника консолидированной группы налогоплательщиков, действия или бездействие налоговых органов и их должностных лиц при осуществлении процедуры взыскания могут быть оспорены такими участниками по основаниям, связанным с нарушением порядка осуществления процедуры взыскания.";

8) статью 47 дополнить пунктом 11 следующего содержания:

"11. Положения настоящей статьи применяются при взыскании налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков, соответствующих пеней и штрафов за счет имущества участников этой группы с учетом следующих особенностей:

1) взыскание налога за счет имущества участников консолидированной группы налогоплательщиков в первую очередь производится за счет наличных денежных средств и денежных средств в банках ответственного участника этой группы, на которые не было обращено взыскание в соответствии со статьей 46 настоящего Кодекса;

2) при недостаточности (отсутствии) у ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков наличных денежных средств и денежных средств в банках, на которые не было обращено взыскание в соответствии со статьей 46 настоящего Кодекса, взыскание налога производится у иных участников этой группы за счет наличных денежных средств и денежных средств в банках, на которые не было обращено взыскание в соответствии со статьей 46 настоящего Кодекса;

3) при недостаточности (отсутствии) у участников консолидированной группы налогоплательщиков наличных денежных средств и денежных средств в банках, на которые не было обращено взыскание в соответствии со статьей 46 настоящего Кодекса, взыскание налога производится за счет иного имущества ответственного участника этой группы в последовательности, установленной подпунктами 2-6 пункта 5 настоящей статьи;

4) при недостаточности имущества ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков для исполнения обязанности по уплате налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков, соответствующих пеней и штрафов взыскание налога производится за счет иного имущества иных участников этой группы в последовательности, установленной подпунктами 2-6 пункта 5 настоящей статьи.";

9) в статье 52:

а) пункт 1 дополнить словами ", если иное не предусмотрено настоящим Кодексом";

б) дополнить пунктом 5 следующего содержания:

"5. Сумма налога на прибыль организаций, исчисляемая по консолидированной группе налогоплательщиков, исчисляется ответственным участником этой группы на основании имеющихся у него данных, включая данные, предоставленные иными участниками консолидированной группы.";

10) статью 62 дополнить пунктом 3 следующего содержания:

"3. В отношении налога на прибыль организаций, уплачиваемого по консолидированной группе налогоплательщиков, изменение срока уплаты налога не производится.";

11) пункт 2 статьи 69 дополнить абзацем следующего содержания:

"При наличии недоимки по налогу на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков требование об уплате налога направляется ответственному участнику этой группы.";

12) в статье 70:

а) абзац первый пункта 1 после слова "налогоплательщику" дополнить словами "(ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков)";

б) пункт 2 после слова "налогоплательщику" дополнить словами "(ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков)";

13) в статье 75:

а) в пункте 3:

в абзаце первом слова "главой 26.1" заменить словами "главами 25 и 26.1";

абзац второй изложить в следующей редакции:

"Не начисляются пени на сумму недоимки, которую налогоплательщик (участник консолидированной группы налогоплательщиков, к которому в соответствии со статьей 46 настоящего Кодекса были приняты меры по принудительному взысканию налога) не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа был наложен арест на имущество налогоплательщика или по решению суда были приняты обеспечительные меры в виде приостановления операций по счетам налогоплательщика (участника консолидированной группы налогоплательщиков, к которому в соответствии со статьей 46 настоящего Кодекса были приняты меры по принудительному взысканию налога) в банке, наложения ареста на денежные средства или на имущество налогоплательщика (участника консолидированной группы налогоплательщиков). В этом случае пени не начисляются за весь период действия указанных обстоятельств. Подача заявления о предоставлении отсрочки (рассрочки) или инвестиционного налогового кредита не приостанавливает начисления пеней на сумму налога, подлежащую уплате.";

б) в пункте 7 слова "и налоговых агентов" заменить словами ", налоговых агентов и консолидированную группу налогоплательщиков";

14) статью 76 дополнить пунктом 13 следующего содержания:

"13. Правила, установленные настоящей статьей, применяются с учетом особенностей, предусмотренных настоящим пунктом в отношении обеспечения уплаты налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков.

Приостановление операций участников консолидированной группы налогоплательщиков по счетам в банке производится в той же последовательности, в которой налоговым органом осуществляется процедура обращения взыскания на денежные средства на счетах в банках в соответствии с пунктом 11 статьи 46 настоящего Кодекса.

Решения о приостановлении операций по счетам в банке ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков и иных участников этой группы могут также приниматься в порядке, предусмотренном настоящей статьей, в случае непредставления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков в налоговый орган в течение 10 дней по истечении установленного срока представления такой декларации. В таком случае решения о приостановлении операций по счетам в банке могут быть приняты одновременно ко всем участникам этой группы.";

15) в статье 77:

а) пункт 14 дополнить словами "и ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков";

б) дополнить пунктом 15 следующего содержания:

"15. Правила, установленные настоящей статьей, применяются с учетом особенностей, предусмотренных настоящим пунктом в отношении обеспечения уплаты налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков.

Арест имущества участников консолидированной группы налогоплательщиков производится в той же последовательности, в которой налоговым органом осуществляется процедура обращения взыскания на имущество налогоплательщика в соответствии с пунктом 11 статьи 47 настоящего Кодекса.";

16) в статье 78:

а) пункт 9 дополнить абзацами следующего содержания:

"Суммы излишне уплаченного налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков подлежат зачету (возврату) ответственному участнику этой группы в порядке, установленном настоящей статьей.

В случае прекращения действия договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков суммы излишне уплаченного налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков, не подлежащие зачету (незачтенные) в счет имеющейся по этой группе недоимки, подлежат зачету (возврату) организации, являвшейся ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков, по ее заявлению.

Возврат ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков суммы излишне уплаченного налога на прибыль по консолидированной группе налогоплательщиков не производится при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также по штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом.";

б) в абзаце первом пункта 14 слова "и плательщиков сборов" заменить словами ", плательщиков сборов и ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков";

17) в пункте 9 статьи 79:

а) в абзаце первом слова "и плательщиков сборов" заменить словами ", плательщиков сборов и ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков";

б) дополнить абзацем следующего содержания:

"Суммы налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков, излишне взысканные с участников этой группы, подлежат зачету (возврату) ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков.";

18) статью 80 дополнить пунктом 11 следующего содержания:

"11. Особенности представления в налоговый орган налоговой декларации консолидированной группы налогоплательщиков определяются главой 25 настоящего Кодекса.";

19) статью 88 дополнить пунктом 11 следующего содержания:

"11. Камеральная налоговая проверка по консолидированной группе налогоплательщиков проводится в порядке, установленном настоящей статьей, на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных ответственным участником этой группы, а также других документов о деятельности этой группы, имеющихся у налогового органа.

При проведении камеральной налоговой проверки по консолидированной группе налогоплательщиков налоговый орган вправе истребовать у ответственного участника этой группы копии документов, которые должны представляться с налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса, в том числе относящиеся к деятельности иных участников проверяемой группы.

Необходимые пояснения и документы по консолидированной группе налогоплательщиков налоговому органу представляет ответственный участник этой группы.";

20) статью 89 дополнить пунктом 18 следующего содержания:

"18. Правила, предусмотренные настоящей статьей, применяются при проведении выездных налоговых проверок консолидированной группы налогоплательщиков с учетом особенностей, установленных статьей 89.1 настоящего Кодекса.";

21) дополнить статьей 89.1 следующего содержания:

"Статья 89.1. Особенности проведения выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков 

1. Выездная налоговая проверка консолидированной группы налогоплательщиков проводится в отношении налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков на территории (в помещении) ответственного участника этой группы и на территориях (в помещениях) иных участников этой группы на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.

В случае, если у участника консолидированной группы налогоплательщиков отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, выездная налоговая проверка в отношении такого участника может проводиться по месту нахождения соответствующего налогового органа.

2. Решение о проведении выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков выносит налоговый орган, осуществивший постановку на учет ответственного участника этой группы.

Самостоятельная выездная налоговая проверка филиала или представительства участника консолидированной группы налогоплательщиков не проводится.

В решении о проведении выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков указываются:

полное и сокращенное наименования участников консолидированной группы налогоплательщиков;

налоговые периоды, за которые проводится проверка;

должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки.

Должностные лица, указанные в решении о проведении выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков, могут принимать участие в проведении проверки по всем участникам консолидированной группы налогоплательщиков.

Форма указанного решения утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

3. Проведение выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков в порядке, установленном статьей 89 настоящего Кодекса, не препятствует проведению самостоятельных выездных налоговых проверок участников этой группы по налогам, которые не подлежат исчислению и уплате указанной консолидированной группой налогоплательщиков, с отдельным оформлением результатов таких проверок.

4. Предметом выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков является правильность исчисления и своевременность уплаты налога на прибыль организаций по этой группе.

5. Выездная налоговая проверка консолидированной группы налогоплательщиков не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок увеличивается на число месяцев, равное числу участников консолидированной группы налогоплательщиков (помимо ответственного участника этой группы), но не более чем до одного года.

6. В случаях и порядке, которые предусмотрены пунктом 9 статьи 89 настоящего Кодекса, решение о приостановлении выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков выносит руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, вынесшего решение о проведении такой проверки.

7. Повторной выездной налоговой проверкой консолидированной группы налогоплательщиков признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки этой группы за те же налоговые периоды.

8. Справка о проведенной выездной налоговой проверке вручается представителю ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков в порядке, установленном пунктом 15 статьи 89 настоящего Кодекса.";

22) в пункте 1 статьи 91 слова "помещение налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента" заменить словами "помещение налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента, участника консолидированной группы налогоплательщиков,", дополнить словами ", участника консолидированной группы налогоплательщиков";

23) пункт 1 статьи 92 после слова "налогоплательщика" дополнить словами "(участника консолидированной группы налогоплательщиков)";

24) в статье 93:

а) в пункте 3:

абзац первый после слов "10 дней" дополнить словами "(20 дней - при налоговой проверке консолидированной группы налогоплательщиков)";

в абзаце втором слова "10 дней" заменить словами "установленного настоящим пунктом срока";

дополнить абзацем следующего содержания:

"При проведении налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков продление сроков осуществляется не менее чем на 10 дней.";

б) пункт 5 после слов "проверяемого лица" дополнить словами "(консолидированной группы налогоплательщиков)";

25) статью 93.1 дополнить пунктом 8 следующего содержания:

"8. Предусмотренный настоящей статьей порядок истребования документов (информации) также применяется при истребовании документов (информации), касающихся (касающейся) участников консолидированной группы налогоплательщиков.";

26) абзац второй пункта 1 статьи 94 изложить в следующей редакции:

"Указанное постановление подлежит утверждению руководителем (его заместителем) налогового органа, вынесшего решение о проведении налоговой проверки.";

27) пункт 6 статьи 95 дополнить абзацем следующего содержания:

"При проведении выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков ответственный участник этой группы подлежит ознакомлению с постановлением о назначении экспертизы.";

28) в статье 100:

а) пункт 1 дополнить абзацем следующего содержания:

"По результатам выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков в течение трех месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.";

б) пункт 2 изложить в следующей редакции:

"2. Акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем). При проведении налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и ответственным участником этой группы (его представителем).

