Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Оптимизация налоговых платежей

Год:2009


Глава 1. Оптимизация налогообложения

    
1.1. Налоговая оптимизация

     
     В современных условиях эффективная оптимизация налогообложения для хозяйствующих субъектов так же важна, как и производственная или маркетинговая стратегия. Это обусловлено не только возможностью экономии затрат за счет платежей в бюджет, но и общей безопасностью самой организации и ее должностных лиц.
     
     Вопросы, связанные с оптимизацией налогообложения, - одни из наиболее сложных. Цель организаций и индивидуальных предпринимателей как субъектов предпринимательской деятельности - выработать оптимальное решение вопроса, которое позволит осуществлять легальные операции с минимальными налоговыми потерями.
     
     Налоговая оптимизация - это целая система различных схем и методик, позволяющая выбрать оптимальное решение для конкретного случая.
     
     Правильная оптимизация налогообложения (т.е. оптимизация налогообложения законными методами) и прогнозирование возможных рисков оказывают значительную помощь в создании стабильного положения организации, поскольку позволяют избежать крупных убытков в процессе хозяйственной деятельности.
     
     Оптимизация налогообложения должна осуществляться задолго до начала налоговой проверки, а лучше - до создания организации или регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя, поскольку будущая система налогообложения определяется уже при регистрации.
     
     Именно в момент создания фирмы оптимизация налогообложения способна принести максимальный эффект, поскольку планирование происходит при условиях, когда еще не сделано никаких ошибок, которые трудно исправлять в процессе реальной деятельности.
     
     В то же время, если налогоплательщик и при осуществлении деятельности не заботится об оптимизации налогообложения, ему может быть причинен заметный финансовый ущерб.
     
     Многие хозяйствующие субъекты просто не подозревают о том, что система налогового учета построена не оптимально, а часто и просто с ошибками. Все это ведет к негативным последствиям и к желанию уклониться от уплаты налогов.
     
     Оптимизировать налогообложение, почувствовать себя добросовестным налогоплательщиком, построить грамотную систему учета и уплаты налогов и, кроме того, сэкономить денежные средства законным путем поможет прежде всего знание Налогового кодекса РФ, разъяснений и писем налогового и финансового ведомств.
     
     Законодательная система налогообложения в Российской Федерации очень сложна и нестабильна. Для того чтобы разобраться во всех аспектах налогообложения и его оптимизации, необходимо учитывать правоприменительную и судебную практику.
     
     Под налоговой оптимизацией следует понимать:
     
     - оптимизацию системы налогообложения на начальной стадии бизнеса;
     
     - планирование и оценку налоговых рисков с учетом разъяснительных писем Минфина России и налоговых органов с выдачей рекомендаций, а также помощь по устранению имеющихся недостатков;
     
     - сопровождение и анализ сложных сделок с целью планирования и исключения негативных налоговых последствий;
     
     - оценку договоров с точки зрения налоговых рисков;
     
     - разработку договоров и прочей документации с целью снижения налоговых рисков;
     
     - экспертизу действий налоговых органов при проведении налоговой проверки на предмет соблюдения налогового законодательства;
     
     - профессиональную подготовку возражений по акту налоговой проверки и защиту их в налоговых органах;
     
     - грамотное ведение дел в суде по оспариванию решений налогового органа с учетом сложившейся судебной практики.
     
     Процесс работы по созданию и внедрению системы оптимизации налогообложения в уже действующей организации должен, как минимум, состоять из следующих ключевых этапов:
     
     1) проверка бухгалтерского и налогового учета, базы договоров и первичных документов; устранение обнаруженных ошибок, обеспечение необходимого объема и качества первичных документов.
     
     Данный этап позволит обезопасить деятельность налогоплательщика за предыдущий период деятельности от возможных штрафов в процессе налоговых проверок;
     
     2) разработка собственно системы оптимизации налогообложения. Довольно часто система предусматривает разделение функций бизнеса хозяйствующего субъекта между несколькими структурными подразделениями и (или) ликвидацию лишних звеньев бизнес-процессов;
     
     3) обновление и оптимизация договорной базы, внутренних организационных документов организации, создание системы автономного внутреннего контроля; разработка новых форм договорных отношений с контрагентами;
     
     4) разработка необходимых инструментов регулирования равномерности и размеров уплаты налогов для созданной системы.
     

1.2. Налоговое планирование

     
     Стратегическое налоговое планирование включает следующие составляющие:
     
     - обязательный обзор проектов нормативных правовых актов и прогноз возможного развития событий;
     
     - обзор и прогноз обычаев делового оборота и судебной практики;
     
     - составление прогнозов налоговых обязательств фирмы;
     
     - создание вариантов схем управления финансовыми, документарными, информационными и товарными потоками;
     
     - создание сетевого графика соответствия исполнения налоговых и финансовых обязательств организации;
     
     - оценка риска различных инструментов, проработка вариантов возможных причин резких отклонений от расчетных показателей деятельности организации;
     
     - прогноз эффективности применяемых инструментов налоговой оптимизации.
     
     Текущее налоговое планирование - это:
     
     - еженедельный мониторинг нормативных правовых актов;
     
     - составление прогнозов налоговых обязательств организации и последствий планируемых сделок;
     
     - составление графика соответствия исполнения налоговых обязательств и изменения активов фирмы;
     
     - прогноз и исследование возможных причин резких отклонений от среднестатистических показателей деятельности организации и налоговых последствий инноваций или проводимой сделки.
     
     Для проведения этих мероприятий налогоплательщику помимо соответствующей модели налоговой оптимизации необходим доступ к правовым системам, которые должны обновляться хотя бы не реже одного раза в месяц.
     
     Связано это с тем, что в текст НК РФ вносились и вносятся все новые и новые поправки, а отдельные особенности налогового регулирования той или иной хозяйственной операции могут меняться несколько раз в год по причине не только изменения законодательства, но и смены позиции официальных органов по спорным вопросам налогообложения.
     

1.2.1. Стадии налогового планирования

     
     В налоговом планировании можно выделить несколько стадий.
     
     На первой стадии необходимо решить вопрос о наиболее выгодном с налоговой точки зрения месте нахождения организации, ее руководящих органов, основных производственных и коммерческих подразделений и т.д.
     
     Рассмотрим эту стадию на примере налогового планирования, которое следует осуществлять международной организации. Для того чтобы эффективно использовать налоговые преимущества, предоставляемые отдельными странами и территориями, необходимо определить общие ориентиры. Одним из них служит тип налоговой юрисдикции. Условно все страны мира можно подразделить на несколько групп.
     
     Первая группа - классические офшоры, т.е. страны, предоставляющие зарегистрированным в них офшорным компаниям, не ведущим деятельность на их территории, полное освобождение от каких-либо налогов в обмен на небольшой фиксированный ежегодный сбор, и не требующие сдачи бухгалтерской отчетности. Наиболее известны среди них Британские Виргинские острова, Сейшельские острова, Белиз, Маврикий, Невис, Багамские острова, Панама, Кайманы и др.
     
     Вторую группу составляют юрисдикции, где установлены очень низкие или нулевые ставки налогов для определенных типов компаний, но при этом существуют требования ведения и подачи финансовой отчетности (например, Гибралтар, Гонконг, Лихтенштейн, Нидерландские Антильские острова).
     
     К третьей группе можно отнести юрисдикции, отличающиеся в большей или меньшей степени респектабельностью и предоставляющие в ряде случаев налоговые льготы при соблюдении определенных условий. Данные юрисдикции используются в большинстве случаев с целью избежания двойного налогообложения. Среди таких стран - Кипр, Нидерланды, США, Великобритания, Швейцария, Люксембург, Швеция.
     
     Вторая стадия (во многом связанная с первой и представляющая собой первоначальный этап налогового планирования) включает вопросы выбора юридической формы и структуры организации с учетом характера и целей ее деятельности.
     
     Вернемся к планированию в международной организации.
     
     Обычно организации регистрируется в форме международной деловой компании (International Business Company - IBC). Однако это далеко не единственная форма, которая может использоваться в международном налоговом планировании.
     
     Помимо IBC широко используются трасты, например, для владения активами и управления ими в пользу назначенного бенефициара, вывода наследственной массы из-под налогообложения и освобождения бенефициара от предоставления (выплаты) обязательной доли родственникам наследодателя.
     
     Трасты используются в странах и англосаксонской, и романо-германской правовой семьи (Швейцария, Панама). Помимо указанных выше форм используются различные фонды, представляющие собой разновидность некоммерческой организации, близкие по своему смыслу к трастам (Нидерландские Антиллы, Лихтенштейн и др.).
     
     Существуют также международные компании (International Company), используемые на островах Кука и в Западном Самоа.
     
     Встречаются и такие национальные формы компаний, обладающие особым налоговым статусом, как условно-льготные компании (Qualifying Company) и компании, освобожденные от налогов (Exempt Company), встречающиеся на Гибралтаре.
     
     Третья стадия относится уже к текущему налоговому планированию и охватывает вопросы правильного и полного использования налоговых льгот при определении облагаемого дохода и исчислении налоговых обязательств.
     
     Данная стадия касается более конкретных задач и требует глубокого знания законодательства конкретного региона, с тем чтобы использовать все имеющиеся возможности в отношении расположенного в нем структурного подразделения.
     
     Кроме того, следует тщательно изучить и правоприменительную (судебную) практику в конкретном регионе, поскольку всегда можно найти установленные региональным или местным законом нормы, практически никогда не вводящиеся в действие, и наоборот, существуют правила, основанные только на частных прецедентах, традиции или на практическом подходе со стороны налоговых органов.
     
     На четвертой стадии решаются вопросы о наиболее рациональном, с налоговой точки зрения, размещении полученных прибылей и других накоплений, о выборе путей и методов их расходования. Здесь следует подчеркнуть: расчетом облагаемого дохода и уплатой полагающегося налога налоговое планирование еще не заканчивается.
     
     Во многих случаях правильное размещение полученных прибылей, капиталов, верный выбор инвестиционной политики могут обеспечить дополнительные налоговые льготы и даже возврат части уплаченных налогов.
     
     Конечно, подобное деление является условным. Более точно стадии налогового планирования определяются в каждом конкретном случае.
     

1.3. Принципы оптимизации налогообложения

     
     Система оптимизации налогообложения, как и любая система, основывается на определенных принципах - основных руководящих началах. Рассмотрим некоторые из них.
     
     Принцип адекватности затрат. Стоимость создания системы оптимизации (внутренних затрат организации или затрат на оплату сторонних организаций) не должна превышать суммы уменьшаемых налогов.
     
     Допустимое соотношение затрат на созданную систему и ее обслуживание к сумме экономии налоговых издержек имеет индивидуальный порог, который может зависеть и от степени связанного с данной схемой риска, и от психологических факторов. На практике такой порог составляет 50-90% размера уменьшаемых налогов. Другими словами, если, например, стоимость конвертации превышает 15%, многие хозяйствующие субъекты предпочтут заплатить НДС как цену за собственное спокойствие. Следует также помнить о том, что большинство схем (помимо затрат на создание и обслуживание) требует и определенных расходов на их ликвидацию. При этом ликвидационные расходы могут значительно превышать первоначальные вложения. Так, ни для кого не секрет, что зарегистрировать любое хозяйственное общество гораздо проще, чем его ликвидировать.
     
     Принцип юридического соответствия. Система оптимизации бесспорно должна быть легитимной в отношении как отечественного, так и международного законодательства.
     
     Этот принцип иногда еще называют тактикой "наименьшего сопротивления". Суть его заключается в недопустимости построения схем оптимизации, основанных на коллизиях или пробелах в нормативных актах. В случаях, когда отдельные положения законодательства являются спорными и могут трактоваться в пользу как налогоплательщика, так и государства, в будущем возникает вероятность возникновения судебных разбирательств. В противном случае приходится дорабатывать схему или идти на затраты, связанные с неформальными платежами контролерам, и т.д. Что же касается вопросов, не урегулированных законами (пробелов), то в один прекрасный день такие пропуски могут быть заполнены законодателем, и не всегда так, как хотелось бы предпринимателям. Основной риск в этой ситуации связан с тем, что данные незапланированные издержки могут привести к нарушению принципа адекватности затрат.
     
     Принцип конфиденциальности. Доступ к информации о фактическом предназначении и последствиях проводимых трансакций должен быть максимально ограничен.
     
     На практике это означает, что, во-первых, отдельные исполнители и структурные единицы, участвующие в общей цепи оптимизации, не должны представлять себе картину в целом, а могут руководствоваться только определенными инструкциями локального характера. Во-вторых, должностные лица и собственники должны избегать отдавать распоряжения и хранить общие планы с использованием средств личной идентификации (почерк, подписи, печати и т.п.).
     
     Принцип подконтрольности. Достижение желаемых результатов от использования методов оптимизации налоговых платежей зависит от хорошо продуманного контроля и существования реальных рычагов воздействия на всех исполнителей на всех этапах. Соблюдение принципа конфиденциальности таит в себе возможность утраты полного контроля над всеми звеньями, участвующими в системе.
     
     Одной из особенностей большинства структур по оптимизации налогов является неформальность отношений внутренних участников процесса, а также прав и обязанностей, появляющихся в связи с договоренностью с внешними контрагентами.
     
     Решение вопросов безопасности в данных условиях может быть построено на синхронизации договорных отношений, возникающих де-факто, с теми, которые оформляются де-юре.
     
     Наиболее сложным остается момент рационального соотношения в использовании принципов конфиденциальности и подконтрольности. Данные принципы хотя и действуют в противоположных направлениях, не являются взаимоисключающими. Напротив, их разумное сочетание представляет собой одну из важнейших составляющих в системе обеспечения безопасности управления запланированным процессом.
     
     Принцип допустимого сочетания формы и содержания. Известны случаи, когда организации, не имеющие на балансе или в аренде никаких основных фондов и содержащие в штате только директора, умудрялись оказывать и транспортные, и полиграфические, и любые другие услуги. При этом заказчики не очень часто интересуются наличием у исполнителя достаточной материально-технической базы для исполнения подписанного соглашения. Их больше интересует порядок расчетов и прочие условия.
     
     Синхронизация юридических и фактических действий не только важна для обеспечения защиты от недобросовестных участников процесса, но и имеет огромное значение для отражения возможных подозрений со стороны проверяющих.
     
     Это связано, в частности, с существованием в Гражданском кодексе РФ таких понятий, как "недействительная сделка", "притворная сделка", "мнимая сделка", "недееспособный гражданин" и т.д., а также с наличием в Уголовном кодексе РФ статей, посвященных уклонению от налогов, фиктивному предпринимательству, фиктивному банкротству, отмыванию денежных средств и имущества и т.п.
     
     Принцип нейтралитета. Оптимизацию налоговых платежей необходимо производить за счет своих налоговых платежей, а не за счет увеличения отчисления независимых контрагентов.
     
     Данный принцип можно также назвать принципом взаимовыгодного сотрудничества. Некоторые налоговые платежи напоминают сообщающиеся сосуды: увеличение платежей у одного участника договорных отношений приводит к уменьшению платежей у другого, и наоборот (НДС, налог на прибыль). Поэтому следует принимать во внимание и интересы независимых поставщиков и покупателей.
     
     Принцип диверсификации. Оптимизация бюджетных отчислений может быть подвержена влиянию различных внешних и внутренних факторов неблагоприятного характера: постоянные изменения в законодательстве, просчеты первоначальных планов, форс-мажорные обстоятельства.
     
     При этом следует иметь в виду: в связи с изменениями в уголовном законодательстве юридические последствия развития событий по пессимистическому сценарию имеют значительные различия в зависимости от размеров негативных трансакций.
     
     Принцип автономности. Действия по оптимизации налогообложения должны как можно меньше зависеть от внешних участников.
     
     На практике принцип автономности требует проведения дополнительных затрат, но в то же время обеспечивает повышение безопасности существующей схемы и уменьшение уязвимости со стороны недобросовестных контрагентов.
     
     Учитывая приведенные принципы, пробелы и коллизии норм в законодательстве требуют не только сугубо индивидуального подхода, но и являются самой рисковой частью оптимизации налогообложения.
     
     Более эффективно, с точки зрения долгосрочного развития бизнеса, построение общей модели оптимизации налогообложения в зависимости от вида деятельности организации и проведение в соответствии с этой моделью конкретных действий, в т.ч. по минимизации налогообложения.
     

1.4. Минимизация налоговых платежей

     
     Достаточно распространено мнение, что оптимизация проводится только с целью максимального законного снижения налогов. В этом случае ее часто называют налоговой минимизацией.
     
     Оптимизация налогообложения намного шире: помимо минимизации ее инструментами являются отсрочка уплаты налогов, уменьшение суммы выплачиваемых в бюджет "живых" средств и др. Все они выгодны с точки зрения налогоплательщика: денежные средства остаются в его распоряжении и дают прибыль, не уменьшается сумма оборотных средств (а это особенно актуально, когда их не хватает), что также содействует увеличению прибыли, и т.п.
     
     Таким образом, оптимизация налогообложения и минимизация - не одно и то же. Например, для уменьшения налога на прибыль можно искусственно увеличить валовые расходы путем включения в них расходов на оплату услуг, фактически не предоставлявшихся (различные маркетинговые исследования, проводимые сторонними организациями, и т.п.).
     
     Для того чтобы уяснить сущность минимизации налоговых платежей, проанализируем такой параметр, как срок уплаты налогов. Существуют методы передвижения срока уплаты некоторых налогов на необходимый период времени (без штрафных санкций). При этом уменьшения налогов не происходит, но с позиций финансового менеджмента налицо положительный результат - средства остались в обороте и, следовательно, принесли дополнительную прибыль.
     
     С этих же позиций можно подойти к исследованию вопроса о штрафных санкциях за неуплату налогов в установленный срок. С точки зрения оптимизации налогообложения, к упомянутым штрафным санкциям нужно относиться так же, как к любым другим платежам, т.е. рассматривать их в разрезе выгоды.
     
     Например, организация использует заемные средства. Если плата за кредиты меньше штрафов за неуплату налогов, разумно платить налоги в срок. В противном случае выгодно задержать их уплату.
     
     Решение вопроса о том, что выгоднее: заплатить меньше, но раньше или больше, но позже, является результатом оптимизации налогообложения.
     
     Целью минимизации налогообложения является не противодействие фискальной системе государства, влекущее применение налоговых санкций или мер уголовной ответственности, а именно легальное высвобождение активов для дальнейшего их использования в экономической деятельности.
     
     Минимизация позволяет налогоплательщику правомерно избежать или в определенной степени уменьшить его обязательные выплаты в бюджет, производимые им в виде налогов, сборов, пошлин и других платежей. Следовательно, она не влечет неблагоприятныхе последствий для налогоплательщика.
     

1.5. Международное налоговое планирование

     
     С целью оптимизации налогообложения налогоплательщики частенько используют возможности международного налогового планирования.
     
     Другими словами, разрабатываются схемы и инструменты, снижающие налоговые потери при проведении международных инвестиционных и финансовых операций. Этот механизм заключается в создании офшорных убежищ капитала, переводе капиталов и доходов по оптимальным налоговым маршрутам, использовании трансфертных (внутренних) цен во внутрифирменных поставках и связях. Главным инструментом международного налогового планирования является создание за рубежом офшорных, льготных и других специализированных компаний, предназначенных для снижения налоговых потерь.
     
     Офшор - это формальная регистрация организации в так называемой офшорной зоне, т.е. в стране, где существенно снижены (или отсутствуют) налоги на предпринимательскую деятельность нерезидентов. Низкое налогообложение нерезидентов предусмотрено в нескольких странах, поэтому у хозяйствующих субъектов всегда есть возможность выбрать оптимальный, с точки зрения налогового планирования, вариант.
     
     Данный вид оптимизации налогов весьма востребован среди бизнесменов всего мира, количество зарубежных компаний, "выставленных на продажу" в качестве потенциального офшора, растет с каждым годом.
     
     Зарегистрировать офшорную компанию гораздо легче и выгоднее, чем открыть представительство фирмы в другой стране. Дело в том, что открытие представительства, как правило, не освобождает от уплаты налогов, в то время как офшор позволяет устранить выплаты налога на прибыль и заметно снизить проценты по единому социальному и подоходному налогам.
     
     Использование офшорных компаний международными торговыми организациями в своих сделках обусловлено тем, что доходы, получаемые от них, при покупке товаров в одной стране и продаже в другой накапливаются в офшорной компании, которая освобождена от налогообложения по месту регистрации.
     
     Перевод средств в юрисдикции с низкими налогами позволит организации, зарегистрированной в юрисдикции с высокими налогами, компенсировать торговые убытки через компании, организованные в юрисдикции с низкими налогами. Иными словами, налогоплательщик должен выбрать юрисдикцию с возможностями, соответствующими использованию организации, а не наоборот.
     
     Таким образом, один из наиболее эффективных и практичных способов обеспечить снижение налоговых выплат - регистрация или приобретение офшорной компании.
     
     Часто офшорные компании выступают в качестве финансовых центров - они позволяют сделать инвестиционную политику компании более гибкой и защищенной. Чтобы обеспечить высокий уровень надежности офшора, нередко применяются офшорные счета. Счет в иностранном банке для нерезидента - это полная конфиденциальность и оперативность при управлении денежными средствами. Офшорные счета позволяют оперировать валютой, что немаловажно в случае международного делопроизводства.
     
     Офшорная компания может открыть расчетные счета в нескольких банках по всему миру, что также считается одним из плюсов данного инструмента налогового планирования.
     

1.6. Вопросы законности оптимизации налогообложения

     
     Этот вопрос становится все более актуальным. Для его решения следует прежде всего выделить критерии законности.
     
     Сразу же оговоримся: в российском законодательстве нет понятия "налоговая оптимизация". Не установлены и правила, определяющие пределы дозволенного при оптимизации налогообложения. Для некоторых налогоплательщиков основополагающим является принцип "все, что в НК РФ не запрещено, - разрешено". Судебная практика данную позицию не подтверждает.
     
     Если проанализировать судебные споры по налоговым вопросам, а также разъяснительные письма официальных органов, можно выделить четыре основных принципа, которые необходимо соблюдать при налоговом планировании для своей безопасности:
     
     - добросовестность налогоплательщика;
     
     - наличие деловой цели;
     
     - преимущество экономического смысла, а не юридической формы;
     
     - реальность экономической деятельности.
     
     Рассмотрим каждый принцип отдельно.
     
     Добросовестность налогоплательщика. Формальное соблюдение законодательства не означает автоматически, что действия налогоплательщика являются добросовестными. Недобросовестные действия, даже если они формально соответствуют закону, не могут быть признаны законными.
     
     Термин "добросовестность/недобросовестность" налогоплательщика начал широко использоваться при разрешении налоговых споров после его применения Конституционным Судом РФ (КС РФ) в определении от 25.07.2001 N 138-О (далее - определение КС РФ N 138-О) при разрешении дела об уплате налогов через так называемые проблемные банки.
     
     Если налогоплательщик намеренно создавал схему расчетов через проблемные банки, заведомо зная, что деньги в бюджет не поступят, он является недобросовестным. Его обязанность по уплате налога в бюджет не может считаться исполненной, даже несмотря на то что формально он исполнил требование закона и направил платежное поручение в банк (см., например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.08.2006 N А29-12985/2005а).
     
     Необходимо рассмотреть характерные ситуации, поясняющие этот принцип.
     
     Компания приобретает товар у фирмы-"однодневки" (не подающей отчетность и не уплачивающей налоги) и принимает к вычету НДС в цене приобретенных товаров. Фактически контроль над "однодневкой" осуществляется самой компанией. Такой налогоплательщик согласно позиции арбитража является недобросовестным, т.к. заведомо знает о неисполнении обязанностей налогоплательщика его контрагентом, а принятие им к вычету НДС - неправомерным (см., например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.04.2006 N А79-9108/2005).
     
     Встречаются ситуации, когда предприятие приобретает товары у фирм-"однодневок", но доказать взаимозависимость налогоплательщика - покупателя товаров и "однодневки"-поставщика формально нельзя. В таких случаях есть один нюанс: если фирмами-"однодневками" является большинство контрагентов налогоплательщика, суды нередко признают последнего недобросовестным. Разве может большинство контрагентов нормальной фирмы, работающей на реальном рынке, не сдавать отчетность и оказаться зарегистрированными на лиц без определенного места жительства? По мнению судов - нет (см., например, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 04.07.2006 N Ф08-2921/2006-1225А и ФАС Уральского округа от 15.02.2006 N Ф09-1541/05-АК).
     
     Вообще суд, оценивая действия налогоплательщика с точки зрения его добросовестности, обязан исходить из совокупности всех обстоятельств, их объективного указания на злоупотребление налогоплательщиком своими правами (например, правом на возмещение НДС, создание схемы, направленной на уклонение от уплаты налога одними участниками сделки и получение НДС из бюджета другими).
     
     Концепция экономической целесообразности или деловой цели. Данный принцип означает: если действия налогоплательщика не имеют так называемой деловой цели, а ставят основной задачей лишь получение налоговых выгод, то действия налогоплательщика могут быть признаны незаконными (а в налоговых выгодах в этом случае отказывают).
     
     Для иллюстрации приведем пример, когда компания перевела большинство своего персонала в отдельную, специально созданную компанию, применяющую упрощенную систему налогообложения (УСН), и использовала в дальнейшем его по договору найма персонала (часто встречающаяся схема снижения "зарплатных" налогов - единого социального налога, ЕСН). При этом единственной экономической причиной перевода, по указанию самой компании, являлась возможность оптимизировать налоги. В такой ситуации правомерно решение налогового органа о доначислении налогоплательщику налогов, сэкономленных при переходе на данную схему.
     
     Концепция преимущества экономического содержания над юридической формой. Налоговые последствия определяются не юридической формой, а экономической сущностью действий и деловой целью участников.
     
     Налогоплательщик не стал заключать с покупателем договор купли-продажи основных средств, а внес их в качестве вклада в уставный капитал созданной им дочерней организации. Затем налогоплательщик продал основные средства, оформив сделку как продажу доли в уставном капитале вновь созданной организации. В результате собственником имущества стала организация-покупатель, а налогоплательщик-продавец сэкономил на налоге на добавленную стоимость (при уступке доли в уставном капитале НДС не платится; если же товар был бы продан по договору купли-продажи, НДС со стоимости товара необходимо было бы уплатить).
     
     Несмотря на то что налогоплательщик прямо не нарушил никакие нормы законодательства, налоговый орган наверняка при проверке доначислит налогоплательщику НДС, пени и наложит штраф.
     
     Другой яркий пример, иллюстрирующий данный принцип: организация заключала договора займа с другой организацией. В счет погашения этого займа она поставляла свою продукцию заимодателю.
     
     При налоговой проверке заимополучателя налоговые органы посчитают займы предоплатой за продукцию и доначислят налог на добавленную стоимость с полученных авансов (займов), т.к. деловой целью предприятий было не получение и предоставление займа, а получение продукции. Заем нужно рассматривать как аванс в счет поставляемой продукции, и с него необходимо уплачивать налог на добавленную стоимость.
     
     Требование реальности экономической деятельности. Только при отражении в налоговой отчетности реальных хозяйственных операций схемы налогового планирования являются законными.
     
     В качестве примера приведем распространенную ситуацию, когда общество передало функции единоличного исполнительного органа (руководителя, генерального директора) управляющей компании и уменьшала налог на прибыль на расходы по оплате ее услуг. При этом, как было установлено налоговой проверкой, фактическое управление предприятием осуществлялось самим обществом, без реального участия управляющей компании. Об этом свидетельствовали: территориальная удаленность управляющей компании, фактическая передача бывшему генеральному директору, переведенному на другую должность, всего оперативного руководства компанией; отсутствие изменений в штатном расписании (все работники аппарата управления остались на своих местах, функции их не поменялись). Суд посчитал данные факты основанием для выражения сомнений в экономической оправданности затрат на оплату услуг по управлению юридическим лицом (см., например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.08.2006 N Ф04-5188/2006(25457-А27-33)).
     
     Ранее подходы судов при оценке законности действий налогоплательщика были самими различными и порой противоречили друг другу. ВАС РФ в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление ВАС РФ N 53) определил перечень критериев, по которым налоговая выгода может быть признана необоснованной. Еще одним важным элементом постановления являются предусмотренные им гарантии интересов добросовестного налогоплательщика.
     
     

Глава 2. Постановление N 53 и его учет при налоговой оптимизации

     
     Постановление Пленума Высшего арбитражного суда РФ от 12.10.2006 N 53 закрепило судебную практику разрешения налоговых споров и установило, что такая практика исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики.
     
     В соответствии с п. 6 ст. 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока обратное не будет доказано в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Эта обязанность возлагается на налоговые органы.
     
     Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в его пользу.
     
     По смыслу п. 7 ст. 3 НК РФ и положений определения КС РФ N 138-О в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Это означает, что правовой защитой пользуются налогоплательщики, в полном объеме исполняющие свои обязанности по правильному исчислению, удержанию, полному и своевременному перечислению в бюджет законно установленных налогов и сборов, а также по соблюдению необходимых условий предоставления налоговых вычетов.
     
     Лица, недобросовестно выполняющие свои налоговые обязанности, не могут пользоваться такими же правами, как и законопослушные налогоплательщики. Нарушение этими лицами требований закона предполагает возложение на них неблагоприятных правовых последствий такого неправомерного поведения.
     
     Предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
     
     По смыслу правовой позиции КС РФ, выраженной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П (далее - постановление КС РФ N 3-П), судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.
     
     С учетом изложенного, например, в случае указания налоговым органом на экономическую неоправданность расходов налогоплательщика или на неполноту, недостоверность и (или) противоречивость сведений, содержащихся в представленных им документах, обязанность доказывания существования этих обстоятельств возлагается на налоговый орган (постановление Президиума ВАС РФ от 10.07.2007 N 2236/07).
     
     Предметом доказывания являются выявленные налоговым органом правонарушения - допущенные налогоплательщиком при определении размера налогового обязательства отклонения от правил, предписанных законодательством о налогах и сборах: например, совершение операций, не обусловленных разумными экономическими причинами или целями делового характера, отражение в учете операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом (см. постановление Президиума ВАС РФ от 26.02.2008 N 11542/07).
     
     ВАС РФ предложил судам оценивать доводы налоговых органов о занижении сумм налогов на основе конкретных законодательных положений, а не таких субъективных понятий, как "недобросовестный налогоплательщик" (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 28.10.2008 N 6273/08).
     
     В НК РФ нет положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиком платежи по налогу на добавленную стоимость с позиции экономической целесообразности, рациональности и эффективности хозяйственных взаимоотношений (см. постановление Президиума ВАС РФ от 28.10.2008 N 6272/08). В свою очередь, доказательства, представленные налоговым органом, как и доказательства налогоплательщика, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям ст. 162 Арбитражного процессуального кодекса РФ (АПК РФ) и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 171 АПК РФ (см. определение ВАС РФ от 07.06.2007 N 3355/07).
     
     Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если для целей налогообложения операции учтены не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (п. 3 постановления Пленума ВАС РФ N 53).
     
     КС РФ в постановлении N 3-П и в определении N 169-О от 08.04.2004 (далее - определение N 169-О) указал: если оплата начисленных поставщикам сумм налога осуществляется с помощью имущества (в т.ч. денежных средств и ценных бумаг), полученного налогоплательщиком по договору займа, то, несмотря на факт отчуждения налогоплательщиком-заемщиком в уплату начисленных поставщиками сумм налога заемного имущества (в т.ч. заемных денежных средств и заемных ценных бумаг), передача имущества начинает отвечать обязательному признаку, позволяющему принимать начисленные суммы налога к вычету, - признаку реальности затрат - только в момент исполнения налогоплательщиком своей обязанности по возврату суммы займа.
     
     При этом КС РФ в определении N 324-О от 04.11.2004 также разъяснил, что случай оплаты приобретенных товаров за счет заемных денежных средств не был предметом рассмотрения в определении N 169-О, а приведен в нем в качестве возможного примера сферы, где заключаются сделки, не имеющие разумной экономической цели. Во всех подобных ситуациях налоговые органы и арбитражные суды вправе удостовериться в наличии или отсутствии злоупотребления субъективными правами.
     
     Вышеуказанные положения развиты в п. 9 постановления Пленума ВАС РФ N 53, согласно которому обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала.
     
     Деловая цель в предпринимательской деятельности может быть достигнута как путем совершения одной гражданско-правовой сделки, так и в результате совершения нескольких сделок. При этом отсутствие положительного экономического результата от осуществления хозяйственной операции само по себе не свидетельствует о стремлении налогоплательщика получить необоснованную налоговую выгоду (см. постановление Президиума ВАС РФ от 09.12.2008 N 9520/08).
     
     В соответствии с требованиями ст. 71 АПК РФ суд должен рассмотреть юридически значимые для дела факты, доводы и доказательства не в отдельности, а исследовать и оценить их в совокупности, достаточности и взаимной связи (определения КС РФ от 12.07.2006 N 267-О и от 04.06.2007 N 366-О-П).
     
     Применение налогового вычета по НДС вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности является фактом, достаточным для того, чтобы сделать вывод о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Этот факт, в свою очередь, может быть установлен только при наличии одного из следующих обстоятельств (п. 5 постановления Пленума ВАС РФ N 53):
     
     - невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
     
     - отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
     
     - учет для целей налогообложения только хозяйственных операций, непосредственно связанных с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуются совершение и учет иных хозяйственных операций;
     
     - осуществление операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
     
     Налоговый орган должен представить доказательства наличия указанных выше обстоятельств.
     
     Приведем примеры из судебной практики, позволяющие судить об обоснованной налоговой выгоде.
     
     Пример.
     
     Исследовав материалы дела, в т.ч. товарно-транспортные накладные, товарные накладные, договоры, счета-фактуры, платежные поручения, соглашения о зачете, арбитражный суд пришел к выводу о реальности сделок с контрагентом, которые носили длящийся характер.
     
     Налогоплательщик при заключении договора поставки молока запросил документы, определяющие гражданско-правовую правоспособность поставщика, в т.ч.:
     
     - свидетельство о государственной регистрации юридического лица;
     
     - свидетельство о постановке юридического лица на налоговый учет;
     
     - устав;
     
     - приказ о назначении директора организации.
     
     Следовательно, при заключении договора налогоплательщик проявил разумную осмотрительность.
     
     Доказательства смены руководителя организации-поставщика налоговый орган не представил. Он только подтвердил, что сведения о смене не внесены в государственный реестр. Таким образом, налоговый орган не доказал, что первичные документы со стороны поставщика подписаны неуполномоченным лицом. Не доказана также взаимозависимость налогоплательщика с поставщиком и его контрагентами.
     
     Непредставление бухгалтерской и налоговой отчетности, неуплата налога поставщиком налогоплательщика не являются безусловными основаниями для признания налоговой выгоды необоснованной.
     

(см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.01.2008 N Ф04-609/2008(1311-А03-34)

     
     Пример.
     
     Приобретение налогоплательщиком сырья по более высокой цене само по себе не означает получение им необоснованной налоговой выгоды, т.к. каждый участник сделок с сырьем в указанной цепочке перепродавцов несет свою долю налогового бремени, исходя из стоимости реализованных им товаров. Налоговый орган располагал документами налоговой отчетности поставщика и субпоставщиков, однако не заявил о фактах неисполнения ими налоговой обязанности и не представил суду соответствующие доказательства. Следовательно, налоговый орган не доказал получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
     

(см. постановление Президиума ВАС РФ от 10.02.2009 N 8337/08)

     
     Пример.
     
     Оплата выполненных на объекте капитального строительства работ за счет денежных средств, полученных в виде кредитов банков и займов учредителя, является формой финансирования капитальных вложений, предусмотренной ст. 9 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений".
     
     Такая оплата не лишает общество права отражать в декларации суммы НДС в качестве налоговых вычетов.
     

(см. постановление Президиума ВАС РФ от 28.01.2008 N 12064/07)

     
     А теперь рассмотрим примеры из судебной практики, трактующие полученную налоговую выгоду как необоснованную.
     
     Пример.
     
     По результатам встречной проверки налоговым органом установлено: поставщик в спорном периоде не уплачивал НДС в бюджет в денежной форме. Данный факт подтверждается тем, что последнюю отчетность поставщик представил в налоговый орган за II квартал 2004 года, тогда как поставка зерновых культур отражена в документах, начиная с августа 2004 года.
     
     Счета-фактуры на поставку зерна подписаны неустановленным лицом. Требование, направленное налоговым органом на домашний адрес руководителя поставщика, вернулось в налоговый орган с отметкой "жилого дома по данному адресу нет", т.е. фактически контрагентов по юридическим адресам нет, руководители данных организаций по адресам, указанным в учредительных документах, не проживают.
     
     Оплата приобретенной продукции осуществлена налогоплательщиком векселями лишь для создания видимости расчетов за товары, поскольку векселя обналичивались одними и теми же физическими лицами ранее, чем были переданы контрагентам в оплату за товары.
     
     Совокупность вышеперечисленных фактов свидетельствует об отсутствии доказательств реального осуществления хозяйственных операций и сделок с реальными товарами, что говорит о недобросовестности налогоплательщика.
     
     Налогоплательщик не выполнил установленные налоговым законодательством требования, позволяющие ему на законных основаниях и в установленном порядке получить право на вычет. Следовательно, его недобросовестность очевидна, в связи с чем отказ в возмещении налога на добавленную стоимость, по мнению суда, правомерен.
     

(см. постановление ФАС Поволжского округа от 15.01.2008 N А57-4525/07)

     
     Пример.
     
     Налогоплательщик заключал договоры найма персонала с организациями, созданными им же и применяющими упрощенную систему налогообложения (УСН). Работники, находясь в трудовых отношениях с указанными организациями, фактически выполняют свои трудовые обязанности в обществе. Подобная "деятельность" налогоплательщика квалифицируется как направленная на получение необоснованной налоговой выгоды путем сокращения размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы по единому социальному налогу.
     

(см. постановление Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 12418/08)

     
     Судебная практика показывает, что сами по себе обстоятельства, приведенные в п. 5 постановления Пленума ВАС РФ N 53, не могут являться основанием для признания выгоды необоснованной.
     
     Пример.
     
     Одним из оснований для отказа налогоплательщику в возмещении НДС, уплаченного поставщику, послужило следующее обстоятельство: передача товара от третьих лиц, находящихся на территории разных регионов России, в адрес налогоплательщика, а затем и его контрагента, была произведена в один и тот же день. У налогового органа этот факт породил сомнения в реальности проведенных налогоплательщиком хозяйственных операций. Суд разъяснил, что сами по себе указанные обстоятельства не могут являться основанием для отказа в возмещении из бюджета налога на добавленную стоимость.
     

(см. постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.02.2007 N А19-18652/06-30-Ф02-202/07-С1)

     
     Пример.
     
     Таможенное оформление груза и получение комплекта разрешительных документов осуществлялось компаниями, с которыми налогоплательщик заключил соответствующие договоры, а вывоз импортного товара производился силами российского покупателя и за его счет.
     
     Следовательно, отсутствие у налогоплательщика собственных транспортных средств и технического персонала не свидетельствует о невозможности осуществления им операций, связанных с импортом товара, и о неправомерности возмещения НДС из бюджета.
     

(см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.05.2007 N А56-21963/2006)

     
     О получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды могут свидетельствовать следующие обстоятельства (в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности указанными в п. 5 постановления Пленума ВАС РФ N 53):
     
     - создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
     
     - взаимозависимость участников сделок;
     
     - неритмичный характер хозяйственных операций;
     
     - нарушение налогового законодательства в прошлом;
     
     - разовый характер операции;
     
     - осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;
     
     - осуществление расчетов с использованием одного банка;
     
     - осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
     
     - использование посредников при осуществлении хозяйственных операций (п. 6 постановления Пленума ВАС РФ N 53).
     
     Так, может возникнуть вопрос: признается ли необоснованной налоговая выгода, обусловленная вычетом НДС по приобретенному имуществу, являющемуся предметом договора лизинга, если последний заключен между взаимозависимыми лицами?
     
     В соответствии с п. 1 ст. 20 НК РФ взаимозависимыми для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности либо деятельности представляемых ими лиц.
     
     Согласно п. 2 ст. 20 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 этой статьи, если отношения между ними могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).
     
     ФАС Московского округа в постановлении от 12.01.2007, 19.01.2007 N КА-А40/13184-06 указал: факт, что организации являются взаимозависимыми лицами, не свидетельствует о том, что отношения между ними влияют на результаты их финансовой деятельности. Факт влияния отношений взаимозависимых лиц на результаты их финансовой деятельности налоговым органом не доказан, хотя эта обязанность на него возлагается. Ведение расчетов организаций в одном и том же банке законом не запрещено. Кроме того, в соответствии с п. 6 постановления Пленума ВАС РФ N 53 взаимозависимость участников сделок и осуществление расчетов с использованием одного банка не могут сами по себе служить основаниями для признания налоговой выгоды необоснованной. Ссылка налогового органа на невозможность проведения встречных проверок также проверялась судами и признана недостаточной для отказа заявителю в применении вычетов. По требованию налогового органа заявитель представил договоры, книги покупок и продаж, счета-фактуры, кредитный договор, платежные поручения, банковские выписки, оценив которые суды обоснованно пришли к выводу, что общество имеет право на применение налоговых вычетов.
     
     Данные выводы применимы и в отношении ситуаций, перечисленных в п. 6 постановления Пленума ВАС РФ N 53.
     
     Пунктом 10 постановления Пленума ВАС РФ N 53 разъяснено, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговый орган докажет, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
     
     В постановлении КС РФ от 21.04.2003 N 6-П впервые упоминаются такие качества участника экономических правоотношений, как добрая воля, разумная осмотрительность и осторожность.
     
     По мнению КС РФ, конституционные принципы свободы экономической деятельности и свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств предполагают наличие надлежащих гарантий стабильности, предсказуемости и надежности гражданского оборота, не противоречащих индивидуальным, коллективным и публичным правам и законным интересам его участников. Поэтому осуществляя в соответствии со ст. 71 (пп. "в" и "о") и 76 Конституции РФ регулирование оснований возникновения и прекращения права собственности и других вещных прав, договорных и иных обязательств, оснований и последствий недействительности сделок, федеральный законодатель должен предусматривать способы и механизмы реализации имущественных прав, обеспечивающие защиту не только собственникам, но и добросовестным приобретателям как участникам гражданского оборота.
     
     Исходя из положений вышеизложенных норм, должная осмотрительность и осторожность налогоплательщика как участника экономических отношений гарантируют осуществление в отношении него правовой защиты. Таким образом, данные положения еще раз подчеркивают принцип презумпции добросовестности налогоплательщика.
     
     Понять критерии "должной осмотрительности и осторожности" помогает судебная практика. Так, ВАС РФ в определении от 21.12.2007 N 17389/07 признал правомерными выводы судов нижестоящих инстанций о соблюдении налогоплательщиком должной в процессе осуществления им деятельности осмотрительности и осторожности.
     
     Нелишне рассмотреть конкретные обстоятельства, которые привели ВАС РФ к такому выводу:
     
     - налогоплательщик при заключении сделок проявил надлежащую осмотрительность - потребовал от поставщиков предоставления информации о постановке на налоговый учет, систематичности уплаты НДС в бюджет с доходов, полученных от реализации товаров (в данном случае пиломатериалов);
     
     - налоговый орган не представил доказательства, подтверждающие наличие у общества умысла на создание цепочки предприятий, уклоняющихся от уплаты налогов;
     
     - налогоплательщик совершал операции с реальными, имеющими действительную стоимость товарами, приобретенными на внутреннем рынке и вывезенными на экспорт за пределы Российской Федерации. При этом поставщики первого звена представили налоговому органу документы, подтверждающие поступление от общества выручки за поставленные товары и уплату налога на добавленную стоимость в бюджет.
     
     Статьей 127 Конституции РФ установлено: ВАС РФ является высшим судебным органом по разрешению экономических споров и иных дел, рассматриваемых арбитражными судами, осуществляет в предусмотренных федеральным законом процессуальных формах судебный надзор над их деятельностью и дает разъяснения по вопросам судебной практики.
     
     Согласно подп. 1 п. 1 ст. 13 Федерального конституционного закона от 28.04.1995 N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации" (далее - Закон N 1-ФКЗ) Пленум ВАС РФ рассматривает материалы изучения и обобщения практики применения законов и иных нормативных правовых актов арбитражными судами и дает разъяснения по вопросам судебной практики. Кроме того, как указано в п. 2 ст. 13 Закона N 1-ФКЗ, по вопросам своего ведения Пленум ВАС РФ принимает постановления, обязательные для арбитражных судов в Российской Федерации.
     
     Положения вышеуказанных норм закрепляются также п. 5 ст. 23 Федерального конституционного закона от 31.12.1996 N 1-ФКЗ "О судебной системе Российской Федерации", в соответствии с которым ВАС РФ дает соответствующие разъяснения.
     
     Исходя из вышеизложенного, постановление Пленума ВАС РФ N 53 обязательно для всех арбитражных судов в Российской Федерации и его разъяснения имеют для нижестоящих арбитражных судов высшую юридическую силу.
     
     Указанное постановление активно применяется судами (в чем мы смогли убедиться). Таким образом, становится очевидным, что осуществление налоговой оптимизации невозможно без учета его положений.
     
     

Глава 3. Оптимизация налога на прибыль

     
     В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль является прибыль.
     
     Для российских организаций прибыль представляет собой разницу между полученными налогоплательщиком доходами и произведенными им расходами, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.
     
     Прибылью для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признаются полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных ими расходов, определяемых в соответствии с гл. 25 НК РФ.
     
