Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Обеспечения обязательств: бухгалтерский учет и налогообложение

Год:2009


Введение

     
     В условиях нестабильности финансовой и экономической системы страны, нарушения долгосрочных хозяйственных связей, ухода с рынка одних контрагентов и прихода других, ухудшения финансовых показателей деятельности организаций, занятых практически во всех отраслях материального производства, сферы торговли и услуг, приобретают особую актуальность обеспечения обязательств, вытекающих из условий коммерческих договоров, что нередко может существенно упростить отношения между участниками договоров, повысить уровень взаимного доверия, а также минимизировать риск материальных потерь поставщиками и продавцами товаров, исполнителями по договорам, предусматривающим выполнение работ или оказание услуг.
     
     В этих условиях повышаются требования к руководству субъектов хозяйственной деятельности в части знания и эффективного применения норм гражданского и налогового законодательства, требований документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, устанавливающих общие правила и особенности применения различных форм обеспечений обязательств.
     
     В данном издании подробно рассмотрены особенности выдачи всех видов обеспечения обязательств - неустойки, залога, удержания имущества должника, поручительства, банковской гарантии, задатка, а также такой весьма распространенной формы, как финансовые и товарные векселя.
     
     Отдельно приводятся перечни бухгалтерских проводок, оформляемых при выдаче и получении обязательств в системном и забалансовом учете.
     
     Особое внимание уделено изменению сумм обеспечений в виде ценных бумаг в связи с резким снижением их рыночной стоимости.
     
     

1. Общие положения

     
     Необходимость обеспечения обязательств возникает в процессе исполнения различных хозяйственных договоров.
     
     Статья 307 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) устанавливает, что в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, а именно:
     
     - передать имущество;
     
     - выполнить работу;
     
     - уплатить деньги и т.д.
     
     При этом должник может воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.
     
     Причем во взаимоотношениях между коммерческими организациями обязательства возникают, как правило, из договора.
     
     Кроме того, обязательства могут возникать вследствие причинения вреда. Если вред причинен субъекту хозяйственной деятельности, то исполнение обязательств осуществляется в рамках претензионной работы либо посредством осуществления отдельных положений коммерческого договора, регулирующих ответственность за неисполнение обязательств. При этом законом или договором помимо мер, предусматривающих обеспечение исполнения обязательств, может быть предусмотрено возмещение убытков сторон коммерческого договора (той стороны, чьи права в процессе исполнения обязательств были нарушены).
     
     В соответствии с п. 3 ст. 420 ГК РФ к обязательствам, возникшим из договора, применяются общие положения об обязательствах (ст. 307-419 ГК РФ), если иное не предусмотрено нормами гражданского законодательства.
     
     Обязательства должны исполняться надлежащим образом согласно условиям обязательства и требованиям закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями.
     
     По общему правилу, предусмотренному ст. 310 ГК РФ, односторонний отказ от исполнения обязательства и одностороннее изменение его условий не допускаются. В то же время односторонний отказ от исполнения обязательства, связанного с осуществлением его сторонами предпринимательской деятельности, и одностороннее изменение условий такого обязательства допускаются в случаях, предусмотренных договором, если иное не вытекает из закона или существа обязательства.
     
     Гражданское законодательство позволяет субъекту хозяйственной деятельности выбирать возможный способ исполнения обязательств, в том числе:
     

     - отгрузку готовой продукции (работ, услуг) до момента ее фактической оплаты (последующую оплату);
     
     - оплату изготавливаемой продукции, выполняемых работ или оказываемых услуг до момента их фактической отгрузки (предварительную оплату).
     
     В первом случае исполнение договора поставщиком (подрядчиком) осуществляется ранее момента исполнения договора покупателем (заказчиком); во втором случае - наоборот.
     
     Ситуация, при которой продавец и покупатель исполняют обязательства по договору одновременно, более характерна для организаций розничной торговли. Ввиду того что одновременным исполнением обязательств можно считать отгрузку и оплату товаров (работ, услуг) в течение одного рабочего дня, подобная ситуация может возникнуть и в случае, если расчеты по договору производятся наличными деньгами (через подотчетных лиц) с учетом ограничений по максимальному размеру таких расчетов, установленному банковским законодательством.
     
     Кроме того, ст. 311 ГК РФ допускает:
     
     - исполнение обязательства по частям. В этом случае кредитор имеет право не принимать исполнения обязательства по частям, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами, условиями обязательства и не вытекает из обычаев делового оборота или существа обязательства. Если соответствующим хозяйственным договором установлена возможность осуществления исполнения договора по частям, данное право может быть распространено на обе стороны договора. При этом предполагается, что и оплата, и отгрузка товаров (работ, услуг) могут производиться по частям. Чаще всего подобная ситуация может возникать, если предметом договора является выполнение работ с длительным периодом их выполнения (строительные, геологоразведочные и т.д.), а также при наличии долговременных хозяйственных связей между участниками договора. Особенности отражения в бухгалтерском учете исполнения обязательств по частям учтены в документах системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. Так, при выполнении строительных, геологоразведочных или научно-исследовательских работ допускается использование схемы бухгалтерского учета с применением счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам". Если же между поставщиком и покупателем имеются долговременные хозяйственные связи, а объем сделок достаточно широк (по номенклатуре и количеству поставляемых материально-производственных запасов), покупатель имеет право учитывать приобретаемые запасы по учетным ценам;
     
     - исполнение обязательства третьим лицом (ст. 313 ГК РФ). Исполнение обязательства может быть возложено должником на третье лицо (если из условий договора не вытекает обязанность должника исполнить обязательство лично). В этом случае кредитор обязан принять исполнение, предложенное за должника третьим лицом. Подобная ситуация может возникнуть при осуществлении хозяйственных операций участниками договора доверительного управления имуществом, участниками договора простого товарищества (совместной деятельности), а также при исполнении договоров головной организацией за структурные подразделения или наоборот. Расчеты в рамках группы взаимосвязанных организаций к исполнению обязательств третьими лицами не относятся, так как участники таких групп являются самостоятельными хозяйствующими субъектами. Следовательно, в подобных случаях речь идет о переуступке задолженности, заключении договора цессии и т.д.
     

     Исчерпывающий перечень существенных условий хозяйственных договоров гражданским законодательством не определен. В соответствии с ГК РФ существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.
     
     Чаще всего возникают проблемы со сроками исполнения обязательств. Поэтому и обеспечение исполнения обязательств преследует цель минимизировать убытки от несоблюдения сроков.
     
     При этом следует учитывать общие нормы, установленные ст. 314 ГК РФ:
     
     - если обязательство предусматривает или позволяет определить день его исполнения или период времени, в течение которого оно должно быть исполнено, обязательство подлежит исполнению в этот день или соответственно в любой момент в пределах такого периода;
     
     - если обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства;
     
     - обязательство, которое не исполнено в разумный срок, а равно обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения обязательства в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства.
     
     Иными словами, установление штрафа может быть, например, предусмотрено договором за нарушение срока исполнения обязательства с даты, указанной в договоре, а при отсутствии такого указания - начиная с седьмого дня после того, как кредитор предъявил требование об исполнении обязательства.
     
     Статьей 315 ГК РФ допускается досрочное исполнение обязательств. Однако досрочное исполнение обязательств, связанных с осуществлением его сторонами предпринимательской деятельности, допускается только в случае, если возможность исполнения обязательства до срока предусмотрена законом, иными правовыми актами или условиями обязательства либо вытекает из обычаев делового оборота или существа обязательства. Иными словами, возможна ситуация, при которой коммерческим договором устанавливается уплата штрафных и иных аналогичных санкций и в случае, если дебитор погашает обязательство досрочно. Подобное условие, указанное в договоре, нельзя считать обеспечением обязательств. Но, по нашему мнению, если при досрочном исполнении обязательства у кредитора возникают убытки, а договором предусмотрено также и погашение убытков, то должна применяться общая схема: кредитор может потребовать возмещения убытков только в части, не покрываемой финансовыми санкциями.
     
     Одним из существенных условий договора является место исполнения обязательства. По общему правилу, предусмотренному ст. 316 ГК РФ, если место исполнения не определено законом, иными правовыми актами или договором, не следует из обычаев делового оборота или существа обязательства, исполнение должно быть произведено:
     

     - по обязательству передать земельный участок, здание, сооружение или другое недвижимое имущество - в месте нахождения имущества;
     
     - по обязательству передать товар или иное имущество, предусматривающему его перевозку, - в месте сдачи имущества первому перевозчику для доставки его кредитору;
     
     - по другим обязательствам предпринимателя передать товар или иное имущество - в месте изготовления или хранения имущества, если это место было известно кредитору в момент возникновения обязательства;
     
     - по денежному обязательству - в месте жительства кредитора в момент возникновения обязательства, а если кредитором является юридическое лицо - в месте его нахождения в момент возникновения обязательства; если кредитор к моменту исполнения обязательства изменил место жительства или место нахождения и известил об этом должника - в новом месте жительства или нахождения кредитора с отнесением на счет кредитора расходов, связанных с переменой места исполнения;
     
     - по всем другим обязательствам - в месте жительства должника, а если должником является юридическое лицо - в месте его нахождения.
     
     Обращаем внимание читателей на норму ст. 320 ГК РФ, в соответствии с которой должнику, обязанному передать кредитору одно или другое имущество либо совершить одно из двух или нескольких действий, принадлежит право выбора, если из закона, иных правовых актов или условий обязательства не вытекает иное. По нашему мнению, при исполнении обязательств по хозяйственным договорам данная норма непосредственно применена быть не может - исполнение обязательства посредством передачи другого имущества в любом случае должно быть согласовано обеими (всеми) сторонами договора. Однако то обстоятельство, что гражданским законодательством установлена возможность альтернативного исполнения обязательства, делает целесообразной соответствующую оговорку в договоре. В частности, в договоре может быть предусмотрено, что выраженное желание должника исполнить обязательство альтернативным способом не отменяет и не приостанавливает соглашение об обеспечении этого обязательства.
     
     Не считается обеспечением исполнения обязательств возникновение условий для солидарной ответственности нескольких должников по обязательству (кроме, возможно, ситуации с индоссаментом или авалем переводного векселя). По общему правилу, установленному ст. 322 ГК РФ, обязанности нескольких должников по обязательству, связанному с предпринимательской деятельностью, равно как и требования нескольких кредиторов в таком обязательстве, являются солидарными, если законом, иными правовыми актами или условиями обязательства не предусмотрено иное. При солидарной обязанности должников кредитор вправе требовать исполнения как от всех должников совместно, так и от любого из них в отдельности, притом как полностью, так и в части долга. Кредитор, не получивший полного удовлетворения от одного из солидарных должников, имеет право требовать недополученное от остальных солидарных должников. Солидарные должники остаются обязанными до тех пор, пока обязательство не исполнено полностью. Однако должник не вправе выдвигать против требования кредитора возражения, основанные на таких отношениях других должников с кредитором, в которых данный должник не участвует.
     

     Не является также обеспечением обязательств условие хозяйственного договора, в соответствии с которым допускается встречное исполнение обязательств (ст. 328 ГК РФ). При этом в соответствии с п. 2 ст. 328 ГК РФ в случае непредоставления обязанной стороной обусловленного договором исполнения обязательства либо наличия обстоятельств, очевидно свидетельствующих о том, что такое исполнение не будет произведено в установленный срок, сторона, на которой лежит встречное исполнение, вправе приостановить исполнение своего обязательства либо отказаться от исполнения этого обязательства и потребовать возмещения убытков.
     
     Если обусловленное договором исполнение обязательства произведено не в полном объеме, сторона, на которой лежит встречное исполнение, вправе приостановить исполнение своего обязательства или отказаться от исполнения в части, соответствующей непредоставленному исполнению.
     
     Формально право на неисполнение встречного обязательства можно считать косвенным способом исполнения обязательств. Однако в соответствии с п. 3 ст. 328 ГК РФ, если встречное исполнение обязательства произведено, несмотря на непредоставление другой стороной обусловленного договором исполнения своего обязательства, эта сторона обязана предоставить такое исполнение.
     
     Статьей 327 ГК РФ предусмотрена возможность исполнения обязательства внесением долга в депозит.
     
     В этом случае должник вправе внести причитающиеся с него деньги или ценные бумаги в депозит нотариуса, а в случаях, установленных законом, - в депозит суда, если обязательство не может быть исполнено должником вследствие:
     
     - отсутствия кредитора или лица, уполномоченного им принять исполнение, в месте, где обязательство должно быть исполнено;
     
     - очевидного отсутствия определенности по поводу того, кто является кредитором по обязательству, в частности в связи со спором по этому поводу между кредитором и другими лицами;
     
     - уклонения кредитора от принятия исполнения обязательства или иной просрочки с его стороны.
     
     Внесение денежной суммы или ценных бумаг в депозит нотариуса или суда считается исполнением обязательства. Нотариус или суд, в депозит которого внесены деньги или ценные бумаги, извещает об этом кредитора.
     

     Данная законодательная норма может быть весьма эффективно использована стороной хозяйственного договора, выдавшей обеспечение обязательств. Так как внесением долга на депозит обязательство прекращается, то и соглашение об обеспечении данного обязательства должно быть прекращено. Иными словами, кредитор уже не может в данном случае предъявлять требование об уплате неустойки, удерживать далее имущество или предметы залога и т.д.
     
     При заключении хозяйственных договоров и определении способов исполнения обязательств должно также учитываться общее требование, установленное ст. 319 ГК РФ, определяющее очередность погашения требований по денежному обязательству, а именно: сумма произведенного платежа, недостаточная для исполнения денежного обязательства полностью, при отсутствии иного соглашения погашает прежде всего издержки кредитора по получению исполнения, затем - проценты, а в оставшейся части - основную сумму долга. Таким образом, если инструменты исполнения обязательств предполагают выплату кредитором определенных сумм, то они должны быть уплачены до расчетов по суммам основного долга, то есть в бухгалтерском и налоговом учете сначала будут отражаться внереализационные доходы, а затем доходы, связанные с исполнением обязательства.
     
     В бухгалтерском и налоговом учете суммы финансовых санкций могут быть отражены только при условии, что они признаны сторонами договора (прежде всего той стороной, которая эти санкции обязана уплатить) либо присуждены к уплате органами суда или арбитража.
     
     Операции, осуществляемые в результате исполнения хозяйственных договоров, как правило, одновременно отражаются в бухгалтерском учете каждой из сторон.
     
     При получении товаров (работ, услуг) покупатель показывает увеличение активов (материально-производственных запасов, объектов основных средств и т.д.) с одновременным увеличением кредиторской задолженности, а при оплате - погашение кредиторской задолженности и уменьшение размера денежных средств (или иных активов, если оплата производится неденежными средствами).
     
     В бухгалтерском учете продавца реализационные операции могут отражаться на двух счетах бухгалтерского учета - 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы". В первом случае речь идет о продажах, осуществляемых в рамках обычной деятельности, во втором - о тех ситуациях, когда организация продает имущество, работы или услуги для получения дополнительных (прочих) доходов.
     

     Может применяться следующая схема бухгалтерских проводок по учету продаж товаров, продукции, работ или услуг:
     
     Д-т 90 субсчет "Себестоимость продаж" К-т счетов учета производственных затрат (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" или 29 "Обслуживающие производства и хозяйства") - на сумму фактической себестоимости работ или услуг основного производства, вспомогательных производств и обслуживающих производств и хозяйств;
     
     Д-т 90 субсчет "Себестоимость продаж" К-т 26 "Общехозяйственные расходы" - на сумму общехозяйственных расходов (при закреплении в учетной политике такой схемы списания общехозяйственных расходов);
     
     Д-т 90 субсчет "Себестоимость продаж" К-т 43 "Готовая продукция" [40 "Выпуск продукции (работ, услуг)"] - на сумму фактической себестоимости реализованной готовой продукции;
     
     Д-т 90 субсчет "Себестоимость продаж" К-т 44 "Расходы на продажу" - на сумму стоимости коммерческих и иных аналогичных расходов, связанных с продвижением товара или продукции на рынок;
     
     Д-т 90 субсчет "Себестоимость продаж" К-т 45 "Товары отгруженные" - на сумму учетной стоимости (фактической себестоимости) товаров отгруженных [в том случае, если организация имеет право списывать стоимость отгруженных товаров не на счета учета дебиторской задолженности, а на счет 45 (без начисления НДС независимо от выбранного метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг)];
     
     Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т 90 субсчет "Выручка" - на сумму отпускной цены реализованной продукции работ или услуг (независимо от выбранного метода определения выручки от реализации);
     
     Д-т 90 субсчет "НДС" К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" - на сумму НДС по стоимости реализованной продукции (работ, услуг) - при использовании метода начисления (определения выручки от реализации по моменту отгрузки);
     
     или
Д-т 90 субсчет "НДС" К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму НДС при использовании кассового метода (определения выручки по моменту оплаты);
     
     Д-т 90 субсчет "Акцизы" К-т 68 - на сумму акцизов (при реализации подакцизных товаров). НДС и акцизы в Отчете о прибылях и убытках не отражаются;
     

     Д-т учета денежных средств (50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета") К-т 62 - на сумму денежных средств, поступивших в оплату реализованной продукции, работ или услуг;
     
     Д-т 76 К-т 68 - на сумму НДС по стоимости реализованной продукции (работ, услуг), причем данная проводка оформляется при поступлении денежных средств только в случае, если используется кассовый метод определения выручки от реализации;
     
     Д-т 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" К-т 99 "Прибыли и убытки" - на сумму прибыли от реализации продукции, работ или услуг; или
     
     Д-т 99 К-т 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" - на сумму убытка от реализации продукции, работ или услуг.
     
     Одна из двух последних проводок делается в конце отчетного месяца. При этом сальдо по другим субсчетам к счету 90 не списывается, а остается на этих субсчетах до конца отчетного года. Тем не менее общее сальдо по всем субсчетам к счету 90 в конце отчетного месяца должно равняться нулю.
     
     В конце отчетного года сумма дебетового и кредитового сальдо по субсчетам счета 90 должна быть погашена, и, таким образом, по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным, этот счет не должен иметь ни дебетового, ни кредитового сальдо.
     
     Бухгалтерским законодательством допускается ситуация, при которой схема бухгалтерских проводок отличается от общей, когда условиями договора установлен отличный от общего порядок перехода права собственности на отгруженную продукцию, переданные результаты выполненных работ или оказанных услуг (общим считается порядок, при котором право собственности на переданное имущество переходит от продавца к покупателю в момент его отгрузки).
     
     В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов, Инструкция по применению Плана счетов), счет 45 предназначен для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте продукции). На этом счете учитываются также готовые изделия, переданные другим организациям для продажи на комиссионных началах.
     
     В общем случае величина полученной организацией выручки определяется кредитовым оборотом по счету 90 вне зависимости от того, оплачена ли продукция (работы, услуги) в полном объеме, частично или не оплачена вовсе вследствие предоставления покупателю коммерческого кредита.
     

     Однако п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, установлено, что выручкой может быть признана не всякая дебиторская задолженность. В бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность, а не выручка, если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из следующих условий признания выручки:
     
     а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
     
     б) сумма выручки может быть определена;
     
     в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, если организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
     
     г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
     
     д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
     
     В отношении п. "г" следует отметить, что изложенное в нем условие признания выручки от реализации основано на положениях Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). В соответствии со ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу.
     
     В общем случае для признания выручки требуется одновременное исполнение всех вышеперечисленных условий. Исключение составляет только выручка от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности и от участия в уставных капиталах других организаций, для признания которой необходимо одновременное соблюдение условий, определенных в подпунктах "а", "б" и "в".
     
     Порядок определения выручки, то есть величины поступления и (или) дебиторской задолженности, определен п. 6 ПБУ 9/99, в соответствии с которым величина поступления и (или) дебиторской задолженности устанавливается:
     

     - в общем случае - исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации;
     
     - в случае отсутствия цены в договоре и невозможности ее установления согласно условиям договора - исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг) либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов;
     
     - в случае исполнения обязательств по договору неденежными средствами:
     
     - по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, которая устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей);
     
     - по стоимости продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, в случае, если установить стоимость полученных организацией товаров (ценностей) не представляется возможным.
     
     Инструкция по применению Плана счетов предусматривает следующие правила использования счета 45.
     
     Товары отгруженные учитываются на счете 45 по стоимости, складывающейся из фактической производственной себестоимости и расходов по отгрузке продукции (товаров) (при их частичном списании).
     
     Дебетуется счет 45 в корреспонденции со счетами 43, 41 "Товары" в соответствии с оформленными документами (накладными, приемо-сдаточными актами и др.) по отгрузке готовых изделий (товаров) или их передаче для продажи на комиссионных началах.
     
     Принятые на учет по счету 45 суммы списываются в дебет счета 90 одновременно с признанием выручки от продажи продукции (товаров) либо при поступлении извещения комиссионера о продаже переданных ему изделий.
     
     Таким образом, Инструкцией по применению Плана счетов установлена следующая основная схема оформления бухгалтерских проводок:
     
     Д-т 45 К-т 41 (43, 20) - на сумму стоимости отгруженных товаров, переданных результатов выполнения работ или оказания услуг. Данная проводка оформляется в момент отгрузки товаров, подписания акта приемки работ или услуг;
     
     Д-т 45 К-т счетов учета производственных затрат и расчетов - на сумму стоимости дополнительных расходов, связанных с отгрузкой товаров (работ, услуг). Данные проводки оформляются по мере осуществления соответствующих видов расходов и оформления первичной бухгалтерской документации;
     

     Д-т 90 К-т 45 - на сумму стоимости ранее отгруженных товаров (работ, услуг), увеличенную на сумму стоимости дополнительных сопутствующих затрат. Данная проводка оформляется при переходе права собственности на товары (работы, услуги) от поставщика (подрядчика) к покупателю (заказчику). Документами, подтверждающими переход права, могут быть, например, извещения о получении товаров покупателем, поступление денежных средств на расчетные счета или в кассу организации-продавца, регистрация или иное оформление прав собственности на переданные товары (работы, услуги).
     
     Схемы бухгалтерских проводок применительно к отдельным видам обеспечения обязательств будут рассмотрены в следующих главах издания. При этом приведенные выше схемы дублироваться не будут, так как предполагается, что необходимость отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций с обеспечениями исполнения обязательств (как выданных, так и полученных), возникает в случае, если условия хозяйственных договоров выполняются с отступлением от их условий (или от требований норм прямого действия, закрепленных в гражданском законодательстве).
     
     В соответствии со ст. 329 ГК РФ способами исполнения обязательств могут являться:
     
     - неустойка;
     
     - залог;
     
     - удержание имущества должника;
     
     - поручительство;
     
     - банковская гарантия;
     
     - задаток;
     
     - другие способы, предусмотренные законом или договором.
     
     Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрено открытие двух забалансовых счетов для учета полученных и выданных обеспечений обязательств. Однако из вышеприведенного перечня основных способов исполнения обязательств (а также из их экономического содержания) следует, что на практике при осуществлении операций с полученными или выданными обеспечениями должны использоваться также счета, открываемые для ведения системного учета.
     
     Перед тем как переходить к характеристике отдельных способов обеспечения обязательств, считаем необходимым обратить внимание читателей еще на две нормы гражданского законодательства: недействительность соглашения об обеспечении исполнения обязательства не влечет недействительности этого обязательства (основного обязательства), а недействительность основного обязательства влечет недействительность обеспечивающего его обязательства, если иное не установлено законом.
     
     Из этого, в частности, можно сделать вывод, что организовывать и вести бухгалтерский и налоговый учет обеспечений исполнения обязательств следует отдельно от учета операций по основному договору.
     

     

2. Неустойка


2.1. Правовое регулирование неустоек

     
     Неустойка является наиболее распространенным способом обеспечения исполнения обязательств.
     
     В соответствии со ст. 330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения обязательств.
     
     Из вышеприведенного определения можно сделать следующие выводы:
     
     - штрафы и пени являются разновидностями неустойки, то есть использование в некоторых документах системы нормативного регулирования бухгалтерского учета термина "неустойка, штраф, пеня" является не совсем корректным;
     
     - форма реализации данного способа обеспечения обязательств ограничена возможностью взыскания денежных сумм, из чего следует, что начисление и получение неустойки за балансом отражено быть не может (полученные денежные средства отражаются в составе операций по расчетному счету или кассе; при этом предполагается погашение ранее начисленной задолженности);
     
     - обеспечение обязательств достигается посредством возмещения возможных убытков кредитору и вероятностью возникновения дополнительных расходов у должника (дополнительно к расходам, возникшим при погашении основного обязательства).
     
     Отличия штрафов и пеней можно свести к следующему:
     
     - штраф - это неустойка, которая исчисляется в процентах или в твердой сумме, не зависит от периода, в течение которого имело место нарушение договорных обязательств, но определяется самим фактом нарушения таких обязательств;
     
     - пеня - неустойка, исчисляемая в процентах от суммы несвоевременно исполненного денежного обязательства за каждый день просрочки исполнения. Таким образом, сумма пени зависит от продолжительности периода с момента документального оформления факта нарушения договорных обязательств до момента устранения нарушений или до даты признания судом необоснованности предъявления неустойки.
     
     Пример.
     
     По договору поставки организация А должна была поставить организации Б товары на общую сумму 1000 тыс. руб. в срок до 15 декабря. Договором было установлено, что за нарушение сроков поставки организация А была обязана уплатить организации Б штраф в сумме, равной 1 % от договорной стоимости поставляемого товара, а также уплатить пени в размере 0,1 % за каждый календарный день просрочки. Фактически товар был поставлен 22 декабря. Общий размер неустойки составил 22 тыс. руб., в том числе 10 тыс. руб. (1000 тыс. руб. х х 1 %) - штраф и 12 тыс. руб. (1000 тыс. руб. х 0,1 % х 12 дн.) - пени.
     
     По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков. Иными словами, неустойка может быть взыскана и в случае, если кредитор фактически убытков не понес либо не может документально подтвердить факта возникновения убытков. В подобной ситуации кредитор отражает начисленные (полученные) суммы в составе прочих (внереализационных) доходов. Если убытки (полученные в связи с несвоевременным или некачественным исполнением обязательства по соответствующему договору) отражены в системном учете, сумма неустойки направляется на погашение этого убытка.
     
     Согласно п. 2 ст. 330 ГК РФ кредитор не вправе требовать уплаты неустойки, если должник не несет ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства. В данном случае должник не обязан доказывать необоснованность претензий кредитора - ему достаточно в ответе на претензию указать на то, что ни законом, ни договором ответственность за неисполнение соответствующего обязательства на него возложена быть не может. Справедливости ради следует отметить, что в рамках коммерческой деятельности подобные ситуации возникают сравнительно редко, если претензия об уплате неустойки предъявляется ненадлежащему лицу (ответчику). Аналогичные последствия также возникают, если неисполнение обязательства произошло по вине третьих лиц и претензии об уплате штрафа или пени предъявляются кредитором непосредственно к виновнику (а не к организации, с которой заключен соответствующий хозяйственный договор). В подобной ситуации неустойка должна быть уплачена должником, который, в свою очередь, может возместить образовавшийся убыток за счет виновного лица (как правило, в судебном или арбитражном порядке).
     
     Статьей 331 ГК РФ установлена обязательная письменная форма соглашения о неустойке (независимо от формы основного обязательства). Несоблюдение письменной формы оформления неустойки влечет недействительность соглашения о неустойке. По нашему мнению, для отношений между юридическими лицами или иными участниками предпринимательской деятельности данная норма практического значения не имеет - и основной договор, и соглашение об обеспечении обязательств между такими участниками заключаются в письменной форме. Разумеется, данное требование не распространяется на случай, когда неустойка взимается в соответствии с законом (законная неустойка).
     
     ГК РФ не содержит определения законной неустойки, однако ст. 332 настоящего Кодекса установлено, что кредитор вправе требовать уплаты неустойки, определенной законом (законной неустойки), независимо от того, предусмотрена ли обязанность ее уплаты соглашением сторон. Размер законной неустойки может быть увеличен соглашением сторон, если закон этого не запрещает.
     
     Примером законной неустойки является ответственность за неисполнение денежного обязательства, установленная ст. 395 ГК РФ. Пунктом 1 данной статьи Кодекса определено, что за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица подлежат уплате проценты на сумму этих средств, размер которых определяется существующей в месте жительства кредитора, а если кредитором является юридическое лицо - в месте его нахождения учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части. При взыскании долга в судебном порядке суд может удовлетворить требование кредитора исходя из учетной ставки банковского процента на день предъявления иска или на день вынесения решения. Эти правила, в частности, применяются, если иной размер процентов не установлен законом или договором.
     
     Если убытки, причиненные кредитору неправомерным пользованием его денежными средствами, превышают сумму процентов, причитающуюся ему на основании п. 1 ст. 395 ГК РФ, он вправе потребовать от должника возмещения убытков в части, превышающей эту сумму.
     
     Проценты за пользование чужими средствами взимаются по день уплаты суммы этих средств кредитору, если законом, иными правовыми актами или договором не установлен для начисления процентов более короткий срок. Иными словами, ответственность, наступающая в соответствии со ст. 395 ГК РФ, фактически представляет собой неустойку в форме пени.
     
     Законные неустойки могут быть также установлены другими законодательными и подзаконными актами - Земельным или Лесным кодексами Российской Федерации (или документами, принятыми в развитие норм названных кодексов), уставами отдельных видов транспортных средств и т.д.
     
     Кроме того, неустойки принято классифицировать на штрафные, альтернативные и исключительные.
     
     Штрафные неустойки предусматривают уплату должником не только суммы неустойки, но и полной суммы убытков, полученных кредитором в связи с неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств.
     
     Исключительная неустойка предполагает взыскание только неустойки, но не убытков.
     
     При применении альтернативной неустойки по выбору кредитора взыскивается либо неустойка, либо убытки.
     
     Возможность установления различных видов неустоек прямо вытекает из требований п. 2 ст. 394 ГК РФ, которыми установлено, что законом или договором могут быть предусмотрены случаи, при которых:
     
     - допускается взыскание только неустойки, но не убытков;
     
     - убытки могут быть взысканы в полной сумме сверх неустойки;
     
     - по выбору кредитора могут быть взысканы либо неустойка, либо убытки.
     
     Заметим, что гражданским законодательством (ст. 394 ГК РФ) установлено общее правило, в соответствии с которым если за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства установлена неустойка, то убытки возмещаются в части, не покрытой неустойкой.
     
     В соответствии с п. 2 ст. 394 ГК РФ если за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства установлена ограниченная ответственность, то убытки, подлежащие возмещению в части, не покрытой неустойкой, либо сверх ее, либо вместо нее, могут быть взысканы до пределов, установленных таким ограничением.
     
     Из норм ст. 400 ГК РФ следует, что по отдельным видам обязательств и по обязательствам, связанным с определенным родом деятельности, законом может быть ограничено право на полное возмещение убытков (ограниченная ответственность).
     
     Соглашение об ограничении размера ответственности должника по договору присоединения или иному договору, в котором кредитором является гражданин, выступающий в качестве потребителя, ничтожно, если размер ответственности для данного вида обязательств или за данное нарушение определен законом и если данное соглашение заключено до наступления обстоятельств, влекущих ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства.
     
     Иными словами, и норма п. 3 ст. 394, и норма ст. 400 ГК РФ относятся к случаям привлечения к материальной ответственности работников организаций, а во взаимоотношениях между субъектами предпринимательской деятельности, как правило, не применяются.
     
     Для случаев применения неустойки в качестве обеспечения обязательств следует учитывать также следующие требования гражданского законодательства.
     
     По общему правилу, в случае ненадлежащего исполнения обязательства уплата неустойки и возмещение убытков не освобождают должника от исполнения обязательства в натуре, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 1 ст. 396 ГК РФ). В случаях же неисполнения обязательства уплата неустойки и возмещение убытков, напротив, освобождают должника от исполнения обязательства в натуре, если иное не предусмотрено соглашением сторон или договором (п. 2 ст. 396 ГК РФ).
     
     Отказ кредитора от принятия исполнения, которое вследствие просрочки утратило для него интерес, а также уплата неустойки, установленной в качестве отступного, также освобождают должника от исполнения обязательства в натуре (п. 3 ст. 396 ГК РФ).
     
     Общий срок исковой давности по требованиям о выплате неустоек составляет три года. Однако эта норма действует в случае, если срок исковой давности не определен законом или договором.
     
     В соответствии со ст. 207 ГК РФ срок исковой давности по дополнительным требованиям (к числу которых относится неустойка) истекает с истечением срока исковой давности по главному требованию.
     
     Особенности применения неустойки при взаимоотношениях по отдельным видам хозяйственных договоров также прямо прописаны в части второй ГК РФ.
     
     Так, в соответствии со ст. 505 ГК РФ по договору розничной купли-продажи возмещение убытков и уплата неустойки не освобождают продавца от исполнения обязательства в натуре. Фактически в данной статье ГК РФ продублирована норма ст. 404 настоящего Кодекса.
     
     Статьей 521 ГК РФ уточнено, что по договору поставки установленная законом или договором поставки неустойка за недопоставку или просрочку поставки товаров взыскивается с поставщика до фактического исполнения обязательства в пределах его обязанности восполнить недопоставленное количество товаров в последующих периодах поставки, если иной порядок уплаты неустойки не установлен законом или договором. В данном случае, по нашему мнению, имеется в виду неустойка, применяемая в форме пени, - норма ст. 521 ГК РФ фактически устанавливает период, в течение которого пеня может быть начислена. Заметим, что данная норма не отменяет применение штрафных санкций - просто, как отмечалось выше, размер штрафа, как правило, не зависит от периода неисполнения обязательств, и поэтому порядок его взыскания в дополнительном законодательном урегулировании не нуждается.
     
     В соответствии со ст. 622 ГК РФ, регулирующей порядок возврата арендованного имущества арендодателю по договору аренды, если за несвоевременный возврат арендованного имущества договором предусмотрена неустойка, убытки могут быть взысканы в полной сумме сверх неустойки, если иное не предусмотрено договором.
     
     Весьма важной является законодательная норма, позволяющая при определенных обстоятельствах уменьшать размер неустойки.
     
     Согласно ст. 333 ГК РФ, если подлежащая уплате неустойка явно несоразмерна последствиям нарушения обязательства, суд вправе уменьшить неустойку. Это правило не затрагивает права должника на уменьшение размера его ответственности на основании ст. 404 ГК РФ (уменьшение размера ответственности должника, если кредитор умышленно или по неосторожности содействовал увеличению размера убытков, причиненных неисполнением или ненадлежащим исполнением, либо не принял разумных мер к их уменьшению) и права кредитора на возмещение убытков в случаях, предусмотренных ст. 394 ГК РФ (в общем случае на возмещение убытка за вычетом полученной неустойки, а в случаях, специально оговоренных законом или договором, - и сверх суммы неустойки).
     
     Вопрос уменьшения неустойки (в судебном порядке), по-видимому, является одним из наиболее актуальных для данной сферы отношений между субъектами предпринимательской деятельности. Поэтому по данной проблеме накоплена весьма обширная судебная практика, обобщенная в информационном письме Президиума ВАС РФ от 14.07.1997 N 17 "Обзор практики применения арбитражными судами статьи 333 Гражданского кодекса Российской Федерации" (далее - информационное письмо ВАС РФ N 17).
     
     Отдельными пунктами информационного письма ВАС РФ N 17, в частности, разъяснено следующее:
     
     - при наличии оснований для применения ст. 333 ГК РФ арбитражный суд уменьшает размер неустойки независимо от того, заявлялось ли такое ходатайство ответчиком. Иными словами, вопрос о применении вышеуказанной статьи Кодекса может быть решен в любой инстанции;
     
     - основанием для применения ст. 333 ГК РФ может служить только явная несоразмерность неустойки последствиям нарушения обязательств. В конкретной ситуации должник заявил ходатайство о применении судом ст. 333 ГК РФ в связи с тяжелым финансовым положением общества, задержкой перечисления на его расчетный счет денежных средств покупателями продукции, отказом поручителя от уплаты истцу суммы истребуемого долга. Арбитражный суд первой инстанции на этом основании снизил сумму неустойки на 30 %. Федеральным арбитражным судом данное решение было отменено, а Президиум ВАС РФ в п. 2 информационного письма ВАС РФ N 17 разъяснил, что основанием для применения ст. 333 ГК РФ может служить только установление явной несоразмерности неустойки последствиям нарушения обязательства, а критериями для установления несоразмерности в каждом конкретном случае могут быть:
     
     - чрезмерно высокий процент неустойки;
     
     - значительное превышение суммы неустойки суммы возможных убытков, вызванных нарушением обязательств;
     
     - длительность неисполнения обязательств и т.д.;
     
     - доказательства, подтверждающие явную несоразмерность неустойки последствиям нарушения обязательств, представляются лицом, заявившим ходатайство об уменьшении неустойки. В практике арбитражных судов возник вопрос: кто должен представлять доказательства при рассмотрении судом ходатайства об уменьшении размера неустойки в соответствии со ст. 333 ГК РФ? Пунктом 3 информационного письма ВАС РФ N 17 разъяснено следующее: для того чтобы применить вышеуказанную статью Кодекса, арбитражный суд должен располагать данными, позволяющими установить явную несоразмерность неустойки последствиям нарушения обязательства (о сумме основного долга, о возможном размере убытков, об установленном в договоре размере неустойки и о начисленной общей сумме, о сроке, в течение которого не исполнялось обязательство, и т.д.). Поэтому доказательства, подтверждающие явную несоразмерность неустойки последствиям нарушения обязательства, должны представляться той стороной, которая заявляет ходатайство о применении ст. 333 ГК РФ, то есть ответчиком. Если ст. 333 ГК РФ применяется по инициативе суда, решение вопроса о явной несоразмерности неустойки последствиям нарушения обязательства производится на основании имеющихся в деле материалов;
     
     - при решении вопроса об уменьшении неустойки арбитражным судом должны учитываться проценты, уплаченные или подлежащие уплате истцу в соответствии с действующим законодательством. Данная рекомендация основана на том, что неустойка является одним из способов обеспечения исполнения обязательств, средством возмещения потерь кредитора, вызванных нарушением должником своих обязательств, поэтому проценты, взыскиваемые кредитором за предоставленную заемщику денежную сумму, компенсируют в определенной части последствия, вызванные нарушением ответчиком своих обязательств;
     
     - увеличение соглашением сторон размера законной неустойки само по себе не может служить основанием для уменьшения взыскиваемой суммы неустойки в соответствии со ст. 333 ГК РФ;
     
     - действия истца, способствующие увеличению размера неустойки, не могут служить основанием для ее уменьшения. Поводом для разъяснения стала ситуация, когда строительная организация предъявила к акционерному обществу иск о взыскании неустойки за несвоевременную оплату строительных работ. При этом ответчик сослался на то, что неустойка образовалась по вине истца, нарушившего сроки завершения строительства. По мнению ВАС РФ, данная ситуация под действие ст. 333 ГК РФ не подпадает, так как в соответствии с названной статьей уменьшение неустойки производится только в том случае, когда она явно несоразмерна последствиям нарушения обязательства. Одновременно п. 6 информационного письма ВАС РФ N 17 специально оговорено, что размер ответственности ответчика при наличии указанных оснований может быть уменьшен на основании ст. 404 ГК РФ - если кредитор умышленно или по неосторожности содействовал увеличению размера убытков, причиненных неисполнением или ненадлежащим исполнением, либо не принял разумных мер к их уменьшению;
     
     - отсутствие вины организации в невыполнении договорных обязательств может служить основанием для ее освобождения от ответственности согласно ст. 401 ГК РФ, а не в соответствии со ст. 333 Кодекса. Предметом рассмотрения ВАС РФ стала ситуация, при которой учреждение несвоевременно оплатило услуги, оказанные коммерческой организацией по причине непоступления денежных средств на эти цели из федерального бюджета, то есть не по его вине. ВАС РФ разъяснено, что в данном случае учреждение могло поставить вопрос о полном освобождении от ответственности [на основании п. 1 ст. 401 ГК РФ, согласно которому лицо, не исполнившее обязательства, несет ответственность при наличии вины (умысла или неосторожности), кроме случаев, когда законом или договором предусмотрены иные основания ответственности]. Невыделение средств из бюджета учреждению, которое по статусу не вправе осуществлять предпринимательскую деятельность, а следовательно, лишено иных источников доходов, может быть признано обстоятельством, свидетельствующим об отсутствии его вины в просрочке оплаты оказанных ему услуг. Считаем необходимым заметить, что данное разъяснение касается конкретной ситуации, связанной с бюджетным финансированием. Если неисполнение обязательств произошло по вине третьих лиц, арбитражный суд, скорее всего, не примет ходатайство к рассмотрению ни по ст. 333, ни по ст. 401 ГК РФ (если в соответствующем коммерческом договоре прямо не оговорено освобождение контрагента от уплаты неустойки в связи с подобными обстоятельствами).
     

2.2. Бухгалтерский учет неустоек

2.2.1. Общие положения

     
     Из норм ПБУ 9/99 и Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, следует, что суммы полученных (подлежащих получению) неустоек, штрафов и пеней относятся к прочим доходам, а суммы уплаченных (подлежащих уплате) неустоек, штрафов и пеней соответственно - к прочим расходам.
     
     В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, штрафы, пени, неустойки и иные финансовые санкции за нарушение условий хозяйственных договоров принимаются к бухгалтерскому учету только в суммах, признанных сторонами договора или присужденных органами суда или арбитража. Признание сумм санкций сторонами договора может быть осуществлено в форме оформления двустороннего (многостороннего) акта сверки взаиморасчетов или в форме письменного уведомления должника, направленного в адрес организации, которая должна получить суммы финансовых санкций. Наличие в хозяйственном договоре условий, которые соответствующим образом однозначно устанавливают обстоятельства возникновения права на взыскание финансовых санкций и суммы этих санкций, не является достаточным условием для признания расходов в бухгалтерском учете и отчетности. Из этого, в частности, следует, что отнесение в состав расходов сумм финансовых санкций при отсутствии необходимого документального подтверждения является неправомерным и может повлечь занижение налоговой базы по налогу на прибыль. В то же время организация, которая по условиям договора должна получить финансовые санкции, не имеет права включать их в состав прочих доходов (и, как следствие, налогооблагаемой прибыли) до получения решения суда или арбитража либо письменного подтверждения налогоплательщика - независимо от выбранного метода признания выручки от продаж (реализации) товаров (работ, услуг).
     
     Бухгалтерский учет прочих доходов и расходов ведется на счете 91, который, по существу, имеет двойное назначение, являясь счетом учета реализации и счетом учета прибылей и убытков. По характеру оформляемых проводок этот счет все-таки ближе к счетам реализации, так как образование сальдо на конец отчетного месяца по данному счету не предусмотрено. Оговоримся, что речь в данном случае идет не о закрытии всех субсчетов, а о формировании суммарного сальдо по счету в целом - схема проводок, оформляемых в конце месяца, аналогична схеме проводок по счету 90: сумма, равная сальдо по всем субсчетам к счету 91, списывается с субсчета "Сальдо прочих доходов и расходов" счета 91 (91-9) на счет 99.
     
     Учет прочих доходов и расходов ведется посредством оформления записей по субсчетам "Прочие доходы" (91-1) и "Прочие расходы" (91-2) счета 91 накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету "Прочие расходы" счета 91 и кредитового оборота по субсчету "Прочие доходы" счета 91 определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета "Сальдо прочих доходов и расходов" счета 91 на счет 99. Таким образом, синтетический счет 91 не имеет сальдо на отчетную дату.
     
     По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 91 (кроме субсчета "Сальдо прочих доходов и расходов"), закрываются внутренними записями на субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" счета 91.
     
     Если прочие расходы и связанные с ними доходы, возникшие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения организации или правила бухгалтерского учета не запрещают это, они могут не показываться развернуто по отношению к соответствующим доходам.
     
     Таким образом, в общем случае суммы финансовых санкций за нарушение условий хозяйственных договоров в бухгалтерском учете отражаются следующим образом:
     
     1) штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, полученные или признанные к получению:
     
     Д-т 76 субсчет "Расчеты по претензиям" К-т 91 - на сумму претензий, признанных плательщиком или присужденных судом;
     
     Д-т 51 К-т 76 - на сумму фактически полученных денежных средств;
     
     2) штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, подлежащие уплате или признанные к уплате:
     
     Д-т 91 субсчет "Прочие расходы" К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму штрафов, пеней или неустоек, признанных организацией или присужденных судом. Отметим, что в данном случае неправомерно применять счет 76, субсчет "Расчеты по претензиям", так как Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) предусмотрено ведение этого субсчета только для учета сумм, подлежащих получению, но не перечислению;
     
     Д-т 60 К-т 51 - на сумму фактически перечисленных сумм финансовых санкций.
     
     Пример.
     
     Договором купли-продажи предусмотрено начисление пени в размере 0,2 % от суммы договорной стоимости поставленных товаров - за каждый день нарушения срока оплаты поставленного товара - и в размере 0,1 % от суммы договорной стоимости товаров за каждый день нарушения сроков поставки. Стоимость поставки - 500 тыс. руб. Товар поставлен с задержкой на два дня, оплата произведена с задержкой на восемь дней.
     