Об отказе лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителя (ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков) подписать акт делается соответствующая запись в акте налоговой проверки.";

в) в пункте 3:

подпункт 2 после слов "проверяемого лица" дополнить словами "(участников консолидированной группы налогоплательщиков)";

подпункт 10 после слова "организации" дополнить словами "(участников консолидированной группы налогоплательщиков)";

г) пункт 5 дополнить абзацем следующего содержания:

"При проведении налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков акт налоговой проверки в течение 10 дней с даты этого акта вручается ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков в порядке, установленном настоящим пунктом.";

д) пункт 6 дополнить абзацем следующего содержания:

"Письменные возражения по акту налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков представляются ответственным участником этой группы в течение 30 дней со дня получения указанного акта. При этом ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.";

29) в статье 101:

а) в пункте 2:

абзац первый дополнить предложением следующего содержания: "При проведении налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков извещение о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки направляется ответственному участнику этой группы, который признается проверяемым лицом в целях настоящей статьи.";

абзац второй дополнить предложением следующего содержания: "При проведении налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки вправе участвовать представители ответственного участника этой группы, других участников такой группы.";

дополнить абзацами следующего содержания:

"Обязанность по извещению участников консолидированной группы налогоплательщиков о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лежит на ответственном участнике этой группы. Ненадлежащее исполнение указанной обязанности ответственным участником этой группы не является основанием для отложения рассмотрения материалов налоговой проверки.

Налоговый орган обязан известить участника консолидированной группы налогоплательщиков о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, если в акте налоговой проверки по консолидированной группе налогоплательщиков имеется предложение о привлечении этого участника к ответственности за совершение налогового правонарушения.";

б) абзац второй пункта 4 изложить в следующей редакции:

"При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (включая участников консолидированной группы налогоплательщиков), документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данных лиц, и иные документы, имеющиеся у налогового органа. Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением настоящего Кодекса. Если документы (информация) о деятельности налогоплательщика (консолидированной группы налогоплательщиков) были представлены в налоговый орган с нарушением сроков, установленных настоящим Кодексом, полученные налоговым органом документы (информация) не будут считаться полученными с нарушением настоящего Кодекса. В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста.";

в) подпункт 1 пункта 5 после слов "налоговой проверки" дополнить словами "(участник (участники) консолидированной группы налогоплательщиков)";

г) абзац первый пункта 6 после слов "один месяц" дополнить словами "(два месяца - при проверке консолидированной группы налогоплательщиков)";

д) в подпункте 1 пункта 7 слово "правонарушения;" заменить словами "правонарушения. При проверке консолидированной группы налогоплательщиков в указанном решении может содержаться указание о привлечении к ответственности одного или нескольких участников этой группы;";

е) абзац первый пункта 9 изложить в следующей редакции:

"9. Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (за исключением решений, вынесенных по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков) вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение. Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенные по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков, вступают в силу по истечении 20 дней со дня вручения ответственному участнику этой группы. При этом соответствующее решение должно быть вручено в течение пяти дней после дня его вынесения. В случае, если решение вручить невозможно, оно направляется налогоплательщику по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.";

ж) пункт 10 дополнить абзацем следующего содержания:

"В случае, если решение, предусмотренное пунктом 7 настоящей статьи, вынесено по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков, установленные настоящей статьей обеспечительные меры могут быть приняты в отношении участников этой группы. При этом в первую очередь обеспечительные меры принимаются в отношении ответственного участника этой группы. При недостаточности принятых в отношении указанного ответственного участника обеспечительных мер для исполнения решения, предусмотренного пунктом 7 настоящей статьи, обеспечительные меры могут быть приняты к иным участникам этой консолидированной группы налогоплательщиков в последовательности и с учетом ограничений, которые установлены пунктом 11 статьи 46 настоящего Кодекса.";

30) пункт 1 статьи 101.2 дополнить абзацем следующего содержания:

"Решение, вынесенное по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков, обжалуется ответственным участником этой группы, а в части привлечения иного участника этой группы к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть самостоятельно обжаловано таким участником.";

31) статью 102 дополнить пунктом 2.1 следующего содержания:

"2.1. Не является разглашением налоговой тайны предоставление налоговым органом ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков сведений об участниках этой группы, составляющих налоговую тайну.";

32) в пункте 4 статьи 105.14:

а) абзац первый изложить в следующей редакции:

"4. Вне зависимости от того, удовлетворяют ли сделки условиям, предусмотренным пунктами 1-3 настоящей статьи, не признаются контролируемыми следующие сделки:";

б) подпункт 1 изложить в следующей редакции:

"1) сторонами которых являются участники одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков, образованной в соответствии с настоящим Кодексом (за исключением сделок, предметом которых является добытое полезное ископаемое, признаваемое объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, при добыче которого налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах);";

33) абзац второй пункта 1 статьи 105.21 изложить в следующей редакции:

"При этом действие соглашения о ценообразовании может быть распространено на период, истекший с 1-го числа календарного года, в котором налогоплательщик обратился в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, с заявлением о заключении соглашения до дня вступления в силу указанного соглашения.";

34) статью 122 дополнить пунктом 4 следующего содержания:

"4. Не признается правонарушением неуплата или неполная уплата ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков сумм налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков или других неправомерных действий (бездействия), если они вызваны сообщением недостоверных данных (несообщением данных), повлиявших на полноту уплаты налога, иным участником консолидированной группы налогоплательщиков, привлеченным к ответственности в соответствии со статьей 122.1 настоящего Кодекса.";

35) дополнить статьей 122.1 следующего содержания:

"Статья 122.1. Сообщение участником консолидированной группы налогоплательщиков ответственному участнику этой группы недостоверных данных (несообщение данных), приведшее к неуплате или неполной уплате налога на прибыль организаций ответственным участником 

1. Сообщение участником консолидированной группы налогоплательщиков ответственному участнику этой группы недостоверных данных (несообщение данных), приведшее к неуплате или неполной уплате налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков ее ответственным участником, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога.

2. Деяния, предусмотренные пунктом 1 настоящей статьи, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога.";

36) в пункте 2 статьи 138:

а) дополнить новым абзацем вторым следующего содержания:

"Участник консолидированной группы налогоплательщиков вправе оспорить в суде решение налогового органа в части привлечения его к ответственности за совершение налогового правонарушения. Об обращении в арбитражный суд и о принятых в связи с этим судебных актах обратившийся участник консолидированной группы налогоплательщиков извещает остальных участников этой группы.";

б) абзац второй считать абзацем третьим.

Статья 2 

Внести в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации (Собрание законодательства Российской Федерации, 2000, N 32, ст. 3340; 2001, N 33, ст. 3413; 2002, N 1, ст. 4; N 22, ст. 2026; N 30, ст. 3027, 3033; 2003, N 1, ст. 2, 6; N 28, ст. 2886; N 52, ст. 5030; 2004, N 27, ст. 2711; N 31, ст. 3220, 3231; N 34, ст. 3520, 3522, 3525; N 35, ст. 3607; N 41, ст. 3994; 2005, N 1, ст. 30; N 24, ст. 2312; N 30, ст. 3128; N 52, ст. 5581; 2006, N 3, ст. 280; N 23, ст. 2382; N 31, ст. 3436, 3443; N 45, ст. 4627; N 52, ст. 5498; 2007, N 1, ст. 31, 39; N 21, ст. 2462; N 22, ст. 2563, 2564; N 31, ст. 3991, 4013; N 49, ст. 6045, 6071; N 50, ст. 6237, 6245; 2008, N 18, ст. 1942; N 27, ст. 3126; N 30, ст. 3591, 3614; N 48, ст. 5500, 5519; N 49, ст. 5723; N 52, ст. 6237; 2009, N 1, ст. 13, 21, 31; N 11, ст. 1265; N 29, ст. 3598, 3639; N 30, ст. 3739; N 48, ст. 5711, 5731; N 51, ст. 6153, 6155; N 52, ст. 6444, 6455; 2010, N 15, ст. 1737; N 19, ст. 2291; N 31, ст. 4198; N 32, ст. 4298; N 40, ст. 4969; N 47, ст. 6034; N 48, ст. 6247; N 49, ст. 6409; 2011, N 1, ст. 7, 9, 21, 37; N 11, ст. 1492; N 24, ст. 3357; N 27, ст. 3881; N 29, ст. 4291; N 30, ст. 4563, 4575, 4583, 4587, 4593, 4597) следующие изменения:

1) пункт 1 статьи 246 дополнить абзацами следующего содержания:

"Организации, являющиеся ответственными участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признаются налогоплательщиками в отношении налога на прибыль организаций по этой консолидированной группе налогоплательщиков.

Участники консолидированной группы налогоплательщиков исполняют обязанности налогоплательщиков налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков в части, необходимой для его исчисления ответственным участником этой группы.";

2) в части второй статьи 247:

а) пункт 1 после слова "организаций" дополнить словами ", не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков,";

б) дополнить пунктом 4 следующего содержания:

"4) для организаций - участников консолидированной группы налогоплательщиков - величина совокупной прибыли участников консолидированной группы налогоплательщиков, приходящаяся на данного участника и рассчитываемая в порядке, установленном пунктом 1 статьи 278.1 и пунктом 6 статьи 288 настоящего Кодекса.";

3) пункт 1 статьи 251 дополнить подпунктом 44 следующего содержания:

"44) денежные средства, полученные ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков от других участников этой группы для уплаты налога (авансовых платежей, пеней, штрафов) в порядке, установленном настоящим Кодексом для консолидированной группы налогоплательщиков, а также денежные средства, полученные участником консолидированной группы налогоплательщиков от ответственного участника этой группы налогоплательщиков в связи с уточнением сумм налога (авансовых платежей, пеней, штрафов), подлежащих уплате по этой группе налогоплательщиков.";

4) статью 270 дополнить пунктом 48.14 следующего содержания:

"48.14) в виде денежных средств, переданных участником консолидированной группы налогоплательщиков ответственному участнику этой группы для уплаты налога (авансовых платежей, пеней, штрафов) в порядке, установленном настоящим Кодексом для консолидированной группы налогоплательщиков, а также денежных средств, переданных ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков участнику этой группы в связи с уточнением сумм налога (авансовых платежей, пеней, штрафов), подлежащих уплате по этой консолидированной группе налогоплательщиков;";

5) статью 274 дополнить пунктом 19 следующего содержания:

"19. Налоговая база по прибыли, полученной участниками консолидированной группы налогоплательщиков, определяется ответственным участником этой группы в порядке, установленном настоящей статьей, с учетом особенностей, установленных статьями 278.1 и 288 настоящего Кодекса.";

6) дополнить статьей 278.1 следующего содержания:

"Статья 278.1. Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками консолидированной группы налогоплательщиков 

1. Налоговая база по доходам, полученным всеми участниками консолидированной группы налогоплательщиков (далее в настоящей главе - консолидированная налоговая база), определяется на основании суммы всех доходов и суммы всех расходов участников консолидированной группы налогоплательщиков, учитываемых в целях налогообложения налогом, с учетом особенностей, установленных настоящей статьей.

При этом в консолидированную налоговую базу не включаются доходы участников консолидированной группы налогоплательщиков, подлежащие обложению налогом у источника выплаты доходов.

2. Налоговый учет операций, осуществляемых между участниками консолидированной группы налогоплательщиков, ведется в соответствии со статьей 321.2 настоящего Кодекса.

3. Участники консолидированной группы налогоплательщиков не формируют резервы по сомнительным долгам в соответствии со статьей 266 настоящего Кодекса в части задолженности одних участников этой группы перед другими участниками такой группы.