     Прибылью для иных иностранных организаций признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации.
     
     Таким образом, для всех налогоплательщиков, за исключением иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, но получающих доходы от источников в России, ключевое знание при определении налоговой базы по налогу на прибыль имеет правильный учет расходов.
     
     Налогоплательщики вправе учитывать при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль любые понесенные ими затраты (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ) при условии соответствия их критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.
     
     Итак, расходы должны быть:
     
     - реально осуществлены;
     
     - обоснованны;
     
     - документально подтверждены;
     
     - связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.
     
     Несоблюдение какого-либо из указанных критериев означает невозможность включения затрат в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
     
     Чтобы минимизировать налоговую нагрузку по налогу на прибыль, налогоплательщику необходимо попытаться списать на расходы как можно больше произведенных затрат. Как это сделать, расскажем ниже (возникающие у налогоплательщика в процессе осуществления им предпринимательской деятельности конкретные расходы рассматриваются по категориям).
     
     Но сначала хотим обратить внимание налогоплательщиков на следующие моменты.
     
     Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Учитывая, что в налоговом законодательстве не используется понятие экономической целесообразности и не регулируется порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (часть 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. При этом обязанность осуществления проверки экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов возложена на налоговые органы (определение КС РФ от 16.12.2008 N 1072-О-О).
     
     Положения писем Минфина России, изданных в соответствии с полномочиями, закрепленными за Министерством ст. 34.2 НК РФ, не могут рассматриваться в качестве устанавливающих обязательные для налоговых органов правила поведения, подлежащие неоднократному применению при осуществлении ими функций налогового контроля.
     
     Такие письменные разъяснения не обязательны для исполнения налоговыми органами, налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами. Эти письменные разъяснения не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами вне зависимости от того, дано разъяснение конкретному заявителю либо неопределенному кругу лиц. Указанные письма имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствуют налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной Минфином России.
     
     Однако в силу подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями по вопросам применения российского законодательства о налогах и сборах, которые даны Минфином России.
     
     Указанная норма не устанавливает обязанности налоговых органов руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России, адресованными конкретным заявителям (в силу того, что указанные разъяснения не содержат правовых норм), а обязывает их руководствоваться разъяснениями, адресованными ФНС России (см. письма Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138, ФНС России от 14.09.2007 N ШС-6-18/716@).
     

3.1. Учет материальных расходов

     
     Перечень материальных расходов установлен ст. 254 НК РФ. При этом налоговое законодательство предъявляет особые требования к учету каждой из групп материальных расходов. Рассмотрим данные требования подробнее.
     
     К материальным расходам относятся следующие затраты налогоплательщика:
     
     1) на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (подп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ).
     
     На правоприменительном уровне возникает большое количество вопросов по поводу того, какими документами можно подтвердить затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, указанных в подп. 1 п. 1 ст. 254.
     
     Согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
     
     Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ.
     
     Функции по разработке и утверждению альбомов унифицированных форм первичной учетной документации и их электронных версий постановлением Правительства РФ от 08.07.1997 N 835 "О первичных учетных документах" были возложены на Государственный комитет РФ по статистике. Так, постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132 утверждены Унифицированные формы первичной учетной документации по учету торговых операций. Одной из форм является товарная накладная (форма N ТОРГ-12), которая применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации и является основанием для их списания - у продавца, для оприходования - у покупателя.
     
     При исчислении налога на прибыль затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, указанных в подп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ, также могут быть подтверждены надлежащим образом оформленной товарной накладной по форме N ТОРГ-12;
     

Обратите внимание!

     
     Счет-фактура, выставленный продавцом, может служить дополнением к иным имеющимся у покупателя первичным документам. Расходы на приобретение материалов не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли только на основании счета-фактуры (письмо Минфина России от 25.06.2007 N 03-03-06/1/392).
     
     В письме от 05.06.2007 N 03-11-04/2/158 финансовое ведомство указало, что расходы налогоплательщика на приобретение материалов, используемых в производстве, могут быть подтверждены товарным и кассовым чеками, выдаваемыми продавцом покупателю данных материалов.
     
     2) на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку), а также на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели) (подп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ).
     
     В затраты на упаковку продукции входит:
     
     - фактическая стоимость материалов (оберточной бумаги, пакетов, клея, шпагата, гвоздей, стружки, опилок, соломы, проволоки и т.п.), необходимых для упаковки товаров;
     
     - плата за услуги сторонних организаций по упаковке товаров.
     
     По данному основанию учитываются, например, следующие затраты:
     
     - стоимость картриджей для принтеров и факсов, затраты на их заправку (см., например, письмо Минфина России от 08.02.2007 N 03-11-04/2/26);
     
     - стоимость товаров бытовой химии, приобретаемых для содержания в чистоте витрин, помещения и соблюдения санитарных норм (см., например, письмо Минфина России от 15.08.2005 N 03-11-04/2/45);
     
     - расходы на приобретение хозяйственных товаров и бытовой химии (туалетной бумаги, одноразовых бумажных полотенец, салфеток, чистящих средств и т.д.), относящиеся к расходам на хозяйственные нужды (см., например, письма Минфина России от 11.04.2007 N 03-03-06/1/229 и от 01.09.2006 N 03-11-04/2/182).
     
     ФАС Поволжского округа в постановлении от 03.07.2007 N А65-20634/06 признал обоснованным отнесение налогоплательщиком на расходы затрат на приобретение чашек, жидкости для мытья посуды, стирального порошка, туалетной бумаги на основании подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ (см. также постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.05.2006 N А29-11853/2005а).
     
     Другие суды не соглашаются с тем, что туалетную бумагу можно отнести к расходам на обеспечение нормальных условий труда. Но затраты на ее приобретение можно отнести на расходы при условии соблюдения требований ст. 252 НК РФ (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.09.2005 N Ф04-6226/2005(15067-А27-15)). Следует учитывать, что нормы, на которые ссылался суд при вынесении данного решения, в настоящее время утратили силу;
     
     3) на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющегося амортизируемым. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).
     
     В бухгалтерском учете организация может не начислять амортизацию по основным средствам стоимостью не более 20 тыс. руб. и учитывать их как материально-производственные запасы (п. 5 ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).
     
     С 1 января 2008 года аналогичные положения действуют и в НК РФ. Имущество, стоимость которого не превышает 20 тыс. руб., не признается амортизируемым (п. 1 ст. 256 НК РФ). Затраты на его приобретение (в полной сумме) налогоплательщик вправе единовременно учесть в составе материальных расходов в момент его ввода в эксплуатацию (письмо УФНС России по г. Москве от 16.08.2006 N 20-12/72397).
     
     Примером такого имущества могут служить инструмент для затягивания хомутов на жгутах, барабан металлический для наматывания пластик-ленты, отвертка ручная пневматическая, паяльники ручные для низкотемпературной пайки (постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.05.2006 N А26-3346/2005-210).
     
     В арбитражной практике возникают споры по вопросу о правомерности включения налогоплательщиком в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, затрат на приобретение форменной одежды (форменного обмундирования).
     
     В составе расходов на оплату труда, в частности, учитываются расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых согласно законодательству Российской Федерации работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников. В таком же порядке учитываются расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, свидетельствующих о принадлежности работников к данной организации (п. 5 ст. 255 НК РФ).
     
     Организация может учесть расходы на приобретение фирменной одежды (например, с изображением своего товарного знака):
     
     - в составе материальных расходов на основании подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, если покупка спецодежды обусловлена технологическими особенностями производства;
     
     - в составе расходов на оплату труда на основании п. 5 ст. 255 НК РФ - при соблюдении требований указанной статьи (в частности, если одежда остается в личном пользовании работника).
     
     Во всех остальных случаях (например, когда одежда не передается в собственность работника) указанные расходы не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, даже если обязанность организации обеспечивать сотрудников форменной одеждой предусмотрена трудовым или коллективным договором (письма Минфина России от 18.02.2008 N 03-03-06/1/102, от 10.03.2006 N 03-03-04/1/203, от 24.08.2005 N 03-03-04/2/51).
     
     По мнению Минфина России, изложенному в письме от 24.08.2005 N 03-03-04/2/51, затраты на приобретение форменной одежды нельзя учитывать в составе расходов на рекламу. Такая одежда не является рекламной продукцией, поскольку не служит для распространения информации о видах деятельности организации, ее целях и задачах. Кроме того, форменная одежда предназначается для работников, обслуживающих клиентов банка, т.е. общающихся в процессе работы с достаточно ограниченным числом граждан.
     
     Однако арбитражная практика складывается иначе.
     
     В постановлении ФАС Поволжского округа от 26.07.2006 N А55-31040/05-3 суд счел, что расходы на форменную одежду можно учесть в целях налогообложения прибыли, если они отвечают критериям экономической обоснованности и направленности на получение прибыли организацией и документально подтверждены налогоплательщиком.
     
     Судьи сослались на открытый перечень расходов, установленный НК РФ. В зависимости от целей введения униформы в организации затраты на форменную одежду могут быть учтены как:
     
     - материальные расходы на основании подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ;
     
     - расходы на рекламу на основании подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ;
     
     - прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией на основании подп. 49 п. 1 ст. 264;
     
     - расходы на оплату труда на основании п. 5 ст. 255 НК РФ.
     
     В постановлении ФАС Московского округа от 02.08.2006 N КА-А40/6794-06 суд пришел к выводу: произведенные налогоплательщиком расходы на приобретение женских колготок, являющихся согласно локальным актам организации частью форменной одежды официанток, обоснованны и могут быть учтены в составе материальных расходов на основании подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.
     
     При этом суд аргументировал свою позицию следующим образом.
     
     Основным видом деятельности налогоплательщика является организация общественного питания, и в штате предусмотрены должности официанток, для которых рекомендовано использование форменной одежды в силу п. 1.4 Типовой инструкции по охране труда для официанта, утвержденной постановлением Минтруда России от 24.05.2002 N 36.
     
     В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 13.01.2005 N А43-1729/2004-32-152 суд решил, что налогоплательщик правомерно включил в состав ненормируемых рекламных расходов в соответствии с подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ затраты по использованию форменной одежды с его логотипом. Организация использовала упомянутую форменную одежду для оформления витрин, выставок-продаж, экспозиций, в ходе проведения рекламных акций по дегустации напитков компании в местах реализации. Сотрудники компании, участвующие в этих акциях, одеваются в форменную одежду с рекламным логотипом, тем самым привлекая интерес потребителей к продукции компании.
     
     В постановлении ФАС Уральского округа от 07.06.2006 N Ф09-4680/06-С7 судом сделан вывод: затраты на приобретение для охранников службы безопасности спецодежды можно отнести к прочим расходам, связанным с производством и реализацией в соответствии с подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
     
     Налогоплательщиком создана собственная служба безопасности. Охранникам выдается специальная форменная одежда, которую они обязаны носить в период дежурства во время выполнения профессиональных обязанностей. Форменная одежда позволяет идентифицировать принадлежность работника к службе охраны общества (в целях беспрепятственного осуществления ими полномочий и наибольшей эффективности выполнения их работы). Налогоплательщиком установлены виды и нормы выдачи специальной форменной одежды.
     
     Следовательно, приобретение специальной форменной одежды непосредственно связано с выполнением функций службы собственной безопасности по обеспечению сохранности имущества налогоплательщика, в связи с чем у общества имелись все основания для отнесения данных затрат в состав прочих расходов;
     
     4) на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика (подп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ);
     
     5) на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в т.ч. самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии (подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ).
     
     Расходы организации на приобретение горюче-смазочных материалов (ГСМ) для автомобиля могут учитываться либо в составе материальных расходов в соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ, либо в составе расходов организации на содержание служебного транспорта (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ) в зависимости от назначения используемого транспорта.
     
     Для документального подтверждения затрат на приобретение топлива автотранспортная организация должна иметь в наличии путевой лист установленной формы. Унифицированные формы путевых листов утверждены постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78.
     
     Организация, не оказывающая автотранспортные услуги, вправе разработать свою форму путевого листа, которая должна соответствовать требованиям ст. 9 Закона N 129-ФЗ (письмо Минфина России от 20.02.2006 N 03-03-04/1/129).
     
     Кроме того, этот документ должен содержать обязательные реквизиты, утвержденные приказом Минтранса России от 18.09.2008 N 152 (далее - приказ Минтранса России N 152):
     
     - наименование и номер путевого листа;
     
     - сведения о сроке действия путевого листа;
     
     - сведения о собственнике (владельце) транспортного средства;
     
     - сведения о транспортном средстве;
     
     - сведения о водителе.
     
     Путевой лист выдается на один день или смену. На более длительный срок (но не превышающий одного месяца) его можно выписать в случае, когда водитель выполняет задание в течение более одних суток (смены), например в случае командировки (Указания по применению и заполнению формы N 3, утв. постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78, п. 11 приказа Минтранса России N 152).
     
     Минфин России считает возможным составление путевого листа неунифицированной формы один раз в месяц при условии, что такая периодичность позволит компании организовать учет отработанного времени, расхода ГСМ, т.е. на его основании можно будет судить об обоснованности произведенных расходов (письмо Минфина России от 07.04.2006 N 03-03-04/1/327).
     
     При использовании сотрудниками организации личного автомобиля в служебных целях путевой лист должен содержать маршрут его следования. При отсутствии в путевом листе информации о конкретных местах следования невозможно судить о факте использования автомобиля в служебных целях, а потому неправомерно учитывать произведенные затраты в целях налогообложения прибыли (письма Минфина России от 20.02.2006 N 03-03-04/1/129, УФНС России по г. Москве от 07.07.2008 N 20-12/064123.2).
     
     Особые вопросы на практике вызывает правомерность учета в целях налогообложения прибыли расходов на приобретение ГСМ работниками налогоплательщика в выходные дни.
     
     В соответствии со ст. 91 Трудового кодекса РФ рабочим признается время, в течение которого работник в соответствии с правилами внутреннего трудового распорядка и условиями трудового договора должен исполнять трудовые обязанности, а также иные периоды времени, которые в соответствии с ТК РФ, другими федеральными законами и нормативными правовыми актами Российской Федерации относятся к рабочему времени. Нормальная продолжительность рабочего времени не может превышать 40 часов в неделю.
     
     Работодатель имеет право привлекать работника для работы за пределами нормальной продолжительности его рабочего времени, в частности для сверхурочной работы (ст. 97 ТК РФ).
     
     Согласно ст. 99 ТК РФ продолжительность сверхурочной работы не должна превышать для каждого работника четыре часа в течение двух дней подряд и 120 часов в год. При этом работодатель обязан обеспечить точный учет продолжительности сверхурочной работы каждого работника.
     
     Работа в выходные и нерабочие праздничные дни запрещается, за исключением случаев, предусмотренных ТК РФ. При этом привлечение работников к работе в выходные и нерабочие праздничные дни производится по письменному распоряжению работодателя (ст. 113 ТК РФ).
     
     Трудовой распорядок, режим работы, время отдыха, а также иные вопросы регулирования трудовых отношений у работодателя определяются в соответствии с ТК РФ и иными федеральными законами локальным нормативным актом - правилами внутреннего трудового распорядка.
     
     Для признания в целях налогообложения прибыли расходов на приобретение ГСМ в период работы автомобильного транспорта сверх нормальной продолжительности рабочего времени (в т.ч. в выходные дни) организации необходимо:
     
     - наличие документов, подтверждающих фактический расход бензина на производственные цели; путевых листов, оформленных в установленном порядке; утвержденных руководителем организации правил внутреннего распорядка, предусматривающих работу в выходные дни; письменного распоряжения работодателя; письменного согласия работников на работу в выходной день;
     
     - обеспечение точного учета сверхурочных работ, выполненных водителями автомобилей (письмо УФНС России по г. Москве от 19.06.2006 N 20-12/54213@).
     
     Кроме того, указанные расходы должны соответствовать критериям п. 1 ст. 252 НК РФ.
     
     Правомерность подобных выводов подтверждается и судебной практикой. Так, в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.10.2007 N 09АП-12757/2007-АК суд разъяснил: приобретение ГСМ в выходные дни не опровергает производственного характера произведенных расходов при наличии контрольно-кассовых чеков и авансовых отчетов, которыми подтверждается факт несения затрат на приобретение ГСМ и их размер, а также путевых листов, в которых содержатся обязательные реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ.
     
     С 1 января 2009 года на основании подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ учитываются также расходы на производство и (или) приобретение мощности, в т.ч. для собственных бытовых и (или) производственных нужд и (или) для последующей продажи, либо для реализации электрической энергии на розничных рынках либо на территориях, на которых располагаются электроэнергетические системы иностранных государств;
     
     6) на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика (подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).
     
     К работам (услугам) производственного характера относится:
     
     - выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль над соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы;
     
     - оказание транспортных услуг сторонними организациями (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурными подразделениями самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации (перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров).
     
     Минфин России в письме от 12.01.2006 N 03-11-02/3 указал, что расходы, связанные с транспортировкой реализованных товаров, осуществленные налогоплательщиками как при их приобретении, так и при дальнейшей реализации, должны учитываться при налогообложении. Это относится и к расходам на оплату транспортных услуг, оказанных сторонними организациями, и к расходам на перевозку товаров собственным транспортом.
     
     ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 01.09.2006 N А56-11307/2005 указал: расходы на транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) относятся к материальным расходам, которые налогоплательщик, применяющий УСН с объектом "доходы минус расходы", вправе учесть в целях налогообложения. При этом указанные расходы должны быть документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Аналогичная позиция содержится также в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.06.2006 N А33-28496/2005-Ф02-2681/06-C1, Западно-Сибирского округа от 16.05.2006 N Ф04-2672/2006(22396-А46-29) и от 12.05.2006 N Ф04-2651/2006(22308-А46-23), Волго-Вятского округа от 13.03.2006 N А82-4844/2005-27, Уральского округа от 26.02.2006 N Ф09-858/06-С1.
     
     Как документально подтвердить транспортные расходы?
     
     Согласно постановлению Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 товарно-транспортная накладная предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозку автомобильным транспортом. Данный документ определяет взаимоотношения грузоотправителей (заказчиков автотранспорта) с организациями - владельцами автотранспорта, выполнявшими перевозку грузов, и служит для учета транспортной работы и расчетов грузоотправителей или грузополучателей с организациями - владельцами автотранспорта за оказанные им услуги по перевозке грузов.
     
     Товарно-транспортная накладная по форме N 1-Т, подтверждающая факт совершения хозяйственной операции и затраты на перевозку, является обязательным документом как для отправителя груза, так и для его получателя.
     
     При отсутствии товарно-транспортной накладной по форме N 1-Т организация не вправе учитывать затраты на перевозку грузов в целях налогообложения прибыли, т.к. не выполняется критерий документальной подтвержденности расходов, установленный п. 1 ст. 252 НК РФ.
     
     Судебная практика по вопросу необходимости наличия накладной для подтверждения понесенных затрат налогоплательщика противоречива.
     
     В споре, рассматриваемом ФАС Северо-Западного округа (постановление от 14.09.2005 N А26-1530/2005-217), налогоплательщик не представил товарно-транспортную накладную. На этом основании суд отклонил его требование о признании незаконным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль.
     
     ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 25.04.2007 N Ф04-2498/2007(33691-А27-34) пришел к иному выводу.
     
     Если вместо товарно-транспортных накладных у налогоплательщика имеются иные документы, в которых отражена стоимость услуг по эксплуатации транспортных средств и механизмов (например, договоры об оказании услуг по перевозке, расчет тарифов, протоколы разногласий, путевые листы, счета-фактуры, талоны заказчика, платежные документы на оплату услуг и т.д.), он вправе включить понесенные затраты на доставку грузов в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли.
     
     Таким образом, принимая во внимание позицию судебных органов по данному вопросу, правомерность учета затрат на перевозку грузов в целях налогообложения прибыли при отсутствии товарно-транспортной накладной, очевидно, придется доказывать в суде.
     
     Могут ли быть учтены в целях налогообложения расходы на оплату услуг производственного характера, оказанных налогоплательщику сторонней организацией, при наличии в штате налогоплательщика структурного подразделения, выполняющего аналогичные функции?
     
     По мнению Президиума ВАС РФ, изложенному в постановлении от 18.03.2008 N 14616/07, расходы организации на юридические услуги не могут быть признаны необоснованными на том основании, что в ее структуре имеется юридическая служба, выполняющая аналогичные функции.
     
     Аналогичные выводы содержат постановления ФАС Поволжского округа от 26.01.2009 по делу N 5-9610/2008, Западно-Сибирского округа от 21.01.2008 N 4-231/2008(681-А27-40) по делу N 7-4616/2007-6, Московского округа от 05.05.2009 N -А40/3335-09 по делу N 0-47054/08-108-151.
     
     По мнению других судов, указанные затраты могут быть включены в состав расходов при условии, что функции этого структурного подразделения не дублируют оказанные сторонней организацией услуги.
     
     Пример.
     
     По итогам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ. Согласно этому решению налогоплательщику предложено доплатить сумму налога на прибыль, а также пени за несвоевременную уплату налога.
     
     Основанием для доначисления налога явилось неправомерное, по мнению налогового органа, уменьшение налогоплательщиком полученных доходов на сумму расходов по оплате услуг сторонней организации, на которую по договору возлагалась обязанность следить за порядком на вещевом рынке и ярмарке, организовывать пропускной режим. Между тем указанные функции фактически осуществлялись собственными силами налогоплательщика.
     
     Тем самым, по мнению налогового органа, налогоплательщик дублирует расходы. Налогоплательщик с указанным решением не согласился и обжаловал его в арбитражный суд.
     
     Суд не согласился с налоговым органом. Исходя из сравнительной характеристики содержания договора, приложений к нему, штатного расписания и должностных инструкций сотрудников налогоплательщика, сторонняя организация выполняет иные функции нежели осуществляемые сотрудниками налогоплательщика.
     
     Так, в обязанности работников налогоплательщика не входят оперативный контроль над соблюдением арендаторами правил торговли, правильностью размещения на территории рынка и ярмарки, наличием на торговом месте в часы работы рынка и ярмарки, документов, предусмотренных договорами аренды торговых мест, и другие функции, осуществляемые сторонней организацией по указанному договору.
     

(см. постановление ФАС Московского округа от 20.03.2006 N КА-А40/1706-06)

     
     Минфин России придерживается того же мнения, что ФАС Московского округа в приведенном выше постановлении (см. письма от 16.07.2008 N 03-03-06/1/83, от 06.12.2006 N 03-03-04/2/257, от 08.10.2003 N 04-02-05/3/78): "…Необходимо учитывать, в частности, круг обязанностей, возложенных на юриста организации, объем выполняемых работ.
     
     Таким образом, включение в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, юридических услуг адвокатов при наличии в штате организации должности юриста возможно при соответствии указанных расходов критериям п. 1 ст. 252 НК РФ, а также в случае, если функции, выполняемые наемным адвокатом, не дублируют обязанности, соответствующие должности юриста данной организации…";
     
     7) затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в т.ч. расходы на содержание и эксплуатацию очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, на захоронение экологически опасных отходов, на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, формированию санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы) (подп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ).
     
     Плата за негативное воздействие на окружающую среду (НВОС) установлена ст. 16 Федерального закона от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" (далее - Закон N 7-ФЗ). Порядок определения указанной платы и ее предельных размеров определен постановлением Правительства РФ от 28.08.1992 N 632 "Об утверждении Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия" (далее - постановление Правительства РФ N 632).
     
     К документам, регулирующим порядок исчисления и взимания платы за загрязнение окружающей среды, также относятся:
     
     - постановление Правительства РФ от 30.07.2004 N 401 "О Федеральной службе по экологическому, технологическому и атомному надзору";
     
     - постановление Правительства РФ от 02.03.2000 N 183 "О нормативах выбросов вредных (загрязняющих) веществ в атмосферный воздух и вредных физических воздействий на него";
     
     - приказ Ростехнадзора от 08.06.2006 N 557 "Об установлении сроков уплаты платы за негативное воздействие на окружающую среду".
     
     В соответствии с п. 1 Порядка, утв. постановлением Правительства РФ N 632, порядок исчисления и уплаты экологических платежей распространяется на предприятия, учреждения, организации, иностранных юридических и физических лиц, осуществляющих любые виды деятельности на территории Российской Федерации, связанные с природопользованием, и предусматривает взимание платы за следующие виды вредного воздействия на окружающую природную среду:
     
     - выброс в атмосферу загрязняющих веществ от стационарных и передвижных источников;
     
     - сброс загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты;
     
     - размещение отходов;
     
     - другие виды вредного воздействия (шум, вибрация, электромагнитные и радиационные воздействия и т.п.).
     
     В целях приведения п. 2 Порядка, утв. постановлением Правительства РФ N 632, в соответствие со ст. 16 Закона N 7-ФЗ постановлением Правительства РФ от 12.06.2003 N 344 были утверждены нормативы платы за выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ стационарными и передвижными источниками, сбросы загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты, размещение отходов производства и потребления.
     
     Платежи за негативное воздействие на окружающую среду носят индивидуально-возмездный и компенсационный характер и являются по своей природе не налогом, а фискальным сбором, вносимым природопользователем. Об этом говорится в определении КС РФ от 10.12.2002 N 284-О.
     
     Такие платежи относятся к обязательным платежам неналогового характера, взимаемым в публично-правовом порядке.
     
     В соответствии с п. 4 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде сумм платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду.
     
     Следовательно, плата за выбросы, сбросы загрязняющих веществ в окружающую природную среду и размещение отходов учитывается в составе материальных расходов только в пределах установленных нормативов (письма Минфина России от 20.01.2009 N 03-03-06/2/6, от 07.05.2007 N 03-03-06/1/265, от 21.08.2007 N 03-11-05/193).
     
     Разумеется, указанные расходы должны быть документально подтверждены (письмо МНС России от 26.05.2004 N 02-1-16/36).
     

Обратите внимание!

     
     Нельзя ставить знак равенства между платежами за загрязнение окружающей среды, произведенными в пределах установленных лимитов, и платежами за загрязнение окружающей среды в пределах допустимых нормативов.
     
     Пример.
     
     Налогоплательщиком была представлена в налоговый орган уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль. Налоговым органом по результатам камеральной проверки представленной декларации вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ.
     
     Проверкой установлено занижение налоговой базы вследствие включения в состав расходов платы за сверхнормативные выбросы, к которым налоговый орган относит плату за выбросы (сбросы) и размещение отходов, в пределах установленных лимитов.
     
     Не согласившись с указанным решением, налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании его недействительным.
     
     Суд указал следующее.
     
     К расходам в целях налогообложения относятся платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду, за исключением платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду.
     
     Платежи за загрязнение окружающей природной среды, произведенные в пределах установленных лимитов, не аналогичны платежам за загрязнение окружающей среды в пределах допустимых нормативов.
     
     Нормативы допустимых выбросов и сбросов химических веществ установлены для субъектов хозяйственной и иной деятельности в соответствии с показателями массы химических веществ, допустимых для поступления в окружающую среду от стационарных, передвижных и иных источников в установленном режиме с учетом технологических нормативов, при соблюдении которых обеспечиваются нормативы качества окружающей среды (ст. 1 Закона N 7-ФЗ).
     
     Лимиты на выбросы и сбросы загрязняющих веществ и микроорганизмов - ограничения выбросов и сбросов загрязняющих веществ и микроорганизмов в окружающую среду, установленные на период проведения мероприятий по охране окружающей среды, в т.ч. внедрения наилучших существующих технологий в целях достижения нормативов в области охраны окружающей среды.
     
     Статьей 23 Закона N 7-ФЗ предусмотрено, что нормативы допустимых выбросов и сбросов веществ и микроорганизмов устанавливаются для стационарных, передвижных и иных источников воздействия на окружающую среду субъектами хозяйственной и иной деятельности исходя из нормативов допустимой антропогенной нагрузки на окружающую среду, нормативов качества окружающей среды, а также технологических нормативов.
     
     При невозможности соблюдения нормативов допустимых выбросов и сбросов веществ и микроорганизмов могут устанавливаться лимиты на выбросы и сбросы на основе разрешений, действующих только в период проведения мероприятий по охране окружающей среды, внедрения наилучших существующих технологий и (или) реализации других природоохранных проектов с учетом поэтапного достижения установленных нормативов допустимых выбросов и сбросов веществ и микроорганизмов.
     
     Установление лимитов на выбросы и сбросы допускается только при наличии планов снижения выбросов и сбросов, согласованных с органами исполнительной власти, осуществляющими государственное управление в области охраны окружающей среды.
     
     Таким образом, предельно допустимыми выбросами (сбросами) загрязняющих веществ в природную среду являются выбросы, произведенные в пределах установленных нормативов. При соблюдении лимитов на размещение отходов нормативы качества окружающей среды не обеспечиваются.
     
     При таком правовом регулировании спорных правоотношений плата за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду в пределах установленных лимитов является платой за сверхнормативные выбросы. В силу подп. 7 п. 1 ст. 254 и п. 4 ст. 270 НК РФ указанная плата не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.
     

(см. постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.01.2006 N А33-4367/05-Ф02-6812/05-С1)

     
     Аналогичные выводы отражены в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа 21.06.2005 N А33-31805/04-С3-Ф02-2741/05-С1, от 15.06.2005 N А33-21929/04-С3-Ф02-2671/05-С1.
     
     В письме от 25.09.2007 N 03-03-06/1/697 Минфин России разъяснил следующее. Плата за превышение норматива сброса сточных вод и загрязняющих веществ, уплачиваемая организации, осуществляющей их прием и очистку, может быть учтена в составе материальных расходов.
     
     "Экологические" платежи уплачивает организация, осуществляющая хозяйственную деятельность, приводящую к загрязнению окружающей среды. Если указанную деятельность ведет арендатор, именно он вносит плату за НВОС и учитывает ее при исчислении налога на прибыль. Организация-арендодатель, не являющаяся природопользователем и не загрязняющая окружающую среду, не вправе включать платежи за НВОС, сделанные за арендатора, в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли (письмо УФНС России по г. Москве от 28.06.2007 N 20-12/060976).
     

3.2. Амортизируемое имущество

     
     В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ в целях налогообложения прибыли амортизируемым имуществом признаются отдельные его виды, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые одновременно отвечают следующим требованиям:
     
     - находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ);
     
     - используются налогоплательщиком для извлечения дохода;
     
     - погашают свою стоимость путем начисления амортизации;
     
     - срок их полезного использования составляет более 12 месяцев;
     
     - первоначальная стоимость превышает 20 тыс. руб.
     
     Несоблюдение какого-либо из данных требований не позволяет относить имущество к амортизируемому.
     
     Пример.
     
     На балансе организации числится помещение столовой, которая оказывает услуги общественного питания только работникам организации. Причем обеды работникам предоставляются бесплатно. Поскольку помещение столовой не используется для извлечения доходов, его нельзя отнести к амортизируемому имуществу.
     
     Амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника имущества унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.
     
     Амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.
     
     С 1 января 2009 года как отдельный вид амортизируемого имущества учитываются капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя. При этом сами основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование, исключены из состава амортизируемого имущества согласно п. 3 ст. 256 НК РФ.
     
     Пример.
     
     ООО "Ромашка" арендовала в 2008 году офисное помещение сроком на два года. В 2009 году в офисном помещении за свой счет и с согласия арендодателя арендатор установил металлическую дверь стоимостью 25 тыс. руб. (без НДС). Металлическая дверь может быть учтена в качестве амортизируемого имущества.
     
     Не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в т.ч. форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты) (п. 2 ст. 256 НК РФ).
     
     Перечень амортизируемого имущества, не подлежащего амортизации, приведен в п. 2 ст. 256 НК РФ.
     
     Вправе ли организация учесть для целей налогообложения прибыли затраты на приобретение земельного участка, находящегося в частной собственности?
     
     Отнесение земельных участков к объектам, не подлежащим амортизации, означает использование этих участков без уменьшения их стоимости и потребительских свойств на протяжении всего срока эксплуатации.
     
     Таким образом, стоимость земли не переносится на производимую организацией продукцию. Следовательно, относить затраты на приобретение земельных участков к материальным или прочим расходам оснований не имеется (постановление Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 14231/05).
     
     Контролирующие органы также отвечают на этот вопрос отрицательно (см. письма Минфина России от 01.02.2008 N 03-03-06/1/68, от 07.11.2007 N 03-03-06/1/781, от 09.03.2006 N 03-03-04/1/201, УФНС России по г. Москве от 09.06.2005 N 20-12/41058).
     

3.2.1. Амортизация основных средств, выявленных в результате инвентаризации

     
     С 1 января 2009 года право налогоплательщика начислять амортизацию по основным средствам, выявленным в результате инвентаризации, прямо предусмотрено гл. 25 НК РФ.
     
     Если имущество, выявленное в результате инвентаризации, отвечает требованиям, установленным п. 1 ст. 256 НК РФ, оно может быть отнесено к амортизируемому.
     
     Первоначальная стоимость основного средства, выявленного в результате инвентаризации, определяется как сумма оценки этого основного средства в соответствии с пп. 8 и 20 ст. 250 НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ).
     
     Иначе говоря, первоначальная стоимость такого основного средства формируется исходя из рыночных цен на это имущество, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ.
     
     До указанной даты (до 1 января 2009 года) разъяснения Минфина России по данному вопросу носили противоречивый характер.
     
     Так, в письме от 06.06.2008 N 03-03-06/4/42 Минфин России пришел к выводу, что основные средства, выявленные при инвентаризации, в целях налогообложения прибыли относятся к амортизируемому имуществу и учитываются по рыночной стоимости.
     
     В письмах от 18.03.2008 N 03-03-06/1/198, от 15.02.2008 N 03-03-06/1/98, от 25.01.2008 N 03-03-06/1/47 финансовое ведомство высказывало противоположное мнение, разъясняя, что налогоплательщик не вправе амортизировать в налоговом учете основные средства, выявленные в результате инвентаризации.
     
     Суды в большинстве своем считали, что основные средства, выявленные в ходе инвентаризации, являются амортизируемым имуществом (см., например, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.04.2007 N А33-8921/06-Ф02-1794/07).
     
     Учитывая противоречивую позицию Минфина России по данному вопросу, а также судебную практику, правомерность начисления амортизации по основным средствам, выявленным в результате инвентаризации до 1 января 2009 года, налогоплательщику, вероятнее всего, придется доказывать в суде.
     

3.2.2. Имущество, внесенное в счет вклада в уставный капитал

     
     В пункте 1 ст. 257 НК РФ указано: под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20 тыс. руб.
     
     Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пп. 8 и 20 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
     
     Трудности применения данной нормы возникают в случае получения основного средства от учредителя в качестве вклада в уставный капитал.
     
     С одной стороны, такое имущество нельзя назвать безвозмездно полученным, поскольку внесение вклада в уставный капитал дает учредителю возможность впоследствии получать дивиденды, а также прямо или косвенно участвовать в управлении организацией. С другой стороны, организация не несет расходы на приобретение такого имущества.
     
     В целях налогообложения прибыли первоначальная стоимость основных средств, полученных в виде взноса (вклада) в уставный капитал организации, принимается равной остаточной стоимости вносимого имущества, определяемой по данным налогового учета передающей стороны (письмо Минфина России от 24.06.2009 N 03-03-06/1/427).
     
     Заметим, арбитражные суды в решении подобных вопросов иногда не соглашаются с налоговыми органами.
     
     Пример.
     
     Налогоплательщик включал в состав расходов амортизационные отчисления, начисленные в отношении оборудования, внесенного в качестве вклада в уставный капитал. При этом первоначальная стоимость оборудования была определена налогоплательщиком в соответствии со стоимостью, указанной в грузовых таможенных декларациях при ввозе оборудования на территорию Российской Федерации. Налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки посчитал действия налогоплательщика неправомерными, поскольку у налогоплательщика отсутствовали документы, подтверждающие остаточную стоимость имущества у передавшей стороны.
     

Позиция суда

     
     Первоначальная стоимость основных средств определяется исходя из фактически осуществленных затрат по приобретению данного имущества.
     
     При этом НК РФ не определяет порядок оценки имущества, передаваемого в уставный капитал, и не обязывает налогоплательщика при получении основного средства в уставный капитал принимать его по остаточной стоимости, сформированной в налоговом учете у передающей стороны.
     
     Способ определения стоимости оборудования, примененный налогоплательщиком, не противоречит действующему законодательству.
     
     Отказ налогового органа включить в состав расходов суммы начисленной амортизации по основным средствам, переданным в уставный капитал, необоснован.
     

(см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 31.01.2005 N А52/4049/2004/2)

     
     Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу гл. 25 НК РФ, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.
     
     При использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п. 2 ст. 319 НК РФ, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами.
     
     Как установлено п. 2 ст. 257 НК РФ, первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.
     
     К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
     
     В целях гл. 25 НК РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
     
     К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.
     

3.3. Учет прочих расходов

     
     Перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, установленный ст. 264 НК РФ, достаточно обширен. Он не является закрытым, что позволяет налогоплательщику учесть в целях налогообложения практически любые затраты, которые соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ (за исключением указанных в ст. 270 НК РФ).
     
     Рассмотрим наиболее часто встречающиеся на практике расходы, подпадающие под категорию "прочие".
     
     К таким расходам прежде всего относятся затраты на обеспечение нормальных условий труда, арендные и лизинговые платежи, расходы на содержание служебного транспорта, на рекламу и на командировки.
     

3.3.1. Расходы на обеспечение нормальных условий труда

     
     В силу подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываются расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации, расходы на гражданскую оборону в соответствии с российским законодательством, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации.
     
     Статьей 163 ТК РФ установлено, что работодатель обязан обеспечить нормальные условия для выполнения работниками норм выработки. К таким условиям, в частности, относятся:
     
     - исправное состояние помещений, сооружений, машин, технологической оснастки и оборудования;
     
     - своевременное обеспечение технической и иной необходимой для работы документацией;
     
     - надлежащее качество материалов, инструментов, иных средств и предметов, необходимых для выполнения работы, их своевременное предоставление работнику;
     
     - условия труда, соответствующие требованиям охраны труда и безопасности производства.
     
     Статьей 209 ТК РФ закреплено, что охраной труда признается система сохранения жизни и здоровья работников в процессе трудовой деятельности, включающая в себя правовые, социально-экономические, организационно-технические, санитарно-гигиенические, лечебно-профилактические, реабилитационные и иные мероприятия.
     
     Статьями 22 и 223 ТК РФ на работодателя возлагается обязанность по обеспечению бытовых нужд работников, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей, а также санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников в соответствии с требованиями охраны труда. В этих целях работодателем по установленным нормам оборудуются, в частности, санитарно-бытовые помещения и помещения для приема пищи.
     
     Система нормативных правовых актов, содержащих государственные нормативные требования охраны труда, состоит из межотраслевых и отраслевых правил и типовых инструкций по охране труда, строительных и санитарных норм и правил (СНиПов, СанПиНов), правил и инструкций по безопасности, правил устройства и безопасной эксплуатации, свода правил по проектированию и строительству, гигиенических нормативов (ГН) и государственных стандартов безопасности труда (п. 1 постановления Правительства РФ от 23.05.2000 N 399 "О нормативных правовых актах, содержащих государственные нормативные требования охраны труда", далее - постановление Правительства РФ N 399).
     
     Важность соблюдения требований охраны труда проявляется не только в сокращении рисков наложения штрафов инспекторами труда. Правильное их применение необходимо и для отнесения затрат на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности на расходы, учитываемые в целях налогообложения. Показательна здесь ситуация с приобретением кондиционеров.
     

3.3.1.1. Расходы на приобретение кондиционеров

     
     Для предотвращения неблагоприятного воздействия микроклимата рабочих мест, производственных помещений на самочувствие, функциональное состояние, работоспособность и здоровье человека разработаны санитарные правила и нормы СанПиН 2.2.4.548-96 "Гигиенические требования к микроклимату производственных помещений", утвержденные постановлением Госкомсанэпиднадзора России от 01.10.1996 N 21 (далее - СанПиН 2.2.4.548-96).
     
     В соответствии с п. 1.2 СанПиН 2.2.4.548-96 данные санитарные правила распространяются на показатели микроклимата на рабочих местах всех видов производственных помещений и являются обязательными для всех предприятий и организаций. Ссылки на обязательность соблюдения требований данных Санитарных правил должны быть включены в нормативно-технические документы: стандарты, строительные нормы и правила, технические условия и иные нормативные и технические документы, регламентирующие эксплуатационные характеристики производственных объектов, технологического, инженерного и санитарно-технического оборудования, обусловливающих обеспечение гигиенических нормативов микроклимата.
     
     Пункт 4.1 СанПиН 2.2.4.548-96 предусматривает, что санитарные правила устанавливают гигиенические требования к показателям микроклимата рабочих мест производственных помещений с учетом интенсивности энергозатрат работающих, времени выполнения работы, периодов года и содержат требования к методам измерения и контроля микроклиматических условий. При этом показатели микроклимата должны обеспечивать сохранение теплового баланса человека с окружающей средой и поддержание оптимального или допустимого теплового состояния организма.
     
     В соответствии с п. 4.3 СанПиН 2.2.4.548-96 показателями, характеризующими микроклимат в производственных помещениях, являются:
     
     - температура воздуха;
     
     - температура поверхностей;
     
     - относительная влажность воздуха;
     
     - скорость движения воздуха;
     
     - интенсивность теплового облучения.
     
     Очевидно, что целью приобретения кондиционеров является создание оптимальных микроклиматических, а следовательно нормальных условий труда работников.
     
     По мнению налоговиков, расходы на приобретение кондиционеров могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, если указанные предметы служат для обеспечения нормальных условий труда, предусмотренных законодательством и специальными отраслевыми требованиями (письмо УМНС России по г. Москве от 16.05.2003 N 26-12/26601).
     
     При этом, по мнению налоговых органов, обоснованность затрат на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности связана с наличием производственной деятельности, направленной на получение дохода.
     
     Кроме того, спецификой той или иной отрасли определяются и сами мероприятия по обеспечению нормальных условий труда и мер по технике безопасности.
     
     В отношении налогоплательщиков, применяющих УСН, контролирующие органы дают следующие разъяснения.
     
     По мнению Минфина России, изложенному в письме от 07.10.2004 N 03-03-02-05/7, "упрощенец" может учесть в составе расходов на приобретение основных средств расходы на покупку кондиционера только в случае, если кондиционер непосредственно используется в производстве и для получения дохода.
     
     Налоговые органы придерживаются на этот счет иного мнения.
     
     Так, в письме УФНС России от 05.10.2007 N 18-11/3/095267 налоговики не разрешают организации, применяющей УСН, включать в состав расходов, принимаемых при исчислении единого налога, затраты на приобретение и установку кондиционеров, мотивируя это следующим образом.
     
     Указанные затраты, по мнению налоговых органов, могут быть квалифицированы как расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации.
     
     Но поскольку данные расходы не включены в перечень, установленный в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, учесть их в целях налогообложения нельзя.
     
     ФАС Московского округа в постановлении от 10.11.2005, 02.11.2005 N КА-40/10678-05 разъяснил: необходимость затрат на приобретение кондиционера вызвана обеспечением производственного процесса. По мнению суда, создание в зале заседаний нормальных условий труда необходимо для производственного процесса и поэтому затраты на приобретение и установку кондиционера правомерно отнесены заявителем на себестоимость продукции. Схожие выводы изложены и в постановлении ФАС Московского округа от 20.04.2004 N КА-А40/2699-04: суд признал, что расходы на приобретение вентилятора связаны с обслуживанием производственного процесса, обеспечением санитарно-гигиенических требований.
     
     Необходимо, однако, учитывать, что данные решения приняты с учетом норм законодательства, в настоящее время утратившего силу.
     
     ФАС Поволжского округа в постановлении от 26.07.2006 N А55-32558/2005 удовлетворил заявление налогоплательщика и признал решение налогового органа незаконным в части доначисления налога на прибыль. При этом суд исходил из того, что компьютеры, кондиционеры, офисная мебель расположены и используются налогоплательщиком в принадлежащих ему административных помещениях с распределением объектов за административно-управленческим персоналом. Указанное имущество облегчает трудовой процесс, создает нормальные условия для трудовой деятельности, а потому опосредованно участвует в осуществлении деятельности, направленной на получение дохода.
     
     ФАС Западно-Сибирского округа признал правомерным налоговый учет расходов на приобретение кондиционера, который был установлен в производственном помещении (постановление от 22.03.2006 N Ф04-1851/2006(20801-А45-40) по делу N А45-2672/05-20/79).
     

3.3.1.2. Расходы на приобретение питьевой воды

     
     Еще одним "злободневным" вопросом на практике долгое время остается вопрос учета в целях налогообложения прибыли расходов на приобретение питьевой воды для сотрудников.
     
     В письме ФНС России от 10.03.2005 N 02-1-08/46@ "О расходах, связанных с приобретением питьевой воды" говорится: "Если качество питьевой воды, подаваемой в организацию на основании договоров, заключенных с организациями водопроводно-канализационного хозяйства, соответствует Санитарно-эпидемиологическим правилам и нормам 2.1.4.1074-01 "Питьевая вода. Гигиенические требования к качеству воды централизованных систем водоснабжения. Контроль качества" (введены в действие приказом Минздрава России от 26.09.2001 N 24) (далее - СанПиН 2.1.4.1074), то дополнительные расходы по приобретению питьевой воды являются экономически неоправданными расходами и не могут относиться на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.
     
     В том случае, если у организации имеется справка Госсанэпиднадзора о несоответствии водопроводной воды, поступающей в организацию, требованиям СанПиН 2.1.4.1074-01 и опасности использования ее в качестве питьевой, то расходы по приобретению питьевой воды для персонала организации либо затраты на приобретение специального оборудования для фильтрации водопроводной воды могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль".
     