     В бухгалтерском учете сторон договора должны были быть оформлены следующие проводки (проводки, связанные с налогообложением, опущены, как не имеющие отношения к данной теме):
     
     - у покупателя:
     
     Д-т 41 К-т 60 - 500 тыс. руб. - на сумму стоимости полученного товара;
     
     Д-т 76 К-т 91 - 1 тыс. руб. (500 тыс. руб. х 0,1% х 2 дн.) - на сумму пени, подлежащую получению;
     
     Д-т 91 К-т 60 - 8 тыс. руб. (500 тыс. руб. х 0,2 х 8 дн.) - на сумму пени, подлежащую уплате;
     
     - у продавца:
     
     Д-т 62 К-т 90 - 500 тыс. руб. - на сумму стоимости отгруженного товара;
     
     Д-т 76 К-т 91 - 8 тыс. руб. (500 тыс. руб. х 0,2% х 8 дн.) - на сумму пени, подлежащую получению;
     
     Д-т 91 К-т 60 - 1 тыс. руб. (500 тыс. руб. х 0,1% х 2 дн.) - на сумму пени, подлежащую уплате.
     
     В дальнейшем часть финансовых санкций могла быть взаимозачтена. В этом случае в бухгалтерском учете должны были быть оформлены следующие проводки:
     
     - у покупателя:
     
     Д-т 60 К-т 76 - 1 тыс. руб.;
     
     - у продавца:
     
     Д-т 60 К-т 76 - 1 тыс. руб.
     
     Разница (7 тыс. руб.) должна была быть уплачена покупателем товара:
     
     Д-т 60 К-т 51 - 507 тыс. руб. - на сумму задолженности по стоимости полученного товара с учетом пени за просрочку его оплаты.
     
     В бухгалтерском учете продавца соответствующая операция должна была быть отражена следующими проводками:
     
     Д-т 51 К-т 62 - 500 тыс. руб. - на сумму стоимости отгруженного товара;
     
     Д-т 51 К-т 76 - 7 тыс. руб. - на сумму полученной пени.
     
     В практической деятельности в связи с начислением, уплатой и получением неустоек могут возникать более сложные ситуации. Например, суммы штрафов или пеней могут относиться на взаиморасчеты с контрагентами на счет третьих лиц (в случае, если невыполнение договорных обязательств обусловлено действиями или бездействием сторонних организаций) и т.д.
     

2.2.2. Бухгалтерские проводки по счету 91

     
     Ниже приводится перечень бухгалтерских проводок, которыми отражаются начисление, получение и уплата неустоек за нарушение условий хозяйственных договоров. При этом учтена вероятность того, что в качестве должников и кредиторов может выступать любая сторона хозяйственного договора - как поставщик, так и покупатель, как подрядчик, так и заказчик и т.д. Выше отмечалось, что в гражданском законодательстве под неустойкой понимается либо штраф, либо пеня. В нижеприводимом перечне бухгалтерских проводок используется терминология документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета (в частности, Инструкции по применению Плана счетов), то есть понятия "неустойка", "штраф" и "пеня" разделены. При этом под неустойкой может пониматься санкция, предполагающая одновременно уплату штрафа и пени.
     

N п/п

Содержание хозяйственной операции

Дебет

Кредит

1

Оплачены наличными деньгами штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, уплаченные или признанные к уплате

91-2

71

2

Отнесены на счет прочих доходов организации штрафы, подлежащие взысканию с поставщиков, за несоблюдение договорных обязательств, признанные плательщиками

60

91-1

3

Отнесены на счет прочих доходов организации пени, подлежащие взысканию с поставщиков, за несоблюдение договорных обязательств, признанные плательщиками

60

91-1

4

Отнесены на счет прочих доходов организации неустойки, подлежащие взысканию с поставщиков, за несоблюдение договорных обязательств, которые признаны плательщиками

60

91-1

5

Отнесены на счет прочих доходов организации штрафы, подлежащие взысканию с поставщиков, за несоблюдение договорных обязательств, которые присуждены судом

60

91-1

6

Отнесены на счет прочих доходов организации пени, подлежащие взысканию с поставщиков, за несоблюдение договорных обязательств, которые присуждены судом

60

91-1

7

Отнесены на счет прочих доходов организации неустойки, подлежащие взысканию с поставщиков, за несоблюдение договорных обязательств, которые присуждены судом

60

91-1

8

Отнесены на счет прочих доходов организации штрафы, подлежащие взысканию с подрядчиков, за несоблюдение договорных обязательств, которые признаны плательщиками или присуждены судом

60

91-1

9

Отнесены на счет прочих доходов организации пени, подлежащие взысканию с подрядчиков, за несоблюдение договорных обязательств, которые признаны плательщиками или присуждены судом

60

91-1

10

Отнесены на счет прочих доходов организации неустойки, подлежащие взысканию с подрядчиков, за несоблюдение договорных обязательств, которые признаны плательщиками или присуждены судом

60

91-1

11

Отнесены на счет прочих доходов организации штрафы, подлежащие взысканию с покупателей, за несоблюдение договорных обязательств, которые признаны плательщиками

60

91-1

12

Отнесены на счет прочих доходов организации пени, подлежащие взысканию с покупателей, за несоблюдение договорных обязательств, которые признаны плательщиками

60

91-1

13

Отнесены на счет прочих доходов организации неустойки, подлежащие взысканию с покупателей, за несоблюдение договорных обязательств, признанные плательщиками

60

91-1

14

Отнесены на счет прочих доходов организации штрафы, подлежащие взысканию с покупателей, за несоблюдение договорных обязательств, которые присуждены судом

60

91-1

15

Отнесены на счет прочих доходов организации пени, подлежащие взысканию с покупателей, за несоблюдение договорных обязательств, которые присуждены судом

60

91-1

16

Отнесены на счет прочих доходов организации неустойки, подлежащие взысканию с покупателей, за несоблюдение договорных обязательств, которые присуждены судом

60

91-1

17

Отнесены на счет прочих доходов организации штрафы, подлежащие взысканию с заказчиков, за несоблюдение договорных обязательств, которые признаны плательщиками или присуждены судом

60

91-1

18

Отнесены на счет прочих доходов организации пени, подлежащие взысканию с заказчиков, за несоблюдение договорных обязательств, которые признаны плательщиками или присуждены судом

60

91-1

19

Отнесены на счет прочих доходов организации неустойки, подлежащие взысканию с заказчиков, за несоблюдение договорных обязательств, которые признаны плательщиками или присуждены судом

60

91-1

20

Отнесены на счет прочих доходов организации штрафы, подлежащие взысканию с потребителей транспортных услуг, за несоблюдение договорных обязательств, которые признаны плательщиками

60

91-1

21

Отнесены на счет прочих доходов организации пени, подлежащие взысканию с потребителей транспортных услуг, за несоблюдение договорных обязательств, которые признаны плательщиками

60

91-1

22

Отнесены на счет прочих доходов организации неустойки, подлежащие взысканию с потребителей транспортных услуг, за несоблюдение договорных обязательств, которые признаны плательщиками

60

91-1

23

Отнесены на счет прочих доходов организации штрафы, подлежащие взысканию с потребителей транспортных услуг, за несоблюдение договорных обязательств, которые присуждены судом

60

91-1

24

Отнесены на счет прочих доходов организации пени, подлежащие взысканию с потребителей транспортных услуг, за несоблюдение договорных обязательств, которые присуждены судом

60

91-1

25

Отнесены на счет прочих доходов организации неустойки, подлежащие взысканию с потребителей транспортных услуг, за несоблюдение договорных обязательств, которые присуждены судом

60

91-1

26

Отнесены на счет прочих доходов организации штрафы, подлежащие взысканию с потребителей коммунальных услуг, за несоблюдение договорных обязательств, которые признаны плательщиками

60

91-1

27

Отнесены на счет прочих доходов организации пени, подлежащие взысканию с потребителей коммунальных услуг, за несоблюдение договорных обязательств, которые признаны плательщиками

60

91-1

28

Отнесены на счет прочих доходов организации неустойки, подлежащие взысканию с потребителей коммунальных услуг, за несоблюдение договорных обязательств, которые признаны плательщикам

60

91-1

29

Отнесены на счет прочих доходов организации штрафы, подлежащие взысканию с потребителей коммунальных услуг, за несоблюдение договорных обязательств, которые присуждены судом

60

91-1

30

Отнесены на счет прочих доходов организации пени, подлежащие взысканию с потребителей коммунальных услуг, за несоблюдение договорных обязательств, которые присуждены судом

60

91-1

31

Отнесены на счет прочих доходов организации неустойки, подлежащие взысканию с потребителей коммунальных услуг, за несоблюдение договорных обязательств, которые присуждены судом

60

91-1

32

Отнесены на счет прочих доходов организации штрафы, пени, неустойки, подлежащие взысканию с потребителей услуг связи, за несоблюдение договорных обязательств, которые признаны плательщиками или присуждены судом

60

91-1

33

Отнесены на счет прочих доходов организации штрафы, подлежащие взысканию с потребителей других услуг, за несоблюдение договорных обязательств, которые признаны плательщиками или присуждены судом

60

91-1

34

Отнесены на счет прочих доходов организации пени, подлежащие взысканию с потребителей других услуг, за несоблюдение договорных обязательств, которые признаны плательщиками или присуждены судом

60

91-1

35

Отнесены на счет прочих доходов организации неустойки, подлежащие взысканию с потребителей других услуг, за несоблюдение договорных обязательств, которые признаны плательщиками или присуждены судом

60

91-1

36

Отнесены на счет прочих доходов организации штрафы, подлежащие взысканию с поставщиков транспортных услуг, за несоблюдение договорных обязательств, которые признаны плательщиками

60

91-1

37

Отнесены на счет прочих доходов организации пени, подлежащие взысканию с поставщиков транспортных услуг, за несоблюдение договорных обязательств, которые признаны плательщиками

60

91-1

38

Отнесены на счет прочих доходов организации неустойки, подлежащие взысканию с поставщиков транспортных услуг, за несоблюдение договорных обязательств, которые признаны плательщиками

60

91-1

39

Отнесены на счет прочих доходов организации штрафы, подлежащие взысканию с поставщиков транспортных услуг, за несоблюдение договорных обязательств, которые присуждены судом

60

91-1

40

Отнесены на счет прочих доходов организации пени, подлежащие взысканию с поставщиков транспортных услуг, за несоблюдение договорных обязательств, которые присуждены судом

60

91-1

41

Отнесены на счет прочих доходов организации неустойки, подлежащие взысканию с поставщиков транспортных услуг, за несоблюдение договорных обязательств, которые присуждены судом

60

91-1

42

Отнесены на счет прочих доходов организации штрафы, подлежащие взысканию с поставщиков коммунальных услуг, за несоблюдение договорных обязательств, которые признаны плательщиками

60

91-1

43

Отнесены на счет прочих доходов организации пени, подлежащие взысканию с поставщиков коммунальных услуг, за несоблюдение договорных обязательств, которые признаны плательщиками

60

91-1

44

Отнесены на счет прочих доходов организации неустойки, подлежащие взысканию с поставщиков коммунальных услуг, за несоблюдение договорных обязательств, которые признаны плательщиками

60

91-1

45

Отнесены на счет прочих доходов организации штрафы, подлежащие взысканию с поставщиков коммунальных услуг, за несоблюдение договорных обязательств, которые присуждены судом

60

91-1

46

Отнесены на счет прочих доходов организации пени, подлежащие взысканию с поставщиков коммунальных услуг, за несоблюдение договорных обязательств, которые присуждены судом

60

91-1

47

Отнесены на счет прочих доходов организации неустойки, подлежащие взысканию с поставщиков коммунальных услуг, за несоблюдение договорных обязательств, которые присуждены судом

60

91-1

48

Отнесены на счет прочих доходов организации штрафы, пени, неустойки, подлежащие взысканию с поставщиков услуг связи, за несоблюдение договорных обязательств, которые признаны плательщиками или присуждены судом

60

91-1

49

Отнесены на счет прочих доходов организации штрафы, подлежащие взысканию с поставщиков других услуг, за несоблюдение договорных обязательств, которые признаны плательщиками или присуждены судом

60

91-1

50

Отнесены на счет прочих доходов организации пени, подлежащие взысканию с поставщиков других услуг, за несоблюдение договорных обязательств, которые признаны плательщиками или присуждены судом

60

91-1

51

Отнесены на счет прочих доходов организации неустойки, подлежащие взысканию с поставщиков других услуг, за несоблюдение договорных обязательств, которые признаны плательщиками или присуждены судом

60

91-1

52

Отнесены на счет прочих расходов организации штрафы, пени, неустойки, подлежащие уплате за несоблюдение договорных обязательств по поставке товаров, которые признаны плательщиками

91-2

76

53

Отнесены на счет прочих расходов организации штрафы, пени, неустойки, подлежащие уплате за несоблюдение договорных обязательств по поставке товаров, которые признаны плательщиками

91-2

76

54

Отнесены на счет прочих расходов организации штрафы, пени, неустойки, подлежащие уплате за несоблюдение договорных обязательств по поставке товаров, которые признаны плательщиками

91-2

76

55

Отнесены на счет прочих расходов организации штрафы, пени, неустойки, подлежащие уплате, за несоблюдение договорных обязательств по поставке товаров, которые присуждены судом

91-2

76

56

Отнесены на счет прочих расходов организации штрафы, пени, неустойки, подлежащие уплате, за несоблюдение договорных обязательств по выполнению работ или оказанию услуг, которые присуждены судом

91-2

76

57

Отнесены на счет прочих расходов организации штрафы, пени, неустойки, подлежащие уплате, за несоблюдение договорных обязательств по выполнению работ или оказанию услуг, которые признаны плательщиком

91-2

76

58

Отнесены на счет прочих расходов организации штрафы, пени, неустойки, подлежащие уплате, за несоблюдение договорных обязательств по выполнению обязательств заказчика, которые признаны плательщиком или присуждены судом

91-2

76

59

Отнесены на счет прочих расходов организации штрафы, пени, неустойки, подлежащие уплате, за несоблюдение договорных обязательств по выполнению обязательств покупателя, которые признаны плательщиком или присуждены судом

91-2

76

60

Отнесены на счет прочих расходов организации штрафы, пени, неустойки, подлежащие уплате, за несоблюдение договорных обязательств по выполнению обязательств потребителя коммунальных услуг, которые признаны плательщиком или присуждены судом

91-2

76

61

Отнесены на счет прочих расходов организации штрафы, пени, неустойки, подлежащие уплате, за несоблюдение договорных обязательств по выполнению обязательств потребителя услуг связи, которые признаны плательщиком или присуждены судом

91-2

76

62

Отнесены на счет прочих расходов организации штрафы, пени, неустойки, подлежащие уплате, за несоблюдение договорных обязательств по выполнению обязательств потребителя прочих услуг, которые признаны плательщиком или присуждены судом

91-2

76

63

Отражено поступление денежных средств в кассу от поставщиков в оплату штрафов за несоблюдение условий договоров поставки или купли-продажи

50

76

64

Отражено поступление денежных средств в кассу от покупателей в оплату штрафов за несоблюдение условий договоров поставки или купли-продажи

50

76

65

Отражено поступление денежных средств в кассу от заказчиков в оплату штрафов за несоблюдение условий договоров подряда

50

76

66

Отражено поступление денежных средств в кассу от подрядчиков в оплату штрафов за несоблюдение условий договоров подряда

50

76

67

Отражено поступление денежных средств на расчетный счет организации от поставщиков в оплату штрафов за несоблюдение условий договоров поставки или купли-продажи

51

76

68

Отражено поступление денежных средств на расчетный счет организации от покупателей в оплату штрафов за несоблюдение условий договоров поставки или купли-продажи

51

76

69

Отражено поступление денежных средств на расчетный счет организации от заказчиков в оплату штрафов за несоблюдение условий договоров подряда

51

76

70

Отражено поступление денежных средств на расчетный счет организации от подрядчиков в оплату штрафов за несоблюдение условий договоров подряда

51

76

71

Отражено поступление денежных средств на валютный счет организации от поставщиков в оплату штрафов за несоблюдение условий договоров поставки или купли-продажи

52

76

72

Отражено поступление денежных средств на валютный счет организации от покупателей в оплату штрафов за несоблюдение условий договоров поставки или купли-продажи

52

76

73

Отражено поступление денежных средств на валютный счет организации от заказчиков в оплату штрафов за несоблюдение условий договоров подряда

52

76

74

Отражено поступление денежных средств на валютный счет организации от подрядчиков в оплату штрафов за несоблюдение условий договоров подряда

52

76

75

Отражено поступление денежных средств на специальные счета в банках организации от поставщиков в оплату штрафов за несоблюдение условий договоров поставки или купли-продажи

55

76

76

Отражено поступление денежных средств на специальные счета в банках организации от покупателей в оплату штрафов за несоблюдение условий договоров поставки или купли-продажи

55

76

77

Отражено поступление денежных средств на специальные счета в банках организации от заказчиков в оплату штрафов за несоблюдение условий договоров подряда

55

76

78

Отражено поступление денежных средств на специальные счета в банках организации от подрядчиков в оплату штрафов за несоблюдение условий договоров подряда

55

76

79

Зачтены суммы штрафов в счет задолженности по поставкам товаров

60

76

80

Зачтены суммы пеней в счет задолженности по поставкам товаров

60

76

81

Зачтены суммы неустойки в счет задолженности по поставкам товаров

60

76

82

Зачтены суммы штрафов в счет задолженности по расчетам с подрядчиками

60

76

83

Зачтены суммы пеней в счет задолженности по расчетам с подрядчиками

60

76

84

Зачтены суммы неустоек в счет задолженности по расчетам с подрядчиками

60

76

85

Отнесены суммы штрафов на увеличение задолженности по поставкам товаров

62

76

86

Отнесены суммы пеней на увеличение задолженности по поставкам товаров

62

76

87

Отнесены суммы неустойки на увеличение задолженности по поставкам товаров

62

76

88

Отнесены суммы штрафов на увеличение задолженности по расчетам с заказчиками

62

76

89

Отнесены суммы пеней на увеличение задолженности по расчетам с заказчиками

62

76

90

Отнесены суммы неустоек на увеличение задолженности по расчетам с заказчиками

62

76

91

Отнесены суммы пеней на счет третьих лиц

60

76

92

Отнесены суммы штрафов на счет третьих лиц

60

76

93

Отнесены суммы неустоек на счет третьих лиц

62

76

    
2.3. Налоговый учет неустоек

2.3.1. Налоговый учет неустоек по НДС

     
     Для целей обложения НДС существенное значение имеет определение того, связаны ли полученные суммы с операциями реализации товаров, работ или услуг или нет.
     
     С одной стороны, суммы штрафов и пеней относятся к внереализационным доходам (как для целей бухгалтерского учета, так и для целей обложения налогом на прибыль), а с другой стороны - получение и уплата неустоек обусловлены осуществлением реализационных операций.
     
     В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Причем согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) для целей обложения НДС признается передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу.
     
     На основании п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налогооблагаемой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).
     
     В силу п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, указанных сторонами сделки (рыночных цен), с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения подпунктом налогов.
     
     В соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база, определенная согласно ст. 153-158 настоящего Кодекса, увеличивается на суммы полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
     
     Напомним читателям, что ст. 339 ГК РФ определяет неустойку (штраф, пеню) как определенную законом или договором денежную сумму, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства.
     
     Таким образом, можно сделать вывод о том, что суммы штрафных санкций, полученные покупателем от поставщика, налоговую базу покупателя не увеличивают. В подтверждение данной позиции можно сослаться на письма и разъяснения финансовых и налоговых органов (письмо МНС России от 27.04.2004 N 03-1-08/1087/14) или на судебную практику (постановления ФАС Уральского округа от 07.11.2007 N Ф09-9025/07-С2, от 10.10.2007 N Ф09-8319/07-С2, ФАС Северо-Западного округа от 04.10.2007 N А42-547/2007). При этом суды руководствуются тем, что неустойка является денежной суммой, которую должник должен уплатить кредитору в случае неисполнения (ненадлежащего исполнения) должником договорных обязательств. Иными словами, цена реализованных товаров (работ, услуг) не увеличивается, так как санкции не являются ее составной частью. Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, указанных сторонами сделки (рыночных цен), с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения налогов (п. 1 ст. 154 НК РФ). Таким образом, НДС может облагаться только та сумма, которая увеличивает стоимость реализуемых товаров (работ, услуг). При получении санкций за нарушение договорных обязательств перехода права собственности на какие-либо товары (работы, услуги) не происходит, то есть отсутствует реализация для целей налогообложения. Таким образом, поскольку уплата штрафных санкций не входит в основное обязательство по реализации товаров (работ, услуг) и их оплате, начисление НДС на суммы санкций неправомерно.
     
     Однако можно встретить и иную точку зрения.
     
     Так, например, письмом УФНС России по г. Москве от 07.02.2008 N 19-11/11309 разъяснено следующее.
     
     На основании п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате вышеуказанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.
     
     Согласно подпункту 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база, определенная в соответствии со ст. 153-158 настоящего Кодекса, увеличивается на суммы полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
     
     Следовательно, НДС облагаются суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), в частности штрафные санкции, полученные поставщиком от покупателя за нарушение последним своих обязательств (оплаты).
     
     Вышеуказанные нормы НК РФ не применяются при получении покупателем товаров (работ, услуг) штрафных санкций за ненадлежащее исполнение договора поставщиком товаров (работ, услуг), в частности за несвоевременную поставку товаров (работ, услуг), за некачественно выполненные работы (оказанные услуги), за несоответствующий ассортимент поставленных товаров. К данной группе санкций, связанной с приобретением товаров (работ, услуг), относятся штрафные санкции, выплаченные покупателем поставщику за несвоевременную приемку поступивших от него грузов.
     
     По нашему мнению, вышеприведенная позиция налогового органа не является безупречной. Поэтому, по нашему мнению, если по вопросу включения в налоговую базу по НДС возникают разногласия между налогоплательщиком и налоговым органом, более перспективной при судебном разбирательстве является позиция, в соответствии с которой НДС с любых сумм неустоек уплачиваться не должен.
     

2.3.2. Налоговый учет неустоек по налогу на прибыль

     
     В соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба признаются внереализационными доходами.
     
     Исключение из этого правила составляют поступления в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, уплате пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов, списанных и (или) уменьшенных иным образом на основании законодательства Российской Федерации или решения Правительства РФ.
     
     Датой получения таких доходов является дата начисления процентов [штрафов, пеней и (или) иных санкций] согласно условиям заключенных договоров либо на основании решения суда. При налоговом учете данного вида внереализационных доходов должны учитываться требования ст. 317 НК РФ, в соответствии с которой налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы согласно условиям договора. Если условиями договора не предусмотрено штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности по начислению внереализационных доходов в отношении этого вида доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда.
     
     Иными словами, в общем случае такие доходы начисляются и признаются на условиях, установленных договором. Если договором начисление штрафных санкций не предусмотрено, а организация-поставщик в суд с иском о взыскании санкций не обращалась, налоговые органы не имеют права требовать доначисления доходов и уточнения налоговой базы по налогу на прибыль.
     
     Система налогового учета, рекомендуемая налоговым ведом-ствам, предлагает вести учет начисленных и признанных (подлежащих уплате) штрафных санкций в отдельном регистре учета расчетов по штрафным санкциям. По мнению налогового органа, в данном регистре должны быть отражены следующие показатели:
     
     - реквизиты договора или решения суда;
     
     - признак дохода или расхода;
     
     - дата начала начисления штрафных санкций;
     
     - порядок исчисления санкции (база);
     
     - порядок исчисления санкции (ставка);
     
     - порядок начисления санкций (временная единица расчета);
     
     - сумма санкций, начисленных по договору;
     
     - дата прекращения начисления санкций.
     
     Кроме того, рекомендуется вести регистр учета сумм начисленных штрафных санкций (который также применяется для учета внереализационных доходов и расходов), в котором должны быть отражены следующие показатели:
     
     - реквизиты договора или решения суда;
     
     - признак дохода или расхода;
     
     - период, за который производится начисление штрафных санкций;
     
     - порядок исчисления санкции в текущем отчетном периоде (база);
     
     - порядок исчисления санкции в текущем отчетном периоде (ставка);
     
     - порядок начисления санкций в текущем периоде (временная единица расчета);
     
     - сумма санкций, начисленных за текущий период.
     
     По нашему мнению, нет необходимости дублировать в регист-рах налогового учета часть вышеприведенных реквизитов: они достаточно подробно отражены в регистрах бухгалтерского учета и при необходимости могут быть доступны при любой проверке.
     
     Пример.
     

Бухгалтерская справка N ___ о доходах в виде полученных (подлежащих получению) санкций за нарушение договорных обязательств

     

Рег. N записи

Хозяйственная операция

Бухгалтерская проводка

Сумма

Принято к налоговому

Оправдательный документ


 


 

Дебет

Кредит


 

учету


 


 

Признаны организацией _____ (наименование) штрафы за нарушение условий договора купли-продажи N ___ от ______

76

91


 


 

Акт сверки взаимных расчетов N ____ от _____


 

Признаны организацией _____ (наименование) штрафы за нарушение условий договора поставки N ____ от _____

76

91

-

-

Акт сверки взаимных расчетов N ___ от ___


 

Признаны организацией _____ (наименование) пени за нарушение условий договора N ____ от _____

76

91

-

-

Акт сверки взаимных расчетов N ___ от ___


 

Признаны организацией _____ (наименование) другие санкции за нарушение условий договора N ____ от ______

76

91

-

-

Акт сверки взаимных расчетов N ___ от ___


 

Подлежат уплате организцией _____________
(наименование) штрафы за нарушение договорных обязательств по договору N _____ от ____

76

91

-

-

Решение суда (арбитража) N ___ от ____


 

И т.д.


 


 

-

-


 


 

Итого:


 


 


 


 


 

     
     Примечания:
     
     1. Данный вид доходов может поступать как от кредиторов, так и от дебиторов. Следовательно, дебетоваться могут и счет 62, и счет 60. Однако более правомерным следует считать использование счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям".
     
     2. В соответствии с НК РФ в налоговом учете отражаются только доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба. Если возможность взыскания санкций или возмещения ущерба предусмотрена договором, но сам факт взыскания не подтвержден плательщиком или судебным органом, то ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете такие доходы не отражаются.
     
     3. Так как требования по отражению доходов в виде финансовых санкций за нарушение условий хозяйственных договоров для целей бухгалтерского учета те же, что и для целей налогообложения, различий между налоговым и бухгалтерским учетом не будет.
     
     4. В форме справки приведены наиболее распространенные варианты начисления сумм финансовых санкций за нарушение условий хозяйственных договоров.
     
     В соответствии с подпунктом 13 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба относятся к внереализационным расходам.
     
     Налоговый учет может быть организован в данном случае в том же порядке, что и налоговый учет финансовых санкций, подлежащих получению (признанных должниками или присужденных арбитражными органами).
     
     Пример.
     

Бухгалтерская справка N ____ о расходах в виде признанных (присужденных судом) санкций за нарушение договорных обязательств

Рег. N записи

Хозяйственная операция

Бухгалтерская проводка

Сумма

Принято к налоговому

Оправдательный документ


 


 

Дебет

Кредит


 

учету


 


 

Признаны организацией штрафы за нарушение условий договора N __ от ______

91

76


 


 

Акт сверки взаимных расчетов N ___ от ___


 

Подлежат уплате организацией _______ (наименование) пени за нарушение договорных обязательств по договору N _____ от _____

91

76


 


 

Решение суда (арбитража) N ___ от ____


 

И т.д.


 


 


 


 


 


 

Итого:


 


 


 


 


 

     
     Примечания:
     
     1. Данный вид расходов может осуществляться в пользу дебиторов и кредиторов. Следовательно, в бухгалтерском учете суммы финансовых санкций могут отражаться по кредиту счета 62 (уменьшая дебиторскую задолженность) или по кредиту счета 60 - увеличивая задолженность перед поставщиком или подрядчиком. Более точным, по нашему мнению, является использование счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям".
     
     2. В соответствии с НК РФ в налоговом учете отражаются только расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба. Если возможность взыскания санкций или возмещения ущерба предусмотрена договором, но сам факт взыскания не подтвержден плательщиком или судебным органом, ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете такие доходы не отражаются.
     
     Но имеется исключение в отношении расходов в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения вышеуказанных санкций, которые не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. В бухгалтерском учете суммы финансовых санкций списываются в данном случае с дебета счета 99. Поэтому для организации налогового учета достаточно открыть соответствующий субсчет к счету 99 (для учета сумм финансовых санкций) и не учитывать обороты по нему при формировании данных налогового учета.
     

2.3.3. Налоговый учет неустоек по налогу на доходы физических лиц

     
     При выплате неустойки может возникать объект обложения налогом на доходы физических лиц. Чаще всего подобная ситуация возникает в рамках расчетов с покупателями товаров, если при этом нарушены права потребителя.
     
     Письмом УФНС России по г. Москве от 08.08.2007 N 28-10/75397 по данному поводу разъяснено следующее.
     
     Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 настоящего Кодекса.
     
     На основании ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами 23 и 25 настоящего Кодекса.
     
     Согласно п. 1 ст. 329 и п. 1 ст. 330 ГК РФ неустойка является способом обеспечения исполнения обязательства и выплачивается вне зависимости от факта получения физическим лицом убытка.
     
     Кроме того, доход в виде неустойки не включен в перечень освобожденных от налогообложения доходов, установленный в ст. 217 НК РФ.
     
     Следовательно, сумма неустойки, выплаченная физическому лицу по решению суда, является доходом, подлежащим налогообложению на общих основаниях.
     
     Причем организация, выплатившая неустойку, вряд ли может выступать в данном случае в качестве налогового агента (разумеется, за исключением случаев, когда получатель неустойки является штатным сотрудником организации). Поэтому и обязанности по исчислению и уплате налога на доходы физических лиц возлагаются в этом случае непосредственно на налогоплательщика.
     
     

3. Залог


3.1. Правовое регулирование залога

     Общие правила осуществления операций, связанных с залогом имущества, регулируются главой 23 ГК РФ.
     
     Кроме того, отдельные положения, связанные с залогом, детализированы в Законе РФ от 29.05.1992 N 2872-1 "О залоге" (далее - Закон о залоге).
     
     Залог земельных участков, предприятий, зданий, сооружений, квартир и другого недвижимого имущества (ипотека) регулируется законом об ипотеке. Общие правила о залоге, содержащиеся в ГК РФ, применяются к ипотеке в случае, если ГК РФ или законом об ипотеке не установлены иные правила.
     
     Статья 1 Закона о залоге определяет залог как способ обеспечения обязательства, при котором кредитор-залогодержатель приобретает право в случае неисполнения должником обязательства получить удовлетворение за счет заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами за изъятиями, предусмотренными законодательством.
     
     Залогодержатель имеет право получить удовлетворение из страхового возмещения за утрату или повреждение заложенного имущества независимо от того, в чью пользу оно застраховано, если только утрата или повреждение не произошли по причинам, за которые отвечает залогодержатель.
     
     Пунктом 1 ст. 9 Закона о залоге установлено, что законом или договором на залогодержателя может возлагаться обязанность по страхованию переданного в его владение заложенного имущества.
     
     Кроме того, законом или договором на залогодателя может возлагаться обязанность по страхованию на случай совершения государственными органами действий и принятия ими актов, прекращающих его хозяйственную деятельность, либо препятствующих ей, либо неблагоприятно влияющих на нее (конфискация, реквизиция имущества), а также на случай ликвидации или признания должника неплатежеспособным.
     
     При наступлении страховых случаев залогодержатель имеет право преимущественного удовлетворения своих требований из суммы страхового возмещения.
     
     Сфера применения залога определена ст. 4 Закона о залоге. Так, залогом может быть обеспечено выполнение действительного требования, в частности вытекающего:
     
     - из договора займа, в том числе банковской ссуды;
     
     - из договора купли-продажи;
     
     - из договора имущественного найма;
     
     - из договора перевозки грузов;
     
     - из иных договоров.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 336 ГК РФ предметом залога может быть всякое имущество, в том числе вещи и имущественные права (требования), за исключением имущества, изъятого из оборота, требований, неразрывно связанных с личностью кредитора, в частности требований об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и иных прав, уступка которых другому лицу запрещена законом.
     
     Залог отдельных видов имущества, в частности имущества граждан, на которое не допускается обращение взыскания, может быть законом запрещен или ограничен.
     
     Залог может устанавливаться в отношении требований, которые возникнут в будущем, при условии, что стороны договорятся о размере обеспечения залогом таких требований.
     
     Залогодателем может быть как сам должник, так и третье лицо. Залогодателем вещи может быть ее собственник либо лицо, имеющее на нее право хозяйственного ведения.
     
     Таким образом, участниками договора залога могут быть два или три лица, причем залогодателем может являться не только хозяйственное общество или товарищество, но и государственное или муниципальное унитарное предприятие (но не учреждение и не казенное предприятие, у которых имущество находится на праве оперативного управления). Государственные или муниципальные унитарные предприятия не имеют права сдавать в аренду принадлежащее им на праве хозяйственного ведения недвижимое имущество. Но прочее имущество, принадлежащее предприятию на праве хозяйственного ведения, может быть передано предприятием в залог.
     
     Пунктом 2 ст. 19 Закона о залоге уточнено, что предприятие, за которым имущество закреплено на праве полного хозяйственного ведения, осуществляет залог предприятия в целом, его структурных единиц и подразделений как имущественных комплексов, а также отдельных зданий и сооружений с согласия собственника этого имущества или уполномоченного им органа.
     
     Согласно п. 3 ст. 19 Закона о залоге учреждение может передавать в залог имущество, в отношении которого оно в соответствии с законом приобрело право на самостоятельное распоряжение.
     
     Кроме того, залогодателем права может быть лицо, которому принадлежит закладываемое право. Однако залог права аренды или иного права на чужую вещь не допускается без согласия ее собственника или лица, имеющего на нее право хозяйственного ведения.
     
     В соответствии со ст. 337 ГК РФ залог обеспечивает требование в том объеме, какой оно имеет к моменту удовлетворения, в частности проценты, неустойку, возмещение убытков, причиненных просрочкой исполнения, а также возмещение необходимых расходов залогодержателя на содержание заложенной вещи и расходов по взысканию. Из этого следует, что оценочная стоимость закладываемого имущества не может быть меньше цены основного договора (обязательства по которому обеспечиваются залогом), увеличенной на суммы финансовых санкций, убытков и дополнительных расходов, связанных как с исполнением основного договора, так и договора залога.
     
     В общем случае, если договором не предусмотрено иное, заложенное имущество остается у залогодателя.
     
     Законом или договором может быть предусмотрено, что заложенное имущество остается у залогодателя либо передается во владение залогодержателю (заклад).
     
     Имущество, на которое установлена ипотека, а также заложенные товары в обороте залогодержателю не передаются.
     
     Предмет залога может быть оставлен у залогодателя под зам-ком и печатью залогодержателя с наложением знаков, свидетельствующих о залоге (твердый залог).
     
     При залоге имущественного права, удостоверенного ценной бумагой, она передается залогодержателю либо в депозит нотариуса, если договором не предусмотрено иное.
     
     Залог товаров может также осуществляться путем передачи залогодержателю товарораспорядительного документа, являющегося ценной бумагой (складского свидетельства). Заложенные ценные бумаги могут быть переданы в депозит нотариальной конторы или банка.
     
     Права и обязанности сторон договора залога, предусматривающего оставление заложенного имущества у залогодателя, подробно урегулированы в Законе о залоге.
     
     В соответствии со ст. 35 Закона о залоге предметом залога с оставлением заложенного имущества у залогодателя могут быть предприятия, здания, сооружения, квартиры, транспортные средства, космические объекты и другое имущество (любое имущество, которое согласно законодательству Российской Федерации может быть отчуждено залогодателем).
     
     Залог имущества, переданного залогодателем на время во владение или пользование третьему лицу, считается залогом с оставлением этого имущества у залогодателя.
     
     Если заложенное имущество остается у залогодателя, залогодержатель имеет право:
     
     - проверять по документам фактически наличие, размер, состояние и условия хранения предмета залога;
     
     - требовать от залогодателя принятия мер, необходимых для сохранения предмета залога;
     
     - требовать от любого лица прекращения посягательства на предмет залога, угрожающего его утратой или повреждением.
     
     Если предмет залога утрачен не по вине залогодержателя и залогодатель его не восстановил или с согласия залогодержателя не заменил другим имуществом, равным по стоимости, залогодержатель вправе потребовать досрочного исполнения обеспеченного залогом обязательства.
     
     В соответствии со ст. 37 Закона о залоге права залогодателя при залоге с оставлением имущества у залогодателя ограничиваются правом владения и пользования предметом залога в соответствии с его назначением, а также распоряжения предметом залога путем его отчуждения с переводом на приобретателя долга по обязательству, обеспеченному залогом, либо путем сдачи в аренду.
     
     Согласно ст. 38 Закона о залоге обязанности залогодателя состоят в данном случае в страховании за свой счет предмета залога на его полную стоимость, осуществлении мер, необходимых для сохранения предмета залога, включая капитальный и текущий ремонт, а также в уведомлении залогодержателя о сдаче предмета залога в аренду.
     
     Если какая-либо обязанность будет нарушена (или не исполнена) залогодателем, залогодержатель вправе обратить взыскание на предмет залога до наступления срока исполнения обеспеченного залогом обязательства.
     
     На основании ст. 339 ГК РФ существенными условиями договора о залоге являются:
     
     - предмет залога;
     
     - оценка предмета залога;
     
     - существо, размер и срок исполнения обязательства, обеспечиваемого залогом.
     
     Кроме того, в договоре залога должно содержаться указание на то, у какой из сторон находится заложенное имущество.
     
     Еще одним из существенных признаков договора о залоге имущества является возможность реализации предмета залога.
     
     Согласно п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 15.01.1998 N 26 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением арбитражными судами норм Гражданского кодекса Российской Федерации о залоге" (далее - Информационное письмо N 26) при отсутствии в договоре сведений, индивидуально определяющих заложенное имущество, договор о залоге не может считаться заключенным.
     
     Исходя из существа залогового обязательства при определении в договоре предмета залога должна быть названа не только видовая принадлежность имущества, но и должны быть указаны индивидуальные характеристики предмета залога, позволяющие вычленить его из однородных вещей. В конкретной ситуации в договоре залога в качестве предмета залога были указаны автомобили и иные принадлежащие заемщику транспортные средства.
     
     Залогодатель ссылался на ст. 26 Закона о залоге, в соответствии с которой в случае, если предметом залога является несколько вещей, залогодержатель приобретает право получить удовлетворение за счет любой из них по своему выбору. Поэтому он настаивал на удержании любых автомобилей залогодержателя по своему выбору.
     
     Арбитражным судом было указано на то, что при определении предмета залога стороны не применили формулировку, позволявшую достоверно определить, какое конкретно имущество являлось предметом залога (индивидуализировать заложенное имущество); удовлетворение иска путем обращения взыскания на автомобили, фактически выбранные по усмотрению залогодержателя из всего имущества залогодателя, являлось необоснованным. В этом случае договор о залоге считался незаключенным.
     
     Пунктом 3 Информационного письма N 26 разъяснено, что предмет залога не может быть определен как денежные средства, находящиеся на банковском счете.
     
     Президиум ВАС РФ при этом исходил из того, что одним из существенных признаков договора о залоге имущества является возможность реализации предмета залога. Исходя из природы безналичных денег, они не могут быть переданы в залог по правилам, регулирующим залог вещей. Иными словами, денежные средства не могут быть предметом залога, так как они не могут быть проданы, а процедура реализации заложенного имущества, установленная законодательством о залоге, не может быть осуществлена.
     
     Договор о залоге должен быть заключен в письменной форме.
     
     Причем договор о залоге движимого имущества или прав на имущество в обеспечение обязательств по договору, который должен быть нотариально удостоверен, подлежит нотариальному удостоверению.
     
     Несоблюдение данных правил влечет недействительность договора о залоге.
     
     Пунктом 3 ст. 339 ГК РФ установлено, что договор об ипотеке должен быть зарегистрирован в порядке, установленном для регистрации сделок с соответствующим имуществом.
     
     Статьей 11 Закона о залоге данная норма уточнена и расширена: "Залог предприятия в целом или иного имущества, подлежащего государственной регистрации, должен быть зарегистрирован в органе, осуществляющем такую регистрацию. Если залог имущества подлежит государственной регистрации, то договор о залоге считается заключенным с момента его регистрации".
     
     Пунктом 1 Информационного письма N 26 разъяснено, что государственной регистрации подлежит только договор о залоге недвижимости (ипотеке). Необходимость данного разъяснения возникла в связи с тем, что одной из сторон договора залога был поставлен вопрос о недействительности заключенного договора о залоге в связи с несоблюдением процедуры его государственной регистрации в установленном порядке. Предметом залога являлось транспортное средство. Арбитражным судом было указано на то, что, хотя действовавшая (на тот момент) редакция постановления Правительства РФ от 12.08.1994 N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации" обязывала регистрировать залог автотранспортных средств, то обстоятельство, что согласно п. 3 ст. 339 ГК РФ обязательной регистрации подлежат только сделки, связанные с залогом недвижимости (ипотекой), исключало возможность признания договора залога недействительным. Напомним читателям, что в соответствии с п. 1 ст. 130 ГК РФ к объектам недвижимости относятся (наряду с земельными участками, участками недр и всем, что прочно связано с землей) воздушные, морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты.
     
     В действующей редакции постановления Правительства РФ от 12.08.1994 N 938 указания на необходимость регистрации залога автотранспортных средств уже нет. Практическое значение разъяснения п. 1 Информационного письма N 26 состоит в том, что, во-первых, еще раз подтверждено, что если законы или подзаконные акты вступают в противоречие с нормами ГК РФ (прямого действия), то должны применяться последние. Расширительное толкование норм ГК РФ может быть обжаловано в судебном порядке. Во-вторых, требования залогодателя о регистрации договора залога любого имущества, не названного в ст. 130 ГК РФ, являются необоснованными.
     
     Пунктом 11 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.01.2002 N 67 <Обзор практики рассмотрения арбитражными судами споров, связанных с применением норм о договоре о залоге и иных обеспечительных сделках с ценными бумагами> (далее - Информационное письмо N 67) разъяснено, что договор о залоге бездокументарных ценных бумаг не подлежит государственной регистрации. Вопрос, рассматривавшийся в Информационном письме N 67, возник в связи с тем, что действующее законодательство обязывает регистрировать выпуски акций и иных эмиссионных ценных бумаг. Президиумом ВАС РФ указано на то, что система учета и регистрации прав на эмиссионные ценные бумаги, установленная Федеральным законом от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон о рынке ценных бумаг), не является системой государственной регистрации.
     
     В то же время согласно п. 12 Информационного письма N 67 депозитарий обязан регистрировать факты обременения ценных бумаг клиентов (депонентов) залогом, но только в порядке, предусмотренном депозитарным договором. При этом ВАС РФ исходил из следующего.
     
     Депозитарный договор должен содержать условия о порядке передачи депонентом депозитарию информации о распоряжении депонированными в депозитарии ценными бумагами депонента.
     
     Согласно п. 5.3 Положения о депозитарной деятельности в Российской Федерации, утвержденного постановлением ФКЦБ России от 16.10.1997 N 36, депозитарий обязан регистрировать факты обременения ценных бумаг клиентов (депонентов) залогом в порядке, предусмотренном депозитарным договором. В соответствии с условиями депозитарного договора, заключенного между залогодателем и ответчиком (депозитарием), и условиями осуществления депозитарной деятельности, являющимися неотъемлемой частью договора, обязанность ответчика произвести регистрацию залога ценных бумаг могла возникнуть только при направлении в его адрес поручения депо, подписанного залогодержателем и залогодателем, с приложенным третьим экземпляром договора о залоге акций.
     
     Действующее законодательство не возлагает на депозитария обязанности осуществлять государственную регистрацию залогов; следовательно, отказ в регистрации не может быть обжалован любым заинтересованным лицом в суд, как это предусматривалось ст. 13 Закона о залоге.
     
     Таким образом, депозитарий не обязан регистрировать залог ценных бумаг, если это требование прямо не прописано в депозитном договоре.
     
     Для организации и ведения бухгалтерского и налогового учета существенное значение имеют нормы ст. 340 ГК РФ. Так, в соответствии с п. 1 ст. 340 ГК РФ на полученные в результате использования заложенного имущества плоды, продукцию и доходы право залога распространяется только в случаях, предусмотренных договором. Иными словами, по общему правилу, продукция, полученная с использованием предметов залога, принадлежит залогодателю. В данном случае имеются в виду объекты основных средств или иные внеоборотные активы. Требование об индивидуальной обособленности предметов залога существенно ограничивает возможность передачи в залог товаров и иных материально-производственных запасов.
     
     Из процитированной нормы ст. 230 ГК РФ следует, что для учета продукции, изготовленной с использованием предметов залога, отдельных субсчетов к соответствующим синтетическим счетам бухгалтерского учета открывать не нужно и, следовательно, нет необходимости организовывать и вести раздельный учет продукции, (работ, услуг) выпущенной (выполненных, оказанных) с применением заложенного имущества и имущества, не обремененного залогом.
     
     Пунктом 1 ст. 340 ГК РФ установлено, что права залогодержателя (право залога) на вещь, являющуюся предметом залога, распространяются на ее принадлежности, если иное не предусмотрено договором, то есть в общем случае залогодатель может использовать в своих целях принадлежности к заложенному имуществу, но при этом не может отчуждать (продавать, передавать, перерабатывать) их. Соответственно принадлежности, относящиеся к заложенному имуществу, должны учитываться при оценке предмета залога.
     