Участники консолидированной группы налогоплательщиков восстанавливают резерв по сомнительным долгам на сумму задолженности, относящейся к другим участникам этой группы. Соответствующие суммы включаются в состав внереализационных доходов в налоговом периоде, предшествующем налоговому периоду, в котором налогоплательщик стал участником консолидированной группы налогоплательщиков.

4. Участники консолидированной группы налогоплательщиков не формируют резервы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в соответствии со статьей 267 настоящего Кодекса в части реализации товаров (работ) другим участникам этой группы.

При вхождении налогоплательщика в состав консолидированной группы налогоплательщиков резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию восстанавливается в части сумм резервов, относящихся к товарам (работам), реализованным другим участникам этой группы. При этом производится корректировка определяемого в соответствии с пунктом 3 статьи 267 настоящего Кодекса предельного размера резерва, исключающая операции между участниками одной консолидированной группы налогоплательщиков при определении показателей фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, а также выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период.

Корректировка показателя выручки от реализации товаров (работ) за предыдущие три года до начала налогового периода, в котором налогоплательщик стал участником консолидированной группы налогоплательщиков, не производится. В налоговых периодах, в которых налогоплательщик является участником консолидированной группы налогоплательщиков, этот показатель не включает выручку от реализации указанных товаров (работ) другим участникам такой группы.

Суммы восстановленных резервов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, в том числе в результате уменьшения предельного размера резерва, включаются в состав внереализационных доходов в налоговом периоде, предшествующем налоговому периоду, в котором налогоплательщик стал участником консолидированной группы налогоплательщиков.

5. Банки, являющиеся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, не формируют резервы на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности, включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам, в соответствии со статьей 292 настоящего Кодекса в части задолженности одних участников консолидированной группы налогоплательщиков перед другими участниками этой группы.

Банки восстанавливают резерв на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности, включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам, на сумму задолженности, относящейся к другим участникам этой группы. Соответствующие суммы включаются в состав внереализационных доходов в налоговом периоде, предшествующем налоговому периоду, в котором банк стал участником консолидированной группы налогоплательщиков.

6. Участники консолидированной группы налогоплательщиков, понесшие убытки, исчисленные в соответствии с настоящей главой, в налоговых периодах, предшествующих налоговому периоду их вхождения в состав этой группы, не вправе уменьшить консолидированную налоговую базу на всю сумму понесенного ими убытка (на часть этой суммы) (перенести убыток на будущее) в порядке, установленном статьями 275.1 и 283 настоящего Кодекса, начиная с налогового периода, в котором они вошли в состав такой группы.

Не допускается суммирование убытков участников консолидированной группы налогоплательщиков (включая убытки, понесенные от использования объектов обслуживающих производств и хозяйств, в соответствии со статьей 275.1 настоящего Кодекса), понесенных ими до вхождения в состав этой группы, с консолидированной налоговой базой. Указанное положение распространяется также на убытки, понесенные организациями, которые вошли в состав консолидированной группы налогоплательщиков путем присоединения к участнику этой группы или слияния с участником такой группы.

7. Нормативы принимаемых для целей налогообложения расходов, предусмотренные пунктами 16 и 24.1 части второй статьи 255, подпунктом 6 пункта 2 статьи 262, подпунктами 11 и 48.2 пункта 1, пунктами 2 и 4 статьи 264, пунктом 4 статьи 266, подпунктом 4 пункта 2 статьи 296 настоящего Кодекса, применяются каждым участником консолидированной группы налогоплательщиков.

8. Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, установленные настоящим Кодексом для налогоплательщиков, не являющихся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, в части отдельного определения налоговой базы, а также в части уменьшения налоговой базы на сумму полученных убытков и переноса убытков на будущее применяются при исчислении консолидированной налоговой базы.

9. Правила, установленные настоящей статьей, распространяются исключительно на определение налоговой базы, к которой применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 284 настоящего Кодекса.

Участники консолидированной группы налогоплательщиков самостоятельно в соответствии с настоящей главой определяют налоговую базу, к которой применяются иные налоговые ставки. Указанная в настоящем абзаце налоговая база не учитывается при исчислении налога по консолидированной группе налогоплательщиков.";

7) в статье 283:

а) пункт 1 после цифр "275.1," дополнить цифрами "278.1,";

б) дополнить пунктом 6 следующего содержания:

"6. В случае, если консолидированная группа налогоплательщиков понесла убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или предыдущих налоговых периодах, ответственный участник такой группы вправе уменьшить консолидированную налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму убытка или на часть этой суммы.

Организация, являвшаяся участником консолидированной группы налогоплательщиков, после выхода из состава этой группы (прекращения действия этой группы):

1) не вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на сумму убытка, полученного указанной группой в период ее действия (на часть этой суммы);

2) вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на сумму убытка, полученного указанной организацией по итогам налоговых периодов (на часть этой суммы), в которых она не являлась участником консолидированной группы налогоплательщиков, в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящей статьей. При этом срок, предусмотренный пунктом 2 настоящей статьи, в течение которого налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее, увеличивается на количество лет, в течение которых такой налогоплательщик являлся участником консолидированной группы налогоплательщиков.

В случае, если организация, являвшаяся участником консолидированной группы налогоплательщиков, в период своего участия в указанной группе была реорганизована в форме слияния или присоединения, после выхода из состава указанной группы (прекращения действия этой группы) эта организация вправе также уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на сумму убытка, полученного организациями (на часть этой суммы), правопреемником которых является организация, вышедшая из состава группы, по итогам налоговых периодов, в которых такие реорганизованные организации не являлись участниками консолидированной группы налогоплательщиков, в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящей статьей.

В случае, если организация, являвшаяся участником консолидированной группы налогоплательщиков, в период своего участия в указанной группе была вновь создана путем разделения организации, после выхода из состава указанной группы (прекращения действия этой группы) эта организация также вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на сумму убытка, полученного организацией (на часть этой суммы), правопреемником которой является организация, вышедшая из состава этой группы, по итогам налоговых периодов, в которых такая реорганизованная организация не являлась участником консолидированной группы налогоплательщиков, в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящей статьей, с учетом статьи 50 настоящего Кодекса.";

8) в статье 286:

а) в пункте 2:

в абзаце первом слова "пунктами 4 и 5" заменить словами "пунктами 4, 5 и 7";

дополнить абзацем следующего содержания:

"В консолидированной группе налогоплательщиков сумма авансового платежа по этой группе исчисляется и уплачивается ответственным участником в соответствии с правилами, установленными настоящей статьей.";

б) дополнить пунктом 7 следующего содержания:

"7. В консолидированной группе налогоплательщиков сумма налога по этой группе по итогам налогового периода определяется ответственным участником этой группы.";

в) дополнить пунктом 8 следующего содержания:

"8. Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащего уплате ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков в первом квартале налогового периода, в котором начала действовать эта группа, определяется как сумма ежемесячных авансовых платежей всех участников этой группы, подлежащих уплате в третьем квартале налогового периода, предшествующего созданию этой группы.";

г) дополнить пунктом 9 следующего содержания:

"9. В случаях, если в соответствии с законодательством о налогах и сборах договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков регистрируется уполномоченным налоговым органом после начала налогового периода, уплаченные участниками консолидированной группы налогоплательщиков авансовые платежи по итогам истекших с начала налогового периода отчетных периодов подлежат зачету (возврату) соответствующему участнику консолидированной группы налогоплательщиков.

При этом пени на сумму недоимки, возникшей в результате определения консолидированной налоговой базы ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков по итогам истекших с начала налогового периода отчетных периодов, начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков обязанности по уплате налога (авансовых платежей), следующий за установленным настоящей статьей днем уплаты налога (авансовых платежей) по итогам отчетного (налогового) периода, в котором консолидированная группа была зарегистрирована.";

9) статью 288 дополнить пунктом 6 следующего содержания:

"6. Положения настоящей статьи применяются при уплате налога (авансовых платежей) ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков по этой группе с учетом особенностей, установленных настоящим пунктом.

Доля прибыли каждого участника консолидированной группы налогоплательщиков и каждого из их обособленных подразделений в совокупной прибыли этой группы определяется ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого участника или обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с пунктом 1 статьи 257 настоящего Кодекса, в целом по консолидированной группе налогоплательщиков.

Ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков определяет величину прибыли, приходящейся на каждого из участников консолидированной группы налогоплательщиков и на каждое из их обособленных подразделений, путем умножения определенной в соответствии с абзацем вторым настоящего пункта доли прибыли каждого из участников или каждого обособленного подразделения участника консолидированной группы налогоплательщиков на совокупную прибыль этой группы.

Ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков исчисление и уплату в федеральный бюджет сумм авансовых платежей, а также сумм налога, исчисленного по итогам налогового периода, производит по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по участникам этой группы и их обособленным подразделениям.

Суммы налога (авансовых платежей), подлежащие зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, приходящиеся на каждого из участников консолидированной группы налогоплательщиков и на каждое из их обособленных подразделений, исчисляются по налоговым ставкам, действующим на территориях, где расположены соответствующие участники консолидированной группы налогоплательщиков и (или) их обособленные подразделения.";

10) статью 289:

а) дополнить пунктом 7 следующего содержания:

"7. Участники консолидированной группы налогоплательщиков, за исключением ответственного участника этой группы, не представляют налоговых деклараций в налоговые органы по месту своего учета, если они не получают доходов, не включаемых в консолидированную налоговую базу этой группы.

Если участники консолидированной группы налогоплательщиков получают доходы, не включаемые в консолидированную налоговую базу этой группы, они представляют в налоговые органы по месту своего учета налоговые декларации только в части исчисления налога в отношении таких доходов.";

б) дополнить пунктом 8 следующего содержания:

"8. Налоговая декларация по налогу на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков по итогам отчетного (налогового) периода составляется ответственным участником этой группы на основе данных налогового учета и консолидированной налоговой базы в целом по консолидированной группе налогоплательщиков только в части исчисления налога в отношении консолидированной налоговой базы.

Ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков обязан представлять налоговые декларации по налогу на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков в налоговый орган по месту регистрации договора о создании такой группы в порядке и сроки, которые установлены настоящей статьей для налоговой декларации по налогу.";

11) статью 310 дополнить пунктом 5 следующего содержания:

"5. Особенности исчисления и уплаты налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, удерживаемого налоговым агентом, установленные настоящей статьей, распространяются на исчисление и уплату налога российскими организациями, являющимися участниками консолидированной группы налогоплательщиков и выплачивающими доход иностранной организации.

Исчисление, удержание и перечисление в бюджет соответствующих сумм налога осуществляется организациями, являющимися участниками консолидированной группы налогоплательщиков, самостоятельно, без участия ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков (за исключением случаев, когда налоговым агентом по правилам настоящей статьи выступает такой ответственный участник).";

12) дополнить статьей 321.2 следующего содержания:

"Статья 321.2. Особенности ведения налогового учета участниками консолидированной группы налогоплательщиков 

1. Ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков применительно к порядку ведения налогового учета, установленному настоящим Кодексом, ведет налоговый учет консолидированной налоговой базы на основании информации из налоговых регистров каждого участника этой группы, которые ведутся в соответствии со статьей 313 настоящего Кодекса.

2. Порядок ведения налогового учета консолидированной группы налогоплательщиков устанавливается в учетной политике для целей налогообложения консолидированной группы налогоплательщиков.

3. Расчет консолидированной налоговой базы за отчетный (налоговый) период составляется ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков самостоятельно в соответствии с настоящей главой на основании данных налогового учета всех участников этой группы нарастающим итогом с начала налогового периода применительно к порядку, установленному статьей 316 настоящего Кодекса.