     По мнению Минфина России, изложенному в письме от 02.12.2005 N 03-03-04/1/408, при решении вопроса об отнесении затрат, связанных с мероприятиями по обеспечению нормальных условий труда, техники безопасности, в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, необходимо четко определить экономическую оправданность указанных расходов, производственный характер их осуществления (установить, связаны ли эти затраты с производственной деятельностью, направленной на получение дохода).
     
     Московские налоговые органы считают: затраты на приобретение природной питьевой воды можно считать обоснованными и учитывать в целях налогообложения прибыли как расходы на обеспечение нормальных условий труда, но при условии, что организация не несет расходы на водоснабжение.
     
     Если же в ходе налоговой проверки будет установлено, что фактически организация пользуется системой водоснабжения арендодателя, а расходы на водопотребление включены в состав арендной платы, то без справки Госсанэпиднадзора затраты на приобретение воды могут быть признаны необоснованными (письмо УФНС России по г. Москве от 30.01.2009 N 19-12/007411).
     
     По мнению судов, затраты на приобретение питьевой воды являются расходами, направленными на обеспечение нормальных условий труда, и если они документально подтверждены и экономически оправданы, включение в состав расходов, уменьшающих доходы, затрат на приобретение питьевой воды правомерно.
     
     Так, ФАС Уральского округа, вынося постановление по делу N Ф09-9908/08-С3 от 25.12.2008, пришел к выводу о правомерности отнесения на расходы затрат на приобретение питьевой воды. Указанные затраты произведены в целях обеспечения безопасности труда, связаны с производственной деятельностью общества.
     
     Определением ВАС РФ от 20.05.2009 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ.
     
     Аналогичный вывод содержится в постановлении ФАС Московского округа от 08.04.2009 N КА-А40/231-09-2 по делу N А40-28783/08-107-86.
     
     Так, в постановлении ФАС Московского округа от 09.08.2006 N КА-А40/7454-06 судом сделан вывод: расходы на обеспечение сотрудников питьевой водой глубокой очистки являются документально подтвержденными и экономически оправданными и обоснованно учтены в качестве расходов на обеспечение нормальных условий труда, предусмотренных законодательством Российской Федерации, в соответствии со ст. 252, подп. 7 п. 1 ст. 264, ст. 49 НК РФ и ст. 22 ТК РФ. Причем, по мнению суда, наличие заключения санэпидемстанции о несоответствии водопроводной воды требованиям ГОСТа не является на основании ст. 264 НК РФ условием для включения затрат в состав расходов.
     
     А в постановлении ФАС Поволжского округа от 03.04.2007 N А55-11076/06 говорится, что законодательство не ставит право налогоплательщика на принятие к учету расходов на обеспечение нормальных условий труда в зависимость от наличия или отсутствия приказа руководителя, проведения экономического исследования целесообразности расходов. По мнению суда, расходы на приобретение воды - это прочие расходы, связанные с производством и реализацией, и уменьшение налогоплательщиком налоговой базы на сумму произведенных расходов можно считать правомерным.
     
     Таким образом, при отсутствии у организации справки Госсанэпиднадзора о несоответствии водопроводной воды требованиям ГОСТа правомерность отнесения в состав расходов затрат на приобретение питьевой воды организации придется доказывать в судебном порядке.
     
     Согласно ст. 108 ТК РФ в течение рабочего дня (смены) работнику должен быть предоставлен перерыв для отдыха и питания продолжительностью не более двух часов и не менее 30 минут, который в рабочее время не включается.
     
     На работах, где по условиям производства (работы) предоставление перерыва для отдыха и питания невозможно, работодатель обязан обеспечить работнику возможность отдыха и приема пищи в рабочее время. Перечень таких работ, а также места для отдыха и приема пищи устанавливаются правилами внутреннего трудового распорядка организации.
     
     В соответствии со ст. 223 ТК РФ обеспечение санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников в соответствии с требованиями охраны труда возлагается на работодателя. В этих целях работодателем по установленным нормам оборудуются санитарно-бытовые помещения, помещения для приема пищи, для оказания медицинской помощи, комнаты для отдыха в рабочее время и психологической разгрузки; создаются санитарные посты с аптечками, укомплектованными набором лекарственных средств и препаратов для оказания первой медицинской помощи; устанавливаются аппараты (устройства) для обеспечения работников горячих цехов и участков газированной соленой водой и др.
     
     Учитывая изложенное, работодатель обязан обеспечить сотрудников возможностью приема пищи на рабочем месте или в оборудованных для этого помещениях.
     

3.3.1.3. Расходы на приобретение бытовой техники

     
     Затраты на приобретение холодильников можно квалифицировать как:
     
     - расходы на обеспечение нормальных условий труда (подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ) (см. постановления ФАС Уральского округа от 15.10.2007 N Ф09-8348/07-С2 по делу N А47-10647/07, Северо-Западного округа от 26.12.2005 N А44-2051/2005-9);
     
     - другие расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ) (см. постановление ФАС Поволжского округа от 28.10.2008 по делу N А55-865/08);
     
     - основные средства, используемые в целях управления организацией (ст. 256 и 257 НК РФ) (см. постановления ФАС Поволжского округа от 27.04.2007 N А55-11750/06-3, Западно-Сибирского округа от 21.12.2005 N Ф04-9129/2005(18155-А27-37), Северо-Западного округа от 21.04.2006 N А56-7747/2005).
     

3.3.1.4. Расходы на проведение медосмотров

     
     Еще одной спорной проблемой является учет в целях налогообложения прибыли затрат на медицинские осмотры работников (например, управленческого персонала и бухгалтерии).
     
     В случаях, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, работодатель обязан проводить за счет собственных средств обязательные предварительные (при поступлении на работу) и периодические (в течение трудовой деятельности) медицинские осмотры (обследования) работников с сохранением за ними места работы (должности) и среднего заработка на время прохождения медицинских осмотров (ст. 212 ТК РФ).
     
     Работодатель также должен обеспечивать санитарно-бытовое и лечебно-профилактическое обслуживание работников согласно требованиям охраны труда.
     
     Статья 213 ТК РФ предусматривает обязательность предварительных и периодических медицинских осмотров для работников, занятых на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда (в т.ч. на подземных работах), на работах, связанных с движением транспорта, а также для работников организаций пищевой промышленности, общественного питания и торговли, водопроводных сооружений, лечебно-профилактических и детских учреждений.
     
     В соответствии с п. 5.2.25 Положения о Министерстве здравоохранения и социального развития РФ, утвержденного постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 N 321, к полномочиям Минздравсоцразвития России относится определение порядка проведения обязательных медицинских осмотров.
     
     Перечни вредных и (или) опасных производственных факторов, а также работ, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования) (далее - Перечень), и порядок проведения таких медосмотров (далее - Порядок) утверждены приказом Минздравсоцразвития России от 16.08.2004 N 83.
     
     На основании п. 3.3 Порядка частота проведения периодических медицинских осмотров (обследований) определяется территориальными органами Федеральной службы по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека совместно с работодателем, исходя из конкретной санитарно-гигиенической и эпидемиологической ситуации, но периодические медицинские осмотры (обследования) должны проводиться не реже одного раза в два года.
     
     Периодические медицинские осмотры (обследования) работников проводятся медицинскими организациями, имеющими лицензию на указанный вид деятельности (п. 5 Порядка).
     
     Согласно пп. 6 и 7 Порядка работникам, занятым на вредных работах и на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами в течение пяти и более лет, периодические медицинские осмотры (обследования) проводятся в центрах профпатологии и других медицинских организациях, имеющих лицензии на экспертизу профпригодности и экспертизу связи заболевания с профессией, один раз в пять лет.
     
     По мнению Минфина России, расходы налогоплательщика на проведение обязательных медосмотров работников при их надлежащем документальном оформлении и соответствии требованиям ст. 252 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ) (письма от 07.08.2007 N 03-03-06/1/543, от 05.03.2005 N 03-03-01-04/1/100).
     
     При этом расходы на проведение медосмотров иных работников организации, для которых такие медосмотры не являются обязательными, по мнению Минфина России, не могут быть признаны обоснованными и, как следствие, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
     
     Аналогичной позиции придерживается и УФНС России по г. Москве в письмах от 16.08.2006 N 20-12/72394 и от 28.06.2005 N 20-12/46417.
     
     Правомерность подобных выводов подтверждает и судебная практика (см., например, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.01.2007 N А33-32437/05-Ф02-7147/06-С1).
     
     Расходы организации на лечение заболеваний работников общего профиля, на профилактические и реабилитационные медицинские услуги, направленные на сохранение здоровья и восстановление трудоспособности работников, в целях налогообложения прибыли не учитываются на основании п. 29 ст. 270 НК РФ.
     
     На практике достаточно распространена следующая ситуация.
     
     Организация оплатила обязательный медицинский осмотр, а трудовой договор с претендентом заключен не был из-за состояния его здоровья. В таком случае налоговики могут возражать против включения затрат на медосмотр в состав расходов.
     
     Например, в письме УФНС России по г. Москве от 26.10.2005 N 20-12/77744 указано: "Затраты на предварительный медицинский осмотр лица, которое по результатам осмотра или по иным основаниям не было принято на работу, для целей налогообложения не учитываются".
     

3.3.2. Расходы на вакцинацию

     
     Традиционно много споров вызывает ситуация, связанная с включением в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затрат на вакцинацию сотрудников, например, от гриппа.
     
     Указанные расходы могут быть отнесены как к прочим, связанным с производством и реализацией, так и к расходам на оплату труда в соответствии с п. 25 ст. 255 НК РФ (в этом случае необходимо предусмотреть вакцинацию в трудовом и (или) коллективном договоре).
     
     В письме от 01.06.2007 N 03-03-06/1/357 Минфин России сообщил следующее.
     
     Статьей 11 Федерального закона от 30.03.1999 N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения" на индивидуальных предпринимателей и юридических лиц возложены обязанности, в частности:
     
     - выполнять требования санитарного законодательства, а также постановлений, предписаний и санитарно-эпидемиологических заключений осуществляющих государственный санитарно-эпидемиологический надзор должностных лиц;
     
     - разрабатывать и проводить санитарно-противоэпидемические (профилактические) мероприятия;
     
     - обеспечивать безопасность для здоровья человека выполняемых работ и оказываемых услуг, а также продукции производственно-технического назначения, пищевых продуктов и товаров для личных и бытовых нужд при их производстве, транспортировке, хранении, реализации населению.
     
     Таким образом, если организация исполняет возложенные на нее законом обязанности, она может учесть расходы на вакцинацию как другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
     
     Данные выводы Минфина России подтверждаются судебной практикой.
     
     Пример.
     
     В ходе проведения выездной налоговой проверки налоговый орган привлек налогоплательщика к налоговой ответственности за завышение суммы расходов, уменьшающих полученные доходы. По мнению налогового органа, организация необоснованно включила в состав расходов затраты на приобретение вакцины для профилактики гриппа и проведение вакцинации сотрудников.
     
     Налогоплательщик, являясь предприятием пищевой промышленности, исполнял предписание государственного учреждения "Центр государственного санитарно-эпидемиологического надзора в Выборгском районе города Санкт-Петербурга" путем вакцинации сотрудников. Факты документального подтверждения произведенных расходов налоговым органом не оспариваются.
     
     Таким образом, судом сделан вывод: налогоплательщик правомерно отнес на расходы спорные затраты.
     

(см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.02.2006 N А56-29688/2005)

     
     Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Московского округа от 16.07.2007 N КА-А40/5665-07, Поволжского округа от 24.10.2006 N А65-6040/2005-СА2-8.
     
     Однако по данному вопросу существуют и другие точки зрения.
     
     По мнению столичных налоговых органов, медицинские услуги, не поименованные в постановлении Правительства Москвы от 28.12.1999 N 1228 "Об обязательных профилактических медицинских осмотрах и гигиенической аттестации", в рамках предварительных и периодических медицинских осмотров работников (например, проведение вакцинации работников, услуги по санитарному просвещению (гигиеническому воспитанию)) не уменьшают налогооблагаемую прибыль (письмо УФНС России по г. Москве от 26.10.2005 N 20-12/77744).
     
     В постановлении от 25.09.2007 N А19-5905/07-40-Ф02-6667/07 ФАС Восточно-Сибирского округа указал: согласно ст. 264 НК РФ медицинские услуги по вакцинации против гриппа, отнесенные налогоплательщиком на прочие расходы, учитываемые при определении налоговой базы, отсутствуют в перечне прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
     
     А вот ФАС Северо-Западного округа, вынося решение по делу N А21-7038/2007 от 01.12.2008, пришел к выводу, что налогоплательщик обоснованно отнес затраты на проведение вакцинации работников против гриппа к расходам на оплату труда на основании подп. 25 п. 2 ст. 255 НК РФ.
     
     Свое решение суд мотивировал, в частности, следующим. Обязанность по проведению профилактических и реабилитационных мероприятий, требующих диспансерного наблюдения, а также по проведению и финансированию мероприятий, направленных на профилактику эпидемии гриппа и других инфекционных заболеваний, предусмотрена коллективным договором.
     
     Анализ арбитражной практики позволяет выявить ряд других "проблемных" затрат, учитываемых в составе расходов на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности:
     
     - приобретение кофеварки, печи СВЧ, кухонной мебели, пылесосов (постановление ФАС Поволжского округа от 02.12.2004 N А55-5119/04-31);
     
     - приобретение кухонной мебели и электрической плиты (постановление ФАС Уральского округа от 11.01.2006 N Ф09-5989/05-С7);
     
     - приобретение микроволновой печи (постановление ФАС Центрального округа от 31.08.2005 N А09-18881/04-12).
     
     Пример.
     
     В ходе проведения выездной налоговой проверки налоговый орган доначислил налог на прибыль, пени и наложил штраф в связи с необоснованным, по его мнению, отнесением в состав расходов по налогу на прибыль затрат на приобретение электрочайников, холодильников, водонагревателей, напольных вентиляторов, тепловентиляторов. Налоговый орган считает данные затраты экономически не обоснованными и не оправданными. Налогоплательщик с выводами налогового органа не согласился.
     
     Судом установлено, что налогоплательщик является предприятием химической промышленности с вредными и опасными условиями труда. В некоторых цехах производственный процесс длится непрерывно (круглосуточно). Как видно из правил внутреннего распорядка, у ряда работников не предусмотрены перерывы на обед и для них организация обязана предоставить возможность приема пищи и отдыха на рабочем месте.
     
     Для выполнения этого обязательства выделено помещение, оборудованное электрочайниками, холодильниками, водонагревателями, напольными вентиляторами, тепловентиляторами, для обеспечения надлежащего режима работы и отдыха для работников, занятых на непрерывном производстве.
     
     Таким образом, суд пришел к выводу: налогоплательщик правомерно отнес затраты на приобретение названных электроприборов на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.
     

(см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.12.2005 N А44-2051/2005-9)

    
3.3.3. Учет расходов на подбор персонала

     
     Современные условия осуществления предпринимательской деятельности таковы, что любая организация рано или поздно сталкивается с проблемой поиска новых сотрудников.
     
     Подбор персонала организация может производить самостоятельно (например, путем размещения объявления о поиске персонала) либо заключить договор со специализированной организацией (кадровым агентством).
     
     В соответствии с подп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на набор работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала, учитываются в целях налогообложения прибыли.
     
     К расходам на набор работников относятся, например, оплата проезда к месту работы выпускникам средних профессионально-технических учреждений и молодым специалистам, окончившим высшее или среднее специальное учебное учреждение.
     
     Правомерность признания расходов на оплату услуг кадрового агентства зависит от наличия (отсутствия) в организации структурного подразделения (сотрудника), выполняющего аналогичные функции. Однако это само по себе не является достаточным основанием для не включения затрат на оплату услуг кадрового агентства в состав расходов.
     
     Обоснованность такого рода расходов определяется с учетом конкретных должностных обязанностей соответствующих сотрудников.
     
     Если отдел кадров (специалист по кадрам) осуществляет только контроль над состоянием трудовой дисциплины и ведение кадрового документооборота, то затраты на подбор персонала через кадровое агентство обоснованны.
     
     Если же в функции отдела кадров либо специалиста по кадрам входят подбор, отбор и расстановка кадров, экономическая оправданность указанных затрат сомнительна.
     
     Можно реализовать следующий подход: отдел кадров либо специалист по кадрам осуществляет подбор персонала только на одну группу должностей, а кадровое агентство - на другую. Правомерность такого подхода подтверждает судебная практика (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.04.2004 N А56-22408/03).
     
     В договоре с кадровым агентством необходимо четко прописать, в какой момент договор считается исполненным (например, в момент принятия работника в штат организации-налогоплательщика либо в момент прохождения испытательного срока и т.д.). От корректного определения даты исполнения договора зависит, когда налогоплательщик сможет учесть расходы по договору в целях налогообложения прибыли.
     
     Пример.
     
     ООО "Ромашка" 17.12.2008 заключило с кадровым агентством договор, в соответствии с которым кадровое агентство должно подобрать для налогоплательщика специалиста на должность начальника отдела продаж. Договор считается исполненным, а услуга кадрового агентства оказанной после выхода сотрудника на работу. Кадровое агентство подобрало ООО "Ромашка" несколько кандидатур, из которых был выбран сотрудник, приступивший к выполнению своих обязанностей 04.02.2009. Этим же числом был подписан акт выполненных работ. Оплата услуг произведена 05.02.2009.
     
     ООО "Ромашка" применяет метод начисления, авансовые платежи перечисляет ежеквартально. Таким образом, ООО "Ромашка" учтет затраты на подбор персонала через кадровое агентство в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, в I квартале 2009 года.
     
     По мнению Минфина России, затраты на оплату услуг кадрового агентства можно учесть в составе расходов только в случае, если кандидат принят на работу. Если же организация не произвела набор сотрудников в результате рассмотрения кандидатур, представленных кадровым агентством, указанные затраты нельзя рассматривать как экономически оправданные расходы и учитывать для целей налогообложения прибыли (см. письма Минфина России от 04.09.2008 N 03-03-06/1/504, от 01.06.2006 N 03-03-04/1/497).
     
     Однако в судебной практике есть примеры противоположных решений.
     
     Так, ФАС Поволжского округа в постановлении по делу N А55-29883/05-53 от 22.05.2007 указал: Налоговый кодекс РФ не называет в качестве условия принятия расходов на набор персонала обязательный прием кандидатов на работу.
     
     Аналогичное решение вынесено и ФАС Московского округа (см. постановление от 09.11.2007 N КА-А40/10001-07 по делу N А40-38224/06-140-265).
     

3.3.4. Учет арендных платежей

     
     Арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в т.ч. земельные участки), а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг, учитываются в составе прочих расходов на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.
     
     Если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, расходами, учитываемыми в соответствии с данным подпунктом, признаются:
     
     - у лизингополучателя - арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со ст. 259 НК РФ;
     
     - у лизингодателя - расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 614 ГК РФ арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату).
     
     Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. В противном случае считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах.
     
     Пунктом 2 ст. 614 ГК РФ определено, что арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде:
     
     - определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;
     
     - установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;
     
     - предоставления арендатором определенных услуг;
     
     - передачи арендатором арендодателю обусловленной до-
     
     - говором вещи в собственность или в аренду;
     
     - возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.
     
     Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.
     
     Пример.
     
     Согласно договору арендодатель предоставляет арендатору в аренду авиационный двигатель с условием восстановления ресурса изделия за счет арендатора.
     
     В соответствии с договором арендатор вносит арендные платежи исходя из размера отчислений за один час наработки двигателей. Однако если фактическая среднемесячная наработка двигателя в течение календарного года составит менее 150 часов, то по окончании календарного года арендатор доплачивает арендодателю за недоработанное количество часов каждого двигателя из расчета 150 часов в месяц (за год - не менее чем за 1800 часов).
     
     Из периода, по которому производится расчет среднемесячной наработки, исключается суммарное время простоя самолета в течение календарного года вследствие отказов двигателя по конструктивно-производственным недостаткам и по отказам покупных комплектующих изделий и агрегатов, подтвержденное двусторонними актами.
     
     Условия договора о гарантированном количестве налета часов и об их оплате не противоречат требованиям закона.
     

(см. постановление ФАС Московского округа от 24.06.2004 N КГ-А41/4947-04)

     
     Пример.
     
     Земельный участок и основные средства переданы арендатору во временное пользование. Согласно договору аренды обязанностью арендатора являлось обеспечение сохранности основных средств, принятых в аренду, а также выполнение программы восстановления парка путем проведения благоустроительных работ.
     
     Возложение на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества квалифицируется как форма арендной платы.
     

(см. постановление ФАС Дальневосточного округа от 18.04.2006, 11.04.2006 N Ф03-А73/06-1/447)

     
     Пример.
     
     Арендатор, письменно уведомив арендодателя об осуществлении взаимозачета, исполнил свои обязательства по оплате аренды.
     

(см. постановление ФАС Волго-Вятского округа

    
от 17.11.2005 N А39-2906/2005-115/8)

     
     Возложение на арендатора расходов на оплату коммунальных услуг не может рассматриваться как форма арендной платы (п. 12 информационного письма ВАС РФ от 11.01.2002 N 66 "Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой", далее - письмо N 66).
     
     Суд отметил, что подобные условия договора не могут рассматриваться как устанавливающие форму и размер арендной платы, поскольку арендодатель фактически не получает встречное предоставление за переданное в аренду здание. Оплата арендатором коммунальных услуг сама по себе не означает возмездность договора аренды.
     
     Однако на практике встречаются решения и с противоположными выводами. Так, ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 10.05.2006 N Ф03-А37/06-1/831 установил: из договора аренды следует, что в составе арендных платежей помимо платы за пользование имуществом предусмотрены другие виды затрат на содержание переданного в аренду объекта: затраты на холодное и горячее водоснабжение, содержание санузла, плата за земельный участок и налог на имущество. Два последних элемента согласованной сторонами арендной платы носят компенсационный характер, однако данные условия, по мнению суда, не противоречат требованиям ст. 614 ГК РФ.
     
     Фактическое изменение размера арендной платы в результате ее корректировки на процент индексации не является изменением в соответствии с п. 3 ст. 614 ГК РФ условия договора о размере арендной платы, а представляет собой исполнение данного условия (п. 11 письма N 66).
     
     Арендодатель вправе индексировать арендную плату с учетом инфляции, даже если в течение года размер арендной платы уже увеличивался. При этом арендодателю не обязательно вносить изменения в договор аренды и регистрировать его в установленном законом порядке. Для изменения коэффициентов ему достаточно в одностороннем порядке уведомить арендатора, например, письмом (см. постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 31.07.2007 N Ф08-3716/2007, от 24.01.2007 N Ф08-6972/2006).
     
     Неоднозначно решается вопрос о возможности учета в целях налогообложения прибыли расходов по аренде жилых помещений, если они используются под офис.
     
     Согласно п. 2 ст. 671 ГК РФ юридическое лицо может использовать жилое помещение только для проживания граждан.
     
     Размещение собственником в принадлежащем ему жилом помещении предприятий, учреждений, организаций допускается только после перевода такого помещения в нежилое (ст. 288 ГК РФ).
     
     Сделки, связанные с арендой (имущественным наймом), безвозмездным пользованием, а также иным, не связанным с проживанием граждан, использованием организациями жилых помещений, которые не были переведены в нежилые в порядке, установленном жилищным законодательством, совершенные после введения в действие ГК РФ, являются ничтожными по основаниям, предусмотренным ст. 168 ГК РФ (п. 38 постановления Пленума Верховного Суда РФ N 6, Пленума ВАС РФ N 8 от 01.07.1996).
     
     Следует отметить противоречивую позицию Минфина России по настоящему вопросу.
     
     По мнению Минфина России, изложенному в письмах от 14.02.2008 N 03-03-06/1/93, от 10.11.2006 N 03-05-01-04/310, от 28.10.2005 N 03-03-04/4/71, от 27.10.2005 N 03-03-04/1/310, организация не вправе учитывать в целях налогообложения прибыли расходы по аренде жилого помещения, используемого под офис.
     
     При этом специалисты финансового ведомства исходят из следующего.
     
     Нецелевое использование жилого помещения является нарушением требований гражданского и жилищного законодательств. Поэтому расходы на аренду помещения не соответствуют положениям ст. 252 НК РФ и не учитываются при обложении налогом на прибыль организаций.
     
     Включить арендную плату в состав расходов организация вправе только после перевода жилого помещения в нежилое в порядке, предусмотренном жилищным российским законодательством.
     
     Вместе с тем согласно письму Минфина России от 18.10.2005 N 03-03-04/1/285 арендные платежи за аренду помещения, используемого организацией в качестве офиса при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, являются обоснованными расходами и при их правильном документальном оформлении учитываются в целях налогообложения прибыли. Соответствие затрат налогоплательщика критериям п. 1 ст. 252 НК РФ является необходимым и достаточным условием для налогового учета таких затрат вне зависимости от действия норм законодательства иных отраслей, к предмету которых налоговые правоотношения не относятся.
     
     По мнению арбитражных судов, платежи за аренду жилого помещения, используемого организацией в качестве офиса при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, можно считать обоснованными расходами и при наличии документального подтверждения учитывать в целях налогообложения прибыли.
     
     При этом суды приводят следующие аргументы.
     
     В соответствии с п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в т.ч. к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.
     
     Поэтому установление факта использования жилого помещения не по назначению, предусмотренному ГК РФ и Жилищным кодексом РФ (ЖК РФ), не влияет на порядок признания затрат на аренду такого помещения (постановления ФАС Московского округа от 21.08.2008 N КА-А40/7702-08 по делу N А40-56003/07-20-342, Северо-Западного округа от 17.10.2006 N А05-4649/2006-19).
     
     НК РФ не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли необходимо исходить исключительно из того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет. Условием списания затрат в расходы является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. При этом во внимание должны приниматься представленные налогоплательщиком доказательства в подтверждение факта и размера соответствующих затрат.
     
     Таким образом, расходы на аренду помещения, используемого организацией в качестве офиса при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, являются экономически обоснованными расходами и при наличии документального подтверждения учитываются в целях налогообложения прибыли.
     
     Вместе с тем данную позицию налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в судебном порядке.
     

3.3.4.1. Государственная регистрация договора аренды

     
     Не менее спорным на практике остается вопрос, вправе ли налогоплательщик уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на суммы уплаченной им арендной платы на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, если договор аренды, заключенный на срок более одного года, не прошел государственную регистрацию.
     
     Пунктом 2 ст. 651 ГК РФ установлено, что договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 26 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ) государственная регистрация аренды недвижимого имущества проводится посредством государственной регистрации договора аренды этого недвижимого имущества. С заявлением о государственной регистрации договора аренды недвижимого имущества может обратиться одна из его сторон.
     
     Согласно письмам Минфина России от 12.07.2006 N 03-03-04/2/172, от 17.02.2006 N 03-03-04/3/3, от 01.11.2005 N 03-03-04/1/325 гражданским законодательством не указано, что отсутствие надлежащей регистрации, предусмотренной Законом N 122-ФЗ, делает договор аренды недействительным или незаключенным. Таким образом, законодательное закрепление обязательной государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним определяет только права и обязанности сторон по договору и имеет не связанные с вопросами налогообложения цели.
     
     При этом расходы по не заключенным в установленном порядке договорам, по мнению Минфина России, не могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций как не соответствующие условиям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.
     
     Специалисты финансового ведомства исходят из следующего: согласно п. 1 ст. 252 полученные доходы налогоплательщик может уменьшить на сумму затрат, подтвержденных документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации (подтвержденных затрат).
     
     Одним из таких документов является договор аренды, зарегистрированный в установленном порядке. Таким образом, по мнению Минфина России, расходы организации на оплату аренды учитываются только с момента государственной регистрации договора.
     
     Если в соответствии с п. 2 ст. 425 ГК РФ условия договора распространены на период с момента передачи объекта аренды потенциальному арендатору, арендные платежи по зарегистрированному или находящемуся на государственной регистрации договору принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций с момента получения объекта в пользование на основании передаточного акта и акта ввода объекта аренды в эксплуатацию (письма УФНС России по г. Москве от 18.02.2008 N 20-12/015152.2, от 22.08.2006 N 20-12/74633).
     
     Позиция Минфина России и налоговых органов расходится со сложившейся арбитражной практикой. По мнению арбитражных судов, расходы налогоплательщика по внесению арендной платы за недвижимое имущество, используемое в процессе производства, могут быть включены в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ независимо от факта государственной регистрации договора аренды.
     
     Налоговое законодательство не содержит в качестве обязательного условия для включения арендной платы в расходы государственную регистрацию договора аренды.
     
     Нарушение норм гражданского законодательства влияет на налогообложение лишь в случаях, специально предусмотренных законодательством. Если налоговая норма не обусловливает применение содержащегося в ней правила соблюдения норм гражданского законодательства, это правило должно применяться вне зависимости от того, соблюдены нормы гражданского законодательства или нет.
     
     Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль не связан с выполнением требований других отраслей законодательства, в т.ч. гражданского. Налоги исчисляются и уплачиваются исключительно на основании и в соответствии с правовыми нормами, которые содержатся в законодательстве, регулирующем условия налогообложения. Законодательное закрепление обязательной государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним имеет иные, не связанные с вопросами налогообложения, цели.
     
     Из смысла части 3 ст. 2 ГК РФ следует, что нарушение порядка регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним не свидетельствует о нереальности расходов по таким сделкам и не влечет запрета учитывать их для целей налогообложения (постановления ФАС Дальневосточного округа от 27.09.2006 N Ф03-А73/06-2/3152, Московского округа от 18.11.2004 N КА-А40/10400-04, Поволжского округа от 08.06.2006 по делу N А55-25816/2005, от 03.05.2005 N А55-14674/2004-41, Северо-Западного округа от 21.04.2006 N А56-24327/2005, от 27.07.2005 N Ф08-3337/2005-1348А и т.д.).
     
     Таким образом, исходя из позиции Минфина России, налогоплательщик не вправе включать в расходы суммы уплаченной им арендной платы на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, если договор аренды, заключенный на срок более одного года, не прошел государственную регистрацию. Противоположную точку зрения налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в суде.
     
     Чтобы избежать споров с контролирующими органами, следует заключать договор аренды на 11 месяцев, а затем продлевать его на такой же срок.
     
     Если в договоре отсутствует условие о пролонгации, но арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок (п. 2 ст. 621 ГК РФ).
     
     В пункте 11 письма ВАС РФ от 16.02.2001 N 59 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" разъяснено: договор аренды, заключенный на неопределенный срок, в государственной регистрации не нуждается.
     
     Следовательно, расходы организации по такому договору могут быть учтены для целей налогообложения прибыли. Разделяют такой подход и контролирующие органы (см. письма Минфина России от 14.04.2009 N 03-03-06/1/241, от 07.04.2009 N 03-03-06/1/226, УФНС России по г. Москве от 18.02.2008 N 20-12/015152.3).
     

3.3.4.2. Лизинговые платежи

     
     Особые сложности на практике вызывает правильный учет платежей по договору лизинга.
     
     В соответствии со ст. 665 ГК РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.
     
     На основании положений ст. 625 ГК РФ финансовая аренда является отдельным видом договора аренды. К такому договору применяются общие нормы договора аренды, если иное не установлено правилами ГК РФ о лизинге.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 624 ГК РФ в законе или договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены.
     
     Пунктом 2 ст. 624 ГК РФ установлено: если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды, оно может быть определено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену.
     
     Согласно п. 1 ст. 19 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ) договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон.
     
     Под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок его действия, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (п. 1 ст. 28 Закона N 164-ФЗ).
     
     Договор аренды, предусматривающий выкуп арендованного имущества, следует рассматривать как смешанный, содержащий элементы договора аренды и договора купли-продажи. Это применимо и к договорам финансовой аренды (лизинга) (постановление Президиума ВАС РФ от 01.03.2005 N 12102/04).
     

     По мнению Минфина России, суммы, уплачиваемые в счет оплаты выкупной цены предмета лизинга, до перехода права собственности на него к лизингополучателю следует рассматривать в налоговом учете как авансовые платежи (у лизингодателя и у лизингополучателя).
     
     При переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю выкупная цена представляет собой расходы на приобретение амортизируемого имущества, которые не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль на основании п. 5 ст. 270 НК РФ. Стоимость амортизируемого имущества переносится в расходы посредством механизма амортизации в соответствии со ст. 256-259 НК РФ.
     
     Следовательно, лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам только в той части, в какой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. При этом выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, для целей налогообложения прибыли не учитывается (письма Минфина России от 04.03.2008 N 03-03-06/1/138, от 27.04.2007 N 03-03-05/104, от 05.09.2006 N 03-03-04/1/648, от 12.07.2006 N 03-03-04/1/576).
     
     Договор лизинга может предусматривать, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после уплаты всей суммы лизинговых платежей без указания в нем выкупной цены (за исключением случаев, когда условие о цене является существенным условием договора купли-продажи). В этом случае, по мнению Минфина России, для правильного применения положений гл. 25 НК РФ стороны должны заключить дополнительное соглашение о размере выкупной цены в общей сумме договора лизинга и порядке ее выплаты (см. письма от 11.07.2006 N 03-03-04/1/573, от 11.05.2006 N 03-03-04/1/431, от 24.04.2006 N 03-03-04/1/392, от 09.11.2005 N 03-03-04/1/348, от 24.05.2005 N 03-03-01-04/1/288).
     
     Налоговые органы по данному вопросу разделяют позицию Минфина России (см. письма ФНС России от 16.11.2004 N 02-5-11/172@, УФНС России по г. Москве от 15.02.2007 N 09-14/014329, от 28.04.2006 N 20-12/35846@).
     
     Судебная практика по вопросу включения выкупной цены предмета лизинга в расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, как правило, поддерживает налогоплательщика.
     
     В соответствии с Законом N 164-ФЗ лизинговый платеж, включающий в себя несколько самостоятельных платежей, является единым, производимым в рамках единого договора лизинга. Выделение из лизингового платежа части, приходящейся на стоимость переданного в лизинг имущества, и отказ во включении этой части в состав расходов неправомерны (см. постановления ФАС Московского округа от 19.12.2008 N КА-А40/10864-08 по делу N А40-46321/07-20-272, Западно-Сибирского округа от 02.10.2006 N Ф04-10050/2005(26881-А27-35), Северо-Западного округа от 02.10.2006 N А05-4992/2006-11, Северо-Кавказского округа от 29.03.2006 N Ф08-616/2006-277А, Уральского округа от 14.09.2006 N Ф09-8251/06-С7, Волго-Вятского округа от 26.02.2006 N А79-6704/2005).
     
     Нормами НК РФ не предусмотрено, что к прочим расходам относится сумма лизинговых платежей, уменьшенная на выкупную стоимость предмета лизинга (постановление ФАС Поволжского округа от 05.05.2006 N А12-21318/05-С3).
     
     Пример.
     
     Налоговый орган провел камеральную проверку представленной налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на прибыль, результаты которой отражены в акте.
     
     На основании акта налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль за 2004 год и наложении штрафных санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ. Этим же решением налогоплательщику предложено уплатить налог на прибыль, пени за его несвоевременную уплату.
     
     Решение налогового органа мотивировано тем, что налогоплательщиком в нарушение п. 14 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль включена сумма авансового платежа по договору лизинга, что повлекло завышение расходов.
     
     Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
     
     Судом установлено и из материалов дела следует, что в соответствии с договором лизинга лизингополучатель обязуется приобрести объект лизинга в собственность по окончании срока действия договора. При этом переход права собственности на объект лизинга к лизингополучателю оформляется соответствующим актом приема-передачи.
     
     Налогоплательщик обязан уплачивать лизинговые платежи за полученное в лизинг имущество согласно графику лизинговых платежей, который является приложением к договору.
     
     В соответствии с дополнительным соглашением к договору уплаченный налогоплательщиком авансовый платеж является лизинговым и входит в общую сумму лизинговых платежей, согласованных сторонами.
     
     Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318-320 НК РФ.
     
     В связи с изложенным налогоплательщик правомерно включил указанные платежи в состав расходов.
     

(см. постановление ФАС Поволжского округа от 13.04.2006 N А65-20963/2005-СА1-23)

     
     С 1 января 2007 года на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ лизингополучатель может учесть и выкупную стоимость земельного участка, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на такой участок к лизингополучателю.
     

3.3.4.3. Плата за водопользование

     
     В соответствии с частью 1 ст. 11 Водного кодекса РФ (ВК РФ) на основании договоров водопользования, если иное не предусмотрено частями 2 и 3 ст. 11 ВК РФ, водные объекты, находящиеся в федеральной собственности, собственности субъектов РФ, собственности муниципальных образований, предоставляются в пользование для:
     
     - забора (изъятия) водных ресурсов из поверхностных водных объектов;
     
     - использования акватории водных объектов, в т.ч. для рекреационных целей;
     
     - использования водных объектов без забора (изъятия) водных ресурсов для целей производства электрической энергии.
     
     Правовой режим договора водопользования установлен гл. 3 ВК РФ. Так, согласно части 1 ст. 12 по договору водопользования одна сторона (исполнительный орган государственной власти или орган местного самоуправления, предусмотренные частью 4 ст. 11 ВК РФ) обязуется предоставить другой стороне (водопользователю) водный объект или его часть в пользование за плату.
     
     Кроме того, частью 2 ст. 12 ВК РФ установлено, что к договору водопользования применяются положения об аренде, предусмотренные ГК РФ, если иное не установлено ВК РФ и не противоречит существу договора водопользования.
     
     В соответствии с частью 1 ст. 20 ВК РФ договором водопользования предусматривается плата за пользование водным объектом или его частью.
     
     Согласно части 3 ст. 20 ставки платы за пользование водными объектами, находящимися в федеральной собственности, собственности субъектов РФ, собственности муниципальных образований, порядок расчета и взимания такой платы устанавливаются соответственно Правительством РФ, органами государственной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления.
     
     Плата за пользование водными объектами учитывается в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ и части 2 ст. 12 ВК РФ.
     
     Рассмотрим другие спорные вопросы, связанные с учетом платежей на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.
     
     В соответствии с письмом Минфина России от 01.08.2005 N 03-03-04/1/112 расходы по аренде помещений принимаются к налоговому учету в той доле, в какой арендуемое помещение использовалось налогоплательщиком. Арендная плата за время, когда арендованное помещение пустовало, не может быть признана расходом в целях налогообложения прибыли.
     

От редакции

     
     Позиция финансового ведомства, изложенная в вышеназванном письме, представляется не бесспорной. Глава 25 НК РФ не содержит подобного требования.
     
     ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 09.10.2006 N Ф04-1876/2006(26791-А46-40) пришел к выводу, что затраты по арендной плате и ремонту арендованного имущества нельзя признать экономически обоснованными и включить в состав расходов при исчислении налога на прибыль, если налогоплательщик документально не доказал факт осуществления производственной деятельности в арендованных помещениях.
     
     В то же время данный подход не является однозначным. Так, по мнению ФАС Северо-Западного округа, изложенному в постановлении от 10.10.2006 N А05-2343/2006-34, включение налогоплательщиком арендных платежей в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, правомерно. Суд отклонил ссылку налогового органа на то, что в период аренды налогоплательщиком не велась деятельность по заготовке, переработке и реализации лома черных металлов в связи с отсутствием у него лицензии на осуществление данного вида деятельности. Суд указал: расходы налогоплательщика по договору аренды являются обоснованными, совершенными с разумными деловыми целями (получение лицензии и минимизация расходов по оплате услуг порта). Как считает арбитражный суд, экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком затрат не зависит от получения им дохода от осуществления соответствующей деятельности в конкретном налоговом периоде.
     

3.3.5. Учет расходов на содержание служебного транспорта

     
     В соответствии с подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ в целях налогообложения прибыли учитываются:
     
     - расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и др.);
     
     - расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ.
     
     Нормы компенсации за использование для служебных целей личного автотранспорта утверждены постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92.
     
     Указанные нормы приведены в таблице:
     

Вид транспортного средства

Предельные нормы компенсации (руб. в месяц)

Легковые автомобили с рабочим объемом двигателя:
     
до 2000 куб. см включительно

свыше 2000 куб. см




1200


1500

Мотоциклы

600

     
     Выплата компенсации работникам, использующим личные легковые автомобили для служебных поездок, производится в случаях, когда их работа по роду производственной (служебной) деятельности связана с постоянными служебными разъездами в соответствии с их должностными обязанностями.
     
     Основанием для выплаты компенсации является приказ руководителя организации, устанавливающий ее размеры. В размерах компенсации работнику учтено возмещение затрат на эксплуатацию используемого для служебных поездок личного легкового автомобиля (сумма износа, затраты на горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание и текущий ремонт). Дополнительно перечисленные выше затраты на автомобиль не могут быть учтены в составе расходов (письмо МНС России от 02.06.2004 N 04-2-06/419).
     
     Для получения компенсации работники представляют в бухгалтерию предприятия, учреждения, организации копию технического паспорта личного автомобиля, заверенную в установленном порядке, и ведут учет служебных поездок в путевых листах. Работнику, использующему личный легковой автомобиль для служебных поездок на основании доверенности собственника автомобиля, компенсация выплачивается в таком же порядке.
     
     В соответствии с письмом Минфина России от 16.05.2005 N 03-03-01-02/140 при выплате компенсаций налогоплательщику необходимо учитывать следующее:
     
     - компенсации выплачиваются один раз в месяц и не зависят от количества календарных дней в месяце;
     
     за время отсутствия работника на рабочем месте (отпуск, командировка, больничный лист и т.п.), когда личный автомобиль не эксплуатируется, компенсация не выплачивается.
     
     По мнению Минфина России, при определении обоснованности произведенных затрат на приобретение топлива для служебного автомобиля налогоплательщикам следует учитывать нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденные распоряжением Минтранса России от 14.03.2008 N АМ-23-р.
     
     В отношении автомобилей, для которых нормы расхода топлива и смазочных материалов не утверждены, финансовое ведомство рекомендует налогоплательщикам определять нормы расхода топлива в соответствии с технической документацией и (или) информацией, предоставляемой изготовителем автомобиля (письмо Минфина России от 14.01.2009 N 03-03-06/1/15).
     
     Руководители местных администраций регионов и предприятий могут вводить в действие своим приказом нормы, разработанные по индивидуальным заявкам в установленном порядке научными организациями, осуществляющими разработку таких норм по специальной программе-методике (п. 6 распоряжения Минтранса России N АМ-23-р).
     
     Для не указанных в распоряжении Минтранса России моделей, марок и модификаций автомобилей, по мнению автора, налогоплательщикам следует учитывать расход топлива в размерах, установленных руководителями местных администраций регионов и предприятий. Если такие размеры не установлены, должен применяться рекомендуемый Минфином России подход.
     

От редакции

     
     Разъяснения финансового ведомства по вопросу обоснованности затрат на приобретение топлива не основаны на нормах налогового законодательства. Глава 25 НК РФ не предусматривает нормирование расходов на приобретение горюче-смазочных материалов. На данное обстоятельство обратил внимание и ВАС РФ (см. определение от 14.08.2008 N 9586/08 по делу N А09-3658/07-29). Следовательно, расходы на приобретение ГСМ могут быть учтены при исчислении налога на прибыль в размере фактически произведенных затрат (без учета ограничений, установленных Минтрансом России).
     
     По мнению Минфина России, изложенному в письме от 27.04.2006 N 03-03-04/1/404, затраты на оплату услуг платных автостоянок организация может подтвердить либо квитанцией за парковку автомобилей по форме, утвержденной письмом Минфина России от 24.02.1994 N 16-38, либо кассовым чеком (если на автостоянке используется при наличных расчетах контрольно-кассовая машина).
     

3.3.6. Расходы на рекламу

     
     В силу подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ в целях налогообложения прибыли учитываются расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках.
     
     В соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ к расходам организации на рекламу для целей налогообложения прибыли относятся:
     
     - расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в т.ч. объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;
     
     - расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
     
     - расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
     
     Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также на иные виды рекламы, не указанные выше, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
     
     При отнесении тех или иных затрат налогоплательщика к рекламным необходимо руководствоваться понятием рекламы, которое заложено в п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон о рекламе).
     
     Реклама - информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.
     
     До вступления в силу Закона о рекламе действовал Федеральный закон от 18.07.1995 N 108-ФЗ с аналогичным названием (далее - Закон N 108-ФЗ), ст. 2 которого было установлено такое же определение рекламы.
     
     Итак, основной критерий при отнесении к рекламным расходам - направленность информации неопределенному кругу лиц.
     
     Под неопределенным кругом лиц понимаются лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования. Такой признак рекламной информации, как предназначенность ее неопределенному кругу лиц, означает отсутствие в рекламе указания о неком лице или лицах, для которых реклама создана и на восприятие которых реклама направлена (письмо ФАС России от 05.04.2007 N АЦ/4624, направленное письмом ФНС России от 25.04.2007 N ШТ-6-03/348@ нижестоящим налоговым органам)
     
     Не является рекламой раздача образцов продукции (рекламные буклеты) контрагентам налогоплательщика, т.к. распространение информации осуществляется среди определенного круга лиц (письмо УМНС России по г. Москве от 22.03.2004 N 26-12/18582).
     
     В последнее время получила широкое распространение практика проведения почтовых рассылок (доставок) рекламных материалов. Для правильной квалификации затрат по их проведению необходимо определить, кому адресованы рекламные материалы. В связи с этим необходимо разделить рассылки на две категории:
     
     - адресные рассылки;
     
     - безадресные доставки (раскладки по почтовым ящикам организаций и физических лиц - потенциальных покупателей товаров, работ, услуг).
     