     Отдельно ГК РФ регулирует право залога при ипотеке, а именно:
     
     - при ипотеке предприятия или иного имущественного комплекса в целом право залога распространяется на все входящее в его состав имущество, движимое и недвижимое, включая права требования и исключительные права, в том числе приобретенные в период ипотеки, если иное не предусмотрено законом или договором;
     
     - ипотека здания или сооружения допускается только с одновременной ипотекой по тому же договору земельного участка, на котором находится это здание или сооружение, либо принад-лежащего залогодателю права аренды этого участка;
     
     - при ипотеке земельного участка право залога распространяется на находящиеся или возводимые на этом участке здания и сооружения залогодателя, если в договоре не предусмотрено иное условие. Если ипотека установлена на земельный участок, на котором находятся здания или сооружения, принадлежащие не залогодателю, а другому лицу, то при обращении залогодержателем взыскания на этот участок и его продаже с публичных торгов к приобретателю участка переходят права и обязанности, которые залогодатель имел в отношении этого лица.
     
     Пунктом 6 ст. 340 ГК РФ допускается возможность залога вещей и имущественных прав, которые залогодатель приобретет в будущем.
     
     При этом в соответствии с п. 4 Информационного письма N 26 право залога возникает у залогодержателя с момента приобретения залогодателем соответствующего имущества. При этом в договоре залога должны содержаться условия, регламентирующие порядок и способ отграничения имущества (в конкретной ситуации - приобретаемого кирпича), являвшегося предметом залога, в случае его поступления в адрес залогодателя. По нашему мнению, подобная оговорка в договоре залога исключает возможность использования заложенных материально-производственных запасов в производственных или иных целях.
     
     В соответствии со ст. 341 ГК РФ право залога возникает с момента заключения договора о залоге, а в отношении залога имущества, которое надлежит передаче залогодержателю, - с момента передачи этого имущества, если иное не предусмотрено договором о залоге.
     
     Отдельно установлено право залога на товары в обороте: в соответствии с п. 2 ст. 357 ГК РФ товары в обороте, отчужденные залогодателем, перестают быть предметом залога с момента их перехода в собственность, хозяйственное ведение или оперативное управление приобретателя, а приобретенные залогодателем товары, указанные в договоре о залоге, становятся предметом залога с момента возникновения у залогодателя на них права собственности или хозяйственного ведения.
     
     Пунктом 13 Информационного письма N 67 разъяснено, что право залога на бездокументарные ценные бумаги возникает с момента его фиксации в установленном порядке (ст. 149 ГК РФ).
     
     Поводом для данного разъяснения стала некоторая несогласованность норм ст. 149 и 341 ГК РФ.
     
     В соответствии со ст. 341 ГК РФ право залога возникает с момента заключения договора о залоге, а в отношении имущества, подлежащего передаче залогодержателю, - с момента передачи этого имущества, если иное не предусмотрено договором о залоге.
     
     Договор о залоге, заключенный между сторонами, содержит условия, согласно которым право залога на акции возникает у истца с момента заключения договора. Являющиеся предметом залога обыкновенные акции остаются в определенном договором количестве у залогодателя и учитываются на его клиентском счете, открытом в депозитарии залогодержателя. Поэтому в случае, если в соответствии с условиями договора о залоге предмет залога не подлежит передаче залогодержателю, а иной момент возникновения права залога в нем не установлен, право залога возникает у залогодержателя в силу п. 1 ст. 341 ГК РФ с момента заключения договора о залоге.
     
     Однако в соответствии со ст. 149 ГК РФ права на бездокументарные ценные бумаги подлежат фиксации независимо от основания их возникновения. Правило п. 1 ст. 341 ГК РФ, устанавливающее, что право залога возникает с момента заключения договора о залоге, а в отношении залога имущества, подлежащего передаче залогодержателю, - с момента передачи этого имущества, если иное не предусмотрено договором о залоге, не применяется при залоге бездокументарных ценных бумаг. Право залога на такие бумаги возникает на основании ст. 149 ГК РФ только с момента его фиксации в установленном порядке. Кстати, аналогичный вывод можно сделать из определения бездокументарной ценной бумаги, приведенного в ст. 2 Закона о рынке ценных бумаг, как формы эмиссионных ценных бумаг, при которой владелец устанавливается на основании записи в системе ведения реестра владельцев ценных бумаг или в случае депонирования ценных бумаг - на основании записи по счету депо.
     
     Статья 342 ГК РФ допускает возможность последующего залога, то есть передачи ранее заложенного имущества в обеспечение других требований. Последующий залог допускается, если он не запрещен предшествующими договорами о залоге, а залогодатель обязан сообщать каждому последующему залогодержателю сведения обо всех существующих залогах данного имущества. Особенностью расчетов по договору последующего залога является то, что требования последующего залогодержателя удовлетворяются из стоимости этого имущества после требований предшествующих залогодержателей.
     
     На основании ст. 343 ГК РФ обязанности по содержанию и обеспечению сохранности заложенного имущества, как правило, возлагаются на ту сторону договора залога, у которой находится заложенное имущество. При этом сторона, у которой находится заложенное имущество, обязана:
     
     - страховать за счет залогодателя заложенное имущество в полной его стоимости от рисков утраты и повреждения, а если полная стоимость имущества превышает размер обеспеченного залогом требования - на сумму не ниже размера требования;
     
     - принимать меры, необходимые для обеспечения сохранности заложенного имущества, в том числе для его защиты от посягательств и требований со стороны третьих лиц;
     
     - немедленно уведомлять другую сторону о возникновении угрозы утраты или повреждения заложенного имущества.
     
     Другая сторона вправе проверять по документам фактически наличие, количество, состояние и условия хранения заложенного имущества, находящегося у другой стороны, то есть она фактически имеет право проведения полной или выборочной инвентаризации заложенного имущества.
     
     Последствия утраты или повреждения заложенного имущества установлены ст. 344 ГК РФ, которые состоят в следующем:
     
     - в общем случае (если договором не установлено иное) риск случайной гибели или случайного повреждения заложенного имущества несет залогодатель;
     
     - залогодержатель отвечает за полную или частичную утрату или повреждение переданного ему предмета залога, если не докажет, что он может быть освобожден от ответственности в соответствии со ст. 401 ГК РФ (в связи с тем, что он предпринял все необходимые меры для обеспечения сохранности имущества);
     
     - залогодержатель отвечает за утрату предмета залога в размере его действительной стоимости, а за его повреждение - в размере суммы, на которую эта стоимость понизилась, независимо от суммы, в которую был оценен предмет залога при передаче его залогодержателю. Если в результате повреждения предмета залога он изменился настолько, что не может быть использован по прямому назначению, залогодатель вправе от него отказаться и потребовать возмещение за его утрату.
     
     Кроме того, договором может быть предусмотрена обязанность залогодержателя возместить залогодателю и иные убытки, причиненные утратой или повреждением предмета залога.
     
     Залогодатель, являющийся должником по обеспеченному залогом обязательству, вправе зачесть требование к залогодержателю о возмещении убытков, причиненных утратой или по-вреждением предмета залога, в погашение обязательства, обеспеченного залогом.
     
     Таким образом, в случае утраты или порчи предмета залога (находившегося у залогодержателя) возможны следующие варианты:
     
     - залогодержатель возмещает стоимость заложенного имущества залогодателю, а расчеты по основному обязательству (ранее обеспеченному залогом) исполняются сторонами уже без обеспечения;
     
     - залогодержатель возмещает стоимость ущерба в случае повреждения заложенного имущества, прочие расчеты осуществляются участниками договора с учетом обеспечения в виде залога, цена которого учитывается на первоначально определенном уровне;
     
     - залогодержатель не возмещает стоимость ущерба в виде утраты стоимости заложенного имущества, а устраняет образовавшиеся недостатки за свой счет. В этом случае никакие дополнительные расчеты между участниками договора залога не производятся;
     
     - стоимость утраченного имущества не возмещается залогодателю, а засчитывается в счет расчетов по основному обязательству. При этом чаще всего стоимость утраченного заложенного имущества оказывается выше, чем задолженность залогодателя по основному договору (так как, по общему правилу, стоимость предметов залога должна обеспечивать не только расчеты по обеспеченному обязательству, но и расчеты, связанные с его неисполнением, то есть финансовые санкции и сопутствующие расчеты). В подобной ситуации обязательство должно считаться исполненным досрочно, а значит, залогодержатель будет обязан доплатить сумму образовавшейся разницы или зачесть ее в счет будущих расчетов;
     
     - сумма ущерба, вызванного повреждением заложенного имущества, засчитывается в счет расчетов по основному обязательству.
     
     Особенностью бухгалтерского учета операций, связанных с проведением взаимозачетов между залогодателем и залогодержателем по поводу утраты или повреждения заложенного имущества, является то, что сумма взаимозачета не может быть отражена на соответствующих счетах бухгалтерского учета непосредственно, например уменьшение задолженности по основному договору и уменьшение стоимости утраченного имущества. Сумма взаимозачета должна быть предварительно проведена по счетам учета продаж или прочих доходов и расходов.
     
     Статья 345 ГК РФ допускает возможность замены и восстановления предмета залога.
     
     Если предмет залога погиб или поврежден либо право собственности на него или право хозяйственного ведения прекращено по основаниям, установленным законом, залогодатель вправе в разумный срок восстановить предмет залога или заменить его другим равноценным имуществом, если договором не предусмотрено иное.
     
     Вышеприведенная норма гражданского законодательства не обязывает стороны перезаключать договор залога. Однако замена заложенного имущества должна быть отражена в бухгалтерском учете обеих сторон договора, если даже замена производится на аналогичное или идентичное имущество. В противном случае возможны расхождения между фактическим наличием (на период замены) и состоянием предмета залога и данными аналитического учета.
     
     Как уже отмечалось выше, залогодатель вправе, если иное не предусмотрено договором и не вытекает из существа залога, пользоваться предметом залога в соответствии с его назначением, в том числе извлекать из него плоды и доходы (ст. 346 ГК РФ). При этом залогодатель вправе отчуждать предмет залога, передавать его в аренду или безвозмездное пользование другому лицу либо иным образом распоряжаться им только с согласия залогодержателя.
     
     Залогодержатель также имеет право пользоваться переданным ему предметом залога при условии, что соответствующее право, а также случаи, когда такое право может быть реализовано, прописаны в договоре залога. Более того, по договору на залогодержателя может быть возложена обязанность извлекать из предмета залога плоды и доходы в целях погашения основного обязательства или в интересах залогодателя.
     
     Пункт 3 ст. 346 ГК РФ обязывает залогодержателя регулярно представлять залогодателю отчет о пользовании заложенным имуществом.
     
     Основания обращения взыскания на заложенное имущество установлены ст. 348 ГК РФ, а именно: взыскание на заложенное имущество для удовлетворения требований залогодержателя (кредитора) может быть обращено в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником обеспеченного залогом обязательства по обстоятельствам, за которые он отвечает.
     
     В обращении взыскания на заложенное имущество может быть отказано, если допущенное должником нарушение обеспеченного залогом обязательства крайне незначительно и размер требований залогодержателя вследствие этого явно несоразмерен стоимости заложенного имущества.
     
     Так как гражданским законодательством критерий незначительности для подобных случаев не установлен, а конкретная позиция ВАС РФ не сформулирована, можно сделать вывод, что решение о незначительности (или значительности) нарушения должно приниматься исключительно судом. По нашему мнению, в данном случае уместен общий бухгалтерский подход к определению существенности, например, если убытки залогодержателя, обусловленные неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства, не превысили 5 % от суммы обязательства, нарушение должно считаться незначительным.
     
     Два весьма существенных уточнения относительно возникновения права обращения взыскания на предмет залога содержатся в ст. 24 и 25 Закона о залоге:
     
     - залогодержатель приобретает право обратить взыскание на предмет залога, если в момент наступления срока исполнения обязательства, обеспеченного залогом, оно не будет исполнено, за исключением случаев, когда по закону или договору такое право возникает позже либо в силу закона взыскание может быть осуществлено ранее;
     
     - в случае частичного исполнения должником обеспеченного залогом обязательства залог сохраняется в первоначальном объеме до полного исполнения обеспеченного им обязательства, если иное не предусмотрено законом или договором. Из данного требования следует, что досрочное частичное исполнение обязательства, скорее всего, следует считать нецелесообразным, так как частичный возврат предмета залога невозможен, доходы от его использования (если таковые имеют место) не меняются, а суммы, потраченные на частичное исполнение обязательства, изымаются из состава оборотных средств залогодателя.
     
     Порядок обращения взыскания на заложенное имущество подробно урегулирован нормами ст. 349 ГК РФ.
     
     В общем случае требования залогодержателя (кредитора) удовлетворяются из стоимости заложенного недвижимого имущества по решению суда.
     
     Удовлетворение требования залогодержателя за счет заложенного недвижимого имущества без обращения в суд допускается на основании нотариально удостоверенного соглашения залогодержателя с залогодателем, заключенного после возникновения оснований для обращения взыскания на предмет залога. Такое соглашение может быть признано судом недействительным по иску лица, чьи права нарушены данным соглашением.
     
     Удовлетворение требования залогодержателя за счет заложенного движимого имущества без обращения в суд также допускается, если иное не предусмотрено соглашением залогодателя с залогодержателем. На предмет залога, переданный залогодержателю, взыскание может быть обращено в порядке, установленном договором о залоге, если не установлен иной порядок.
     
     Взыскание на предмет залога может быть обращено только по решению суда:
     
     - если для заключения договора о залоге требовалось согласие или разрешение другого лица или органа;
     
     - если предметом залога является имущество, имеющее значительную историческую, художественную или иную культурную ценность для общества;
     
     - если залогодатель отсутствует и установить место его нахождения невозможно.
     
     Реализация заложенного имущества, на которое обращено взыскание, производится только путем продажи с публичных торгов в порядке, установленном процессуальным законодательством, если законом не установлен иной порядок.
     
     Правила проведения публичных торгов процессуальным законодательством в настоящее время отдельно не регулируются. В общем случае к публичным торгам, проводимым в порядке решения суда, применяются правила, установленные ст. 448 и 449 ГК РФ, которыми, в частности, установлено следующее:
     
     - извещение о проведении торгов должно быть сделано организатором не менее чем за 30 дней до их проведения. Извещение должно содержать сведения о времени, месте и форме торгов, их предмете и порядке проведения, в том числе об оформлении участия в торгах, определении лица, выигравшего торги, а также сведения о начальной цене. Таким образом, с учетом вышепроцитированной нормы можно заключить, что продажа заложенного имущества с публичных торгов чаще всего для залогодержателя связана с дополнительными финансовыми потерями (прямыми и вмененными). Это обусловлено тем, что получение денежных средств в погашение задолженности по обязательству, обеспеченному залогом, может произойти несколько месяцев спустя после истечения сроков, установленных основным договором (с учетом времени на принятие судебного решения, направления организатором торгов соответствующего извещения, проведения торгов и т.д.). Для залогодателя подобную схему также нельзя назвать рациональной, так как по результатам ее реализации сумма задолженности по основному обязательству (подлежащая возмещению за счет средств, полученных от реализации заложенного имущества) может существенно увеличиться в связи с осуществлением судебных расходов, а также в результате взимания сумм убытков залогодержателя в виде неустойки за нарушение сроков исполнения обязательств;
     
     - участники торгов вносят задаток в размере, сроки и порядке, которые указаны в извещении о проведении торгов. Если торги не состоялись, задаток подлежит возврату. Задаток также возвращается лицам, которые участвовали в торгах, но не выиграли их. При заключении договора с лицом, выигравшим торги, сумма внесенного им задатка засчитывается в счет исполнения обязательств по заключенному договору. Причем при исполнении обязательств по одной форме обеспечения (залогу) обязательно должна применяться другая форма обеспечений - задаток;
     
     - лицо, выигравшее торги, и организатор торгов подписывают в день проведения аукциона или конкурса протокол о результатах торгов, который имеет силу договора. Лицо, выигравшее торги, в случае уклонения от подписания протокола утрачивает внесенный им задаток. Организатор торгов, уклонившийся от подписания протокола, обязан возвратить задаток в двойном размере, а также возместить лицу, выигравшему торги, убытки, причиненные участием в торгах, в части, превышающей сумму задатка;
     
     - торги, проведенные с нарушением правил, установленных законом, могут быть признаны судом недействительными по иску заинтересованного лица, что влечет недействительность договора, заключенного с лицом, выигравшим торги.
     
     В соответствии с п. 2 ст. 350 ГК РФ по просьбе залогодателя суд вправе в решении об обращении взыскания на заложенное имущество отсрочить его продажу с публичных торгов на срок до одного года.
     
     Начальная продажная цена заложенного имущества, с которой начинаются торги, определяется решением суда в случаях обращения взыскания на имущество в судебном порядке либо в остальных случаях соглашением залогодержателя с залогодателем. Заложенное имущество продается лицу, предложившему на торгах наивысшую цену.
     
     Очевидно, что наибольшее количество разногласий между залогодателем, залогодержателем и организатором торгов возникает именно по поводу определения начальной продажной цены.
     
     Пунктом 5 Информационного письма N 26 разъяснено, что начальная продажная цена заложенного имущества должна указываться в решении суда при обращении взыскания на предмет залога.
     
     В конкретной ситуации Сбербанк России предъявил иск к индивидуальному частному предприятию об обращении взыскания на заложенное оборудование в счет погашения задолженности предприятия по кредитному договору. При этом стоимость заложенного имущества значительно превышала размер предъявленных залогодержателем требований. Арбитражный суд указал в своем решении, что взыскание производится за счет заложенного имущества в пределах установленной судом суммы долга. Фактически ВАС РФ просто воспроизвел соответствующую норму п. 3 ст. 350 ГК РФ. Однако существенно то, что в вышеприведенном разъяснении внимание судов обращено на возможное существенное ущемление прав залогодателя в процессе последующей реализации принадлежащего ему имущества, если начальная цена судом не определена. Из этого, в частности, может следовать, что перспективы обжалования залогодателем подобного судебного решения весьма позитивны. Кстати, удовлетворение подобной жалобы может повлечь обжалование результатов последующих торгов, а также обращение суммы разницы между рыночной стоимостью удержанного залогодержателем имущества и суммой обеспечиваемого обязательства уже на залогодержателя.
     
     Пунктом 6 Информационного письма N 26 разъяснено, что при наличии спора между залогодателем и залогодержателем начальная продажная цена заложенного имущества устанавливается судом исходя из рыночной цены этого имущества. В конкретной ситуации при определении цены объекта недвижимости в договоре о залоге стороны исходили из его балансовой стоимости согласно справке БТИ, полученной по запросу заемщика в период установления с банком договорных отношений по кредиту и залогу.
     
     Учитывая значительный промежуток времени, прошедший с момента получения вышеуказанной справки, а также фактическое удорожание заложенного имущества, ответчик ходатайствовал об установлении в решении суда начальной продажной цены реализации заложенного здания в соответствии с заключением областной лаборатории судебной экспертизы. Последним, в частности, было констатировано, что рыночная стоимость имущества, являвшегося предметом залога, возросла по сравнению с оценкой, ранее данной сторонами в договоре о залоге. Истец ссылался на то, что установление в решении суда начальной продажной цены заложенного имущества, отличной от его оценки в договоре о залоге, без согласия залогодержателя не допускается. Тем не менее судебное решение было принято в пользу залогодателя.
     
     При этом арбитражным судом было указано на то, что п. 3 ст. 350 ГК РФ не содержит запрета на установление судом начальной цены заложенного имущества без согласия залогодержателя.
     
     В обоснование принятого решения арбитражный суд привел следующие доводы: согласно требованиям ст. 53 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ) каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается в обоснование своих требований. Кроме того, решение суда в части указания начальной продажной цены заложенного имущества должно быть документально обосновано. Таким образом, с учетом того что в ходе рассмотрения вышеуказанного спора залогодержателем не была доказана обоснованность своей позиции, а залогодателем, напротив, были представлены конкретные документы, свидетельствовавшие об изменении стоимости имущества, являвшегося предметом залога, арбитражный суд обоснованно удовлетворил ходатайство ответчика об установлении начальной продажной цены подлежавшего реализации объекта недвижимости в соответствии с представленным заключением экспертизы.
     
     На основании этого ВАС РФ дал судам следующую рекомендацию: при принятии решения об обращении взыскания на предмет залога они должны учитывать то обстоятельство, что указание в решении суда начальной продажной цены заложенного имущества, существенно отличающейся от его рыночной стоимости на момент реализации, может привести впоследствии к нарушению прав кредитора или должника в ходе осуществления исполнительного производства. Поэтому, если при рассмотрении вышеуказанных споров по инициативе любой из заинтересованных сторон будут представлены доказательства, свидетельствующие о том, что рыночная стоимость имущества, являющегося предметом залога, существенно отличается от его оценки, произведенной сторонами в договоре о залоге, арбитражный суд может предложить лицам, участвующим в деле, принять согласованное решение или определить начальную продажную цену такого имущества в соответствии с представленными доказательствами независимо от его оценки сторонами в договоре о залоге.
     
     Обращаем внимание читателей на то, что данное разъяснение (и соответственно судебное решение, ставшее причиной для разъяснения) принималось в тот период, когда постоянство инфляционного тренда ни у кого не вызывало сомнений. В условиях финансового кризиса более вероятны обратные (дефляционные) тенденции, то есть возможна ситуация, при которой уже залогодержатель будет обязан доказывать изменение рыночной стоимости заложенного имущества и, как следствие, нарушение своих прав в случае, если рыночная цена предмета залога будет определена на дату заключения залогового договора. В банковской сфере подобная ситуация, как правило, регулируется на стадии заключения договора залога: в случае снижения рыночной стоимости заложенных ценных бумаг (обращающихся на организованном рынке ценных бумаг) залогодатель обязуется возместить сумму разницы до наступления даты расчетов по основному обязательству или передать в залог дополнительное количество ценных бумаг. Что же касается организаций сферы материального производства, то чаще всего подобные оговорки не практикуются в договорах залога, а значит, руководство организации-залогодателя до начала судебных разбирательств должно обеспечить документальное подтверждение факта снижения рыночной цены заложенного имущества.
     
     В соответствии с п. 4 ст. 350 ГК РФ при объявлении торгов несостоявшимися залогодержатель вправе по соглашению с залогодателем приобрести заложенное имущество и зачесть в счет покупной цены свои требования, обеспеченные залогом.
     
     При объявлении несостоявшимися повторных торгов залогодержатель вправе оставить предмет залога за собой с оценкой его в сумме не более чем на 10 % ниже начальной продажной цены на повторных торгах.
     
     Если залогодержатель не воспользуется правом оставить за собой предмет залога в течение месяца со дня объявления повторных торгов несостоявшимися, договор о залоге прекращается. Данная норма фактически обязывает залогодержателя оставить предмет залога у себя и либо использовать его для производственных, торговых или управленческих целей, либо продать в порядке, установленном для продажи прочего имущества (с отражением операций в бухгалтерском учете на счете 91). Разумеется, в данном случае ранее установленная судом начальная цена продажи никакого значения не имеет: имущество реализуется на основании соотношения спроса и предложения.
     
     Пунктом 5 ст. 350 ГК РФ установлено, что если сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, недостаточна для покрытия требования залогодержателя, то последний имеет право при отсутствии иного указания в законе или договоре получить недостающую сумму из прочего имущества должника, не пользуясь преимуществом, основанным на залоге.
     
     На практике данное требование означает, что выручка, полученная от реализации заложенного имущества, поступает залогодержателю в приоритетном порядке. Если же полученная сумма не покрывает задолженность по основному обязательству, а залогодатель не располагает денежными средствами, необходимыми для проведения расчетов (что весьма вероятно в условиях, когда залогодержатель при заключении основного договора настаивал на обеспечении обязательств исполнения по нему), залогодержатель может получить причитающиеся ему суммы в порядке, установленном гражданским законодательством для удовлетворения требований кредиторов при недостаточности средств должника. Как правило, залогодержатель становится в этом случае кредитором пятой очереди, то есть он получит сумму образовавшейся разницы только после удовлетворения требований кредиторов других очередей (работников организации-должника, налоговых органов и т.д.).
     
     Если залогодателем является не должник по основному договору, а третье лицо, право залогодержателя обращать взыскание на имущество залогодателя в части, не покрываемой выручкой от реализации предмета залога, не применяется.
     
     Пунктом 7 Информационного письма N 26 разъяснено, что требование кредитора к залогодателю, не являющемуся должником по основному договору, ограничивается суммой, вырученной от реализации предмета залога. В конкретной ситуации коммерческий банк обратился в арбитражный суд с иском к индивидуальному частному предприятию и обществу с ограниченной ответственностью о взыскании 8 млрд руб. задолженности по кредитному договору и обращении взыскания на заложенное имущество. Кредит в сумме 1,5 млрд руб. был выдан индивидуальному частному предприятию, а залогодателем выступило общество, предоставив в качестве предмета залога речное судно, оцененное сторонами по договору в 2 млрд руб.
     
     Суд первой инстанции удовлетворил иск и обратил взыскание на имущество общества с ограниченной ответственностью. Кассационная инстанция отменила данное решение, указав на то, что характер обязательства лица, предоставившего кредитору обеспечение на случай неисполнительности должника, был обусловлен характером избранного способа обеспечения. В частности, сущность залога как способа обеспечения исполнения основного обязательства состоит в праве кредитора (залогодержателя) потребовать реализации предмета залога и передачи ему вырученных по такой реализации денежных средств в размере, не превышающем суммы задолженности по обеспеченному обязательству.
     
     Таким образом, при рассмотрении данного спора необходимо было исходить из следующего. Поскольку залогодателем выступило третье лицо, не являвшееся должником по основному договору, его обязательства перед залогодержателем не могли превышать сумму, вырученную от реализации заложенного имущества.
     
     В то же время если сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, превышает размер обеспеченного залогом требования залогодержателя, разница возвращается залогодателю (п. 6 ст. 350 ГК РФ).
     
     Согласно п. 7 ст. 350 ГК РФ должник и залогодатель, являющийся третьим лицом, вправе в любое время до продажи предмета залога прекратить обращение на него взыскания и его реализацию, исполнив обеспеченное залогом обязательство или ту его часть, исполнение которой просрочено. Соглашение, ограничивающее это право, ничтожно. Иными словами, залогодержатель не может, например, требовать включения в договор залога оговорки, запрещающей исполнение обязательства по основному договору в период между принятием соответствующего судебного решения и датой проведения публичных торгов. Если подобная оговорка в текст договора все-таки включена, ни должник, ни залогодатель (при условии, что он является третьим лицом) могут не обращать на нее никакого внимания.
     
     В то же время залогодержатель имеет право потребовать в некоторых случаях досрочного исполнения обеспеченного залогом обязательства, а также обратить взыскание на предмет залога.
     
     Согласно ст. 351 ГК РФ залогодержатель обязан потребовать досрочного исполнения обязательств:
     
     - если предмет залога выбыл из владения залогодателя, у которого он был оставлен, не в соответствии с условиями договора о залоге;
     
     - в случае нарушения залогодателем правил о замене предмета залога, а именно: если замена была произведена без согласия залогодержателя или договором прямо запрещена замена или восстановление предмета залога;
     
     - в случае утраты предмета залога по обстоятельствам, за которые залогодержатель не отвечает, если залогодатель не воспользовался правом, предусмотренным п. 2 ст. 345 ГК РФ: в разумный срок восстановить предмет залога или заменить его другим равноценным имуществом.
     
     Залогодержатель вправе потребовать досрочного исполнения обеспеченного залогом обязательства, а если его требование не будет удовлетворено, обратить взыскание на предмет залога в случаях:
     
     - нарушения залогодателем правил о последующем залоге: если предмет залога передан в последующий залог в нарушение запрета такой передачи, установленного договором залога, а также если залогодатель не сообщил последующему залогодержателю сведения обо всех существующих залогах данного имущества, а предшествующий залогодержатель в связи с этим получил убытки или его права нарушены иным образом;
     
     - невыполнения залогодателем обязанностей, предусмотренных подпунктами 1 и 2 п. 1 и п. 2 ст. 343 ГК РФ, то есть он не застраховал заложенное имущество или не принял все меры к обеспечению его сохранности;
     
     - нарушения залогодателем правил о распоряжении заложенным имуществом - передачи его залогодателям в безвозмездное пользование или в аренду без согласия залогодержателя.
     
     Залогодержатель также имеет право потребовать досрочного исполнения обеспеченного залогом обязательства, если право собственности залогодателя на имущество, являющееся предметом залога, прекращается по основаниям и в порядке, которые установлены законом, вследствие изъятия (выкупа) для государственных или муниципальных нужд, реквизиции или национализации.
     
     В вышеперечисленных случаях залогодателю предоставляется другое имущество или соответствующее возмещение, и в соответствии со ст. 354 ГК РФ право залога распространяется на предоставленное взамен имущество. Если же имущество не предоставляется, а его стоимость компенсируется выплатой залогодателю соответствующего возмещения, залогодержатель приобретает право преимущественного удовлетворения своего требования из суммы причитающегося залогодателю возмещения.
     
     Если имущество, являющееся предметом залога, изымается у залогодателя в установленном законом порядке на том основании, что в действительности собственником этого имущества является другое лицо (ст. 301 ГК РФ), либо в виде санкции за совершение преступления или иного правонарушения (ст. 243 ГК РФ), залог в отношении этого имущества прекращается. В этих случаях залогодержатель также вправе потребовать досрочного исполнения обеспеченного залогом обязательства.
     
     По общему правилу, залог прекращается с прекращением обеспеченного залогом обязательства (по основному договору).
     
     Кроме того, залог может быть прекращен по основаниям, аналогичным тем, при которых у залогодателя возникает право на досрочное прекращение договора залога:
     
     - по требованию залогодателя при наличии оснований, предусмотренных п. 3 ст. 343 ГК РФ, - при грубом нарушении залогодержателем своих обязанностей, создающем угрозу утраты или повреждения заложенного имущества (отказ от страхования имущества, непринятие мер по обеспечению его сохранности или несообщение залогодержателем залогодателю о возникновении угрозы утраты или повреждения заложенного имущества);
     
     - в случае гибели заложенной вещи или прекращения заложенного права, если залогодатель не воспользовался правом восстановления предмета залога;
     
     - в случае продажи с публичных торгов заложенного имущества, а также в случае, когда его реализация оказалась невозможной.
     
     При прекращении залога вследствие исполнения обеспеченного залогом обязательства либо по требованию залогодателя залогодержатель, у которого находилось заложенное имущество, обязан немедленно возвратить его залогодателю.
     
     Из норм ст. 353 ГК РФ следует, что при реорганизации организаций обязательство, обеспеченное залогом, может досрочно не исполняться.
     
     В случае перехода права собственности на заложенное имущество или права хозяйственного ведения им от залогодателя к другому лицу в результате возмездного или безвозмездного отчуждения этого имущества либо в порядке универсального правопреемства право залога сохраняет силу.
     
     Правопреемник залогодателя становится на место залогодателя и несет все обязанности залогодателя, если соглашением с залогодержателем не установлено иное.
     
     Если имущество залогодателя, являющееся предметом залога, перешло в порядке правопреемства к нескольким лицам, каждый из правопреемников (приобретателей имущества) несет вытекающие из залога последствия неисполнения обеспеченного залогом обязательства соразмерно перешедшей к нему части вышеуказанного имущества. Однако если предмет залога неделим или по иным основаниям остается в общей собственности правопреемников, они становятся солидарными залогодателями.
     
     Таким образом, при реорганизации организаций (в любой форме) к правопреемнику (или к правопреемникам) переходят обязательства по основному договору и по договору залога. В бухгалтерском учете такой переход отражается методами, установленными документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета для реорганизации организаций, а именно: посредством построчного суммирования данных бухгалтерской отчетности при присоединении и слиянии организаций или распределением обязательств и активов реорганизуемой организации при выделении или разделении организаций. При преобразовании организаций дополнительных записей делать нет необходимости.
     
     Заметим, что если право собственности на предмет залога переходит двум и более правопреемникам (при выделении и разделении), то необходимо определять долевую (но не совместную) собственность.
     
     Статьей 355 ГК РФ допускается передача залогодержателем своих прав по договору о залоге другому лицу с соблюдением правил о передаче прав кредитора путем уступки требования (ст. 382-390 ГК РФ). Причем уступка залогодержателем своих прав по договору о залоге другому лицу действительна, если тому же лицу уступлены права требования к должнику по основному обязательству, обеспеченному залогом.
     
     Кредитор (залогодержатель) может также перевести долг на другое лицо. В данном случае соответствующие права и обязательства по договору залога могут быть переведены только при условии, что залогодатель согласен отвечать за нового должника. В противном случае залог прекращается. При этом залогодержатель обязан вернуть залогодателю предмет залога. Если же залогодержатель уклоняется от возврата предметов залога, он может быть принужден к этому в судебном порядке и, кроме того, с него могут быть взысканы убытки, причиненные залогодателю вследствие такого отказа. При этом, правда, залогодатель должен обосновать размер причиненных ему убытков.
     
     Так, п. 10 Информационного письма N 67 разъяснено, что размер убытков, причиненных залогодателю вследствие отказа залогодержателя вернуть заложенные ценные бумаги при прекращении залога, должен быть доказан. В конкретной ситуации был заключен договор заклада ценных бумаг третьей стороной. Залогом обеспечивалось исполнение обязательства по возврату кредита, выданного ответчиком заемщику. В дальнейшем ответчик (он же кредитор и залогодержатель) согласился на перевод долга заемщиком на другое лицо. Залогодатель, считая, что договор залога прекратился, а ответчик не возвращал предмет залога, обратился с иском об обязании ответчика возвратить ему ценные бумаги и взыскании убытков в виде упущенной выгоды.
     
     Требование об обязании возвратить ценные бумаги было удовлетворено на основании норм ст. 356 ГК РФ (так как залогодатель не дал кредитору согласия отвечать за нового должника), а во взыскании убытков было отказано, так как сумма убытка не была достаточно обоснована. Сумма убытков в виде упущенной выгоды должна была быть определена исходя из размера дохода, который мог бы получить истец при нормальном обороте ценных бумаг, то есть размер упущенной выгоды должен был определяться обычными условиями гражданского оборота и реально предпринятыми мерами для ее получения.
     
     При новом рассмотрении суду было предложено установить размер упущенной выгоды исходя из размера дохода, который мог получить истец в случае нормального оборота ценных бумаг, а также определить, какие меры предпринимались истцом для уменьшения убытков, причинную связь между действиями ответчика и возникшими в связи с этим убытками в виде упущенной выгоды.
     
     Таким образом, ВАС РФ не подвергает сомнению право залогодателя на возмещение убытка в виде упущенной выгоды (хотя ст. 356 ГК РФ прямых указаний на этот счет не содержит), но залогодатель должен документально подтвердить размер убытка, а также доказать вину залогодержателя в нанесении убытка.
     

3.2. Бухгалтерский учет операций по договору о залоге имущества

     
     При организации и ведении бухгалтерского учета операций с имуществом, являющимся предметом залога, должно учитываться следующее:
     
     1) передача имущества в залог обеспечения обязательств не означает передачу права собственности на него. Следовательно, независимо от того, где находится заложенное имущество (у залогодателя или у залогодержателя), оно продолжает учитываться в бухгалтерском учете залогодателя;
     
     2) так как право собственности на заложенные активы не переходит залогодержателю (до того момента, когда при определенных условиях оно может быть им удержано в оплату ранее возникшего обязательства), то стоимость заложенного имущества не может учитываться в составе расходов у залогодателя или в составе доходов у залогодержателя;
     
     3) залог является обременением имущества, что обуславливает его особый юридический статус (отличный от статуса аналогичного имущества, не передаваемого в залог). Из этого вытекает необходимость обособления учета таких активов в течение всего периода действия договора залога. Если условиями договора допускается использование заложенного имущества в производственных, торговых или управленческих целях, соответствующие расходы относятся на себестоимость продукции работ или услуг в общем порядке. При этом если предметом залога является амортизируемое имущество, то, по нашему мнению, суммы начисленной амортизации также должны быть обособлены (то есть к счетам 02 "Амортизация основных средств" и 05 "Амортизация нематериальных активов" должны открываться дополнительные субсчета). Подобная схема может впоследствии существенно упростить процесс определения финансового результата при зачете стоимости заложенного имущества в счет погашения задолженности по основному обязательству;
     
     4) залог является способом обеспечения обязательств. Следовательно, возникает необходимость забалансового учета стоимостной оценки залога на счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" - у залогодержателя и на счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" - у залогодателя.
     
     Таким образом, общая схема бухгалтерских проводок у залогодателя будет следующей:
     
     - при передаче имущества в залог (заключении договора о залоге):
     
     Д-т 01 "Основные средства" К-т 01 субсчет "Основные средства, переданные в залог" - на сумму первоначальной или восстановительной стоимости объектов основных средств, переданных по договору о залоге;
     
     Д-т 02 субсчет "Амортизация основных средств, переданных в залог" К-т 02 - на сумму амортизации, начисленной по объектам, являющимся предметом залога до момента передачи;
     
     Д-т 41 К-т 41 субсчет "Товары, переданные в залог" - на сумму стоимости товаров, переданных по договору о залоге;
     
     Д-т 58 "Финансовые вложения" К-т 58 субсчет "Финансовые вложения, переданные по договору о залоге", и т.д.;
     
     Д-т 009 - на сумму оценочной стоимости заложенного имущества, но не балансовой стоимости (остаточной стоимости амортизируемого имущества) активов, переданных в залог. Как правило, суммы, отраженные за балансом, ниже сумм, показываемых в системном учете. Это обусловлено тем, что залогодержатель, как правило, стремится минимизировать риск убытков при последующей реализации заложенного имущества. За время действия договора залога рыночная стоимость заложенного имущества может уменьшиться, например, амортизируемого имущества за счет физического и морального износа, материально-производственных запасов - за счет снижения эксплуатационных или потребительских качеств и изменения рыночной конъюнктуры, а финансовых вложений - за счет вероятной волатильности рынка ценных бумаг и т.д.
     
     При этом вышеприведенная схема бухгалтерских проводок используется залогодателем независимо от того, предусмотрена ли договором передача предмета залога залогодержателю или нет. Необходимость обособления учета заложенного имущества, не передаваемого залогодержателю, обусловлена изменившимся экономическим статусом такого имущества - возникновения обременений;
     
     - при прекращении договора залога:
     
     К-т 009 - во всех случаях прекращения договора залога. Если залог прекращается вследствие исполнения залогодателем обязательств по основному договору, в системном учете делаются внутренние проводки по субсчетам соответствующих синтетических счетов, обратные тем, которые оформлялись при передаче имущества в залог. Фактически закрываются субсчета, открытые для ведения обособленного учета заложенного имущества.
     
     Кроме того, залог может быть прекращен по основаниям, аналогичным тем, при которых у залогодателя возникает право на досрочное прекращение договора залога:
     
     - по требованию залогодателя при наличии оснований, предусмотренных п. 3 ст. 343 ГК РФ, а именно: при грубом нарушении залогодержателем своих обязанностей, создающем угрозу утраты или повреждения заложенного имущества (отказ от страхования имущества, непринятие мер по обеспечению его сохранности или несообщение залогодержателем залогодателю о возникновении угрозы утраты или повреждения заложенного имущества);
     
     - в случае гибели заложенной вещи или прекращения заложенного права, если залогодатель не воспользовался правом восстановления предмета залога;
     
     - в случае продажи с публичных торгов заложенного имущества, а также в случае, если его реализация оказалась невозможной.
     
     При прекращении залога вследствие исполнения обеспеченного залогом обязательства либо по требованию залогодателя залогодержатель, у которого находилось заложенное имущество, обязан немедленно возвратить его залогодателю.
     
     Такая же схема проводок используется в случае, если договор залога прекращается досрочно по требованию залогодержателя, а также по требованию залогодателя при наличии оснований, предусмотренных п. 3 ст. 343 ГК РФ, а именно: при грубом нарушении залогодержателем своих обязанностей, создающем угрозу утраты или повреждения заложенного имущества (отказ от страхования имущества, непринятие мер по обеспечению его сохранности или несообщение залогодержателем залогодателю о возникновении угрозы утраты или повреждения заложенного имущества).
     
     У залогодержателя в перечисленных ситуациях стоимость заложенного имущества (в оценке, установленной договором залога) отражается только за балансом: при заключении договора или при передаче имущества в заклад - Д-т 008, а при прекращении договора о залоге - К-т 008.
     
     Одним из наиболее распространенных видов дополнительных расходов, связанных с содержанием и обращением предмета залога, является необходимость его страхования, которое может осуществляться как залогодателем, так и залогодержателем за счет залогодателя.
     
     Для отражения в бухгалтерском учете операций по расчетам со страховой организацией (страховщиком) Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрено открытие соответствующего субсчета к счету 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию".
     
     С учетом экономического содержания операций по страхованию залогодателем предмета залога, по нашему мнению, могут выполняться следующие схемы бухгалтерских проводок:
     
     - если страхование осуществляется залогодателем:
     
     Д-т 91 субсчет "Прочие расходы" К-т 76 субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" - на сумму начисленных страховых взносов;
     
     Д-т 76 К-т 51 (50) - на сумму произведенных перечислений страховых взносов;
     
     Д-т 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" К-т счетов учета имущества (01, 10 "Материалы", 43, 41, 58 и т.д.) и
     
     Д-т 76 К-т 94 - на сумму стоимости имущества, утраченного в результате страховых случаев. Двойная проводка обусловлена тем, что между фактом оценки ущерба и оформлением документов, необходимых для истребования страхового возмещения, как правило, проходит определенный промежуток времени;
     
     Д-т 51 К-т 76 - на сумму страхового возмещения;
     
     К-т 91 К-т 76 - на сумму потерь от страховых случаев, не компенсируемых страховыми компаниями. Превышение суммы возмещений над суммами потерь вряд ли возможно, так как цена страхования определяется ценой договора залога, в котором стоимость заложенного имущества устанавливается с некоторым дисконтом (ниже, чем балансовая стоимость заложенного имущества).
     
     Несмотря на то что страхование заложенного имущества производится в связи с возникновением обязательств по основному договору, расходы по страхованию не могут быть отнесены на увеличение задолженности по этому договору, так как производятся в соответствии с другими договорами (залога и страхования).
     
     Пример (1).
     
     Организацией привлечен кредит на сумму 1000 тыс. руб. под залог материально-производственных запасов (товаров) балансовой стоимостью (по фактической себестоимости приобретения) 1200 тыс. руб. Переданные товары застрахованы на сумму договора залога. Страховой взнос составил 20 тыс. руб. (2 % от суммы стоимости предмета залога).
     
     Товары залогодержателю не передавались. В результате страхового случая все товары были утрачены.
     
     В бухгалтерском учете должны были быть сделаны следующие проводки (проводки, связанные с НДС, опущены):
     
     Д-т 41 субсчет "Товары в залоге" К-т 41 - 1200 тыс. руб. - на сумму стоимости товаров, переданных в залог;
     
     Д-т 009 - 1000 тыс. руб. - на сумму выданного обеспечения по договору займа;
     
     Д-т 51 К-т 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" - 1000 тыс. руб. - на сумму полученного займа;
     
     Д-т 91 К-т 76 - 20 тыс. руб. - на сумму начисленных страховых взносов;
     
     Д-т 76 К-т 51 - 20 тыс. руб. - на сумму уплаченных страховых взносов;
     
     Д-т 94 К-т 41 - 1200 тыс. руб. и
     
     Д-т 76 К-т 94 - 1200 тыс. руб. - на сумму потерь в результате страхового случая;
     
     Д-т 51 К-т 76 - 1000 тыс. руб. - на сумму поступившего страхового возмещения;
     
     Д-т 91 К-т 76 - 200 тыс. руб. - на сумму невозмещаемого ущерба.
     
     В бухгалтерском учете залогодержателя при утрате заложенного имущества сумма, ранее отнесенная на забалансовый счет 008, просто списывается. Если залогодатель воспользовался правом на замену утраченного или восстановление испорченного имущества, дополнительные записи в учете залогодержателя могут и не делаться при условии, что в результате замены или восстановления оценочная стоимость заложенного имущества не изменилась. Вопрос залога имущества, предоставляемого взамен утраченного и списанного имущества, решается посредством заключения нового договора о залоге;
     
     - если страхование осуществляется залогодержателем:
     
     Д-т 62 (или специально открытый субсчет к счету 76) К-т 76 субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" - на сумму начисленных страховых взносов;
     
     Д-т 76 субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" К-т 51 - на сумму денежных средств, перечисленных страховой организации.
     
     Так как страхование осуществляется в связи с договором залога, который, в свою очередь, опосредует основной договор, то, по нашему мнению, сумма начисленных взносов может быть отнесена на увеличение задолженности залогодержателя, а договором залога может быть определено, что срок расчетов по суммам уплаченных страхователем (залогодержателем) страховых взносов может быть тем же, что и срок расчетов по основному обязательству.
     
     Если заложенное имущество утрачивается или повреждается в результате страхового случая, схема бухгалтерских проводок зависит от условий договора страхования, в частности от того, кто является выгодоприобретателем по договору страхования.
     
     Если выгодоприобретателем является залогодатель, то схема проводок может быть следующей:
     
     - у залогодержателя:
     
     Д-т 76 субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" К-т 62 - на сумму страхового возмещения, подлежащего получению от страховой организации. Так как расчеты со страховой организацией и залогодателем производятся в разное время, то для учета расчетов в связи с утратой заложенного имущества к счету 62 должен открываться дополнительный субсчет (возможно, третьего порядка). В последующем начисленные (к получению) суммы могут быть либо зачтены в счет расчетов по основному договору, либо перечислены залогодателю. Иными словами, после окончания расчетов со страховой организацией в бухгалтерском учете залогодержателя может быть оформлена одна из следующих проводок:
     
     Д-т 62 К-т 62 - на сумму взаимозачета суммы страхового возмещения в счет задолженности по основному договору; или
     
     Д-т 62 К-т 51 - на сумму денежных средств, перечисленных залогодателю. Разумеется, во втором случае сумма задолженности по основному обязательству остается неизменной, а обязательство становится необеспеченным.
     