4. Каждый участник консолидированной группы налогоплательщиков представляет ответственному участнику этой группы данные налогового учета, необходимые для исчисления консолидированной налоговой базы, в сроки, установленные договором о создании консолидированной группы налогоплательщиков.

5. Консолидированная налоговая база консолидированной группы налогоплательщиков определяется как арифметическая сумма доходов всех участников этой группы, уменьшенная на арифметическую сумму расходов всех ее участников с учетом положений настоящего Кодекса. Отрицательная разница признается убытком консолидированной группы налогоплательщиков.".

Статья 3 

1. Настоящий Федеральный закон вступает в силу с 1 января 2012 года, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, за исключением положений, для которых настоящей статьей установлен иной срок вступления в силу.

2. Абзацы шестьдесят четвертый и семьдесят третий пункта 1 статьи 1 настоящего Федерального закона вступают в силу с 1 апреля 2012 года.

3. Для применения с 1 января 2012 года положений главы 3.1 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции настоящего Федерального закона) в части исчисления и уплаты налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков документы, предусмотренные пунктом 6 статьи 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции настоящего Федерального закона), представляются в налоговый орган не позднее 31 марта 2012 года. В этом случае после регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков в уполномоченном налоговом органе (в том числе в результате обжалования отказа налогового органа в регистрации такого договора) такая группа признается созданной с 1 января 2012 года.

При этом пени на сумму недоимки, возникшей в результате определения консолидированной налоговой базы ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков по итогам истекших с начала налогового периода отчетных периодов, начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков обязанности по уплате налога (авансовых платежей), следующий за установленным днем уплаты налога (авансовых платежей) по итогам отчетного (налогового) периода, на который приходится дата регистрации налоговым органом договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков.

Президент
Российской Федерации
Д. Медведев

Информационное письмо

Президиума ВАС РФ

от 17.03.2003 N 71

Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации 

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации рассмотрел Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации, и в соответствии со статьей 16 Федерального конституционного закона "Об арбитражных судах в Российской Федерации" информирует арбитражные суды о выработанных рекомендациях.

Председатель
Высшего Арбитражного Суда
Российской Федерации
В.Ф. Яковлев 
     
Приложение 
     
Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации 

1. Установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам иным, чем перечислены в пункте 1 статьи 20 Налогового кодекса Российской Федерации*1, судом осуществляется с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней (статья 40 Кодекса).
_____
*1 Далее - НК РФ, Кодекс.

Общество с ограниченной ответственностью обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа (ответчика) о доначислении налогов на прибыль и на добавленную стоимость, а также взыскании пеней в связи с занижением налоговой базы из-за неправильного определения цены для целей налогообложения.

Ответчик просил суд отказать в удовлетворении требования заявителя, указав, что доначисление налогов осуществлено им на основании статьи 40 НК РФ в результате проверки правильности применения ответчиком цен по сделкам с взаимозависимым лицом.

Рассматривая дело, суд обратил внимание на следующее.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 40 Кодекса налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами.

В пункте 1 статьи 20 НК РФ перечислены случаи, когда лица считаются взаимозависимыми для целей налогообложения.

Пунктом 2 статьи 20 Кодекса суду предоставлено право признавать лица взаимозависимыми по иным основаниям, чем предусмотренные пунктом 1 указанной статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Как видно из материалов дела, налоговый орган посчитал заявителя и его контрагента взаимозависимыми лицами на том основании, что учредителями данных организаций являются одни и те же граждане, которые заинтересованы во взаимодействии своих организаций и установлении выгодных условий купли-продажи.

Поскольку приведенное основание не предусмотрено пунктом 1 статьи 20 НК РФ, заявитель полагал, что проверка ответчиком правильности применения цен могла быть осуществлена только после признания судом факта взаимозависимости лиц по заявлению налогового органа. Несоблюдение данного порядка влечет недействительность решения о доначислении налога и пеней.

Суд отклонил эти доводы заявителя по следующему мотиву. Установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам иным, чем перечисленные в пункте 1 статьи 20 НК РФ, осуществляется судом с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней.

Оценив представленные сторонами доказательства, суд признал заявителя и его контрагента взаимозависимыми лицами и рассмотрел по существу вопрос о правильности расчета доначисленных налогов и пеней.

2. Юридическое лицо и его руководитель с учетом конкретных обстоятельств могут быть признаны взаимозависимыми лицами в смысле статьи 20 НК РФ.

Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыска нии с акционерного общества штрафа, предусмотренного статьей 123 НК РФ, за невыполнение обязанностей налогового агента.

Общество просило суд отказать в удовлетворении требования заявителя, указав на исчисление и удержание им налога на доходы физического лица в полном объеме.

Из представленных в суд материалов усматривалось следующее.

Общество (ответчик) заключило с гражданином договор купли-продажи 35 квартир на общую сумму 830 тысяч рублей с рассрочкой уплаты выкупной цены на 10 лет.

Считая, что данная сделка совершена между взаимозависимыми лицами, налоговый орган (заявитель) на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 40 Кодекса проверил правильность применения цен по данной сделке в целях контроля за полнотой исчисления налога на доходы физического лица - покупателя.

Согласно полученным заключениям экспертов цена квартир оказалась заниженной в 4 раза, а именно на 2,5 млн. рублей.

В связи с этим налоговый орган указал, что общество, будучи налоговым агентом (работодателем) по отношению к гражданину - покупателю, при исчислении налога на доходы последнего должно было включить в налоговую базу доход в виде указанной выше экономической выгоды, исчислить с этой суммы налог, удержать его при осуществлении выплат гражданину в течение налогового периода и перечислить удержанную сумму налога в бюджет.

Поскольку эта обязанность обществом не выполнена, налоговый орган вынес решение о привлечении общества к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ.

Суд в удовлетворении требования налогового органа отказал, отметив следующее.

Налоговый орган (заявитель) проверил правильность применения цен по спорной сделке купли-продажи, признав участников этой сделки взаимозависимыми лицами, так как гражданин - покупатель является директором общества - продавца.

Однако поскольку в рассматриваемой ситуации не усматривается ни один из признаков взаимозависимых лиц, указанных в подпунктах 1-3 пункта 1 статьи 20 НК РФ, налоговый орган не вправе был оспаривать цену договора для целей налогообложения.

Суд кассационной инстанции решение суда первой инстанции отменил и дело направил на новое рассмотрение по следующим основаниям.

Как видно из имеющихся в деле документов, общество (ответчик) продало 35 квартир своему директору. При этом собственниками 100% акций общества являются директор и его сын.

Решение о продаже, цене продажи и рассрочке платежа было принято на общем собрании акционеров (в составе двух указанных граждан).

Согласно пункту 2 статьи 20 Кодекса суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 этой статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

В данном случае характер взаимосвязи покупателя и продавца свидетельствует о возможном влиянии этой связи на условия и результаты сделки, поэтому они должны быть признаны взаимозависимыми лицами в смысле пункта 2 статьи 20 НК РФ и в целях применения положений статьи 40 Кодекса.

Поскольку суд первой инстанции, не признав продавца и покупателя взаимозависимыми лицами, не исследовал вопрос о соотношении цены сделки и рыночной цены на проданные квартиры и не дал оценки представленным налоговым органом доказательствам, дело подлежит направлению на новое рассмотрение для разрешения указанного вопроса.

В другом случае суд признал взаимозависимыми лицами два общества с ограниченной ответственностью, поскольку руководитель одного из обществ имел долю в размере 25% во втором обществе.

Данный вывод был поддержан судами апелляционной и кассационной инстанций.

3. Требование о взыскании задолженности по налогам, пеням и штрафам, числящейся за организацией, являющейся зависимым (дочерним) обществом (предприятием), на основании подпункта 16 пункта 1 статьи 31 НК РФ может быть предъявлено налоговым органом только к коммерческой организации.

Налоговый орган на основании подпункта 16 пункта 1 статьи 31 НК РФ обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с главного управления исполнения наказаний по одному из субъектов Российской Федерации (далее - управление) задолженности по налогу на добавленную стоимость, числящейся за государственным унитарным предприятием, входящим в систему управления. Само предприятие (налогоплательщик) было привлечено к участию в деле в качестве третьего лица.

Ответчик требование не признал со ссылкой на то, что он является государственным учреждением, финансируется из бюджета в соответствии с утвержденной сметой и не может отвечать своими денежными средствами и иным имуществом по долгам коммерческой организации, коей является третье лицо.

Решением суда в удовлетворении требования отказано по следующим основаниям.

В силу подпункта 16 пункта 1 статьи 31 Кодекса налоговые органы вправе предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды требования о взыскании задолженности по налогам, сборам, соответствующим пеням и штрафам в бюджеты (внебюджетные фонды), числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий), когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий).

Как видно из материалов дела, в ходе выездной налоговой проверки предприятия была выявлена задолженность по налогу на добавленную стоимость.

Имущество предприятия является федеральной собственностью, в соответствии с его уставом полномочия учредителя и собственника имущества от лица Российской Федерации осуществляет Главное управление исполнения наказаний Минюста России, в систему которого входит ответчик.

Предприятие более трех месяцев не погашало выявленную задолженность. Как установлено в ходе встречной проверки, проведенной заявителем у ответчика, выручка за отгруженный предприятием (третьим лицом) товар в ряде случаев поступала на счет управления.

Учитывая изложенные обстоятельства и руководствуясь подпунктом 16 пункта 1 статьи 31 НК РФ, налоговый орган предъявил к управлению требование о погашении задолженности предприятия.

Однако заявителем не приняты во внимание следующие моменты.

Согласно приведенной выше норме факт зависимости устанавливается по правилам Гражданского кодекса Российской Федерации*1. В силу статей 105, 106 и 114 названного Кодекса основными (преобладающими) обществами (предприятиями) могут быть только коммерческие организации.
_____
*1 Далее - ГК РФ.

Поскольку управление (ответчик) является государственным учреждением (некоммерческой организацией), оно не может быть расценено в качестве основного (преобладающего) по отношению к государственному унитарному предприятию (третьему лицу).

Таким образом, требование, определенное подпунктом 16 пункта 1 статьи 31 НК РФ, предъявлено налоговым органом к управлению неправомерно.

Суды апелляционной и кассационной инстанций оставили решение в силе.

4. Суд признал необоснованным доначисление налоговым органом налога на прибыль по сделке между взаимозависимыми лицами, поскольку отсутствовали доказательства того, что цена услуги, примененная сторонами по этой сделке, отклонялась от рыночной цены более чем на 20 процентов (статья 40 НК РФ).

Акционерное общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о доначислении на основании статьи 40 НК РФ налога на прибыль и пеней.

Ответчик требование не признал, сославшись на заключение сделок, по которым им проверена правильность применения цен и доначислен налог, между взаимозависимыми лицами. Поэтому перерасчет налога на прибыль исходя из рыночных цен в данном случае обоснован.

Суд требование удовлетворил, отметив следующее.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 40 Кодекса налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами.

В ходе проведения у заявителя выездной налоговой проверки налоговым органом выявлены факты заключения сделок на оказание услуг между заявителем и его акционером, имеющим контрольный пакет акций. Вывод налогового органа о том, что участники этих сделок являются взаимозависимыми лицами, правомерен.