     Затраты на проведение адресной почтовой рассылки материалов рекламного характера по базам данных потенциальных покупателей не относятся к рекламным расходам в целях налогообложения прибыли, т.к. данные материалы предназначены для конкретных лиц, указанных в почтовых отправлениях. По мнению столичных налоговиков, организация может учесть данные расходы на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (письма УФНС России по г. Москве от 30.09.2008 N 20-12/091764, от 18.02.2008 N 20-12/015163).
     
     К аналогичным выводам приходят и суды (см. постановление ФАС Московского округа от 14.12.2006 N КА-А40/12000-06).
     
     У представителей Минфина России на этот счет иное мнение. Они также считают, что затраты по адресной рассылке не являются рекламными расходами. Но при этом они не разрешают учитывать указанные затраты в целях налогообложения на основании п. 16 ст. 270 НК РФ, рассматривая их в качестве безвозмездно переданного имущества (работ, услуг). Такая позиция высказана, например, в письмах Минфина России от 24.04.2006 N 03-03-04/1/390, от 18.01.2006 N 03-03-02/13, ФНС России от 11.02.2005 N 02-1-08/24@.
     
     Отсутствие на почтовом отправлении конкретного физического лица - получателя отправления и указание только наименования организации не меняет сути данной операции - распространение информации определенному кругу лиц. Аналогичное мнение высказывалось, например, в постановлении ФАС Московского округа от 28.04.2005 N КА-А40/3274-05.
     
     В то же время в арбитражной практике по данному вопросу встречаются решения в пользу налогоплательщика (см., например, постановление ФАС Московского округа от 04.08.2005 N КА-А40/7346-05).
     
     Затраты на безадресные почтовые доставки относятся к расходам рекламного характера и учитываются в целях налогообложения прибыли в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (письма Минфина России от 18.01.2006 N 03-03-02/13, УФНС России по г. Москве от 30.09.2008 N 20-12/091764, от 18.02.2008 N 20-12/015163).
     
     В соответствии со ст. 19 Закона о рекламе наружной рекламой признается распространение информации с использованием щитов, стендов, перетяжек, электронных табло, иных технических средств стабильного территориального размещения (рекламных конструкций), монтируемых и располагаемых на внешних стенах, крышах и иных конструктивных элементах зданий, строений, сооружений или вне их, а также остановочных пунктов движения общественного транспорта.
     
     Расходы на изготовление и размещение наружной рекламы учитываются при исчислении налога на прибыль в сумме фактически понесенных затрат (см. письмо Минфина России от 10.06.2008 N 03-03-06/1/3570).
     
     Правомерность подобных выводов подтверждается судебной практикой.
     
     ФАС Уральского округа в постановлении от 19.08.2008 N Ф09-5884/08-С2 указал: налоговый орган не представил доказательств, что наружная реклама на растяжках в аквапарке относится к иным видам рекламы, не названным в абз. 2-4 п. 4 ст. 264 НК РФ, расходы на которую подлежат нормированию. Суд отклонил довод налогового органа о том, что реклама адресована определенному кругу лиц (посетителям аквапарка).
     
     Поскольку заранее невозможно определить всех клиентов аквапарка, до которых эта информация будет доведена, круг таких лиц является неопределенным.
     
     Реклама на транспортных средствах (автомобилях, автобусах, троллейбусах), а также во внутренних помещениях метрополитена, не является наружной и поэтому подлежит включению в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль только в пределах 1%-ного норматива от выручки от реализации (письма Минфина России от 16.10.2008 N 03-03-06/1/588, УМНС России по г. Москве от 17.05.2004 N 26-12/33216).
     
     В арбитражной практике возникают споры по вопросу о правомерности включения стоимости сувенирной продукции в состав прочих расходов на основании подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ.
     
     Распространение сувенирной продукции может рассматриваться как рекламное мероприятие при условии, что оно ориентировано на неопределенный круг лиц и нацелено на поддержание интереса к организации и ее продукции (письма Минфина России от 01.08.2005 N 03-03-04/1/113, от 07.02.2005 N 03-04-11/18, от 26.11.2004 N 03-04-11/211, от 23.09.2004 N 03-03-01-04/2/15).
     
     Расходы на приобретение (изготовление) сувенирной продукции признаются в целях налогообложения прибыли в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ, при условии, что данные расходы соответствуют критериям, установленным п. 1 ст. 252 Кодекса.
     

От редакции

     
     На наш взгляд, расходы на изготовление рекламной продукции, распространяемой исключительно на выставках, ярмарках, экспозициях, могут быть отнесены к расходам на участие в выставках. Соответственно, они не должны нормироваться. Однако такой подход может привести к спору с налоговыми органами, разрешать который придется в судебном порядке. А в судебной практике есть примеры решений, разделяющих позицию контролирующих органов (см. постановления ФАС Поволжского округа от 02.06.2006 по делу N А57-11649/05-35, Уральского округа от 12.01.2006 N Ф09-5996/05-С2).
     
     В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 31.07.2006 N Ф04-4820/2006(25042-А45-33) суд пришел к выводу: сувенирная продукция с нанесенным на нее логотипом организации носит рекламный характер, в связи с чем ее стоимость правомерно включена налогоплательщиком в состав расходов на рекламу.
     
     Указанная продукция распространялась как среди клиентов налогоплательщика, так и среди прочих лиц. Она содержит информацию, призванную формировать или поддерживать интерес к юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям, способствовать реализации товаров, идей и начинаний, что соответствует требованиям к рекламе, установленным ст. 2 Закона N 108-ФЗ.
     
     В постановлении ФАС Московского округа от 09.11.2006, 16.11.2006 N КА-А40/10964-06 арбитражным судом сделан вывод, что расходы на распространение рекламно-сувенирной продукции при проведении рекламных акций признаются расходами, которые принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль согласно п. 4 ст. 264 НК РФ как "иные виды рекламы".
     
     При этом судьи отметили, что передача рекламной продукции не может рассматриваться как безвозмездная сделка, поскольку при распространении сувенирной продукции налогоплательщик преследовал предпринимательскую цель (экономическую выгоду) - привлечь внимание к своей деятельности со стороны. В данной ситуации передача рекламно-сувенирной продукции обусловлена для получателя совершением действий по пользованию услугами налогоплательщика в большем объеме, чем без использования этой рекламной продукции.
     
     Согласно п. 2 ст. 423 ГК РФ безвозмездным признается такой договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. Тогда как в данной ситуации имеется встречное предоставление - внимание к деятельности налогоплательщика и обращения за его услугами.
     
     В споре, рассматриваемом ФАС Уральского округа (постановление от 12.01.2006 N Ф09-5996/05-С2), налоговый орган посчитал неправомерным включение в состав рекламных расходов стоимости сувенирной продукции с нанесенным логотипом налогоплательщика.
     
     Указанные товары не являлись продукцией самого налогоплательщика и раздавались только его партнерам и потенциальным контрагентам, т.е. отсутствовал признак "неопределенности получателей" рекламной продукции.
     
     Как указал суд, продукция с логотипом относится к рекламной, направлена на распространение информации о юридическом лице и его товаре с целью привлечения потенциальных покупателей. Распространяя же сувенирную продукцию с собственным логотипом на выставках, ярмарках и среди потенциальных покупателей, общество продвигало свою торговую марку с целью формирования интереса к себе и выпускаемой им продукции среди неопределенного круга лиц. Расходы на рекламу не превысили установленный п. 4 ст. 264 НК РФ предел. В связи с чем налогоплательщик правомерно отнес указанные затраты к расходам на рекламу.
     
     Аналогичные выводы содержатся также в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 12.05.2005 N Ф04-8829/2004(10818-А27-35), N Ф04-8829/2004(10639-А27-35), Московского округа от 17.09.2006, 28.09.2006 N КА-А40/7292-06, от 08.02.2006, 01.02.2006 N КА-А40/13572-05, Северо-Западного округа от 28.10.2005 N А66-13857/2004.
     
     В арбитражной практике возникают споры о правомерности отнесения к рекламным расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, затрат на публикацию в средствах массовой информации статей и интервью.
     
     Под средством массовой информации понимается периодическое печатное издание, радио-, теле-, видеопрограмма, кинохроникальная программа, иная форма периодического распространения массовой информации. Периодическое печатное издание - это газета, журнал, альманах, бюллетень, иное издание, имеющее постоянное название, текущий номер и выходящее в свет не реже одного раза в год (ст. 2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2124-1 "О средствах массовой информации").
     
     Размещение текста рекламы в периодических печатных изданиях, не специализирующихся на сообщениях и материалах рекламного характера, должно сопровождаться пометками "реклама" или "на правах рекламы" (ст. 16 Закона о рекламе).
     
     Статьи о деятельности налогоплательщика, сообщения, прочие информационные материалы, не содержащие пометку "на правах рекламы", не признаются рекламными материалами. По мнению Минфина России, расходы на их оплату для целей налогообложения прибыли учитываться не должны (письма от 27.06.2007 N 03-03-06/1/418, от 05.09.2006 N 03-03-04/2/201, от 31.01.2006 N 03-03-04/1/66).
     
     Ранее финансовое ведомство придерживалось иной точки зрения по данному вопросу. В письме от 11.01.2006 N 03-03-04/2/2 сказано: организация вправе учесть в качестве рекламных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли в полном объеме, оплату за размещение в СМИ информации об услугах банка, их качестве, деловой репутации.
     
     Аналогичное мнение высказывалось представителями Минфина России и в отношении расходов на публикацию в периодических печатных изданиях мнений ведущих специалистов банка по вопросам банковской деятельности, положения на фондовых рынках, прогнозов колебания курсов валют и т.д. (в виде комментариев, интервью, цитат, статей, размещения новостных материалов, участия в обзорных таблицах) (письмо Минфина России от 23.09.2004 N 03-03-01-04/2/15).
     

От редакции

     
     Нынешняя позиция Минфина России представляется нам не бесспорной. Если материал, размещаемый в СМИ, по сути своей является рекламным (соответствует понятию рекламы, предусмотренному Законом о рекламе), то затраты на его публикацию следует рассматривать как рекламные расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль. Нарушение требований ст. 16 Закона о рекламе не может влиять на порядок признания таких затрат в целях налогообложения.
     
     Данные выводы подтверждаются и судебной практикой (постановления ФАС Московского округа от 23.09.2008 N КА-А40/8513-08-2, от 21.02.2008 N КА-А40/410-08-П, ФАС Северо-Западного округа от 03.04.2007 N А05-8063/2006-13).
     
     О рекламном характере публикаций может свидетельствовать то, что они заказаны в рамках плановой работы по организации имиджевой политики налогоплательщика, направлены на привлечение интереса общественности как к работе самого налогоплательщика.
     
     В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 24.05.2006 N Ф04-128/2006(22775-А81-35) арбитражный суд пришел к выводу, что информация в статьях носит рекламный характер: опубликована в справочнике, доступна неопределенному кругу лиц, призвана формировать интерес к предприятию, способствует реализации оказываемых им услуг.
     
     В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 17.04.2006 N Ф04-10064/2005(20874-А27-37) арбитражный суд посчитал, что опубликованные в средствах массовой информации сообщения о проведении налогоплательщиком собрания акционеров, принятых на собрании решениях, о социальных мероприятиях, улучшении финансовых показателей работы, носят рекламный характер. В связи с этим суд счел правомерным отнесение налогоплательщиком затрат на данные публикации к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
     
     Вместе с тем в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 06.07.2005 N А21-12435/03-С1 арбитражный суд пришел к следующему выводу: налогоплательщик неправомерно включил в состав расходов суммы, уплаченные за публикацию материала о налоговых спорах, поскольку указанные затраты не связаны с рекламой производимых им товаров (работ, услуг).
     
     В арбитражной практике также встречаются споры о правомерности включения в состав прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, денежных средств, перечисленных по договорам об оказании спонсорской поддержки.
     

     По мнению Президиума ВАС РФ, информация о спонсоре либо его товарах, соответствующая условиям спонсорского договора, является рекламой. Данное мнение выражено в п. 21 приложения к информационному письму Президиума ВАС РФ от 25.12.1998 N 37 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением законодательства о рекламе".
     
     Спонсорская реклама - это реклама, распространяемая на условиях обязательного упоминания в ней об определенном лице как о спонсоре (ст. 3 Закона "О рекламе").
     
     По мнению Минфина России, изложенному в письме от 05.09.2006 N 03-03-04/2/201, расходы на рекламу, осуществленные в виде спонсорского вклада, могут быть учтены для целей налогообложения с учетом положений п. 4 ст. 264 НК РФ.
     
     Как видно из постановления ФАС Московского округа от 27.09.2006 N КА-А40/8962-06, арбитражные суды признают, что в целях исчисления налога на прибыль спонсор вправе учесть спонсорские взносы в качестве рекламных расходов. Они включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ.
     
     На практике достаточно распространенной является следующая ситуация. Поставщик и магазин заключают соглашение, согласно которому организация розничной торговли за вознаграждение выполняет конкретные действия, привлекающие дополнительное внимание покупателей к ассортименту товаров поставщика. Данное соглашение может быть заключено как в виде отдельного договора на выполнение услуг, так и являться составной частью договора, включающего в себя элементы других видов договоров (в т.ч. договора поставки).
     
     Если у поставщика есть основания полагать, что оговоренные в договоре целенаправленные действия покупателя способствуют привлечению внимания к товарам определенного наименования, такие действия могут рассматриваться в качестве услуг по рекламе.
     
     При надлежащем документальном подтверждении указанные расходы могут уменьшать размер налоговой базы по налогу на прибыль в пределах исчисляемого от размера выручки норматива, установленного п. 4 ст. 264 НК РФ (письмо Минфина России от 22.05.2007 N 03-03-06/1/286).
     
     Рекламными расходами могут быть признаны и затраты поставщика в виде взносов за включение товарных позиций в ассортимент магазинов, а также взносы за право поставки во вновь открывшиеся магазины розничной сети. Они учитываются в целях налогообложения прибыли в пределах исчисляемого от размера выручки норматива, установленного п. 4 ст. 264 НК РФ.
     

     Судебная практика по данному вопросу всегда поддерживала налогоплательщика.
     
     Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 25.09.2006 N А56-27205/2005 указал: затраты налогоплательщика-поставщика на открытие магазина розничной продажи и уплату вступительного взноса организации, осуществляющей реализацию поставляемых налогоплательщиком товаров, обусловлены договорными обязательствами с данной организацией, непосредственно связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, и их размер подтвержден соответствующими документами. Следовательно, по мнению суда, такие затраты могут учитываться в целях налогообложения прибыли.
     

    

Глава 4. Оптимизация НДФЛ

4.1. Истинная заработная плата

     
     Зачастую организации сталкиваются со следующей ситуацией. Налоговым органом проводится выездная налоговая проверка, по результатам которой выносится решение о привлечении организации к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление налога на доходы физических лиц. Этим же решением налогоплательщику предложено уплатить соответствующие суммы пеней за неуплату налога на доходы физических лиц. Основанием для вынесения такого решения служат выводы налогового органа, сделанные на основе свидетельских показаний работников налогоплательщика о неисполнении им обязанности по удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц с выплаченных в виде "неофициальной" заработной платы сумм дохода.
     
     Насколько правомерны подобные решения налоговых органов?
     
     В соответствии с подп. 12 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы имеют право вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля.
     
     Согласно п. 1 ст. 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Показания свидетеля заносятся в протокол.
     
     Протоколы допроса свидетелей, оформленные в соответствии с требованиями, установленными ст. 99 НК РФ, являются надлежащими доказательствами по делу. Такой вывод подтверждается судебной практикой (см., например, постановления ФАС Дальневосточного округа от 29.12.2005 NФ03-А51/05-2/4552, Поволжского округа от 04.05.2007 N А55-13184/06-8).
     
     Аналогичные выводы изложены и в постановлении ФАС Уральского округа от 13.06.2007 N Ф09-4306/07-С2, в котором суд исходил из того, что налоговым органом доказан факт осуществления налоговым агентом выплат своим работникам сверх размеров заработных плат, отраженных в расчетных ведомостях по их начислению.
     
     Доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном АПК РФ и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела (ст. 64 АПК РФ).
     
     В качестве доказательств допускаются письменные и вещественные доказательства, объяснения лиц, участвующих в деле, заключения экспертов, показания свидетелей, аудио- и видеозаписи, иные документы и материалы. Кроме того, в ст. 8, п. 1 ст. 9 АПК РФ закреплены положения, в соответствии с которыми правосудие в арбитражных судах осуществляется на принципах равенства и на основе состязательности.
     
     В обоснование соответствующего решения налоговым органом представлен в материалы дела акт выездной проверки, из которого следует, что налоговый агент не учел для целей исчисления НДФЛ определенные суммы, выплаченные работникам в качестве вознаграждения за труд. При этом сведения, содержащиеся в акте, получены в порядке, предусмотренном гл. 14 НК РФ.
     
     Из протоколов допроса свидетелей - бывших работников налогового агента, составленных в порядке, предусмотренном ст. 90 НК РФ, следует, что подписи о получении заработной платы проставлялись работниками в трех ведомостях. При этом сначала подпись проставлялась на листке за фактически полученную на руки заработную плату, а позднее - в ведомости с указанием в ней сумм заработной платы, соответствующей условиям трудовых договоров. Официальная часть заработной платы выдавалась в виде аванса, а остальная ее часть - в конвертах. Учитывая, что ходатайства о производстве экспертиз указанных документов и вызове свидетелей налоговым агентом заявлены не были, суд указал: представленные налоговым органом документы в достаточной степени свидетельствуют о том, что налогоплательщик, выдавая заработную плату своим работникам, сокрыл ее часть от налогообложения.
     
     А в постановлении от 22.05.2006 N Ф09-2903/06-С7 ФАС Уральского округа пришел к выводу: налоговый агент преднамеренно создал условия, повлекшие неправомерное неперечисление НДФЛ. Суд признал правомерным действия налогового органа по определению неперечисленных сумм расчетным путем на основании "внутренней" книги учета доходов и расходов налогового агента и показаний бывших работников, опрошенных в качестве свидетелей.
     
     В то же время в судебной практике существует противоположное мнение по данному вопросу.
     
     По мнению части судов, показания свидетелей не являются надлежащими доказательствами неисполнения налоговым агентом соответствующей обязанности, поскольку размер выплаченного работникам дохода должен подтверждаться первичными документами (справками по форме N 2-НДФЛ, ведомостями, расходными кассовыми ордерами), а также трудовыми договорами (см., например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.09.2006 N А19-21822/05-11-32-Ф02-5006/06-С1, Северо-Западного округа от 02.08.2007 N А56-26158/2006, Уральского округа от 17.10.2007 N Ф09-8474/07-С2).
     
     ФАС Поволжского округа в постановлении от 01.11.2006 N А49-3096/06-185А/8 признал неправомерным решение налогового органа, в основу которого положены лишь свидетельские показания о полученных работником денежных суммах, содержащие не только предположительные показания о месяце получения сумм, но и о самих суммах. Суд отметил: какие-либо документы, подтверждающие факты совершения налоговым агентом налоговых правонарушений (помимо протоколов допросов свидетелей), в материалах выездной налоговой проверки и представленных в суд отсутствуют.
     
     В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 18.06.2007 N А21-2542/2006 суд отклонил ссылку налогового органа на объяснения работников налогового агента, полученных сотрудниками органов внутренних дел в рамках оперативно-разыскных мероприятий, отметив, что решение налогового органа должно основываться на документально подтвержденных фактах налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки.
     
     А в постановлении от 06.06.2007 N А52-3834/2006/2 ФАС Северо-Западного округа указал: из показаний физических лиц невозможно определить точную сумму дохода, выплаченную каждому из них налоговым агентом. Так, при определении сумм неучтенных доходов налоговый орган ссылается на неконкретные высказывания свидетелей (свидетели употребляют слова "около", "приблизительно"). Поскольку налоговый орган не представил другие доказательства перечисления налоговым агентом неучтенных денежных выплат своим работникам, кроме протоколов их допросов, содержащих противоречивые сведения и предположения, суд признал недоказанными выводы налогового органа о привлечении налогового агента к налоговой ответственности.
     
     Аналогичные выводы изложены в постановлениях ФАС Уральского округа от 11.12.2007 N Ф09-10211/07-С2, от 24.09.2007 N Ф09-7853/07-С2, от 10.09.2007 N Ф09-6232/07-С2, от 25.06.2007 N Ф09-4837/07-С2, от 11.04.2007 N Ф09-2572/07-С2.
     
     В постановлениях ФАС Уральского округа от 26.03.2007 N Ф09-1804/07-С3, от 31.01.2007 N Ф09-171/07-С2 и от 18.09.2006 N Ф09-8225/06-С2 суд установил, что соответствующие суммы доходов определены налоговым органом только на основании свидетельских показаний без подтверждения их размера какими-либо бухгалтерскими документами, подтверждающими выплату, учет либо выдачу "неофициальной" заработной платы, ее размеры.
     
     Таким образом, для подтверждения надлежащего исполнения обязанностей налогового агента налогоплательщику следует иметь в наличии первичные учетные документы (расчетно-платежные ведомости, расходные кассовые ордера, поручения на перечисление заработной платы), а также трудовые или гражданско-правовые договоры, содержащие сумму соответствующего вознаграждения работников. При наличии расхождений между данными, указанными в этих документах, и свидетельскими показаниями работников налогового агента, полученными налоговым органом с соблюдением требований ст. 90 НК РФ, правомерность исполнения обязанностей налогового агента последнему, очевидно, предстоит доказывать в суде.
     
     

Глава 5. Оптимизация ЕСН

     

5.1. Объект налогообложения и налоговая база

     
     Объектом обложения ЕСН для организаций и предпринимателей признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц:
     
     - по трудовым договорам;
     
     - по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, не производящим выплаты физическим лицам, адвокатам, нотариусам, занимающимся частной практикой);
     
     - по авторским договорам.
     
     Для физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, объектом налогообложения признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (п. 1 ст. 236 НК РФ).
     
     Не облагаются ЕСН выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество или имущественные права (например, договоров купли-продажи), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества или имущественных прав (например, договоров аренды).
     
     Не признаются объектом налогообложения:
     
     - выплаты, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, по трудовым договорам, заключенным с российской организацией через ее обособленные подразделения, расположенные за пределами территории Российской Федерации;
     
     - вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, в связи с осуществлением ими деятельности за пределами территории Российской Федерации в рамках заключенных договоров гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.
     
     Выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если:
     
     - у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде;
     
     - у налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, или физических лиц такие выплаты не уменьшают налоговую базу по НДФЛ в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 3 ст. 236 НК РФ).
     

     Пример.
     
     Акционеры ООО "Ромашка" на общем собрании решили премировать всех работников по случаю десятилетия компании за счет прибыли, оставшейся после налогообложения. На сумму премии не нужно начислять ЕСН.
     
     При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ) независимо от формы, в которой они осуществляются, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в т.ч.:
     
     - коммунальных услуг;
     
     - услуг питания;
     
     - отдыха;
     
     - обучения в его интересах;
     
     - оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ).
     
     Налогоплательщики определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.
     
     Налоговая база для индивидуальных предпринимателей, адвокатов и нотариусов, занимающихся частной практикой, определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период в денежной и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
     
     Состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для плательщиков налога на прибыль соответствующими статьями гл. 25 НК РФ.
     
     При расчете налоговой базы выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются по рыночной стоимости этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты (п. 4 ст. 237 НК РФ). При этом в стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, а для подакцизных товаров и соответствующая сумма акцизов.
     
     Пример.
     
     ООО "Ромашка" в июне 2009 года премировало туристической путевкой начальника коммерческого отдела И.И. Петрова. Стоимость путевки - 16 520 руб., в т.ч. НДС - 2520 руб. В июне 2009 года зарплата Петрова составила 30 000 руб.
     
     Таким образом, налоговая база по ЕСН за июнь 2009 года у Петрова составит 46 520 руб. (16 520 + 30 000).
     

5.2. "Спорные" выплаты

     
     Налоговая оптимизация ЕСН должна строиться на правильном учете при формировании налоговой базы производимых налогоплательщиками выплат. Рассмотрим наиболее спорные выплаты, которые в определенных случаях организация может "минимизировать".
     

5.2.1. Премии за счет прибыли, оставшейся после налогообложения

     
     Налогоплательщик вправе не начислять ЕСН на премии при условии, что они не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.
     
     Премии к праздничным и юбилейным датам относятся к расходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли. На основании п. 3 ст. 236 НК РФ они не являются объектом обложения ЕСН (письмо Минфина России от 22.05.2007 N 03-03-06/1/287).
     
     Аналогичные выводы содержатся в письмах Минфина России от 30.03.2007 N 03-04-06-02/49, от 23.11.2005 N 03-05-02-04/202.
     
     Премии, выплачиваемые сотрудникам из средств специального назначения, также не облагаются ЕСН, т.к. не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании п. 22 ст. 270 НК РФ (письма Минфина России от 30.03.2007 N 03-04-06-02/50, УФНС России по г. Москве от 04.04.2007 N 21-11/030637@, от 23.03.2006 N 21-08/22586).
     
     Мнение судов по данному вопросу совпадает с мнением контролирующих органов.
     
     Пример.
     
     Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка деятельности организации, являющейся сельскохозяйственным товаропроизводителем, в ходе которой было выявлено занижение налогооблагаемой базы по единому социальному налогу на сумму выплаченных премий за производственные результаты. По результатам проверки принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде уплаты штрафа, также был доначислен единый социальный налог и начислены пени.
     
     Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании его недействительным.
     

Позиция суда

     
     Организация является плательщиком единого социального налога. В соответствии с п. 1 ст. 237 НК РФ налоговая база для работодателей определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных работодателями за налоговый период в пользу работников. Из налоговой базы исключаются выплаты и вознаграждения, предусмотренные п. 3 ст. 236 НК РФ.
     
     В оспариваемый период налогоплательщик производил поощрительные выплаты своим работникам и правомерно не включал суммы премий в состав расходов на оплату труда.
     
     Выплаты премий работникам не предусматриваются действующим законодательством, трудовыми или коллективными договорами. Они осуществляются из фонда специального назначения, сформированного за счет остающейся в распоряжении налогоплательщика нераспределенной прибыли. Для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) налоговая ставка по налогу на прибыль установлена в размере 0%.
     

     Суд пришел к выводу: средства фонда могут формироваться как за счет прибыли, остающейся у налогоплательщика после уплаты налога на прибыль, так и за счет прибыли, остающейся у хозяйствующего субъекта, освобожденного от уплаты налога на прибыль. Значит, налогоплательщик обоснованно не включил выплаты (премии) в налогооблагаемую базу по единому социальному налогу на основании п. 3 ст. 236 НК РФ как не подлежащие отнесению к расходам по налогу на прибыль организаций, и суд правомерно удовлетворил заявленные требования.
     

(см. постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.08.2006 N А33-27820/05-Ф02-3907/06-С1)

     
     Аналогичные выводы содержатся и в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 11.10.2006 N Ф04-6531/2006 (27116-А46-25), от 06.09.2006 N Ф04-5233/2006(25389-А46-42), Московского округа от 29.09.2006 N КА-А40/9399-06, Поволжского округа от 13.07.2006 N А12-29224/05-С21, Северо-Западного округа от 30.11.2006 N А56-41580/2005.
     
     Премии стимулирующего характера, выплаченные за счет прибыли прошлых лет, оставшейся в распоряжении организации после налогообложения, не учитываются при исчислении налога на прибыль на основании п. 1 ст. 270 НК РФ. Соответственно, они не облагаются ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ) (постановление Президиума ВАС РФ от 20.03.2007 N 13342/06 по делу N А66-11110/2005).
     
     У столичных налоговых органов иное мнение на этот счет. Они полагают, что выплаченные сотрудникам премии за добросовестное отношение к работе включаются в налоговую базу по ЕСН независимо от источника выплаты, поскольку носят стимулирующий характер (письмо УФНС России от 26.10.2006 N 21-15/629).
     
     Пункт 3 ст. 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику право выбора, по какому налогу (единому социальному или на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.
     
     При наличии соответствующих норм в гл. 25 НК РФ налогоплательщик не имеет права исключать суммы расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по ЕСН.
     
     Так, премии работникам за производственные результаты относятся к расходам на оплату труда, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. Поэтому они не освобождаются от обложения ЕСН (п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога").
     

5.2.2. Заработная плата и иные выплаты сотрудникам-иностранцам

     
     В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ под физическими лицами понимаются граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства. Следовательно, выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками ЕСН в пользу иностранных лиц по трудовым, гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам, являются объектом обложения ЕСН.
     
     На территории Российской Федерации правила, установленные трудовым законодательством и иными актами, содержащими нормы трудового права, распространяются на трудовые отношения с участием иностранных граждан, лиц без гражданства, организаций, созданных или учрежденных иностранными гражданами, лицами без гражданства либо с их участием, международных организаций и иностранных юридических лиц, если иное не предусмотрено международным договором Российской Федерации (ст. 11 ТК РФ).
     
     На основании ст. 15 ТК РФ трудовыми признаются отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.
     
     В соответствии со ст. 20 ТК РФ сторонами трудовых отношений являются работник и работодатель. Работником признается физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем.
     
     Следовательно, российская или иностранная организация, осуществляющая деятельность в Российской Федерации, обязана начислить ЕСН на выплаты, произведенные в пользу иностранных работников, а также российских работников, направленных в длительную командировку за границу. В соответствии с п. 5 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога исполняется в валюте Российской Федерации. Если выплата заработной платы или иного вознаграждения сотруднику - иностранному гражданину производится в иностранной валюте, а уплата налога происходит в рублях, следует использовать курс данной валюты на день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу физического лица.
     
     Согласно п. 4 ст. 13 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" (далее - Закон N 115-ФЗ) работодатель и заказчик работ (услуг) имеют право привлекать и использовать иностранных работников только при наличии разрешения на это.
     
     Иностранный гражданин имеет право осуществлять трудовую деятельность только при наличии разрешения на работу.
     
     Если расходы налогоплательщика связаны с производственной необходимостью самого налогоплательщика и не являются выплатами в пользу иностранных работников по трудовым и гражданско-правовым договорам, объект обложения ЕСН не возникает.
     
     Пример.
     
     Организация заказывала и оплачивала авиабилеты для будущих работников. По этим билетам иностранные граждане прибывали к месту работы. Услуги, оказываемые авиакомпанией, были направлены персонально каждому физическому лицу.
     
     Принимая решение о доначислении ЕСН, налоговый орган исходил из того, что организация осуществляла выплаты в пользу физических лиц. Кроме того, налогоплательщик, по мнению налогового органа, не имел законных оснований уменьшать на сумму произведенных расходов налоговую базу по ЕСН, поскольку эти расходы были учтены в целях налогообложения прибыли.
     

Позиция суда

     
     Как усматривается из материалов дела, налогоплательщик оплачивал авиакомпании стоимость билетов в отношении своих иностранных работников в условиях, когда они либо еще не заключили с ним трудовой договор (при принятии на работу), либо уже его расторгли (после увольнения). Поэтому даже если согласиться с тем, что выплаты были произведены в пользу физических лиц (хотя это не так), они производились в отсутствие трудовых и гражданско-правовых договоров.
     
     Более того, имеющиеся в деле документы свидетельствуют: налогоплательщик, будучи крупной строительной компанией, в условиях значительного дефицита рабочей силы в области строительных специальностей был вынужден пойти на определенные для себя издержки и привлечь к строительству объектов значительное число иностранных рабочих. Дополнительные расходы, на которые был вынужден пойти заявитель (включая оплату транспортных услуг), были связаны исключительно с организацией своей производственной деятельности, а потому (в части оплаты авиаперелетов) правомерно исключены из налоговой базы по ЕСН.
     
     Суд, соглашаясь с подходами налогоплательщика к данному вопросу, исходил также из нормы абз. 2 п. 5 Положения о выдаче иностранным гражданам и лицам без гражданства разрешения на работу, утвержденного постановлением Правительства РФ от 30.12.2002 N 941, в соответствии с которой разрешение на работу выдается при условии внесения работодателем или заказчиком работ (услуг) в установленном порядке средств, необходимых для обеспечения выезда каждого иностранного работника соответствующим видом транспорта из Российской Федерации.
     

(см. постановление ФАС Поволжского округа от 06.04.2007 N А65-14563/2006-А1-29)

     

5.2.3. Выплаты по авторским договорам

     
     Выплаты и вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по авторским договорам, признаются объектом обложения ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ).
     
     Сумма вознаграждения, учитываемая при определении налоговой базы в части, касающейся авторского договора, определяется в соответствии со ст. 210 НК РФ с учетом расходов, предусмотренных п. 3 ч. 1 ст. 221 НК РФ (п. 5 ст. 237 НК РФ).
     
     Пример.
     
     С.П. Костину за публикацию в периодическом издании начислен гонорар в сумме 10 000 руб. Автор подал в бухгалтерию издательства заявление о предоставлении ему профессионального налогового вычета, предусмотренного п. 3 ч. 1 ст. 221 НК РФ. Документы, подтверждающие произведенные расходы, представлены не были.
     
     Таким образом, С.П. Костину предоставляется профессиональный вычет в пределах норматива, установленного п. 3 ч. 1 ст. 221 НК РФ. Он составляет 20% суммы авторского вознаграждения.
     
     Таким образом, налоговая база по ЕСН составит 8000 руб. (10 000 руб. - (10 000 руб. х 20%)).
     

5.2.4. Выплаты по гражданско-правовым договорам

     
     Объектом обложения ЕСН признаются, в частности, выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (п. 1 ст. 236 НК РФ).
     
     Указанные выплаты включаются в налоговую базу по ЕСН, за исключением части налога, зачисляемой в ФСС России (п. 3 ст. 238 НК РФ).
     
     Договоры на выполнение работ (услуг) могут быть квалифицированы как гражданско-правовые при соблюдении следующих условий, определяющих их отличие от краткосрочных трудовых договоров:
     
     - исполнитель по гражданско-правовому договору не состоит в штате организации;
     
     - выплаты производятся за результат, а не за процесс работы;
     
     - исполнитель не обязан подчиняться внутреннему распорядку организации, не имеет значения его должность, квалификация и т.п.;
     
     - исполнитель не обеспечивается социальными пособиями, предоставляемыми работодателями наемным работникам, работающим на условиях трудовых договоров (оплата больничных, пособий по уходу за ребенком и т.д.).
     

Обратите внимание!

     
     Не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).
     
     Пример.
     
     Перечислим характерные особенности трудового договора, позволяющего отличить его от гражданско-правового:
     
     - личностный признак (выполнение работы личным трудом и включение работника в производственную деятельность организации);
     
     - организационный признак (подчинение работника внутреннему трудовому распорядку; его составным элементом является выполнение в процессе труда распоряжений работодателя, за ненадлежащее выполнение которых работник может нести дисциплинарную ответственность);
     
     - выполнение работ определенного рода, а не разового задания;
     
     - гарантия социальной защищенности.
     

     К основной обязанности работника по трудовому договору относится прежде всего личное выполнение трудовой функции и подчинение внутреннему трудовому распорядку организации, с которой он заключил индивидуальный трудовой договор.
     

(см. постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.11.2006 N А33-4217/06-Ф02-5620/06-С1)

     
     От уплаты ЕСН освобождаются выплаты и вознаграждения, не превышающие в течение налогового периода 100 000 руб. на каждое физическое лицо, являющееся инвалидом I, II или III группы (подп. 1 п. 1 ст. 239 НК РФ).
     
     По мнению арбитражных судов, льготы, предусмотренные ст. 239 НК РФ, распространяются на вознаграждения, начисляемые инвалидам I, II или III группы по гражданско-правовым договорам. К таким выводам приходят ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 03.04.2006 N Ф04-1298/2006(20891-А27-2) и Уральского округа в постановлениях от 14.04.2005 N Ф09-1349/05-АК, от 22.03.2005 N А56-17617/04.
     
     Судами отклоняются доводы налоговых органов о том, что понятие "работник" следует применять в значении, определенном ст. 20 ТК РФ, в соответствии с которой сторонами трудовых отношений являются работник и работодатель; работник - физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем.
     
     Поскольку п. 1 ст. 236 НК РФ понятие "работник" распространено на лиц, выполняющих работы (оказывающих услуги) на основании заключенных с ними гражданско-правовых договоров, то предусмотренная ст. 239 НК РФ льгота по ЕСН распространяется на вознаграждения, выплачиваемые инвалидам I, II и III групп по договорам гражданско-правового характера.
     
     Организация, заключившая с физическим лицом, не являющимся сотрудником организации, договор аренды транспортного средства без экипажа, не должна облагать ЕСН суммы выплат по данному договору, т.к. данные выплаты связаны с передачей в пользование имущества, а не с выполнением работ, оказанием услуг. Такая позиция высказана в письме УФНС России по г. Москве от 11.03.2005 N 21-18/72.
     
     Выплаты в возмещение издержек, понесенных исполнителем при исполнении договора возмездного оказания услуг (подрядчиком при исполнении договора подряда), не подлежат обложению ЕСН, если эти издержки фактически понесены исполнителем (подрядчиком) (п. 1 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием ЕСН, доведенного в качестве приложения к информационному письму Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106).
     
     Проанализируем более подробно данную позицию Президиума ВАС РФ.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик - оплатить эти услуги.
     
     Компенсация издержек лиц, возмездно оказывающих услуги, направлена на погашение расходов, произведенных исполнителями в интересах заказчика услуг. Следовательно, возмещение издержек не может рассматриваться в качестве оплаты самих услуг.
     
     С 1 января 2008 года в ст. 238 НК РФ внесены изменения, согласно которым компенсационные выплаты, связанные с выполнением физическим лицом работ по гражданско-правовому договору (оказанием услуг), не подлежат обложению ЕСН (см. также письма Минфина России от 12.08.2009 N 03-04-06-01/207, от 02.06.2009 N 03-04-06-02/40, от 13.12.2007 N 03-04-06-02/219).     

   

5.2.5. Возмещение расходов на содержание арендованного имущества

     
     В силу ст. 606, 611, 614 ГК РФ обязанность арендодателя по отношению к арендатору состоит в предоставлении последнему имущества в пользование, а обязанность арендатора - во внесении платежей за пользование этим имуществом.
     
     Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. В случае, когда договором они не определены, считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах.
     
     Расходы на содержание арендованного имущества по общему правилу несет арендатор (п. 2 ст. 616 ГК РФ).
     
     Согласно ст. 539 ГК РФ договор энергоснабжения заключается между энергоснабжающей организацией и потребителем-абонентом.
     
     Правила о договоре энергоснабжения (предусмотренные ст. 539-547 ГК РФ) применяются к отношениям, связанным со снабжением через присоединенную сеть газом, нефтью и нефтепродуктами, водой и другими товарами, если иное не установлено законом, иными правовыми актами или не вытекает из существа обязательства (п. 2 ст. 548 ГК РФ).
     
     В соответствии с положениями гл. 7 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи" на территории Российской Федерации услуги связи оказываются операторами пользователям на основании договора об оказании этих услуг, заключаемого в соответствии с гражданским законодательством и Правилами оказания услуг связи.
     
     Как правило, договоры с поставщиками услуг заключает от своего имени арендодатель, а арендатор возмещает ему стоимость фактически потребленных услуг. Причем стоимость коммунальных услуг может входить в состав арендной платы, а может компенсироваться арендатором сверх нее.
     
     Затраты на оплату коммунальных услуг, услуг связи, относящихся к сданным в аренду помещениям, возмещенные арендатором, не являются расходом арендодателя, поскольку не приводят к уменьшению его экономических выгод.
     
     Пример.
     
     Налоговый орган провел выездную налоговую проверку правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет ЕСН за 2003-2004 годы.
     
     Единственным видом деятельности налогоплательщика в проверяемом периоде являлась сдача в аренду и субаренду нежилых помещений, арендованных и принадлежащих ему на праве собственности.
     
     В результате проверки налогоплательщика выявлен ряд нарушений. В частности, налоговый орган признал неправомерным включение налогоплательщиком в состав расходов, принимаемых при исчислении ЕСН, затрат на коммунальные платежи (электроэнергия, вода, газ, канализация) по сданным в аренду и субаренду помещениям. Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату ЕСН. Кроме того, налогоплательщику предложено доплатить сумму налога.
     
     Налогоплательщик, считая решение налогового органа незаконным, обратился с заявлением в арбитражный суд.     
    

Позиция суда

     Для предпринимателей объектом обложения ЕСН признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением (п. 2 ст. 236 НК РФ). При этом расчет налога по итогам налогового периода производится предпринимателями самостоятельно, исходя из всех полученных в налоговом периоде доходов с учетом расходов, связанных с их извлечением, и ставок, указанных в п. 3 ст. 241 НК РФ (п. 5 ст. 244 НК РФ).
     
     При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей исчисления ЕСН необходимо исходить из того, что под расходами понимаются фактически произведенные при осуществлении деятельности и подтвержденные первичными учетными документами затраты. Первичные документы должны быть составлены по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.
     
     Расходы (затраты) должны быть обоснованными, т.е. экономически оправданными, а их оценка - выражаться в денежной форме. Экономически оправданными считаются затраты (расходы), непосредственно связанные с извлечением доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.
     
     Налогоплательщик-арендодатель заключал договоры с организациями, оказывающими коммунальные услуги, и оплачивал оказанные услуги на основании выставленных поставщиками счетов-фактур. В представленных налоговых декларациях по ЕСН налогоплательщик отразил доход (сумму арендной платы), а также расходы, понесенные в связи с содержанием сдаваемых в аренду нежилых помещений (оплата электроэнергии, воды, канализации и т.д.).
     
     По условиям договора аренды коммунальные платежи не входят в состав арендной платы, а подлежат возмещению налогоплательщику арендаторами дополнительно на основании выставленных арендодателем счетов.
     
     Суммы возмещения по оплате коммунальных платежей, полученные от арендаторов, не являются доходом арендодателя, поскольку в данном случае компенсируются приобретенные налогоплательщиком услуги по содержанию сданных в аренду или субаренду помещений, а не осуществляется перепродажа этих услуг арендаторам.
     
     Соответственно, затраты на оплату коммунальных услуг, относящихся к сданным в аренду помещениям, не являются расходом налогоплательщика, поскольку не приводят к уменьшению его экономических выгод в связи с получением от арендаторов соответствующего возмещения. Эти расходы являются расходами арендаторов. Следовательно, они не могут признаваться экономически обоснованными у арендодателя.
     
     Представленные налогоплательщиком расчеты арендной платы не подтверждают возмещение стоимости потребленных арендаторами коммунальных услуг в полном объеме.
     
     Налогоплательщик не доказал, что указанные в расчетах арендной платы суммы коммунальных платежей покрывают суммы, фактически уплаченные им организациям, оказывающим коммунальные услуги, за соответствующие расчетные периоды.
     
     Кроме того, представленная налогоплательщиком в налоговый орган декларация по ЕСН свидетельствует о следующем: его деятельность по сдаче в аренду (субаренду) помещений (являющаяся единственным видом деятельности) убыточна. Между тем при компенсации арендаторами коммунальных платежей налогоплательщик должен иметь доход при любом размере арендной платы (арендная плата минус стоимость оплаченных коммунальных услуг плюс сумма возмещения стоимости потребленных коммунальных услуг).
     
     Таким образом, оспариваемое решение налогового органа в части доначисления налогоплательщику ЕСН за 2003-2004 годы с соответствующими суммами пеней за нарушение сроков уплаты налога, а также в части наложения штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ является законным и обоснованным.
     

(см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.09.2006 N А52-353/2006/2)

          

5.2.6. Прочие расходы

     
     Организация может заключить договор о предоставлении персонала с иностранной организацией, согласно которому в организацию направляются в служебную командировку работники иностранной организации. Такой договор может не предусматривать осуществление каких-либо выплат в пользу иностранных работников, однако в силу каких-либо причин организация может быть вынуждена понести расходы в виде оплаты, например, проезда данных работников на такси из аэропорта. Как сэкономить на ЕСН в таком случае?
     
     Поскольку выплаты иностранным физическим лицам в данном случае не были предусмотрены договором, заключенным между организацией и иностранной организацией, они не могут относиться к расходам организации, учитываемым при исчислении налога на прибыль. Скорее, их можно расценить как дарение. Следовательно, указанные выплаты на основании п. 3 ст. 236 НК РФ не являются объектом обложения ЕСН.
     
     Правомерность подобных выводов подтверждается и судебной практикой (см. постановление ФАС Московского округа от 25.03.2008 N КА-А40/2058-08).
     
     А вот сэкономить на ЕСН с сумм заработка, выплаченных работникам за время технической учебы в сверхурочное время, предусмотренной коллективным договором, не получится.
     
     Поскольку НК РФ не содержит определения компенсационных выплат, связанных с возмещением расходов на повышение уровня работников, его следует использовать в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ в смысле, заложенном в трудовом законодательстве.
     
     Согласно ст. 164 ТК РФ компенсации - это денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных ТК РФ и другими федеральными законами.
     
     Заработная плата (оплата труда работника) - вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в т.ч. за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты) (ст. 129 ТК РФ).
     
     Можно сделать вывод: компенсационные выплаты, подпадающие под определение ст. 164 ТК РФ, не подлежат обложению ЕСН, в то время как компенсационные выплаты, входящие в состав заработной платы, определенный ст. 129 ТК РФ, подлежат обложению ЕСН.
     