     Как уже отмечалось, чаще всего стоимость заложенного имущества в договоре залога ниже его стоимости, отраженной в балансе залогодателя. Поэтому, как правило, в случае утраты имущества, переданного в заклад, залогодержатель обязан доплатить сумму разницы между размером полученного страхового возмещения и реальной стоимостью имущества:
     
     Д-т 91 К-т 62 и
     
     Д-т 62 К-т 51 - на сумму образовавшейся разницы.
     
     Впоследствии суммы, отнесенные в состав прочих расходов организации-залогодержателя, могут быть отнесены на счет виновных лиц (Д-т 76 субсчет "Расчеты по претензиям", или Д-т 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба");
     
     - у залогодателя:
     
     Д-т 94 К-т счетов учета имущества (01, 10, 43, 41, 58 и т.д.) и
     
     Д-т 60 К-т 94 - на сумму стоимости имущества, утраченного в результате страховых случаев, в части, соответствующей сумме, указанной в договоре залога;
     
     Д-т 76 субсчет "Расчеты по претензиям" К-т 94 - на сумму разницы между балансовой стоимостью утраченного имущества и ее оценкой в договоре залога. Целесообразность оформления двух проводок обусловлена тем, что сумма, отнесенная в дебет счета 60, может быть немедленно отнесена на уменьшение задолженности по основному обязательству, а сумма разницы, скорее всего, будет перечислена залогодержателем значительно позднее;
     
     Д-т 51 К-т 60 - на сумму страхового возмещения;
     
     Д-т 51 К-т 76 - на сумму разницы в стоимости заложенного имущества, отнесенную на расчеты по претензиям.
     
     Проиллюстрируем вышеприведенные схемы проводок данными, приведенными в предыдущем примере, несколько его видоизменив.
     
     Пример (2).
     
     Страхование произведено залогодержателем (товары переданы в заклад), выгодоприобретателем является залогодатель, договором залога предусмотрен взаимозачет обязательств при утрате заложенного имущества в результате страхового случая или по вине залогодержателя. В договоре залога указана балансовая стоимость переданных товаров и оговорено, что в качестве обеспечения обязательств по основному договору принимается часть стоимости товаров в размере 1000 руб. Проводки, являющиеся общими для обоих примеров, не приводятся.
     
     В бухгалтерском учете должны были быть сделаны следующие проводки:
     
     - у залогодержателя:
     
     Д-т 008 - 1000 тыс. руб. - на сумму полученного обеспечения по договору займа;
     
     Д-т 62 К-т 76 - 20 тыс. руб. - на сумму начисленных страховых взносов;
     
     Д-т 76 К-т 51 - 20 тыс. руб. - на сумму уплаченных страховых взносов;
     
     Д-т 76 К-т 62 - 1000 тыс. руб. - на сумму стоимости утраченного имущества в части, соответствующей сумме страхового возмещения;
     
     Д-т 51 К-т 76 - 1000 тыс. руб. - на сумму поступившего страхового возмещения;
     
     Д-т 62 К-т 62 - 1000 тыс. руб. - на сумму взаимозачета по суммам обязательства по основному договору и суммам полученного залогодержателем страхового возмещения;
     
     Д-т 91 К-т 62 - 200 тыс. руб. - на сумму разницы между фактической (рыночной) стоимостью утраченного имущества и суммой страхового возмещения (цены основного договора);
     
     Д-т 62 К-т 62 - 20 тыс. руб. - на сумму задолженности залогодателя по суммам страховых взносов, ранее уплаченных залогодержателем;
     
     Д-т 62 К-т 51 - 180 тыс. руб. - на сумму денежных средств, перечисленных залогодателю в окончательный расчет;
     
     - у залогодателя:
     
     Д-т 94 К-т 41 - 1200 тыс. руб. и
     
     Д-т 60 К-т 94 - 1000 тыс. руб. - на сумму стоимости утраченного имущества, в части, соответствующей оценке имущества для целей договора о залоге;
     
     Д-т 66 К-т 60 - 1000 руб. - на сумму произведенного взаимозачета (по обязательствам основного договора и сумм страхового возмещения);
     
     Д-т 76 К-т 94 - 200 тыс. руб. - на сумму разницы между фактической (рыночной) стоимостью утраченного имущества и суммой страхового возмещения (цены основного договора);
     
     Д-т 60 К-т 76 - 20 тыс. руб. - на сумму страховых взносов, уплаченных залогодержателем, зачтенных в счет задолженности по претензии;
     
     Д-т 51 К-т 76 - 180 тыс. руб. - на сумму денежных средств, поступивших от залогодержателя в погашение задолженности по претензии.
     
     Вне зависимости от того, застрахован предмет залога или нет, договор может быть досрочно прекращен по требованию залогодателя, если залогодержатель не обеспечил сохранность заложенного имущества.
     
     Как уже отмечалось, залогодатель, являющийся должником по обеспеченному залогом обязательству, вправе зачесть требование к залогодержателю о возмещении убытков, причиненных утратой или повреждением предмета залога, в погашение обязательства, обеспеченного залогом. Напомним читателям, что требование о страховании заложенного имущества должно быть обязательным. Уклонение от страхования предмета залога само по себе может быть основанием для расторжения договора залога (по требованию залогодержателя). Иными словами, описанные ниже варианты взаимоотношений между залогодателем и залогодержателем возможны в ситуациях, при которых выгодоприобретателем по договору страхования является залогодержатель либо утрата или повреждение имущества произошли в связи с обстоятельствами, не являющимися страховым случаем.
     
     Выше были указаны следующие варианты действий залогодержателя:
     
     1) залогодержатель возмещает стоимость заложенного имущества залогодателю, а расчеты по основному обязательству (ранее обеспеченному залогом) исполняются сторонами уже без обеспечения.
     
     В этом случае в бухгалтерском учете залогодержателя списывается сумма полученного обеспечения и отражается задолженность перед залогодателем по действительной стоимости утраченного имущества.
     
     Для условий предыдущего примера следует оформить следующие проводки (проводки, связанные со страхованием и взаимозачетом страховых взносов опущены):
     
     Д-т 008 - 1000 тыс. руб.;
     
     Д-т 91 К-т 60 - 1200 тыс. руб.;
     
     Д-т 60 К-т 62 - 1000 тыс. руб.
     
     Иными словами, окончательным результатом от предоставления заемных средств в данном случае будет убыток в сумме 200 тыс. руб. В реальной ситуации убыток будет меньше за счет начисленных процентов по договору займа. Финансовый результат формируется на счете 91, что представляется обычным для организаций, не являющихся кредитными (особенности учета расчетов по выданных займам в банках в данном издании не рассматриваются). Взаимозачет сумм уплаченных залогодержателем страховых взносов в счет расчетов по сумме нанесенного залогодателю ущерба на размер финансового результата не влияет;
     
     2) залогодержатель возмещает стоимость ущерба в случае повреждения заложенного имущества; прочие расчеты осуществляются с учетом обеспечения в виде залога, цена которого учитывается на первоначально определенном уровне.
     
     В данной ситуации речь идет не полном уничтожении имущества, а о его порче или повреждении. Поэтому и действия залогодержателя могут быть иными. Разумеется, возможность таких расчетов целесообразно прямо прописать в договоре залога.
     
     В бухгалтерском учете вышеописанные операции отражаются как возникновение задолженности перед залогодателем. Отметим, что в данном случае оценка обеспечения не меняется, следовательно, в забалансовом учете дополнительные записи не делаются. Еще одна особенность учета, которую следует в данном случае учитывать, касается ответственности залогодержателя за сохранность заложенного имущества в сумме его действительной стоимости, а не в оценке, установленной для целей договора залога.
     
     Проиллюстрируем вышеописанную ситуацию на примере. Для этого немного изменим условия первого примера.
     
     Пример.
     
     Заложенные товары были переданы залогодержателю. В результате нарушения условий хранения часть товаров утратила свойства, в связи с чем их сортность была понижена. Уменьшение действительной (рыночной) стоимости товаров равнялось 150 тыс. руб.
     
     В бухгалтерском учете залогодержателя должны были быть оформ-лены следующие проводки:
     
     Д-т 91 К-т 60 - 150 тыс. руб. и
     
     Д-т 60 К-т 51 - 150 тыс. руб. - на сумму ущерба, возмещенного залогодателю.
     
     В бухгалтерском учете залогодателя те же операции должны были быть оформлены следующими проводками:
     
     Д-т 94 К-т 41 - 150 тыс. руб. - на сумму ущерба от понижения сортности товара;
     
     Д-т 76 субсчет "Расчеты по претензиям" К-т 94 - 150 тыс. руб. - на сумму материального ущерба, отнесенного на счет залогодержателя;
     
     Д-т 51 К-т 76 - 150 тыс. руб. - на сумму денежных средств, полученных в возмещение ущерба.
     
     В результате отражения вышеприведенных операций финансового результата в учете залогодателя не возникает. Прибыль или убыток от последующей реализации товаров будет определяться уже с учетом их частичной уценки. Нетрудно убедиться, что данная группа операций фактически осуществляется и отражается в учете обособленно от операций по договору залога и основному договору;
     
     3) залогодержатель не возмещает стоимость ущерба в виде утраты стоимости заложенного имущества, а устраняет образовавшиеся недостатки за свой счет.
     
     В этом случае залогодатель никаких проводок в своем учете не делает. Залогодержатель отражает соответствующие операции также безотносительно к договору залога или основному договору (то есть обязательства по основному договору не меняются, и в забалансовом учете дополнительные корректировочные записи не делаются).
     
     Схема бухгалтерских проводок в подобной ситуации, по нашему мнению, может быть следующей:
     
     Д-т 94 К-т счетов учета производственных затрат и расчетов (10, 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 60 и т.д.) - на сумму стоимости материально-производственных запасов, использованных при устранении выявленных недостатков заложенного имущества, заработной платы производственных рабочих (с начислениями), занятых на работах по устранению недостатков, работ и услуг сторонних организаций и т.д.;
     
     Д-т 73 субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" К-т 94 - на сумму расходов по устранению недостатков, отнесенную на счет виновных лиц - работников организации-залогодержателя;
     
     Д-т 76 субсчет "Расчеты по претензиям" К-т 94 - на сумму расходов по устранению недостатков, отнесенную на счет виновных юридических лиц или индивидуальных предпринимателей;
     
     Д-т 91 К-т 94 - на сумму расходов по устранению недостатков, отнесенную на увеличение прочих расходов организации, если обращение ущерба на счет виновных лиц невозможно либо во взыскании отказано органами суда или арбитража;
     
     4) стоимость утраченного имущества не возмещается залогодателю, а засчитывается в счет расчетов по основному обязательству. При этом чаще всего стоимость утраченного заложенного имущества оказывается выше задолженности залогодателя по основному договору (так как, по общему правилу, стоимость предметов залога должна обеспечивать не только расчеты по обеспеченному обязательству, но и расчеты, связанные с его неисполнением, а именно: финансовые санкции и сопутствующие расчеты). В подобной ситуации обязательство должно считаться исполненным досрочно, а значит, залогодержатель будет обязан доплатить сумму образовавшейся разницы или зачесть ее в счет будущих расчетов.
     
     Иными словами, для условий вышеприведенного (первого) примера в бухгалтерском учете сторон должны были быть оформлены следующие проводки (проводки, связанные со страхованием, и проводки, оформляемые за балансом, опущены).
     
     Продолжение примера (1).
     
     - у залогодержателя:
     
     Д-т 91 К-т 62 - 1000 тыс. руб. на сумму взаимозачета по суммам обязательства по основному договору и суммам стоимости утраченного имущества;
     
     Д-т 91 К-т 62 - 200 тыс. руб. - на сумму разницы между фактической (рыночной) стоимостью утраченного имущества и суммой страхового возмещения (цены основного договора);
     
     Д-т 62 К-т 51 - 200 тыс. руб. - на сумму денежных средств, перечисленных залогодателю в окончательный расчет;
     
     - у залогодателя:
     
     Д-т 94 К-т 41 - 1200 тыс. руб. - на сумму балансовой стоимости утраченного имущества;
     
     Д-т 60 К-т 94 - 1000 тыс. руб. - на сумму стоимости утраченного имущества в части, соответствующей оценке имущества для целей договора о залоге;
     
     Д-т 66 К-т 60 - 1000 руб.- на сумму произведенного взаимозачета (по обязательствам основного договора и суммам фактического ущерба);
     
     Д-т 76 К-т 94 - 200 тыс. руб. - на сумму разницы между фактической (рыночной) стоимостью утраченного имущества и суммой задолженности по основному договору;
     
     Д-т 51 К-т 76 - 200 тыс. руб. - на сумму денежных средств, поступивших от залогодержателя в погашение задолженности по претензии.
     
     На практике сумма, подлежащая перечислению, может быть несколько меньше за счет зачета задолженности по страховым взносам (если залогодатель по этой задолженности не рассчитался ранее), а также сумм начисленных процентов за пользование заемными средствами (увеличивающих задолженность залогодателя);
     
     5) сумма ущерба, вызванного повреждением заложенного имущества, засчитывается в счет расчетов по основному обязательству.
     
     Данная ситуация отличается от предыдущей тем, что речь идет не о полной утрате предмета залога, а о снижении его рыночной стоимости.
     
     Если заложенное имущество (с пониженными свойствами, сортностью, другими характеристиками) возвращается залогодателю, схема бухгалтерских проводок будет аналогична приведенной выше (в примере, иллюстрирующем схему проводок по подпункту 4). Читателям следует учитывать, что и в этом случае на уменьшение задолженности должна относиться реальная сумма снижения стоимости испорченного или поврежденного имущества, а не ее часть, определенная как пропорция из отношения между оценкой активов для целей договора залога и их действительной стоимостью.
     
     Если имущество остается у залогодержателя, списывается полная сумма задолженности по основному договору, а разница между действительной стоимостью предмета залога (на дату его передачи в залог, то есть без учета снижения стоимости в результате повреждения) и задолженностью по основному договору доплачивается залогодателю дополнительно.
     
     Наиболее распространенной ситуацией в случае, когда залогодатель не исполняет обязательства по основному договору, является продажа заложенного имущества с публичных торгов. При этом наиболее логичным представляется порядок, предусматривающий перечисление покупателем сумм в части, соответствующей размеру основного обязательства, залогодержателю, а в сумме превышения - залогодателю.
     
     Так как право собственности на заложенное имущество переходит только от продавца к покупателю (но не от залогодателя к залогодержателю), операции по выбытию реализуемого имущества отражаются в бухгалтерском учете залогодателя. Номер синтетического счета для формирования финансового результата от продаж определяется видом реализуемого имущества. Например, реализацию заложенных товаров или готовой продукции правильнее отражать на счете 90, а объектов основных средств, нематериальных активов, материалов - на счете 91.
     
     В бухгалтерском учете залогодержателя отражаются операции, связанные с погашением обязательств по основному договору и со списанием обеспечений в форме залога (в забалансовом учете).
     
     Таким образом, общая схема бухгалтерских проводок при отражении операций по реализации заложенного имущества будет следующей:
     
     - у залогодателя:
     
     Д-т 90 К-т 41 - на сумму фактической себестоимости (балансовой стоимости) реализованных товаров;
     
     Д-т 90 К-т 43 - на сумму фактической себестоимости реализованной готовой продукции (заложенной под обеспечение обязательств по договорам купли-продажи и т.д.);
     
     Д-т 91 К-т 01 субсчет "Выбытие основных средств" - на сумму остаточной стоимости реализованных объектов основных средств;
     
     Д-т 91 К-т 04 - на сумму остаточной стоимости реализованных объектов нематериальных активов;
     
     Д-т 91 К-т 10 - на сумму фактической себестоимости приобретения или изготовления материалов;
     
     Д-т 90 (91) К-т 68 субсчет "НДС" - на сумму НДС по стоимости реализованного имущества;
     
     Д-т 62 К-т 90 (91) - на сумму договорной стоимости реализованного имущества;
     
     Д-т 60 К-т 62 - на сумму зачтенной задолженности по основному (по отношению к договору залога) договору по приобретению материально-производственных запасов, работ или услуг сторонних организаций, за счет задолженности по договору с покупателем заложенного имущества;
     
     Д-т 66 (67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам") К-т 62 - на сумму зачтенной задолженности по кредитному договору;
     
     Д-т 51 К-т 62 - на сумму разницы между ценой договора по реализации заложенного имущества и ценой основного договора, обеспеченного договором залога; или
     
     Д-т 60 К-т 51 - на сумму доплаты отрицательной разницы между ценой договора по реализации заложенного имущества и ценой основного договора, обеспеченного договором залога (если предмет залога продается дешевле, чем сумма обеспеченного обязательства);
     
     Д-т 90 (91) К-т 99; или
     
     Д-т 99 К-т 90 (91) - на сумму финансового результата от продажи заложенного имущества. Отметим, что образование убытка от продаж заложенного имущества не означает автоматического образования отрицательной разницы между ценой договора по реализации заложенного имущества и ценой основного договора, обеспеченного договором залога, то есть необязательно обуславливает необходимость осуществления доплаты соответствующих сумм залогодержателю. Если для целей договора залога имущество оценивается с существенным дисконтом, выручка от его продажи по ценам ниже балансовой стоимости (фактической себестоимости приобретения или изготовления) может полностью покрывать задолженность по основному договору;
     
     К-т 009 - на сумму списанного обеспечения в связи с прекращением договора залога;
     
     - у залогодержателя:
     
     Д-т 51 К-т 62 - на сумму денежных средств, полученных в погашение задолженности по основному договору. При этом идентичными проводками отражается поступление денежных средств от покупателя ранее заложенного товара и от залогодателя (если возникает необходимость доплаты).
     
     Если договором купли-продажи заложенного имущества предусмотрено, что вся сумма выручки поступает на счет залогодержателя, может потребоваться перечисление залогодателю сумм превышения полученных сумм над суммами обязательств по основному договору (в размере образовавшегося кредитового сальдо по счету 62):
     
     Д-т 62 К-т 51.
     
     При поступлении денежных средств сумма обеспечений списывается с забалансового счета:
     
     К-т 008.
     
     Пример.
     
     В залог по договору займа в размере 1050 тыс. руб. были переданы товары по балансовой стоимости (фактической себестоимости приобретения) 1500 тыс. руб. Для целей договора залога их стоимость была оценена с дисконтом - 1150 руб. (с таким расчетом, чтобы залогом была обеспечена задолженность по выданному займу и процентам за его пользование, которые будут начисляться позднее). За время действия договора займа были начислены проценты в размере 100 тыс. руб.
     
     Залогодатель не исполнил обязательства по расчетам договора займа, в связи с чем залогодержатель выставил заложенное имущество на публичные торги. В результате торгов товары были проданы за 1200 тыс. руб. (без учета НДС). По условиям договора купли-продажи сумма выручки в размере 1150 руб. (основной долг плюс проценты) должна была поступить на счет залогодержателя, а 50 тыс. руб. - на счет залогодателя.
     
     В бухгалтерском учете сторон должны были быть оформлены следующие проводки (проводки, связанные со страхованием предмета залога, опущены):
     
     - у залогодателя:
     
     Д-т 41 субсчет "Товары в залоге" К-т 41 - 1500 тыс. руб. - на сумму стоимости товаров, переданных в залог;
     
     Д-т 009 - 1150 тыс. руб. - на сумму выданного обеспечения по договору займа;
     
     Д-т 51 К-т 66 - 1050 тыс. руб. - на сумму полученного займа;
     
     Д-т 91 К-т 66 - 100 тыс. руб. - на сумму начисленных процентов по займу;
     
     Д-т 90 К-т 41 - 1500 тыс. руб. - на сумму фактической себестоимости товаров, проданных на публичных торгах;
     
     Д-т 90 К-т 68 - 216 тыс. руб. - на сумму НДС по стоимости проданных товаров;
     
     Д-т 62 К-т 90 - 1416 тыс. руб. (1200 тыс. руб. + 216 тыс. руб.) - на сумму договорной стоимости проданных товаров;
     
     Д-т 66 К-т 62 - 1150 тыс. руб. (1050 тыс. руб. + 100 тыс. руб.) - на сумму задолженности по основному долгу и начисленным процентам, списанную в порядке взаимозачета;
     
     Д-т 51 К-т 62 - 266 тыс. руб. (50 тыс. руб. + 216 тыс. руб.) - на сумму денежных средств, поступивших на расчетный счет залогодателя за проданные товары (так как плательщиком НДС является залогодатель, то вся сумма НДС должна поступать на его счет);
     
     Д-т 99 К-т 90 - 300 тыс. руб. (1500 тыс. руб. + 216 тыс. руб. - 1416 тыс. руб.) - на сумму убытка от реализации заложенных товаров;
     
     К-т 009 - 1150 тыс. руб. - на сумму списанных обеспечений;
     
     - у залогодержателя:
     
     Д-т 58 К-т 51 - 1050 тыс. руб. - на сумму выданного займа;
     
     Д-т 008 - 1050 тыс. руб. - на сумму полученного обеспечения;
     
     Д-т 58 К-т 91 - 100 тыс. руб. - на сумму начисленных процентов;
     
     Д-т 51 К-т 66 - 1150 тыс. руб. - на сумму денежных средств, поступивших от покупателя товаров в погашение задолженности залогодателя по основному долгу и начисленным процентам. По нашему мнению, нет необходимости использовать счета учета дебиторской задолженности для предварительного отражения сумм, подлежащих получению от покупателя, - соответствующие доходы (в данном случае в виде процентов за пользование заемными средствами) отражены в момент их начисления;
     
     К-т 008 - 1150 тыс. руб. - на сумму списанного обеспечения.
     
     Если предметом залога является амортизируемое имущество, остающееся у залогодателя, а договором залога разрешается его использование в производственных, торговых или управленческих целях, то при отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с залогом, должно учитываться уменьшение его остаточной стоимости в связи с начислением амортизации. Иными словами, данное уменьшение должно быть учтено при определении залоговой стоимости имущества и при ее списании на счет учета продаж (прочих доходов и расходов).
     
     Пример.
     
     Под обеспечение обязательства по договору купли-продажи материально-производственных запасов (материалов) на сумму 1180 тыс. руб. (с учетом НДС) было заложено новое производственное оборудование, первоначальная стоимость которого на момент залога составляла 1250 тыс. руб. Залоговая стоимость оборудования была установлена на уровне задолженности по основному обязательству - 1180 тыс. руб. По истечению установленных сроков залогодатель не исполнил обязательства по основному договору, и оборудование было продано с публичных торгов за сумму, равную его остаточной стоимости. За период действия договора залога оборудование использовалось залогодателем в производственной деятельности, в связи с чем была начислена амортизация в размере 100 тыс. руб.
     
     В бухгалтерском учете сторон будут оформлены следующие проводки:
     
     - у залогодателя:
     
     Д-т 01 субсчет "Основные средства в залоге" К-т 41 - 1100 тыс. руб. - на сумму стоимости товаров, переданных в залог;
     
     Д-т 009 - 1180 тыс. руб. - на сумму выданного обеспечения по договору купли-продажи;
     
     Д-т 10 К-т 60 - 1000 тыс. руб. - на сумму стоимости приобретенных материалов;
     
     Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К-т 60 - 180 тыс. руб. - на сумму НДС по стоимости приобретенных материалов;
     
     Д-т 20 К-т 02 - на сумму начисленной амортизации по стоимости заложенного оборудования, используемого в производственных целях;
     
     Д-т 01 субсчет "Выбытие основных средств" К-т 01 - 1250 тыс. руб. - на сумму остаточной стоимости реализуемого оборудования;
     
     Д-т 01 субсчет "Выбытие основных средств" К-т 02 - 100 тыс. руб. - на сумму начисленной амортизации;
     
     Д-т 91 К-т 01 - 1150 тыс. руб. - на сумму остаточной стоимости проданного оборудования;
     
     Д-т 91 К-т 68 - 207 тыс. руб. - на сумму НДС по стоимости проданного оборудования;
     
     Д-т 62 К-т 91 - 1357 тыс. руб. (1150 тыс. руб. + 207 тыс. руб.) - на сумму договорной стоимости проданного оборудования;
     
     Д-т 60 К-т 62 - 1150 тыс. руб. - на сумму денежных средств от продажи оборудования, поступившую на счет залогодержателя и зачтенную в счет задолженности залогодателя по основному договору. Наверное, не будет нарушением зачисление на счет залогодержателя всей суммы задолженности (для условий примера - 1180 тыс. руб.). Однако, по нашему мнению, более правильной является схема, при которой сумма НДС, уплаченная покупателем, не может поступить на счет залогодержателя - в противном случае залогодержатель оказывается в более выгодной ситуации по сравнению с бюджетом, так как неисполнение обязательств по основному договору предполагает неплатежеспособность залогодателя. В двух последних проводках используется синтетический счет 62, но предполагается, что, как минимум, в аналитическом учете соответствующие суммы будут отражаться на разных субсчетах, открытых соответственно для расчетов с покупателем оборудования и залогодателем. Взаимозачет возможен только по операциям (отражаемым на счетах 60 и 62), осуществляемым между одними и теми же контрагентами;
     
     Д-т 51 К-т 62 - 207 тыс. руб. - на сумму части стоимости проданного оборудования (в части начисленного НДС), поступившую на счет залогодателя;
     
     Д-т 68 К-т 19 - 180 тыс. руб. - на сумму налогового вычета по суммам НДС при приобретении материально-производственных запасов. На практике право на налоговый вычет возникает намного ранее даты получения аналогичных сумм при реализации активов. В примере данная проводка приведена после получения части оплаты для большей наглядности экономического существа осуществляемых операций;
     
     Д-т 68 К-т 51 - 27 тыс. руб. (207 тыс. руб. - 180 тыс. руб.) - на сумму НДС, перечисленного в бюджет. Числовые показатели, использованные в данной проводке, также можно назвать условными, так как в практической деятельности задолженность по налогу и расчеты по нему определяются по всем группам реализационных операций перед наступлением срока расчетов с бюджетом;
     
     Д-т 60 К-т 51 - 30 тыс. руб. - на сумму доплаты, произведенной залогодержателю (разница между суммой, поступившей от покупателя оборудования, и остатком задолженности по основному договору с залогодателем.
     
     Проводка: Д-т 99 (91) К-т 91 (99) в условиях, описанных в примере, не оформляется, так как сальдо по счету 91 (в части операции по продаже оборудования) будет свернуто в ноль;
     
     К-т 009 - 1150 тыс. руб. - на сумму списанного обеспечения.
     
     У залогодержателя (проводки по продаже материалов, в части формирования дебетовых оборотов по счету 90, не приводятся, так как они не имеют непосредственного отношения к теме, рассматриваемой в данном издании):
     
     Д-т 62 К-т 90 - 1180 тыс. руб. - на сумму задолженности залогодателя по основному договору (купли-продажи материально-производственных запасов);
     
     Д-т 008 - 1180 тыс. руб. - на сумму полученного обеспечения;
     
     Д-т 51 К-т 62 - 1150 тыс. руб. - на сумму денежных средств от продажи оборудования, полученных на расчетный счет;
     
     Д-т 51 К-т 62 - 30 тыс. руб. - на сумму доплаты, произведенной залогодателем;
     
     К-т 008 - 1180 тыс. руб. - на сумму списанных обеспечений.
     
     При прекращении договора залога в связи с реализацией предмета залога с публичных торгов может возникнуть ситуация, при которой заложенное имущество выставляется на торги, но торги признаются несостоявшимися.
     
     В данной ситуации возможны два варианта:
     
     1) залогодержатель сам приобретает заложенное имущество и засчитывает требования по основному договору в счет его покупной цены. Если покупная цена при этом превышает сумму, которую залогодатель должен кредитору, залогодержатель возвращает разницу залогодателю. Соответственно если цена залога оказывается ниже, то залогодатель доплачивает разницу кредитору. Если же залогодержатель не использует возможность, предоставленную ему законодательством, то объявляются повторные торги, которые тоже могут не состояться. В этом случае залогодержатель имеет право в течение месяца оставить за собой предмет залога, однако при этом цена на него должна быть снижена, но не более чем на 10 % от начальной цены повторных торгов.
     
     Продолжение примера.
     
     Оборудование не было продано с публичных торгов, залогодержатель выразил готовность приобрести его по цене первоначального предложения (остаточной стоимости оборудования).
     
     В бухгалтерском учете залогодержателя должны были быть оформлены следующие проводки:
     
     Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы" К-т 60 - 1000 тыс. руб. - на сумму стоимости приобретенного оборудования;
     
     Д-т 19 К-т 60 - 180 тыс. руб. - на сумму НДС по стоимости приобретенного оборудования;
     
     Д-т 60 К-т 62 - 1180 тыс. руб. - на сумму взаимозачета требований - по основному договору и по договору купли-продажи оборудования.
     
     Нетрудно убедиться, что вышеприведенная схема проще той, которая используется при продаже активов третьей стороне: как минимум, упрощаются расчеты с бюджетом по НДС.
     
     Если залогодержатель выражает желание приобрести имущество со скидкой с первоначальной цены, сделка может осуществляться по ценам ниже тех, которые определены в договоре залога, и, следовательно, ниже размера обязательств по основному договору. В этом случае возникает необходимость осуществления доплаты залогодателем;
     
     2) если залогодержатель (кредитор) не использует возможность оставить предмет залога у себя (выкупить) после повторных торгов, договор о залоге прекращается, а заложенное имущество возвращается залогодателю. При этом основное обязательство не прекращается, а его размер не корректируется, но требования кредитора по данному обязательству становятся необеспеченными.
     

3.3. Особенности залога акций акционерных обществ

     
     Акционерные общества часто передают свои акции в залог (как правило, в обеспечение полученных кредитов или займов). В условиях положительного тренда на фондовом рынке цена акций неуклонно растет, и, следовательно, их залоговая стоимость постепенно отстает от текущей рыночной. Разумеется, при таких обстоятельствах, как правило, не возникает вопроса о досрочном прекращении договора залога и досрочном исполнении обязательств по основному договору.
     
     Если же рыночные котировки весьма существенно снижаются (как, например, в условиях финансового кризиса, начавшегося в конце III квартала 2008 года), залогодержатель может воспользоваться правом и потребовать либо досрочного исполнения обязательств по договору, либо передачи в залог дополнительного количества акций или иного имущества. Если залогодателю не удается перекредитоваться в отведенные сроки, вероятна ситуация, при которой акции подлежат продаже с публичных торгов. Так как спрос на ценные бумаги в данном случае невысок, возможность продажи заложенных акций (в том числе и с повторных торгов) может оказаться невысокой. В этом случае залогодержатель (кредитор) может сам выступить в роли покупателя или обратить заложенные акции в собственность с зачетом их стоимости в счет уменьшения задолженности по основному договору.
     
     В этом случае возникает необходимость организации и ведения учета движения акций в системном учете. При этом следует отметить, что методика учета акций акционерных обществ документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в настоящее время урегулирована недостаточно, что обусловлено, в частности, тем обстоятельством, что российским законодательством принята юридическая концепция поддержания капитала. На практике данная юридическая концепция означает, что уставный капитал (размер которого представляет собой суммарную номинальную стоимость эмитированных акций) призван только обеспечить минимальные требования кредиторов хозяйствующего субъекта. Из этого следует, что в общем случае размер уставного капитала корректировке не подлежит и не зависит от рыночных котировок акций.
     
     Еще одной особенностью правового положения акций российских акционерных обществ является то, что в соответствии с п. 6 ст. 76 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" акции, выкупленные обществом, поступают в его распоряжение. Причем данные акции не предоставляют право голоса, не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды. Эти акции должны быть реализованы по цене не ниже их рыночной стоимости не позднее чем через один год со дня перехода права собственности на выкупаемые акции к обществу, в ином случае общее собрание акционеров должно принять решение об уменьшении уставного капитала общества путем погашения указанных акций.
     
     Таким образом, акции, принадлежащие обществу, фактически не могут являться предметом залога. В залог могут передаваться акции, принадлежащие одному из учредителей - физическому или юридическому лицу.
     
     Эта особенность и определяет специфику схемы бухгалтерских проводок по отражению операций, связанных с движением акций.
     
     Если оснований для досрочного прекращения договора не возникает, в системном учете залогодателя и залогодержателя записи не делаются и операции по договору залога отражаются исключительно за балансом:
     
     - у залогодателя:
     
     Д-т 009 - на сумму залоговой стоимости акций, переданных в залог;
     
     К-т 009 - на сумму списанного обеспечения по истечению срока действия договора залога или после исполнения должником обязательств по основному договору;
     
     - у залогодержателя:
     
     Д-т 008 - на сумму полученных обеспечений;
     
     К-т 008 - на сумму стоимости заложенных акций, списанную при прекращении договора залога.
     
     Обременения акций также отражаются в учете регистратора.
     
     Если же договор залога прекращается досрочно или залогодатель не имеет возможности погасить задолженность по основному договору, акции подлежат продаже. Следовательно, может измениться состав учредителей, а также доля их участия в уставном капитале акционерного общества. Так как при этом возникают новые экономические отношения между участниками договора залога, наиболее правомерной представляется следующая схема проверок:
     
     Д-т 75 "Расчеты с учредителями" К-т счетов учета задолженности (60 или 58) - на сумму стоимости акций, подлежащих продаже (в том числе залогодержателю). Данная проводка делается на сумму номинальной стоимости заложенных акций. Это обусловлено тем, что изменение размера уставного капитала при продаже акций, как правило, не предполагается;
     
     Д-т 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" К-т 75 - на сумму задолженности общества перед учредителем, чьи акции подлежат продаже;
     
     Д-т 58 (60) К-т 75 - на сумму стоимости заложенных акций, отнесенную на уменьшение задолженности по основному договору. С практической точки зрения принимать в качестве залога следует только те акции, которые в последние перед заключением договора периоды показывали рост, а следовательно, их рыночная стоимость существенно отличалась от номинальной. Следовательно, в результате оформления данной проводки может образоваться кредитовое сальдо на счете 75. Документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета (в частности, Инструкция по применению Плана счетов) квалифицируют такую разницу как эмиссионный доход, который отражается в составе добавочного капитала:
     
     Д-т 75 К-т 83 "Добавочный капитал" - на сумму разницы между стоимостью акций, по которой они приняты в уменьшение задолженности по основному договору, и их номинальной стоимостью.
     
     Если в результате осуществления предыдущей операции на счете 75 образуется дебетовое сальдо, оно списывается обратной проводкой, то есть размер добавочного капитала уменьшается.
     
     В бухгалтерском учете залогодержателя переход права на заложенные акции отражается как приобретение финансовых вложений. Иными словами, в организациях, не являющихся кредитными, используется стандартная для подобных случаев схема бухгалтерских проводок:
     
     Д-т 58 субсчет "Паи и акции" К-т 60 - на сумму договорной стоимости приобретенных акций. Под договорной стоимостью в данном случае, как правило, понимается рыночная цена акций (но не сумма задолженности по основному договору);
     
     Д-т 58 субсчет "Паи и акции" К-т 58 - на сумму по основному договору (займа), зачтенную в счет задолженности по приобретенным акциям. Если заложенными акциями обеспечивается договор купли-продажи, кредитуется счет 60. Данная проводка оформляется на сумму рыночной стоимости акций. Следовательно, если рыночная стоимость оказывается ниже залоговой, должна быть оформлена еще одна проводка;
     
     Д-т 51 К-т 58 - на сумму произведенной залогодателем доплаты в размере разницы между залоговой и рыночной стоимостью акций.
     
     Обратная ситуация (когда рыночная стоимость превышает залоговую) на практике невозможна, так как не создает условий для досрочного прекращения договора залога. В подобной ситуации акции могут быть проданы кредитору в общем порядке, установленном для осуществления финансовых вложений.
     
     Но возникают, как минимум, два вопроса: можно ли переоценить предмет залога и следует ли учитывать результаты переоценки и финансовый результат от продажи ценных бумаг в бухгалтерском и налоговом учете?
     
     Что касается переоценки предмета залога, то документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета не предусмотрена возможность корректировки данных, отраженных на забалансовых счетах. Тем не менее условиями договора залога подобная возможность может быть оговорена. При этом на практике предусматривается предоставление залогодержателю права досрочно расторгать договор залога при снижении рыночной стоимости ценных бумаг ниже определенного уровня и одновременно требовать досрочного исполнения обязательств или увеличения количества ценных бумаг, находящихся в залоге. По нашему мнению, во втором случае должна быть предусмотрена и обратная операция, то есть возврат ранее переданных в залог акций при превышении их рыночной стоимости выше определенной величины (в том числе и после изменения тренда фондового рынка).
     
     Финансовый результат от операций по переходу акций в собственность залогодержателя в бухгалтерском учете также не формируется. Экономически это может быть обосновано тем, что в конечном счете права собственности на акции лишается не организация, привлекающая кредиты или приобретающая активы с обеспечением обязательств в виде залога акций, а акционер (или акционеры) организации. Кроме того, документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета установлена общая схема учета подобных операций, которая не предполагает использования счетов учета продаж, так как проводки оформляются на счетах учета расчетов с учредителями и счетах учета собственного капитала организации.
     
     Для целей налогообложения суммы переоценки финансовых вложений также не учитываются, что установлено соответствующими пунктами ст. 251 и 270 НК РФ.
     
     Пример.
     
     Организация привлекла кредит под залог акций, принадлежащих единственному учредителю, в сумме 10 млн руб. В залог были переданы акции номинальной стоимостью 5 млн руб. Рыночная стоимость переданных в залог акций на момент передачи составила 12 млн руб. До-говором залога было установлено, что для целей залога акции оценивались по цене, соответствующей сумме кредита, - 10 млн руб. Кроме того, договором залога было оговорено, что при снижении рыночной стоимости акций ниже 7,5 млн руб. залогодатель (должник по кредитному договору) был обязан довнести соответствующее количество акций, а при отказе или невозможности такого довнесения - досрочно исполнить обязательство либо передать акции залогодержателю по рыночной стоимости на момент передачи (а не по первоначальной оценке, отраженной в договоре залога) с доплатой разницы в денежной форме.
     
     В течение срока действия кредитного договора рыночная стоимость акций снизилась до 7 млн руб. Досрочное исполнение обязательства, а также передача дополнительного количества акций залогодателем были признаны невозможными. Вследствие этого акции были переданы залогодержателю по суммарной стоимости 7 млн руб.
     
     В бухгалтерском учете сторон должны были быть оформлены следующие проводки (операции, связанные с начислением и уплатой процентов за пользование заемными средствами, для расчетов упрощения опущены; предполагается, что залогодержатель не является кредитной организацией, то есть использует План счетов):
     
     - у залогодателя:
     
     Д-т 51 К-т 66 - 10 000 тыс. руб. - на сумму привлеченного займа;
     
     Д-т 009 - 10 000 тыс. руб. - на сумму залоговой стоимости переданных акций;
     
     Д-т 75 К-т 58 - 5000 тыс. руб. - на сумму номинальной стоимости акций, подлежащих продаже;
     
     Д-т 75 К-т 83 - 2000 тыс. руб. - на сумму разницы между стоимостью акций, по которой они приняты в уменьшение задолженности по основному договору, и их номинальной стоимостью;
     
     Д-т 58 К-т 75 - 7000 тыс. руб. - на сумму стоимости заложенных акций, отнесенную на уменьшение задолженности по основному договору. Три последних проводки отражают расчеты с новым акционером (залогодержателем, в собственность которого перешли акции);
     
     Д-т 84 К-т 75 - 7000 руб. - на сумму задолженности общества перед учредителем, чьи акции подлежат продаже. В примере сумма задолженности перед учредителем, передавшим свои акции залогодержателю, условно определена на уровне списанной задолженности по договору займа. На практике эта сумма может быть иной, в том числе и равной номинальной стоимости переданных акций или стоимости, определенной уставом или учредительным договором общества. Возникновение задолженности перед данным учредителем и ее погашение не связано с операциями по договору залога или с расчетами по договору займа. В аналитическом учете отражается списание стоимости акций по номинальной стоимости. Одновременно должны быть внесены соответствующие изменения в учредительный договор и реестр учредителей (держателей акций);
     
     Д-т 58 К-т 51 - 3000 тыс. руб. - на сумму разницы между рыночной ценой акций, переданных кредитору, и суммой задолженности по основному договору;
     
     К-т 009 - 10 000 тыс. руб. - на сумму списанного обеспечения;
     
     - у залогодержателя:
     
     Д-т 58 К-т 51 - 10 000 тыс. руб. - на сумму предоставленного займа;
     
     Д-т 008 - 10 000 тыс. руб. - на сумму стоимости акций, переданных в залог (в оценке, определенной договором залога);
     
     Д-т 58 субсчет "Паи и акции" К-т 60 - 7000 тыс. руб. - на сумму договорной стоимости акций, право на которые переходит к залогодержателю по условиям договора залога;
     
     Д-т 58 субсчет "Паи и акции" К-т 58 - 7000 тыс. руб. - на сумму по основному договору (займа), зачтенную в счет задолженности по приобретенным акциям;
     
     Д-т 51 К-т 58 - 3000 тыс. руб. - на сумму произведенной залогодателем доплаты в размере разницы между залоговой и рыночной стоимостью акций;
     
     К-т 008 - на сумму списанного обеспечения.
     

3.4. Особенности налогообложения операций с предметами залога

     
     В рамках договора залога обязательств по начислению и уплате налогов не возникает. Однако при последующей реализации ранее заложенного имущества должны учитываться особенности, установленные отдельными статьями НК РФ.
     
     Объектом обложения НДС в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ являются реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Таким образом, объект обложения НДС возникает только при реализации предметов залога.
     
     Это, кстати, прямо вытекает из норм ст. 39 НК РФ, содержащей определение реализации товаров (работ, услуг):
     
     "Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе".
     
     Особенности установления налоговой базы определяются в данном случае п. 2 ст. 154 НК РФ.
     
     При передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства налоговая база устанавливается как стоимость вышеуказанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения налога.
     
     Напомним читателям, что п. 4-10 ст. 40 НК РФ установлена следующая схема определения рыночной цены:
     
     - в общем случае рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (в данном случае определение рыночной цены на основании соглашения между передающей и принимающей стороной неправомерно, так как встречного движения стоимости не происходит);
     
     - при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены вышеуказанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя;
     
     - при невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.
     
     Причем рыночная цена может определяться именно в вышеуказанном порядке: выбрать какой-либо способ из вышеперечисленных при наличии условий для использования иного способа (предусмотренного более ранними пунктами ст. 40 НК РФ) нельзя.
     
     При определении источников информации о рыночных ценах на товары (работы или услуги) организациям необходимо руководствоваться п. 11 ст. 40 НК РФ.
     
     При этом источниками информации о рыночных ценах могут быть признаны:
     
     - официальная информация о биржевых котировках (состоявшихся сделках) на ближайшей к месту нахождения (месту жительства) продавца (покупателя) бирже, а при отсутствии сделок на вышеуказанной бирже либо при реализации (приобретении) на другой бирже - информация о биржевых котировках, состоявшихся сделках на этой другой бирже или информация о международных биржевых котировках, а также котировки Минфина России по государственным ценным бумагам и обязательствам;
     
     - информация государственных органов по статистике, органов, регулирующих ценообразование, и иных уполномоченных органов;
     
     - информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях или доведенная до сведения общественности средствами массовой информации.
     
     Кроме того, оценка рыночной цены на продукцию может быть осуществлена в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон об оценочной деятельности) оценщиком, получившим лицензию в установленном порядке. Статьей 5 Закона об оценочной деятельности предусмотрено, что к объектам оценки относятся работы, услуги, информация.
     
     В соответствии со ст. 5 Закона об оценочной деятельности к объектам оценки также относятся:
     
     - отдельные материальные объекты (вещи);
     
     - совокупность вещей, составляющих имущество лица, в том числе имущество определенного вида (движимое или недвижимое, в том числе предприятия);
     
     - право собственности и иные вещные права на имущество или отдельные вещи из состава имущества;
     
     - права требования, обязательства (долги);
     
     - иные объекты гражданских прав, в отношении которых законодательством Российской Федерации установлена возможность их участия в гражданском обороте.
     
     При определении оценки может быть использован один из следующих подходов:
     
     - затратный подход - совокупность методов оценки стоимости объекта оценки, основанных на определении затрат, необходимых для восстановления либо замещения объекта оценки, с учетом его износа;
     
     - сравнительный подход - совокупность методов оценки стоимости объекта оценки, основанных на сравнении объекта оценки с аналогичными объектами, в отношении которых имеется информация о ценах сделок с ними;
     
     - доходный подход - совокупность методов оценки стоимости объекта оценки, основанных на определении ожидаемых доходов от объекта оценки.
     
     Напоминаем читателям, что и в случае, если имущество передается на условиях заклада, право собственности к залогодержателю на это имущество не переходит. Соответственно в момент передачи залогового имущества залогодержателю не происходит смены собственника, то есть нет факта реализации, а операция по передаче этого имущества не является объектом обложения НДС.
     
     Так как в договоре залога заложенное имущество, как правило, оценивается с определенным дисконтом, то его реализация осуществляется по ценам, превышающим эту оценку. Как правило, цена продажи превышает и сумму задолженности залогодателя по основному договору, и, следовательно, часть выручки должна поступить на счет залогодателя. При этом обязанность по уплате НДС возникает у залогодателя по всей сумме выручки (договорной стоимости продажи или рыночной стоимости имущества, определенной в соответствии с требованиями ст. 40 НК РФ, если она превышает цену договора купли-продажи).
     