Однако в силу пункта 3 статьи 40 НК РФ налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней по сделкам между взаимозависимыми лицами только в случаях, если цены на товары (работы, услуги) по таким сделкам отклоняются более чем на 20% от рыночной цены на идентичные (однородные) товары (работы, услуги).

Как видно из акта проверки и решения о доначислении налога и пеней, а также явствует из объяснений представителей ответчика, налоговый орган в ходе проверки не исследовал вопрос об уровне отклонения цены сделок от рыночных цен. При этом рыночные цены вообще не устанавливались, а в целях перерасчета налога на прибыль использован показатель себестоимости услуг (услуги были проданы по ценам ниже себестоимости).

Таким образом, решение налогового органа о доначислении налога и пеней не соответствует положениям пункта 3 статьи 40 НК РФ и, следовательно, подлежит признанию недействительным.

Суд кассационной инстанции оставил решение в силе.

5. В случае выявления сделок, цены по которым более чем на 20% отклоняются от уровня цен, примененных данным налогоплательщиком в отношении идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) в пределах непродолжительного периода времени, доначисление налога по этим сделкам не может производиться исходя из средней цены реализации.

Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с сельскохозяйственного производственного кооператива недоимки по ряду налогов, образовавшейся в результате занижения налоговой базы, и пеней.

Ответчик требование не признал, ссылаясь на неправильное применение налоговым органом положений статьи 40 Кодекса и соответственно на необоснованный перерасчет налоговой базы и суммы налогов.

Суд отказал в удовлетворении требования, исходя из следующего.

Как видно из материалов дела, в частности из акта выездной налоговой проверки, кооператив в октябре 2000 года совершил ряд сделок по продаже сельскохозяйственной продукции.

В течение указанного месяца имел место значительный разброс цен по отдельным сделкам - более чем на 20%.

На этом основании налоговый орган, руководствуясь подпунктом 4 пункта 2 и пунктом 3 статьи 40 НК РФ, осуществил перерасчет налоговой базы и суммы подлежащих уплате налогов. При этом для целей налогообложения была определена средняя цена реализации сельскохозяйственной продукции ответчиком в названный период.

Указанные действия налогового органа не соответствуют положениям пункта 3 статьи 40 Кодекса.

Согласно данной норме в рассматриваемом случае заявителю следовало установить уровень рыночных цен на идентичную (однородную) продукцию и доначислить налоги только по тем сделкам ответчика, цены по которым отклоняются от рыночных более чем на 20%.

Уровень рыночных цен налоговым органом не исследовался и не устанавливался, в связи с чем представленный в суд перерасчет сумм налогов, подлежащих уплате ответчиком, не основан на законе.

В связи с изложенным требование заявителя о взыскании с ответчика недоимки по налогам не может быть удовлетворено.

6. Пропуск налоговым органом срока направления требования об уплате налога, установленного статьей 70 Кодекса, не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога и пеней.

Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с индивидуального предпринимателя недоимки по единому налогу на вмененный доход за март 1999 года и пеней за просрочку уплаты налога.

Решением суда в удовлетворении требования отказано со ссылкой на пропуск налоговым органом пресекательного срока, установленного пунктом 3 статьи 48 Кодекса для подачи соответствующего заявления.

При этом суд указал следующее.

Установленный статьей 70 НК РФ трехмесячный срок направления требования об уплате налога истек 30.05.99 (налог должен был быть уплачен не позднее 28.02.99).

Фактически требование было направлено ответчику спустя почти год - 05.05.2000, срок его добровольного исполнения был определен 15.05.2000.

Согласно пункту 3 статьи 48 Кодекса шестимесячный срок на обращение налогового органа в суд с заявлением о взыскании недоимки, являющийся пресекательным, начинает течь с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога.

Пропуск налоговым органом срока направления требования об уплате налога (статья 70 НК РФ) не влечет изменения порядка исчисления пресекательного срока на принудительное взыскание налога и пеней (пункт 3 статьи 48 НК РФ).

В связи с этим срок на обращение в суд должен исчисляться с 10.06.99, то есть по истечении 10 дней (определенных в требовании) со дня окончания установленного статьей 70 Кодекса срока на направление требования.

Поскольку заявление было предъявлено 27.09.2000, то есть за пределами пресекательного срока, предусмотренного пунктом 3 статьи 48 НК РФ, оно не может быть удовлетворено.

7. Отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации (статья 80 НК РФ) по данному налоговому периоду, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах.

Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с общества с ограниченной ответственностью штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 119 НК РФ, за несвоевременное представление налоговых деклараций по налогам на прибыль и на добавленную стоимость.

Ответчик добровольно штраф не уплатил, однако доводов в обоснование своей позиции в суд не представил.

Решением суда в удовлетворении требования отказано со ссылкой на отсутствие у общества по итогам соответствующего налогового периода сумм указанных налогов к уплате. По мнению суда, у налогоплательщика нет обязанности представлять "нулевую" налоговую декларацию.

Суд кассационной инстанции решение отменил и требование удовлетворил, отметив следующее.

Согласно абзацу второму пункта 1 статьи 80 Кодекса налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

В силу указанной нормы обязанность налогоплательщика представлять налоговую декларацию по тому или иному виду налога обусловлена не наличием суммы такого налога к уплате, а положениями закона об этом виде налога, которыми соответствующее лицо отнесено к числу плательщиков данного налога.

Глава 21 НК РФ не устанавливает каких-либо иных (специальных) правил представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость.

Статья 289 главы 25 Кодекса (часть II), регламентирующая вопросы представления налоговой декларации по налогу на прибыль, в этой части согласуется с положениями абзаца второго пункта 1 статьи 80 НК РФ.

Таким образом, ответчик, являясь плательщиком названных выше видов налогов, обязан был представлять налоговые декларации в установленные законом сроки независимо от результатов расчетов сумм налогов к уплате по итогам тех или иных налоговых периодов.

8. При применении положений статьи 87 НК РФ, устанавливающих ограничения в отношении проведения повторных выездных налоговых проверок, суд не принял во внимание доводы налогового органа о том, что повторная выездная налоговая проверка носила тематический характер и касалась внешнеэкономической деятельности налогоплательщика.

Государственное унитарное предприятие обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о взыскании недоимки по налогам на прибыль и на добавленную стоимость, пеней и штрафов. В обоснование своего требования предприятие сослалось на то обстоятельство, что оспариваемое решение принято по результатам повторной выездной налоговой проверки.

Ответчик требование не признал, поскольку вторая проверка носила тематический характер и касалась вопросов соблюдения налогового законодательства заявителем как участником внешнеэкономической деятельности. Ранее по этим вопросам проверок на предприятии не проводилось.

Решением суда требование предприятия удовлетворено по следующим основаниям.

В соответствии с частью третьей статьи 87 НК РФ запрещается проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сбора) за уже проверенный налоговый период, за исключением случаев, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика (плательщика сбора - организации) или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

Предприятия, осуществляющие внешнеэкономическую деятельность, определяют налоговую базу в соответствии с законодательством о налогах и сборах, в частности главой 21 НК РФ и Законом Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Налогообложение операций, связанных с оплатой товаров (работ, услуг) иностранной валютой, отдельным законодательством не регулируется.

Следовательно, проверкой правильности и своевременности уплаты налогов на прибыль и на добавленную стоимость охватываются и внешнеэкономические операции налогоплательщика.

В связи с изложенным доводы ответчика в обоснование правомерности проведения у заявителя второй проверки по тем же налогам за уже проверенный налоговый период не могут быть приняты судом во внимание.

9. Проведение камеральной налоговой проверки за пределами срока, предусмотренного статьей 88 НК РФ, само по себе не может повлечь отказ в удовлетворении требования налогового органа о взыскании налога и пеней, предъявленного с соблюдением срока, предусмотренного пунктом 3 статьи 48 Кодекса.

Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с индивидуального предпринимателя налога, не исчисленного налогоплательщиком в связи с занижением налоговой базы, и пеней.

Ответчик требование не признал, ссылаясь на то, что доначисление налога произведено по результатам камеральной налоговой проверки, которая проведена с нарушением положений абзаца 2 статьи 88 Кодекса.

Суд требование удовлетворил, обратив внимание на следующее.

Согласно абзацу второму статьи 88 НК РФ камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки.

Применяя указанную норму, следует исходить из того, что установленный ею срок не является пресекательным и его истечение не препятствует выявлению фактов неуплаты налога и принятию мер по его принудительному взысканию.

В то же время пропуск налоговым органом срока проведения камеральной проверки не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога и пеней (пункт 3 статьи 48 НК РФ).

В соответствии с пунктом 3 статьи 48 Кодекса шестимесячный срок на обращение налогового органа в суд с заявлением о взыскании недоимки, являющийся пресекательным, начинает течь с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога.

В силу статьи 70 Кодекса требование об уплате налога и соответствующих пеней, выставляемое налогоплательщику в соответствии с решением налогового органа по результатам налоговой проверки, должно быть направлено ему в десятидневный срок с даты вынесения соответствующего решения.

Как следует из материалов дела, предпринимателю (ответчику) предложено доплатить налог на добавленную стоимость за май 2001 года. Соответствующее решение принято налоговым органом 02.11.2001 по результатам камеральной проверки налоговой декларации, представленной предпринимателем 20.06.2001.

С учетом приведенных выше положений статьи 88 Кодекса в данном случае камеральная налоговая проверка должна была быть проведена налоговым органом до 20.09.2001.

Поскольку статьей 88 НК РФ не предусматривается специального срока для вынесения решения по результатам камеральной налоговой проверки, такое решение должно быть принято в пределах срока самой проверки, то есть в рассматриваемом случае - не позднее 20.09.2001.

Следовательно, требование об уплате налога надлежало направить до 30.09.2001. Фактически требование было направлено 15.11.2001, срок на добровольное его исполнение - 10 дней.

Срок на обращение в суд надлежит исчислять в данном случае с 10.10.2001, то есть по истечении 10 дней (определенных в требовании) со дня окончания установленного статьей 70 Кодекса срока на направление требования.

Поскольку заявление было направлено в суд в марте 2002 года, то есть в пределах срока, предусмотренного пунктом 3 статьи 48 НК РФ, оно подлежит рассмотрению по существу.

Установив, что требование налогового органа обоснованно, суд удовлетворил его.

10. Суд отказал налоговому органу в удовлетворении требования о взыскании с налогоплательщика штрафа, поскольку в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности не были указаны характер и обстоятельства допущенного налогового правонарушения.

Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с акционерного общества (налогоплательщика) штрафа, предусмотренного статьей 122 НК РФ.

Возражая против требования заявителя, акционерное общество сослалось на то, что содержание решения о привлечении его к ответственности не отвечает требованиям пункта 3 статьи 101 Кодекса. Отсутствие указания на характер и обстоятельства вменяемого налогоплательщику правонарушения, ссылок на документы и иные сведения, на которых основаны выводы налогового органа, лишило налогоплательщика возможности обеспечить надлежащую защиту своих прав.

Суд отказал в удовлетворении требования налогового органа, отметив следующее.

В силу пункта 6 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов при принятии решений о привлечении к налоговой ответственности требований этой статьи может являться основанием для признания судом указанных решений недействительными.

В пункте 3 статьи 101 Кодекса перечислены требования к содержанию решения о привлечении к ответственности. В частности, в решении должны быть изложены обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, приведены ссылки на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

В решении налогового органа о привлечении общества к ответственности вместо упомянутых выше сведений указано лишь, что руководитель налогового органа, рассмотрев акт выездной налоговой проверки, "установил факты нарушения инструкции N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" и инструкции N 39 о НДС". На основании изложенного руководитель налогового органа постановил привлечь налогоплательщика (ответчика) к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

Необходимые сведения не отражены также ни в акте проверки, ни в приложениях к нему, нет ссылок и на первичные бухгалтерские документы, в связи с чем невозможно установить, какие конкретно факты были квалифицированы как налоговые правонарушения, определить их характер.