     В соответствии со ст. 196 ТК РФ работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, определяемых коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.
     
     Работникам, проходящим профессиональную подготовку, работодатель должен создавать необходимые условия для совмещения работы с обучением, предоставлять гарантии, установленные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.
     
     В соответствии со ст. 187 ТК РФ при направлении работодателем работника для повышения квалификации с отрывом от работы за ним сохраняются место работы (должность) и средняя заработная плата по основному месту работы. Работникам, направляемым для повышения квалификации с отрывом от работы в другую местность, производится оплата командировочных расходов в порядке и размерах, предусмотренных для лиц, направляемых в служебные командировки.
     
     Поскольку данные выплаты (суммы среднего заработка, выплаченные работникам за время технической учебы в сверхурочное время) были предусмотрены коллективным договором, они относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. Следовательно, они являются выплатами по трудовым отношениям, т.е. компенсационными выплатами, входящими в состав заработной платы, определенный ст. 129 ТК РФ, и в силу НК РФ подлежат обложению ЕСН.
     
     Правомерность такого вывода подтверждается постановлением ФАС Волго-Вятского округа от 07.03.2008 N А11-3784/2007-К2-25/182.
     

     

Глава 6. "Правильные" вычеты по НДС

     
     При построении оптимизации обложения НДС центральное место налогоплательщик должен уделить процедуре реализации права на налоговые вычеты.

  

6.1. Условия применения вычетов

     
     В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.
     
     На основании п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении:
     
     - товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ;
     
     - товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
     
     Таким образом, право налогоплательщика на вычет НДС возникает, если товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС, приняты на учет, а также предъявлен счет-фактура, оформленный в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ.
     
     Только при выполнении совокупности перечисленных условий налогоплательщик вправе предъявить НДС к вычету. Каких-либо иных условий для применения налоговых вычетов НК РФ не предусматривает.
          

6.2. Отсутствие права на вычет НДС, если контрагент - физическое лицо

     
     Физические лица, не имеющие статуса индивидуального предпринимателя, не являются плательщиками НДС. Соответственно, они не могут выставлять счета-фактуры на суммы реализованных товаров (работ, услуг).
     
     Поскольку без счета-фактуры принять к вычету НДС нельзя, покупатель не имеет права на вычет НДС (письмо Минфина России от 11.10.2004 N 03-04-11/165).
     
     Данный вывод подтверждается и судебной практикой.
     
     Пример.
     
     В подтверждение права на налоговый вычет налогоплательщик представил налоговому органу декларацию по налоговой ставке 0% и подтверждающие документы (договор поставки металлолома, счета-фактуры).
     
     Налоговым органом принято решение об отказе в возмещении НДС в указанной сумме.
     
     Налогоплательщик обжаловал указанное решение в суд.     

Позиция суда

     
     Согласно протоколу допроса, составленному в рамках мероприятий налогового контроля, поставка металлолома в адрес налогоплательщика от имени контрагента осуществлялась гражданами.
     
     Договор поставки заключен путем передачи налогоплательщиком учредительных документов контрагенту, а также указанным гражданам, не имевшим договорных отношений с контрагентом налогоплательщика.
     
     Между тем в соответствии со ст. 143 НК РФ физические лица плательщиками НДС не являются и, соответственно, не вправе выставлять счета-фактуры.
     
     Эти обстоятельства в совокупности позволяют прийти к выводу о ненадлежащем подтверждении налогоплательщиком обоснованности применения в соответствии со ст. 171 и 172 НК РФ налоговых вычетов и несостоятельности доводов о том, что налогоплательщик действовал с должной осмотрительностью.
     
     В удовлетворении требования налогоплательщика следует отказать.
     

(по материалам постановления ФАС Московского округа от 21.01.2008 N КА-А40/14503-07)

          

6.3. Вычет НДС при отсутствии реализации

 

     Много вопросов вызывает применение налоговых вычетов, если у налогоплательщика в налоговом периоде отсутствовали операции по реализации товаров (работ, услуг).
     
     По мнению Минфина России, изложенному в письме от 02.09.2008 N 07-05-06/191, если налогоплательщик в налоговом периоде налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не исчисляет, принимать к вычету суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг), оснований не имеется. В связи с этим указанные налоговые вычеты производятся не ранее налогового периода, когда возникает налоговая база по налогу на добавленную стоимость.
     
     Данную точку зрения поддерживают и налоговые органы. Так, УФНС России по г. Москве в письме от 09.11.2007 N 19-11/106815 пришло к выводу, что только сумма налога, исчисленная на основании ст. 166 НК РФ и подлежащая уплате в бюджет, может быть уменьшена на сумму налоговых вычетов. Применение налоговых вычетов при отсутствии у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде налоговой базы, т.е. суммы налога, исчисленной к уплате в бюджет, законодательством не предусмотрено.
     
     Однако суды по данному вопросу поддерживают налогоплательщика и указывают: нормами гл. 21 НК РФ не установлена зависимость вычетов налога по приобретенным товарам (работам, услугам) от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги). Реализация товаров (работ, услуг) по конкретным операциям в том же налоговом периоде не является в силу закона условием применения налоговых вычетов. Данная позиция основывается на мнении Президиума ВАС РФ, изложенном в постановлении Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 N 14996/05, и разделяется нижестоящими арбитражными судами (см., например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 14.04.2008 N А17-5288/2007, Московского округа от 27.05.2008 N КА-А40/4601-08 и Северо-Кавказского округа от 12.05.2008 N Ф08-2532/2008).
     
     ФАС Центрального округа в постановлении от 05.06.2008 N А64-4677/07-19 признал несостоятельным довод налогового органа об отсутствии у налогоплательщика права на применение налоговых вычетов по причине отсутствия в налоговом периоде объекта налогообложения, поскольку реализация товаров (работ, услуг) в том же налоговом периоде не является в силу закона условием для применения налоговых вычетов. Как разъяснил суд, плательщик налога на добавленную стоимость обязан исчислять общую сумму налога и определять размер налоговых обязательств по итогам каждого налогового периода независимо от наличия или отсутствия реализации товаров (работ, услуг) в этом налоговом периоде.
     
     Аналогичную позицию занял ФАС Московского округа в постановлении от 11.03.2008 N КА-А40/1244-08.     

     

6.4. Применение налоговых вычетов правопреемником, если НДС уплатил правопредшественник
    

Суть дела

     
     Организации на праве собственности принадлежало здание магазина. По договору купли-продажи она продала индивидуальному предпринимателю часть доли в праве собственности на здание магазина. Сумму НДС со стоимости реализованной доли организация уплатила в бюджет.
     
     В результате реорганизации в форме выделения зарегистрирован налогоплательщик, которому по разделительному балансу перешли права и обязанности организации, в т.ч. 881/1000 доли в праве общей долевой собственности на здание магазина и дебиторская задолженность по оплате 0,119 доли.
     
     Решением арбитражного суда договор купли-продажи 0,119 доли в праве собственности магазина расторгнут, при этом налогоплательщика как правопреемника продавца суд обязал принять в собственность указанную долю. Налогоплательщик возвратил покупателю уплаченные им денежные средства по указанному договору.
     
     Налогоплательщик подал налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость, в которой в соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ заявил к возмещению сумму налога на добавленную стоимость, ранее уплаченную реорганизованной организацией в бюджет при продаже доли.
     
     Налоговый орган пришел к выводу: налогоплательщик не является правопреемником в отношении 0,119 доли магазина. По разделительному балансу налогоплательщик получил только право требования долга, поэтому не должен заявлять к возмещению указанную сумму налога на добавленную стоимость.
     
     По результатам проверки принято решение об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость.
     
     Не согласившись с данным решением, налогоплательщик обжаловал его в суд.
     

Позиция суда

     
     В соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в т.ч. в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг).
     
     Согласно п. 4 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в п. 5 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.
     
     Из изложенного следует, что продавец вправе возместить суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные им в бюджет при реализации товаров (имущественных прав) в случае возврата товаров (имущественных прав), и отражения этой операции в бухгалтерском учете.
     
     Согласно п. 9 ст. 162.1 НК РФ в случае любой формы реорганизации организации подлежащие учету у правопреемника (правопреемников) суммы налога, которые в соответствии со ст. 176 НК РФ подлежат возмещению, но не были до момента завершения реорганизации возмещены реорганизованной (реорганизуемой) организацией, возмещаются правопреемнику (правопреемникам) в порядке, установленном настоящей главой.
     
     В пункте 4 ст. 58 ГК РФ установлено: при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом.
     
     Передаточный акт и разделительный баланс должны содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая обязательства, оспариваемые сторонами (ст. 59 ГК РФ).
     
     Налог на добавленную стоимость с реализации 0,119 доли в праве общей долевой собственности на магазин полностью уплачен в бюджет реорганизованной организацией. В результате реорганизации согласно разделительному балансу налогоплательщик стал правопреемником дебиторской задолженности по договору купли-продажи указанной доли. Данные обстоятельства подтверждаются разделительным балансом и положениями устава налогоплательщика, согласно которому он является правопреемником организации по ее обязательствам в отношении кредиторов и должников, включая обязательства, оспариваемые третьими лицами. Переход прав на спорную долю магазина к налогоплательщику после расторжения договора купли-продажи подтверждается решением арбитражного суда и свидетельством о государственной регистрации права собственности. Возврат доли магазина по судебному решению отражен в бухгалтерском учете налогоплательщика.
     
     Налогоплательщик получил только право требования долга, не уплаченного покупателем за часть магазина, и не является правопреемником иных прав и обязанностей, вытекающих из рассматриваемой сделки, что противоречит приведенным выше нормам права и обстоятельствам дела.
     
     При реорганизации права и обязанности реорганизованного юридического лица по неисполненной сделке полностью переходят к вновь созданной организации в части, переданной ей по разделительному балансу доли.
     
     Таким образом, налогоплательщик как правопреемник прав и обязанностей организации по сделке после расторжения договора купли-продажи, принятия на баланс объекта недвижимости в виде 0,119 доли магазина и регистрации права собственности на него правомерно предъявил к вычету спорную сумму налога на добавленную стоимость, уплаченную его правопредшественником в бюджет.
     
     Следовательно, требования налогоплательщика подлежат удовлетворению (по материалам постановления ФАС Волго-Вятского округа от 11.03.2008 N А11-4205/2007-К2-21/206).
     
     Следует отметить, что позиция суда соответствует иной судебной практике. Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 18.07.2008 N А56-31019/2007 разъяснил: правопреемством при реорганизации юридического лица является переход прав и обязанностей от одного юридического лица к другому в силу соответствующего акта о реорганизации. Судьба имущества при разделении или выделении юридического лица разрешается в передаточном акте и разделительном балансе. По мнению суда, согласно ч. 1 ст. 59 ГК РФ передаточный акт и разделительный баланс должны содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников.     

     

6.5. Вычет НДС, если нет раздельного учета

     
     Неясности возникают по вопросу необходимости для целей правомерности применения налоговых вычетов ведения раздельного учета сумм налога на добавленную стоимость по операциям, как облагаемым, так и не облагаемым данным налогом, если налогоплательщик одновременно осуществляет операции по приобретению товаров (работ, услуг), подлежащие налогообложению, и операции по реализации ценных бумаг (векселей), освобождаемые от налогообложения на основании подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ.
     
     В силу этой нормы не подлежит налогообложению (освобождается от него) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы).
     
     Исходя из п. 1 ст. 39 НК РФ, передача права собственности на товары признается реализацией товаров.
     
     Пунктом 3 ст. 38 НК РФ установлено, что товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
     
     Согласно ст. 128 ГК РФ ценные бумаги относятся к имуществу.     
     

Официальная позиция

     
     Как указано в письме Минфина России от 06.06.2005 N 03-04-11/126, передача права собственности на вексель третьего лица, в т.ч. в обмен на товары, в целях применения НДС признается реализацией векселя, освобождаемой от налогообложения. Следовательно, налогоплательщик обязан применять правила п. 4 ст. 170 НК РФ.
     
     УФНС России по г. Москве в письме от 20.12.2004 N 24-11/83009 также разъясняет: при передаче векселя третьего лица в счет оплаты за приобретаемые товары (работы, услуги) у передающей организации возникает операция по реализации ценной бумаги, не облагаемая НДС на основании подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ.
     
     Из данного письма, а также письма МНС России от 15.06.2004 N 03-2-06/1/1372/22 можно сделать вывод: налогоплательщик в указанной ситуации должен применять нормы п. 4 ст. 170 НК РФ.
          

Судебная практика

     
     В судебной практике по данному вопросу существует противоположная позиция.
     
     Суды приходят к выводу, что положения п. 4 ст. 170 НК РФ подлежат применению только в случае, если налогоплательщик осуществляет реализацию векселей по договорам купли-продажи. Когда вексель (как собственный, так и третьего лица) используется в качестве средства платежа за приобретенные товары (работы, услуги), эти правила применению не подлежат.
     
     Данный вывод подтверждается постановлениями ФАС Московского округа от 21.01.2008 N КА-А40/14500-07-П, Северо-Западного округа от 10.06.2005 N А66-7746/2004, Уральского округа от 13.02.2007 N Ф09-481/07-С3, Центрального округа от 24.06.2008 N А48-4405/07-15.
     
     

Глава 7. Отсрочка или рассрочка уплаты налога

     
     В условиях сложившейся экономической ситуации актуальным и действенным способом оптимизации налогообложения может стать изменение срока уплаты налогов.
     
     Согласно п. 1 ст. 57 НК РФ сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому из них. Положение, установленное указанной нормой о том, что изменение установленного срока уплаты налога и сбора допускается только в порядке, предусмотренном НК РФ, дублируется в п. 2 ст. 61 Кодекса. Кроме того, в соответствии с п. 2 ст. 61 срок уплаты налога может быть изменен в отношении всей подлежащей уплате суммы налога либо ее части с начислением процентов на неуплаченную сумму налога, если иное не предусмотрено этой статьей.
     
     Закон содержит несколько способов, которые могут помочь реструктуризировать задолженность по налогам: отсрочку, рассрочку, инвестиционный налоговый кредит. Рассмотрим их.
         

7.1. Основания предоставления отсрочки или рассрочки

     
     Согласно п. 4 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право получать отсрочку или рассрочку в порядке и на условиях, установленных Кодексом.
     
     В соответствии со ст. 22 НК РФ данные права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов.
     
     В пункте 1 ст. 64 НК РФ установлено: отсрочка или рассрочка по уплате налога представляет собой изменение срока уплаты налога при наличии оснований, предусмотренных данной статьей, на срок, не превышающий одного года, с единовременной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности.
     
     Отсрочка или рассрочка по уплате федеральных налогов в части, зачисляемой в федеральный бюджет, на срок более одного года, но не превышающий трех лет, могут быть предоставлены, в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 64 НК РФ, по решению Правительства РФ.
     
     Согласно п. 2 ст. 64 отсрочка или рассрочка по уплате налога могут быть предоставлены налогоплательщику при наличии хотя бы одного из следующих оснований:
     
     а) причинения этому лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы (подп. 1 п. 2 ст. 64 НК РФ).
     
     Непреодолимой силой, исходя из норм ГК РФ (в частности, ст. 202), считаются чрезвычайные и непредотвратимые при данных условиях обстоятельства (засуха, наводнение, градобитие и др.), которые стороны не могли предвидеть и предотвратить.
     
     В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 21.12.1994 N 68-ФЗ "О защите населения и территорий от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера", чрезвычайная ситуация - это обстановка на определенной территории, сложившаяся в результате аварии, опасного природного явления, катастрофы, стихийного или иного бедствия, которые могут повлечь или повлекли за собой человеческие жертвы, ущерб здоровью людей или окружающей природной среде, значительные материальные потери и нарушение условий жизнедеятельности людей;
     
     б) задержки этому лицу финансирования из бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа (подп. 2 п. 2 ст. 64 НК РФ);
     
     Пример.
     

     Учитывая, что распределение ассигнований на уплату перечисленных налогов осуществляется в порядке, установленном Правительством РФ, предусматривающем согласование соответствующих форм, установленных Минфином России, с территориальными и федеральными органами Росимущества и Роснедвижимости, а также что согласование форм требует значительного времени, и на основании письма ФНС России от 05.04.2006 N ММ-15-19/377 образовательные учреждения, подведомственные Рособразованию, могут обратиться в территориальные налоговые службы с просьбой об отсрочке авансовых платежей по налогам на имущество и земельного налога.
     
     в) угрозы банкротства этого лица в случае единовременной выплаты им налога, утверждения арбитражным судом мирового соглашения либо графика погашения задолженности в ходе процедуры финансового оздоровления (подп. 3 п. 2 ст. 64 НК РФ);
     
     г) если имущественное положение физического лица исключает возможность единовременной уплаты налога (подп. 4 п. 2 ст. 64 НК РФ);
     
     д) если производство и (или) реализация товаров, работ или услуг лицом носит сезонный характер. Перечень отраслей и видов деятельности, имеющих сезонный характер, утверждается Правительством РФ (подп. 5 п. 2 ст. 64 НК РФ).
     
     Постановлением Правительства РФ от 06.04.1999 N 382 утвержден Перечень сезонных отраслей и видов деятельности, применяемый при предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога, который составляют:
     
     - сельское хозяйство: растениеводство, механизированные работы в полевых условиях, заготовки сельскохозяйственной продукции и сырья, звероводство;
     
     - перерабатывающая промышленность: сезонное производство в организациях мясной и молочной промышленности, сезонное производство в организациях сахарной и консервной промышленности;
     
     - рыбное хозяйство: рыбохозяйственная деятельность на промысловых судах и в береговых перерабатывающих организациях, искусственное воспроизводство рыбных запасов, выращивание прудовой товарной рыбы и рыбопосадочного материала, добыча и переработка водорослей и морских млекопитающих;
     
     - нефтедобывающая и газовая промышленность: обустройство месторождений и строительство объектов на болотистых местах и под водой в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях;
     

     - торфяная промышленность: добыча, сушка и уборка торфа, ремонт и обслуживание технологического оборудования в полевых условиях;
     
     - медицинская промышленность: заготовка растительного лекарственного и эфирно-масличного сырья;
     
     - лесная, деревообрабатывающая и целлюлозно-бумажная промышленность: заготовка и вывозка древесины, сплавные и лесоперевалочные работы, работы по выгрузке древесины из судов водного транспорта и выкатке древесины из воды, заготовка живицы, пневого осмола и бересты;
     
     - легкая промышленность: сезонное производство изделий из натурального меха в организациях меховой промышленности;
     
     - лесное хозяйство: подготовка почвы, посев и посадка леса, уход за лесными культурами, работа в лесопитомниках, полевые лесоустроительные работы, заготовка дикорастущих лесных продуктов;
     
     - охотничье хозяйство: охотничий промысел и заготовка продукции охоты, охрана, учет и воспроизводство охотничьих животных, включая биотехнические мероприятия и дичеразведение, полевые охотоустроительные работы;
     
     - водное хозяйство: дноуглубительные и берегоукрепительные работы;
     
     - геолого-разведочные работы: полевые экспедиционные работы;
     
     - промышленность нерудных строительных материалов: добыча песчано-гравийной смеси из русел рек;
     
     - промышленность по добыче и обработке драгоценных металлов и драгоценных камней: добыча драгоценных металлов и драгоценных камней из россыпных месторождений, добыча драгоценных металлов из рудных месторождений малой мощности (малые золоторудные месторождения);
     
     - речной и морской транспорт: перевозки пассажиров и грузов, погрузочно-разгрузочные работы в районах с ограниченными сроками навигации;
     
     - все отрасли экономики: досрочный завоз продукции (товаров) в районы Крайнего Севера и приравненные к ним местности;
     
     е) при наличии оснований для предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, установленных Таможенным кодексом РФ (подп. 6 п. 2 ст. 64 НК РФ).
     
     В соответствии со ст. 334 Таможенного кодекса РФ отсрочка или рассрочка уплаты таможенных пошлин, налогов предоставляется их плательщику при наличии хотя бы одного из следующих оснований:
     

     - причинение этому лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;
     
     - задержка этому лицу финансирования из федерального бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа;
     
     - товары, перемещаемые через таможенную границу, являются быстро портящимися;
     
     - осуществление лицом поставок по межправительственным соглашениям.
     
     В соответствии с п. 3 ст. 64 НК РФ отсрочка или рассрочка по уплате налога могут быть предоставлены по одному или нескольким налогам.     

    

7.2. Когда нельзя получить отсрочку

     
     Необходимо помнить, что в силу п. 1 ст. 62 НК РФ срок уплаты налога не может быть изменен, если в отношении налогоплательщика, претендующего на такое изменение:
     
     - имеются достаточные основания полагать, что это учреждение воспользуется таким изменением для сокрытия своих денежных средств или иного имущества, подлежащего налогообложению;
     
     - проводится производство по делу о налоговом правонарушении либо по делу об административном правонарушении в области налогов и сборов, таможенного дела в части налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации.
     
     Статьей 101.4 НК РФ устанавливается порядок производства по указанным выше делам. Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение установлены соответствующими статьями гл. 16 Кодекса.
     
     В соответствии с п. 13 ст. 101.4 НК РФ по выявленным налоговым органом нарушениям законодательства о налогах и сборах, за которые лица подлежат привлечению к административной ответственности, уполномоченное должностное лицо налогового органа составляет протокол. Рассмотрение дел об этих правонарушениях и применение административных санкций в отношении виновных лиц производятся налоговыми органами в соответствии с законодательством об административных правонарушениях.
     
     Административная ответственность за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе, а также за ведение деятельности без постановки на учет в налоговом органе предусмотрена ст. 15.3 Кодекса РФ об административных правонарушениях (КоАП РФ), за нарушение срока представления сведений об открытии и о закрытии счета в банке или иной кредитной организации - ст. 15.4, за нарушение сроков представления налоговой декларации - ст. 15.5, за непредставление в налоговый орган документов и иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, - ст. 15.6, за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности - ст. 15.11 КоАП РФ.
     
     В соответствии с п. 4 ст. 28.1 КоАП РФ дело об административном правонарушении считается возбужденным с момента:
     

     - составления первого протокола о применении мер обеспечения производства по делу об административном правонарушении, предусмотренных ст. 27.1 КоАП РФ;
     
     - составления протокола об административном правонарушении или вынесения прокурором постановления о возбуждении дела об административном правонарушении;
     
     - вынесения определения о возбуждении дела об административном правонарушении при необходимости проведения административного расследования, предусмотренного ст. 28.7 КоАП РФ;
     
     - оформления предупреждения или с момента наложения (взимания) административного штрафа на месте совершения административного правонарушения, если в соответствии с ч. 1 ст. 28.6 КоАП РФ протокол об административном правонарушении не составляется.
     
     Согласно ст. 28.5 КоАП РФ налоговый орган составляет протокол об административном правонарушении немедленно после его выявления.
     
     Если требуется дополнительное выяснение обстоятельств дела либо данных о физическом лице или сведений о юридическом лице, в отношении которых возбуждается дело об административном правонарушении, протокол об административном правонарушении составляется в течение двух суток с момента его выявления.
     
     Кроме того, в случае проведения административного расследования протокол об административном правонарушении составляется по окончании расследования в сроки, предусмотренные ст. 28.7 КоАП РФ.
     
     В соответствии со ст. 28.7 в случаях, если после выявления административного правонарушения в области налогов и сборов осуществляются экспертиза или иные процессуальные действия, требующие значительных временных затрат, проводится административное расследование. При этом срок проведения административного расследования не может превышать один месяц с момента возбуждения дела об административном правонарушении. В исключительных случаях указанный срок по письменному ходатайству должностного лица, в производстве которого находится дело, может быть продлен вышестоящим должностным лицом на срок не более месяца, а по делам о нарушении таможенных правил начальником вышестоящего таможенного органа - на срок до полугода.
     
     Административная ответственность за нарушение сроков уплаты таможенных платежей установлена ст. 16.22 КоАП РФ.     

    

7.3. Получение отсрочки или рассрочки налогоплательщиком

     
     Наличие или отсутствие права временно не уплачивать имеющуюся задолженность зависит от решения, принятого налоговым органом *1.
     _____
     *1. В любом случае необходимо помнить: в соответствии с п. 9 ст. 64 НК РФ решение об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога должно быть мотивированным, в частности, при наличии соответствующих оснований. В решении об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога должны быть приведены имеющее место обстоятельства, исключающие изменение срока исполнения обязанности по уплате налога.
     
     Решение об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога может быть обжаловано заинтересованным лицом в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.
     
     Порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц установлен гл. 19 НК РФ.
     
     В соответствии с п. 7 ст. 64 НК РФ при отсутствии обстоятельств, указанных выше, уполномоченный орган не вправе отказать заинтересованному лицу в отсрочке или рассрочке по уплате налога в пределах соответственно суммы причиненного заинтересованному лицу ущерба либо суммы недофинансирования или неоплаты выполненного этим лицом государственного заказа.
     

7.4. Когда решение принимает Минфин России

     
     С 1 января 2009 года НК РФ был дополнен ст. 64.1, содержащей порядок и условия предоставления отсрочки или рассрочки по уплате федеральных налогов по решению министра финансов РФ.
     
     Пунктом 1 ст. 64.1 устанавливается, что отсрочка или рассрочка по уплате одного или нескольких федеральных налогов, а также пеней и штрафов по федеральным налогам может быть предоставлена по решению министра финансов РФ, если размер задолженности организации на 1-е число месяца подачи заявления о предоставлении отсрочки или рассрочки превышает 10 млрд руб. и ее единовременное погашение создает угрозу возникновения неблагоприятных социально-экономических последствий.
     
     Организация, претендующая на получение отсрочки или рассрочки в таком порядке, обращается в Министерство финансов РФ с заявлением, к которому прилагаются следующие документы:
     
     - справка налогового органа о состоянии расчетов по налогам, пеням и штрафам;
     
     - предполагаемый график погашения задолженности;
     
     - документы и сведения, свидетельствующие об угрозе возникновения неблагоприятных социально-экономических последствий в случае единовременного погашения задолженности;
     
     - письменное согласие организации на разглашение сведений, составляющих налоговую тайну, связанных с рассмотрением заявления организации.
     
     Пунктом 3 ст. 64.1 устанавливается, что копия заявления направляется организацией в налоговый орган по месту ее учета.
     
     Согласно п. 4 ст. 64.1 решение по заявлению организации принимается в течение месяца со дня его получения.
     
     Решение об отсрочке или рассрочке в части сумм, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов РФ и (или) местные бюджеты, подлежит согласованию с финансовыми органами субъекта РФ и (или) муниципального образования.
     
     Решение об отсрочке или о рассрочке в части сумм единого социального налога, подлежащих зачислению в бюджеты государственных внебюджетных фондов, подлежит согласованию с органами соответствующих государственных внебюджетных фондов.
     
     Согласно п. 5 ст. 64.1 на сумму задолженности, в отношении которой принято решение об отсрочке или рассрочке, начисляются проценты по ставке, равной одной второй ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей за период отсрочки или рассрочки.
     

     При этом отсрочка или рассрочка, предусмотренная ст. 64.1, может предоставляться без способов ее обеспечения.
     
     Такой подход в первую очередь предусматривается для очень крупных предприятий, банкротство или просто снижение производства которых могут оказать существенное влияние на социально-экономическое положение в России.
     
     Пунктом 1 ст. 64 НК РФ устанавливаются особенности предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налога. В связи с введением ст. 64.1, предоставляющей отсрочку или рассрочку по уплате федеральных налогов по решению министра финансов РФ, п. 1 ст. 64 дополнен абзацем, согласно которому отсрочка или рассрочка по уплате федеральных налогов может быть предоставлена на срок, не превышающий пять лет.
     
     Решения об изменении сроков уплаты федеральных налогов в случае, предусмотренном ст. 64.1 НК РФ, могут быть приняты до 1 января 2010 года.
     
     

Глава 8. Инвестиционный налоговый кредит

     
     Согласно п. 1 ст. 67 НК РФ инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен организации, являющейся плательщиком соответствующего налога, при наличии хотя бы одного из перечисленных в данном пункте оснований:
     
     - если деятельность организации включает в себя одно из приоритетных сегодня направлений: проведение этой организацией научно-исследовательских или опытно-конструкторских
     
     - работ либо технического перевооружения собственного производства, в т.ч. направленного на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами;
     
     - если организация осуществляет внедренческую или инновационную деятельность, в т.ч. создает новые или совершенствует применяемые технологии, создает новые виды сырья или материалов;
     
     - если организация выполняет особо важный заказ по социально-экономическому развитию региона или предоставляет особо важные услуги населению.
     
     При наличии вышеуказанных оснований согласно п. 1 ст. 66 НК РФ налогоплательщику дается возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов.
     
     Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен по налогу на прибыль организации, а также по региональным и местным налогам.
     
     Срок, на который может быть предоставлен инвестиционный налоговый кредит, составляет от года до пяти лет.
     
     В соответствии с п. 2 ст. 66 НК РФ организация, получившая инвестиционный налоговый кредит, вправе уменьшать свои платежи по соответствующему налогу в течение срока действия договора об инвестиционном налоговом кредите. При этом по общему правилу, установленному п. 1 ст. 68 НК РФ, действие договора прекращается по истечении срока действия соответствующего решения уполномоченного органа или договора.
     
     Согласно п. 2 ст. 68 НК РФ досрочное прекращение действия такого договора возможно в случае уплаты всей причитающейся суммы инвестиционного налогового кредита и соответствующих процентов до истечения установленного срока, а также по соглашению сторон и по решению суда.
     

Судебная практика

     

     Судебные органы в случаях уменьшения налога в течение срока действия такого договора встают на сторону налогоплательщика (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 15.03.2004 N Ф09-869/04-АК и от 14.07.2004 N Ф09-2776/04-АК).
     
     Общий порядок уменьшения налоговых платежей определен п. 2 ст. 66 НК РФ: уменьшение производится по каждому платежу соответствующего налога, по которому предоставлен инвестиционный налоговый кредит, за каждый отчетный период до тех пор, пока сумма, не уплаченная организацией в результате всех таких уменьшений (накопленная сумма кредита), не станет равной сумме кредита, предусмотренной соответствующим договором.
     
     Конкретный порядок уменьшения налоговых платежей подлежит определению в заключаемом договоре об инвестиционном налоговом кредите.
     

Обратите внимание!

     
     Пунктом 5 ст. 67 НК РФ допускается возможность заключения с организацией более одного договора об инвестиционном налоговом кредите.
     
     Если организация заключила более одного договора об инвестиционном налоговом кредите, срок действия которых не истек к моменту очередного платежа по налогу, накопленная сумма кредита определяется отдельно по каждому из этих договоров.
     
     При этом увеличение накопленной суммы кредита производится сначала в отношении первого по сроку заключения договора, а при достижении этой накопленной суммой кредита - размера, предусмотренного указанным договором, организация может увеличивать накопленную сумму кредита по следующему договору.
     
     В соответствии с п. 3 ст. 66 НК РФ в каждом отчетном периоде (независимо от числа договоров об инвестиционном налоговом кредите) суммы, на которые уменьшаются платежи по налогу, не могут превышать 50% размеров соответствующих платежей по налогу, определенных по общим правилам без учета наличия договоров об инвестиционном налоговом кредите.
     
     При этом накопленная в течение налогового периода сумма кредита не может превышать 50% размеров суммы налога, подлежащего уплате организацией за этот налоговый период.
     
     Если накопленная сумма кредита превышает предельные размеры, на которые допускается уменьшение налога, установленные настоящим пунктом для такого отчетного периода, разница между этой суммой и предельно допустимой суммой переносится на следующий отчетный период.
     

     Если организация имела убытки по результатам отдельных отчетных периодов в течение налогового периода либо убытки по итогам всего налогового периода, излишне накопленная по итогам налогового периода сумма кредита переносится на следующий налоговый период и признается накопленной суммой кредита в первом отчетном периоде нового налогового периода.
     

Обратите внимание!

     
     Государство с помощью налоговой политики косвенно воздействует на инициативу организаций по ведению ими деятельности в области НИОКР, совершенствования технологий.
     
     С 1 января 2009 года п. 1 ст. 67 НК РФ дополнен подп. 4, устанавливающим, что инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен организации, являющейся плательщиком соответствующего налога и выполняющей государственный оборонный заказ.
     
     Согласно п. 2 ст. 67 НК РФ инвестиционный налоговый кредит предоставляется по рассмотренному введенному основанию - на суммы кредита, определяемые по соглашению между уполномоченным органом и заинтересованной организацией.
          
     

Официальные документы

Налоговый кодекс Российской Федерации

часть первая

от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ

    
Извлечения

    
Глава 9. Изменение срока уплаты налога и сбора, а также пени

    
(в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ)

    
Статья 61. Общие условия изменения срока уплаты налога и сбора

    
(в ред. Федеральных законов от 09.07.1999 N 154-ФЗ, от 27.07.2006 N 137-ФЗ)

     
     1. Изменением срока уплаты налога и сбора признается перенос установленного срока уплаты налога и сбора на более поздний срок.
     
     2. Изменение срока уплаты налога и сбора допускается в порядке, установленном настоящей главой.
     
     (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ)
     
     Срок уплаты налога может быть изменен в отношении всей подлежащей уплате суммы налога либо ее части с начислением процентов на неуплаченную сумму налога (далее - сумма задолженности), если иное не предусмотрено настоящей главой.
     
     (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ)
     
     Изменение срока уплаты государственной пошлины осуществляется с учетом особенностей, предусмотренных главой 25.3 настоящего Кодекса.
     
     (абзац введен Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ)
     
     3. Изменение срока уплаты налога и сбора осуществляется в форме отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита.
     
     (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ)
     
     4. Изменение срока уплаты налога и сбора не отменяет существующей и не создает новой обязанности по уплате налога и сбора.
     
     5. Изменение срока уплаты налога и сбора по решению органов, указанных в статье 63 настоящего Кодекса, может производиться под залог имущества в соответствии со статьей 73 настоящего Кодекса либо при наличии поручительства в соответствии со статьей 74 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено настоящей главой.
     
     (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ)
     
     6. Изменение срока уплаты налогов, предусмотренных специальными налоговыми режимами, производится в порядке, предусмотренном настоящей главой.
     
     (п. 6 введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ, в ред. Федеральных законов от 29.06.2004 N 58-ФЗ, от 27.07.2006 N 137-ФЗ)
     
     7. Утратил силу с 1 января 2007 года. - Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ.
     
     8. Изменение срока уплаты налога и сбора налоговыми органами осуществляется в порядке, определяемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
     
     (п. 8 введен Федеральным законом от 30.12.2006 N 268-ФЗ)
     

Статья 62. Обстоятельства, исключающие изменение срока уплаты налога

     
     1. Срок уплаты налога не может быть изменен, если в отношении лица, претендующего на такое изменение (далее - заинтересованное лицо):
     
     1) возбуждено уголовное дело по признакам преступления, связанного с нарушением законодательства о налогах и сборах;
     
     2) проводится производство по делу о налоговом правонарушении либо по делу об административном правонарушении в области налогов и сборов, таможенного дела в части налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации;
     
     (в ред. Федерального закона от 29.07.2004 N 95-ФЗ)
     
     3) имеются достаточные основания полагать, что это лицо воспользуется таким изменением для сокрытия своих денежных средств или иного имущества, подлежащего налогообложению, либо это лицо собирается выехать за пределы Российской Федерации на постоянное жительство.
     
     2. При наличии на момент вынесения решения об изменении срока уплаты налога обстоятельств, указанных в пункте 1 настоящей статьи, решение об изменении срока уплаты налога не может быть вынесено, а вынесенное решение подлежит отмене.
     
     (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ)
     
     Об отмене вынесенного решения в трехдневный срок письменно уведомляются заинтересованное лицо и налоговый орган по месту учета этого лица.
     
     Заинтересованное лицо вправе обжаловать такое решение в порядке, установленном настоящим Кодексом.
     

Статья 63. Органы, уполномоченные принимать решения об изменении сроков уплаты налогов и сборов

    
(в ред. Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ)

     
     1. Органами, в компетенцию которых входит принятие решений об изменении сроков уплаты налогов и сборов (далее - уполномоченные органы), являются:
     
     1) по федеральным налогам и сборам - федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов (за исключением случаев, предусмотренных подпунктами 3-5 настоящего пункта, пунктами 2, 4 и 5 настоящей статьи);
     
     (в ред. Федеральных законов от 29.07.2004 N 95-ФЗ, от 26.11.2008 N 224-ФЗ)
     
     2) по региональным и местным налогам - налоговые органы по месту нахождения (жительства) заинтересованного лица. Решения об изменении сроков уплаты налогов принимаются по согласованию с соответствующими финансовыми органами субъектов Российской Федерации, муниципальных образований (за исключением случая, предусмотренного пунктом 3 настоящей статьи);
     
     3) по налогам, подлежащим уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, - федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области таможенного дела, или уполномоченные им таможенные органы;
     
     (в ред. Федеральных законов от 29.07.2004 N 95-ФЗ, от 26.06.2008 N 103-ФЗ)
     
     4) по государственной пошлине - органы (должностные лица), уполномоченные в соответствии с главой 25.3 настоящего Кодекса совершать юридически значимые действия, за которые подлежит уплате государственная пошлина;
     
     (в ред. Федеральных законов от 02.11.2004 N 127-ФЗ, от 27.07.2006 N 137-ФЗ)
     
     5) по единому социальному налогу - федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов. Решения об изменении сроков уплаты единого социального налога принимаются по согласованию с органами соответствующих государственных внебюджетных фондов. (в ред. Федеральных законов от 29.07.2004 N 95-ФЗ, от 27.07.2006 N 137-ФЗ)
     
     2. Если в соответствии с законодательством Российской Федерации федеральные налоги или сборы подлежат зачислению в федеральный бюджет и (или) бюджеты субъектов Российской Федерации, местные бюджеты, сроки уплаты таких налогов или сборов (за исключением государственной пошлины) изменяются на основании решений федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, в части сумм, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, местные бюджеты, по согласованию с финансовыми органами соответствующих субъектов Российской Федерации, муниципальных образований.
     
     (в ред. Федеральных законов от 29.07.2004 N 95-ФЗ, от 27.07.2006 N 137-ФЗ)
     
     3. Если в соответствии с законодательством субъектов Российской Федерации региональные налоги подлежат зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации и (или) местные бюджеты, сроки уплаты таких налогов изменяются на основании решений налоговых органов по месту нахождения (жительства) заинтересованных лиц в части сумм, подлежащих зачислению в:
     

     - бюджеты субъектов Российской Федерации, - по согласованию с финансовыми органами соответствующих субъектов Российской Федерации;
     
     - местные бюджеты, - по согласованию с финансовыми органами соответствующих муниципальных образований.
     
     4. В случае, предусмотренном абзацем вторым пункта 1 статьи 64 настоящего Кодекса, решение об изменении сроков уплаты федеральных налогов и сборов принимается Правительством Российской Федерации.
     
     (п. 4 введен Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ)
     
     5. В случае, предусмотренном статьей 64.1 настоящего Кодекса, решение об изменении сроков уплаты федеральных налогов принимается министром финансов Российской Федерации.
     
     (п. 5 введен Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ)
     

Статья 64. Порядок и условия предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налога и сбора

     
     1. Отсрочка или рассрочка по уплате налога представляет собой изменение срока уплаты налога при наличии оснований, предусмотренных настоящей главой, на срок, не превышающий один год, соответственно с единовременной или поэтапной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности.
     
     (в ред. Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ)
     
     Отсрочка или рассрочка по уплате федеральных налогов в части, зачисляемой в федеральный бюджет, на срок более одного года, но не превышающий три года, может быть предоставлена по решению Правительства Российской Федерации.
     
     В случае, предусмотренном статьей 64.1 настоящего Кодекса, отсрочка или рассрочка по уплате федеральных налогов на срок, не превышающий пять лет, может быть предоставлена по решению министра финансов Российской Федерации.
     
     (абзац введен Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ)
     
     (п. 1 в ред.
Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ)
     
     2. Отсрочка или рассрочка по уплате налога могут быть предоставлены заинтересованному лицу при наличии хотя бы одного из следующих оснований:
     
     1) причинения этому лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;
     
     2) задержки этому лицу финансирования из бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа;
     
     3) угрозы возникновения признаков несостоятельности (банкротства) заинтересованного лица в случае единовременной уплаты им налога, утверждения арбитражным судом мирового соглашения либо графика погашения задолженности в ходе процедуры финансового оздоровления;
     
     (в ред. Федеральных законов от 27.07.2006 N 137-ФЗ, от 19.07.2009 N 195-ФЗ)
     
     4) если имущественное положение физического лица исключает возможность единовременной уплаты налога;
     
     5) если производство и (или) реализация товаров, работ или услуг лицом носит сезонный характер. Перечень отраслей и видов деятельности, имеющих сезонный характер, утверждается Правительством Российской Федерации;
     
     6) при наличии оснований для предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, установленных Таможенным кодексом Российской Федерации.
     
     (в ред. Таможенного кодекса РФ от 28.05.2003 N 61-ФЗ, Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ)
     
     3. Отсрочка или рассрочка по уплате налога могут быть предоставлены по одному или нескольким налогам.
     

     4. Если отсрочка или рассрочка по уплате налога предоставлена по основаниям, указанным в подпунктах 3, 4 и 5 пункта 2 настоящей статьи, на сумму задолженности начисляются проценты исходя из ставки, равной одной второй ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей за период отсрочки или рассрочки, если иное не предусмотрено таможенным законодательством Российской Федерации в отношении налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации.
     
     (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ)
     
     Если отсрочка или рассрочка по уплате налогов предоставлена по основаниям, указанным в подпунктах 1 и 2 пункта 2 настоящей статьи, на сумму задолженности проценты не начисляются.
     
     5. Заявление о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога с указанием оснований подается в соответствующий уполномоченный орган. К этому заявлению прилагаются документы, подтверждающие наличие оснований, указанных в пункте 2 настоящей статьи. Копия указанного заявления направляется заинтересованным лицом в пятидневный срок в налоговый орган по месту его учета.
     
     (в ред. Федеральных законов от 09.07.1999 N 154-ФЗ, от 27.07.2006 N 137-ФЗ)
     
     По требованию уполномоченного органа заинтересованным лицом представляются уполномоченному органу документы об имуществе, которое может быть предметом залога, либо поручительство.
     
     6. Решение о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога или об отказе в ее предоставлении принимается уполномоченным органом по согласованию с финансовыми органами (органами государственных внебюджетных фондов) в соответствии со статьей 63 настоящего Кодекса в течение одного месяца со дня получения заявления заинтересованного лица.
     
     (в ред. Федеральных законов от 29.07.2004 N 95-ФЗ, от 27.07.2006 N 137-ФЗ)
     
     По ходатайству заинтересованного лица уполномоченный орган вправе принять решение о временном (на период рассмотрения заявления о предоставлении отсрочки или рассрочки) приостановлении уплаты суммы задолженности заинтересованным лицом. Копия такого решения представляется заинтересованным лицом в налоговый орган по месту его учета в пятидневный срок со дня принятия решения.
     
     7. При отсутствии обстоятельств, установленных пунктом 1 статьи 62 настоящего Кодекса, уполномоченный орган не вправе отказать заинтересованному лицу в отсрочке или рассрочке по уплате налога по основаниям, указанным в подпунктах 1 или 2 пункта 2 настоящей статьи, в пределах соответственно суммы причиненного заинтересованному лицу ущерба либо суммы недофинансирования или неоплаты выполненного этим лицом государственного заказа.
     

     Абзац исключен. - Федеральный закон от 09.07.1999 N 154-ФЗ.
     
     8. Решение о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога должно содержать указание на сумму задолженности, налог, по уплате которого предоставляется отсрочка или рассрочка, сроки и порядок уплаты суммы задолженности и начисляемых процентов, а также в соответствующих случаях документы об имуществе, которое является предметом залога, либо поручительство.
     
     Решение о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога вступает в действие со дня, установленного в этом решении. При этом причитающиеся пени за все время со дня, установленного для уплаты налога, до дня вступления в силу этого решения включаются в сумму задолженности, если указанный срок уплаты предшествует дню вступления этого решения в силу.
     
     Если отсрочка или рассрочка по уплате налога предоставляется под залог имущества, решение о ее предоставлении вступает в действие только после заключения договора о залоге имущества в порядке, предусмотренном статьей 73 настоящего Кодекса.
     
     В случае расторжения мирового соглашения и возобновления производства по делу о банкротстве либо в случае прекращения процедуры финансового оздоровления решение о предоставлении отсрочки или рассрочки, принятое в соответствии с настоящей статьей, при наличии соответствующего основания, предусмотренного подпунктом 3 пункта 2 настоящей статьи, утрачивает силу со дня расторжения мирового соглашения либо со дня прекращения процедуры финансового оздоровления.
     
     (абзац введен Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ)
     
     9. Решение об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога должно быть мотивированным.
     
     (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ)
     
     При наличии оснований, указанных в подпунктах 1 или 2 пункта 2 настоящей статьи, в решении об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога должны быть приведены имеющее место обстоятельства, исключающие изменение срока исполнения обязанности по уплате налога.
     
     Решение об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога может быть обжаловано заинтересованным лицом в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.
     

     10. Копия решения о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога или об отказе в ее предоставлении направляется уполномоченным органом в трехдневный срок со дня принятия такого решения заинтересованному лицу и в налоговый орган по месту учета этого лица.
     
     11. Утратил силу. - Таможенный кодекс РФ от 28.05.2003 N 61-ФЗ.
     