     Аналогичным образом определяется налоговая база по акцизам при реализации заложенных подакцизных товаров. В соответствии со ст. 182 НК РФ объектом налогообложения признается, в частности, реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров, в том числе реализация предметов залога и передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации.
     
     При определении налоговой базы по налогу на прибыль организациям следует прежде всего учитывать нормы подпункта 2 п. 1 ст. 251 и п. 16 ст. 270 НК РФ, которыми установлено, что при установлении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств, и расходы в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога.
     
     Иными словами, и в данном случае объект налогообложения возникает при последующей реализации предмета залога (по окончании срока действия договора или при досрочном его расторжении). В отличие от требований главы 21 НК РФ глава 25 настоящего Кодекса не содержит указаний на порядок определения выручки от реализации на уровне рыночных цен. Однако налоговые органы могут воспользоваться правами, предоставляемыми им нормами ст. 40 НК РФ, то есть доначислить налог, если договорная стоимость проданного имущества отличается от рыночной более чем на 20 %, а также при наличии прочих обстоятельств.
     
     Заслуживает интереса вопрос о правомерности начисления залогодателем амортизации по суммам стоимости амортизируемого имущества, переданного по договору заклада (то есть находящемуся у залогодержателя). С одной стороны, исчерпывающий перечень случаев, когда начисление амортизации прекращается, содержится в п. 3 ст. 256 НК РФ:
     
     - при передаче амортизируемого имущества по договорам в безвозмездное пользование;
     
     - при его переводе по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;
     
     - при нахождении этого имущества по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.
     
     Передача внеоборотных активов по договору заклада здесь не указана, что дает основание некоторым специалистам делать вывод о возможности уменьшения налоговой базы залогодателя на суммы начисленной амортизации. По нашему мнению, амортизация по заложенным объектам основных средств, переданным залогодержателю, начисляться все-таки не может, так как в данном случае не соблюдено одно из основных условий, позволяющих признать (для целей налогообложения) имущество амортизируемым: его использование для извлечения дохода (п. 1 ст. 256 НК РФ).
     
     Кроме того, организациям следует обратить внимание на такие особенности осуществления операций с заложенным имуществом:
     
     - залогодержатель может принять в уменьшение налоговой базы расходы, связанные с оплатой услуг сторонним организациям по содержанию и реализации в установленном законодательством Российской Федерации порядке предметов залога и заклада за время нахождения вышеуказанных предметов у залогодержателя после передачи залогодателем (подпункт 31 п. 1 ст. 264 НК РФ);
     
     - при создании залогодержателем резерва сомнительных долгов задолженность, обеспеченная залогом, не учитывается (п. 1 ст. 266 НК РФ).
     
     Особенности налогообложения, возникающие при залоге акций акционерных обществ, рассмотрены в предыдущем подразделе данного издания.
     
     Из вышеприведенного можно сделать вывод, что в рамках договора залога не возникает необходимости в организации и ведении обособленного налогового учета операций: налоговый учет ведется в порядке, обычном для учета операций по реализации. При необходимости определения рыночной цены заложенного имущества могут быть использованы те же методологические подходы, что и, например, при его безвозмездной передаче.
     

3.5. Удержание имущества

     
     В соответствии со ст. 359 ГК РФ кредитор, у которого находится вещь, подлежащая передаче должнику либо лицу, указанному должником, вправе в случае неисполнения должником в срок обязательства по оплате этой вещи или возмещению кредитору связанных с нею издержек и других убытков удерживать ее до тех пор, пока соответствующее обязательство не будет исполнено.
     
     Удержанием вещи могут обеспечиваться также требования, хотя и не связанные с оплатой вещи или возмещением издержек на нее и других убытков, но возникшие из обязательства, стороны которого действуют как индивидуальные предприниматели.
     
     Кредитор может удерживать находящуюся у него вещь, несмотря на то что после того, как эта вещь поступила во владение кредитора, права на нее приобретены третьим лицом.
     
     Вышеприведенные правила применяются, если договором не предусмотрено иное.
     
     Требования кредитора, удерживающего вещь, удовлетворяются из ее стоимости в объеме и порядке, предусмотренных для удовлетворения требований, обеспеченных залогом.
     
     Таким образом, удержание имущества в отношениях между субъектами предпринимательской деятельности представляет собой отдельную группу операций, характерных для операций, осуществляемых в рамках договора залога.
     
     

4. Поручительство


4.1. Правовое регулирование поручительства

     
     По договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать полностью или в части за исполнение последним его обязательства.
     
     Таким образом, при заключении договора поручительства в той или иной степени задействованы три стороны:
     
     - кредитор - организация, выдавшая должнику заемные средства или передавшая ему материально-производственные запасы либо иное имущество;
     
     - должник - сторона, получившая денежные средства или иное имущество от кредитора;
     
     - поручитель - организация, которая обязуется нести полную или частичную ответственность по обязательствам должника перед кредитором, при возникновении соответствующих обстоятельств (чаще всего при неплатежеспособности должника).
     
     Статьей 362 ГК РФ специально оговорено, что договор поручительства может быть заключен также для обеспечения обязательства, которое возникнет в будущем.
     
     Особенности реализации вышеприведенной нормы гражданского законодательства разъяснены в информационном письме Президиума ВАС РФ от 20.01.1998 N 28 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением арбитражными судами норм Гражданского кодекса Российской Федерации о поручительстве" (далее - Информационное письмо ВАС РФ N 28).
     
     Для того чтобы требования ст. 363 ГК РФ (об ответственности поручителя) могли быть применены, факт заключения договора поручительства ранее даты заключения основного договора, а также в сумме, не соответствующей той, на которую заключен основной договор, значения не имеют. Достаточно, чтобы имеющиеся в договоре сведения позволяли определить, по какому обязательству предоставлено обеспечение; сумма кредита не превысила предельную сумму, на которую было дано поручительство, а также то, чтобы каких-либо других договоров под данное поручительство не заключалось.
     
     В соответствии со ст. 362 ГК РФ договор поручительства должен быть совершен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность договора поручительства.
     
     На практике требование о соблюдении письменной формы договора поручительства может реализовываться в упрощенном порядке, например посредством проставления кредитором отметки на поручительстве. Так, п. 1 Информационного письма ВАС РФ N 28 разъяснено, что отметка о принятии поручительства, сделанная кредитором на письменном документе, составленном должником и поручителем, может свидетельствовать о соблюдении письменной формы сделки поручительства. При этом указывается на то, что письменный документ, составленный должником и кредитором, должен содержать номер и дату основного договора, сведения о должнике, кредиторе и характере основного обязательства, а также установлена обязанность поручителя отвечать перед кредитором за исполнение должником этого основного обязательства и определены пределы и основания ответственности поручителя.
     
     Ответственность должника по обеспеченному поручительством обязательству наступает в соответствии с существенными условиями основного договора, а именно: сроком осуществления расчетов, санкциями за несвоевременное погашение задолженности и т.д.
     
     Ответственность поручителя установлена ст. 363 ГК РФ, которая заключается в следующем:
     
     - при неисполнении или ненадлежащем исполнении должником обеспеченного поручительством обязательства поручитель и должник отвечают перед кредитором солидарно, если законом или договором поручительства не предусмотрена субсидиарная ответственность поручителя;
     
     - поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, как и должник, включая уплату процентов, возмещение судебных издержек по взысканию долга и других убытков кредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства должником, если иное не предусмотрено договором поручительства;
     
     - лица, совместно давшие поручительство, отвечают перед кредитором солидарно, если иное не предусмотрено договором поручительства.
     
     Таким образом, договором поручительства может быть предусмотрена субсидиарная ответственность. Если подобной оговорки в договоре нет, считается, что поручитель и должник несут солидарную ответственность.
     
     В данном случае уместно напомнить читателям нормы гражданского законодательства, регулирующие общие принципы применения субсидиарной и солидарной ответственности.
     
     В соответствии со ст. 399 ГК РФ до предъявления требований к лицу, которое в соответствии с законом, иными правовыми актами или условиями обязательства несет ответственность дополнительно к ответственности другого лица, являющегося основным должником (субсидиарную ответственность), кредитор должен предъявить требование к основному должнику.
     
     Если основной должник отказался удовлетворить требование кредитора или кредитор не получил от него в разумный срок ответ на предъявленное требование, это требование может быть предъявлено лицу, несущему субсидиарную ответственность.
     
     Кредитор не вправе требовать удовлетворения своего требования к основному должнику от лица, несущего субсидиарную ответственность, если это требование может быть удовлетворено путем зачета встречного требования к основному должнику либо бесспорного взыскания средств с основного должника.
     
     Лицо, несущее субсидиарную ответственность, должно до удовлетворения требования, предъявленного ему кредитором, предупредить об этом основного должника, а если к такому лицу предъявлен иск, - привлечь основного должника к участию в деле. В противном случае основной должник имеет право выдвинуть против регрессного требования лица, отвечающего субсидиарно, возражения, которые он имел против кредитора.
     
     Пример.
     
     Задолженность по основному договору составила 1 млн руб. В договоре поручительства было оговорено, что поручитель нес субсидиарную ответственность. Посредством проведения зачета взаимных требований между должником и кредитором задолженность могла быть уменьшена на сумму 800 тыс. руб. В этом случае на счет поручителя могла быть отнесена сумма в 200 тыс. руб. Если бы оговорки о субсидиарной ответственности в договоре поручительства не было, кредитор мог бы предъявить к оплате поручителем и должником всю сумму задолженности - 1 млн руб.
     
     В соответствии со ст. 322 ГК РФ солидарная обязанность (ответственность) или солидарное требование возникают, если солидарность обязанности или требования предусмотрена договором или установлена законом, в частности при неделимости предмета обязательства. Обязанности нескольких должников по обязательству, связанному с предпринимательской деятельностью, равно как и требования нескольких кредиторов в таком обязательстве, являются солидарными, если законом, иными правовыми актами или условиями обязательства не предусмотрено иное.
     
     При солидарной ответственности должников кредитор вправе требовать исполнения как от всех должников совместно, так и от любого из них в отдельности, притом как полностью, так и в части долга. Кредитор, не получивший полного удовлетворения от одного из солидарных должников, имеет право требовать недополученное от остальных солидарных должников. Солидарные должники остаются обязанными до тех пор, пока обязательство не исполнено полностью.
     
     Таким образом, разница между вышеназванными видами ответственности состоит в следующем:
     
     - в общем случае при субсидиарной ответственности поручитель отвечает по обязательствам должника только в той части, в которой взыскание задолженности не может быть обращено на должника по основному договору; при солидарной ответственности требование о погашении задолженности в полном размере может быть предъявлено кредитором как к должнику, так и к поручителю;
     
     - при субсидиарной ответственности кредитор обязан предъявить требование о погашении задолженности к должнику и только после его отказа от погашения задолженности - к поручителю; при солидарной ответственности формально разрешена ситуация, при которой требование о погашении задолженности в полном размере предъявляется одновременно и должнику, и поручителю. В этом случае обязательство будет прекращено при погашении задолженности любым участником договора о поручительстве.
     
     Из определения субсидиарной ответственности отнюдь не следует, что кредитор может предъявить иск только поручителю.
     
     Пунктом 11 Информационного письма ВАС РФ N 28 разъяснено, что предъявление кредитором иска к поручителю и должнику в связи с неисполнением последним основного обязательства в случае, если подлежат применению правила о солидарной ответственности, такая ответственность не может быть возложена только на поручителя.
     
     В конкретной ситуации (обусловившей необходимость включения разъяснения в обзор) арбитражный суд первой инстанции постановил удовлетворить иск коммерческого банка полностью за счет поручителя. В иске к заемщику было отказано ввиду отсутствия у него денежных средств, достаточных для погашения долга перед истцом. ВАС РФ указал на то, что при принятии данного решения судом не было учтено, что отказ в иске к одному из ответчиков фактически означал признание требований истца к нему необоснованными. Между тем по данному делу было установлено неисполнение заемщиком своих обязательств, что подтверждало правомерность имущественных претензий к нему кредитора.
     
     Поэтому при принятии решения следовало исходить из того, что при наличии оснований для привлечения к ответственности обоих солидарных должников в резолютивной части решения указывалось о взыскании соответствующей суммы с обоих ответчиков солидарно.
     
     Суммы претензий, которые могут быть предъявлены кредитором к поручителю, могут быть ограничены также посредством указания в договоре поручительства на ответственность за возврат долга и уплату процентов. Пунктом 4 Информационного письма ВАС РФ N 28 разъяснено, что такое условие является условием об ограничении ответственности поручителя только этими суммами. В данном случае речь идет о том, что поручитель не обязан оплачивать за должника еще и суммы неустойки. Вопрос возник в связи с тем, что п. 3 ст. 363 ГК РФ прямо установлена ответственность поручителя перед кредитором в том же объеме, как и у должника, включая уплату процентов, возмещение судебных издержек по взысканию долга и других убытков кредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства должником, если иное не предусмотрено договором поручительства. В рассматриваемом договоре не было прямой оговорки об исключении ответственности в форме неустойки. В связи с этим кредитор полагал, что условие договора об ответственности за возврат долга и процентов следовало рассматривать как определяющее содержание обязательства, за которое отвечал поручитель, а не как условие об ограничении его ответственности. Президиумом ВАС РФ разъяснено, что, поскольку в данном случае договором были установлены условия, ограничивающие ответственность поручителя, суд был не вправе возлагать на поручителя ответственность за уплату неустойки.
     
     Аналогичное разъяснение содержится в п. 12 Информационного письма ВАС РФ N 28: "поручитель, не исполнивший своего обязательства перед кредитором, несет перед кредитором самостоятельную ответственность только в случае установления такой ответственности в договоре поручительства". В рассматриваемой ситуации кредитор обратился в арбитражный суд с иском к поручителю о возврате основной суммы долга и уплате процентов за пользование денежными средствами, поскольку должник не исполнил обязательство. Договором поручительства была предусмотрена ответственность поручителя за исполнение заемщиком обязательства по возврату основной суммы долга и уплате процентов за пользование денежными средствами.
     
     Арбитражный суд удовлетворил исковые требования в части основного долга и процентов, установленных договором. В части процентов, предусмотренных ст. 395 ГК РФ (за пользование денежными средствами), в иске было отказано на том основании, что поручитель не нес самостоятельной ответственности за уплату денежных средств. Ответственность поручителя ограничивалась уплатой сумм, причитавшихся с основного должника, если иное не было установлено договором поручительства. В данном случае основным договором предусматривался иной размер процентов, уплачиваемых при просрочке возврата долга. Вышеуказанные проценты и подлежали уплате поручителем.
     
     Таким образом, в данном случае ВАС РФ фактически указал на то, что условия договора поручительства могли считаться ненаписанными, если они не вытекали из экономического характера отношений между поручителем и кредитором.
     
     Обращаем внимание читателей на то, что речь в данном случае идет только о ситуациях, при которых проценты начисляются в соответствии с нормами ст. 395 ГК РФ. В прочих ситуациях (например, если за просрочку платежа начисляются пени в процентах от цены договора), по нашему мнению, должна действовать норма ст. 363 ГК РФ, в соответствии с которой поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, как и должник, включая уплату процентов и других убытков кредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства должником.
     
     Пунктом 7 Информационного письма ВАС РФ N 28 разъяснено, что если решение суда о взыскании соответствующих сумм с должника не исполнено, то кредитор имеет право предъявить иск к поручителю. На первый взгляд, норма представляется очевидной. Однако в результате более внимательного рассмотрения данной ситуации можно сделать вывод, что при определенных условиях процесс обращения задолженности на поручителя может осуществляться по упрощенной схеме. В конкретной ситуации арбитражным судом было вынесено решение о взыскании суммы займа и процентов, исчисленных в размере, определенном в договоре с должника. Исполнительный лист был предъявлен кредитором к исполнению, но оплата не была произведена в связи с отсутствием средств на счете должника. Не получив удовлетворения по исполнительному документу, кредитор обратился с иском к поручителю, несущему солидарную ответственность с должником. Поручитель просил суд освободить его от ответственности, поскольку при наличии решения о взыскании долга с должника повторное взыскание должно было повлечь неосновательное обогащение кредитора. Информационным письмом ВАС РФ N 28 разъяснено, что, поскольку основное обязательство не было исполнено, кредитор был вправе на основании ст. 361 и п. 2 ст. 363 ГК РФ обратиться к поручителю с требованием об исполнении обязательства. При наличии доказательств, свидетельствующих о полной или частичной уплате долга основным должником, поручитель был вправе ссылаться на эти обстоятельства в споре с кредитором (ст. 364 ГК РФ).
     
     Иными словами, кредитор мог не дожидаться исполнения судебного решения (даже в порядке исполнительного производства), а факт полного или частичного удовлетворения должником требований кредитора должен был устанавливаться поручителем.
     
     Еще одна весьма распространенная ситуация рассмотрена в п. 8 Информационного письма ВАС РФ N 28: "если право на бесспорное взыскание средств с должника не может быть реализовано, кредитор имеет право предъявить требование к поручителю, несущему в соответствии с договором субсидиарную ответственность".
     
     В данном случае банк-кредитор обратился в арбитражный суд с иском к поручителю о взыскании соответствующей суммы, поскольку выставленное банком к счету должника платежное требование, оплачиваемое без акцепта, не было полностью погашено в связи с недостаточностью денежных средств на счете, договором поручительства была предусмотрена субсидиарная ответственность поручителя за исполнение кредитного договора заемщиком, а банку предоставлялось право при наступлении срока возврата суммы займа списать ее с ведущегося у него счета заемщика.
     
     Арбитражный суд отказал в удовлетворении иска, поскольку кредитор не утратил возможности бесспорного взыскания средств с основного должника. Однако апелляционная инстанция данное решение отменила и иск удовлетворила, указав, что требование банка не могло быть удовлетворено путем бесспорного взыскания в связи с отсутствием средств на счете. При этих условиях кредитор имел право обратиться к поручителю, который нес субсидиарную ответственность.
     
     В вышеприведенной ситуации, по нашему мнению, существенным является то, что кредитор мог обращать требование об исполнении обязательств на поручителя, руководствуясь только формальными основаниями, то есть не устанавливать причины отсутствия средств на счетах должника, его финансового состояния, не вступать с должником в какую-либо переписку, а сразу по истечении срока действия платежного поручения реализовать право на взыскание задолженности с поручителя. Таким образом, если, например, невозможность взыскания была обусловлена кратковременным отсутствием денежных средств на расчетном счете должника (но не других, в частности, специальных счетах), поручитель мог столкнуться с необходимостью осуществления довольно длительной и затратной процедуры предъявления ре-грессного требования.
     
     Статьей 364 ГК РФ закреплено право поручителя на возражения против требования кредитора. Причем поручитель вправе выдвигать против требования кредитора возражения, которые мог бы представить должник, и не теряет право на эти возражения даже в случае, если должник от них отказался или признал свой долг.
     
     В то же время поручитель не имеет права предъявлять требование о признании недействительной сделки, из которой возникло обеспечиваемое обязательство, по основаниям, предусмотренным ст. 174 ГК РФ.
     
     Данное ограничение разъяснено в п. 10 Информационного письма ВАС РФ N 28.
     
     Напомним читателям, что ст. 174 ГК РФ устанавливает последствия ограничения полномочий на совершение сделки: если полномочия лица на совершение сделки ограничены договором либо полномочия органа юридического лица - его учредительными документами по сравнению с тем, как они определены в доверенности, в законе либо как они могут считаться очевидными из обстановки, в которой совершается сделка, и при ее совершении такое лицо или орган вышли за пределы этих ограничений, сделка может быть признана судом недействительной по иску лица, в интересах которого установлены ограничения, только в случае, если будет доказано, что другая сторона в сделке знала или заведомо должна была знать об указанных ограничениях.
     
     В конкретной ситуации, послужившей причиной для издания Президиумом ВАС РФ соответствующего разъяснения, договор купли-продажи (под обеспечение которого было выдано поручительство) был подписан руководителем организации-должника с превышением полномочий. Кредитор (продавец) обратился в арбитражный суд с иском к поручителю об исполнении денежного обязательства по оплате товара. Поручитель предъявил встречный иск кредитору о признании недействительным основного договора по основаниям, предусмотренным ст. 174 ГК РФ. После неоднократных арбитражных разбирательств было вынесено окончательное решение по делу, согласно которому ст. 174 ГК РФ допускает возможность предъявления искового требования о признании сделки недействительной только лицом, в интересах которого установлены ограничения полномочий на совершение сделки. Поручитель не мог быть признан таким лицом, и, следовательно, он не имел права обращаться с подобным требованием. В силу ст. 364 ГК РФ поручитель был вправе ссылаться на недействительность оспариваемого основного обязательства, если оно уже было признано судом таковым по иску заинтересованного лица.
     
     Иными словами, с соответствующим иском в арбитражный суд должен был обратиться должник, а поручитель был вправе только сослаться на решение по данному поводу. Если должник не оспорил обязательство по основному договору, то у поручителя не возникало не только права самостоятельно оспорить такое обязательство, но и отказаться (возразить) против его исполнения.
     
     В соответствии со ст. 365 ГК РФ к поручителю, исполнившему обязательство, переходят права кредитора по этому обязательству и права, принадлежавшие кредитору как залогодержателю, в том объеме, в котором поручитель удовлетворил требование кредитора. Поручитель также вправе требовать от должника уплаты процентов на сумму, выплаченную кредитору, и возмещения иных убытков, понесенных в связи с ответственностью за должника.
     
     Иными словами, после того как поручитель произвел расчеты с кредитором, основной договор не прекращается, но происходит замена лиц: поручитель становится кредитором, в связи с чем у него появляется право истребовать у должника не только уплаченную сумму, но и все дополнительные расходы, связанные с уплатой, а также проценты и иные санкции, прямо установленные гражданским законодательством. Правда, п. 3 ст. 365 ГК РФ оговорено, что данное правило применяется, если иное не предусмотрено в том числе договором поручителя с должником и не вытекает из отношений между ними. Таким образом, при заключении договора поручительства стороны могут ограничить последующую ответственность должника только суммами, непосредственно уплаченными поручителем.
     
     Для обеспечения права поручителя истребовать вышеуказанные суммы с должника, по исполнении им своего обязательства кредитор обязан вручить поручителю документы, удостоверяющие требование к должнику, и передать права, обеспечивающие это требование.
     
     В соответствии со ст. 366 ГК РФ должник, исполнивший обязательство, обеспеченное поручительством, обязан немедленно известить об этом поручителя. В противном случае поручитель, в свою очередь исполнивший обязательство, вправе взыскать с кредитора неосновательно полученное либо предъявить регрессное требование к должнику. В последнем случае должник вправе взыскать с кредитора только неосновательно полученное.
     
     Согласно п. 13 Информационного письма ВАС РФ N 28: "основной должник не вправе выдвигать против регрессного требования поручителя возражения, которые он имел против кредитора, если должник не информировал поручителя об исполнении обязательства". В конкретной ситуации кредитор обратился с требованием о платеже к поручителю, который нес солидарную ответственность с должником. Поручитель направил должнику копию требования кредитора и просил проинформировать его о том, производилось ли погашение долга. Не получив ответа от должника в пределах нормально необходимого для ответа срока, поручитель по повторному требованию кредитора произвел выплату долга в полном объеме.
     
     После того как поручитель обратился к должнику с требованием о возмещении выплаченной кредитору суммы с начисленными в соответствии со ст. 395 ГК РФ на нее процентами, последний сообщил, что на момент осуществления расчетов между поручителем и кредитором задолженность уже была частично погашена, и, следовательно, с требованием о возврате неосновательно полученной суммы поручитель должен был сам обратиться к кредитору. Арбитражный суд, куда обратился поручитель, удовлетворил его иск в полном объеме, так как имело место невыполнение должником требований ст. 366 ГК РФ. Правда, в решении суда было оговорено, что при невыполнении должником этой обязанности поручитель, в свою очередь исполнивший обязательство, был вправе либо взыскать с кредитора неосновательно полученные суммы, либо предъявить регрессное требование к должнику. Но выбор способа защиты в данном случае принадлежал поручителю. Иными словами, если поручитель не желал вступать в споры с кредитором, он мог обратиться с соответствующим требованием к должнику.
     
     Одним из наиболее распространенных поводов для разногласий между участниками договора поручительства является определение момента прекращения поручительства.
     
     По общему правилу (ст. 367 ГК РФ), поручительство прекращается:
     
     - с прекращением обеспеченного им обязательства, а также в случае изменения этого обязательства, влекущего увеличение ответственности или иные неблагоприятные последствия для поручителя, без согласия последнего;
     
     - с переводом на другое лицо долга по обеспеченному поручительством обязательству, если поручитель не дал кредитору согласия отвечать за нового должника;
     
     - если кредитор отказался принять надлежащее исполнение, предложенное должником или поручителем;
     
     - по истечении указанного в договоре поручительства срока, на который оно дано. Если такой срок не установлен, оно прекращается при условии, что кредитор в течение года со дня наступления срока исполнения обеспеченного поручительством обязательства не предъявит иска к поручителю. Если срок исполнения основного обязательства не указан и не может быть определен или установлен моментом востребования, поручительство прекращается при условии, что кредитор не предъявит иска к поручителю в течение двух лет со дня заключения договора поручительства.
     
     При практическом применении вышеприведенных норм могут возникать различные ситуации, часть из которых разъяснена Информационным письмом ВАС РФ N 28.
     
     В частности, согласно п. 2 Информационного письма ВАС РФ N 28 условие договора о действии поручительства до фактического исполнения обеспечиваемого обязательства не может рассматриваться как устанавливающее срок действия поручительства, поскольку не соответствует требованиям ст. 190 ГК РФ (в части, устанавливающей определение срока календарной датой или истечением периода времени, который исчисляется годами, месяцами, неделями, днями или часами).
     
     В конкретной ситуации иск был заявлен по истечении годичного срока со дня наступления срока исполнения основного обязательства, определенного в кредитном договоре. Ссылаясь на это обстоятельство, поручитель просил освободить его от ответственности по основаниям, установленным п. 4 ст. 367 ГК РФ. Поскольку договором поручительства предусмотрено его действие до фактического возврата суммы займа, кредитор просил отклонить доводы поручителя. Однако арбитражным судом в иске было отказано на основании того, что установленное в договоре условие о действии поручительства до фактического исполнения основного договора не могло считаться условием о сроке.
     
     Пунктом 5 Информационного письма ВАС РФ N 28 разъяснено, что при установлении в договоре поручительства условия о сроке, на который оно выдано, поручительство прекращается, если в течение этого срока кредитор не предъявил иска к поручителю.
     
     Кредитор обратился в арбитражный суд с иском к поручителю о взыскании соответствующей суммы с обращением взыскания на имущество поручителя, поскольку средства на счете поручителя в размере, достаточном для полного погашения требований, отсутствовали. В договоре поручительства было установлено, что оно было выдано на один год с момента заключения договора. Кредитору предоставлялось право списать соответствующую сумму со счета поручителя в безакцептном порядке. Кредитор предъявил безакцептное платежное требование к счету поручителя в течение срока действия поручительства, но иск был заявлен по истечении срока, установленного договором поручительства.
     
     ВАС РФ разъяснил, что в подобной ситуации иск удовлетворению не подлежал, поскольку в данном случае кредитор обратился к поручителю с иском по истечении срока действия поручительства, основываясь на прекратившемся обязательстве, основания для удовлетворения иска за счет поручителя отсутствовали. Иными словами, фактически было указано на то, что обязательства по основному договору и обязательства по договору поручительства являлись независимыми видами обязательств, а значит, и сроки, в течение которых кредитор мог потребовать их исполнения, исчисляются отдельно - в зависимости от вида заключенного договора.
     
     В соответствии с п. 6 Информационного письма ВАС РФ N 28 в случае изменения основного обязательства, влекущего увеличение ответственности или иные неблагоприятные последствия для поручителя, без согласия последнего поручительство прекращается с момента внесения изменений в основное обязательство.
     
     В конкретной ситуации в заключенном между кредитором и заемщиком кредитном договоре предусматривалось право кредитора в одностороннем порядке изменять процентную ставку за пользование кредитом. Исполнение обязательств заемщиком по возврату долга обеспечивалось поручительством. В соответствии с условиями кредитного договора кредитор увеличил процентную ставку за пользование кредитом и информировал об этом должника и поручителя. В исковом заявлении кредитор просил взыскать с поручителя сумму долга и проценты, первоначально установленные договором.
     
     Арбитражный суд отказал в иске к поручителю исходя из того, что, давая поручительство за исполнение обязательств по договору, включавшему условие о праве кредитора изменить размер платы за кредит в одностороннем порядке, поручитель тем самым выразил свое согласие с такими изменениями. В Информационном письме ВАС РФ N 28 указано на то, что в данном случае в договоре поручительства отсутствовало прямо выраженное согласие поручителя отвечать в соответствии с измененными условиями основного договора.
     
     Пунктом 9 Информационного письма ВАС РФ N 28 разъяснена ситуация, при которой в договоре поручительства установлена обязанность поручителя отвечать за любого нового должника в случае перевода долга по обеспечиваемому обязательству.
     
     Организация - первоначальный должник по договору займа с согласия банка перевела долг на другое лицо в установленном порядке. Поручитель также был проинформирован о переводе долга. При наступлении срока возврата займа кредитор, не получив исполнения от нового должника, обратился с требованием о платеже к поручителю. Поручитель отказался платить, считая, что поручительство прекратилось по основаниям, предусмотренным п. 2 ст. 367 ГК РФ, поскольку он не дал кредитору согласия отвечать за нового должника.
     
     Арбитражный суд не принял во внимание доводы поручителя и удовлетворил исковые требования кредитора, поскольку в договоре поручительства поручитель прямо выразил согласие отвечать за любого должника и, следовательно, отсутствовали основания для признания договора поручительства прекращенным при переводе долга на другое лицо.
     

4.2. Бухгалтерский учет операций, связанных с поручительством

     
     Общая сумма выданных и полученных поручительств отражается обеими сторонами соответствующего соглашения за балансом. При этом сторона, выдавшая поручительство (поручитель), отражает вышеуказанную сумму на счете 009, а кредитор - на счете 008.
     
     Поручительство принимается к учету в момент вступления договора поручительства в силу и списывается в момент его прекращения. При этом сумма полученного обеспечения списывается со счета 009, а сумма выданного обеспечения - со счета 008.
     
     Напомним читателям, что в соответствии со ст. 367 ГК РФ поручительство прекращается в случае:
     
     - исполнения основного обязательства. В этом случае списание суммы поручительства производится одновременно с оформлением проводки по кредиту счета 60 у кредитора (организации, получившей поручительство);
     
     - изменения основного обязательства, влекущего увеличение ответственности или иные неблагоприятные последствия для поручителя без согласия последнего. В данной ситуации для списания с забалансового учета поручителя суммы выданного обеспечения необходимо дополнительное документальное оформление. Это может быть дополнительное соглашение между поручителем и кредитором либо решение суда, если кредитор отказывается признать факт изменения основного обязательства. Таким образом, датой, когда выданное обеспечение может быть списано, является либо дата заключения соответствующего дополнительного соглашения, либо дата вступления в силу судебного решения. В это же время кредитор должен списать со своего забалансового учета суммы полученных обеспечений;
     
     - перевода на другое лицо долга по основному обязательству, если поручитель не дал кредитору согласия отвечать за нового должника. Перевод обязательства на другое лицо оформ-ляется договором уступки права требования (цессии) или аналогичным хозяйственным договором. Следовательно, право на списание суммы обеспечения возникает в момент заключения такого договора. Причем обеспечение списывается одновременно поручителем и кредитором;
     
     - отказа кредитора принять надлежащее исполнение, предложенное должником или поручителем. Отказ кредитора должен быть оформлен в письменной форме. Следовательно, основания для списания выданного обеспечения у поручителя возникают в момент получения письменного отказа кредитора. Кредитор может списать полученное поручительство в момент документального оформления отказа;
     
     - истечения срока, на который дано поручительство. В данном случае момент списания определяется по реквизитам того документа, которым оформлено поручительство (и, возможно, по данным аналитического бухгалтерского учета, если вышеуказанные реквизиты перенесены в соответствующие регистры).
     
     Если обязательства исполняются должником своевременно и полностью, необходимости в использовании балансовых счетов для отражения операций, связанных с поручительством, не возникает: после завершения расчетов суммы обеспечений списываются у кредитора и поручителя с соответствующих забалансовых счетов.
     
     Если же у кредитора возникают основания для истребования сумм обеспеченной поручительством задолженности с поручителя, в бухгалтерском учете всех сторон соглашения отражаются дополнительные группы операций.
     
     Пример.
     
     Организацией-поручителем было выдано обеспечение под оплату должником поставленных кредитором товаров на общую сумму 200 тыс. руб. Должник получил товары в полном объеме, но оплатил только половину задолженности. Вознаграждение поручителя составило 5 % от суммы обеспечения - 10 тыс. руб. Выданное поручительство было предъявлено кредитором к оплате.
     
     В бухгалтерском учете должны были быть оформлены следующие проводки (проводки, связанные с налогообложением, опущены, как очевидные и не имеющие отношения к рассматриваемой теме):
     
     - у поручителя:
     
     Д-т 009 - 200 тыс. руб. - на сумму выданного обеспечения;
     
     Д-т 76 К-т 91 субсчет "Прочие доходы" - 10 тыс. руб. и Д-т 51 К-т 76 - на сумму полученного от должника вознаграждения за выдачу поручительства;
     
     Д-т 91 субсчет "Прочие расходы" К-т 60 - 100 тыс. руб. - на сумму предъявленной кредитором претензии;
     
     Д-т 60 К-т 51 - 100 тыс. руб. - на сумму денежных средств, перечисленных в удовлетворение претензии;
     
     К-т 009 - 200 тыс. руб. - на сумму списанных обеспечений;
     
     Д-т 76 субсчет "Расчеты по претензиям" К-т 91 - 100 тыс. руб. - на сумму претензии (в полном объеме удовлетворенной претензии кредитора), предъявленной должнику. Впоследствии эта сумма может быть получена на расчетный счет либо списана в состав прочих расходов, если взыскание окажется невозможным либо во взыскании будет отказано судом либо арбитражем;
     
     - у должника:
     
     Д-т 41 К-т 60 - 200 тыс. руб. - на сумму стоимости полученных товаров;
     
     Д-т 60 К-т 51 - 100 тыс. руб. - на сумму произведенной оплаты товаров;
     
     Д-т 91 К-т 76 и
     
     Д-т 76 К-т 51 - 10 тыс. руб. - на сумму вознаграждения поручителю;
     
     Д-т 60 К-т 91 - 100 тыс. руб. - на сумму неоплаченной задолженности перед поставщиком товаров (сумма, на которую кредитор предъявил претензии поручителю);
     
     Д-т 91 К-т 60 - 100 тыс. руб. - на сумму претензии, предъявленной в порядке регрессного требования поручителем;
     
     - у кредитора:
     
     Д-т 008 - 200 тыс. руб. - на сумму полученного поручительства;
     
     Д-т 62 К-т 41 - 200 тыс. руб. - на сумму стоимости отгруженных товаров;
     
     Д-т 51 К-т 62 - 100 тыс. руб. - на сумму денежных средств, полученных от должника (получателя товаров);
     
     Д-т 76 субсчет "Расчеты по претензиям" К-т 62 - на сумму претензии, предъявленной поручителю (одновременно списывается задолженность должника - получателя товаров). Напомним читателям, что основанием обращения к поручителю является отказ основного должника удовлетворить требование кредитора или неполучение кредитором от должника в разумный срок ответа на предъявленное требование;
     
     Д-т 51 К-т 76 - 100 тыс. руб. - на сумму денежных средств, полученных от поручителя;
     
     К-т 008 - 200 тыс. руб. - на сумму списанного обеспечения.
     
     При исполнении поручителем своего обязательства кредитор обязан передать ему соответствующие документы, на основании которых тот сможет предъявить должнику регрессный иск.
     
     В бухгалтерском учете должника может также возникать необходимость для учета сумм, выплаченных в качестве вознаграждения поручителю, размер которого устанавливается по соглашению сторон, а источник возмещения определяется в зависимости от того, под какие обязательства получается поручительство, то есть в зависимости от вида основного обязательства.
     
     Таким образом, суммы выплаченных вознаграждений могут списываться с кредита счета 76 (или 60) в дебет счетов:
     
     - 08 - при получении поручительств при приобретении объектов основных средств и нематериальных активов, обязательств заказчика по договору строительного подряда, оплате научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, а также при привлечении заемных средств на указанные цели;
     
     - 91 субсчет "Прочие расходы" - при получении поручительств под приобретение материально-производственных запасов (сырья и материалов организациями сферы материального производства, организациями, специализирующимися на выполнении работ или оказании услуг, или товаров -организациями торговли и общественного питания), при привлечении краткосрочных займов и кредитов.
     

4.3. Налоговый учет операций, связанных с поручительством

     
     В общем случае необходимость в организации и ведении налогового учета выданных обеспечений в форме поручительств, по нашему мнению, отсутствует. Нормы НК РФ не содержат указаний на особенности налогообложения подобных операций. Пункт 3 ст. 149 НК РФ выводит из-под налогообложения только операции по выдаче поручительств, выдаваемых банками. Статья 290 НК РФ обязывает банки включать в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль суммы доходов, полученных от выдачи поручительств, а ст. 191 НК РФ допускает уменьшать налоговую базу банков на сумму расходов по гарантиям, поручительствам, акцептам и авалям, предоставляемым банку другими организациями.
     
     По нашему мнению, тот же подход можно распространить и на организации, выдающие поручительства, но не являющиеся банками.
     
     Освобождение сумм выданных поручительств от НДС может быть обосновано тем, что при осуществлении подобной операции фактического движения стоимости не происходит, а суммы полученных вознаграждений являются внереализационными доходами, так как не опосредованы реализационными операциями.
     
     Что же касается налога на прибыль, то при определении налоговой базы суммы полученных вознаграждений должны учитываться в общем порядке - в составе внереализационных доходов, а суммы уплаченных вознаграждений могут уменьшать налоговую базу, если организация сможет доказать обоснованность и экономическую целесообразность произведенных расходов.
     
     Если организация, выдавшая поручительство, вынуждена впоследствии рассчитываться по чужим долгам, уплаченные суммы, по нашему мнению, не могут включаться в состав расходов для целей обложения налогом на прибыль ввиду их очевидной экономической нецелесообразности.
     
     Если уплата по поручительству и предъявление в порядке регресса претензии к должнику произошли в одном отчетном периоде, то не возникает обязанности и по отражению в бухгалтерском учете сумм отложенных налоговых активов и обязательств, так как документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета они могут отражаться в нетто-оценке. Проще говоря, если сумма, уплаченная по поручительству, равна сумме претензии, выставленной должнику, отложенные налоговые активы и обязательства взаимозасчитываются.
     
     Организации, получившие поручительство, должны учитывать этот факт при создании резерва сомнительных долгов: из п. 1 ст. 266 НК РФ следует, что сумма, обеспеченная поручительством, не может считаться сомнительным долгом и, следовательно, не может учитываться при определении размера создаваемого резерва.
     

     

5. Банковская гарантия


5.1. Правовое регулирование банковской гарантии

     
     В соответствии со ст. 368 ГК РФ в силу банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате.
     
     Банковская гарантия обеспечивает надлежащее исполнение принципалом его обязательства перед бенефициаром (основного обязательства).
     
     За выдачу банковской гарантии принципал уплачивает гаранту вознаграждение. Конкретные размеры вознаграждения и порядок его уплаты устанавливаются индивидуально в каждом соглашении о выдаче банковской гарантии. Как правило, размер вознаграждения предусматривается в процентном отношении от суммы гарантии. Размер комиссии для банковской гарантии зависит от срока ее действия, степени риска платежа по ней и качества обеспечения удовлетворения регрессных требований банка к клиенту.
     
     Банк оказывает для своих клиентов бесплатные услуги по разработке и согласованию с участниками сделки текстов гарантий и соответствующих условий контракта. При необходимости согласования текста гарантии с бенефициаром банк оказывает клиенту поддержку при проведении переговоров с контрагентом.
     
     В качестве обеспечения исполнения обязательств клиентом перед банком по выдаваемым банковским гарантиям банк принимает следующие виды обеспечения:
     
     - залог (заклад) имущества; залог имущественных прав;
     
     - заклад высоколиквидных ценных бумаг;
     
     - поручительства юридических и (или) физических лиц с устойчивым финансовым положением.
     
     Имущество может принадлежать как принципалу, так и (или) третьему лицу. Оценка имущества, передаваемого в залог, может осуществляться за счет банка.
     
     На практике применяются следующие виды банковских гарантий:
     
     - гарантия исполнения (гарантия поставки, гарантия выполнения договора), которая обеспечивает осуществление поставки или предоставления услуги согласно договору и своевременно;
     
     - тендерная гарантия, которая гарантирует выполнение обязательств организацией, участвующей в тендере, в случае ее победы;
     
     - платежная гарантия, которая предусматривает своевременное исполнение покупателем платежа в пользу продавца;
     
     - гарантия авансового платежа, которая обеспечивает покупателю возвращение перечисленного им аванса в случае невыполнения контрактных обязательств продавцом.
     
     Кроме того, принято выделять следующие формы банковских гарантий:
     
     - безусловная гарантия (или гарантия "по первому требованию") - гарантия, оплачиваемая по предоставлении только письменного требования бенефициара;
     
     - условная гарантия - гарантия, которая требует предоставления документов, подтверждающих задолженность покупателя (акты приема-передачи, транспортные и другие документы);
     
     - прямая гарантия - гарантия, которая означает, что банк-гарант предоставляет гарантию непосредственно в пользу бенефициара;
     
     - непрямая гарантия - гарантия, которая означает, что банк принципала обращается в банк-нерезидент с просьбой предоставить гарантию в пользу бенефициара, обеспечением которой является контргарантия банка принципала;
     
     - отзывная гарантия - гарантия, которая может быть отозвана или ее условия изменены банком-гарантом без согласования с бенефициаром;
     
     - безотзывная гарантия - гарантия, которая не может быть отозвана или изменена без предварительного согласования с бенефициаром.
     
     Подробное рассмотрение особенностей отдельных видов и форм банковских гарантий выходит за рамки данного издания.
     
     Время, необходимое для получения банковской гарантии, зависит от формы гарантии и банков, принимающих участие в проведении операции, и обычно составляет от 1 до 5 дней.
     
     Типовой пакет документов, необходимых для предоставления гарантии, включает:
     
     - письменное ходатайство о предоставлении гарантии;
     
     - договор на предоставление международной банковской гарантии, подписанный со стороны клиента;
     
     - документ, подтверждающий предоставление денежного обеспечения либо предоставление банком соответствующей кредитной линии;
     
     - документ, подтверждающий оплату соответствующих расходов и комиссий банку-гаранту.
     
     После получения гарантийного письма стороны осуществляют отгрузку продукции (оказание услуг) и их оплату в сроки, предусмотренные договором. При наступлении гарантийного случая кредитор предоставляет в свой банк документы, оговоренные в условиях гарантии, после чего банк-гарант выплачивает причитающуюся ему сумму за счет средств, предоставленных должником (списанием со счета по-крытия гарантии либо предоставления средств по кредитной линии).
     
     Предусмотренное банковской гарантией обязательство гаранта перед бенефициаром не зависит в отношениях между ними от того основного обязательства, в обеспечение исполнения которого она выдана, если даже в гарантии содержится ссылка на это обязательство.
     
     Гарантии платежа и гарантии возврата авансового платежа открываются, как правило, на 100 % суммы обеспечиваемого платежа, гарантии исполнения - обычно до 10 % цены контракта, тендерные гарантии - на сумму, указанную в тендерной документации.
     
     Банковская гарантия не может быть отозвана гарантом, если в ней не предусмотрено иное.
     
     Принадлежащее бенефициару по банковской гарантии право требования к гаранту не может быть передано другому лицу, если в гарантии не предусмотрено иное. Этим банковская гарантия существенно отличается от переводного векселя, который может быть индоссирован практически неограниченное количество раз.
     
     Банковская гарантия вступает в силу со дня ее выдачи, если в гарантии не предусмотрено иное.
     
     Гражданское законодательство не ограничивает срок действия банковской гарантии. На практике гарантии открываются на срок, превышающий срок обеспечиваемого обязательства на 15-30 дней.
     
     Требование бенефициара об уплате денежной суммы по банковской гарантии должно быть представлено гаранту в письменной форме с приложением указанных в гарантии документов. В требовании или в приложении к нему бенефициар должен указать, в чем состоит нарушение принципалом основного обязательства, в обеспечение которого выдана гарантия.
     
     Требование бенефициара должно быть представлено гаранту до окончания определенного в гарантии срока, на который она выдана.
     
     По получении требования бенефициара гарант должен без промедления уведомить об этом принципала и передать ему копии требования со всеми относящимися к нему документами.
     
     Гарант должен рассмотреть требование бенефициара с приложенными к нему документами в разумный срок и проявить разумную заботливость, чтобы установить, соответствуют ли это требование и приложенные к нему документы условиям гарантии.
     
     Гарант отказывает бенефициару в удовлетворении его требования, если это требование либо приложенные к нему документы не соответствуют условиям гарантии либо представлены гаранту по окончании определенного в гарантии срока. Гарант должен немедленно уведомить бенефициара об отказе удовлетворить его требование.
     
     Если гаранту до удовлетворения требования бенефициара стало известно, что основное обязательство, обеспеченное банковской гарантией, полностью или в соответствующей части уже исполнено, прекратилось по иным основаниям либо недействительно, он должен немедленно сообщить об этом бенефициару и принципалу.
     