Исходя из изложенного, суд признал, что несоблюдение налоговым органом требований пункта 3 статьи 101 Кодекса является основанием для отказа в удовлетворении заявления о взыскании штрафа.

11. Проведение на основании подпункта 3 пункта 2 статьи 101 НК РФ дополнительных мероприятий налогового контроля не изменяет порядок исчисления срока давности, предусмотренного статьей 115 Кодекса.

Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с общества с ограниченной ответственностью сумм налоговых санкций на основании решения, вынесенного в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 101 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки.

Общество требование не признало, сославшись на то, что ранее по материалам той же проверки заявителем в соответствии с подпунктом 3 пункта 2 указанной статьи Кодекса было принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Тем самым налоговый орган реализовал свои полномочия на принятие одного из трех возможных решений, предусмотренных пунктом 2 статьи 101 НК РФ.

Кроме того, решение, положенное в основу заявления, вынесено за пределами срока, установленного пунктом 6 статьи 100 Кодекса.

В ходе разрешения данного дела судом установлено следующее.

Руководитель налогового органа (заявителя) в соответствии с пунктом 1 статьи 101 НК РФ рассмотрел в присутствии налогоплательщика (ответчика) материалы налоговой проверки и представленные налогоплательщиком возражения к акту проверки.

По результатам рассмотрения указанных материалов руководитель из трех возможных решений, предусмотренных пунктом 2 статьи 101 Кодекса, принял решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (подпункт 3 пункта 2 статьи 101). Данное решение было принято в срок, установленный пунктом 6 статьи 100 НК РФ.

В ходе дополнительных мероприятий должностные лица налогового органа исследовали документы, поступившие от третьих лиц и касающиеся деятельности ответчика, допросили свидетелей, назначили экспертизу. На основании полученных данных было принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности (подпункт 1 пункта 2 статьи 101 Кодекса).

По мнению заявителя, вынесение по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности не противоречит положениям НК РФ, в том числе его статьи 101. Срок вынесения подобного решения Кодексом не установлен.

Изучив материалы дела, суд отказал в удовлетворении заявления по следующим основаниям.

Согласно пункту 6 статьи 100 НК РФ по истечении срока, установленного для представления налогоплательщиком возражений по акту выездной налоговой проверки, руководитель налогового органа в течение не более 14 дней рассматривает акт проверки и представленные налогоплательщиком материалы.

Порядок рассмотрения указанных материалов и принятия по ним решения регламентирован пунктами 1 и 2 статьи 101 Кодекса.

В силу пункта 2 статьи 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов проверки руководитель налогового органа выносит одно из трех возможных решений:

- о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;

- об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Принятие заявителем первоначально решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля свидетельствует о том, что, рассмотрев материалы проверки с учетом возражений ответчика, он не счел их достаточными для принятия решения о привлечении либо отказе в привлечении общества к налоговой ответственности.

Следует учитывать, что Кодекс не устанавливает специального срока, в течение которого должны быть проведены указанные мероприятия и принято окончательное решение о привлечении либо отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. С этой точки зрения доводы заявителя являются правильными.

В то же время в соответствии с пунктом 1 статьи 115 НК РФ налоговые органы могут обратиться в суд с заявлением о взыскании суммы налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (срок давности взыскания налоговых санкций).

Проведение дополнительных мероприятий налогового контроля не изменяет порядок исчисления срока давности, предусмотренного статьей 115 НК РФ.

Как видно из материалов дела, налоговый орган обратился с заявлением о взыскании с общества штрафа спустя 7 месяцев после составления акта выездной налоговой проверки.

Учитывая пропуск заявителем пресекательного срока, установленного пунктом 1 статьи 115 Кодекса, его требование не подлежит удовлетворению.

12. Суд признал пропущенным срок давности взыскания сумм санкций, установленный пунктом 1 статьи 115 НК РФ, поскольку днем обнаружения нарушения налоговым агентом срока представления сведений о доходах физических лиц является день поступления в налоговый орган этих сведений.

Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с налогового агента штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 126 НК РФ, за несвоевременное представление сведений о выплаченных физическим лицам доходах и удержанных суммах налога.

Решением суда в удовлетворении требования отказано по мотиву пропуска заявителем пресекательного срока на обращение в суд с таким требованием, установленного пунктом 1 статьи 115 Кодекса.

При этом суд обратил внимание на следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 115 НК РФ налоговые органы могут обратиться в суд с заявлением о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (срок давности взыскания санкций).

В данном случае речь идет о таком правонарушении, как несоблюдение налоговым агентом срока представления в налоговый орган справок о выплаченных физическим лицам доходах и удержанных суммах налога.

Как видно из материалов дела, по итогам 2000 года соответствующие справки в количестве 174 штук были представлены ответчиком в налоговый орган 6 апреля 2001 года, в то время как согласно пункту 2 статьи 230 НК РФ это следовало сделать не позднее 1 апреля.

В силу пункта 1 статьи 126 Кодекса указанное правонарушение влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый документ.

Поскольку Кодекс не регламентирует порядок и сроки фиксации описанного выше правонарушения, день его обнаружения и, следовательно, момент начала течения срока, установленного пунктом 1 статьи 115 НК РФ, определяется исходя из обстоятельств совершения и выявления данного правонарушения (пункт 37 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5).

О нарушении ответчиком срока представления соответствующих сведений, а также о количестве подлежавших представлению справок заявителю стало известно 6 апреля 2001 года - в день их фактического представления. В связи с этим заявление о взыскании сумм налоговых санкций за данное правонарушение могло быть предъявлено в суд не позднее 6 октября 2001 года. Фактически это было сделано 23 ноября 2001 года.

Доводы заявителя о необходимости исчисления срока на обращение в суд с момента составления "акта камеральной проверки", то есть с 28 мая 2001 года, не могут быть приняты во внимание.

Необходимо иметь в виду, что контроль за соблюдением сроков представления налоговым агентом справок в отношении физических лиц не является камеральной проверкой, понятие и сроки проведения которой приведены в статье 88 НК РФ.

Поскольку заявление о взыскании с ответчика штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 126 Кодекса, подано лишь 23 ноября 2001 года, а срок на подачу такого заявления истек 6 октября 2001 года, требование налогового органа не может быть удовлетворено судом.

Суд кассационной инстанции оставил решение в силе.

По другому делу суд рассматривал заявление налогового органа о взыскании с организации-налогоплательщика штрафа, предусмотренного статьей 118 НК РФ, за непредставление информации об открытии счета в банке.

Определяя момент начала течения срока, установленного пунктом 1 статьи 115 Кодекса, суд признал, что в данном случае факт несообщения налогоплательщиком об открытии счета в банке стал известен налоговому органу в день получения соответствующей информации от банка.

13. Уплата суммы исчисленного налога в установленный законодательством о налогах и сборах срок сама по себе не освобождает налогоплательщика от ответственности за несвоевременное представление налоговой декларации, предусмотренной статьей 119 НК РФ.

Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с акционерного общества штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 119 НК РФ, за непредставление в установленный срок налоговой декларации по налогу на прибыль.

Ответчик требование не признал, ссылаясь на то, что сумма исчисленного налога уплачена им в бюджет полностью, недоимки налоговым органом не выявлено.

Суд поддержал доводы налогоплательщика и в удовлетворении заявления отказал по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 1 статьи 119 Кодекса непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% данной суммы и не менее 100 рублей.

Правонарушение, указанное в приведенной норме, имеет материальный состав, поскольку совершение соответствующих деяний связано с возникновением у налогоплательщика задолженности перед бюджетом по конкретному налогу.

Как видно из материалов дела, ответчик уплатил налог на прибыль в полном объеме в установленный срок. Непредставление налоговой декларации по названному налогу не привело к возникновению задолженности перед бюджетом и не повлекло неблагоприятных последствий для него.

С учетом изложенного оснований для привлечения общества к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 НК РФ, не имеется.

Суд апелляционной инстанции отменил решение суда первой инстанции и заявление удовлетворил, обратив внимание на следующее.

Обязанность налогоплательщика уплачивать законно установленные налоги закреплена подпунктом 1 пункта 1 статьи 23 НК РФ, а ответственность за ее неисполнение - статьей 122 Кодекса. Поскольку в рассматриваемом случае ответчик своевременно уплатил налог на прибыль, он не был привлечен к указанной ответственности.

Статьей 119 Кодекса установлена ответственность за неисполнение иной обязанности - по представлению в соответствующих случаях налоговой декларации. Эта обязанность закреплена подпунктом 4 пункта 1 статьи 23 НК РФ.

Поскольку требование предъявлено о взыскании штрафа за неисполнение обязанности по представлению налоговой декларации, ссылки ответчика на своевременное исполнение им другой обязанности (по уплате налога) не имеют правового значения для решения вопроса об обоснованности данного требования.

Факт непредставления налоговой декларации по налогу на прибыль материалами дела подтверждается и ответчиком не оспаривается, в связи с чем требование налогового органа о взыскании штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 119 НК РФ, обоснованно.

14. При рассмотрении дела о взыскании с налогоплательщика штрафа за непредставление в установленный срок расчета налога на имущество предприятий суд признал, что законодательством о налогах и сборах срок представления данного расчета установлен.

Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с акционерного общества штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 119 НК РФ, за непредставление в установленный законом срок расчета налога на имущество по итогам 2001 года.

Возражая против предъявленного требования, общество сослалось на отсутствие в Законе Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий" нормы о сроке представления данного расчета.

Суд требование налогового органа отклонил, согласившись с доводами налогоплательщика.

Суд кассационной инстанции отменил решение и заявление удовлетворил по следующим основаниям.

Ответственность, предусмотренная пунктом 1 статьи 119 Кодекса, наступает в случае непредставления налогоплательщиком налоговой декларации в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

По своим форме и содержанию расчет налога на имущество предприятий отвечает определению налоговой декларации (статья 80 НК РФ), в связи с чем его несвоевременное представление влечет ответственность, предусмотренную статьей 119 Кодекса.

Согласно статье 8 Закона Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий" уплата налога по итогам года производится по годовым расчетам в десятидневный срок со дня, установленного для бухгалтерского отчета за год.

В силу пункта 2 статьи 15 Федерального закона "О бухгалтерском учете" организации обязаны представлять годовую бухгалтерскую отчетность в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Таким образом, расчет налога на имущество предприятий по итогам года должен быть представлен в налоговый орган в течение 100 дней по окончании соответствующего года.

Использованный в статье 8 Закона Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий" способ определения срока представления в налоговый орган расчета налога на имущество не противоречит законодательству Российской Федерации.

15. Предусмотренный статьей 119 НК РФ штраф не может быть взыскан в случае несвоевременного представления налогоплательщиком расчета авансовых платежей по налогу.

Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с государственного унитарного предприятия штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 119 НК РФ, за несвоевременное представление расчетов авансовых платежей по единому социальному налогу за январь и февраль 2001 года.

Отказавшись добровольно уплатить сумму штрафа, предприятие сослалось на то, что указанная ответственность установлена за непредставление в определенный законодательством срок налоговой декларации, коей расчет авансового платежа по налогу не является.

Суд требование налогового органа отклонил по следующим основаниям.