     12. Законами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований могут быть установлены дополнительные основания и иные условия предоставления отсрочки и рассрочки уплаты соответственно региональных и местных налогов. (в ред. Федерального закона от 29.07.2004 N 95-ФЗ)
     
     13. Правила настоящей статьи применяются также в отношении порядка и условий предоставления отсрочки или рассрочки по уплате сборов, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
     
     (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ)
     

Статья 64.1. Порядок и условия предоставления отсрочки или рассрочки по уплате федеральных налогов по решению министра финансов Российской Федерации

    
(введена Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ)

     
     1. Отсрочка или рассрочка по уплате одного или нескольких федеральных налогов, а также пеней и штрафов по федеральным налогам может быть предоставлена по решению министра финансов Российской Федерации с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.
     
     Отсрочка или рассрочка, предусмотренная абзацем первым настоящего пункта, может быть предоставлена, если размер задолженности организации на 1-е число месяца подачи заявления о предоставлении отсрочки или рассрочки (далее в настоящей статье - заявление) превышает 10 миллиардов рублей и ее единовременное погашение создает угрозу возникновения неблагоприятных социально-экономических последствий.
     
     2. Организация, претендующая на получение отсрочки или рассрочки в порядке, предусмотренном настоящей статьей, обращается в Министерство финансов Российской Федерации с заявлением, к которому прилагаются следующие документы:
     
     1) справка налогового органа о состоянии расчетов по налогам, пеням и штрафам;
     
     2) предполагаемый график погашения задолженности;
     
     3) документы и сведения, свидетельствующие об угрозе возникновения неблагоприятных социально-экономических последствий в случае единовременного погашения задолженности;
     
     4) письменное согласие организации на разглашение сведений, составляющих налоговую тайну, связанных с рассмотрением заявления организации.
     
     3. Копия заявления направляется организацией в налоговый орган по месту ее учета.
     
     4. Решение по заявлению организации принимается в течение одного месяца со дня его получения.
     
     Решение об отсрочке или о рассрочке в части сумм, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации и (или) местные бюджеты, подлежит согласованию с финансовыми органами субъекта Российской Федерации и (или) муниципального образования.
     
     Решение об отсрочке или о рассрочке в части сумм единого социального налога, подлежащих зачислению в бюджеты государственных внебюджетных фондов, подлежит согласованию с органами соответствующих государственных внебюджетных фондов.
     
     5. На сумму задолженности, в отношении которой принято решение об отсрочке или о рассрочке, начисляются проценты по ставке, равной одной второй ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей за период отсрочки или рассрочки.
     
     Отсрочка или рассрочка, предусмотренная настоящей статьей, может предоставляться без способов ее обеспечения.
     

Статья 65. Утратила силу c 1 января 2007 года. - Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ.

    
Статья 66. Инвестиционный налоговый кредит

     
     1. Инвестиционный налоговый кредит представляет собой такое изменение срока уплаты налога, при котором организации при наличии оснований, указанных в статье 67 настоящего Кодекса, предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов.
     
     (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ)
     
     Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен по налогу на прибыль организации, а также по региональным и местным налогам. (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ)
     
     Абзац утратил силу. - Федеральный закон от 29.07.2004 N 95-ФЗ.
     
     Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен на срок от одного года до пяти лет.
     
     2. Организация, получившая инвестиционный налоговый кредит, вправе уменьшать свои платежи по соответствующему налогу в течение срока действия договора об инвестиционном налоговом кредите.
     
     (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ)
     
     Уменьшение производится по каждому платежу соответствующего налога, по которому предоставлен инвестиционный налоговый кредит, за каждый отчетный период до тех пор, пока сумма, не уплаченная организацией в результате всех таких уменьшений (накопленная сумма кредита), не станет равной сумме кредита, предусмотренной соответствующим договором. Конкретный порядок уменьшения налоговых платежей определяется заключенным договором об инвестиционном налоговом кредите.
     
     (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ)
     
     Если организацией заключено более одного договора об инвестиционном налоговом кредите, срок действия которых не истек к моменту очередного платежа по налогу, накопленная сумма кредита определяется отдельно по каждому из этих договоров. При этом увеличение накопленной суммы кредита производится вначале в отношении первого по сроку заключения договора, а при достижении этой накопленной суммой кредита размера, предусмотренного указанным договором, организация может увеличивать накопленную сумму кредита по следующему договору.
     
     3. В каждом отчетном периоде (независимо от числа договоров об инвестиционном налоговом кредите) суммы, на которые уменьшаются платежи по налогу, не могут превышать 50 процентов размеров соответствующих платежей по налогу, определенных по общим правилам без учета наличия договоров об инвестиционном налоговом кредите. При этом накопленная в течение налогового периода сумма кредита не может превышать 50 процентов размеров суммы налога, подлежащего уплате организацией за этот налоговый период. Если накопленная сумма кредита превышает предельные размеры, на которые допускается уменьшение налога, установленные настоящим пунктом, для такого отчетного периода, то разница между этой суммой и предельно допустимой суммой переносится на следующий отчетный период.
     
     (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ)
     

     Если организация имела убытки по результатам отдельных отчетных периодов в течение налогового периода либо убытки по итогам всего налогового периода, излишне накопленная по итогам налогового периода сумма кредита переносится на следующий налоговый период и признается накопленной суммой кредита в первом отчетном периоде нового налогового периода.
     
     (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ)
     

Статья 67. Порядок и условия предоставления инвестиционного налогового кредита

     
     1. Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен организации, являющейся налогоплательщиком соответствующего налога, при наличии хотя бы одного из следующих оснований:
     
     1) проведение этой организацией научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства, в том числе направленного на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами;
     
     2) осуществление этой организацией внедренческой или инновационной деятельности, в том числе создание новых или совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов;
     
     3) выполнение этой организацией особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставление ею особо важных услуг населению;
     
     4) выполнение организацией государственного оборонного заказа.
     
     (пп. 4 введен Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ)
     
     2. Инвестиционный налоговый кредит предоставляется:
     
     1) по основаниям, указанным в подпункте 1 пункта 1 настоящей статьи, - на сумму кредита, составляющую 30 процентов стоимости приобретенного заинтересованной организацией оборудования, используемого исключительно для перечисленных в этом подпункте целей;
     
     2) по основаниям, указанным в подпунктах 2-4 пункта 1 настоящей статьи, - на суммы кредита, определяемые по соглашению между уполномоченным органом и заинтересованной организацией.
     
     (в ред. Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ)
     
     3. Основания для получения инвестиционного налогового кредита должны быть документально подтверждены заинтересованной организацией.
     
     4. Инвестиционный налоговый кредит предоставляется на основании заявления организации и оформляется договором установленной формы между соответствующим уполномоченным органом и этой организацией.
     
     Форма договора об инвестиционном налоговом кредите устанавливается уполномоченным органом, принимающим решение о предоставлении инвестиционного налогового кредита.
     
     (в ред. Федерального закона от 29.07.2004 N 95-ФЗ)
     
     5. Решение о предоставлении организации инвестиционного налогового кредита принимается уполномоченным органом по согласованию с финансовыми органами (органами государственных внебюджетных фондов) в соответствии со статьей 63 настоящего Кодекса в течение одного месяца со дня получения заявления. Наличие у организации одного или нескольких договоров об инвестиционном налоговом кредите не может служить препятствием для заключения с этой организацией другого договора об инвестиционном налоговом кредите по иным основаниям.
     
     (в ред. Федеральных законов от 29.07.2004 N 95-ФЗ, от 27.07.2006 N 137-ФЗ)
     

     6. Договор об инвестиционном налоговом кредите должен предусматривать порядок уменьшения налоговых платежей, сумму кредита (с указанием налога, по которому организации предоставлен инвестиционный налоговый кредит), срок действия договора, начисляемые на сумму кредита проценты, порядок погашения суммы кредита и начисленных процентов, документы об имуществе, которое является предметом залога, либо поручительство, ответственность сторон.
     
     (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ)
     
     Договор об инвестиционном налоговом кредите должен содержать положения, в соответствии с которыми не допускаются в течение срока его действия реализация или передача во владение, пользование или распоряжение другим лицам оборудования или иного имущества, приобретение которого организацией явилось условием для предоставления инвестиционного налогового кредита, либо определяются условия такой реализации (передачи).
     
     Не допускается устанавливать проценты на сумму кредита по ставке, менее одной второй и превышающей три четвертых ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.
     
     Копия договора представляется организацией в налоговый орган по месту ее учета в пятидневный срок со дня заключения договора.
     
     7. Законом субъекта Российской Федерации и нормативными правовыми актами, принятыми представительными органами местного самоуправления по региональным и местным налогам, соответственно могут быть установлены иные основания и условия предоставления инвестиционного налогового кредита, включая сроки действия инвестиционного налогового кредита и ставки процентов на сумму кредита.
     

Статья 68. Прекращение действия отсрочки, рассрочки или инвестиционного налогового кредита

    
(в ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ)

     
     1. Действие отсрочки, рассрочки или инвестиционного налогового кредита прекращается по истечении срока действия соответствующего решения или договора либо может быть прекращено до истечения такого срока в случаях, предусмотренных настоящей статьей.
     
     (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ)
     
     2. Действие отсрочки, рассрочки или инвестиционного налогового кредита прекращается досрочно в случае уплаты налогоплательщиком всей причитающейся суммы налога и сбора и соответствующих процентов до истечения установленного срока.
     
     (в ред. Федеральных законов от 09.07.1999 N 154-ФЗ, от 27.07.2006 N 137-ФЗ)
     
     3. При нарушении заинтересованным лицом условий предоставления отсрочки, рассрочки действие отсрочки, рассрочки может быть досрочно прекращено по решению уполномоченного органа, принявшего решение о соответствующем изменении срока исполнения обязанности по уплате налога и сбора.
     
     4. При досрочном прекращении действия отсрочки, рассрочки налогоплательщик должен в течение одного месяца после получения им соответствующего решения уплатить неуплаченную сумму задолженности, а также пени за каждый календарный день, начиная со дня, следующего за днем получения этого решения, по день уплаты этой суммы включительно.
     
     (в ред. Федеральных законов от 09.07.1999 N 154-ФЗ, от 27.07.2006 N 137-ФЗ)
     
     При этом оставшаяся неуплаченной сумма задолженности определяется как разница между суммой задолженности, определенной в решении о предоставлении отсрочки (рассрочки), увеличенной на сумму процентов, исчисленную в соответствии с решением об отсрочке (рассрочке) за период действия отсрочки (рассрочки), и фактически уплаченными суммами и процентами.
     
     5. Извещение об отмене решения об отсрочке или рассрочке направляется принявшим это решение уполномоченным органом налогоплательщику или плательщику сбора по почте заказным письмом в течение пяти дней со дня принятия решения. Извещение об отмене решения об отсрочке или рассрочке считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.
     
     (в ред. Федеральных законов от 09.07.1999 N 154-ФЗ, от 27.07.2006 N 137-ФЗ)
     
     Копия такого решения в те же сроки направляется в налоговый орган по месту учета этих лиц.
     

     6. Решение уполномоченного органа о досрочном прекращении действия отсрочки, рассрочки может быть обжаловано налогоплательщиком или плательщиком сбора в суд в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.
     
     (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ)
     
     7. Действие договора об инвестиционном налоговом кредите может быть досрочно прекращено по соглашению сторон или по решению суда.
     
     (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ)
     
     8. Если в течение срока действия договора об инвестиционном налоговом кредите заключившая его организация нарушит предусмотренные договором условия реализации либо передачи во владение, пользование или распоряжение другим лицам оборудования или иного имущества, приобретение которого явилось основанием предоставления инвестиционного налогового кредита, эта организация в течение одного месяца со дня расторжения договора об инвестиционном налоговом кредите обязана уплатить все неуплаченные ранее в соответствии с договором суммы налога, а также соответствующие пени и проценты на неуплаченные суммы налога, начисленные за каждый календарный день действия договора об инвестиционном налоговом кредите исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей за период от заключения до расторжения указанного договора.
     
     (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ)
     
     9. Если организация, получившая инвестиционный налоговый кредит по основаниям, указанным в подпункте 3 пункта 1 статьи 67 настоящего Кодекса, нарушает свои обязательства, в связи с исполнением которых получен инвестиционный налоговый кредит в течение установленного договором срока, то не позднее трех месяцев со дня расторжения договора она обязана уплатить всю сумму неуплаченного налога и проценты на эту сумму, которые начисляются за каждый календарный день действия договора исходя из ставки, равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.
     
     (в ред. Федеральных законов от 09.07.1999 N 154-ФЗ, от 27.07.2006 N 137-ФЗ)
     
     

Налоговый кодекс Российской Федерации

часть вторая

    

от 05 августа 2000 г. N 117-ФЗ

    
Извлечения

    
Глава 21. Налог на добавленную стоимость

    
Статья 168. Сумма налога, предъявляемая продавцом покупателю

     
     1. При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4 и 5 статьи 161 настоящего Кодекса) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.
     
     (в ред. Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ)
     
     В случае получения налогоплательщиком сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, реализуемых на территории Российской Федерации, налогоплательщик обязан предъявить покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав сумму налога, исчисленную в порядке, установленном пунктом 4 статьи 164 настоящего Кодекса.
     
     (абзац введен Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ)
     
     2. Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг), имущественных прав как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных в пункте 1 настоящей статьи цен (тарифов).
     
     (в ред. Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ)
     
     3. При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
     
     При исчислении суммы налога в соответствии с пунктами 1-3 статьи 161 настоящего Кодекса налоговыми агентами, указанными в пунктах 2 и 3 статьи 161 настоящего Кодекса, составляются счета-фактуры в порядке, установленном пунктами 5 и 6 статьи 169 настоящего Кодекса.
     
     (п. 3 в ред. Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ)
     
     4. В расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой.
     
     Абзац утратил силу с 1 января 2009 года. - Федеральный закон от 26.11.2008 N 224-ФЗ.
     
     5. При реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а также при освобождении налогоплательщика в соответствии со статьей 145 настоящего Кодекса от исполнения обязанностей налогоплательщика расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".
     
     (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     6. При реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется.
     
     7. При реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования, установленные пунктами 3 и 4 настоящей статьи, по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.
     
     (в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 N 166-ФЗ, от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     

Статья 169. Счет-фактура

     
     1. Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.
     
     (в ред. Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ)
     
     2. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5, 5.1 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.
     
     (в ред. Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ)
     
     3. Налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, если иное не предусмотрено пунктом 4 настоящей статьи:
     
     1) при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 настоящего Кодекса;
     
     2) в иных случаях, определенных в установленном порядке.
     
     4. Счета-фактуры не составляются налогоплательщиками по операциям реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг), а также банками, страховыми организациями и негосударственными пенсионными фондами по операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения) в соответствии со статьей 149 настоящего Кодекса.
     
     (в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ)
     
     5. В счете-фактуре, выставляемом при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должны быть указаны:
     
     (в ред. Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ)
     
     1) порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;
     
     2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;
     
     3) наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;
     
     4) номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);
     
     5) наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания);
     
     (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     6) количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг), исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания);
     
     (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     7) цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога;
     
     (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     8) стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога;
     
     (в ред. Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ)
     
     9) сумма акциза по подакцизным товарам;
     
     10) налоговая ставка;
     
     11) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;
     
     (в ред. Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ)
     
     12) стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога;
     
     (в ред. Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ)
     
     13) исключен. - Федеральный закон от 29.12.2000 N 166-ФЗ;
     
     13) страна происхождения товара;
     
     14) номер таможенной декларации.
     
     (в ред. Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ)
     
     Сведения, предусмотренные подпунктами 13 и 14 настоящего пункта, указываются в отношении товаров, страной происхождения которых не является Российская Федерация. Налогоплательщик, реализующий указанные товары, несет ответственность только за соответствие указанных сведений в предъявляемых им счетах-фактурах сведениям, содержащимся в полученных им счетах-фактурах и товаросопроводительных документах.
     
     (в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ)
     
     5.1. В счете-фактуре, выставляемом при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, должны быть указаны:
     
     1) порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;
     
     2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;
     
     3) номер платежно-расчетного документа;
     
     4) наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав;
     
     5) сумма оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;
     
     6) налоговая ставка;
     
     7) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок.
     
     (п. 5.1 введен Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ)
     
     6. Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. При выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя.
     
     (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     7. В случае, если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте.
     
     (в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ)
     
     8. Порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливается Правительством Российской Федерации.
     

Статья 170. Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)

     
     1. Суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, если иное не установлено положениями настоящей главы, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи.
     
     (в ред. Федеральных законов от 06.08.2001 N 110-ФЗ, от 22.07.2005 N 119-ФЗ)
     
     2. Суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях:
     
     1) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);
     
     2) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;
     
     3) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;
     
     (в ред. Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ)
     
     4) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 настоящего Кодекса, если иное не установлено настоящей главой.
     
     (пп. 4 в ред. Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ)
     
     (п. 2 в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     3. Суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях:
     
     1) передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов.
     
     Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
     
     Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость имущества, нематериальных активов и имущественных прав и подлежат налоговому вычету у принимающей организации в порядке, установленном настоящей главой. При этом сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача указанных имущества, нематериальных активов и имущественных прав;
     
     2) дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи, за исключением операции, предусмотренной подпунктом 1 настоящего пункта, и передачи основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц и передачи имущества участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.
     
     (в ред. Федеральных законов от 28.02.2006 N 28-ФЗ, от 17.05.2007 N 85-ФЗ)
     
     Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
     
     Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 настоящего Кодекса.
     
     Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи.
     
     При переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с главами 26.2 и 26.3 настоящего Кодекса суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.
     
     Положения настоящего пункта не применяются в отношении налогоплательщиков, переходящих на специальный налоговый режим в соответствии с главой 26.1 настоящего Кодекса;
     
     3) в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
     
     Восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном настоящим Кодексом, или в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
     
     Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
     
     (пп. 3 введен Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ)
     
     (п. 3 в ред. Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ)
     
     4. Суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции: (в ред. Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ) учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость; (в ред. Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ) принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость; (в ред. Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ) принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.
     
     (в ред. Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ)
     
     Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.
     
     (в ред. Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ)
     
     В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.
     
     При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
     
     (в ред. Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ)
     
     При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.
     
     (в ред. Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ)
     
     Налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 настоящего Кодекса.
     
     (в ред. Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ)
     
     (п. 4 в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     5. Банки, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет.
     
     (в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 N 166-ФЗ, от 06.08.2001 N 110-ФЗ)
     
     6. Исключен. - Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ.
     
     7. Организации, не являющиеся налогоплательщиками либо освобождаемые от исполнения обязанностей налогоплательщика, и индивидуальные предприниматели имеют право включать в принимаемые к вычету в соответствии с главами 25, 26.1 и 26.2 настоящего Кодекса расходы суммы налога, которые были исчислены и уплачены ими в бюджет при исполнении обязанностей налогового агента в соответствии с пунктом 2 статьи 161 настоящего Кодекса, в случаях возврата товаров продавцу (в том числе в течение действия гарантийного срока), отказа от них, изменения условий либо расторжения соответствующих договоров и возврата сумм авансовых платежей.
     
     (п. 7 введен Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ)
     

Статья 171. Налоговые вычеты

     
     1. Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
     
     2. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении:
     
     (в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 N 166-ФЗ, от 22.07.2005 N 119-ФЗ)
     
     1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса; (в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 N 166-ФЗ, от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 22.07.2005 N 119-ФЗ)
     
     2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
     
     Абзац исключен. - Федеральный закон от 29.12.2000 N 166-ФЗ.
     
     3. Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со статьей 173 настоящего Кодекса покупателями - налоговыми агентами.
     
     (в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ)
     
     Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с настоящей главой. Налоговые агенты, осуществляющие операции, указанные в пунктах 4 и 5 статьи 161 настоящего Кодекса, не имеют права на включение в налоговые вычеты сумм налога, уплаченных по этим операциям.
     
     (в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 N 166-ФЗ, от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 22.07.2005 N 119-ФЗ)
     
     Положения настоящего пункта применяются при условии, что товары (работы, услуги), имущественные права были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей, указанных в пункте 2 настоящей статьи, и при их приобретении он уплатил налог в соответствии с настоящей главой.
     
     (в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 N 166-ФЗ, от 26.11.2008 N 224-ФЗ)
     
     4. Вычету подлежат суммы налога, предъявленные продавцами налогоплательщику - иностранному лицу, не состоявшему на учете в налоговых органах Российской Федерации, при приобретении указанным налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав или уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации для его производственных целей или для осуществления им иной деятельности.
     
     (в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 N 166-ФЗ, от 22.07.2005 N 119-ФЗ)
     
     Указанные суммы налога подлежат вычету или возврату налогоплательщику - иностранному лицу после уплаты налоговым агентом налога, удержанного из доходов этого налогоплательщика, и только в той части, в которой приобретенные или ввезенные товары (работы, услуги), имущественные права использованы при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), реализованных удержавшему налог налоговому агенту. Указанные суммы налога подлежат вычету или возврату при условии постановки налогоплательщика - иностранного лица на учет в налоговых органах Российской Федерации.
     
     (в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 N 166-ФЗ, от 22.07.2005 N 119-ФЗ)
     
     5. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг).
     
     Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.
     
     (в ред. Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ)
     
     Положения настоящего пункта распространяются на покупателей-налогоплательщиков, исполняющих обязанности налогового агента в соответствии с пунктом 2 статьи 161 настоящего Кодекса. (абзац введен Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ)
     
     6. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.
     
     В случае реорганизации вычетам у правопреемника (правопреемников) подлежат суммы налога, предъявленные реорганизованной (реорганизуемой) организации по товарам (работам, услугам), приобретенным реорганизованной (реорганизуемой) организацией для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления, принимаемые к вычету, но не принятые реорганизованной (реорганизуемой) организацией к вычету на момент завершения реорганизации.
     
     Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиками в соответствии с пунктом 1 статьи 166 настоящего Кодекса при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых налогом в соответствии с настоящей главой, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.
     
     Суммы налога, предъявленные налогоплательщику при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств), при приобретении недвижимого имущества (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, принятые к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению в случае, если указанные объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 настоящего Кодекса, за исключением основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.
     
     В случае, указанном в абзаце четвертом настоящего пункта, налогоплательщик обязан по окончании каждого календарного года в течение десяти лет начиная с года, в котором наступил момент, указанный в пункте 4 статьи 259 настоящего Кодекса, в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из десяти, отражать восстановленную сумму налога. Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в пункте 2 статьи 170 настоящего Кодекса, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год. Сумма налога, подлежащая восстановлению, в стоимость данного имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 настоящего Кодекса.
     
     (в ред. Федерального закона от 22.07.2008 N 158-ФЗ) (п. 6 в ред. Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ)
     
     7. Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.
     
     (в ред. Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ)
     
     В случае, если в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.
     
     (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     8. Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).
     
     (в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 N 166-ФЗ, от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 22.07.2005 N 119-ФЗ)
     
     9. Исключен. - Федеральный закон от 29.12.2000 N 166-ФЗ.
     
     10. Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком в случае отсутствия документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса, по операциям реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 настоящего Кодекса.
     
     (п. 10 введен Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ)
     
     11. Вычетам у налогоплательщика, получившего в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд) имущество, нематериальные активы и имущественные права, подлежат суммы налога, которые были восстановлены акционером (участником, пайщиком) в порядке, установленном пунктом 3 статьи 170 настоящего Кодекса, в случае их использования для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой.
     
     (п. 11 введен Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ)
     
     12. Вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.
     
     (п. 12 введен Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ)
     

Статья 172. Порядок применения налоговых вычетов

     
     1. Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 настоящего Кодекса.
     
     (в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 N 166-ФЗ, от 22.07.2005 N 119-ФЗ)
     
     Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.
     
     (в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 N 166-ФЗ, от 22.07.2005 N 119-ФЗ)
     
     Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов.
     
     (в ред. Федеральных законов от 22.07.2005 N 119-ФЗ, от 28.02.2006 N 28-ФЗ)
     
     При приобретении за иностранную валюту товаров (работ, услуг), имущественных прав иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав.
     
     (абзац введен Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ)
     
     2. Утратил силу с 1 января 2009 года. - Федеральный закон от 26.11.2008 N 224-ФЗ.
     

     3. Вычеты сумм налога, предусмотренных пунктами 1-8 статьи 171 настоящего Кодекса, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 настоящего Кодекса, производятся в порядке, установленном настоящей статьей, на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 настоящего Кодекса.
     
     Вычеты сумм налога, указанных в пункте 10 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся на дату, соответствующую моменту последующего исчисления налога по налоговой ставке 0 процентов в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164 настоящего Кодекса, при наличии на этот момент документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса.
     
     (п. 3 в ред. Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ)
     
     4. Вычеты сумм налога, указанных в пункте 5 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.
     
     5. Вычеты сумм налога, указанных в абзацах первом и втором пункта 6 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся в порядке, установленном абзацами первым и вторым пункта 1 настоящей статьи.
     
     (в ред. Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ)
     
     Вычеты сумм налога, указанных в абзаце третьем пункта 6 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся на момент определения налоговой базы, установленный пунктом 10 статьи 167 настоящего Кодекса.
     
     (в ред. Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ)
     
     В случае реорганизации организации вычет указанных в абзаце третьем пункта 6 статьи 171 настоящего Кодекса сумм налога, которые не были приняты реорганизованной (реорганизуемой) организацией к вычету до момента завершения реорганизации, производится правопреемником (правопреемниками) по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного реорганизованной (реорганизуемой) организацией при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления в соответствии со статьей 173 настоящего Кодекса.
     
     (абзац введен Федеральным законом от 22.07.2005 N 118-ФЗ)
     

     6. Вычеты сумм налога, указанных в пункте 8 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).
     
     (в ред. Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ)
     
     7. При определении момента определения налоговой базы в порядке, предусмотренном пунктом 13 статьи 167 настоящего Кодекса, вычеты сумм налога осуществляются в момент определения налоговой базы.
     
     (п. 7 введен Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ)
     
     8. Вычеты сумм налога, указанных в пункте 11 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся после принятия на учет имущества, в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, полученных в качестве оплаты вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд).
     
     (п. 8 введен Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ)
     
     9. Вычеты сумм налога, указанных в пункте 12 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.
     
     (п. 9 введен Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ)
     
     

Глава 24. Единый социальный налог

    
(в ред. Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ)

    
Статья 234. Утратила силу. - Федеральный закон от 20.07.2004 N 70-ФЗ.

    
Статья 235. Налогоплательщики

    
(в ред. Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ)

     
     1. Налогоплательщиками налога (далее в настоящей главе - налогоплательщики) признаются:
     
     1) лица, производящие выплаты физическим лицам:
     
     - организации;
     
     - индивидуальные предприниматели;
     
     - физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями;
     
     2) индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы, занимающиеся частной практикой.
     
     (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ)
     
     Абзац утратил силу с 1 января 2007 года. - Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ.
     
     2. Если налогоплательщик одновременно относится к нескольким категориям налогоплательщиков, указанным в подпунктах 1 и 2 пункта 1 настоящей статьи, он исчисляет и уплачивает налог по каждому основанию.
     

Статья 236. Объект налогообложения

    
(в ред. Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ)

     
     1. Объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса), а также по авторским договорам.
     
     (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ)
     
     Объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абзаце четвертом подпункта 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, признаются выплаты и иные вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, выплачиваемые налогоплательщиками в пользу физических лиц.
     
     Не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).
     
     Не признаются объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, выплаты, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, по трудовым договорам, заключенным с российской организацией через ее обособленные подразделения, расположенные за пределами территории Российской Федерации, и вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, в связи с осуществлением ими деятельности за пределами территории Российской Федерации в рамках заключенных договоров гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.
     
     (абзац введен Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ)
     
     2. Объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
     
     Абзац исключен. - Федеральный закон от 31.12.2002 N 191-ФЗ.
     
     Для налогоплательщиков - глав крестьянских (фермерских) хозяйств из доходов этих хозяйств исключаются фактически произведенные указанными хозяйствами и документально подтвержденные расходы, связанные с ведением крестьянских (фермерских) хозяйств.
     
     (в ред. Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ)
     
     3. Указанные в пункте 1 настоящей статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если:
     
     - у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде;
     
     - у налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, или физических лиц такие выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в текущем отчетном (налоговом) периоде. (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ)
     

Статья 237. Налоговая база

    
(в ред. Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ)

     
     1. Налоговая база налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 настоящего Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.
     
     При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 настоящего Кодекса), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 настоящего Кодекса).
     
     (в ред. Федерального закона от 20.07.2004 N 70-ФЗ)
     
     Налоговая база налогоплательщиков, указанных в абзаце четвертом подпункта 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, определяется как сумма выплат и вознаграждений, предусмотренных абзацем вторым пункта 1 статьи 236 настоящего Кодекса, за налоговый период в пользу физических лиц.
     
     (в ред. Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ)
     
     2. Налогоплательщики, указанные в подпункте 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.
     
     3. Налоговая база налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 настоящего Кодекса.
     
     Абзац исключен. - Федеральный закон от 31.12.2002 N 191-ФЗ.
     
     4. При расчете налоговой базы выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная исходя из их рыночных цен (тарифов), а при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) - исходя из государственных регулируемых розничных цен.
     
     При этом в стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, а для подакцизных товаров и соответствующая сумма акцизов.
     
     5. Сумма вознаграждения, учитываемая при определении налоговой базы в части, касающейся авторского договора, определяется в соответствии со статьей 210 настоящего Кодекса с учетом расходов, предусмотренных пунктом 3 части первой статьи 221 настоящего Кодекса.
     

Статья 238. Суммы, не подлежащие налогообложению

     
     1. Не подлежат налогообложению:
     
     (в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ)
     
     1) государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам;
     
     2) все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с:
     
     - возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья;
     
     - бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения;
     
     (в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 N 166-ФЗ, от 31.12.2001 N 198-ФЗ)
     
     - оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия;
     
     - оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях;
     
     - увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск;
     
     - возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников;
     
     - расходами физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера;
     
     (абзац введен Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ)
     
     - трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации;
     
     - выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).
     
     (в ред. Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ)
     
     При оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, расходы на оплату услуг связи, сборы за выдачу (получение) и регистрацию служебного заграничного паспорта, сборы за выдачу (получение) виз, а также расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. При непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации. Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым физическим лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании;
     
     (в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 N 166-ФЗ, от 31.12.2001 N 198-ФЗ)
     
     3) суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщиком:
     
     - физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью, а также физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации;
     
     - членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи;
     
     - работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении (удочерении) ребенка, но не более 50 тысяч рублей на каждого ребенка;
     
     (абзац введен Федеральным законом от 29.12.2006 N 257-ФЗ)
     
     (пп. 3 в ред. Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ)
     
     4) исключен. - Федеральный закон от 29.12.2000 N 166-ФЗ;
     
     5) исключен. - Федеральный закон от 29.12.2000 N 166-ФЗ;
     
     4) суммы оплаты труда и другие суммы в иностранной валюте, выплачиваемые своим работникам, а также военнослужащим, направленным на работу (службу) за границу, налогоплательщиками - финансируемыми из федерального бюджета государственными учреждениями или организациями - в пределах размеров, установленных законодательством Российской Федерации;
     
     5) доходы глав крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также от производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации - в течение пяти лет начиная с года регистрации хозяйства.
     
     (в ред. Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ)
     
     Абзац утратил силу с 1 января 2008 года. - Федеральный закон от 24.07.2007 N 216-ФЗ;
     
     6) доходы (за исключением оплаты труда наемных работников), получаемые членами зарегистрированных в установленном порядке родовых, семейных общин малочисленных народов Севера от реализации продукции, полученной в результате ведения ими традиционных видов промысла;
     
     (в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ)
     
     7) суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому налогоплательщиком в порядке, установленном законодательством Российской Федерации; суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц; суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица;
     
     (в ред. Федеральных законов от 31.12.2001 N 198-ФЗ, от 24.07.2007 N 216-ФЗ)
     
     7.1) взносы работодателя, уплаченные налогоплательщиком в соответствии с Федеральным законом "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений", в сумме уплаченных взносов, но не более 12 000 рублей в год в расчете на каждого работника, в пользу которого уплачивались взносы работодателя;
     
     (пп. 7.1 введен Федеральным законом от 30.04.2008 N 55-ФЗ)
     
     8) утратил силу. - Федеральный закон от 20.07.2004 N 70-ФЗ;
     
     9) стоимость проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая налогоплательщиком лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии с действующим законодательством, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами;
     
     (в ред. Федеральных законов от 31.12.2001 N 198-ФЗ, от 22.08.2004 N 122-ФЗ)
     
     10) суммы, выплачиваемые физическим лицам избирательными комиссиями, комиссиями референдума, а также из средств избирательных фондов кандидатов на должность Президента Российской Федерации, кандидатов в депутаты законодательного (представительного) органа государственной власти субъекта Российской Федерации, кандидатов на должность в ином государственном органе субъекта Российской Федерации, предусмотренном конституцией, уставом субъекта Российской Федерации и избираемом непосредственно гражданами, кандидатов в депутаты представительного органа муниципального образования, кандидатов на должность главы муниципального образования, на иную должность, предусмотренную уставом муниципального образования и замещаемую посредством прямых выборов, избирательных фондов избирательных объединений, избирательных фондов региональных отделений политических партий, не являющихся избирательными объединениями, из средств фондов референдума инициативной группы по проведению референдума Российской Федерации, референдума субъекта Российской Федерации, местного референдума, инициативной агитационной группы референдума Российской Федерации, иных групп участников референдума субъекта Российской Федерации, местного референдума за выполнение этими лицами работ, непосредственно связанных с проведением избирательных кампаний, кампаний референдума;
     
     (пп. 10 в ред. Федерального закона от 21.07.2005 N 93-ФЗ)
     
     11) стоимость форменной одежды и обмундирования, выдаваемых работникам, обучающимся, воспитанникам в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также государственным служащим федеральных органов власти бесплатно или с частичной оплатой и остающихся в личном постоянном пользовании;
     
     (в ред. Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ)
     
     12) стоимость льгот по проезду, предоставляемых законодательством Российской Федерации отдельным категориям работников, обучающихся, воспитанников;
     
     15) исключен. - Федеральный закон от 29.12.2000 N 166-ФЗ;
     
     13)-14) утратили силу. - Федеральный закон от 20.07.2004 N 70-ФЗ;
     
     15) суммы материальной помощи, выплачиваемые физическим лицам за счет бюджетных источников организациями, финансируемыми за счет средств бюджетов, не превышающие 3000 рублей на одно физическое лицо за налоговый период;
     
     (пп. 15 введен Федеральным законом от 20.07.2004 N 70-ФЗ)
     
     16) суммы платы за обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников, включаемые в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций;
     
     (пп. 16 введен Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ)
     
     17) суммы, выплачиваемые организациями (индивидуальными предпринимателями) своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения, включаемые в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
     
     (пп. 17 введен Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ)
     
     2. Утратил силу. - Федеральный закон от 20.07.2004 N 70-ФЗ.
     
     3. В налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации), помимо выплат, указанных в пунктах 1 и 2 настоящей статьи, не включаются также любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам.
     
     (в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 N 166-ФЗ, от 31.12.2001 N 198-ФЗ, от 20.07.2004 N 70-ФЗ)
     

Статья 239. Налоговые льготы

     
     1. от уплаты налога освобождаются:
     
     1) налогоплательщики, указанные в подпункте 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 рублей на каждое физическое лицо, являющегося инвалидом I, II или III группы;
     
     (в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 N 166-ФЗ, от 20.07.2004 N 70-ФЗ, от 24.07.2007 N 216-ФЗ)
     
     2) следующие категории налогоплательщиков - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 рублей в течение налогового периода на каждое физическое лицо: (в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 N 166-ФЗ, от 31.12.2001 N 198-ФЗ, от 20.07.2004 N 70-ФЗ) общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, их региональные и местные отделения; (в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ) организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50 процентов, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25 процентов; (в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ) учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов.
     
     Указанные в настоящем подпункте льготы не распространяются на налогоплательщиков, занимающихся производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов;
     
     (в ред. Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ)
     

     3) налогоплательщики, указанные в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, являющиеся инвалидами I, II или III группы, в части доходов от их предпринимательской деятельности и иной профессиональной деятельности в размере, не превышающем 100 000 рублей в течение налогового периода;
     
     (в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ)
     
     4) исключен. - Федеральный закон от 29.12.2000 N 166-ФЗ;
     
     4) утратил силу. - Федеральный закон от 20.07.2004 N 70-ФЗ.
     
     2. Утратил силу с 01.01.2003. - Федеральный закон от 31.12.2001 N 198-ФЗ.
     
     

Глава 25. Налог на прибыль организаций

    
(введена Федеральным законом от 06.08.2001 N 110-ФЗ)

    
Статья 252. Расходы. Группировка расходов

     
     1. В целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).
     
     Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
     
     Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
     
     Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
     
     (в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     2. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
     
     (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     Абзац исключен. - Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ.
     
     2.1. В целях настоящей главы расходами вновь созданных и реорганизованных организаций признается стоимость (остаточная стоимость) имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации. Стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, определяется по данным и документам налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на указанные имущество, имущественные и неимущественные права.
     
     (в ред. Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ)
     
     Расходами вновь созданных и реорганизованных организаций также признаются расходы (а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, убытки), предусмотренные статьями 255, 260-268, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304, 318-320 настоящей главы, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы. В целях налогообложения указанные расходы учитываются организациями-правопреемниками в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящей главой. Состав таких расходов и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации (дату внесения записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица - при реорганизации в форме присоединения).
     
     Дополнительные расходы, связанные с передачей (получением) имущества (имущественных и неимущественных прав) при реорганизации организаций, в целях налогообложения учитываются в порядке, установленном настоящей главой.
     
     (в ред. Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ)
     
     (п. 2.1 введен Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     3. Особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями настоящей главы.
     
     4. Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.
     
     (в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     5. Понесенные налогоплательщиком расходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях.
     
     Понесенные налогоплательщиком расходы, стоимость которых выражена в условных единицах, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях.
     
     Пересчет указанных расходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания таких расходов в соответствии со статьями 272 и 273 настоящего Кодекса.
     
     В целях настоящей главы суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов.
     
     (п. 5 введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     

Статья 254. Материальные расходы

     
     1. К материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты налогоплательщика:
     
     1) на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);
     
     2) на приобретение материалов, используемых:
     
     абзац исключен. - Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ;
     
     - для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку);
     
     - на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели);
     
     3) на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию;
     
     (в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     4) на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;
     
     (пп. 4 в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     5) на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии;
     
     (пп. 5 в ред. Федерального закона от 22.07.2008 N 158-ФЗ)
     
     6) на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.
     
     (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.
     
     К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов);
     
     (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     7) связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, формированием санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы).
     
     (в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     2. Стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Кодексом), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов.
     
     (в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     Стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте
     
     основных средств, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного пунктами 13 и 20 части второй статьи 250 настоящего Кодекса.
     
     (абзац введен Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ, в ред. Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ)
     
     3. Если стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с материально-производственными запасами, включена в цену этих ценностей, из общей суммы расходов на их приобретение исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с материально-производственными запасами, включается в сумму расходов на их приобретение.
     
     (в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     Отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора (контракта) на приобретение материально-производственных запасов.
     
     (в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     4. В случае, если налогоплательщик в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства, а также в случае, если в состав материальных расходов налогоплательщик включает результаты работ или услуги собственного производства, оценка указанной продукции, результатов работ или услуг собственного производства производится исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со статьей 319 настоящего Кодекса.
     
     (п. 4 введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     5. Сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков материально-производственных запасов, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца. Оценка таких материально-производственных запасов должна соответствовать их оценке при списании.
     
     (п. 5 введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ, в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     6. Сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов. В целях настоящей главы под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.
     
     Не относятся к возвратным отходам остатки материально-производственных запасов, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.
     
     (в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:
     
     1) по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);
     
     2) по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.
     
     7. К материальным расходам для целей налогообложения приравниваются:
     
     1) расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия, если иное не установлено статьей 261 настоящего Кодекса;
     
     2) потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном
     
     Правительством Российской Федерации;
     
     (в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     3) технологические потери при производстве и (или) транспортировке. Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья;
     
     (пп. 3 в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     4) расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий.
     
     (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     8. При определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов:
     
     - метод оценки по стоимости единицы запасов;
     
     (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     - метод оценки по средней стоимости;
     
     (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     - метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
     
     (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     - метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).
     
     (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     

Статья 255. Расходы на оплату труда

     
     В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     К расходам на оплату труда в целях настоящей главы относятся, в частности:
     
     1) суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда;
     
     (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     2) начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели;
     
     3) начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации;
     
     4) стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам налогоплательщика в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг);
     
     (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     5) расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников. В таком же порядке учитываются расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации;
     
     (п. 5 в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     6) сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о труде;
     
     7) расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации, фактические расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном действующим законодательством - для организаций, финансируемых из соответствующих бюджетов и в порядке, предусмотренном работодателем - для иных организаций, доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время, расходы на оплату перерывов в работе матерей для кормления ребенка, а также расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров;
     
     (в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 22.08.2004 N 122-ФЗ)
     
     8) денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации;
     
     (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     9) начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика;
     
     (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     10) единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством Российской Федерации;
     
     11) надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях;
     
     (в ред. Федерального закона от 22.08.2004 N 122-ФЗ)
     
     12) надбавки за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах европейского Севера и других районах с тяжелыми природно-климатическими условиями;
     
     (в ред. Федерального закона от 22.08.2004 N 122-ФЗ)
     
     12.1) стоимость проезда по фактическим расходам и стоимость провоза багажа из расчета не более 5 тонн на семью по фактическим расходам, но не выше тарифов, предусмотренных для перевозок железнодорожным транспортом работнику организации, расположенной в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (в случае отсутствия железной дороги указанные расходы принимаются в размере минимальной стоимости проезда на воздушном транспорте), и членам его семьи в случае переезда к новому месту жительства в другую местность в связи с расторжением трудового договора с работником по любым основаниям, в том числе в случае его смерти, за исключением увольнения за виновные действия;
     
     (п. 12.1 введен Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     13) расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством Российской Федерации на время учебных отпусков, предоставляемых работникам налогоплательщика, а также расходы на оплату проезда к месту учебы и обратно;
     
     (в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     14) расходы на оплату труда за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации;
     
     15) расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации;
     
     16) суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, суммы взносов работодателей, уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений", а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.
     
     (в ред. Федерального закона от 30.04.2008 N 55-ФЗ)
     
     В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам:
     
     - страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет с российскими страховыми организациями, имеющими лицензии на ведение соответствующего вида деятельности, и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов, за исключением страховых выплат в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица;
     
     (в ред. Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ)
     
     - негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов, и (или) добровольного пенсионного страхования при наступлении у участника и (или) застрахованного лица пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований. При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, или пожизненно, а договоры добровольного пенсионного страхования - выплату пенсий пожизненно;
     
     (в ред. Федеральных законов от 29.12.2004 N 204-ФЗ, от 24.07.2007 N 216-ФЗ)
     
     - добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;
     
     - добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица.
     
     (в ред. Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ)
     
     Совокупная сумма взносов работодателей, уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений", и платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 процентов от суммы расходов на оплату труда.
     
     (в ред. Федеральных законов от 29.12.2004 N 204-ФЗ, от 30.04.2008 N 55-ФЗ)
     
     В случае внесения изменений в условия договора страхования жизни, а также договора добровольного пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения в отношении отдельных или всех застрахованных работников (участников), если в результате таких изменений условия договора перестают соответствовать требованиям настоящего пункта, или в случае расторжения указанных договоров в отношении отдельных или всех застрахованных работников (участников) взносы работодателя по таким договорам в отношении соответствующих работников, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с даты внесения таких изменений в условия указанных договоров и (или) сокращения сроков действия этих договоров либо их расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, то есть чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами).
     
     (в ред. Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ)
     
     Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6 процентов от суммы расходов на оплату труда.
     
     (в ред. Федерального закона от 22.07.2008 N 158-ФЗ)
     
     Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 15 000 рублей в год, рассчитанном как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по указанным договорам, к количеству застрахованных работников.
     
     (в ред. Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ)
     
     При расчете предельных размеров платежей (взносов), исчисляемых в соответствии с настоящим подпунктом, в расходы на оплату труда не включаются суммы платежей (взносов), предусмотренные настоящим подпунктом;
     
     (абзац введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     17) суммы, начисленные в размере тарифной ставки или оклада (при выполнении работ вахтовым методом), предусмотренные коллективными договорами, за календарные дни нахождения в пути от места нахождения организации (пункта сбора) к месту работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки работников в пути по метеорологическим условиям;
     
     (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ)
     
     18) суммы, начисленные за выполненную работу физическим лицам, привлеченным для работы у налогоплательщика согласно специальным договорам на предоставление рабочей силы с государственными организациями;
     
     (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     19) в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, начисления по основному месту работы рабочим, руководителям или специалистам налогоплательщика во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки кадров;
     
     (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     20) расходы на оплату труда работников-доноров за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови;
     
     21) расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями;
     
     (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     22) предусмотренные законодательством Российской Федерации начисления военнослужащим, проходящим военную службу на государственных унитарных предприятиях и в строительных организациях федеральных органов исполнительной власти, в которых законодательством Российской Федерации предусмотрена военная служба, и лицам рядового и начальствующего состава органов внутренних дел, Государственной противопожарной службы, предусмотренные федеральными законами, законами о статусе военнослужащих и об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы;
     
     (в ред. Федерального закона от 25.07.2002 N 116-ФЗ)
     
     23) доплаты инвалидам, предусмотренные законодательством Российской Федерации;
     
     24) расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, осуществляемые в соответствии со статьей 324.1 настоящего Кодекса;
     
     (п. 24 введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     24.1) расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения. Указанные расходы для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 3 процентов суммы расходов на оплату труда;
     
     (п. 24.1 введен Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ)
     
     25) другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.
     