     Полученное гарантом после такого уведомления повторное требование бенефициара подлежит удовлетворению гарантом.
     
     Таким образом, организация, получившая банковскую гарантию и столкнувшаяся с ситуацией, при которой контрагент не выполняет обеспеченные гарантией обязательства, для востребования платежа по гарантии, открытой в пользу организации, должна:
     
     - оформить требование платежа в соответствии с условиями гарантии;
     
     - подготовить необходимые документы, указанные в гарантии (например, копии счетов, транспортных документов);
     
     - получить у банка подтверждение подписей на требовании платежа (если это требуется условиями гарантии).
     
     Предусмотренное банковской гарантией обязательство гаранта перед бенефициаром ограничивается уплатой суммы, на которую выдана гарантия.
     
     Ответственность гаранта перед бенефициаром за невыполнение или ненадлежащее выполнение гарантом обязательства по гарантии не ограничивается суммой, на которую выдана гарантия, если в гарантии не предусмотрено иное.
     
     Исчерпывающий перечень случаев прекращения банковской гарантии установлен ст. 378 ГК РФ.
     
     Так, обязательство гаранта перед бенефициаром по гарантии прекращается:
     
     - уплатой бенефициару суммы, на которую выдана гарантия;
     
     - окончанием определенного в гарантии срока, на который она выдана;
     
     - вследствие отказа бенефициара от своих прав по гарантии и возвращения ее гаранту;
     
     - вследствие отказа бенефициара от своих прав по гарантии путем письменного заявления об освобождении гаранта от его обязательств.
     
     Гарант, которому стало известно о прекращении гарантии, должен без промедления уведомить об этом принципала.
     
     Нормами ст. 379 ГК РФ гаранту предоставлено право потребовать от принципала в порядке регресса возмещения сумм, уплаченных бенефициару по банковской гарантии.
     
     Гарант не вправе требовать от принципала возмещения сумм, уплаченных бенефициару не в соответствии с условиями гарантии или за нарушение обязательства гаранта перед бенефициаром, если соглашением гаранта с принципалом не предусмотрено иное.
     
     В бухгалтерском и налоговом учете подобные операции отражаются в порядке, установленном для расчетов по претензиям.
     

5.2. Бухгалтерский учет банковской гарантии

     
     Банковская гарантия является одним из способов обеспечения обязательств. Поэтому учет операций, связанных с предоставлением банковской гарантии, должен вестись, как минимум, в кредитной организации, выдавшей гарантию, и в бухгалтерском учете бенефициара (кредитора принципала, по просьбе которого выдана гарантия).
     
     Общая сумма полученного обеспечения учитывается у бенефициара на забалансовом счете 008. Принципал не ведет учета собственно банковской гарантии, но у него возникает необходимость учета расходов, связанных с получением банковской гарантии. Кроме того, обе стороны отношений, опосредуемых данным способом обеспечения исполнения обязательств, организуют и ведут учет соответствующих операций в случае, если принципал оказывается неплатежеспособным или нарушает условия хозяйственного договора, в обеспечение которых и была выдана банковская гарантия.
     
     Выдача банковских гарантий для кредитной организации относится к банковским операциям в соответствии с п. 8 ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности". Оказание услуг (в том числе банковских) производится, как правило, на платной основе. Следовательно, для организации, получающей банковскую гарантию, возникают расходы, связанные с вознаграждением кредитной организации за выдачу банковской гарантии.
     
     Порядок отнесения расходов, связанных с выплатой вознаграждения (правда, для целей налогового учета), достаточно подробно определен письмом Минфина России от 01.08.2005 N 03-03-04/1:
     
     - банковская гарантия по кредиту, который получен в целях приобретения основного средства, связана с приобретением этого основного средства. Расходы по вышеуказанной гарантии должны учитываться в первоначальной стоимости приобретенного основного средства. Причем расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются. Это касается в том числе расходов по уплате процентов по займу, которые должны быть также отнесены к внереализационным расходам. Заметим, что в бухгалтерском учете проценты по займу, привлеченному для оплаты расходов по приобретению или созданию объектов основных средств и иных внеоборотных активов, могут включаться в первоначальную стоимость таких объектов;
     
     - расходы по получению банковской гарантии при приобретении материально-производственных запасов при условии обоснованности ее получения связаны с приобретением товарно-материальных ценностей и поэтому включаются в стоимость данных материально-производственных запасов.
     
     Таким образом, суммы выплаченных кредитной организации вознаграждений могут списываться следующим образом:
     
     Д-т 08 К-т 60 - на сумму вознаграждения, уплаченного при получении банковской гарантии под обеспечение расчетов по приобретению или созданию объектов основных средств, а также их реконструкции, модернизации, дооборудования и иных мероприятий, увеличивающих первоначальную стоимость объекта;
     
     Д-т 08 К-т 60 - на сумму вознаграждения, уплаченного при получении банковской гарантии под обеспечение расчетов по приобретению или созданию объектов нематериальных активов;
     
     Д-т 08 К-т 60 - на сумму вознаграждения, уплаченного при получении банковской гарантии под обеспечение расчетов за выполненные научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
     
     Д-т 10 (15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей") К-т 60 - на сумму вознаграждения, уплаченного при получении банковской гарантии под обеспечение расчетов по приобретению или созданию материально-производственных запасов;
     
     Д-т 41 К-т 60 - на сумму вознаграждения, уплаченного при получении банковской гарантии под обеспечение расчетов по приобретению товаров для дальнейшей перепродажи (в организациях торговли и общественного питания);
     
     Д-т 08 К-т 67 - на сумму начисленных процентов по обеспеченному банковской гарантией кредиту или займу, привлеченным под приобретение или создание объектов основных средств, расчетов по договору строительного подряда, для оплаты научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;
     
     Д-т 91 субсчет "Прочие расходы" К-т 66 - при получении обеспеченного банковской гарантией кредита или займа под приобретение материально-производственных запасов (сырья и материалов организациями сферы материального производства, организациями, специализирующимися на выполнении работ или оказании услуг, или товаров - организациями торговли и общественного питания).
     
     Как уже отмечалось, бенефициар отражает в учете (за балансом) получение банковской гарантии и ее списание, как правило, одновременно с операциями, под осуществление которых получена банковская гарантия:
     
     Д-т 58 К-т 51 - на сумму выданного займа;
     
     Д-т 008 - на сумму полученной банковской гарантии;
     
     Д-т 58 К-т 91 - на сумму процентов, начисленных по выданному займу;
     
     Д-т 51 К-т 58 - на сумму денежных средств, поступивших от принципала в погашение задолженности по основному долгу и начисленным процентам;
     
     К-т 008 - на сумму банковской гарантии, списанной после завершения расчетов по выданному займу.
     
     Если обязательства исполняются принципалом несвоевременно или не полностью, возникает необходимость отражения в бухгалтерском учете всех сторон соглашения дополнительных операций. Если банком гарантируется оплата стоимости приобретенных принципалом материалов, схема бухгалтерских проводок может быть следующей:
     
     - у принципала:
     
     Д-т 10 К-т 60 - на сумму стоимости полученных товаров;
     
     Д-т 60 К-т 51 - на сумму произведенной частичной оплаты материалов (если оплата товаров не проводилась вовсе, данная проводка не оформляется);
     
     Д-т 91 К-т 76 и
     
     Д-т 76 К-т 51 - на сумму вознаграждения за услуги банка по выдаче банковской гарантии;
     
     Д-т 60 К-т 91 - на сумму неоплаченной задолженности перед поставщиком материалов (сумма, на которую бенефициар предъявил претензии банку-поручителю);
     
     Д-т 91 К-т 60 - на сумму претензии, предъявленной в порядке регрессного требования банком;
     
     - у бенефициара:
     
     Д-т 008 - на сумму полученного поручительства;
     
     Д-т 62 К-т 43 - на сумму стоимости отгруженных материалов;
     
     Д-т 51 К-т 62 - на сумму денежных средств, полученных от принципала;
     
     Д-т 76 субсчет "Расчеты по претензиям" К-т 62 - на сумму претензии, предъявленной банку-поручителю (одновременно списывается задолженность должника - получателя товаров). В данном случае, так же как и при получении поручительства, основанием обращения к поручителю является отказ основного должника (принципала) удовлетворить требование кредитора (бенефициара) или неполучение кредитором от должника в разумный срок ответа на предъявленное требование;
     
     Д-т 51 К-т 76 - на сумму денежных средств, полученных от поручителя;
     
     К-т 008 - на сумму списанного обеспечения.
     
     При исполнении поручителем своего обязательства бенефициар обязан передать ему соответствующие документы, на основании которых тот сможет предъявить принципалу регрессный иск. В расчетах по истребованию сумм, уплаченных банком, с принципала бенефициар не участвует.
     
     Если банковская гарантия выдавалась под выданный бенефициаром заем, схема бухгалтерских проводок будет несколько иной:
     
     - у принципала:
     
     Д-т 51 К-т 66 (67) - на сумму полученного займа;
     
     Д-т 91 (08, 62) К-т 66 (67) - на сумму начисленных процентов;
     
     Д-т 91 (08, 62) К-т 66 (67) - на сумму начисленного вознаграждения, уплаченного банку за выдачу банковской гарантии;
     
     Д-т 66 (67) К-т 91 - на сумму неоплаченной задолженности перед займодавцем (сумма, на которую бенефициар предъявил претензии банку-поручителю);
     
     Д-т 91 К-т 60 - на сумму претензии, предъявленной в порядке регрессного требования банком;
     
     - у бенефициара:
     
     Д-т 008 - на сумму полученного поручительства;
     
     Д-т 58 К-т 51 - на сумму выданного займа;
     
     Д-т 58 К-т 91 - на сумму начисленных процентов;
     
     Д-т 51 К-т 58 - на сумму денежных средств, полученных от принципала в погашение задолженности по выданному займу и начисленным процентам;
     
     Д-т 76 субсчет "Расчеты по претензиям" К-т 58 - на сумму претензии, предъявленной банку-поручителю (одновременно списывается задолженность должника - получателя товаров). В данном случае, так же как и при получении поручительства, основанием обращения к поручителю является отказ основного должника (принципала) удовлетворить требование кредитора (бенефициара) или неполучение кредитором от должника в разумный срок ответа на предъявленное требование;
     
     Д-т 51 К-т 76 - на сумму денежных средств, полученных от банка-поручителя;
     
     К-т 008 - на сумму списанного обеспечения.
     

5.3. Налоговый учет операций, связанных с предоставлением банковской гарантии

     
     Необходимость организации и ведения налогового учета операций, связанных с предоставлением банковских гарантий, возникает при оплате принципалом вознаграждения банку.
     
     При этом организациям следует руководствоваться нормами отдельных статей главы 25 НК РФ, а также позицией Минфина России, сформулированной в письме от 01.08.2005 N 03-03-04/1.
     
     В соответствии с подпунктом 25 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам налогоплательщика относятся расходы на оплату услуг банков, если такие расходы связаны с производством и (или) реализацией, а в остальных случаях расходы на услуги банков относятся согласно подпункту 15 п. 1 ст. 265 настоящего Кодекса к внереализационным расходам. При этом совершение таких расходов должно быть на основании п. 1 ст. 252 НК РФ экономически оправданно.
     
     Статьей 257 НК РФ определено, что первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
     
     Поэтому можно сделать вывод, что банковская гарантия по кредиту, который получен в целях приобретения основного средства, связана с приобретением этого основного средства. Расходы по вышеуказанной гарантии должны учитываться в первоначальной стоимости приобретенного основного средства.
     
     При этом расходы, для учета которых для целей исчисления прибыли установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются. Это касается в том числе расходов на уплату процентов по займу, которые также должны быть отнесены к внереализационным расходам.
     
     Согласно п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с настоящим Кодекса), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей.
     
     В данном случае, по мнению Минфина России, расходы на получение такой банковской гарантии при условии обоснованности ее получения связаны с приобретением товарно-материальных ценностей и поэтому включаются в стоимость данных товарно-материальных ценностей.
     
     Таким образом, форма бухгалтерской справки, оформляемой для целей налогового учета расходов по получению банковских гарантий, может иметь следующий вид.
     

Бухгалтерская справка N 1 /___ - НПР о расходах на получение банковской гарантии

Рег. N записи

Хозяйственная операция

Бухгалтерская проводка

Сумма

Принято к налоговому

Оправда- тельный


 


 

Дебет

Кредит


 

учету

документ


 

Начислено вознаграждение банку за выдачу банковской гарантии под получение краткосрочного займа

91, 62

60


 


 

Договор займа, банковская гарантия, расчетные документы банка


 

Начислено вознаграждение банку за выдачу банковской гарантии под получение долгосрочного займа

08

60


 


 

Договор займа, банковская гарантия, расчетные документы банка


 

Начислено вознаграждение банку за выдачу банковской гарантии под приобретение объектов основных средств, объектов нематериальных активов или иных объектов внеоборотных активов

08

60


 


 

Банковская гарантия, расчетные документы банка, договор купли-продажи, договор строительного подряда и т.д.


 

Начислено вознаграждение банку за выдачу банковской гарантии под приобретение материально- производственных запасов

62

60


 


 

Банковская гарантия, расчетные документы банка, договор купли-продажи


 

И т.д.


 


 


 


 


 


 

Итого:


 


 


 


 


 

     
     Правомерность принятия к налоговому учету расходов на получение банковской гарантии подрядной организации по договору строительного подряда подтверждена письмом Минфина России от 26.03.2005 N 03-03-01-04/1/302.
     
     При этом приведен перечень видов ответственности, которые могут покрываться банковской гарантией:
     
     - за надлежащее качество выполненных работ собственными силами, в том числе в течение установленного договором срока гарантийной эксплуатации построенного объекта;
     
     - за надлежащее качество работ, выполненных субподрядчиками, привлеченными генподрядчиком, в течение установленного договором срока гарантийной эксплуатации построенного объекта;
     
     - за соблюдение установленных сроков производства и завершения строительно-монтажных работ;
     
     - за гибель и повреждение не завершенного строительством объекта (и его частей) в период производства строительно-монтажных работ (до передачи заказчику), имущества, принадлежащего заказчику и переданного им на период строительства подрядчику;
     
     - за гибель и повреждение принадлежащих или арендованных подрядчиком строительных машин и механизмов, строительных материалов и конструкций, находящихся на стройплощадке;
     
     - за причинение вреда третьим лицам в период производства строительно-монтажных работ (в том числе работникам самой подрядной организации) вследствие ненадлежащего качества подрядных работ;
     
     - за своевременную приемку и финансирование надлежаще выполненных субподрядных работ (если эти обязательства возложены на генподрядчика договором).
     
     В вышеупомянутом письме Минфина России перечисленные расходы подрядчика, связанные с получением банковской гарантии, обеспечивающей обязательства подрядчика по договору подряда, признаны обоснованными. Поэтому они могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль как другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (ст. 264 НК РФ).
     
     Организации, специализирующиеся на продажах подакцизных товаров, должны учитывать особенности привлечения банковской гарантии, установленные ст. 184 НК РФ.
     
     В соответствии с п. 2 ст. 184 НК РФ налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при реализации произведенных им подакцизных товаров и (или) передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья и помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации либо при ввозе подакцизных товаров в портовую особую экономическую зону при представлении в налоговый орган поручительства банка согласно ст. 74 настоящего Кодекса или банковской гарантии. Такие поручительство банка или банковская гарантия должны предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления налогоплательщиком в порядке и в сроки, которые предусмотрены п. 7 и 7.1 ст. 198 НК РФ, документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров или ввоза в портовую особую экономическую зону подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, и неуплаты им акциза и (или) пеней.
     

     При отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) налогоплательщик обязан уплатить акциз в порядке, предусмотренном для операций по реализации подакцизных товаров на территории Российской Федерации.
     
     При уплате акциза вследствие отсутствия у налогоплательщика поручительства банка (банковской гарантии) уплаченные суммы акциза подлежат возмещению после представления налого-плательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров.
     
     Таким образом, наличие банковской гарантии в вышеприведенной ситуации фактически означает возникновение права на налоговую льготу.
     
     

6. Задаток

     
     В соответствии со ст. 380 ГК РФ задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения.
     
     Соглашение о задатке независимо от суммы задатка должно быть совершено в письменной форме.
     
     В случае сомнения в отношении того, является ли сумма, уплаченная в счет причитающихся со стороны по договору платежей, задатком, в частности вследствие несоблюдения правила о совершении соглашения в письменной форме, эта сумма считается уплаченной в качестве аванса, если не доказано иное.
     
     При прекращении обязательства до начала его исполнения по соглашению сторон либо вследствие невозможности исполнения (ст. 416 ГК РФ) задаток должен быть возвращен.
     
     Если за неисполнение договора ответственна сторона, давшая задаток, он остается у другой стороны. Если за неисполнение договора ответственна сторона, получившая задаток, она обязана уплатить другой стороне двойную сумму задатка.
     
     Сверх того, сторона, ответственная за неисполнение договора, обязана возместить другой стороне убытки с зачетом суммы задатка, если в договоре не предусмотрено иное.
     
     Таким образом, обеспечение исполнения обязательств должно достигаться возможностью возникновения у одной из сторон соглашения убытков в виде неполучения ранее перечисленного задатка либо в его возмещении в двойном размере.
     
     В общем случае передача задатка не является исполнением обязательств по договору (но является их обеспечением). Следовательно, ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете суммы задатка не могут учитываться в составе расходов (у передающей стороны) или доходов (у стороны, получившей задаток).
     
     Соответствующие нормы прямо прописаны в п. 3 ПБУ 9/99, п. 3 ПБУ 10/99, ст. 251 и 270 НК РФ.
     
     При организации и ведении бухгалтерского учета задатков должны учитываться следующие обстоятельства:
     
     - к моменту заключения соглашения о задатке должен быть заключен договор, обязательства из которого обеспечиваются задатком;
     
     - задаток является обеспечением обязательств; следовательно, факт его получения должен отражаться за балансом независимо от отражения в системном бухгалтерском учете;
     

     - задаток может передаваться только в денежной форме, то есть полученный и перечисленный задаток в любом случае должен быть отражен на счетах учета денежных средств.
     
     На основании вышеприведенного можно сделать вывод, что наиболее правильной представляется следующая схема бухгалтерских проводок:
     
     - у стороны, выдавшей задаток:
     
     Д-т 62 субсчет "Авансы выданные" К-т 51 - на сумму перечисленного задатка;
     
     Д-т 009 - на ту же сумму;
     
     Д-т 62 К-т 62 - на сумму задатка, зачтенного при осуществлении последующих расчетов по договору;
     
     Д-т 91 К-т 62 - на сумму задатка, отнесенную на увеличение прочих расходов, - если исполнение обязательств по договору не состоялось по вине стороны, передавшей задаток;
     
     К-т 009 - на сумму списанного обеспечения - при заключении основного договора или при его незаключении и списании задатка на убытки;
     
     - у стороны, получившей задаток:
     
     Д-т 51 К-т 60 субсчет "Авансы полученные" - на сумму полученного задатка;
     
     Д-т 008 - на сумму полученного задатка;
     
     Д-т 60 К-т 60 - на сумму задатка, зачтенного при осуществлении последующих расчетов по договору;
     
     Д-т 60 К-т 51 - на сумму возвращенного задатка, если незаключение основного договора произошло по вине стороны, получившей задаток;
     
     Д-т 91 К-т 51 - на сумму разницы между первоначально полученным задатком и суммой, подлежащей возврату (по общему правилу, равную сумме задатка), отнесенную на увеличение прочих расходов, - если исполнение обязательств по договору не состоялось по вине стороны, получившей задаток;
     
     К-т 008 - на сумму списанного обеспечения - при заключении основного договора или при его незаключении, возврате задатка и списании дополнительно уплаченных сумм на убытки.
     
     Что касается налогового учета, то, как уже отмечалось, для целей обложения налогом на прибыль операции по передаче и получению задатка не учитываются.
     
     Что касается НДС, то, с одной стороны, ст. 154 НК РФ обязывает налогоплательщиков определять налоговую базу с учетом сумм частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг (если основной договор заключается, задаток учитывается как обычный аванс); но, с другой стороны, по экономическому и правовому содержанию задаток не является платежом, опосредующим реализационные операции (на момент перечисления и получения аванса, как минимум, не заключен основной договор, а значит, и нет оснований для расчетов за отгруженные товары, выполненные работы или оказанные услуги). Кроме того, неясно, каким образом можно будет восстановить суммы НДС, если основной договор не будет заключен, а задаток придется вернуть (причем в повышенном размере).
     
     Вышеуказанные проблемы, а также то, что действующее законодательство фактически устанавливает условие, в соответствии с которым для возникновения права на получение и передачу задатка требуется заключение соглашения, которое по составу основных элементов и условий должно практически полностью соответствовать основному договору, существенно снижают привлекательность данного способа обеспечения обязательств при расчетах между субъектами предпринимательской деятельности. На практике задаток применяется в настоящее время при расчетах между физическими лицами, а также между организацией и физическим лицом (например, при купле-продаже объектов недвижимости).
     
     

7. Вексель


7.1. Правовые основы вексельного обращения

7.1.1. Общие положения

     
     Законодательной основой вексельного обращения в Российской Федерации в настоящее время является Федеральный закон от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе" (далее - Закон о векселе).
     
     Закон о векселе имеет в основном отсылочный характер и базируется на положениях женевской Конвенции от 07.06.1930, устанавливающей Единообразный закон о переводном и простом векселе (далее - Конвенция, Единообразный закон). Советский Союз присоединился к женевской Конвенции в 1937 году, что было зафиксировано в постановлении ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 "О введении в действие Положения о переводном и простом векселе" (далее - Положение о векселе).
     
     В связи с принятием Закона о векселе признано утратившим силу постановление Президиума Верховного Совета РСФСР от 24.06.1991 N 1451-1 "О применении векселя в хозяйственном обороте РСФСР". В качестве приложения к этому постановлению было опубликовано (и применялось) Положение о векселе. Было бы естественным, если Закон о векселе отменил и это Положение. Однако необходимости в этом нет, так как в данном приложении был дословно воспроизведен текст Положения о векселе, который, в свою очередь, практически дословно воспроизводит текст Единообразного закона.
     
     Статьей 2 Закона о векселе определен круг лиц, которые могут использовать векселя, к числу которых относятся граждане и юридические лица Российской Федерации. Что же касается самой Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, городских, сельских поселений и других муниципальных образований, то для них предусмотрено ограничение, заключающееся в том, что они имеют право обязываться по векселю только в случаях, специально предусмотренных федеральным законом.
     
     Статьей 4 Закона о векселе предусмотрено, что переводной и простой вексель должен быть составлен только на бумаге (бумажном носителе).
     
     Статья 5 Закона о векселе предусматривает возможность удовлетворения требований векселедержателей, внесших протест векселей в неплатеже, неакцепте и недатировании акцепта, совершенном нотариусом, посредством судебного приказа, что позволяет серьезно сократить сроки принятия решения по протесту, но вряд ли увеличивает шансы векселедержателя на получение сумм, предъявленных к оплате.
     
     Статьей 8 Закона о векселе Правительству РФ поручалось привести свои нормативные правовые акты в соответствие с настоящим Законом в течение трех месяцев со дня вступления Закона в силу.
     
     По-видимому, прежде всего в данном случае имеется в виду издание нормативных актов, регулирующих вексельное обращение и не противоречащих Конвенции.
     
     Перечень статей и пунктов, по которым может быть допущено отступление от положений Единообразного закона, приведен в приложении 2 к Конвенции. Ниже мы приводим эти пункты с комментариями:
     
     - ст. 3 приложения 2 к Конвенции предоставляет национальным органам власти право не включать в национальный закон ст. 10 Единообразного закона. Напомним читателям, что в этой статье говорится о том, что если вексель заполнен в противоречии с состоявшимися соглашениями, то никаких санкций за нарушение этих несоглашений к векселедержателю применено быть не может. В настоящее время статья действует. Значит, векселедатель несет единоличную ответственность за соблюдение условий выдачи векселя соглашений, в соответствии с которыми этот вексель выдается;
     
     - ст. 4 приложения 2 к Конвенции допускается законодательное установление аваля (поручительства) отдельным актом (а не простой надписью на векселе). Для российской действительности такое установление могло бы быть весьма желательным, хотя бы во избежание предоставления авалисту дополнительных возможностей попыток ухода от ответственности. В настоящее время авалем считается не только подпись под словами "считать за аваль", но просто подпись авалиста на лицевой стороне векселя. На этапе установления поручительства векселедержатель не может отказать в приеме такого аваля, так как он не противоречит Положению о векселе. Но на этапе доказывания ответственности авалиста может возникнуть множество проблем;
     
     - ст. 5 приложения 2 к Конвенции предусмотрена возможность ограничить днем наступления срока сроком предъявления векселя, сроком на определенный день или во столько-то времени от составления или от предъявления. В настоящее время действует ст. 38 Положения о векселе, точно соответствующая ст. 38 Единообразного закона, согласно которой такой вексель может быть предъявлен как в день, когда он должен быть оплачен, так и в один из двух следующих рабочих дней. Ограничение срока в данном случае вряд ли целесообразно, так как весьма вероятны споры о том, что считать нерабочим днем. Понятия рабочего и нерабочего времени изложены только в Трудовом кодексе Российской Федерации, и применение этих понятий для вексельного обращения отнюдь не бесспорно. Векселедатель или плательщик может работать по шестидневной неделе, по скользящему графику и т.д.; то же касается нотариальных контор;
     
     - ст. 6 приложения 2 к Конвенции законодателю предоставляется право определять, применяя последний абзац ст. 38 Единообразного закона, учреждения, которые по национальному закону должны рассматриваться как расчетные палаты. Российский законодатель решил проще: исключил последний абзац ст. 38, лишив таким образом векселедержателя возможности предъявлять вексель в расчетную палату или другой орган, пользующийся правами расчетной палаты. В странах с устоявшимся законодательством этот факт мог бы стать поводом для возбуждения иска непосредственно против законодателя;
     
     - ст. 7 приложения 2 к Конвенции предоставляет законодателю право запретить обусловливание выплат по векселю в иностранной валюте. Правда, это право оговорено наличием исключительных обстоятельств (причем не указано, каких). Поэтому можно не сомневаться в том, что заинтересованными лицами введение такого запрета будет исключено на стадии законопроекта;
     
     - ст. 8 приложения 2 к Конвенции предоставляет законодателю право предписывать, что протесты, составляемые на ее территории, могут быть заменены заявлением, датированным и написанным на самом переводном векселе и подписанным плательщиком, за исключением случаев, когда векселедатель в самом тексте переводного векселя требует совершения протеста посредством официального акта. Кроме того, законодатель имеет право предписать, что вышеупомянутое заявление должно быть занесено в публичный реестр в срок, установленный для протестов. Иными словами, национальное законодательство может упростить процедуру совершения протеста, исключив обращение в нотариальные органы;
     
     - ст. 9 приложения 2 к Конвенции предоставляет законодателю право совершать протест в неплатеже не только в один из двух рабочих дней, следующих за днем оплаты, но и в тот день, когда вексель должен быть оплачен;
     
     - ст. 12 приложения 2 к Конвенции предоставляет законодателю право сохранить положения ст. 45 Единообразного закона (в которой говорится о том, кто, кого и как должен извещать о случаях неакцепта или неплатежа) или установить систему предупреждений со стороны должностного лица, а именно: в случае протеста в неакцепте или неплатеже нотариус или должностное лицо, которое согласно национальному закону уполномочено совершить протест, обязано письменно известить тех обязанных по переводному векселю лиц, адреса которых либо приведены в переводном векселе, либо известны должностному лицу, совершающему протест, либо приведены лицами, потребовавшими протеста. Расходы по такому извещению добавляются к издержкам по протесту. По нашему мнению, установление такой системы позволило бы значительно упростить процедуру судебных разбирательств в той ее части, в какой выясняются сроки и правильность оформления извещений. Если вексель переводной, а число индоссантов достаточно велико, можно не сомневаться, что споры, связанные с соблюдением порядка и сроков извещений, более чем вероятны;
     
     - ст. 15 приложения 2 к Конвенции предоставляет законодателю право установить в национальном законодательстве, что в случае утраты права или истечения давности на ее территории сохранится право иска против векселедателя, который не обеспечил покрытия, или против векселедателя или индоссанта, неправомерно обогатившегося. То же имеет место в случае истечения давности в отношении акцептанта, который получил покрытие или неправомерно обогатился. Весьма вероятно, что в развитие этой статьи законодательный акт все-таки будет разработан и утвержден. Принятие подобного нормативного документа еще в 1994 году смогло бы резко сократить возможности мошенничества на рынке ценных бумаг (которые позже почему-то были названы квазивекселями, а ответственность за их неоплату полностью легла на плечи векселедержателей, хотя вина законодателя несомненна).
     
     Статья 815 ГК РФ определяет вексель как ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы.
     
     Требование установленной законом формы векселя в настоящее время законом не определено, а обязательные реквизиты указаны в ст. 1 и 75 Положения о векселе.
     
     Понятие "абстрактное обязательство" предполагает, что выдача векселя не должна обеспечиваться каким-либо залогом, что делает вексель одной из наиболее рискованных ценных бумаг.
     
     Понятие "безусловное денежное обязательство" предполагает, что приказ векселедателя переводного векселя и обязательство векселедателя простого векселя не могут быть ограничены никакими условиями.
     
     Предметом вексельного обязательства могут быть только деньги.
     
     Вексель является ордерной ценной бумагой. Это означает, что законодательство, регулирующее правила эмиссии ценных бумаг, при выдаче и погашении векселей не применяется.
     
     В данной отрасли законодательства применяются специальные термины. Для целей учета выданных и полученных обеспечений обязательств по хозяйственным договорам существенное значение, по нашему мнению, имеют следующие понятия:
     
     - соло-вексель - 1) то же, что и простой вексель; 2) вексель, на котором имеется только одна подпись лица, обязанного совершить платеж;
     
     - прима-вексель (первый вексель) - это обозначение на тратте (переводном векселе) ставится в случае, если вексель составляется по требованию первоприобретателя в нескольких экзем-плярах одинакового содержания, именуемых образцами. Причем все вексельные образцы составляют единый вексель, и вместе с тем в каждом из них воплощается полностью вексельное обязательство;
     
     - секунда-вексель - второй экземпляр выпущенного переводного векселя;
     
     - тратта - то же, что и переводный вексель;
     
     - трассант - векселедатель;
     
     - трассат - плательщик, который становится должником по векселю только после его акцепта, то есть подписи;
     
     - ремитент - векселедержатель - владелец векселя, имеющий право на получение указанной в нем суммы денег. Векселедержатель, обозначенный в качестве получателя в самом векселе, называется первым векселедержателем.
     
     В случае передачи векселя законным векселедержателем является лицо, основывающее свое право на непрерывном ряде индоссаментов. Векселедержатель имеет право на сам вексель; он обязан отдать его тому, кто лишился владения векселем, только в случае, если он приобрел вексель недобросовестно или, приобретая, совершил грубую неосторожность. Векселедержатель имеет право на получение платежа по векселю от акцептанта (векселедателя простого векселя), а также в порядке регресса - от всех других ответственных лиц (индоссантов, авалистов). Векселедержателю принадлежит также ряд других прав (совершения протеста, предъявления судебных исков и т.д.), предусмотренных вексельным законодательством;
     
     - акцептованный вексель - вексель, имеющий акцепт (согласие) плательщика на его оплату, который оформляется надписью на векселе ("акцептован", "принят", "обязуюсь заплатить" и т.д.) и подписью трассата. Положение о векселе определяет, что силу акцепта имеет и одна подпись плательщика;
     
     - акцептант переводного векселя - то же, что и трассат или плательщик после акцепта векселя. Акцептант и векселедатель являются главными вексельными должниками;
     
     - домицилированный вексель - вексель, имеющий оговорку о том, что он подлежит оплате третьим лицом (домицилиатом) в месте жительства плательщика или в другом месте. Такая оговорка проставляется на векселе векселедателем. Если домицилиат в ней не указан, он может быть назван плательщиком при акцепте. Домицилированный вексель предъявляется к оплате домицилиату, который не является ответственным по векселю лицом, а только своевременно оплачивает вексель за счет плательщика, предоставившего в его распоряжение необходимые средства;
     
     индоссамент - передаточная надпись. Индоссамент может быть именным или бланковым, оборотным или безоборотным. Количество индоссаментов на одном векселе не ограничено. На векселе разрешается проставлять так называемый препоручительный индоссамент с оговоркой "валюта на инкассо" или "как доверенному". Собственником документа при этом остается индоссант, а держатель выступает в роли его поверенного и может совершать любые действия, необходимые для получения платежа. На векселе допускается также проставление индоссамента с оговоркой "валюта в залог", то есть вексель передается держателю не в собственность, а в залог.
     
     Индоссамент на векселе должен быть простым и ничем не обусловленным; частичный индоссамент недействителен;
     
     - бланковый индоссамент - передаточная надпись на предъявителя, которая может состоять из одной только подписи индоссанта. Лицо, владеющее документом по бланковому индоссаменту, имеет право заполнить бланк от своего имени или имени другого лица, индоссировать документ посредством полного или бланкового индоссамента, передать новому держателю простым вручением;
     
     - безоборотный индоссамент - индоссамент с пометкой "без оборота на меня (нас)". Наличие такой отметки освобождает индоссанта от ответственности по векселю;
     
     - именной (полный) индоссамент - индоссамент с указанием лица, в пользу которого переводится документ;
     
     - ректа-вексель - именной вексель, на котором, как правило, стоит отметка "не приказу", превращающая оборотный документ в необоротный. Этот вексель не может индоссироваться;
     
     - индоссант - лицо (физическое или юридическое), сделавшее передаточную надпись. Все индоссанты несут солидарную ответственность за акцепт и платеж по векселю;
     
     - аваль - вексельное поручительство, которое дается поручителем в качестве дополнительной гарантии вексельного обязательства;
     
     - авалист - поручитель, лицо, совершающее аваль, который принимает ответственность за выполнение обязательств каким-либо из обязанных по векселю лиц - акцептантом, векселедателем, индоссантом. Объем и характер ответственности авалиста соответствуют объему и характеру ответственности лица, за которое дан аваль. Авалист, оплативший вексель, имеет право требовать возмещения платежа с того лица, за которое он дал аваль, а также с лиц, ответственных перед последними;
     
     - дисконт векселей - в банковской практике учетный процент, взимаемый банками при учете векселей, и представляет собой выраженную в процентах разницу между суммой векселя и суммой, уплачиваемой банком при покупке векселя до наступления срока платежа. Дисконт, взимаемый центральным банком с кредитных учреждений при переучете коммерческих векселей, является официальной учетной ставкой;
     
     - сроки давности по вексельным требованиям - срок давности претензий к акцептанту составляет три года, к индоссантам и выставителю векселя - один год. Срок давности требований одного из индоссантов, оплатившего вексель, к трассанту и другим лицам, совершившим передаточные надписи, составляет шесть месяцев;
     
     - протест векселя - действия уполномоченного государственного органа (нотариуса, судебного исполнителя), официально подтверждающие факты, с которыми вексельное законодательство связывает наступление определенных правовых последствий, который оформляется составлением акта протеста. Актом протеста могут быть удостоверены отказ плательщика от акцепта или оплаты векселя (протест в неакцепте или неплатеже); отказ акцептанта проставить дату акцепта (протест в недатировании акцепта); отказ депозитария векселя от его выдачи собственнику (протест о невручении).
     
     Наиболее распространены факты протеста в неакцепте и неплатеже векселей.
     
     Опротестованные векселя не принимаются банками к учету и в обеспечение выдаваемых кредитов и не могут служить средством платежа. Протест в неплатеже свидетельствует, как правило, о финансовых трудностях плательщиков.
     
     В ст. 1 и 75 Положения о векселе приводятся элементы, обязательные для указания в векселе. Причем все элементы, кроме третьего, характерны как для простого, так и переводного векселя. Это:
     
     - наименование "вексель", включенное в текст документа и выраженное на том языке, на котором этот документ составлен;
     
     - простое и ничем не обусловленное предложение уплатить определенную сумму;
     
     - наименование того, кто должен платить (плательщика);
     
     - указание срока платежа; если срок платежа не указан, то вексель рассматривается как подлежащий оплате по предъявлении;
     
     - указание места, в котором должен быть совершен платеж; если нет особого указания о том, что является местом платежа, то таким местом считается место, обозначенное рядом с наименованием плательщика;
     
     - наименование того, кому или по приказу кого платеж должен быть совершен;
     
     - указание даты и места составления векселя; если место составления не указано, то таким местом считается место, приведенное рядом с наименованием векселедателя;
     
     - подпись того, кто выдает вексель (векселедателя).
     
     Таким образом, в векселе должно быть указано не менее пяти элементов. Кроме того, рядом с наименованием плательщика и векселедателя должно быть обозначено место, по которому они находятся (юридический адрес для юридических лиц и место регистрации - для физических лиц). Если хотя бы один из этих элементов не заполнен, то вексель считается недействительным. Это тем более важно, что, хотя ответственность за правильность составления векселя и лежит на векселедателе, применение к нему каких-либо санкций за допущенные нарушения практически невозможно, если в его действиях не будет доказана недобросовестность.
     
     Но и в случае, если форма векселя как документа не соблюдена и выписанный документ не признается векселем, он не теряет свойств обычного долгового обязательства. Иными словами, требование выплат по нему обоснованно, за исключением сумм, предусмотренных п. 2-4 ст. 48 Положения о векселе. Впрочем, при определенных условиях суд может удовлетворить иск векселедержателя (в данном случае правильнее сказать: держателя долгового обязательства) в сумме обязательства и в сумме процентов за пользование чужими денежными средствами в порядке, определенном ст. 395 ГК РФ.
     
     В соответствии со ст. 5 Положения о векселе в векселе, который подлежит оплате сроком по предъявлении или во столько-то времени от предъявления, векселедатель может обусловить, что на вексельную сумму будут начисляться проценты. Во всяком другом переводном векселе такое условие считается ненаписанным. Процентная ставка должна быть указана в векселе; при отсутствии такого указания условие считается ненаписанным. Проценты начисляются со дня составления переводного векселя, если не указана другая дата.
     
     Вексельные сроки определены ст. 33 Положения о векселе:
     
     - по предъявлении;
     
     - во столько-то времени от предъявления;
     
     - во столько-то времени от составления;
     
     - на определенный день.
     
     Таким образом, если в векселе указан срок "во столько-то времени от составления" или "на определенный день", приведены проценты, которые по данному векселю должны быть выплачены, это означает, что векселеполучатель процентов не получит - данное условие считается ненаписанным. Следовательно, при выдаче векселей с такими сроками необходимо проследить, чтобы сумма процентов была включена в сумму векселя и не оговаривалась как проценты к получению.
     
     Статьей 8 Положения о векселе предусмотрено, что каждый, кто подписал вексель в качестве представителя лица, от имени которого он не был уполномочен действовать, обязан по векселю. В таком же положении находится представитель лица, от имени которого он уполномочен действовать, превысивший свои полномочия. Это следует иметь в виду прежде всего векселедателям, которые иногда уповают на то, что превышение полномочий способно привести к признанию векселя недействительным. (Разумеется, что речь в данном случае идет о юридических лицах. Физическое лицо не может превысить свои полномочия - вексель не обременяется залогом и выписать его можно на такую сумму, которой векселеполучатель способен поверить). Если вексель подписан представителем администрации предприятия (генеральным директором, членом совета директоров и т.д.), вексель становится действительным и предприятие отвечает за него по полной стоимости. Отношения с лицом, превысившим полномочия, становятся проблемой самого предприятия и могут быть урегулированы правилами возмещения материального ущерба или положениями уголовного законодательства. Но сумму по векселю предприятию придется выплатить - добровольно или по суду (п. 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 25.07.1997 N 18 "Обзор практики разрешения споров, связанных с использованием векселя в хозяйственном обороте").
     
     Особенную осторожность векселеполучателю следует проявлять при получении векселя по индоссаменту, то есть когда первым или последующим векселедержателям предлагается принять в уплату за отпущенную продукцию вексель, выданный третьим лицом. Некоторые положения Единообразного закона, введенные в его текст для повышения эффективности использования векселя посредством сокращения сроков и упрощения процедур, могут быть в российских условиях использованы в целях, далеких от добросовестных. Например, условие, по которому все индоссанты несут солидарную ответственность по векселю, может стать причиной применения следующей мошеннической схемы, опробованной на других видах обязательств: предприятие А выдает предприятию Б вексель в оплату стоимости отгруженной продукции; предприятие Б имеет, в свою очередь, хозяйственные отношения с предприятием В, которое в определенный момент времени сообщает, что согласно принять в оплату за отпущенную продукцию вексель предприятия А, причем чуть ли не по номиналу. По наступлении срока платежа предприятие А отказывается оплатить вексель, а предприятие В оформляет протест в неплатеже и иск к предыдущему индоссанту, то есть к предприятию Б. Когда предприятие Б оплачивает сумму по векселю и обращается с регрессным иском к предприятию А, то выясняется, что буквально несколько дней назад предприятие А заявило о своей несостоятельности и инициировало процедуру банкротства (это в лучшем случае, в худшем - оно просто исчезает), а в качестве плательщика был указан банк, в котором был открыт расчетный счет предприятия А. На этом "трехходовка" заканчивается к удовлетворению предприятий А и В, предприятие Б несет ощутимые материальные потери. Ожидать от судебной системы доказательства сговора в действиях предприятий А и В не приходится. Данная ситуация может быть усложнена введением в действие третьих, четвертых лиц. Какие-либо меры предупреждения здесь рекомендовать невозможно: на этапе передачи векселя вплоть до наступления срока платежа участники сговора постараются обеспечить видимость добросовестности и платежеспособности. Единственным способом, дающим стопроцентную гарантию, является отказ от использования векселей в расчетах, но часто вексель является единственной возможностью взыскания с должника каких-либо сумм.
     
     Весьма неожиданным может оказаться сочетание положений ст. 23 и 26 Положения о векселе. Так, ст. 23 Положения о векселе предусматривает, что переводные векселя, подлежащие оплате в определенный срок от предъявления, должны быть предъявлены к акцепту в течение одного года со дня их выдачи. Подобная формулировка срока оплаты может быть оговорена условием предъявления векселя не ранее определенного срока. Применение годичного срока несколько успокаивает векселедержателя, но, обратившись по прошествии какого-то времени к плательщику для получения акцепта, он с удивлением обнаруживает, что акцептант ограничил акцепт частью суммы, сославшись на то, что он действует строго в рамках требований ст. 26 Положения о векселе, а ограничение акцепта вызвано тем, что именно этой суммой активов векселедателя он располагает (то есть именно столько денежных средств осталось на счетах векселедателя, открытых в банке, указанном в качестве плательщика). Дальнейшее понятно: векселедатель скрылся в неизвестном направлении, а акцептант ничем помочь векселедержателю не может. Совет: не затягивать с акцептом и постараться получить его в кратчайшие сроки.
     
     В случае с авалем возможности недобросовестного контрагента сокращены до минимума в связи с тем, что глава 4 Положения о векселе содержит только три статьи, большая часть положений которых имеет недвусмысленное значение. Однако авалист может попытаться ограничиться одной подписью на лицевой стороне векселя, ссылаясь на абзац третий ст. 31 Положения о векселе. Эта попытка, скорее всего, будет сопровождаться расширительной трактовкой второй части фразы, в которой учинение одной подписи авалиста не допускается, если плательщик или векселедатель ограничились одной подписью. Если же авалист сможет ограничиться одной подписью при наличии подписей векселедателя и плательщика, то это будет равносильно отсутствию поручительства.
     
     В соответствии со ст. 38 Положения о векселе срок платежа по переводному векселю, выданному сроком на один или несколько месяцев, наступает в соответствующий день месяца, в котором платеж должен быть совершен. Если в месяце платежа такого дня нет (например, в феврале 30-го числа), срок платежа наступает в последний день месяца.
     
     Внимательности от организации требует работа с векселями, на которых сделаны установленные Положением о векселе пометки и оговорки.
     
     Например, если на векселе стоит надпись "не приказу", то такой вексель индоссированию (то есть дальнейшей передаче) не подлежит.
     
     В международной практике весьма часто применяется надпись на векселе "без оборота", означающая, что очередной индоссант не хочет связывать себя с обязательствами по векселю, который он сам получил по передаче. Но в условиях российской действительности такая надпись не может не насторожить векселеполучателя, особенно если она сделана первым индоссантом. Весьма вероятно, что таким образом сбрасывается ценная бумага, которая не может быть оплачена в силу несостоятельности векселедателя, о чем доподлинно известно индоссанту. При этом доказать его недобросовестность будет практически невозможно, если отсутствует официальное решение о несостоятельности векселедателя, а следовательно, материальные потери последующего векселедержателя неизбежны. Справедливости ради заметим, что наличие данной оговорки не лишает векселедателя права предъявить вексель в установленный срок или принести протест, но при этом все издержки по протесту будут возложены на векселедержателя и не факт, что он выиграет иск.
     