Согласно статье 240 и пункту 7 статьи 243 Кодекса (часть II) налоговым периодом по единому социальному налогу является календарный год, по итогам которого не позднее 30 марта следующего года налогоплательщиком представляется налоговая декларация.

Кроме того, налогоплательщики обязаны по итогам каждого календарного месяца производить исчисление авансовых платежей по названному налогу и представлять соответствующие расчеты не позднее 20-го числа следующего месяца (часть II Кодекса, пункт 3 статьи 243).

В силу пункта 1 статьи 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Кодексом.

Поскольку приведенные выше положения главы 24 Кодекса разграничивают налоговую декларацию по единому социальному налогу и ежемесячные расчеты авансовых платежей по этому налогу, несвоевременное представление последних не может повлечь применение ответственности, предусмотренной статьей 119 НК РФ в отношении налоговой декларации.

Таким образом, требование налогового органа неправомерно.

Суды апелляционной и кассационной инстанций оставили решение в силе.

Заявителю было отказано в принесении протеста на указанные судебные акты.

16. В случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по какому-либо налогу с налогоплательщика не может быть взыскан штраф, предусмотренный статьей 122 НК РФ.

Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с общества с ограниченной ответственностью штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату налога на имущество в результате занижения налоговой базы.

Ответчик требование не признал, ссылаясь на то, что в данном случае ответственность не может быть применена, поскольку речь идет не о налоге, а об авансовом платеже, вносимом за I полугодие 2000 года.

Решением суда в удовлетворении заявления отказано по следующим основаниям.

В силу пункта 1 статьи 122 Кодекса штраф подлежит взысканию с налогоплательщика в случае неуплаты или неполной уплаты им сумм налога.

В соответствии с положениями статьи 52 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового периода на основе налоговой базы, налоговых ставок и налоговых льгот.

Согласно пункту 1 статьи 55 Кодекса налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых вносятся авансовые платежи.

Как установлено статьей 7 Закона Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий", сумма налога исчисляется и вносится в бюджет поквартально нарастающим итогом, а в конце года производится перерасчет, то есть налоговым периодом по указанному налогу является календарный год.

Таким образом, по итогам I полугодия 2000 года ответчиком вносился авансовый платеж по налогу.

В силу пункта 1 статьи 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Кодексом.

В процессе правоприменительной практики недопустимо расширять сферу действия норм о налоговой ответственности.

Поскольку в статье 122 Кодекса прямо указывается на наступление ответственности в случае "неуплаты или неполной уплаты сумм налога", в рассматриваемой ситуации данная ответственность не может быть применена.

Принимая во внимание изложенное, суд в удовлетворении заявления отказал.

17. При рассмотрении заявления налогового органа о взыскании с налогоплательщика штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, суд, исходя из конкретных обстоятельств дела, на основании статей 112 и 114 Кодекса уменьшил размер штрафа, признав самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации и подачу в налоговый орган заявления о ее дополнении и изменении смягчающим ответственность обстоятельством.

Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с акционерного общества штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

В обоснование своего требования налоговый орган сослался на то, что общество (налогоплательщик) хотя и самостоятельно выявило ошибки в представленной налоговой декларации по налогу на прибыль, а также предъявило исправленный расчет названного налога, однако не уплатило доначисленную сумму налога и соответствующие ей пени. Это в соответствии с пунктом 4 статьи 81 Кодекса является необходимым условием для освобождения налогоплательщика от ответственности.

Ответчик просил суд при принятии решения учесть, что он добровольно, самостоятельно исправил допущенные ошибки и представил в налоговый орган надлежащую декларацию.

При рассмотрении заявления суд отметил следующее.

Как видно из материалов дела, единственным поводом для принятия налоговым органом решения о привлечении общества (ответчика) к ответственности за неполную уплату налога в результате занижения налоговой базы послужило получение от общества дополнительного (исправленного) расчета налога на прибыль.

Выездная налоговая проверка в отношении ответчика не назначалась. Каких-либо доказательств получения соответствующей информации из иных источников до момента подачи налогоплательщиком исправленного расчета заявитель не представил.

Таким образом, в данном случае ответчик без какого-либо принуждения или иного внешнего воздействия исполнил обязанность по внесению дополнений и изменений в налоговую декларацию в связи с обнаружением в ней неточностей и ошибок, предусмотренную пунктом 1 статьи 81 НК РФ.

Непринятие во внимание этих обстоятельств при решении вопроса о размере штрафа может способствовать уклонению налогоплательщиков от исполнения указанной выше обязанности в надежде, что ошибки налоговым органом не будут обнаружены.

Учитывая изложенное, руководствуясь подпунктом 3 пункта 1 статьи 112 НК РФ и исходя из обстоятельств данного дела, суд признал самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации и подачу в налоговый орган заявления о ее дополнении и изменении смягчающим ответственность обстоятельством.

Согласно пункту 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 Кодекса за совершение налогового правонарушения.

Учитывая конкретные обстоятельства данного дела, суд снизил размер штрафа.

Суд апелляционной инстанции оставил решение в силе.

18. Требование налогового органа о взыскании суммы налоговой санкции не может быть удовлетворено судом в случае неправильной квалификации заявителем совершенного ответчиком правонарушения.

Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с акционерного общества штрафа, предусмотренного пунктом 2 статьи 126 НК РФ.

Основанием применения данной ответственности послужило непредставление обществом налоговых деклараций по налогу на прибыль за 1997-1999 годы.

Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения судом кассационной инстанции, в удовлетворении требования отказано.

Суд в своем решении отметил, что Кодексом установлена специальная ответственность за непредставление налогоплательщиком в установленный срок налоговой декларации.

Согласно пункту 1 статьи 119 НК РФ непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 рублей.

Статья 126 Кодекса устанавливает ответственность за иные составы правонарушений. В частности, на основании примененного заявителем пункта 2 данной статьи подлежит взысканию штраф в размере 5 тысяч рублей за непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации предоставить имеющиеся у нее документы, предусмотренные Кодексом, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа.

В контексте указанной нормы субъект правонарушения - не сам налогоплательщик, а третье лицо, у которого имеются документы, содержащие сведения об интересующем налоговый орган налогоплательщике.

Как видно из материалов дела, заявитель направлял ответчику требование о представлении налоговых деклараций по налогу на прибыль за 1997-1999 годы.

Таким образом, налоговый орган применил к обществу санкцию, предусмотренную пунктом 2 статьи 126 Кодекса, при отсутствии соответствующего состава правонарушения.

С учетом изложенного заявление не могло быть удовлетворено.

Ходатайство заявителя о принесении протеста на судебные акты было отклонено.

В другом случае суд отказал в удовлетворении требования налогового органа о взыскании с налогоплательщика штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 129.1 НК РФ, по следующим основаниям.

В силу указанной нормы лицо может быть привлечено к ответственности за несвоевременное сообщение налоговому органу сведений, которые оно в соответствии с Кодексом должно сообщить, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 126 НК РФ.

Ответственность налогоплательщика за несвоевременное сообщение необходимых сведений установлена пунктом 1 статьи 126 Кодекса. Поэтому в рассматриваемом случае налоговый орган неправильно квалифицировал совершенное ответчиком деяние и применил ненадлежащие санкции.

19. Несвоевременное уведомление налогового органа о внесении изменений в учредительные документы влечет взыскание с соответствующей организации штрафа в однократном размере.

Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с общества с ограниченной ответственностью на основании пункта 1 статьи 126 НК РФ штрафа в трехкратном размере за несвоевременное представление трех документов.

Решением суда требование удовлетворено частично, с ответчика взыскан штраф в однократном размере.

При этом суд отметил следующее.

В силу пункта 3 статьи 84 Кодекса организации обязаны в 10-дневный срок с момента регистрации изменений в учредительных документах уведомлять об этих изменениях налоговый орган, в котором они состоят на учете.

В случае неисполнения указанной обязанности организация несет ответственность, предусмотренную пунктом 1 статьи 126 Кодекса. Согласно данной норме непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Кодексом или иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ.

В рассматриваемой ситуации во исполнение требований пункта 3 статьи 84 НК РФ ответчик представил налоговому органу комплект из трех документов:

- собственно уведомление, форма которого утверждена Приказом Госналогслужбы России от 27.11.98 N ГБ-3-12/309;

- копию свидетельства о регистрации изменений в уставе, выданное мэрией города;

- копию изменений в уставе.

При этом два последних документа приложены к уведомлению, поскольку в тексте уведомления содержится графа: "Копии документов, подтверждающих изменения в уставных и других учредительных документах, на ___ листах прилагаются".

При изложенных обстоятельствах следует признать, что представленные налоговому органу документы составляют единый комплект, содержащий информацию по одному вопросу.

Таким образом, с ответчика подлежит взысканию штраф в однократном размере.

20. Санкция, предусмотренная пунктом 1 статьи 126 НК РФ, не может быть применена за непредставление документа, который хотя и поименован в нормативном правовом акте как обязательный к представлению, но является приложением к налоговой декларации (налоговому расчету).

Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с муниципального унитарного предприятия штрафов на основании пункта 1 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации (налогового расчета) по налогу на прибыль и пункта 1 статьи 126 НК РФ - за непредставление справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли.

Решением суда требование удовлетворено частично: с ответчика взыскан только штраф, предусмотренный пунктом 1 статьи 119 Кодекса.

При этом суд отметил следующее.

Согласно пункту 1 статьи 119 НК РФ непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 рублей.

Как видно из материалов дела, в нарушение требований статей 286 и 289 Кодекса (часть II) ответчик не представил в налоговый орган налоговую декларацию (налоговый расчет) по налогу на прибыль по итогам I квартала 2002 года. Поэтому ответственность, предусмотренная пунктом 1 статьи 119 НК РФ, применена правомерно.

В силу пункта 1 статьи 126 Кодекса непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Кодексом или иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ.

Пунктом 5.3 инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", действовавшей до введения в действие главы 25 НК РФ (до 01.01.2002), была предусмотрена обязанность плательщиков налога на прибыль при представлении налоговым органам расчетов налога от фактической прибыли по форме согласно приложению N 9 к названной Инструкции прилагать к ним справки "О порядке определения данных, отражаемых по строке 1 расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" согласно приложениям N 4, 5, 6 к этой Инструкции.

Поскольку вышеназванная справка является приложением к расчету (налоговой декларации) налога и обязанность ее представления отдельно от налоговой декларации законодательством не предусмотрена, в случае непредставления налоговой декларации с приложениями ответственность, предусмотренная пунктом 1 статьи 126 НК РФ, не может применяться отдельно в отношении приложений в дополнение к ответственности, установленной пунктом 1 статьи 119 Кодекса.

В связи с изложенным требование налогового органа в части взыскания с налогоплательщика штрафа на основании пункта 1 статьи 126 Кодекса неправомерно.

21. Основанием применения к банку ответственности, установленной пунктом 2 статьи 132 НК РФ, является несообщение им налоговому органу сведений об открытии (закрытии) налогоплательщиком счета.

Налоговый орган на основании пункта 2 статьи 132 НК РФ обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с банка (ответчика) 40 тысяч рублей штрафа за несвоевременное сообщение налоговому органу сведений об открытии счетов двум организациям.

Ответчик требование не признал, ссылаясь на то, что указанной нормой установлена ответственность только за несообщение этих сведений.

Суд поддержал позицию налогового органа и заявление удовлетворил по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 2 статьи 132 Кодекса несообщение банком налоговому органу сведений об открытии или закрытии счета организацией или индивидуальным предпринимателем влечет взыскание штрафа в размере 20 тысяч рублей.