Статья 256. Амортизируемое имущество

     
     1. Амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 рублей.
     
     (в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 24.07.2007 N 216-ФЗ)
     
     Амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника имущества унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия в порядке, установленном настоящей главой.
     
     (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     Амортизируемое имущество, полученное организацией-инвестором от собственника имущества в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг, подлежит амортизации у данной организации в течение срока действия инвестиционного соглашения в порядке, установленном настоящей главой.
     
     (абзац введен Федеральным законом от 20.08.2004 N 110-ФЗ)
     
     Амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.
     
     (в ред. Федерального закона от 22.07.2008 N 158-ФЗ)
     
     Амортизируемое имущество, полученное организацией от собственника имущества или созданное в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг или законодательством Российской Федерации о концессионных соглашениях, подлежит амортизации у данной организации в течение срока действия инвестиционного соглашения или концессионного соглашения в порядке, установленном настоящей главой.
     
     (абзац введен Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ, в ред. Федерального закона от 30.06.2008 N 108-ФЗ)
     
     2. Не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты).
     
     (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     Не подлежат амортизации следующие виды амортизируемого имущества:
     
     (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     1) имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;
     
     (в ред. Федерального закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ)
     
     2) имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;
     
     (пп. 2 в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     3) имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;
     
     (пп. 3 в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     4) объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;
     
     (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     5) утратил силу. - Федеральный закон от 22.07.2008 N 135-ФЗ;
     
     6) приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов;
     
     (пп. 6 в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     7) исключен. - Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ;
     
     7) имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с подпунктами 14, 19, 22, 23 и 30 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса, а также имущество, указанное в подпункте 6 и 7 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса;
     
     (в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 31.12.2002 N 191-ФЗ, от 29.12.2004 N 204-ФЗ)
     
     8) приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора.
     
     (пп. 8 введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     3. Из состава амортизируемого имущества в целях настоящей главы исключаются основные средства:
     
     - переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
     
     - переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;
     
     - находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.
     
     При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.
     
     (п. 3 введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     

Статья 257. Порядок определения стоимости амортизируемого имущества

    
(в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)

     
     1. Под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20 000 рублей.
     
     (в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 24.07.2007 N 216-ФЗ)
     
     Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 настоящего Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.
     
     (в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 06.06.2005 N 58-ФЗ, от 26.11.2008 N 224-ФЗ)
     
     Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом.
     
     (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     Восстановительная стоимость амортизируемых основных средств, приобретенных (созданных) до вступления в силу настоящей главы, определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок до даты вступления настоящей главы в силу.
     
     (в ред. Федерального закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ)
     
     При определении восстановительной стоимости амортизируемых основных средств в целях настоящей главы учитывается переоценка основных средств, осуществленная по решению налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 года и отраженная в бухгалтерском учете налогоплательщика после 1 января 2002 года. Указанная переоценка принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30 процентов от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 года (с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2001 года, произведенной по решению налогоплательщика и отраженной в бухгалтерском учете в 2001 году). При этом величина переоценки (уценки) по состоянию на 1 января 2002 года, отраженной налогоплательщиком в 2002 году, не признается доходом (расходом) налогоплательщика в целях налогообложения. В аналогичном порядке принимается в целях налогообложения соответствующая переоценка сумм амортизации.
     
     (в ред. Федерального закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ)
     
     При проведении налогоплательщиком в последующих отчетных (налоговых) периодах после вступления в силу настоящей главы переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для целей налогообложения в соответствии с настоящей главой.
     
     (абзац введен Федеральным законом от 24.07.2002 N 110-ФЗ)
     
     Остаточная стоимость основных средств, введенных до вступления в силу настоящей главы, определяется как разница между восстановительной стоимостью таких основных средств и суммой амортизации, определенных в порядке, установленном абзацем пятым настоящего пункта.
     
     (абзац введен Федеральным законом от 24.07.2002 N 110-ФЗ)
     
     Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу настоящей главы, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.
     
     (абзац введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ, в ред. Федерального закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ)
     
     При использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с пунктом 2 статьи 319 настоящего Кодекса, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами.
     
     (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     Первоначальная стоимость имущества, полученного в качестве объекта концессионного соглашения, определяется как рыночная стоимость такого имущества, определенная на момент его получения и увеличенная на сумму расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и доведение такого имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом.
     
     (абзац введен Федеральным законом от 30.06.2008 N 108-ФЗ)
     
     Остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, если иное не установлено настоящей главой, определяется по формуле:
     
     (абзац введен Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ)
     

,

     
     (абзац введен Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ)
     
     где - остаточная стоимость указанных объектов по истечении n месяцев после их включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу);
     
     (абзац введен Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ)
     
      - первоначальная (восстановительная) стоимость указанных объектов;
     
     (абзац введен Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ)
     
      - число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы (подгруппы), не считая периода, исчисленного в полных месяцах, в течение которого такие объекты не входили в состав амортизируемого имущества в соответствии с пунктом 3 статьи 256 настоящего Кодекса;
     
     (абзац введен Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ)
     
      - норма амортизации (в том числе с учетом повышающего (понижающего) коэффициента), применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы (подгруппы).
     
     (абзац введен Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ)
     
     2. Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.
     
     (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
     
     В целях настоящей главы к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
     
     К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.
     

     (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     3. В целях настоящей главы нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).
     
     Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).
     
     К нематериальным активам, в частности, относятся:
     
     1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
     
     2) исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;
     
     3) исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;
     
     4) исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;
     
     5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
     
     6) владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.
     
     Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.
     
     (в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом.
     
     К нематериальным активам не относятся:
     
     1) не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
     
     2) интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.
     

Статья 258. Амортизационные группы (подгруппы). Особенности включения амортизируемого имущества в состав амортизационных групп (подгрупп)

    
(в ред. Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ)

     
     1. Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.
     
     Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.
     
     Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.
     
     Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, указанные в абзаце первом пункта 1 статьи 256 настоящего Кодекса, амортизируются в следующем порядке:
     
     - капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном настоящей главой;
     
     - капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия
     
     - договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.
     
     Капитальные вложения в объекты основных средств, полученные по договору безвозмездного пользования, указанные в абзаце первом пункта 1 статьи 256 настоящего Кодекса, амортизируются в следующем порядке:
     
     - капитальные вложения, стоимость которых возмещается организации-ссудополучателю организацией-ссудодателем, амортизируются организацией-ссудодателем в порядке, установленном настоящей главой;
     
     - капитальные вложения, произведенные организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя, стоимость которых не возмещается организацией-ссудодателем, амортизируются организацией-ссудополучателем в течение срока действия договора безвозмездного пользования исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для полученных объектов основных средств в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.
     
     2. Определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика).
     
     3. Амортизируемое имущество объединяется в следующие амортизационные группы:
     
     - первая группа - все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;
     
     - вторая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;
     
     - третья группа - имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;
     
     - четвертая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;
     
     - пятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;
     
     - шестая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;
     
     - седьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;
     
     - восьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;
     
     - девятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;
     
     - десятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.
     
     4. Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждается Правительством Российской Федерации.
     
     5. Нематериальные активы включаются в амортизационные группы исходя из срока полезного использования, определенного в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи.
     
     6. Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей.
     
     7. Организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении (в том числе в виде вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц), в целях применения линейного метода начисления амортизации по этим объектам вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. При этом срок полезного использования данных основных средств может быть определен как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.
     
     Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным сроку его полезного использования, определяемому классификацией основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации в соответствии с настоящей главой, или превышающим этот срок, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.
     
     8. По объектам амортизируемого имущества, указанным в абзаце первом пункта 3 статьи 259 настоящего Кодекса, амортизация начисляется отдельно по каждому объекту имущества в соответствии со сроком его полезного использования в порядке, установленном настоящей главой.
     
     9. В целях настоящей главы амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со статьей 257 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено настоящей главой.
     
     Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 настоящего Кодекса.
     
     Если налогоплательщик использует указанное право, соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости, отнесенных в состав расходов отчетного (налогового) периода, а суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии со статьей 259 настоящего Кодекса) за вычетом не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) таких сумм.
     
     В случае реализации ранее чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, в отношении которых были применены положения абзаца второго настоящего пункта, суммы расходов, включенных в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода в соответствии с абзацем вторым настоящего пункта, подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу.
     
     10. Имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).
     
     11. Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.
     
     12. Приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника.
     
     13. Если организация, установившая в своей учетной политике применение нелинейного метода амортизации, применяет к нормам амортизации повышающие (понижающие) коэффициенты в соответствии со статьей 259.3 настоящего Кодекса, объекты амортизируемого имущества, к которым применяются такие коэффициенты, формируют подгруппу в составе амортизационной группы, и учет таких амортизационных групп и подгрупп ведется отдельно. Все правила создания или ликвидации группы, увеличения или уменьшения суммарного баланса группы распространяются на такие подгруппы, и к ним применяется норма амортизации, уточненная с помощью повышающего (понижающего) коэффициента.
     
     Применение к нормам амортизации объектов амортизируемого имущества повышающих (понижающих) коэффициентов влечет за собой соответствующее сокращение (увеличение) срока полезного использования таких объектов. При этом амортизационные подгруппы по объектам амортизируемого имущества, к нормам амортизации которых применяются повышающие (понижающие) коэффициенты, формируются в составе амортизационной группы исходя из определенного классификацией основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации, срока полезного использования без учета его увеличения (уменьшения).
     

Статья 259. Методы и порядок расчета сумм амортизации

    
(в ред. Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ)

     
     1. В целях настоящей главы налогоплательщики вправе выбрать один из следующих методов начисления амортизации с учетом особенностей, предусмотренных настоящей главой:
     
     1) линейный метод;
     
     2) нелинейный метод.
     
     Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества (за исключением объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с пунктом 3 настоящей статьи) и отражается в учетной политике для целей налогообложения. Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет.
     
     Установленные настоящим пунктом методы начисления амортизации применяются ко всем основным средствам вне зависимости от даты их приобретения.
     
     2. Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно в порядке, установленном настоящей главой. Амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) при применении нелинейного метода начисления амортизации или отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества при применении линейного метода начисления амортизации.
     
     3. Вне зависимости от установленного налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения метода начисления амортизации линейный метод начисления амортизации применяется в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от срока ввода в эксплуатацию соответствующих объектов.
     
     В отношении прочих объектов амортизируемого имущества независимо от срока введения объектов в эксплуатацию применяется только метод начисления амортизации, установленный налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
     
     4. Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.
     
     5. Если организация в течение какого-либо календарного месяца была учреждена, ликвидирована, реорганизована или иначе преобразована таким образом, что в соответствии со статьей 55 настоящего Кодекса налоговый период для нее начинается либо заканчивается до окончания календарного месяца, то амортизация начисляется с учетом следующих особенностей:
     
     1) амортизация начисляется ликвидируемой организацией по месяц (включительно), в котором завершена ликвидация, а реорганизуемой организацией - по месяц (включительно), в котором в установленном порядке завершена реорганизация;
     
     2) амортизация начисляется учреждаемой, образующейся в результате реорганизации организацией с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация.
     
     Положения настоящего пункта не распространяются на организации, изменяющие свою организационно-правовую форму.
     
     6. Организации, осуществляющие деятельность в области информационных технологий, имеют право не применять установленный настоящей статьей порядок амортизации в отношении электронно-вычислительной техники. В этом случае расходы указанных организаций на приобретение электронно-вычислительной техники признаются материальными расходами налогоплательщика в порядке, установленном подпунктом 3 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса. Для целей настоящего пункта организациями, осуществляющими деятельность в области информационных технологий, признаются организации, указанные в пунктах 7 и 8 статьи 241 настоящего Кодекса.
     

Статья 259.1. Порядок расчета сумм амортизации при применении линейного метода начисления амортизации

    
(введена Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ)

     
     1. При установлении налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения линейного метода начисления амортизации, а также при применении линейного метода начисления амортизации в отношении объектов амортизируемого имущества в соответствии с пунктом 3 статьи 259 настоящего Кодекса применяется порядок начисления амортизации, установленный настоящей статьей.
     
     2. Сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.
     
     Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:
     
     где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;
     
     n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах (без учета сокращения (увеличения) срока в соответствии с абзацем вторым пункта 13 статьи 258 настоящего Кодекса).
     
     3. Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты основных средств, которые в соответствии с настоящей главой подлежат амортизации и амортизация по которым начисляется линейным методом, начинается у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, у арендатора - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.
     
     4. Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты полученных по договору безвозмездного пользования основных средств, которые в соответствии с настоящей главой подлежат амортизации и амортизация по которым начисляется линейным методом, начинается у организации-ссудодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию капитальных вложений, у организации-ссудополучателя - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.
     
     5. Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.
     
     6. Начисление амортизации по объектам, исключенным из состава амортизируемого имущества в соответствии с пунктом 3 статьи 256 настоящего Кодекса, прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем исключения данного объекта из состава амортизируемого имущества.
     
     7. При прекращении договора безвозмездного пользования и возврате объектов амортизируемого имущества налогоплательщику, а также при расконсервации, завершении реконструкции (модернизации) объекта основных средств амортизация по нему начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошли возврат объектов налогоплательщику, завершение реконструкции (модернизации) или расконсервация основного средства.
     

Статья 259.2. Порядок расчета сумм амортизации при применении нелинейного метода начисления амортизации

    
(введена Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ)

     
     1. При установлении налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения нелинейного метода начисления амортизации используется порядок начисления амортизации, установленный настоящей статьей.
     
     2. На 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации, для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется суммарный баланс, который рассчитывается как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе), в порядке, установленном статьей 322 настоящего Кодекса с учетом положений настоящей статьи.
     
     В дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется на 1-е число месяца, для которого определяется сумма начисленной амортизации, в порядке, установленном настоящей статьей.
     
     Для амортизационных групп и входящих в их состав подгрупп суммарный баланс определяется без учета объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с пунктом 3 статьи 259 настоящего Кодекса.
     
     3. По мере ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества первоначальная стоимость таких объектов увеличивает суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы). При этом первоначальная стоимость таких объектов включается в суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда они были введены в эксплуатацию.
     
     При изменении первоначальной стоимости основных средств в соответствии с пунктом 2 статьи 257 настоящего Кодекса в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость указанных объектов, учитываются в суммарном балансе соответствующей амортизационной группы (подгруппы).
     
     4. Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по этой группе (подгруппе) амортизации.
     
     Сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется исходя из произведения суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на начало месяца и норм амортизации, установленных настоящей статьей, по следующей формуле:
     
     где A - сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы);
     
     B - суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы);
     
     k - норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы).
     
     5. В целях применения нелинейного метода начисления амортизации применяются следующие нормы амортизации:
     

Амортизационная группа

Норма амортизации (месячная)

Первая

14,3

Вторая

8,8

Третья

5,6

Четвертая

3,8

Пятая

2,7

Шестая

1,8

Седьмая

1,3

Восьмая

1,0

Девятая

0,8

Десятая

0,7

     
     6. Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, которое в соответствии с настоящей главой подлежит амортизации и амортизация по которому начисляется нелинейным методом в соответствии со статьей 259 настоящего Кодекса, начинается у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, у арендатора - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.
     
     7. Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты полученных по договору безвозмездного пользования основных средств, которое в соответствии с настоящей главой подлежит амортизации и амортизация по которому начисляется нелинейным методом в соответствии со статьей 259 настоящего Кодекса, начинается у организации-ссудодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, у организации-ссудополучателя - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.
     
     8. Начисление амортизации по объектам, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, исключенным из состава амортизируемого имущества в соответствии с пунктом 3 статьи 256 настоящего Кодекса, прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем исключения данного объекта из состава амортизируемого имущества. При этом суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость указанных объектов.
     
     9. При прекращении договора безвозмездного пользования и возврате объектов амортизируемого имущества налогоплательщику, а также при расконсервации, завершении реконструкции (модернизации) объекта основных средств, амортизация по которому начисляется нелинейным методом, амортизация по нему начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошли возврат объектов налогоплательщику, завершение реконструкции (модернизации) или расконсервация объекта основного средства, а суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) увеличивается на остаточную стоимость указанных объектов с учетом положений пункта 9 статьи 258 настоящего Кодекса.
     
     10. При выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость таких объектов.
     
     11. В случае, если в результате выбытия амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) был уменьшен до достижения суммарным балансом нуля, такая амортизационная группа (подгруппа) ликвидируется.
     
     12. В случае, если суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) становится менее 20 000 рублей, в месяце, следующем за месяцем, когда указанное значение было достигнуто, если за это время суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) не увеличился в результате ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества, налогоплательщик вправе ликвидировать указанную группу (подгруппу), при этом значение суммарного баланса относится на внереализационные расходы текущего периода.
     
     13. По истечении срока полезного использования объекта амортизируемого имущества, определенного в соответствии со статьей 258 настоящего Кодекса, налогоплательщик может исключить данный объект из состава амортизационной группы (подгруппы) без изменения суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы) на дату вывода этого объекта амортизируемого имущества из ее состава. При этом начисление амортизации исходя из суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы) продолжается в порядке, установленном настоящей статьей.
     
     Для целей настоящего пункта срок полезного использования объектов амортизируемого имущества, введенных в эксплуатацию до 1-го числа налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации, принимается с учетом срока эксплуатации соответствующих объектов до указанной даты.
     

Статья 259.3. Применение повышающих (понижающих) коэффициентов к норме амортизации

    
(введена Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ)

     
     1. Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2:
     
     1) в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности.
     
     Налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, вправе использовать специальный коэффициент, указанный в настоящем пункте, только при начислении амортизации в отношении указанных основных средств.
     
     В целях настоящей главы под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.
     
     При применении нелинейного метода начисления амортизации указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам;
     
     2) в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты);
     
     3) в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков - организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны.
     
     2. Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3:
     
     1) в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).
     
     Указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам;
     
     2) в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности.
     
     3. Налогоплательщики, применяющие нелинейный метод начисления амортизации и передавшие (получившие) основные средства, которые являются предметом лизинга, в соответствии с договорами, заключенными участниками лизинговой сделки до введения в действие настоящей главы, выделяют такое имущество в отдельную подгруппу в составе соответствующих амортизационных групп. Амортизация этого имущества начисляется по объектам амортизируемого имущества в соответствии с методом и нормами, которые существовали на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3.
     
     4. Допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных настоящей главой по решению руководителя организации-налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения в порядке, установленном для выбора применяемого метода начисления амортизации.
     
     При реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, остаточная стоимость реализуемых объектов амортизируемого имущества определяется исходя из фактически применяемой нормы амортизации.
     

Статья 264. Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией

     
     1. К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщика:
     
     1) суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 настоящего Кодекса;
     
     (пп. 1 в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     2) расходы на сертификацию продукции и услуг;
     
     3) суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги);
     
     4) суммы портовых и аэродромных сборов, расходы на услуги лоцмана и иные аналогичные расходы;
     
     (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     5) суммы выплаченных подъемных в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации;
     
     6) расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы на содержание службы газоспасателей, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, в том числе услуг, оказываемых вневедомственной охраной при органах внутренних дел Российской Федерации в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты);
     
     (в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     7) расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации, расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации;
     
     (пп. 7 в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     8) расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала;
     
     (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     9) расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (с учетом положений статьи 267 настоящего Кодекса);
     
     10) арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки), а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг. В случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, расходами, учитываемыми в соответствии с настоящим подпунктом, признаются:
     
     (в ред. Федерального закона от 30.12.2006 N 268-ФЗ)
     
     - у лизингополучателя - арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со статьями 259-259.2 настоящего Кодекса;
     
     (в ред. Федерального закона от 22.07.2008 N 158-ФЗ)
     
     - у лизингодателя - расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг;
     
     (п. 10 в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     10.1) плата, вносимая концессионером концеденту в период использования (эксплуатации) объекта концессионного соглашения (концессионная плата);
     
     (пп. 10.1 введен Федеральным законом от 30.06.2008 N 108-ФЗ)
     
     11) расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта). Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации;
     
     (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     12) расходы на командировки, в частности на:
     
     - проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;
     
     - наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);
     
     - суточные или полевое довольствие;
     
     (в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 22.07.2008 N 158-ФЗ)
     
     - оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;
     
     - консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы;
     
     12.1) расходы на доставку от места жительства (сбора) до места работы и обратно работников, занятых в организациях, которые осуществляют свою деятельность вахтовым способом или в полевых (экспедиционных) условиях. Указанные расходы должны быть предусмотрены коллективными договорами;
     
     (пп. 12.1 введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     13) расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов в пределах норм, утвержденных Правительством Российской Федерации;
     
     14) расходы на юридические и информационные услуги;
     
     (пп. 14 в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     15) расходы на консультационные и иные аналогичные услуги;
     
     (пп. 15 в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     16) плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление. При этом такие расходы принимаются в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке;
     
     17) расходы на аудиторские услуги;
     
     (пп. 17 в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     18) расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями;
     
     (пп. 18 в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     19) расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией;
     
     (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     20) расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством Российской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять их публикацию (раскрытие);
     
     21) расходы, связанные с представлением форм и сведений государственного статистического наблюдения, если законодательством Российской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность представлять эту информацию;
     
     22) представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, в порядке, предусмотренном пунктом 2 настоящей статьи;
     
     23) расходы на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика в порядке, предусмотренном пунктом 3 настоящей статьи;
     
     (пп. 23 в ред. Федерального закона от 22.07.2008 N 158-ФЗ)
     
     24) расходы на канцелярские товары;
     
     25) расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы);
     
     26) расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 20 000 рублей и обновление программ для ЭВМ и баз данных;
     
     (в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 22.07.2008 N 158-ФЗ)
     
     27) расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг);
     
     (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     28) расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений пункта 4 настоящей статьи;
     
     (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     29) взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов, вкладов или иных обязательных платежей;
     
     30) взносы, уплачиваемые международным организациям и организациям, предоставляющим платежные системы и электронные системы передачи информации, если уплата таких взносов является обязательным условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов или является условием предоставления международной организацией услуг, необходимых для ведения налогоплательщиком - плательщиком таких взносов указанной деятельности;
     
     (в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     31) расходы, связанные с оплатой услуг сторонним организациям по содержанию и реализации в установленном законодательством Российской Федерации порядке предметов залога и заклада за время нахождения указанных предметов у залогодержателя после передачи залогодателем;
     
     32) расходы на содержание вахтовых и временных поселков, включая все объекты жилищно-коммунального и социально-бытового назначения, подсобных хозяйств и иных аналогичных служб, в организациях, осуществляющих свою деятельность вахтовым способом или работающих в полевых (экспедиционных) условиях. Указанные расходы для целей налогообложения признаются в пределах нормативов на содержание аналогичных объектов и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту деятельности налогоплательщика. Если такие нормативы органами местного самоуправления не утверждены, налогоплательщик вправе применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам;
     
     (пп. 32 в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     33) отчисления предприятий и организаций, эксплуатирующих особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, для формирования резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях их жизненного цикла и развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии и в порядке, установленном Правительством Российской Федерации;
     
     (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     34) расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов;
     
     35) расходы некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии, организации производства и управления;
     
     36) расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями;
     
     (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     37) периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности);
     
     38) расходы, осуществленные налогоплательщиком-организацией, использующей труд инвалидов, в виде средств, направленных на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, если от общего числа работников такого налогоплательщика инвалиды составляют не менее 50 процентов и доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25 процентов.
     
     (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     Целями социальной защиты инвалидов в соответствии с законодательством Российской Федерации о социальной защите инвалидов признаются:
     
     (в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     - улучшение условий и охраны труда инвалидов;
     
     (абзац введен Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     - создание и сохранение рабочих мест для инвалидов (закупка и монтаж оборудования, в том числе организация труда рабочих-надомников);
     
     (абзац введен Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     - обучение (в том числе новым профессиям и приемам труда) и трудоустройство инвалидов;
     
     (абзац введен Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     - изготовление и ремонт протезных изделий;
     
     (абзац введен Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     - приобретение и обслуживание технических средств реабилитации (включая приобретение собак-проводников);
     
     (абзац введен Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     - санаторно-курортное обслуживание инвалидов, а также лиц, сопровождающих инвалидов I группы и детей-инвалидов;
     
     (абзац введен Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     - защита прав и законных интересов инвалидов;
     
     (абзац введен Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     - мероприятия по интеграции инвалидов в общество (включая культурные, спортивные и иные подобные мероприятия);
     
     (абзац введен Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     - обеспечение инвалидам равных с другими гражданами возможностей (включая транспортное обслуживание лиц, сопровождающих инвалидов I группы и детей-инвалидов);
     
     (абзац введен Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     - приобретение и распространение среди инвалидов печатных изданий общественных организаций инвалидов;
     
     (абзац введен Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     - приобретение и распространение среди инвалидов видеоматериалов с субтитрами или сурдопереводом;
     
     (абзац введен Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     - взносы, направленные указанными организациями общественным организациям инвалидов на их содержание.
     
     (абзац введен Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     При определении общего числа инвалидов в среднесписочную численность работников не включаются инвалиды, работающие по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера;
     
     39) расходы налогоплательщиков - общественных организаций инвалидов, а также налогоплательщиков-учреждений, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов, в виде средств, направленных на осуществление деятельности указанных общественных организаций инвалидов и на цели, указанные в подпункте 38 настоящего пункта.
     
     Получатели средств, предназначенных на осуществление деятельности общественной организации инвалидов и на цели социальной защиты инвалидов, по окончании налогового периода представляют в соответствующие налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств.
     
     (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     При нецелевом использовании таких средств с момента, когда их получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению (нарушил условия предоставления этих средств), такие средства признаются доходом у налогоплательщика, получившего эти средства.
     
     Расходы, указанные в подпункте 38 настоящего пункта и настоящем подпункте, не могут быть включены в расходы, связанные с производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых и иных товаров по перечню, определяемому Правительством Российской Федерации по согласованию с общероссийскими организациями инвалидов, а также с оказанием посреднических услуг, связанных с реализацией таких товаров, минерального сырья и полезных ископаемых;
     
     (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     39.1) расходы налогоплательщиков-организаций, уставный (складочный) капитал которых состоит полностью из вклада религиозных организаций, в виде сумм прибыли, полученной от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения, при условии перечисления этих сумм на осуществление уставной деятельности указанных религиозных организаций;
     
     (пп. 39.1 введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     39.2) расходы на формирование в порядке, установленном статьей 267.1 настоящего Кодекса, резервов предстоящих расходов в целях социальной защиты инвалидов, предусмотренных подпунктом 38 настоящего пункта, которые осуществлены налогоплательщиком - общественной организацией инвалидов, а также налогоплательщиком - организацией, использующей труд инвалидов, если от общего числа работников такого налогоплательщика инвалиды составляют не менее 50 процентов и доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25 процентов;
     
     (пп. 39.2 введен Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     40) платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости;
     
     41) расходы по договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), заключенным с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации;
     
     42) расходы налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций на питание работников, занятых на сельскохозяйственных работах;
     
     43) расходы на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий в упаковках, но не более 7 процентов стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания;
     
     44) потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной в пределах сроков, указанных в настоящем подпункте (морально устаревшей) продукции средств массовой информации и книжной продукции, списываемой налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск продукции средств массовой информации и книжной продукции, в пределах не более 10 процентов стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции, а также расходы на списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции.
     
     Расходом признается стоимость продукции средств массовой информации и книжной продукции, не реализованной в течение следующих сроков:
     
     - для периодических печатных изданий - в пределах срока до выхода следующего номера соответствующего периодического печатного издания;
     
     - для книг и иных непериодических печатных изданий - в пределах 24 месяцев после выхода их в свет;
     
     - для календарей (независимо от их вида) - до 1 апреля года, к которому они относятся;
     
     45) взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации;
     
     46) отчисления налогоплательщиков, осуществляемые на обеспечение предусмотренной законодательством Российской Федерации надзорной деятельности специализированных учреждений в целях осуществления контроля за соблюдением такими налогоплательщиками соответствующих требований и условий, а также отчисления налогоплательщиков в резервы, создаваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, регулирующим деятельность в области связи;
     
     47) потери от брака;
     
     (пп. 47 введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     48) расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи), если подобные расходы не учитываются в соответствии со статьей 275.1 настоящего Кодекса;
     
     (пп. 48 введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-Ф, в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     48.1) расходы работодателя по выплате пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности работника в соответствии с законодательством Российской Федерации в части, не покрытой страховыми выплатами, произведенными работникам страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на осуществление соответствующего вида деятельности, по договорам с работодателями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности; (пп. 48.1 введен Федеральным законом от 29.12.2004 N 204-ФЗ)
     
     48.2) платежи (взносы) работодателей по договорам добровольного личного страхования, заключенным со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на осуществление соответствующего вида деятельности, в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности. Указанные платежи (взносы) включаются в состав расходов, если сумма страховой выплаты по таким договорам не превышает размера пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности работника, определяемого в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом совокупная сумма этих платежей (взносов) работодателей и взносов, указанных в абзаце десятом пункта 16 статьи 255 настоящего Кодекса, включается в состав расходов в размере, не превышающем 3 процентов суммы расходов на оплату труда;
     
     (пп. 48.2 введен Федеральным законом от 29.12.2004 N 204-ФЗ)
     
     48.3) расходы налогоплательщиков, связанные с безвозмездным предоставлением эфирного времени и (или) печатной площади в соответствии с законодательством Российской Федерации о выборах и референдумах;
     
     (пп. 48.3 введен Федеральным законом от 17.07.2009 N 161-ФЗ)
     
     49) другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
     
     2. К представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий. К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.
     
     (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.
     
     Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.
     
     3. Расходы налогоплательщика на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика включаются в состав прочих расходов, если:
     
     1) обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональная подготовка и переподготовка работников налогоплательщика осуществляются на основании договора с российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию, либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;
     
     2) обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку проходят работники налогоплательщика, заключившие с налогоплательщиком трудовой договор, либо физические лица, заключившие с налогоплательщиком договор, предусматривающий обязанность физического лица не позднее трех месяцев после окончания указанного обучения, профессиональной подготовки и переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, заключить с ним трудовой договор и отработать у налогоплательщика не менее одного года. В случае, если трудовой договор между указанным физическим лицом и налогоплательщиком был прекращен до истечения одного года с даты начала его действия, за исключением случаев прекращения трудового договора по обстоятельствам, не зависящим от воли сторон (статья 83 Трудового кодекса Российской Федерации), налогоплательщик обязан включить во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором прекратил действие данный трудовой договор, сумму платы за обучение, профессиональную подготовку или переподготовку соответствующего физического лица, учтенную ранее при исчислении налоговой базы. В случае, если трудовой договор физического лица с налогоплательщиком не был заключен по истечении трех месяцев после окончания обучения, профессиональной подготовки или переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, указанные расходы также включаются во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором истек данный срок заключения трудового договора.
     
     Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие расходы на обучение, в течение всего срока действия соответствующего договора обучения и одного года работы физического лица, обучение, профессиональная подготовка или переподготовка которого были оплачены налогоплательщиком, в соответствии с заключенным с налогоплательщиком трудовым договором, но не менее четырех лет.
     
     Не признаются расходами на обучение работников налогоплательщика либо физических лиц, предусмотренными настоящим пунктом, расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, с содержанием образовательных учреждений, а также с выполнением для них бесплатных работ или оказанием им бесплатных услуг.
     
     (п. 3 в ред. Федерального закона от 22.07.2008 N 158-ФЗ)
     
     4. К расходам организации на рекламу в целях настоящей главы относятся:
     
     - расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;
     
     - расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
     
     - расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
     
     (в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором - четвертом настоящего пункта, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса.
     
     (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     

Статья 264.1. Расходы на приобретение права на земельные участки

    
(введена Федеральным законом от 30.12.2006 N 268-ФЗ)

     
     1. В целях настоящей главы расходами на приобретение права на земельные участки признаются расходы на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках.
     
     2. Расходами на приобретение права на земельные участки также признаются расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения указанного договора аренды.
     
     3. Расходы на приобретение права на земельные участки, указанные в пункте 1 настоящей статьи, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в следующем порядке:
     
     1) по выбору налогоплательщика сумма расходов на приобретение права на земельные участки признается расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно и не должен быть менее пяти лет, либо признается расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30 процентов исчисленной в соответствии со статьей 274 настоящего Кодекса налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов, если иное не предусмотрено настоящей статьей.
     
     Порядок признания расходов на приобретение права на земельные участки применяется в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения.
     
     Для расчета предельных размеров расходов, исчисляемых в соответствии с настоящей статьей, налоговая база предыдущего налогового периода определяется без учета суммы расходов указанного налогового периода на приобретение права на земельные участки.
     
     Если земельные участки приобретаются на условиях рассрочки, срок которой превышает указанный в абзаце первом настоящего подпункта срок, то такие расходы признаются расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, установленного договором;
     
     2) сумма расходов на приобретение права на земельные участки подлежит включению в состав прочих расходов с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию указанного права.
     
     В целях настоящей статьи под документальным подтверждением факта подачи документов на государственную регистрацию прав понимается расписка в получении органом, осуществляющим государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, документов на государственную регистрацию указанных прав.
     
     4. Правила, установленные пунктом 3 настоящей статьи, применяются также в отношении порядка признания расходов, указанных в пункте 2 настоящей статьи, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.
     
     Если договор аренды земельного участка в соответствии с законодательством Российской Федерации не подлежит государственной регистрации, то расходы на приобретение права на заключение такого договора аренды признаются расходами равномерно в течение срока действия этого договора аренды.
     
     5. При реализации земельного участка и зданий (строений, сооружений), находящихся на нем, прибыль (убыток) определяется в следующем порядке:
     
     1) прибыль (убыток) от реализации зданий (строений, сооружений) принимается для целей налогообложения в порядке, установленном настоящей главой;
     
     2) прибыль (убыток) от реализации права на земельный участок определяется как разница между ценой реализации и не возмещенными налогоплательщику затратами, связанными с приобретением права на этот участок. Под невозмещенными затратами для целей настоящей статьи понимается разница между затратами налогоплательщика на приобретение права на земельный участок и суммой расходов, учтенных для целей налогообложения до момента реализации указанного права в порядке, установленном настоящей статьей;
     
     3) убыток от реализации права на земельный участок включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, установленного в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 настоящей статьи, и фактического срока владения этим участком.
     

Статья 265. Внереализационные расходы

     
     1. В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности:
     
     1) расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу).
     
     Для организаций, предоставляющих на систематической основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование свое имущество и (или) исключительные права, возникающие из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, расходами, связанными с производством и реализацией, считаются расходы, связанные с этой деятельностью;
     
     (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     2) расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 настоящего Кодекса (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 настоящего Кодекса), а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации.
     
     (в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической;
     
     (в ред. Федеральных законов от 06.06.2005 N 58-ФЗ, от 24.07.2007 N 216-ФЗ)
     
     3) расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг, в частности на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг, изготовление или приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг, расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе расходы на услуги реестродержателя, депозитария, платежного агента по процентным (дивидендным) платежам, расходы, связанные с ведением реестра, предоставлением информации акционерам в соответствии с законодательством Российской Федерации, и другие аналогичные расходы;
     
     (пп. 3 в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     4) расходы, связанные с обслуживанием приобретенных налогоплательщиком ценных бумаг, в том числе оплата услуг реестродержателя, депозитария, расходы, связанные с получением информации в соответствии с законодательством Российской Федерации, и другие аналогичные расходы;
     
     (пп. 4 в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     5) расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.
     
     (в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     Отрицательной курсовой разницей в целях настоящей главы признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств;
     
     (абзац введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ, в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     5.1) расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях;
     
     (пп. 5.1 введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     6) расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса Центрального банка Российской Федерации, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту (особенности определения расходов банков от этих операций устанавливаются статьей 291 настоящего Кодекса);
     
     (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     7) исключен. - Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ;
     
     7) расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 настоящего Кодекса);
     
     8) расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы;
     
     (в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 26.11.2008 N 224-ФЗ)
     
     Расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, только по объектам амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется линейным методом. Объекты амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном пунктом 13 статьи 259.2 настоящего Кодекса;
     
     (абзац введен Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ)
     
     9) расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов;
     
     (пп. 9 в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     10) судебные расходы и арбитражные сборы;
     
     11) затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции. Признание расходов по аннулированным заказам, а также затрат на производство, не давшее продукции, осуществляется на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или уполномоченным им лицом, в размере прямых затрат, определяемых в соответствии со статьями 318 и 319 настоящего Кодекса;
     
     (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     12) расходы по операциям с тарой, если иное не предусмотрено положениями пункта 3 статьи 254 настоящего Кодекса;
     
     (пп. 12 в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     13) расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба;
     
     (пп. 13 в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     14) расходы в виде сумм налогов, относящихся к поставленным материально-производственным запасам, работам, услугам, если кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами) по такой поставке списана в отчетном периоде в соответствии с пунктом 18 статьи 250 настоящего Кодекса;
     
     (в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     15) расходы на услуги банков, включая услуги, связанные с продажей иностранной валюты при взыскании налога, сбора, пеней и штрафа в порядке, предусмотренном статьей 46 настоящего Кодекса, с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем "клиент-банк";
     
     (в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 27.07.2006 N 137-ФЗ)
     
     16) расходы на проведение собраний акционеров (участников, пайщиков), в частности расходы, связанные с арендой помещений, подготовкой и рассылкой необходимой для проведения собраний информации, и иные расходы, непосредственно связанные с проведением собрания;
     
     (в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     17) в виде не подлежащих компенсации из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке, включая затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) частично, но необходимых для выполнения мобилизационного плана;
     
     (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     18) расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок с учетом положений статей 301 - 305 настоящего Кодекса;
     
     19) расходы в виде отчислений организаций, входящих в структуру РОСТО, для аккумулирования и перераспределения средств организациям, входящим в структуру РОСТО, в целях обеспечения подготовки в соответствии с законодательством Российской Федерации граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотического воспитания молодежи, развития авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта;
     
     (пп. 19 в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     19.1) расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок;
     
     (пп. 19.1 введен Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     19.2) расходы в виде целевых отчислений от лотерей, осуществляемые в размере и порядке, которые предусмотрены законодательством Российской Федерации;
     
     (пп. 19.2 введен Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     20) другие обоснованные расходы.
     
     2. В целях настоящей главы к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности:
     
     1) в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде;
     
     2) суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва;
     
     (пп. 2 в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     3) исключен. - Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ;
     
     3) потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;
     
     4) не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам;
     
     5) расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти;
     
     6) потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций;
     
     7) убытки по сделке уступки права требования в порядке, установленном статьей 279 настоящего Кодекса.
     
     (пп. 7 введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     

Статья 269. Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам

    
(в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)

     
     1. В целях настоящей главы под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.
     
     (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.
     
     (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.
     
     (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
     
     (в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     В целях настоящего пункта под ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации понимается:
     
     (абзац введен Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     - в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшая на дату привлечения денежных средств;
     
     (абзац введен Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     - в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая на дату признания расходов в виде процентов.
     
     (абзац введен Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     2. Если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее в настоящей статье - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее в целях применения настоящего пункта - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 настоящей статьи применяются следующие правила.
     
     (в ред. Федеральных законов от 06.06.2005 N 58-ФЗ, от 27.07.2006 N 137-ФЗ)
     
     Абзац исключен. - Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ.
     
     Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.
     
     (в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 27.07.2006 N 137-ФЗ)
     
     При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной).
     
     (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     В целях настоящего пункта при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.
     
     (абзац введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ; в ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ)
     
     3. В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи, но не более фактически начисленных процентов.
     
     При этом правила, установленные пунктом 2 настоящей статьи, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой.
     
     4. Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 настоящей статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 настоящего Кодекса.
     
     (п. 4 в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     

Статья 270. Расходы, не учитываемые в целях налогообложения

     
     При определении налоговой базы не учитываются следующие расходы:
     
     1) в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения;
     
     (в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     2) в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций;
     
     3) в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество;
     
     4) в виде суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду;
     
     (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     5) в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в пункте 9 статьи 258 настоящего Кодекса;
     
     (в ред. Федеральных законов от 06.06.2005 N 58-ФЗ, от 22.07.2008 N 158-ФЗ)
     
     6) в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в статьях 255, 263 и 291 настоящего Кодекса;
     
     (в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     7) в виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме взносов, указанных в статье 255 настоящего Кодекса;
     
     8) в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со статьей 269 настоящего Кодекса;
     
     (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     9) в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров;
     
     (п. 9 в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     

     10) в виде сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемые организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации, за исключением сумм отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг в соответствии со статьей 300 настоящего Кодекса;
     
     11) в виде гарантийных взносов, перечисляемых в специальные фонды, создаваемые в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг;
     
     12) в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований;
     
     (п. 12 в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     13) в виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со статьей 275.1 настоящего Кодекса;
     
     (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     14) в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления;
     
     15) в виде сумм добровольных членских взносов (включая вступительные взносы) в общественные организации, сумм добровольных взносов участников союзов, ассоциаций, организаций (объединений) на содержание указанных союзов, ассоциаций, организаций (объединений);
     
     16) в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, если иное не предусмотрено настоящей главой;
     
     (в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 17.07.2009 N 161-ФЗ)
     
     17) в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса;
     

     (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     18) в виде отрицательной разницы, образовавшейся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов цен;
     
     19) в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено настоящим Кодексом;
     
     (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     20) в виде средств, перечисляемых профсоюзным организациям;
     
     21) в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов);
     
     22) в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений;
     
     23) в виде сумм материальной помощи работникам;
     
     (в ред. Федерального закона от 22.07.2008 N 158-ФЗ)
     
     24) на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей;
     
     25) в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда, доходов (дивидендов, процентов) по акциям или вкладам трудового коллектива организации, компенсационных начислений в связи с повышением цен, производимых сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства Российской Федерации, компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами;
     
     (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     26) на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами;
     
     (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     

     27) на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам;
     
     28) на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам продукции подсобных хозяйств для организации общественного питания;
     
     29) на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников;
     
     (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     30) исключен. - Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ;
     
     30) в виде расходов налогоплательщиков-организаций государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов Российской Федерации по операциям с материальными ценностями государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов, связанные с восстановлением и содержанием указанного запаса;
     
     31) в виде стоимости переданных налогоплательщиком - эмитентом акций, распределяемых между акционерами по решению общего собрания акционеров пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, переданных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала эмитента;
     
     32) в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога;
     
     33) в виде сумм налогов, начисленных в бюджеты различных уровней в случае, если такие налоги ранее были включены налогоплательщиком в состав расходов, при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по этим налогам в соответствии с подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса;
     
     (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     

     34) в виде сумм целевых отчислений, произведенных налогоплательщиком на цели, указанные в пункте 2 статьи 251 настоящего Кодекса;
     
     36) исключен. - Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ;
     
     35) на осуществление безрезультатных работ по освоению природных ресурсов в соответствии с пунктом 5 статьи 261 настоящего Кодекса;
     
     36) утратил силу с 1 января 2008 года. - Федеральный закон от 24.07.2007 N 216-ФЗ;
     
     37) в виде сумм выплаченных подъемных сверх норм, установленных законодательством Российской Федерации;
     
     38) на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, на оплату рациона питания экипажей морских, речных и воздушных судов сверх норм таких расходов, установленных Правительством Российской Федерации;
     
     (в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 22.07.2008 N 158-ФЗ)
     
     39) в виде платы государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление сверх тарифов, утвержденных в установленном порядке;
     
     40) в виде взносов, вкладов и иных обязательных платежей, уплачиваемых некоммерческим организациям и международным организациям, кроме указанных в подпунктах 29 и 30 пункта 1 статьи 264 настоящего Кодекса;
     
     41) на замену бракованных, утративших товарный вид и недостающих экземпляров периодических печатных изданий, а также потери в виде стоимости утратившей товарный вид, бракованной и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции, помимо расходов и потерь, указанных в подпунктах 43 и 44 пункта 1 статьи 264 настоящего Кодекса;
     
     42) в виде представительских расходов в части, превышающей их размеры, предусмотренные пунктом 2 статьи 264 настоящего Кодекса;
     
     43) в виде расходов, предусмотренных абзацем шестым пункта 3 статьи 264 настоящего Кодекса;
     
     44) на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также на иные виды рекламы, не предусмотренные абзацами вторым - четвертым пункта 4 статьи 264 настоящего Кодекса, сверх установленных абзацем пятым пункта 4 статьи 264 настоящего Кодекса предельных норм;
     
     (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     

     45) в виде сумм отчислений в Российский фонд фундаментальных исследований, Российский гуманитарный научный фонд, Фонд содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федеральный фонд производственных инноваций, Российский фонд технологического развития, а также в иные отраслевые и межотраслевые фонды финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированные в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике", сверх сумм отчислений, предусмотренных пунктом 3 статьи 262 настоящего Кодекса;
     
     (п. 45 в ред. Федерального закона от 07.07.2003 N 117-ФЗ)
     
     46) отрицательная разница, полученная от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости;
     
     47) в виде расходов учредителя доверительного управления, связанных с исполнением договора доверительного управления, если договором доверительного управления предусмотрено, что выгодоприобретателем не является учредитель;
     
     (п. 47 введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     48) в виде расходов, осуществляемых религиозными организациями в связи с совершением религиозных обрядов и церемоний, а также в связи с реализацией религиозной литературы и предметов религиозного назначения;
     
     (п. 48 введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     48.1) в виде стоимости имущества (работ, услуг), полученного в соответствии с подпунктом 30 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса, а также стоимости имущества, приобретаемого (создаваемого) за счет указанных средств, в том числе при дальнейшей реализации этого имущества;
     
     (п. 48.1 введен Федеральным законом от 29.12.2004 N 204-ФЗ)
     
     48.2) в виде расходов, включая вознаграждение управляющей компании и специализированному депозитарию, произведенных за счет средств организаций, выступающих в качестве страховщиков по обязательному пенсионному страхованию, при инвестировании средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии;
     
     (п. 48.2 введен Федеральным законом от 29.12.2004 N 204-ФЗ)
     

     48.3) в виде сумм, которые направлены организациями, выступающими в качестве страховщиков по обязательному пенсионному страхованию, на пополнение средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии, и которые отражены на пенсионных счетах накопительной части трудовой пенсии;
     
     (п. 48.3 введен Федеральным законом от 29.12.2004 N 204-ФЗ)
     
     48.4) в виде средств пенсионных накоплений для финансирования накопительной части трудовой пенсии, передаваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации негосударственными пенсионными фондами в Пенсионный фонд Российской Федерации и (или) другой негосударственный пенсионный фонд, которые выступают в качестве страховщика по обязательному пенсионному страхованию;
     
     (п. 48.4 введен Федеральным законом от 29.12.2004 N 204-ФЗ)
     
     48.5) расходы судовладельцев на обслуживание, ремонт и иные цели, связанные с содержанием и эксплуатацией судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов;
     
     (п. 48.5 введен Федеральным законом от 20.12.2005 N 168-ФЗ)
     
     48.6) расходы банка развития - государственной корпорации;
     
     (п. 48.6 введен Федеральным законом от 17.05.2007 N 83-ФЗ)
     
     48.7) понесенные налогоплательщиками, являющимися российскими организаторами Олимпийских игр и Паралимпийских игр в соответствии со статьей 3 Федерального закона "Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", включая расходы, связанные с инженерными изысканиями при строительстве, архитектурно-строительным проектированием, со строительством, с реконструкцией и организацией эксплуатации олимпийских объектов;
     
     (п. 48.7 введен Федеральным законом от 01.12.2007 N 310-ФЗ)
     
     48.8) в виде сумм вознаграждений и иных выплат, осуществляемых членам совета директоров; (п. 48.8 введен Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ)
     
     48.9) расходы осуществляющей функции по предоставлению финансовой поддержки на проведение капитального ремонта многоквартирных домов и переселение граждан из аварийного жилищного фонда в соответствии с Федеральным законом "О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства" некоммерческой организации, понесенные в связи с размещением временно свободных денежных средств;
     

     (п. 48.9 введен Федеральным законом от 01.12.2008 N 225-ФЗ)
     
     48.10) в виде выплат потерпевшему, осуществленных в порядке прямого возмещения убытков в соответствии с законодательством Российской Федерации об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств страховщиком, который застраховал гражданскую ответственность потерпевшего;
     
     (п. 48.10 введен Федеральным законом от 25.12.2008 N 282-ФЗ)
     
     49) иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 настоящего Кодекса.
     