     Одна из глав Положения о векселе посвящена множественности экземпляров и копиям векселей. Проблемы, связанные с множественностью экземпляров, возникают в первую очередь у векселедателя. По закону он не может отказать в предоставлении векселедержателю нескольких экземпляров векселя, изготовленных и выданных за его счет. При этом если экземпляры не будут последовательно пронумерованы, то каждый из них может быть впоследствии использован как отдельный вексель. Кроме того, хотя платеж по одному экземпляру освобождает плательщика от ответственности, если даже не было обусловлено, что этот платеж погашает другие экземпляры, плательщик продолжает отвечать по каждому акцептованному и не возвращенному экземпляру. То же касается ответственности индоссантов по экземплярам, которые переданы различным лицам (юридическим или физическим). Проблемы с множественностью экземпляров векселя могут быть обусловлены тем, что законных поводов для отказа в оплате, если предъявляется один или несколько (но не все) экземпляров векселя, у плательщика и векселедателя нет, а процедура признания утерянных или непредъявленных экземпляров векселя недействительными не отработана.
     
     При принятии решения об использовании векселей в хозяй-ственном обороте предприятия должны быть изучены сроки исковой давности, применяемые к отношениям, возникающим в связи с применением векселей.
     
     Максимальные сроки исковой давности по векселям установлены ст. 70 Положения о векселе для отношений против акцепта, то есть плательщика, - три года.
     
     Исковые требования векселедержателя против индоссантов и против векселедателя погашаются истечением одного года со дня протеста или со дня срока платежа (при наличии оговорки об обороте без издержек).
     
     Исковые требования индоссантов друг к другу и к векселедателю погашаются истечением шести месяцев считая со дня, в который индоссант оплатил вексель, или со дня предъявления к нему иска.
     

7.1.2. Виды векселей, применяемых в хозяйственном обороте

     
     В соответствии с российским законодательством векселя подразделяются на простые и переводные. Некоторые формы и виды векселей определены в Положении о векселе. Но имеются такие формы и виды векселей, которые не узаконены. Ниже приводится классификация векселей в зависимости от тех или иных признаков. Хотя эта классификация законодательно не закреплена, но она достаточно широко используется как в специальной литературе, так и при осуществлении хозяйственных отношений.
     
     Векселя подразделяются:
     
     1) в зависимости от предполагаемого использования вексельной суммы:
     
     - на товарные векселя, которые применяются для расчетов за продукцию, работы или услуги. Данные векселя выпускаются, как правило, предприятиями и организациями. Обращение товарных векселей в определенной части регулируется уже постановлением Правительства РФ от 26.09.1994 N 1094 "Об оформлении взаимной задолженности предприятий и организаций векселями единого образца и развитии вексельного обращения";
     
     - на финансовые векселя, которые применяются для мобилизации временно свободных денежных средств кредитных учреждений или иных юридических лиц, имеющих соответствующую лицензию на операции с ценными бумагами. Данные векселя используются, как правило, в качестве банковского кредита, получаемого и используемого в неденежной форме. Обращение финансовых векселей регулируется письмом Банка России от 09.09.1991 N 14-3/90;
     
     2) в зависимости от получаемого дохода:
     
     - на дисконтные векселя, которые приобретаются по цене ниже номинала;
     
     - на процентные векселя, которые приобретаются по номиналу, но предполагают получение процента.
     
     Разница между дисконтными и процентными векселями заключается только в порядке их отражения в бухгалтерском учете. Иными словами, для определенного региона с устоявшейся нормой прибыли доход по дисконтным и процентным векселям должен быть если не равен, то хотя бы сопоставим. Иначе потенциальный покупатель сделает выбор в пользу векселей, которые позволяют получить относительно больший доход. В условиях, при которых имеется вероятность неплатежа по векселю, из двух векселей с одинаковым номиналом выгоднее выбрать процентный вексель, так как дополнительно предъявляемые (в порядке ст. 48 Положения о векселе) к оплате суммы исчисляются из суммы векселя с процентами;
     
     3) в зависимости от отношения к собственности:
     
     - на векселя выданные;
     
     - на
векселя полученные.
     
     Данная классификация имеет значение при организации бухгалтерского учета;
     
     4) в зависимости от гарантированности оплаты векселя:
     
     - на авалированные векселя;
     
     - на
неавалированные векселя;
     
     5) в зависимости от области действия:
     
     - на международные векселя;
     
     - на
национальные векселя;
     
     6) в зависимости от срока платежа векселя подразделяются на векселя:
     
     - по предъявлении;
     
     - во столько-то времени от предъявления;
     
     - во столько-то времени от составления;
     
     - на определенный день.
     
     Кроме того, в зависимости от конкретных ситуаций, возникающих в процессе обращения векселей, они могут классифицироваться на опротестованные и неопротестованные, акцептованные и неакцептованные, оплаченные и неоплаченные, действительные и недействительные (недействительность векселя практически всегда обусловлена дефектом формы, то есть отступлением от порядка и правил оформления векселей при выдаче и индоссировании), а также срочные и просроченные (вексель, просроченный к предъявлению или к принесению протеста, уже перестает быть векселем как таковым и становится обычным долговым обязательством, что обусловливает иной порядок взыскания сумм по данному обязательству).
     
     В зависимости от отметок, которые ставятся при индоссаменте векселей, последние могут становиться именными, домицилированными (то есть подлежащими оплате третьим лицом - не плательщиком и не векселедателем; домицилиат не отвечает по вексельным обязательствам), измененными или неизмененными (если изменение не предусмотрено вексельным законодательством, измененный вексель может превратиться в недействительный), оборотные и безоборотные.
     
     В вексельном обороте используются понятия "прима-вексель", которое свидетельствует о том, что данный экземпляр векселя первый, и "секунда-вексель" - второй экземпляр векселя. Последующие экземпляры векселя нумеруются, но оригинального наименования не имеют.
     

7.1.3. Использование векселя в качестве залога

     
     Наряду с другим имуществом (включая эмиссионные ценные бумаги) вексель может являться предметом залога. При этом следует учитывать некоторые особенности, обусловленные правовым статусом данного вида ценных бумаг.
     
     Пунктом 1 Информационного письма N 67 разъяснено, что использование в качестве предмета залога векселя, по которому имеется только одно обязанное лицо, не противоречит законодательству. В конкретной ситуации между истцом (продавцом) и ответчиком (покупателем) был заключен договор купли-продажи. Обязательства покупателя по своевременной оплате товаров обеспечивались залогом простого векселя.
     
     Заключенный между истцом и ответчиком договор о залоге предусматривал, что предметом залога являлся простой вексель, выданный третьим лицом - векселедателем. Залогодатель (ответчик) являлся законным держателем этого векселя. Данное обстоятельство подтверждалось совершенным на его имя индоссаментом предшествующего держателя. В договоре были обозначены индивидуальные признаки подлежавшего передаче в заклад векселя, в том числе сроки платежа по нему.
     
     Указанная в договоре ценная бумага была передана залогодателем залогодержателю на основании акта приема-передачи. На векселе был совершен залоговый индоссамент в пользу истца. Срок платежа по векселю был обозначен "по предъявлении". Отметки о предъявлении векселя векселедателю для оплаты на векселе отсутствовали. На момент заключения договора о залоге истек годичный срок с момента составления векселя, следовательно, истек и срок на предъявление вышеуказанного векселя к платежу, предусмотренный ст. 34 и 77 Положения о векселе.
     
     Арбитражным судом в иске было отказано на основании следующих норм: стороны по договору о залоге согласовали вопрос о предмете залога, установив индивидуальные признаки векселя, который подлежал передаче, в том числе срок его составления и срок платежа. Поскольку в данном случае передавался простой вексель, пропуск срока для его предъявления не влек утрату векселедержателем своих прав против векселедателя, так как на основании ст. 78 Положения о векселе векселедатель простого векселя обязан так же, как акцептант по переводному векселю. Трехгодичный срок предъявления искового требования векселедателю простого векселя (ст. 70, 78 Положения о векселе) на момент срока исполнения основного обязательства не истек; следовательно, сохранялись вексельные обязательства векселедателя.
     
     Пунктом 3 Информационного письма N 67 разъяснено, что денежные суммы, полученные держателем векселя на основании залогового индоссамента в размере, превышающем сумму не исполненного должником и обеспеченного залогом этого векселя обязательства, подлежат возврату залогодателю (п. 6 ст. 350 ГК РФ).
     
     По мнению арбитражного суда, данная обязанность залогодержателя прямо вытекала из норм гражданского законодательства, регулирующих порядок заключения и исполнения обязательств по договору о залоге. В частности, в соответствии с п. 6 ст. 350 ГК РФ если сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, превышает размер обеспеченного залогом требования залогодержателя, разница возвращается залогодателю.
     
     Предъявление переданного на основании залогового индоссамента векселя к платежу и получение средств по нему является одним из способов реализации прав залогодержателя заложенного векселя. В то же время независимо от способа реализации заложенного имущества отношения между залогодателем и залогодержателем по договору о залоге регулируются нормами гражданского законодательства о договоре, которым связаны эти стороны.
     
     Пунктом 4 Информационного письма N 67 разъяснено, что условия договора о залоге ценных бумаг, индивидуализирующие его предмет, могут оформляться несколькими взаимосвязанными документами. В конкретной ситуации залогодержателю были переданы векселя без совершения на них каких-либо передаточных надписей в его пользу.
     
     Предмет залога (векселя) был индивидуализирован не в договоре о залоге, а в кредитном договоре (основном по отношению к договору залога). На этом основании залогодатель требовал признать договор о залоге незаключенным.
     
     Арбитражным судом было указано на то, что в данном случае отсутствовали причины для признания договора о залоге незаключенным только на том основании, что его условия были определены в двух документах: в тексте самого договора о залоге и тексте кредитного договора, - при наличии взаимных отсылок в этих документах.
     
     Пунктом 5 Информационного письма N 67 разъяснено, что передача векселя залогодержателю на основании договора о залоге без совершения залогового индоссамента не противоречит нормам гражданского и вексельного законодательства. В конкретной ситуации залогодатель, являвшийся законным векселедержателем переводных векселей, передавал их залогодержателю с проставлением бланкового индоссамента без оговорок о залоге. При неисполнении обеспеченного залогом обязательства залогодержателю предоставлялось право после направления залогодателю (он же был должником по обеспечиваемому обязательству) письменного извещения об обращении взыскания на переданные в заклад векселя истребовать платеж от акцептанта и других обязанных по векселю лиц, направив вырученные суммы на погашение задолженности по основному обязательству в порядке, предусмотренном п. 5 и 6 ст. 350 ГК РФ.
     
     По мнению истца, вышеназванные условия договора противоречили нормам гражданского законодательства о залоге, поскольку залогодержателю в силу положений п. 1 ст. 334 ГК РФ имущество не могло быть передано на праве собственности. Передача же векселя по индоссаменту, не содержавшему оговорки о залоге (ст. 19 Положения о векселе), означала переход права собственности на ценные бумаги банку.
     
     По мнению арбитражного суда, наличие в Положении о векселе специальных норм, регулирующих последствия включения в текст индоссамента оговорок о залоге (ст. 19 Положения о векселе), не могла рассматриваться как запрет оформления передачи прав по векселю в ином порядке, согласованном сторонами в гражданско-правовых сделках, являвшихся основанием передачи векселей.
     
     Передача векселя в залог (заклад) залогодержателю с оформлением бланкового индоссамента не противоречит нормам гражданского законодательства о залоге, поскольку ГК РФ не регулирует порядок оформления передачи в залог ордерных ценных бумаг. Факт передачи владения на ценную бумагу (вексель с бланковым индоссаментом) сам по себе не свидетельствует о переходе права собственности на эту ценную бумагу. Характер прав приобретателя на передаваемые ценные бумаги определяется с учетом соглашения между ним и передающим имущество лицом.
     
     В данном случае отношения этих сторон регулировались договором о залоге, из которого явно следовало, что стороны не имели намерения передавать залогодержателю право собственности на векселя с момента их фактической передачи, а рассматривали вексель как объект залогового права. Передававшиеся залогодержателю права на вексель в отношениях между ним и залогодателем ограничивались условиями договора о залоге.
     
     Пунктом 7 Информационного письма N 67 разъяснено, что выдача собственного простого векселя должником кредитору по основному обязательству не может осуществляться на основании договора о залоге. При рассмотрении споров следует учитывать характер сделки, на основании которой был выдан вексель.
     
     При этом ВАС РФ отметил, что ст. 815 ГК РФ предусматривает возможность оформить по соглашению сторон отношения по займу путем выдачи простого векселя. В этом случае отношения сторон регулируются Законом о векселе. Вышеуказанное правило в силу п. 2 ст. 819 ГК РФ применяется и к отношениям по кредитному договору. На основе анализа соглашения сторон суд сделал вывод о том, что передача векселей производилась как в целях оформления задолженности в вексельное обязательство, так и с обеспечительной целью. Исходя из соглашения сторон в случае реализации векселей займодатель (банк) не вправе требовать от должника сумм, превышающих размер вырученных от реализации средств.
     
     В связи с особым характером оформления отношений требование о выплате задолженности по кредитному договору должно было заявляться при предъявлении переданных векселей. Банк не предъявил векселя к оплате. Как следовало из материалов дела, они были им реализованы. Поскольку банк распорядился векселями, передав права по ним другим лицам, он не мог рассматриваться в качестве кредитора в отношениях по кредитному договору, на основании которого заявлено требование.
     
     Пунктом 8 Информационного письма N 67 разъяснена ситуация, при которой предметом договора о залоге являлся вексель, по которому залогодержатель был одним из должников. В конкретной ситуации между сторонами был заключен договор денежного займа. В целях обеспечения надлежащего исполнения обязательств по возврату денежной суммы заемщик на основании договора о залоге передал кредитору несколько простых векселей, выданных в качестве векселедателя самим кредитором. Права залогодателя на эти ценные бумаги основывались на непрерывном ряде индоссаментов. На имя залогодержателя был совершен бланковый индоссамент. Залогодержателю предоставлялось право самостоятельно реализовать права по переданным ему векселям при неисполнении обеспеченного обязательства. По мнению залогодателя, договор о залоге противоречил требованиям действовавшего законодательства, поскольку при передаче кредитору как залогодержателю векселей, по которым он сам являлся одним из обязанных лиц, обязательства по векселям прекратились совпадением должника и кредитора в одном лице (ст. 413 ГК РФ). В связи с этим векселя утратили значение как предмет залога.
     
     По мнению арбитражного суда, в подобной ситуации передача прав по векселю одному из должников по нему (в том числе векселедателю простого векселя) не исключала возможности дальнейшего перехода прав по векселю к другим лицам.
     
     В соответствии со ст. 11 Положения о векселе индоссамент может быть совершен в пользу плательщика независимо от того, акцептовал ли он вексель или нет, либо в пользу векселедателя, либо в пользу всякого другого обязанного по векселю лица. Эти лица могут, в свою очередь, индоссировать векселя.
     
     Данное положение свидетельствует о том, что при передаче прав по векселю обязанным по нему лицам прекращения обязательств по нему, помимо воли самого должника, не происходит. Следовательно, в рассмотренной ситуации не было оснований для вывода об отсутствии предмета залога.
     
     Пунктом 9 Информационного письма N 67 разъяснено, что при передаче в залог кредитору простого векселя, по которому он является должником-векселедателем, обязательства по основному договору не могут прекратиться путем зачета, если вексель был передан в залог третьим лицом.
     

7.2. Бухгалтерский учет операций с векселями

7.2.1. Общие положения

     
     Как уже отмечалось, в хозяйственной практике применяются так называемые товарные и финансовые векселя соответственно для обеспечения расчетов по хозяйственным договорам и для обеспечения обязательств по договорам займа и кредита.
     
     Особенности бухгалтерского учета двух вышеназванных групп векселей регулируются отдельными положениями по бухгалтерскому учету, поэтому целесообразно рассмотреть их отдельно.
     
     Общим является то, что если организация-векселедержатель индоссирует имеющиеся у нее векселя, то она приобретает обязательства перед индоссатами (следующими векселедержателями). Следовательно, сумма обязательств должна отражаться на забалансовом счете 009, где и продолжает числиться до истечения срока предъявления в установленном порядке претензий по вышеуказанным векселям, получения извещения об их оплате или их оплаты организацией. Таким же образом учитываются обязательства в связи с выданным авалем (поручительством). Следует заметить, что в силу того, что требование, касающееся высылки извещения об оплате векселя, участниками хозяйственных отношений может быть не исполнено, а организация аналитического учета обязательств по векселям не всегда позволяет своевременно отслеживать истечение сроков принесения протеста, при проведении ежегодной инвентаризации обязательств должны проводиться проверки обоснованности сумм, числящихся на забалансовом счете 009.
     
     Векселедержатель может передать имеющиеся векселя банку в обеспечение ссуды или для инкассирования (при этой операции векселедержатель поручает банку произвести взыскание вексельных сумм по наступлении срока). При этом суммы векселей продолжают числиться в бухгалтерском учете у организации-векселедержателя с указанием в аналитическом учете банка, которому они переданы в залог или на инкассо.
     

7.2.2. Использование векселей при расчетах

     
     При расчетах между организациями используются так называемые товарные векселя, которые определяются гражданским законодательством так же, как и финансовые векселя, в качестве формы кредитования или заимствования.
     
     Пунктом 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, установлено, что векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги, к финансовым вложениям организации не относятся.
     
     Из этого следует, что и правила бухгалтерского учета финансовых вложений (в частности, использование счета 58) при использовании подобных векселей не применяются.
     
     То, что операции, связанные с вексельной формой оплаты, могут учитываться на счетах учета расчетов, подтверждается характеристикой счетов 60 и 62, приводимой в Инструкции по применению Плана счетов:
     
     - суммы задолженности поставщикам и подрядчикам, обеспеченные выданными организацией векселями, не списываются со счета 60, а учитываются обособленно в аналитическом учете. Построение аналитического учета должно обеспечивать в том числе возможность получения необходимых данных по поставщикам по выданным векселям, срок оплаты которых не наступил по поставщикам по просроченным оплатой векселям;
     
     - если по полученному (поставщиком или подрядчиком) векселю, обеспечивающему задолженность покупателя (заказчика), предусмотрен процент, то по мере погашения этой задолженности делается запись по дебету счета 51 или 52 и кредиту счета 62 (на сумму погашения задолженности) и 91 (на величину процента). Построение аналитического учета по счету 62 должно обеспечивать в том числе возможность получения необходимых данных:
     
     - по векселям, срок поступления денежных средств по которым не наступил;
     
     - по векселям, дисконтированным (учтенным) в банках;
     
     - по векселям, по которым денежные средства не поступили в срок.
     
     Для организации и ведения учета расчетов с использованием векселей не имеет принципиального значения то, являются ли они процентными или дисконтными.
     
     Ниже приводятся проводки отражения расчетов с использованием процентных векселей. Если используются дисконтные векселя, то в учете векселедателя в составе прочих расходов будут отражаться не проценты, а разница между номиналом векселя и его дисконтированной стоимостью. Такая же сумма будет отражаться в составе прочих доходов векселеполучателя.
     
     Таким образом, могут быть использованы следующие схемы бухгалтерского учета:
     
     - у векселедателя:
     
     Д-т 10 (41) К-т 60 - на сумму стоимости приобретенных материалов;
     
     Д-т 19 К-т 60 - на сумму НДС, указанную в расчетных документах и в счете-фактуре.
     
     Выдача векселя на сумму, равную стоимости полученного имущества, не изменяет валюту баланса, но меняет состав кредиторской задолженности между субсчетами одного и того же пассивного счета 60:
     
     Д-т 60 К-т 60 субсчет "Векселя выданные" - на сумму векселя, соответствующую стоимости полученного имущества.
     
     Если сумма выданного векселя превышает стоимость приобретенного имущества, сумма разницы должна быть отнесена на стоимость имущества ввиду следующего. При вексельных расчетах между организациями по поставкам продукции (работ, услуг) вексель выписывается под конкретную операцию. Следовательно, не может быть ситуации, при которой номинал векселя изначально превышает сумму поставки. Разница возникает в связи с тем, что поставщик должен иметь возможность компенсировать свои убытки в связи с несвоевременным поступлением денежных средств в оплату отпущенной продукции. По существу и по наименованию эта разница является вексельным процентом и должна быть отнесена у векселедателя на прочие расходы.
     
     На сумму разницы оформляется проводка:
     
     Д-т 91 К-т 60 субсчет "Векселя выданные" - на сумму процентов по векселю (разницы между стоимостью поставки и суммой выписанного векселя).
     
     Если посредством векселя осуществляется оплата выполненных работ или оказанных услуг, непосредственно относимых на производственные счета, схема проводок будет несколько другой:
     
     Д-т счетов учета затрат (20, 23 и т.д.) К-т 60 - на сумму стоимости выполненных работ или оказанных услуг;
     
     Д-т 19 К-т 60 - на сумму НДС по выполненным работам (оказанным услугам);
     
     Д-т 60 К-т 60 субсчет "Векселя выданные" - на сумму векселя в части стоимости полученных результатов выполненных работ или оказанных услуг;
     
     Д-т 91 К-т 60 субсчет "Векселя выданные" - на сумму вексельного процента, относимого на себестоимость продукции.
     
     При оплате векселя:
     
     Д-т 60 субсчет "Векселя выданные" К-т 51 - на сумму оплаты.
     
     Во всех случаях вместо счета 60 может быть использован счет 76;
     
     - у векселеполучателя при отгрузке продукции (работ, услуг):
     
     Д-т 62 К-т 90 - на сумму стоимости отпущенной продукции, выполненных работ, оказанных услуг.
     
     Одновременно на расчеты с бюджетом относится сумма НДС по отгруженной продукции (переданным результатам выполненных работ или оказанных услуг):
     
     Д-т 90 К-т 68 - на сумму НДС по стоимости отгруженной продукции.
     
     При получении векселя должны быть оформлены две проводки, первая из которых изменяет структуру дебиторской задолженности:
     
     Д-т 62 субсчет "Векселя полученные" К-т 62 - на сумму задолженности по стоимости отпущенной продукции (работ, услуг);
     
     Д-т 62 субсчет "Векселя полученные" К-т 91 - на сумму процентов по векселю.
     
     При поступлении денежных средств в оплату векселя оформляется проводка:
     
     Д-т 51 К-т 62 субсчет "Векселя выданные" - на сумму поступивших денежных средств.
     
     Одновременно соответствующая сумма списывается со счета 008.
     
     Заметим, что факт оплаты определяется по моменту поступления денежных средств на расчетный счет предприятия, а балансовая прибыль должна быть увеличена в момент получения векселя.
     
     По получении денежных средств на расчетный счет предприятия в оплату предъявленного векселя оформляется проводка:
     
     Д-т 51 К-т 62 субсчет "Векселя выданные" - на сумму полученной оплаты.
     
     Поставщик или подрядчик, получивший вексель в оплату продукции (работ, услуг), может индоссировать или продать его до истечения срока векселя.
     
     Если вексель индоссируется исключительно для расчетов за приобретенные товарно-материальные ценности, полученные результаты выполненных работ или оказанных услуг, на счете 60 должно присутствовать кредитовое сальдо. Таким образом, при передаче векселя должны оформляться следующие проводки:
     
     Д-т 60 субсчет "Векселя выданные" К-т 62 - на сумму переданного векселя;
     
     Д-т 60 К-т 60 субсчет "Векселя выданные" - на сумму задолженности перед поставщиком.
     
     Одновременно сумма векселя должна быть отражена на забалансовом счете 009.
     
     При этом суммы разниц (дебетового или кредитового сальдо по счету 62) списываются в составе внереализационных расходов или доходов.
     
     Продажа векселя отражается в учете как реализация прочего имущества через счет 91.
     
     Пример.
     
     Организацией А в оплату приобретенных материалов по договорной стоимости 100 тыс. руб. выдан вексель организации Б номинальной стоимостью 110 тыс. руб. Процент векселя определен из расчета 20 % годовых. Ставка рефинансирования, действовавшая в течение срока обращения векселя, - 10 %. До истечения срока оплаты вексель был индоссирован (под собственную задолженность по приобретенным товарам - 90 тыс. руб.) и передан организации В. По истечении срока вексель был выкуплен организацией А по номиналу у организации В.
     
     В бухгалтерском учете организаций должны были быть оформлены следующие проводки (проводки, связанные с налогообложением, не приводятся, за исключением случаев, когда они обусловлены особенностями вексельных расчетов):
     
     - у организации А:
     
     - при получении материалов и выдаче векселя:
     
     Д-т 10 К-т 60 - 100 тыс. руб. - на сумму полученных материалов;
     
     Д-т 60 К-т 60 субсчет "Векселя выданные" - 100 тыс. руб. - на сумму выданного векселя - в части договорной стоимости полученных материалов;
     
     Д-т 91 субсчет "Прочие расходы" К-т 60 - 10 тыс. руб. - на сумму превышения номинала векселя над суммой задолженности;
     
     - при оплате векселя:
     
     Д-т 60 К-т 51;
     
     - у организации Б:
     
     - при получении векселя:
     
     Д-т 62 субсчет "Векселя полученные" К-т 62 - 100 тыс. руб. - на сумму задолженности по стоимости отпущенной продукции (работ, услуг);
     
     Д-т 62 субсчет "Векселя полученные" К-т 91 - 10 тыс. руб. - на сумму процентов по векселю;
     
     Д-т 91 К-т 68 субсчет "НДС" - 900 руб. [10 тыс. руб. х (20 % - 10 %)] - на сумму НДС по стоимости дохода в части превышения процента по векселю над размером ставки рефинансирования Банка России. Необходимость увеличения налоговой базы по НДС на суммы полученных в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) векселям установлена подпунктом 3 п. 1 ст. 153 НК РФ. Аналогичная норма закреплена в ст. 189 НК РФ - в отношении налоговой базы по акцизам;
     
     - при приобретении товаров и последующем индоссаменте:
     
     Д-т 41 К-т 60 - 90 тыс. руб. - на сумму договорной стоимости приобретенных товаров;
     
     Д-т 60 К-т 60 - 90 тыс. руб. - на сумму векселя в части, относящейся к задолженности по приобретенным товарам;
     
     Д-т 91 К-т 60 - 20 тыс. руб. - на сумму векселя в части превышения номинала над суммой задолженности по приобретенным товарам;
     
     Д-т 009 - 110 тыс. руб. - на сумму индоссированного векселя;
     
     - при оплате векселя (по истечении срока оплаты и непредъявлении претензий к оплате от организации В):
     
     Д-т 60 субсчет "Векселя третьих лиц выданные" К-т 62 субсчет "Векселя полученные" - 100 тыс. руб. - на сумму задолженности, погашенной посредством взаимозачета;
     
     Д-т 91 К-т 60 - 10 тыс. руб. - на сумму дебетового сальдо, образовавшегося на счете 60 в результате осуществления взаимозачета. На практике это означает, что в результате операций с векселем организация "Б" осуществила дополнительные прочие расходы в размере 20 тыс. руб. (20 тыс. руб. + 10 тыс. руб. - 10 тыс. руб.), что соответствовало разнице между номиналом векселя и стоимостью приобретенных товаров. Финансовый результат от продажи материалов (организации Б) формировался из расчета договорной цены - 100 тыс. руб., а прочие доходы (в виде процента по векселю) просто не были получены, так как вексель был индоссирован:
     
     К-т 009 - 110 тыс. руб.
     
     Обращаем внимание читателей на то, что задолженность по НДС возникает в момент отражения задолженности по стоимости отгруженных материалов, а право на налоговый вычет (по стоимости приобретенных товаров) - только после фактической оплаты налога (в данном случае после проведения взаимозачета). Это правило установлено п. 2 ст. 172 НК РФ только в отношении налогоплательщиков, рассчитывающихся векселями третьих лиц.
     

7.2.3. Особенности учета финансовых векселей

     
     Финансовые векселя используются организациями как разновидность заемных средств, то есть операции с такими векселями учитываются обособленно на счете 66 или 67 в зависимости от срока погашения векселя и целей, для которых привлекаются средства. При этом второй стороной вексельных расчетов, как правило, является кредитная организация.
     
     Операция учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств отражается организацией-векселедержателем по кредиту счета 66 или 67 (номинальная стоимость векселя) и дебету счетов 51 или 52 (фактически полученная сумма денежных средств) и 91 (учетный процент, уплаченный кредитной организации).
     
     Операция учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств закрывается на основании извещения кредитной организации об оплате путем отражения суммы векселя по дебету счета 66 (67) и кредиту соответствующих счетов учета дебиторской задолженности.
     
     При возврате организацией-векселедержателем денежных средств, полученных от кредитной организации в результате учета (дисконта) векселей или иных долговых обязательств, из-за невыполнения в установленный срок векселедателем или другим плательщиком по векселю своих обязательств по платежу производится запись по дебету счета 66 (67) в корреспонденции со счетами учета денежных средств. При этом задолженность по расчетам с покупателями, заказчиками и другими дебиторами, обеспеченная просроченными векселями, продолжает учитываться на счетах учета дебиторской задолженности.
     
     До 31 декабря 2008 года действовала норма, установленная п. 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, которой было уточнено, что проценты или дисконт по причитающимся к оплате векселям учитываются в составе кредиторской задолженности. В случае начисления процентов на вексельную сумму по выданным векселям задолженность по такому векселю показывалась у векселедателя с учетом причитающихся к оплате на конец отчетного периода процентов по условиям выдачи векселя.
     
     С 1 января 2009 года действует Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденное приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н.
     
     Пунктом 15 ПБУ 15/2008 установлено, что проценты по причитающемуся к оплате векселю организацией-векселедателем отражаются обособленно от вексельной суммы как кредиторская задолженность.
     
     Начисленные проценты на вексельную сумму отражаются организацией-векселедателем в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение предусмотренного векселем срока выплаты полученных взаймы денежных средств.
     
     Таким образом, возможны две основные схемы бухгалтерских проводок:
     
     Д-т 51 К-т 66 (67) - на сумму полученного займа (под обеспечение выданным векселем);
     
     Д-т 91 К-т 66 (67) - на сумму начисленных процентов (или дисконта). В этом случае расходы в виде начисленных процентов (дисконта) принимаются к учету в составе прочих расходов единовременно - в том периоде, в котором они начислены (фактически - когда получен заем); либо
     
     Д-т 51 К-т 66 (67) - на сумму полученного займа;
     
     Д-т 97 "Расходы будущих периодов" К-т 66 (67) - на сумму начисленных процентов;
     
     Д-т 91 К-т 97 - на сумму процентов, приходящихся на данный месяц. По нашему мнению, данная схема должна быть закреплена в учетной политике организации.
     
     Пример.
     
     Организация привлекла заем в размере 500 тыс. руб. посредством передачи в банк векселя номиналом 550 тыс. руб. со сроком погашения через 10 месяцев (после выдачи). Учетной политикой организации закреплено, что дисконт и проценты по выданным векселям списываются в состав прочих расходов равномерно в течение периода до погашения векселя. Расчеты по основной сумме долга производятся также равными долями в течение срока договора займа.
     
     В бухгалтерском учете организации должны были быть оформлены следующие проводки:
     
     Д-т 51 К-т 66 - 500 тыс. руб. - на сумму привлеченного займа;
     
     Д-т 97 К-т 66 - 50 тыс. руб. - на сумму дисконта векселя;
     
     Д-т 91 К-т 97 - 5 тыс. руб. - на сумму части дисконта векселя, подлежащей списанию в соответствующем отчетном месяце;
     
     Д-т 66 К-т 51 - 55 тыс. руб. (50 тыс. руб. + 5 тыс. руб.) - на сумму денежных средств, перечисленных кредитной организации в погашение задолженности по основному долгу и дисконту векселя. Две последние проводки должны были оформляться в течение 10 месяцев ежемесячно. Фактически размер оплаты соответствовал одной десятой номинала векселя.
     
     Нетрудно убедиться, что схема бухгалтерских проводок является общей для учета заемных средств. Обращаем внимание читателей только на одну особенность - ни ПБУ 15/2008, ни Инструкция по применению Плана счетов не предусматривают возможности отнесения процентов или дисконта по векселю на увеличение первоначальной стоимости внеоборотных активов или дебиторской задолженности, образовавшейся при приобретении материально-производственных запасов. Проценты и дисконт могут быть списаны только в состав прочих расходов.
     
     Аналитический учет дисконтированных векселей ведется по кредитным организациям, осуществившим учет (дисконт) векселей или иных долговых обязательств, по векселедателям и отдельным векселям.
     

7.3. Особенности налогообложения операций с векселями

     
     Налоговые обязательства могут возникать только в процессе обращения переводных векселей при их индоссаменте. В этом случае задолженность по обеспеченному обязательству может считаться исполненной, но одновременно возникает вероятность обращения взыскания по векселю на индоссанта. Так как выдача обеспечений (в форме индоссамента векселя) в системном бухгалтерском и налоговом учете не отражается, то и дополнительных обязательств не возникает.
     
     Другой проблемой, связанной с обращением векселей, является реализация права участников процесса такого обращения на налоговые вычеты.
     
     По общему правилу, приведенному в п. 1 ст. 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 настоящего Кодекса налоговые вычеты.
     
     При этом вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ (по которым суммы НДС относятся на увеличение затрат, связанных с производством и реализацией товаров, работ или услуг).
     
     Для того чтобы налогоплательщик получил право на налоговый вычет, достаточно, чтобы поставщиком были представлены необходимые отгрузочные документы и счет-фактура, оформленный порядком, установленным ст. 168 НК РФ. Оплата НДС в общем случае обязательным условием для налогового вычета не является.
     
     При использовании налогоплательщиком в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) векселей НДС, предъявленный продавцом этих товаров (работ, услуг), считается фактически уплаченным продавцу этих товаров (работ, услуг) и подлежит вычету в следующих случаях:
     
     - налогоплательщик-покупатель, использующий в расчетах собственный вексель, то есть являющийся векселедателем, имеет право на вычет сумм НДС только в момент оплаты им своего векселя денежными средствами его предъявителю как при наступлении срока платежа, обозначенного на векселе, так и при его досрочной оплате. При этом если по соглашению сторон векселедатель вместо оплаты своего векселя денежными средствами поставляет векселедержателю товары (выполняет работы или оказывает услуги), то независимо от принятой у векселедателя для целей налогообложения учетной политики у него появляются обязательства по уплате НДС по товарам (работам, услугам), отгруженным в порядке оплаты собственного векселя, и в этом же отчетном периоде он имеет право на вычет сумм НДС по ранее приобретенным товарам, расчеты за которые производились этим векселем;
     

     - налогоплательщик-векселедатель, использующий в расчетах собственный переводной вексель, на котором указано наименование того лица, которое должно платить по векселю (третьего лица, домицилианта, авалиста), имеет право на вычет сумм НДС только в том налоговом периоде, в котором векселедателем будет погашена задолженность по этому переводному векселю перед третьим лицом, домицилиантом, авалистом;
     
     - налогоплательщик - покупатель, акцептовавший вексель, предъявленный к оплате продавцом товаров (работ, услуг), имеет право на вычет НДС по приобретенным (принятым к учету) товарам в том налоговом периоде, в котором акцептантом этот вексель будет оплачен;
     
     - налогоплательщик-индоссант, использующий для расчетов вексель третьего лица, имеет право на вычет сумм НДС в момент передачи векселя третьего лица по индоссаменту в оплату приобретенных им товаров (работ, услуг), но при условии, что покупатель-индоссант ранее получил вышеуказанный вексель в качестве оплаты за отгруженные товары, выполненные работы и оказанные услуги. В этом случае сумма НДС на балансе индоссанта принимается к вычету только в пределах стоимости приобретенных (принятых к учету) товаров (работ, услуг), не превышающей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) этим индоссантом своему покупателю, за которые ранее им был получен вексель. Использование в расчетах за приобретаемые товары векселя третьего лица, полученного покупателем в обмен на собственные векселя до их оплаты, не дает покупателю права на предъявление к вычету сумм НДС, поскольку отсутствует фактическая их оплата денежными средствами. Если для расчетов с продавцом за поставленные товары передается финансовый вексель, то есть вексель, который был приобретен в качестве финансового вложения и за который были фактически уплачены денежные средства, то сумма НДС на балансе покупателя, использующего его в расчетах, принимается к вычету только в пределах фактически перечисленных денежных средств.
     
     Глава 25 НК РФ отдельно регулирует только особенности налогового учета операций обращения финансовых векселей.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ при учете процентов по долговым обязательствам расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.
     

     При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.
     
     Порядок ведения налогового учета доходов и расходов в виде процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлен ст. 328 НК РФ: в аналитическом учете налого-плательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров [по ценным бумагам - согласно условиям эмиссии, а по векселям - на основании условий выпуска или передачи (продажи)] процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом ст. 269 настоящего Кодекса.
     
     Ведение налогового учета (по налогу на прибыль) операций по обращению товарных векселей, по нашему мнению, нецелесообразно, так как при этом налоговая база по налогу на прибыль не возникает.
     
     

8. Учет выданных и полученных обеспечений на забалансовых счетах

     
     Полученные и выданные обеспечения обязательств учитываются на забалансовых счетах 008 и 009.
     
     Так, на забалансовом счете 008 учитываются полученные от третьих лиц обеспечения обязательств и платежей - гарантии в обеспечение выполнения обязательств и платежей, а также обеспечения, полученные под товары, работы, услуги, переданные другим организациям (лицам), а также в других случаях возникновения обязательств.
     
     В общем случае сумма полученной гарантии оценивается в той сумме, которая приведена в соответствующем договоре залога, поручительства или банковской гарантии. Если в гарантии сумма не указана, то для бухгалтерского учета она определяется исходя из условий договора, в соответствии с которым возникли обязательства, под которые выдана гарантия.
     
     В соответствии со ст. 334 ГК РФ в силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя).
     
     Основанием для списания сумм залога, учтенных на счете 008, являются обстоятельства, при которых гражданским законодательством предусмотрено прекращение залога. В соответствии со ст. 352 ГК РФ такими случаями являются:
     
     - прекращение обеспеченного залогом обязательства;
     
     - гибель заложенной вещи или прекращение заложенного права;
     
     - продажа с публичных торгов заложенного имущества, а также в случае, если реализация оказалась невозможной.
     
     В соответствии со ст. 361 ГК РФ по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части. Договор поручительства может быть заключен также для обеспечения обязательства, которое возникнет в будущем.
     
     Поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, как и должник, включая уплату процентов, возмещение судебных издержек по взысканию долга и других убытков кредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства должником, если иное не предусмотрено договором поручительства.
     
     Статьей 367 ГК РФ установлено, что поручительство прекращается с прекращением обеспеченного им обязательства, а также в случае изменения этого обязательства, влекущего увеличение ответственности или иные неблагоприятные последствия для поручителя, без согласия последнего. Поручительство также прекращается с переводом на другое лицо долга по обеспеченному поручительством обязательству, если поручитель не дал кредитору согласия отвечать за нового должника. Кроме того, поручительство прекращается по истечении указанного в договоре поручительства срока, на который оно дано. Если такой срок не установлен, оно прекращается, если кредитор в течение года со дня наступления срока исполнения обеспеченного поручительством обязательства не предъявит иска к поручителю. Когда срок исполнения основного обязательства не указан и не может быть определен или определен моментом востребования, поручительство прекращается, если кредитор не предъявит иска к поручителю в течение двух лет со дня заключения договора поручительства.
     
     Вышеперечисленные обстоятельства являются основанием для списания сумм поручительства со счета 008.
     
     В соответствии со ст. 368 ГК РФ в силу банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) согласно условиям даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате.
     
     Банковская гарантия не может быть отозвана гарантом, если в ней не предусмотрено иное.
     
     В ст. 378 ГК РФ перечислены случаи прекращения банковской гарантии, а именно:
     
     - уплата бенефициару суммы, на которую выдана гарантия;
     
     - окончание определенного в гарантии срока, на который она выдана;
     
     - отказ бенефициара от своих прав по гарантии и возвращение ее гаранту;
     
     - отказ бенефициара от своих прав по гарантии путем письменного заявления об освобождении гаранта от его обязательств.
     
     Вышеперечисленные обстоятельства являются основанием для списания обеспечений со счета 008.
     
     В соответствии со ст. 380 ГК РФ задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения.
     
     Задаток в системном бухгалтерском учете учитывается по счетам учета авансов, полученных в корреспонденции с дебетом счета учета денежных средств. За балансом учитывается полная сумма обязательства. Сумма задатка засчитывается при отгрузке продукции (работ, услуг) или исполнении другого обязательства, обеспеченного задатком. Если обязательство не исполняется, задаток возвращается организации, ее перечислившей. При этом в системном учете оформляется обратная проводка. Если возникают обстоятельства, в соответствии с которыми задаток может быть удержан организацией, его сумма зачисляется в состав прочих доходов. Во всех вышеперечисленных случаях сумма обеспечения списывается с забалансового счета 008.
     
     Аналитический учет по счету 008 ведется по каждому полученному обеспечению.
     
     Перечень обязательств, которые могут быть выданы в обеспечение выполнения обязательств и платежей, аналогичен перечню обязательств, которые могут быть получены.
     
     Если в гарантии не указана сумма, она определяется для целей бухгалтерского учета исходя из условий договора.
     
     Суммы обеспечений, учтенные на счете 009, списываются по мере погашения задолженности.
     
     Аналитический учет по счету 009 ведется по каждому выданному обеспечению (см. таблицу).
     

Бухгалтерские проводки по учету выданных и полученных обеспечений

N

Содержание хозяйственной операции

Дебет

Кредит

Счет 008

1

Отражено получение гарантий третьих лиц в обеспечение выполнения обязательств

008


 

2

Отражено получение залога в обеспечение выполнения обязательств

008


 

3

Отражено получение поручительств в обеспечение выполнения обязательств

008


 

4

Отражено получение банковской гарантии в обеспечение выполнения обязательств

008


 

5

Отражено получение задатка в обеспечение выполнения обязательств

008


 

6

Отражено получение гарантий третьих лиц в обеспечение платежей

008


 

7

Отражено получение залога в обеспечение выполнения платежей

008


 

8

Отражено получение поручительств в обеспечение выполнения платежей

008


 

9

Отражено получение банковской гарантии в обеспечение выполнения платежей

008


 

10

Отражено получение задатка в обеспечение выполнения платежей

008


 

11

Отражено получение гарантий третьих лиц под товары, переданные другим организациям (лицам)

008


 

12

Отражено получение залога под товары, переданные другим организациям (лицам)

008


 

13

Отражено получение поручительств под товары, переданные другим организациям (лицам)

008


 

14

Отражено получение банковской гарантии под товары, переданные другим организациям (лицам)

008


 

15

Отражено получение задатка под товары, переданные другим организациям (лицам)

008


 

16

Списаны суммы полученных гарантий после выполнения обязательств


 

008

17

Возвращены после выполнения обязательств предметы залога


 

008

18

Списаны суммы полученных банковских гарантий после выполнения обязательств


 

008

19

Списаны суммы полученных поручительств после выполнения обязательств


 

008

20

Списаны суммы полученного задатка после выполнения обязательств


 

008

21

Списаны суммы полученных гарантий после получения платежей


 

008

22

Возвращены предметы залога после получения платежей


 

008

23

Списаны суммы полученных банковских гарантий после получения платежей


 

008

24

Списаны суммы полученных поручительств после получения платежей


 

008

25

Списаны суммы полученного задатка после получения платежей


 

008

26

Списаны суммы полученных гарантий под товары, переданные другим организациям (лицам), после оплаты товаров


 

008

27

Возвращены предметы залога после получения платежей за переданные товары


 

008

28

Списаны суммы полученных банковских гарантий после получения платежей за переданные товары


 

008

29

Списаны суммы полученных поручительств после получения платежей за переданные товары


 

008

30

Списаны суммы полученного задатка после получения платежей за переданные товары


 

008

31

Отражено получение гарантий при невыполнении обязательств


 

008

32

Переданы на реализацию предметы залога при невыполнении обязательств


 

008

33

Отражено получение банковских гарантий при невыполнении обязательств


 

008

34

Отражено получение платежей в счет ранее выданных поручительств при невыполнении обязательств


 

008

35

Удержан ранее полученный задаток при невыполнении обязательств


 

008

36

Отражено получение гарантий при неполучении платежей


 

008

37

Переданы предметы залога на реализацию при непоступлении платежей


 

008

38

Отражено получение банковских гарантий при непоступлении платежей


 

008

39

Отражено получение платежей в счет ранее выданных поручительств при непоступлении платежей (под которые поручительства были выданы)


 

008

40

Удержан ранее полученный задаток при непоступлении платежей


 

008

41

Списаны после оплаты товаров суммы полученных гарантий под товары, переданные другим организациям (лицам)


 

008

42

Отражено получение гарантий при неоплате ранее переданных товаров


 

008

43

Переданы предметы залога на реализацию при неоплате ранее переданных товаров


 

008

44

Отражено получение банковских гарантий при неоплате ранее переданных товаров


 

008

45

Отражено получение платежей в счет ранее выданных поручительств при неоплате ранее переданных товаров


 

008

46

При неоплате ранее переданных товаров удержан ранее полученный задаток


 

008

Счет 009

47

Отражена выдача гарантий в обеспечение выполнения обязательств

009


 

48

Отражена передача предметов залога в обеспечение обязательств

009


 

49

Отражена выдача поручительств в обеспечение обязательств

009


 

50

Отражена выдача гарантий в обеспечение выполнения платежей

009


 

51

Отражена передача предметов залога в обеспечение платежей

009


 

52

Отражена выдача гарантий под товары, переданные другим организациям (лицам)

009


 

53

Отражена передача предметов залога под товары, переданные другим организациям (лицам)

00


 

54

Отражена выдача поручительств под товары, переданные другим организациям (лицам)

009


 

55

Списаны суммы выданных гарантий после выполнения обязательств


 

009

56

Списаны суммы выданных поручительств после выполнения обязательств


 

009

57

Отражен возврат предметов залога после выполнения обязательств


 

009

58

Списаны суммы выданных гарантий после осуществления платежей


 

009

59

Списаны суммы выданных поручительств после осуществления платежей


 

009

60

Отражен возврат предметов залога после осуществления платежей


 

009

61

Списаны после оплаты товаров суммы полученных обеспечений под товары, переданные другим организациям (лицам)


 

009

62

Индоссирован вексель другой организации

009


 

63

Авалирован вексель другой организации

009


 

64

Списана сумма обеспечений по векселю по истечении срока его обращения


 

009

65

Списана сумма обеспечений по векселю после перечисления средств в счет выданных гарантий


 

009

     
     

Официальные документы

Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть первая

от 30 ноября 1994 г. N 51-ФЗ

    
Извлечения

    
Глава 22. Исполнение обязательств

    
Статья 309. Общие положения

     
     Обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями.
     