Корреспондирующая данной ответственности обязанность предусмотрена пунктом 1 статьи 86 НК РФ, согласно которому банк должен сообщить указанные сведения в пятидневный срок со дня открытия (закрытия) счета.

Приведенные нормы необходимо применять в совокупности. Поскольку пунктом 1 статьи 86 Кодекса установлен срок исполнения банком соответствующей обязанности, ответственность должна наступать и в случае неисполнения этой обязанности, и в случае несвоевременного ее исполнения.

Как видно из материалов дела, в ходе проверки соблюдения ответчиком законодательства о налогах и сборах при открытии (закрытии) счетов организациям и индивидуальным предпринимателям налоговым органом (заявителем) выявлены два факта просрочки сообщения необходимой информации на 13 и 16 дней.

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение и отказывая в удовлетворении требования, исходил из следующего.

Понятия "неисполнение" и "несвоевременное исполнение" какой-либо обязанности всегда разграничивались отечественным законодательством. В самом Кодексе, в частности в статьях 116, 119, 126, 129.1, 133, 135, специально упоминается о том, что предусмотренная ими ответственность наступает при нарушении срока исполнения соответствующей обязанности.

С этой точки зрения следует обратить внимание и на норму статьи 118 НК РФ, поскольку она в известном смысле "перекликается" с нормой пункта 2 статьи 132 Кодекса. Согласно статье 118 подлежит взысканию штраф за нарушение налогоплательщиком установленного Кодексом срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке.

В процессе правоприменительной практики недопустимо расширять сферу действия норм о налоговой ответственности, в том числе по мотиву логичности и целесообразности такого расширения.

Поэтому, учитывая, что в пункте 2 статьи 132 Кодекса прямо указывается на наступление ответственности в случае "несообщения" соответствующих сведений налоговому органу, в рассматриваемой ситуации данная ответственность не может быть применена.

Управление
анализа и обобщения
судебной практики

Приказ

ФНС России

от 16.05.2007 N ММ-3-06/308@

О внесении изменений в приказ МНС России от 16.04.2004 N САЭ-3-30/290@ 
(в ред. Приказа ФНС РФ от 02.04.2010 N ММ-7-2/161@) 

В целях повышения эффективности налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков приказываю:

1. Утвердить Критерии отнесения организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях, согласно приложению к настоящему Приказу.

2. Внести в Приказ МНС России от 16.04.2004 N САЭ-3-30/290@ "Об организации работы по налоговому администрированию крупнейших налогоплательщиков и утверждении критериев отнесения российских организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях" следующие изменения:

2.1. В пунктах 2, 3 и 12 слова "МНС России" заменить словами "ФНС России".

2.2. Пункт 4 изложить в следующей редакции:

"Руководителям управлений и начальникам межрегиональных инспекций ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам ежемесячно до 5 числа месяца, следующего за отчетным, докладывать в Управление контрольной работы о ходе перевода Организаций в соответствии с утвержденными графиками, с указанием даты постановки на учет и даты выдачи Уведомления о постановке на учет в налоговом органе в качестве крупнейшего налогоплательщика в соответствии с Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 11.07.2005 N 85н "Об утверждении особенностей постановки на учет крупнейших налогоплательщиков".

2.3. В пункте 5 слова "Межрегиональную инспекцию МНС России по крупнейшим налогоплательщикам" заменить словами "Межрегиональную инспекцию ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам".

2.4. Пункт 6 изложить в следующей редакции:

"Возложить налоговое администрирование Организаций, осуществляющих деятельность в сфере:

основных видов обрабатывающих производств, строительства, торговли и других видов деятельности - на Межрегиональную инспекцию ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3;

производства и реализации электрической энергии - на Межрегиональную инспекцию ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4;

производства и реализации продукции металлургической промышленности - на Межрегиональную инспекцию ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5;

оказания транспортных услуг - на Межрегиональную инспекцию ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6;

реализации и (или) предоставления в пользование технических средств, обеспечивающих оказание услуг связи - на Межрегиональную инспекцию ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7;

машиностроения - на Межрегиональную инспекцию ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 8;

финансово-кредитной сферы - на Межрегиональную инспекцию ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9;

оборонно-промышленного комплекса - на Межрегиональную инспекцию ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 10".

2.5. В пункте 8 слова:

"межрегиональной инспекции МНС России" заменить словами "межрегиональной инспекции ФНС России";

"специализированной по отраслевому принципу Межрайонной инспекции МНС России" заменить словами "межрайонной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам".

2.6. Пункт 9 изложить в следующей редакции:

"Организации, подлежащие налоговому администрированию на региональном уровне, расположенные в субъектах Российской Федерации, на территории которых не предусмотрено создание межрайонных инспекций ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, подлежат налоговому администрированию в налоговом органе по месту нахождения Организации с возложением контроля за их налоговым администрированием на Управление.".

2.7. Пункт 11 исключить.

3. Контроль исполнения настоящего Приказа возложить на заместителя руководителя Федеральной налоговой службы Т.В. Шевцову.

Руководитель
Федеральной налоговой службы
М.П. Мокрецов

Утверждены
Приказом ФНС России
от "___" _________ 2007 г.
N ________________
     
Критерии отнесения организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях
(в ред. Приказа ФНС РФ от 02.04.2010 N ММ-7-2/161@) 

В целях отнесения налогоплательщика к категории крупнейших применяются следующие критерии:

- показатели финансово-экономической деятельности за отчетный год из бухгалтерской и налоговой отчетности организации;

- взаимозависимость между организациями.

I. Показатели финансово-экономической деятельности 

1. К организациям, подлежащим налоговому администрированию на федеральном уровне, относятся организации, у которых один из перечисленных ниже показателей финансово-экономической деятельности за отчетный год имеет следующее значение:

1.1. суммарный объем начислений федеральных налогов согласно данным налоговой отчетности свыше 1 миллиарда рублей;

для организаций, осуществляющих деятельность в сфере оказания услуг связи, а также по реализации и (или) предоставлению в пользование технических средств, обеспечивающих оказание услуг связи, - свыше 300 миллионов рублей;

для организаций, осуществляющих деятельность в сфере оказания транспортных услуг - свыше 50 миллионов рублей.

1.2. суммарный объем выручки (дохода) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (форма N 2 "Отчет о прибылях и убытках" годовой бухгалтерской отчетности, код показателя 010) и операционных доходов (форма N 2 "Отчет о прибылях и убытках" годовой бухгалтерской отчетности, коды показателя 060, 080, 090, 120) превышает 20 миллиардов рублей;

1.3. активы превышают 20 миллиардов рублей.

2. К организациям, подлежащим налоговому администрированию на федеральном уровне, может быть отнесена организация оборонно-промышленного комплекса, у которой один из перечисленных ниже показателей имеет следующие значения: (п. 2 в ред. Приказа ФНС РФ от 02.04.2010 N ММ-7-2/161@)

2.1. сумма по заключенным контрактам по экспортным поставкам стратегической продукции которых составляет более 27 000 000 рублей в год;

2.2. сумма выручки по экспортным поставкам стратегической продукции составляет более 20 процентов от общей суммы выручки;

2.3. среднесписочная численность работающих свыше 100 человек;

2.4. доля вклада учредителя (государство) составляет свыше 50%.

3. К организациям, подлежащим налоговому администрированию на федеральном уровне, может быть отнесена организация, включенная в утвержденный в установленном порядке перечень стратегических предприятий, организаций и стратегических акционерных обществ, у которых один из перечисленных ниже показателей имеет следующие значения:

3.1. сумма по заключенным контрактам по экспортным поставкам стратегической продукции которых составляет более 27 000 000 рублей в год;

3.2. сумма выручки по экспортным поставкам стратегической продукции составляет более 20 процентов от общей суммы выручки;

3.3. среднесписочная численность работающих свыше 100 человек;

3.4. доля вклада учредителя (государство) составляет свыше 50%.

4. К кредитным и страховым организациям, подлежащим налоговому администрированию на федеральном уровне, относятся организации, у которых один из перечисленных ниже показателей финансово-экономической деятельности имеет следующее значение:

4.1. суммарный объем начислений федеральных налогов и сборов, согласно данным налоговой отчетности, свыше 300 миллионов рублей;

4.2. объем чистых активов на конец года составляет не менее 25 миллиардов рублей (Положение Центрального банка Российской Федерации от 10.02.2003 N 215-П "О методике определения собственных средств (капиталов) кредитных организаций";

4.3. сумма страховых премий за отчетный период составляет не менее 2 миллиардов рублей (форма N 2 "Отчет о прибылях и убытках" годовой бухгалтерской отчетности, коды показателей 010, 080).

5. К организациям, подлежащим налоговому администрированию на региональном уровне, относятся организации, у которых один из перечисленных ниже показателей финансово-экономической деятельности имеет следующее значение:

5.1. суммарный объем начислений федеральных налогов и сборов согласно данным налоговой отчетности в пределах от 75 миллионов рублей до 1 миллиарда рублей включительно;

для организаций, осуществляющих деятельность в сфере оказания услуг связи, - от 75 миллионов рублей до 300 миллионов рублей включительно;

для организаций, осуществляющих деятельность в сфере оказания транспортных услуг, - от 30 миллионов рублей до 50 миллионов рублей включительно;

5.2. суммарный объем выручки (дохода) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (форма N 2 "Отчет о прибылях и убытках" годовой бухгалтерской отчетности, код показателя 010) и операционных доходов (форма N 2 "Отчет о прибылях и убытках" годовой бухгалтерской отчетности, коды показателей 060, 080, 090, 120) находится в пределах от 2 миллиардов рублей до 20 миллиардов рублей включительно; (п. 5.2 в ред. Приказа ФНС РФ от 02.04.2010 N ММ-7-2/161@)

5.3. активы находятся в пределах от 2 миллиардов рублей до 20 миллиардов рублей включительно.

При этом, если у организации выручка (доход) от продажи товаров, продукции, работ, услуг и/или активы отвечают установленным критериям, суммарный объем начислений федеральных налогов и сборов с учетом уменьшений по налогу на добавленную стоимость по внутренним оборотам, но без уменьшения на суммы, признанные в соответствующем году к возмещению налоговыми и (или) судебными органами по налоговой ставке 0 процентов, согласно данным налоговой отчетности должен быть не менее 25 миллионов рублей. (п. 5.3 в ред. Приказа ФНС РФ от 02.04.2010 N ММ-7-2/161@)

6. Некоммерческие организации не относятся к организациям - крупнейшим налогоплательщикам.

7. Организация относится к категории крупнейших налогоплательщиков по показателям финансово-экономической деятельности за любой год из предшествующих трех лет, не считая последнего отчетного года, и сохраняет данный статус в течение трех лет, следующих за годом, в котором она перестала удовлетворять установленным критериям.

При реорганизации крупнейшего налогоплательщика организация (организации), образовавшаяся в результате реорганизации, сохраняет статус крупнейшего налогоплательщика в течение трех лет, включая год реорганизации.

II. Взаимозависимость между организациями 

Организации, отношения с которыми могут в соответствии со статьей 20 части первой Налогового кодекса Российской Федерации оказывать влияние на условия или экономические результаты основного вида деятельности организации, имеющей показатели, указанные в разделе I Критериев, относятся к категории крупнейших налогоплательщиков и подлежат администрированию на уровне, соответствующем уровню администрирования взаимозависимого с ними налогоплательщика, имеющего показатели, указанные в разделе I Критериев.

В корзину