     

Постановление Пленума ВАС РФ

от 12 октября 2006 г. N 53

Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды

     
     В целях обеспечения единообразия судебной практики при оценке арбитражными судами доказательств обоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации на основании статьи 13 Федерального конституционного закона "Об арбитражных судах в Российской Федерации" постановляет дать следующие разъяснения.
     
     1. Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
     
     Под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
     
     Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
     
     2. В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.
     
     В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.
     
     3. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
     
     4. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
     
     При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
     
     5. О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:
     
     - невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
     
     - отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
     
     - учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
     
     - совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
     
     В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).
     
     6. Судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:
     
     - создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
     
     - взаимозависимость участников сделок;
     
     - неритмичный характер хозяйственных операций;
     
     - нарушение налогового законодательства в прошлом;
     
     - разовый характер операции;
     
     - осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;
     
     - осуществление расчетов с использованием одного банка;
     
     - осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
     
     - использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.
     
     Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 настоящего Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
     
     7. Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.
     
     8. При изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок (пункт 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации) судам следует учитывать, что сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (статья 168 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ)), мнимые и притворные сделки (статья 170 ГК РФ) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений статьи 166 ГК РФ.
     
     9. Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
     
     Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
     
     Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала.
     
     10. Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
     
     Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.
     
     11. Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.
     
     При этом судам следует иметь в виду, что признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.
     
Председатель Высшего Арбитражного Суда
Российской Федерации

А.А. Иванов
     
Секретарь Пленума, судья Высшего Арбитражного Суда
Российской Федерации

А.С. Козлова
     
     

Постановление Президиума ВАС РФ

    

от 10 февраля 2009 г. N 8337/08

     
     Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе:
     
     председательствующего - Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Иванова А.А.;
     
     членов Президиума: Андреевой Т.К., Бабкина А.И., Витрянского В.В., Вышняк Н.Г., Горячевой Ю.Ю., Завьяловой Т.В., Иванниковой Н.П., Исайчева В.Н., Козловой О.А., Першутова А.Г., Сарбаша С.В., Слесарева В.Л., Юхнея М.Ф. -
     
     рассмотрел заявление Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области о пересмотре в порядке надзора постановления Восьмого арбитражного апелляционного суда от 26.11.2007 и постановления Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 05.03.2008 по делу N А46-17291/2006 Арбитражного суда Омской области.
     
     В заседании приняли участие представители:
     
     - от заявителя - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области - Мотченко Т.А., Свистуненко Л.А., Уткина В.М.;
     
     - от открытого акционерного общества "Техуглерод" - Герасимова Н.Ю., Кондратюк К.Г.
     
     Заслушав и обсудив доклад судьи Бабкина А.И., а также объяснения представителей участвующих в деле лиц, Президиум установил следующее.
     
     Открытое акционерное общество "Техуглерод" (правопреемник открытого акционерного общества "Завод технического углерода"; далее - общество "Техуглерод", общество) представило в Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области (далее - инспекция) уточненную налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов за июль 2005 года.
     
     В декларации общество "Техуглерод" указало к вычету и возмещению из бюджета 1 316 630 рублей налога на добавленную стоимость, уплаченных поставщику при приобретении сырья, использованного для производства товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.
     
     По результатам камеральной налоговой проверки данной декларации инспекция приняла решение от 20.07.2006 N 10-12/7-5197, которым отказала в возмещении названной суммы. При этом право общества на применение налоговой ставки 0 процентов не оспаривалось, поскольку документы, предусмотренные статьей 165 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), были им представлены.
     
     Выводы инспекции основаны на том, что в ходе налоговой проверки установлены обстоятельства, которые в совокупности свидетельствуют об искусственном завышении цены на сырье и, следовательно, суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к вычету, а именно: экономически не оправданное увеличение цепочки перепродавцов, вызвавшее рост стоимости сырья, и взаимозависимость участников сделок; отсутствие реального движения сырья по цепочке субпоставщиков, поскольку оно уже находилось в хранилище общества "Техуглерод"; осуществление расчетов между участниками сделок в течение одного операционного дня в пределах одного банка.
     

     Не согласившись с выводами инспекции, общество "Техуглерод" обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением о признании недействительным названного решения в части отказа в возмещении 1 316 630 рублей налога на добавленную стоимость и об обязании ее устранить допущенные нарушения его прав и законных интересов.
     
     Решением суда первой инстанции от 21.02.2007 в удовлетворении заявленных требований отказано.
     
     Постановлением суда апелляционной инстанции от 13.07.2007 решение суда первой инстанции отменено, требования удовлетворены.
     
     Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановлением от 08.10.2007 постановление суда апелляционной инстанции отменил, дело направил на новое рассмотрение в Восьмой арбитражный апелляционный суд, указав на необходимость исследования всех обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения спора, в том числе касающихся приобретения обществом "Техуглерод" сырья, и проверки доводов инспекции об отсутствии разумных экономических причин (деловой цели) в сделках с поставщиком по приобретению сырья, фактически уже находившегося на складе общества.
     
     При новом рассмотрении дела постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 26.11.2007 решение Арбитражного суда Омской области от 21.02.2007 отменено, требования общества удовлетворены.
     
     Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановлением от 05.03.2008 постановление от 26.11.2007 оставил без изменения.
     
     В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, о пересмотре в порядке надзора постановления Восьмого арбитражного апелляционного суда от 26.11.2007 и постановления Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 05.03.2008 инспекция просит их отменить, ссылаясь на нарушение единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права и нарушение публичных интересов.
     
     В отзыве на заявление общество просит оставить названные судебные акты без изменения, поскольку доводы инспекции об искусственно созданной участниками сделок ситуации по перепродаже сырья в целях неправомерного возмещения обществом "Техуглерод" из бюджета завышенной суммы налога на добавленную стоимость носят предположительный характер.
     
     Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзыве на него и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, Президиум считает, что заявление не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
     
     Согласно пункту 1 статьи 173 Кодекса сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, по операциям реализации товаров (работ, услуг), указанным в подпункте 1 пункта 1 статьи 164 Кодекса, определяется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 Кодекса, сумма налога, исчисляемая в соответствии с пунктом 6 статьи 166 Кодекса.
     
     Причем представление полного комплекта документов, отвечающих требованиям статьи 165 Кодекса, и подтверждение налогоплательщику его права на применение налоговой ставки 0 процентов по экспортной операции не влекут автоматического возмещения налога на добавленную стоимость. Положения статьи 176 Кодекса находятся во взаимосвязи со статьями 171 и 172 Кодекса и предполагают возможность возмещения суммы данного налога из федерального бюджета в случае реального осуществления хозяйственных операций с товарами, в отношении которых заявлены налоговые вычеты. При этом цели налогоплательщика не должны противоречить законодательству о налогах и сборах и быть направленными исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды.
     
     Как установлено судами и следует из материалов дела, в октябре 2004 года в соответствии с договором от 28.04.2003 N 437/03 (спецификация от 01.10.2004, счет-фактура от 20.10.2004) общество "Техуглерод" приобрело у общества с ограниченной ответственностью "ПТК "Лепта" (далее - общество "Лепта", поставщик) сырье. Исходя из пункта 3.1 дополнительного соглашения от 06.05.2003 к договору, покупатель приобретает у поставщика товар, находящийся в емкостях покупателя на хранении.
     
     Общество "Лепта" названное сырье приобретало у закрытого акционерного общества "Интер-Престиж", которое, в свою очередь, купило его у общества с ограниченной ответственностью "ТК "Профит" (далее - общество "Профит"). В момент осуществления упомянутых сделок сырье хранилось в емкостях на территории общества "Техуглерод", а во всех товарных накладных и счетах-фактурах это общество указано и как грузоотправитель, и как грузополучатель.
     
     Учитывая названные обстоятельства, инспекция сочла, что при одних и тех же условиях поставки общество "Техуглерод" имело реальную возможность приобрести сырье непосредственно у общества "Профит" по ценам значительно ниже (на 23,8 - 37,7%), чем у общества "Лепта", следовательно, сделки, совершенные с обществом "Лепта", повлекшие увеличение стоимости товара, являются экономически нецелесообразными.
     
     Условия для такого ценообразования, по мнению инспекции, созданы искусственным путем, о чем свидетельствуют следующие обстоятельства: руководителем общества "Лепта" являлся работник общества "Техуглерод", общество "Лепта" и общество "Профит" имеют один и тот же юридический адрес, сделки купли-продажи сырья совершены в короткий период, расчетные операции по ним произведены в течение одного дня в одном банке.
     
     В связи с изложенным инспекция сделала вывод о необоснованном завышении обществом "Техуглерод" налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, вменила ему нарушение пунктов 1 и 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 Кодекса и исключила из сумм налоговых вычетов, заявленных обществом в налоговых декларациях по налогу на добавленную стоимость, суммы налога, уплаченные поставщику.
     
     По мнению инспекции, взаимоотношения общества "Техуглерод" и прочих участников сделок носят формальный характер, необходимости в заключении между ними договоров на поставку сырья не было, следовательно, эти взаимоотношения не преследовали цели осуществления предпринимательской деятельности, а заключены с намерением создания условий для неосновательного увеличения обществом налоговых вычетов, которые предоставляются добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат на уплату налога на добавленную стоимость поставщикам товаров (работ, услуг) и возмещение которых обусловлено необходимостью подтверждения надлежащими документами факта приобретения и оплаты товаров (работ, услуг).
     
     К такому же выводу пришел и суд первой инстанции.
     
     Между тем суды апелляционной и кассационной инстанций, отменяя решение суда первой инстанции и признавая обоснованными заявленные обществом "Техуглерод" налоговые вычеты и его право на возмещение налога на добавленную стоимость, правомерно исходили из следующего.
     
     Согласно Постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды служит основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
     
     В данном случае доказательства получения обществом "Техуглерод" необоснованной налоговой выгоды инспекцией не представлены.
     
     Налог на добавленную стоимость является косвенным налогом, взимаемым с участников хозяйственного оборота при реализации ими товаров (работ, услуг) по основаниям, предусмотренным главой 21 Кодекса, в соответствии с которой определяются объекты налогообложения и налоговая база по названному налогу (пункт 1 статьи 146, пункт 2 статьи 153 Кодекса). В целях исчисления суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщики уменьшают сумму исчисленного налога на налоговые вычеты - сумму налога, уплаченного своим поставщикам (статьи 171 и 172 Кодекса). Причем Кодекс не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиком платежи по налогу на добавленную стоимость с позиции экономической целесообразности, рациональности и эффективности хозяйственных взаимоотношений.
     
     Иной подход к разрешению настоящего спора означал бы нарушение установленного Кодексом порядка исчисления налога на добавленную стоимость.
     
     Приобретение обществом "Техуглерод" сырья по более высокой цене само по себе не означает получения им необоснованной налоговой выгоды, так как каждый участник сделок с сырьем в указанной цепочке перепродавцов несет свою долю налогового бремени, исходя из стоимости реализованных им товаров. Судами установлено, что инспекция располагала документами налоговой отчетности поставщика и субпоставщиков, однако не заявила о фактах неисполнения ими налоговой обязанности и не представила суду соответствующих доказательств.
     
     Таким образом, оснований, предусмотренных статьей 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, для отмены обжалуемых судебных актов не имеется.
     
     Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 303, пунктом 1 части 1 статьи 305, статьей 306 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации
     

постановил:

     
     постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 26.11.2007 и постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 05.03.2008 по делу N А46-17291/2006 Арбитражного суда Омской области оставить без изменения.
     
     Заявление Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области оставить без удовлетворения.
     
     Председательствующий
     А.А. Иванов
     
     

Постановление Президиума ВАС РФ

от 28 октября 2008 г. N 6273/08

     
     Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе:
     
     председательствующего - Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Иванова А.А.;
     
     членов Президиума: Андреевой Т.К., Валявиной Е.Ю., Витрянского В.В., Вышняк Н.Г., Иванниковой Н.П., Исайчева В.Н., Наумова О.А., Никифорова С.Б., Першутова А.Г., Сарбаша С.В., Слесарева В.Л., Юхнея М.Ф. -
     
     рассмотрел заявление открытого акционерного общества "Нефтегазовая компания "РуссНефть" о частичном пересмотре в порядке надзора решения Арбитражного суда города Москвы от 26.07.2007 по делу N А40-2592/07-141-24, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.11.2007 и постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 01.02.2008 по указанному делу.
     
     В заседании приняли участие представители:
     
     - от заявителя - открытого акционерного общества "Нефтегазовая компания "РуссНефть" - Белякова М.С., Казанцев М.С., Колкова М.В., Саморукова Е.В.;
     
     - от Федеральной налоговой службы - Елина Н.В., Уткина В.М.;
     
     - от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 - Арефьев В.А., Бурлевич Д.И., Дудко Д.А., Овчар О.В.
     
     Заслушав и обсудив доклад судьи Наумова О.А., а также объяснения представителей участвующих в деле лиц, Президиум установил следующее.
     
     Открытое акционерное общество "Нефтегазовая компания "РуссНефть" (далее - общество "РуссНефть", общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительными решения Федеральной налоговой службы от 16.01.2007 N 23-2-10/001 и требования Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 19.01.2007 N 698.
     
     Федеральной налоговой службой заявлено встречное требование о взыскании с общества "РуссНефть" 546 312 310 рублей 6 копеек штрафа.
     
     Решением Арбитражного суда города Москвы от 26.07.2007 требования общества "РуссНефть" и Федеральной налоговой службы удовлетворены частично.
     
     Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.11.2007 решение суда первой инстанции изменено.
     

     Федеральный арбитражный суда Московского округа постановлением от 01.02.2008 постановление суда апелляционной инстанции оставил без изменения.
     
     В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, о пересмотре названных судебных актов в порядке надзора общество "РуссНефть" просит отменить их частично, ссылаясь на нарушение единообразия судебной практики, и удовлетворить его требования.
     
     В отзыве на заявление Федеральная налоговая служба просит оставить судебные акты без изменения как соответствующие законодательству.
     
     Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзыве на него и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, Президиум считает, что заявление подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
     
     Федеральная налоговая служба провела повторную выездную налоговую проверку общества "РуссНефть" по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления налогов за период с 01.01.2003 по 30.06.2004, по результатам которой составлен акт от 07.12.2006 N 23-2-11/009.
     
     После рассмотрения совместно с обществом "РуссНефть" материалов проверки Федеральная налоговая служба вынесла решение от 16.01.2007 N 23-2-10/001, которым обществу начислено к уплате 3 771 773 259 рублей 66 копеек, в том числе 2 718 495 531 рубль 28 копеек налогов, 506 965 418 рублей 32 копейки пеней и 546 312 310 рублей 6 копеек штрафов.
     
     На основании данного решения Межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - инспекция) обществу "РуссНефть" направлено требование от 19.01.2007 N 698 об уплате налогов, пеней, штрафов до 29.01.2007.
     
     Решение Федеральной налоговой службы и требование инспекции общество "РуссНефть" оспорило в арбитражном суде.
     
     Федеральная налоговая служба заявила встречное требование о взыскании с общества "РуссНефть" 546 312 310 рублей 6 копеек штрафов за совершение правонарушений, предусмотренных пунктом 1 статьи 122, пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).
     
     Принимая судебные акты, суды исходили из следующего.
     
     Нефтедобывающие организации - открытые акционерные общества "Варьеганнефть" и "Ульяновскнефть", общества с ограниченной ответственностью "Белкамнефть", "Региональный нефтяной консорциум" и другие (далее - нефтедобывающие организации) - реализовывали нефть по договорам на ее поставку обществам с ограниченной ответственностью "Инвестиционная Финансовая Группа", "Торговый дом "РуссНефть", "Русстрейд" (Республика Дагестан), "Русстрейд" (Карачаево-Черкесская Республика), "Белкам-Трейд" (Удмуртская Республика) (далее - трейдеры).
     
     Исполнение этих договоров фиксировалось приемо-сдаточными актами о передаче нефти нефтедобывающими организациями трейдерам и счетами-фактурами, в которых грузоотправителями значились нефтедобывающие организации, а получателями - трейдеры. Оформление актов осуществлялось на узле учета нефти нефтедобывающих организаций системы магистрального трубопровода открытого акционерного общества "Акционерная компания "Транснефть" (далее - компания "Транснефть").
     
     Расчеты за поставленную нефть осуществлялись между нефтедобывающими организациями и трейдерами.
     
     Закупленную у нефтедобывающих организаций нефть трейдеры реализовывали по договорам поставки обществу "РуссНефть".
     
     Исполнение таких договоров оформлялось приемо-сдаточными актами о передаче нефти трейдерами обществу "РуссНефть" и счетами-фактурами, в которых грузоотправителями указывались трейдеры, а получателем - общество "РуссНефть". Акты приема-передачи нефти также оформлялись на узле учета нефти нефтедобывающих организаций системы магистрального трубопровода компании "Транснефть".
     
     В данных случаях расчеты за нефть осуществлялись между трейдерами и обществом "РуссНефть".
     
     Нефть в адрес потребителей доставлялась по магистральным трубопроводам, принадлежащим компании "Транснефть", с которой общество "РуссНефть" заключало договоры об оказании услуг по транспортировке товара.
     
     Доначисление обществу "РуссНефть" налога на добавленную стоимость, перечисленного трейдерам при оплате поставленной ими нефти, начисление соответствующих пеней и 166 684 850 рублей 58 копеек штрафа на основании пункта 1 статьи 122 Кодекса Федеральная налоговая служба объясняет тем, что счета-фактуры, направленные обществу "РуссНефть" трейдерами, фактически не принимавшими участия в операциях по отгрузке нефти, составлены с нарушением требований подпункта 3 пункта 5 статьи 169 Кодекса и в силу пункта 2 статьи 169 Кодекса не являются документами, подтверждающими право общества "РуссНефть" на применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.
     
     Суды с этим мнением согласились.
     
     Между тем факт поставки нефти Федеральная налоговая служба признает и в качестве основания для отказа в применении налогового вычета ссылается лишь на необходимость указания в счетах-фактурах в качестве грузоотправителей нефтедобывающих организаций или общества "РуссНефть", а не трейдеров.
     
     Кроме того, все необходимые сведения, предусмотренные статьей 169 Кодекса, в счетах-фактурах имеются. Эти сведения соответствуют условиям договоров на поставку нефти, заключенных между обществом "РуссНефть" и трейдерами.
     
     Согласно пункту 1 статьи 172 Кодекса в редакции, действовавшей в спорный период, налоговые вычеты, установленные статьей 171 Кодекса, производятся, в частности, на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.
     
     Трейдеры, являясь по условиям договоров покупателями нефти по отношению к нефтедобывающим организациям и поставщиками по отношению к обществу "РуссНефть", могли именовать себя в счетах-фактурах, направленных обществу "РуссНефть" на основании актов приема-передачи нефти, грузоотправителями, так как в этих актах в качестве товаропроизводителей значатся нефтедобывающие организации, первых владельцев - трейдеры, последнего владельца - общество "РуссНефть".
     
     Последующие акты передачи нефти от трейдеров обществу "РуссНефть" подтверждают возможность указания последнего в счетах-фактурах в качестве грузополучателя.
     
     Довод о необходимости указания общества "РуссНефть" в счетах-фактурах в качестве грузоотправителя Федеральная налоговая служба обосновывает тем, что оно значится таковым в договоре об оказании услуг по транспортировке нефти, заключенном обществом с компанией "Транснефть".
     
     Между тем договор об оказании услуг по транспортировке нефти самостоятелен по отношению к договорам купли-продажи нефти. Согласно первому из названных договоров общество "РуссНефть" обязано предъявлять к транспортировке нефть, которая является его собственностью или находится у него во владении на ином законном основании. Поэтому общество не могло быть указано в счетах-фактурах грузоотправителем нефти до момента составления им и трейдерами актов передачи нефти. В маршрутных поручениях, оформленных компанией "Транснефть" на основании договоров об оказании услуг по транспортировке нефти, первыми владельцами нефти значатся трейдеры, последним владельцем - общество "РуссНефть".
     
     В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные этой статьей налоговые вычеты.
     
     Вычетам, в частности, подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, после принятия на учет этих товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов (пункт 2 статьи 171, пункт 1 статьи 172 Кодекса).
     
     Согласно пункту 1 статьи 176 Кодекса в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в силу подпунктов 1 - 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику на основании положений данной статьи.
     
     Таким образом, доначисление обществу "РуссНефть" суммы налога на добавленную стоимость, перечисленного обществом трейдерам при оплате поставленной нефти, начисление пеней на эту сумму и 166 684 850 рублей 58 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса из-за неправильного оформления счетов-фактур являются необоснованными.
     
     Доначисление обществу "РуссНефть" 201 661 173 рублей 86 копеек налога на добавленную стоимость, начисление пеней на эту сумму и 80 066 446 рублей штрафа по пункту 3 статьи 122 Кодекса Федеральная налоговая служба объясняет не только недостатками счетов-фактур, но и следующими обстоятельствами.
     
     Общество "РуссНефть" владеет контрольным пакетом акций нефтедобывающих организаций. Имея возможность приобретения нефти непосредственно у этих организаций, общество, по мнению инспекции, совершало экономически нецелесообразные сделки, повлекшие увеличение стоимости товара (приобретение нефти у трейдеров осуществлялось обществом "РуссНефть" по цене, более высокой, чем та, по которой трейдеры закупали ее у нефтедобывающих организаций).
     
     В связи с изложенным Федеральная налоговая служба, сделав вывод о завышении обществом "РуссНефть" налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, вменила обществу нарушение пунктов 1 и 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 Кодекса, исключила из сумм налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость суммы налога, относящиеся к торговой наценке трейдеров, определенные расчетным путем, доначислила налог на добавленную стоимость на сумму наценки, начислила пени и штраф за умышленное уклонение от уплаты налога.
     
     Суды апелляционной и кассационной инстанций согласились с доводами Федеральной налоговой службы и отметили в судебных актах: необходимости в заключении договоров между обществом "РуссНефть" и трейдерами не было, заключены они не с целью осуществления предпринимательской деятельности, а для создания условий для незаконного вычета налога на добавленную стоимость.
     
     Вывод судов не согласуется с Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", в котором судам предложено оценивать доводы налоговых органов о занижении сумм налогов на основе конкретных законодательных положений, а не таких субъективных понятий, как "недобросовестный налогоплательщик". Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
     
     В данном случае доказательств получения обществом "РуссНефть" необоснованной налоговой выгоды налоговыми органами не представлено.
     
     В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные названной статьей налоговые вычеты.
     
     В судебных актах не приведена правовая норма, в соответствии с которой применение обществом "РуссНефть" налогового вычета могло быть признано незаконным.
     
     Налог на добавленную стоимость является косвенным налогом, взимаемым с участников хозяйственного оборота при реализации ими товаров (работ, услуг).
     
     Все участники сделок определяют объекты налогообложения и налоговую базу по налогу на добавленную стоимость (пункт 1 статьи 146, пункт 2 статьи 153 Кодекса). Они же в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, уменьшают сумму начисленного налога на налоговые вычеты - сумму налога, уплаченного поставщикам (статьи 171 и 172 Кодекса).
     
     Увеличение налоговых вычетов обществом "РуссНефть" за счет участия в сделках с трейдерами само по себе не означает получения обществом необоснованной налоговой выгоды, поскольку каждый участник сделок с нефтью несет свою долю налогового бремени, исходя из стоимости реализованных товаров. Налоговыми органами и судами не оспаривается факт осуществления трейдерами всех необходимых налоговых платежей.
     
     Иной подход к разрешению настоящего спора означал бы нарушение установленного Кодексом порядка исчисления налога на добавленную стоимость по мотиву нецелесообразности взаимоотношений хозяйствующих субъектов, что недопустимо в публичных правоотношениях.
     
     Кодекс не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками платежи по налогу на добавленную стоимость с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности.
     
     В связи с этим не имелось оснований для доначисления обществу "РуссНефть" 201 661 173 рублей 86 копеек налога на добавленную стоимость, начисления пеней на эту сумму и 80 066 446 рублей штрафа, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 Кодекса, по мотиву использования им ненадлежащей схемы договорных отношений.
     
     При таких обстоятельствах обжалуемые судебные акты нарушают единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права, поэтому в силу пункта 1 статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат частичной отмене.
     
     Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 201, 303, пунктом 3 части 1 статьи 305, статьей 306 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации постановил:
     
     решение Арбитражного суда города Москвы от 26.07.2007 по делу N А40-2592/07-141-24, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.11.2007 и постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 01.02.2008 по тому же делу в части, касающейся доначисления 894 301 087 рублей 38 копеек налога на добавленную стоимость, перечисленного открытым акционерным обществом "Нефтегазовая компания "РуссНефть" поставщикам нефти, начисления пеней и штрафа на эту сумму налога, а также удовлетворения встречного иска Федеральной налоговой службы о взыскании с общества 247 349 320 рублей 12 копеек штрафа отменить.
     
     Признать недействительными решение Федеральной налоговой службы от 16.01.2007 N 23-2-10/001 и требование Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 19.01.2007 N 698 в части, касающейся доначисления 894 301 087 рублей 38 копеек налога на добавленную стоимость, перечисленного открытым акционерным обществом "Нефтегазовая компания "РуссНефть" поставщикам нефти, начисления на эту сумму налога пеней и 247 349 320 рублей 12 копеек штрафа.
     
     Встречный иск Федеральной налоговой службы о взыскании с открытого акционерного общества "Нефтегазовая компания "РуссНефть" 247 349 320 рублей 12 копеек штрафа оставить без удовлетворения.
     
     В остальной части судебные акты оставить без изменения.
     
Председательствующий

А.А. Иванов
     
     

Постановление Президиума ВАС РФ

от 26 февраля 2008 г. N 11542/07

     
     Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе:
     
     председательствующего - Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Иванова А.А.;
     
     членов Президиума: Андреевой Т.К., Валявиной Е.Ю., Витрянского В.В., Вышняк Н.Г., Завьяловой Т.В., Иванниковой Н.П., Исайчева В.Н., Козловой А.С., Козловой О.А., Маковской А.А., Першутова А.Г., Сарбаша С.В., Слесарева В.Л., Тумаркина В.М., Юхнея М.Ф. -
     
     рассмотрел заявление общества с ограниченной ответственностью "Новый ветерок" о пересмотре в порядке надзора постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.03.2007 и постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 20.06.2007 по делу N А40-48303/06-142-294 Арбитражного суда города Москвы.
     
     В заседании приняли участие представители:
     
     - от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Новый ветерок" - Матвеев С.П., Травкина Н.А.;
     
     - от Инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по городу Москве - Бурыгина И.Л., Егоров Д.В., Порошкова Т.А.
     
     Заслушав и обсудив доклад судьи Тумаркина В.М. и объяснения представителей участвующих в деле лиц, Президиум установил следующее.
     
     Общество с ограниченной ответственностью "Новый ветерок" (далее - общество "Новый ветерок", общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по городу Москве (далее - инспекция) от 30.06.2006 N 16/71 в части доначисления 37268640 рублей налога на прибыль, привлечения его к налоговой ответственности в виде взыскания 15000 рублей штрафа, предусмотренного пунктом 3 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, повлекших занижение налоговой базы, и 6074964 рублей и 5154274 рублей штрафов, предусмотренных пунктами 1 и 2 статьи 117 Кодекса за ведение предпринимательской деятельности без постановки на учет в налоговом органе.
     
     Определением Арбитражного суда города Москвы от 25.10.2006 к участию в деле в качестве третьего лица на стороне инспекции привлечена Инспекция Федеральной налоговой службы N 3 по городу Москве.
     
     Решением Арбитражного суда города Москвы от 29.12.2006 требование общества удовлетворено.
     
     Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.03.2007 решение суда первой инстанции отменено, в удовлетворении заявленного требования отказано.
     
     Федеральный арбитражный суд Московского округа постановлением от 20.06.2007 постановление суда апелляционной инстанции в части отказа в признании недействительным решения инспекции от 30.06.2006 N 16/71 о привлечении общества к налоговой ответственности в виде взыскания 6074964 рублей и 5154274 рублей штрафов, предусмотренных пунктами 1 и 2 статьи 117 Кодекса, отменил; в отмененной части оставил в силе решение суда первой инстанции. В остальной части постановление суда апелляционной инстанции оставил без изменения.
     
     Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества за период с 2002 года по 2004 год, по результатам которой составлены акт от 13.03.2006 N 15/21, акт проведения дополнительных мероприятий налогового контроля от 04.05.2006 N 16/47 и принято решение от 30.06.2006 N 16/71.
     
     Основанием для доначисления обществу 37268640 рублей налога на прибыль послужило необоснованное, по мнению инспекции, уменьшение им выручки, полученной от реализации именных обыкновенных акций открытого акционерного общества "Акционерный коммерческий Сберегательный банк Российской Федерации" (далее - Сбербанк России), обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, и внереализационных доходов на 153902402 рубля расходов, связанных с приобретением данных ценных бумаг, и на 1383605 рублей 68 копеек процентов, уплаченных обществом "Новый ветерок" за предоставленные закрытым акционерным обществом "Банк Кредит Свисс Ферст Бостон" и компанией Credit Suisse First Boston (Cyprus) Limited (далее - компания CSFB Cyprus) (банк по законодательству Республики Кипр) кредиты.
     
     Инспекция сочла, что общество не подтвердило права на акции Сбербанка России, поскольку в реестре акционеров Сбербанка России за 2002 и 2003 годы, деятельность по ведению которого осуществляет закрытое акционерное общество "Регистраторское общество "Статус", сведения об учете общества в качестве владельца названных ценных бумаг отсутствуют, поэтому исключила из расходов понесенные обществом затраты по приобретению акций, а также признала договор между обществом (заемщиком) и компанией CSFB Cyprus (кредитором) от 08.06.1998 незаключенным, так как между сторонами не достигнуто соглашения по существенному условию о плате (процентах) за пользование кредитом. Поскольку в силу указанного договора кредитору предоставлено неограниченное право определять размер причитающихся к уплате процентов, инспекция исключила из расходов общества всю сумму процентов.
     
     По мнению инспекции, предпринимательская деятельность общества "Новый ветерок" направлена на уклонение от обложения налогом на прибыль, в обоснование чего она сослалась на следующие обстоятельства.
     
     Участники сделок с ценными бумагами и кредитования входят в международную финансовую группу "Credit Suisse"; сделки по купле-продаже акций Сбербанка России являются фиктивными, поскольку право собственности на них обществу не переходило;
     
     денежные средства в виде кредита получены обществом от его учредителя (компании CSFB Cyprus) с местом нахождения в свободной экономической зоне - Республике Кипр - в целях их легализации; обслуживание банковских счетов общества "Новый ветерок" осуществляется закрытым акционерным обществом "Банк Кредит Свисс Ферст Бостон", в помещении которого находится офис общества, бухгалтерский учет общества ведется сотрудниками этого же банка, действующими на основании генеральных доверенностей; в мае 2004 года компания CSFB Cyprus продала доли в уставном капитале общества "Новый ветерок" закрытому акционерному обществу "Кредит Свисс Ферст Бостон Секьюритиз" и Credit Suisse First Boston (International) Holding AG (Швейцария); генеральным директором общества "Новый ветерок" и общества с ограниченной ответственностью "Кредит Свисс Ферст Бостон Инвестментс" является иностранный гражданин Парсонс Кристофер; в офисе общества "Новый ветерок" находились финансово-хозяйственные документы и печати закрытого акционерного общества "Кредит Свисс Ферст Бостон Секьюритиз", общества с ограниченной ответственностью "Кредит Свисс Ферст Бостон Инвестментс", закрытого акционерного общества "Банк Кредит Свисс Ферст Бостон", Credit Suisse First Boston (International) Holding AG.
     
     За полученные от закрытого акционерного общества "Банк Кредит Свисс Ферст Бостон" кредиты общество "Новый ветерок" уплатило проценты, исходя из 9 процентов годовых, однако взаимозависимой организации (закрытому акционерному обществу "Кредит Свисс Ферст Бостон Секьюритиз") предоставило заем под 6,25 процента за два года. По информации Центрального банка Российской Федерации размеры указанных процентов отличались от обычных процентов в Российской Федерации (15,7 процента в 2002 году, 13 процентов в 2003 году и 11,4 процента в 2004 году).
     
     Инспекция утверждает: данные обстоятельства в совокупности свидетельствуют о том, что произведенные обществом "Новый ветерок" затраты не отвечают критериям обоснованных и документально подтвержденных расходов, как это требуется в соответствии со статьей 252 Кодекса.
     
     Суд первой инстанции признал доводы инспекции несостоятельными.
     
     Суды апелляционной и кассационной инстанций согласились с доводами инспекции: действия общества "Новый ветерок" направлены на сокращение налогового бремени путем увеличения расходов за счет формального движения акций между взаимозависимыми организациями. Инспекцией была установлена недостоверность и противоречивость сведений, содержащихся в документах общества, поэтому, ссылаясь на Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", суды названных инстанций признали, что понесенные обществом расходы по акциям и выплаченным процентам документально не подтверждены и, следовательно, налогооблагаемая прибыль занижена.
     
     В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, о пересмотре в порядке надзора данных постановлений судов апелляционной и кассационной инстанций общество "Новый ветерок" указывает на нарушение судами единообразия в толковании и применении норм права и просит судебные акты в части отказа в признании недействительным решения инспекции от 30.06.2006 N 16/71 о доначислении 37268640 рублей налога на прибыль и взыскании 15000 рублей штрафа отменить, оставив в этой части решение суда первой инстанции без изменения.
     
     В отзыве на заявление инспекция просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные.
     
     Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзыве на него и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, Президиум считает, что обжалуемые судебные акты подлежат частичной отмене по следующим основаниям.
     
     Налогообложение прибыли осуществляется в соответствии с главой 25 Кодекса, которая устанавливает взаимосвязь доходов от предпринимательской и иной экономической деятельности организации, направленной на получение прибыли, и расходов.
     
     Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, под документально подтвержденными расходами - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
     
     В зависимости от характера расходов, условий осуществления и направленности деятельности налогоплательщика расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 Кодекса).
     
     При реализации (или ином выбытии) ценных бумаг расходы определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию (пункт 2 статьи 280 Кодекса).
     
     В реестре акционеров Сбербанка России на лицевом счете общества "Новый ветерок" акции Сбербанка России не учитывались, поскольку зарегистрированными лицами в реестре значились номинальные держатели акций (закрытое акционерное общество "Банк Кредит Свисс Ферст Бостон" и закрытое акционерное общество "ИНГ Банк (Евразия)"), с которыми общество заключило депозитарные договоры от 28.09.1999 и от 10.07.2002.
     
     Названные депозитарии являются профессиональными участниками рынка ценных бумаг и в силу указанных договоров оказывали обществу "Новый ветерок" услуги по учету и удостоверению прав на данные ценные бумаги.
     
     Права на именные ценные бумаги (акции Сбербанка России) перешли к обществу "Новый ветерок" в результате внесения депозитариями приходных записей по счету депо приобретателя (общества). Записи произведены в связи с приобретением обществом указанных ценных бумаг у закрытых акционерных обществ "Кредит Свисс Ферст Бостон Секьюритиз", "Банк Кредит Свисс Ферст Бостон", "Объединенная финансовая группа", обществ с ограниченной ответственностью "Ренессанс Брокер", "Джи Ти Эн Глобал Пропетиз 7".
     
     Приход и выбытие акций Сбербанка России подтверждены поручениями общества "Новый ветерок" на проведение депозитариями операций с данными акциями и выписками по счету депо. Понесенные обществом затраты по приобретению названных ценных бумаг подтверждаются договорами купли-продажи с упомянутыми организациями и платежными поручениями и являются обоснованными.
     
     Эти обстоятельства, установленные судом первой инстанции и обоснованные положениями Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", не нашли опровержения в постановлениях судов апелляционной и кассационной инстанций.
     
     В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 265 Кодекса проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от их характера, в том числе проценты по кредитам или займам, начисленные за фактическое время пользования заемными средствами, включаются в состав внереализационных расходов.
     
     К договору от 08.06.1998, которым компания CSFB Cyprus предоставила обществу "Новый ветерок" кредитную линию, прилагаются уведомления (заявления) общества, содержащие сведения о размерах каждого кредитного транша и согласованных сторонами процентах.
     
     Судами апелляционной и кассационной инстанций эти обстоятельства, установленные судом первой инстанции, не опровергнуты, поэтому довод инспекции о незаключении кредитного договора, положенный в основу ее решения об исключении сумм выплаченных процентов из расходов общества, не мог быть признан законным.
     
     Отклонение уплаченных обществом "Новый ветерок" закрытому акционерному обществу "Банк Кредит Свисс Ферст Бостон" и компании CSFB Cyprus процентов по кредитам и полученных обществом от закрытого акционерного общества "Кредит Свисс Ферст Бостон Секьюритиз" процентов от средних процентных ставок по кредитам в Российской Федерации не влечет исключения уплаченных процентов из состава расходов как не предусмотренное Кодексом.
     
     Участие в данных сделках лиц, признанных судами взаимозависимыми, не свидетельствует об экономической неоправданности расходов общества и наличии у него необоснованной налоговой выгоды, поскольку каждый налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность самостоятельно на свой риск и вправе единолично оценивать ее эффективность и целесообразность, исходя из поставленных целей.
     
     Общество "Новый ветерок" за счет имеющихся в его распоряжении денежных средств, в том числе кредитов, совершало операции по приобретению и продаже обращающихся на организованном рынке ценных бумаг акций Сбербанка России. Помимо указанных операций общество получало кредиты от закрытого акционерного общества "Банк Кредит Свисс Ферст Бостон" и компании CSFB Cyprus по ставкам от 0,5 процента до 6 процентов в 2002-2003 годах и 9 процентов в 2004 году и предоставляло займы закрытому акционерному обществу "Кредит Свисс Ферст Бостон Секьюритиз" с условиями уплаты 6,5 процента в 2002 и 2003 годах и 10-12 процентов в 2004 году.
     
     Выручка общества от реализаций (выбытия) акций Сбербанка России составила 407491342 рубля в 2002 году и 54002996 рублей в 2003 году; расходы, понесенные обществом при приобретении данных ценных бумаг, 102891565 рублей в 2002 году и 51010837 рублей в 2003 году.
     
     В 2002-2004 годах суммы начисленных обществом процентов к получению превышали суммы процентов к уплате: в 2002 году начислено к получению 5520821 рубль 8 копеек, к уплате 1440678 рублей 54 копейки; в 2003 году к получению - 11445322 рубля 58 копеек, к уплате - 7655 рублей 83 копейки; в 2004 году к получению - 15170117 рублей 12 копеек, к уплате - 609159 рублей 84 копейки.
     
     Из приведенных показателей следует, что общество "Новый ветерок" рассчитывало на положительный экономический эффект от предпринимательской деятельности и фактически достигло поставленной цели.
     
     Хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами.
     
     Обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.
     
     Следовательно, в проверенных налоговых периодах общество осуществляло деятельность, направленную на получение дохода, произвело экономически оправданные затраты, выраженные в денежной форме и оформленные платежными документами, поэтому затраты отвечают критерию обоснованных и документально подтвержденных расходов.
     
     В этой связи выводы суда кассационной инстанции о недобросовестной предпринимательской деятельности общества "Новый ветерок" и его контрагентов ввиду того, что акции Сбербанка России были приобретены обществом за плату, а не получены от владельцев акций безвозмездно, сделаны без учета предусмотренных Кодексом для таких случаев последствий, которые влекут для общества дополнительное и ничем не оправданное налоговое обременение, поскольку в соответствии с пунктом 2 статьи 248 Кодекса и пунктом 8 статьи 250 Кодекса безвозмездно полученное имущество или имущественные права включаются в состав внереализационных доходов.
     
     Наличие в офисе общества "Новый ветерок" финансово-хозяйственных документов и печатей иных организаций объясняется обществом тем обстоятельством, что Парсонс Кристофер занимает в них руководящие должности.
     
     Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" ориентирует арбитражные суды оценивать доводы налоговых органов о занижении сумм налогов на основе конкретных положений законодательства о налогах и сборах.
     
     Действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными и законными, если иное не доказано налоговым органом.
     
     Предметом доказывания являются выявленные налоговым органом правонарушения - допущенные налогоплательщиком при определении размера налогового обязательства отклонения от правил, предписанных законодательством о налогах и сборах, в частности совершение операций, не обусловленных разумными экономическими причинами или целями делового характера, отражение в учете операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.
     
     В настоящем случае утверждение инспекции о наличии у общества "Новый ветерок" цели получения необоснованной налоговой выгоды сделано без учета положений главы 25 Кодекса, поскольку при отсутствии затрат в виде уплаченных процентов по кредитам, а также связанных с приобретением ценных бумаг, положительный экономический эффект мог быть не достигнут.
     
     Обществом же в опровержение доводов инспекции представлены доказательства, что в результате привлечения кредитных средств, размещения денежных средств в виде займов и совершения операций с ценными бумагами оно получило доход, произведя для достижения этого результата необходимые затраты.
     
     Действуя по правилам, предусмотренным Кодексом, общество исчислило и уплатило налог на прибыль, исходя из реальных результатов хозяйственно-финансовой деятельности, и необоснованной налоговой выгоды не получало.
     
     Таким образом, из установленных обстоятельств судами апелляционной и кассационной инстанций сделан вывод, не основанный на нормах законодательства о налогах и сборах, подлежащих применению к правоотношениям, связанным с исчислением налога на прибыль.
     
     При таких условиях в соответствии с пунктом 1 статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обжалуемые судебные акты подлежат частичной отмене как нарушающие единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права.
     
     Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 303, пунктом 5 части 1 статьи 305, статьей 306 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации
     

постановил:

     
     постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.03.2007 и постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 20.06.2007 по делу N А40-48303/06-142-294 Арбитражного суда города Москвы в части отказа обществу с ограниченной ответственностью "Новый ветерок" в признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по городу Москве от 30.06.2006 N 16/71 в отношении доначисления 37268640 рублей налога на прибыль и привлечения к налоговой ответственности в виде взыскания 15000 рублей штрафа, предусмотренного пунктом 3 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации, отменить.
     
     В отмененной части решение Арбитражного суда города Москвы от 29.12.2006 по указанному делу оставить без изменения.
     
     В остальной части постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 20.06.2007 оставить без изменения.
     
Председательствующий
А.А. Иванов