Статья 310. Недопустимость одностороннего отказа от исполнения обязательства

     
     Односторонний отказ от исполнения обязательства и одностороннее изменение его условий не допускаются, за исключением случаев, предусмотренных законом. Односторонний отказ от исполнения обязательства, связанного с осуществлением его сторонами предпринимательской деятельности, и одностороннее изменение условий такого обязательства допускаются также в случаях, предусмотренных договором, если иное не вытекает из закона или существа обязательства.
     

Статья 311. Исполнение обязательства по частям

     
     Кредитор вправе не принимать исполнения обязательства по частям, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами, условиями обязательства и не вытекает из обычаев делового оборота или существа обязательства.
     

Статья 312. Исполнение обязательства надлежащему лицу

     
     Если иное не предусмотрено соглашением сторон и не вытекает из обычаев делового оборота или существа обязательства, должник вправе при исполнении обязательства потребовать доказательств того, что исполнение принимается самим кредитором или управомоченным им на это лицом, и несет риск последствий непредъявления такого требования.
     

Статья 313. Исполнение обязательства третьим лицом

     
     1. Исполнение обязательства может быть возложено должником на третье лицо, если из закона, иных правовых актов, условий обязательства или его существа не вытекает обязанность должника исполнить обязательство лично. В этом случае кредитор обязан принять исполнение, предложенное за должника третьим лицом.
     
     2. Третье лицо, подвергающееся опасности утратить свое право на имущество должника (право аренды, залога или др.) вследствие обращения кредитором взыскания на это имущество, может за свой счет удовлетворить требование кредитора без согласия должника. В этом случае к третьему лицу переходят права кредитора по обязательству в соответствии со статьями 382-387 настоящего Кодекса.
     

Статья 314. Срок исполнения обязательства

     
     1. Если обязательство предусматривает или позволяет определить день его исполнения или период времени, в течение которого оно должно быть исполнено, обязательство подлежит исполнению в этот день или, соответственно, в любой момент в пределах такого периода.
     
     2. В случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства.
     
     Обязательство, не исполненное в разумный срок, а равно обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства.
     

Статья 315. Досрочное исполнение обязательства

     
     Должник вправе исполнить обязательство до срока, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или условиями обязательства либо не вытекает из его существа. Однако досрочное исполнение обязательств, связанных с осуществлением его сторонами предпринимательской деятельности, допускается только в случаях, когда возможность исполнить обязательство до срока предусмотрена законом, иными правовыми актами или условиями обязательства либо вытекает из обычаев делового оборота или существа обязательства.
     

Статья 316. Место исполнения обязательства

     
     Если место исполнения не определено законом, иными правовыми актами или договором, не явствует из обычаев делового оборота или существа обязательства, исполнение должно быть произведено:
     
     - по обязательству передать земельный участок, здание, сооружение или другое недвижимое имущество - в месте нахождения имущества;
     
     - по обязательству передать товар или иное имущество, предусматривающему его перевозку, - в месте сдачи имущества первому перевозчику для доставки его кредитору;
     
     - по другим обязательствам предпринимателя передать товар или иное имущество - в месте изготовления или хранения имущества, если это место было известно кредитору в момент возникновения обязательства;
     
     - по денежному обязательству - в месте жительства кредитора в момент возникновения обязательства, а если кредитором является юридическое лицо - в месте его нахождения в момент возникновения обязательства; если кредитор к моменту исполнения обязательства изменил место жительства или место нахождения и известил об этом должника - в новом месте жительства или нахождения кредитора с отнесением на счет кредитора расходов, связанных с переменой места исполнения;
     
     - по всем другим обязательствам - в месте жительства должника, а если должником является юридическое лицо - в месте его нахождения.
     

Статья 317. Валюта денежных обязательств

     
     1. Денежные обязательства должны быть выражены в рублях (статья 140).
     
     2. В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, “специальных правах заимствования” и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.
     
     3. Использование иностранной валюты, а также платежных документов в иностранной валюте при осуществлении расчетов на территории Российской Федерации по обязательствам допускается в случаях, в порядке и на условиях, определенных законом или в установленном им порядке.
     

<…> Статья 319. Очередность погашения требований по денежному обязательству

     
     Сумма произведенного платежа, недостаточная для исполнения денежного обязательства полностью, при отсутствии иного соглашения погашает прежде всего издержки кредитора по получению исполнения, затем - проценты, а в оставшейся части - основную сумму долга.
     

Статья 320. Исполнение альтернативного обязательства

     
     Должнику, обязанному передать кредитору одно или другое имущество либо совершить одно из двух или нескольких действий, принадлежит право выбора, если из закона, иных правовых актов или условий обязательства не вытекает иное.
     

Статья 321. Исполнение обязательства, в котором участвуют несколько кредиторов или несколько должников

     
     Если в обязательстве участвуют несколько кредиторов или несколько должников, то каждый из кредиторов имеет право требовать исполнения, а каждый из должников обязан исполнить обязательство в равной доле с другими постольку, поскольку из закона, иных правовых актов или условий обязательства не вытекает иное.
     

Статья 322. Солидарные обязательства

     
     1. Солидарная обязанность (ответственность) или солидарное требование возникает, если солидарность обязанности или требования предусмотрена договором или установлена законом, в частности при неделимости предмета обязательства.
     
     2. Обязанности нескольких должников по обязательству, связанному с предпринимательской деятельностью, равно как и требования нескольких кредиторов в таком обязательстве, являются солидарными, если законом, иными правовыми актами или условиями обязательства не предусмотрено иное.
     

Статья 323. Права кредитора при солидарной обязанности

     
     1. При солидарной обязанности должников кредитор вправе требовать исполнения как от всех должников совместно, так и от любого из них в отдельности, притом как полностью, так и в части долга.
     
     2. Кредитор, не получивший полного удовлетворения от одного из солидарных должников, имеет право требовать недополученное от остальных солидарных должников.
     
     Солидарные должники остаются обязанными до тех пор, пока обязательство не исполнено полностью.
     

Статья 324. Возражения против требований кредитора при солидарной обязанности

     
     В случае солидарной обязанности должник не вправе выдвигать против требования кредитора возражения, основанные на таких отношениях других должников с кредитором, в которых данный должник не участвует.
     

Статья 325. Исполнение солидарной обязанности одним из должников

     
     1. Исполнение солидарной обязанности полностью одним из должников освобождает остальных должников от исполнения кредитору.
     
     2. Если иное не вытекает из отношений между солидарными должниками:
     
     1) должник, исполнивший солидарную обязанность, имеет право регрессного требования к остальным должникам в равных долях за вычетом доли, падающей на него самого;
     
     2) неуплаченное одним из солидарных должников должнику, исполнившему солидарную обязанность, падает в равной доле на этого должника и на остальных должников.
     
     3. Правила настоящей статьи применяются соответственно при прекращении солидарного обязательства зачетом встречного требования одного из должников.
     

Статья 326. Солидарные требования

     
     1. При солидарности требования любой из солидарных кредиторов вправе предъявить к должнику требование в полном объеме.
     
     До предъявления требования одним из солидарных кредиторов должник вправе исполнять обязательство любому из них по своему усмотрению.
     
     2. Должник не вправе выдвигать против требования одного из солидарных кредиторов возражения, основанные на таких отношениях должника с другим солидарным кредитором, в которых данный кредитор не участвует.
     
     3. Исполнение обязательства полностью одному из солидарных кредиторов освобождает должника от исполнения остальным кредиторам.
     
     4. Солидарный кредитор, получивший исполнение от должника, обязан возместить причитающееся другим кредиторам в равных долях, если иное не вытекает из отношений между ними.
     

Статья 327. Исполнение обязательства внесением долга в депозит

     
     1. Должник вправе внести причитающиеся с него деньги или ценные бумаги в депозит нотариуса, а в случаях, установленных законом, в депозит суда - если обязательство не может быть исполнено должником вследствие:
     
     1) отсутствия кредитора или лица, уполномоченного им принять исполнение, в месте, где обязательство должно быть исполнено;
     
     2) недееспособности кредитора и отсутствия у него представителя;
     
     3) очевидного отсутствия определенности по поводу того, кто является кредитором по обязательству, в частности в связи со спором по этому поводу между кредитором и другими лицами;
     
     4) уклонения кредитора от принятия исполнения или иной просрочки с его стороны.
     
     2. Внесение денежной суммы или ценных бумаг в депозит нотариуса или суда считается исполнением обязательства.
     
     Нотариус или суд, в депозит которого внесены деньги или ценные бумаги, извещает об этом кредитора.
     

Статья 328. Встречное исполнение обязательств

     
     1. Встречным признается исполнение обязательства одной из сторон, которое в соответствии с договором обусловлено исполнением своих обязательств другой стороной.
     
     2. В случае непредоставления обязанной стороной обусловленного договором исполнения обязательства либо наличия обстоятельств, очевидно свидетельствующих о том, что такое исполнение не будет произведено в установленный срок, сторона, на которой лежит встречное исполнение, вправе приостановить исполнение своего обязательства либо отказаться от исполнения этого обязательства и потребовать возмещения убытков.
     
     Если обусловленное договором исполнение обязательства произведено не в полном объеме, сторона, на которой лежит встречное исполнение, вправе приостановить исполнение своего обязательства или отказаться от исполнения в части, соответствующей непредоставленному исполнению.
     
     3. Если встречное исполнение обязательства произведено, несмотря на непредоставление другой стороной обусловленного договором исполнения своего обязательства, эта сторона обязана предоставить такое исполнение.
     
     4. Правила, предусмотренные пунктами 2 и 3 настоящей статьи, применяются, если договором или законом не предусмотрено иное.
     
     

Глава 23. Обеспечение исполнения обязательств

    
§ 1. Общие положения

    
Статья 329. Способы обеспечения исполнения обязательств

     
     1. Исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором.
     
     2. Недействительность соглашения об обеспечении исполнения обязательства не влечет недействительности этого обязательства (основного обязательства).
     
     3. Недействительность основного обязательства влечет недействительность обеспечивающего его обязательства, если иное не установлено законом.
     

§ 2. Неустойка

    
Статья 330. Понятие неустойки

     
     1. Неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков.
     
     2. Кредитор не вправе требовать уплаты неустойки, если должник не несет ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства.
     

Статья 331. Форма соглашения о неустойке

     
     Соглашение о неустойке должно быть совершено в письменной форме независимо от формы основного обязательства.
     
     Несоблюдение письменной формы влечет недействительность соглашения о неустойке.
     

Статья 332. Законная неустойка

     
     1. Кредитор вправе требовать уплаты неустойки, определенной законом (законной неустойки), независимо от того, предусмотрена ли обязанность ее уплаты соглашением сторон.
     
     2. Размер законной неустойки может быть увеличен соглашением сторон, если закон этого не запрещает.
     

Статья 333. Уменьшение неустойки

     
     Если подлежащая уплате неустойка явно несоразмерна последствиям нарушения обязательства, суд вправе уменьшить неустойку.
     
     Правила настоящей статьи не затрагивают права должника на уменьшение размера его ответственности на основании статьи 404 настоящего Кодекса и права кредитора на возмещение убытков в случаях, предусмотренных статьей 394 настоящего Кодекса.
     

§ 3. Залог

    
Статья 334. Понятие и основания возникновения залога

     
     1. В силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом.
     
     Залогодержатель имеет право получить на тех же началах удовлетворение из страхового возмещения за утрату или повреждение заложенного имущества независимо от того, в чью пользу оно застраховано, если только утрата или повреждение не произошли по причинам, за которые залогодержатель отвечает.
     
     2. Залог земельных участков, предприятий, зданий, сооружений, квартир и другого недвижимого имущества (ипотека) регулируется законом об ипотеке. Общие правила о залоге, содержащиеся в настоящем Кодексе, применяются к ипотеке в случаях, когда настоящим Кодексом или законом об ипотеке не установлены иные правила.
     
     3. Залог возникает в силу договора. Залог возникает также на основании закона при наступлении указанных в нем обстоятельств, если в законе предусмотрено, какое имущество и для обеспечения исполнения какого обязательства признается находящимся в залоге.
     
     Правила настоящего Кодекса о залоге, возникающем в силу договора, соответственно применяются к залогу, возникающему на основании закона, если законом не установлено иное.
     

Статья 335. Залогодатель

     
     1. Залогодателем может быть как сам должник, так и третье лицо.
     
     2. Залогодателем вещи может быть ее собственник либо лицо, имеющее на нее право хозяйственного ведения.
     
     Лицо, которому вещь принадлежит на праве хозяйственного ведения, вправе заложить ее без согласия собственника в случаях, предусмотренных пунктом 2 статьи 295 настоящего Кодекса.
     
     3. Залогодателем права может быть лицо, которому принадлежит закладываемое право.
     
     Залог права аренды или иного права на чужую вещь не допускается без согласия ее собственника или лица, имеющего на нее право хозяйственного ведения, если законом или договором запрещено отчуждение этого права без согласия указанных лиц.
     

Статья 336. Предмет залога

     
     1. Предметом залога может быть всякое имущество, в том числе вещи и имущественные права (требования), за исключением имущества, изъятого из оборота, требований, неразрывно связанных с личностью кредитора, в частности требований об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и иных прав, уступка которых другому лицу запрещена законом.
     
     2. Залог отдельных видов имущества, в частности имущества граждан, на которое не допускается обращение взыскания, может быть законом запрещен или ограничен.
     

Статья 337. Обеспечиваемое залогом требование

     
     Если иное не предусмотрено договором, залог обеспечивает требование в том объеме, какой оно имеет к моменту удовлетворения, в частности, проценты, неустойку, возмещение убытков, причиненных просрочкой исполнения, а также возмещение необходимых расходов залогодержателя на содержание заложенной вещи и расходов по взысканию.
     

Статья 338. Залог без передачи и с передачей заложенного имущества залогодержателю

     
     1. Заложенное имущество остается у залогодателя, если иное не предусмотрено договором.
     
     Имущество, на которое установлена ипотека, а также заложенные товары в обороте не передаются залогодержателю.
     
     2. Предмет залога может быть оставлен у залогодателя под замком и печатью залогодержателя.
     
     Предмет залога может быть оставлен у залогодателя с наложением знаков, свидетельствующих о залоге (твердый залог).
     
     3. Предмет залога, переданный залогодателем на время во владение или пользование третьему лицу, считается оставленным у залогодателя.
     
     4. При залоге имущественного права, удостоверенного ценной бумагой, она передается залогодержателю либо в депозит нотариуса, если договором не предусмотрено иное.
     

Статья 339. Договор о залоге, его форма и регистрация

     
     1. В договоре о залоге должны быть указаны предмет залога и его оценка, существо, размер и срок исполнения обязательства, обеспечиваемого залогом. В нем должно также содержаться указание на то, у какой из сторон находится заложенное имущество.
     
     2. Договор о залоге должен быть заключен в письменной форме.
     
     Договор о залоге движимого имущества или прав на имущество в обеспечение обязательств по договору, который должен быть нотариально удостоверен, подлежит нотариальному удостоверению.
     
     (в ред. Федерального закона от 30.12.2004 N 213-ФЗ)
     
     3. Договор об ипотеке должен быть зарегистрирован в порядке, установленном для регистрации сделок с соответствующим имуществом.
     
     4. Несоблюдение правил, содержащихся в пунктах 2 и 3 настоящей статьи, влечет недействительность договора о залоге.
     

Статья 340. Имущество, на которое распространяются права залогодержателя

     
     1. Права залогодержателя (право залога) на вещь, являющуюся предметом залога, распространяются на ее принадлежности, если иное не предусмотрено договором.
     
     На полученные в результате использования заложенного имущества плоды, продукцию и доходы право залога распространяется в случаях, предусмотренных договором.
     
     2. При ипотеке предприятия или иного имущественного ком-плекса в целом право залога распространяется на все входящее в его состав имущество, движимое и недвижимое, включая права требования и исключительные права, в том числе приобретенные в период ипотеки, если иное не предусмотрено законом или договором.
     
     3. Ипотека здания или сооружения допускается только с одновременной ипотекой по тому же договору земельного участка, на котором находится это здание или сооружение, либо принадлежащего залогодателю права аренды этого участка. (в ред. Федерального закона от 26.06.2007 N 118-ФЗ)
     
     4. При ипотеке земельного участка право залога распространяется на находящиеся или возводимые на этом участке здания и сооружения залогодателя, если в договоре не предусмотрено иное условие.
     
     (в ред. Федерального закона от 30.12.2004 N 213-ФЗ)
     
     При наличии в договоре такого условия залогодатель в случае обращения взыскания на заложенный земельный участок сохраняет право ограниченного пользования (сервитут) той его частью, которая необходима для использования здания или сооружения в соответствии с его целевым назначением. Условия пользования этой частью участка определяются соглашением залогодателя с залогодержателем, а в случае спора - судом.
     
     (в ред. Федеральных законов от 30.12.2004 N 213-ФЗ, от 26.06.2007 N 118-ФЗ)
     
     5. Если ипотека установлена на земельный участок, на котором находятся здания или сооружения, принадлежащие не залогодателю, а другому лицу, то при обращении залогодержателем взыскания на этот участок и его продаже с публичных торгов к приобретателю участка переходят права и обязанности, которые в отношении этого лица имел залогодатель.
     
     6. Договором о залоге, а в отношении залога, возникающего на основании закона, законом может быть предусмотрен залог вещей и имущественных прав, которые залогодатель приобретет в будущем.
     

Статья 341. Возникновение права залога

     
     1. Право залога возникает с момента заключения договора о залоге, а в отношении залога имущества, которое надлежит передаче залогодержателю, с момента передачи этого имущества, если иное не предусмотрено договором о залоге.
     
     2. Право залога на товары в обороте возникает в соответствии с правилами пункта 2 статьи 357 настоящего Кодекса.
     

Статья 342. Последующий залог

     
     1. Если имущество, находящееся в залоге, становится предметом еще одного залога в обеспечение других требований (последующий залог), требования последующего залогодержателя удовлетворяются из стоимости этого имущества после требований предшествующих залогодержателей.
     
     2. Последующий залог допускается, если он не запрещен предшествующими договорами о залоге.
     
     3. Залогодатель обязан сообщать каждому последующему залогодержателю сведения обо всех существующих залогах данного имущества, предусмотренные пунктом 1 статьи 339 настоящего Кодекса, и отвечает за убытки, причиненные залогодержателям невыполнением этой обязанности.
     

Статья 343. Содержание и сохранность заложенного имущества

     
     1. Залогодатель или залогодержатель в зависимости от того, у кого из них находится заложенное имущество (статья 338), обязан, если иное не предусмотрено законом или договором:
     
     1) страховать за счет залогодателя заложенное имущество в полной его стоимости от рисков утраты и повреждения, а если полная стоимость имущества превышает размер обеспеченного залогом требования, - на сумму не ниже размера требования;
     
     2) принимать меры, необходимые для обеспечения сохранности заложенного имущества, в том числе для защиты его от посягательств и требований со стороны третьих лиц;
     
     3) немедленно уведомлять другую сторону о возникновении угрозы утраты или повреждения заложенного имущества.
     
     2. Залогодержатель и залогодатель вправе проверять по документам и фактически наличие, количество, состояние и условия хранения заложенного имущества, находящегося у другой стороны.
     
     3. При грубом нарушении залогодержателем обязанностей, указанных в пункте 1 настоящей статьи, создающем угрозу утраты или повреждения заложенного имущества, залогодатель вправе потребовать досрочного прекращения залога.
     

Статья 344. Последствия утраты или повреждения заложенного имущества

     
     1. Залогодатель несет риск случайной гибели или случайного повреждения заложенного имущества, если иное не предусмотрено договором о залоге.
     
     2. Залогодержатель отвечает за полную или частичную утрату или повреждение переданного ему предмета залога, если не докажет, что может быть освобожден от ответственности в соответствии со статьей 401 настоящего Кодекса.
     
     Залогодержатель отвечает за утрату предмета залога в размере его действительной стоимости, а за его повреждение - в размере суммы, на которую эта стоимость понизилась, независимо от суммы, в которую был оценен предмет залога при передаче его залогодержателю.
     
     Если в результате повреждения предмета залога он изменился настолько, что не может быть использован по прямому назначению, залогодатель вправе от него отказаться и потребовать возмещение за его утрату.
     
     Договором может быть предусмотрена обязанность залогодержателя возместить залогодателю и иные убытки, причиненные утратой или повреждением предмета залога.
     
     Залогодатель, являющийся должником по обеспеченному залогом обязательству, вправе зачесть требование к залогодержателю о возмещении убытков, причиненных утратой или повреждением предмета залога, в погашение обязательства, обеспеченного залогом.
     

Статья 345. Замена и восстановление предмета залога

     
     1. Замена предмета залога допускается с согласия залогодержателя, если законом или договором не предусмотрено иное.
     
     2. Если предмет залога погиб или поврежден либо право собственности на него или право хозяйственного ведения прекращено по основаниям, установленным законом, залогодатель вправе в разумный срок восстановить предмет залога или заменить его другим равноценным имуществом, если договором не предусмотрено иное.
     

Статья 346. Пользование и распоряжение предметом залога

     
     1. Залогодатель вправе, если иное не предусмотрено договором и не вытекает из существа залога, пользоваться предметом залога в соответствии с его назначением, в том числе извлекать из него плоды и доходы.
     
     2. Если иное не предусмотрено законом или договором и не вытекает из существа залога, залогодатель вправе отчуждать предмет залога, передавать его в аренду или безвозмездное пользование другому лицу либо иным образом распоряжаться им только с согласия залогодержателя.
     
     Соглашение, ограничивающее право залогодателя завещать заложенное имущество, ничтожно.
     
     3. Залогодержатель вправе пользоваться переданным ему предметом залога лишь в случаях, предусмотренных договором, регулярно представляя залогодателю отчет о пользовании. По договору на залогодержателя может быть возложена обязанность извлекать из предмета залога плоды и доходы в целях погашения основного обязательства или в интересах залогодателя.
     

Статья 347. Защита залогодержателем своих прав на предмет залога

     
     1. Залогодержатель, у которого находилось или должно было находиться заложенное имущество, вправе истребовать его из чужого незаконного владения, в том числе из владения залогодателя (статьи 301, 302, 305).
     
     2. В случаях, когда по условиям договора залогодержателю предоставлено право пользоваться переданным ему предметом залога, он может требовать от других лиц, в том числе и от залогодателя, устранения всяких нарушений его права, хотя бы эти нарушения и не были соединены с лишением владения (статьи 304, 305).
     

Статья 348. Основания обращения взыскания на заложенное имущество

     
     1. Взыскание на заложенное имущество для удовлетворения требований залогодержателя (кредитора) может быть обращено в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником обеспеченного залогом обязательства по обстоятельствам, за которые он отвечает.
     
     2. В обращении взыскания на заложенное имущество может быть отказано, если допущенное должником нарушение обеспеченного залогом обязательства крайне незначительно и размер требований залогодержателя вследствие этого явно несоразмерен стоимости заложенного имущества.
     

Статья 349. Порядок обращения взыскания на заложенное имущество

     
     1. Требования залогодержателя (кредитора) удовлетворяются из стоимости заложенного недвижимого имущества по решению суда.
     
     Удовлетворение требования залогодержателя за счет заложенного недвижимого имущества без обращения в суд допускается на основании нотариально удостоверенного соглашения залогодержателя с залогодателем, заключенного после возникновения оснований для обращения взыскания на предмет залога. Такое соглашение может быть признано судом недействительным по иску лица, чьи права нарушены таким соглашением.
     
     2. Удовлетворение требования залогодержателя за счет заложенного движимого имущества без обращения в суд допускается, если иное не предусмотрено соглашением залогодателя с залогодержателем. На предмет залога, переданный залогодержателю, взыскание может быть обращено в порядке, установленном договором о залоге, если законом не установлен иной порядок.
     
     (п. 2 в ред. Федерального закона от 02.10.2007 N 225-ФЗ)
     
     3. Взыскание на предмет залога может быть обращено только по решению суда в случаях, когда:
     
     1) для заключения договора о залоге требовалось согласие или разрешение другого лица или органа;
     
     2) предметом залога является имущество, имеющее значительную историческую, художественную или иную культурную ценность для общества;
     
     3) залогодатель отсутствует и установить место его нахождения невозможно.
     

Статья 350. Реализация заложенного имущества

     
     1. Реализация (продажа) заложенного имущества, на которое в соответствии со статьей 349 настоящего Кодекса обращено взыскание, производится путем продажи с публичных торгов в порядке, установленном процессуальным законодательством, если законом не установлен иной порядок.
     
     2. По просьбе залогодателя суд вправе в решении об обращении взыскания на заложенное имущество отсрочить его продажу с публичных торгов на срок до одного года. Отсрочка не затрагивает прав и обязанностей сторон по обязательству, обеспеченному залогом этого имущества, и не освобождает должника от возмещения возросших за время отсрочки убытков кредитора и неустойки.
     
     3. Начальная продажная цена заложенного имущества, с которой начинаются торги, определяется решением суда в случаях обращения взыскания на имущество в судебном порядке либо соглашением залогодержателя с залогодателем в остальных случаях.
     
     Заложенное имущество продается лицу, предложившему на торгах наивысшую цену.
     
     4. При объявлении торгов несостоявшимися залогодержатель вправе по соглашению с залогодателем приобрести заложенное имущество и зачесть в счет покупной цены свои требования, обеспеченные залогом. К такому соглашению применяются правила о договоре купли-продажи.
     
     При объявлении несостоявшимися повторных торгов залогодержатель вправе оставить предмет залога за собой с оценкой его в сумме не более чем на десять процентов ниже начальной продажной цены на повторных торгах.
     
     Если залогодержатель не воспользуется правом оставить за собой предмет залога в течение месяца со дня объявления повторных торгов несостоявшимися, договор о залоге прекращается.
     
     5. Если сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, недостаточна для покрытия требования залогодержателя, он имеет право, при отсутствии иного указания в законе или договоре, получить недостающую сумму из прочего имущества должника, не пользуясь преимуществом, основанным на залоге.
     
     6. Если сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, превышает размер обеспеченного залогом требования залогодержателя, разница возвращается залогодателю.
     
     7. Должник и залогодатель, являющийся третьим лицом, вправе в любое время до продажи предмета залога прекратить обращение на него взыскания и его реализацию, исполнив обеспеченное залогом обязательство или ту его часть, исполнение которой просрочено. Соглашение, ограничивающее это право, ничтожно.
     

Статья 351. Досрочное исполнение обязательства, обеспеченного залогом, и обращение взыскания на заложенное имущество

     
     1. Залогодержатель вправе потребовать досрочного исполнения обеспеченного залогом обязательства в случаях:
     
     1) если предмет залога выбыл из владения залогодателя, у которого он был оставлен, не в соответствии с условиями договора о залоге;
     
     2) нарушения залогодателем правил о замене предмета залога (статья 345);
     
     3) утраты предмета залога по обстоятельствам, за которые залогодержатель не отвечает, если залогодатель не воспользовался правом, предусмотренным пунктом 2 статьи 345 настоящего Кодекса.
     
     2. Залогодержатель вправе потребовать досрочного исполнения обеспеченного залогом обязательства, а если его требование не будет удовлетворено, обратить взыскание на предмет залога в случаях:
     
     1) нарушения залогодателем правил о последующем залоге (статья 342);
     
     2) невыполнения залогодателем обязанностей, предусмотренных подпунктами 1 и 2 пункта 1 и пунктом 2 статьи 343 настоящего Кодекса;
     
     3) нарушения залогодателем правил о распоряжении заложенным имуществом (пункт 2 статьи 346).
     

Статья 352. Прекращение залога

     
     1. Залог прекращается:
     
     1) с прекращением обеспеченного залогом обязательства;
     
     2) по требованию залогодателя при наличии оснований, предусмотренных пунктом 3 статьи 343 настоящего Кодекса;
     
     3) в случае гибели заложенной вещи или прекращения заложенного права, если залогодатель не воспользовался правом, предусмотренным пунктом 2 статьи 345 настоящего Кодекса;
     
     4) в случае продажи с публичных торгов заложенного имущества, а также в случае, когда его реализация оказалась невозможной (пункт 4 статьи 350).
     
     2. О прекращении ипотеки должна быть сделана отметка в реестре, в котором зарегистрирован договор об ипотеке.
     
     3. При прекращении залога вследствие исполнения обеспеченного залогом обязательства либо по требованию залогодателя (пункт 3 статьи 343) залогодержатель, у которого находилось заложенное имущество, обязан немедленно возвратить его залогодателю.
     

Статья 353. Сохранение залога при переходе права на заложенное имущество к другому лицу

     
     1. В случае перехода права собственности на заложенное имущество или права хозяйственного ведения им от залогодателя к другому лицу в результате возмездного или безвозмездного отчуждения этого имущества либо в порядке универсального правопреемства право залога сохраняет силу.
     
     Правопреемник залогодателя становится на место залогодателя и несет все обязанности залогодателя, если соглашением с залогодержателем не установлено иное.
     
     2. Если имущество залогодателя, являющееся предметом залога, перешло в порядке правопреемства к нескольким лицам, каждый из правопреемников (приобретателей имущества) несет вытекающие из залога последствия неисполнения обеспеченного залогом обязательства соразмерно перешедшей к нему части указанного имущества. Однако если предмет залога неделим или по иным основаниям остается в общей собственности правопреемников, они становятся солидарными залогодателями.
     

Статья 354. Последствия принудительного изъятия заложенного имущества

     
     1. Если право собственности залогодателя на имущество, являющееся предметом залога, прекращается по основаниям и в порядке, которые установлены законом, вследствие изъятия (выкупа) для государственных или муниципальных нужд, реквизиции или национализации залогодателю предоставляется другое имущество или соответствующее возмещение, право залога распространяется на предоставленное взамен имущество либо, соответственно, залогодержатель приобретает право преимущественного удовлетворения своего требования из суммы причитающегося залогодателю возмещения. Залогодержатель вправе также потребовать досрочного исполнения обеспеченного залогом обязательства.
     
     2. В случаях, когда имущество, являющееся предметом залога, изымается у залогодателя в установленном законом порядке на том основании, что в действительности собственником этого имущества является другое лицо (статья 301), либо в виде санкции за совершение преступления или иного правонарушения (статья 243), залог в отношении этого имущества прекращается. В этих случаях залогодержатель вправе требовать досрочного исполнения обеспеченного залогом обязательства.
     

Статья 355. Уступка прав по договору о залоге

     
     Залогодержатель вправе передать свои права по договору о залоге другому лицу с соблюдением правил о передаче прав кредитора путем уступки требования (статьи 382-390).
     
     Уступка залогодержателем своих прав по договору о залоге другому лицу действительна, если тому же лицу уступлены права требования к должнику по основному обязательству, обеспеченному залогом.
     
     Если не доказано иное, уступка прав по договору об ипотеке означает и уступку прав по обеспеченному ипотекой обязательству.
     

Статья 356. Перевод долга по обязательству, обеспеченному залогом

     
     С переводом на другое лицо долга по обязательству, обеспеченному залогом, залог прекращается, если залогодатель не дал кредитору согласия отвечать за нового должника.
     

Статья 357. Залог товаров в обороте

     
     1. Залогом товаров в обороте признается залог товаров с оставлением их у залогодателя и с предоставлением залогодателю права изменять состав и натуральную форму заложенного имущества (товарных запасов, сырья, материалов, полуфабрикатов, готовой продукции и т.п.) при условии, что их общая стоимость не становится меньше указанной в договоре о залоге.
     
     Уменьшение стоимости заложенных товаров в обороте допускается соразмерно исполненной части обеспеченного залогом обязательства, если иное не предусмотрено договором.
     
     2. Товары в обороте, отчужденные залогодателем, перестают быть предметом залога с момента их перехода в собственность, хозяйственное ведение или оперативное управление приобретателя, а приобретенные залогодателем товары, указанные в договоре о залоге, становятся предметом залога с момента возникновения у залогодателя на них права собственности или хозяйственного ведения.
     
     3. Залогодатель товаров в обороте обязан вести книгу записи залогов, в которую вносятся записи об условиях залога товаров и обо всех операциях, влекущих изменение состава или натуральной формы заложенных товаров, включая их переработку, на день последней операции.
     
     4. При нарушении залогодателем условий залога товаров в обороте залогодержатель вправе путем наложения на заложенные товары своих знаков и печатей приостановить операции с ними до устранения нарушения.
     

§ 4. Удержание

    
Статья 359. Основания удержания

     
     1. Кредитор, у которого находится вещь, подлежащая передаче должнику либо лицу, указанному должником, вправе в случае неисполнения должником в срок обязательства по оплате этой вещи или возмещению кредитору связанных с нею издержек и других убытков удерживать ее до тех пор, пока соответствующее обязательство не будет исполнено.
     
     Удержанием вещи могут обеспечиваться также требования хотя и не связанные с оплатой вещи или возмещением издержек на нее и других убытков, но возникшие из обязательства, стороны которого действуют как предприниматели.
     
     2. Кредитор может удерживать находящуюся у него вещь, несмотря на то, что после того, как эта вещь поступила во владение кредитора, права на нее приобретены третьим лицом.
     
     3. Правила настоящей статьи применяются, если договором не предусмотрено иное.
     

Статья 360. Удовлетворение требований за счет удерживаемого имущества

     
     Требования кредитора, удерживающего вещь, удовлетворяются из ее стоимости в объеме и порядке, предусмотренных для удовлетворения требований, обеспеченных залогом.
     

§ 5. Поручительство

    
Статья 361. Договор поручительства

     
     По договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части.
     
     Договор поручительства может быть заключен также для обеспечения обязательства, которое возникнет в будущем.
     

Статья 362. Форма договора поручительства

     
     Договор поручительства должен быть совершен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность договора поручительства.
     

Статья 363. Ответственность поручителя

     
     1. При неисполнении или ненадлежащем исполнении должником обеспеченного поручительством обязательства поручитель и должник отвечают перед кредитором солидарно, если законом или договором поручительства не предусмотрена субсидиарная ответственность поручителя.
     
     2. Поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, как и должник, включая уплату процентов, возмещение судебных издержек по взысканию долга и других убытков кредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства должником, если иное не предусмотрено договором поручительства.
     
     3. Лица, совместно давшие поручительство, отвечают перед кредитором солидарно, если иное не предусмотрено договором поручительства.
     

Статья 364. Право поручителя на возражения против требования кредитора

     
     Поручитель вправе выдвигать против требования кредитора возражения, которые мог бы представить должник, если иное не вытекает из договора поручительства. Поручитель не теряет право на эти возражения даже в том случае, если должник от них отказался или признал свой долг.
     

Статья 365. Права поручителя, исполнившего обязательство

     
     1. К поручителю, исполнившему обязательство, переходят права кредитора по этому обязательству и права, принадлежавшие кредитору как залогодержателю, в том объеме, в котором поручитель удовлетворил требование кредитора. Поручитель также вправе требовать от должника уплаты процентов на сумму, выплаченную кредитору, и возмещения иных убытков, понесенных в связи с ответственностью за должника.
     
     2. По исполнении поручителем обязательства кредитор обязан вручить поручителю документы, удостоверяющие требование к должнику, и передать права, обеспечивающие это требование.
     
     3. Правила, установленные настоящей статьей, применяются, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором поручителя с должником и не вытекает из отношений между ними.
     

Статья 366. Извещение поручителя об исполнении обязательства должником

     
     Должник, исполнивший обязательство, обеспеченное поручительством, обязан немедленно известить об этом поручителя. В противном случае поручитель, в свою очередь исполнивший обязательство, вправе взыскать с кредитора неосновательно полученное либо предъявить регрессное требование к должнику. В последнем случае должник вправе взыскать с кредитора лишь неосновательно полученное.
     

Статья 367. Прекращение поручительства

     
     1. Поручительство прекращается с прекращением обеспеченного им обязательства, а также в случае изменения этого обязательства, влекущего увеличение ответственности или иные неблагоприятные последствия для поручителя, без согласия последнего.
     
     2. Поручительство прекращается с переводом на другое лицо долга по обеспеченному поручительством обязательству, если поручитель не дал кредитору согласия отвечать за нового должника.
     
     3. Поручительство прекращается, если кредитор отказался принять надлежащее исполнение, предложенное должником или поручителем.
     
     4. Поручительство прекращается по истечении указанного в договоре поручительства срока, на который оно дано. Если такой срок не установлен, оно прекращается, если кредитор в течение года со дня наступления срока исполнения обеспеченного поручительством обязательства не предъявит иска к поручителю. Когда срок исполнения основного обязательства не указан и не может быть определен или определен моментом востребования, поручительство прекращается, если кредитор не предъявит иска к поручителю в течение двух лет со дня заключения договора поручительства.
     

§ 6. Банковская гарантия

    
Статья 368. Понятие банковской гарантии

     
     В силу банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору прин-ципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате.
     

Статья 369. Обеспечение банковской гарантией обязательства принципала

     
     1. Банковская гарантия обеспечивает надлежащее исполнение принципалом его обязательства перед бенефициаром (основного обязательства).
     
     2. За выдачу банковской гарантии принципал уплачивает гаранту вознаграждение.
     

Статья 370. Независимость банковской гарантии от основного обязательства

     
     Предусмотренное банковской гарантией обязательство гаранта перед бенефициаром не зависит в отношениях между ними от того основного обязательства, в обеспечение исполнения которого она выдана, даже если в гарантии содержится ссылка на это обязательство.
     

Статья 371. Безотзывность банковской гарантии

     
     Банковская гарантия не может быть отозвана гарантом, если в ней не предусмотрено иное.
     

Статья 372. Непередаваемость прав по банковской гарантии

     
     Принадлежащее бенефициару по банковской гарантии право требования к гаранту не может быть передано другому лицу, если в гарантии не предусмотрено иное.
     

Статья 373. Вступление банковской гарантии в силу

     
     Банковская гарантия вступает в силу со дня ее выдачи, если в гарантии не предусмотрено иное.
     

Статья 374. Представление требования по банковской гарантии

     
     1. Требование бенефициара об уплате денежной суммы по банковской гарантии должно быть представлено гаранту в письменной форме с приложением указанных в гарантии документов. В требовании или в приложении к нему бенефициар должен указать, в чем состоит нарушение принципалом основного обязательства, в обеспечение которого выдана гарантия.
     
     2. Требование бенефициара должно быть представлено гаранту до окончания определенного в гарантии срока, на который она выдана.
     

Статья 375. Обязанности гаранта при рассмотрении требования бенефициара

     
     1. По получении требования бенефициара гарант должен без промедления уведомить об этом принципала и передать ему копии требования со всеми относящимися к нему документами.
     
     2. Гарант должен рассмотреть требование бенефициара с приложенными к нему документами в разумный срок и проявить разумную заботливость, чтобы установить, соответствуют ли это требование и приложенные к нему документы условиям гарантии.
     

Статья 376. Отказ гаранта удовлетворить требование бенефициара

     
     1. Гарант отказывает бенефициару в удовлетворении его требования, если это требование либо приложенные к нему документы не соответствуют условиям гарантии либо представлены гаранту по окончании определенного в гарантии срока.
     
     Гарант должен немедленно уведомить бенефициара об отказе удовлетворить его требование.
     
     2. Если гаранту до удовлетворения требования бенефициара стало известно, что основное обязательство, обеспеченное банковской гарантией, полностью или в соответствующей части уже исполнено, прекратилось по иным основаниям либо недействительно, он должен немедленно сообщить об этом бенефициару и принципалу.
     
     Полученное гарантом после такого уведомления повторное требование бенефициара подлежит удовлетворению гарантом.
     

Статья 377. Пределы обязательства гаранта

     
     1. Предусмотренное банковской гарантией обязательство гаранта перед бенефициаром ограничивается уплатой суммы, на которую выдана гарантия.
     
     2. Ответственность гаранта перед бенефициаром за невыполнение или ненадлежащее выполнение гарантом обязательства по гарантии не ограничивается суммой, на которую выдана гарантия, если в гарантии не предусмотрено иное.
     

Статья 378. Прекращение банковской гарантии

     
     1. Обязательство гаранта перед бенефициаром по гарантии прекращается:
     
     1) уплатой бенефициару суммы, на которую выдана гарантия;
     
     2) окончанием определенного в гарантии срока, на который она выдана;
     
     3) вследствие отказа бенефициара от своих прав по гарантии и возвращения ее гаранту;
     
     4) вследствие отказа бенефициара от своих прав по гарантии путем письменного заявления об освобождении гаранта от его обязательств.
     
     Прекращение обязательства гаранта по основаниям, указанным в подпунктах 1, 2 и 4 настоящего пункта, не зависит от того, возвращена ли ему гарантия.
     
     2. Гарант, которому стало известно о прекращении гарантии, должен без промедления уведомить об этом принципала.
     

Статья 379. Регрессные требования гаранта к принципалу

     
     1. Право гаранта потребовать от принципала в порядке регресса возмещения сумм, уплаченных бенефициару по банковской гарантии, определяется соглашением гаранта с принципалом, во исполнение которого была выдана гарантия.
     
     2. Гарант не вправе требовать от принципала возмещения сумм, уплаченных бенефициару не в соответствии с условиями гарантии или за нарушение обязательства гаранта перед бенефициаром, если соглашением гаранта с принципалом не предусмотрено иное.
     

§ 7. Задаток

    
Статья 380. Понятие задатка. Форма соглашения о задатке

     
     1. Задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения.
     
     2. Соглашение о задатке независимо от суммы задатка должно быть совершено в письменной форме.
     
     3. В случае сомнения в отношении того, является ли сумма, уплаченная в счет причитающихся со стороны по договору платежей, задатком, в частности вследствие несоблюдения правила, установленного пунктом 2 настоящей статьи, эта сумма считается уплаченной в качестве аванса, если не доказано иное.
     

Статья 381. Последствия прекращения и неисполнения обязательства, обеспеченного задатком

     
     1. При прекращении обязательства до начала его исполнения по соглашению сторон либо вследствие невозможности исполнения (статья 416) задаток должен быть возвращен.
     
     2. Если за неисполнение договора ответственна сторона, давшая задаток, он остается у другой стороны. Если за неисполнение до-
     говора ответственна сторона, получившая задаток, она обязана уплатить другой стороне двойную сумму задатка.
     
     Сверх того, сторона, ответственная за неисполнение договора, обязана возместить другой стороне убытки с зачетом суммы задатка, если в договоре не предусмотрено иное.     
     

Закон РФ

от 29 мая 1992 г. N 2872-1

О залоге


(в ред. Федеральных законов от 26.07.2006 N 129-ФЗ, от 19.07.2007 N 197-ФЗ, с изм., внесенными Федеральным законом от 16.07.1998 N 102-ФЗ)

    
Раздел I. Общие положения

    
Статья 1. Понятие залога

     
     Залог - способ обеспечения обязательства, при котором кредитор-залогодержатель приобретает право в случае неисполнения должником обязательства получить удовлетворение за счет заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами за изъятиями, предусмотренными законом.
     

Статья 2. Законодательство Российской Федерации о залоге

     
     Настоящим Законом определяются основные положения о залоге.
     
     Отношения залога, не урегулированные настоящим Законом, регулируются иными актами законодательства Российской Федерации.
     
     Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила о залоге, чем те, которые содержатся в актах законодательства Российской Федерации, то применяются правила международного договора.
     

Статья 3. Основания возникновения залога

     
     1. Залог возникает в силу договора или закона.
     
     2. Закон, предусматривающий возникновение залога, должен содержать указание на то, в силу какого обязательства и какое именно имущество должно признаваться находящимся в залоге.
     

Статья 4. Сфера применения залога

     
     1. Залогом может быть обеспечено действительное требование, в частности, вытекающее из договора займа, в том числе банковской ссуды, договоров купли-продажи, имущественного найма, перевозки грузов и иных договоров.
     
     2. Предметом залога могут быть вещи, ценные бумаги, иное имущество и имущественные права.
     
     Предметом залога не могут быть требования, носящие личный характер, а также иные требования, залог которых запрещен законом.
     
     3. Залог может устанавливаться в отношении требований, которые возникнут в будущем, при условии, если стороны договорятся о размере обеспечения залогом таких требований.
     
     4. Залог производен от обеспечиваемого им обязательства. Существование прав залогодержателя находится в зависимости от судьбы обеспечиваемого залогом обязательства.
     

Статья 5. Виды залога

     
     Законом или договором может быть предусмотрено, что заложенное имущество остается у залогодателя либо передается во владение залогодержателю (заклад).
     
     Залог товаров может осуществляться путем передачи залогодержателю товарораспорядительного документа, являющегося ценной бумагой. Заложенные ценные бумаги могут быть переданы в депозит нотариальной конторы или банка.
     

Статья 6. Имущество как предмет залога

     
     1. Предметом залога может быть любое имущество, которое в соответствии с законодательством Российской Федерации может быть отчуждено залогодателем.
     
     2. Залоговое право на вещи охватывает их принадлежности и неотделимые плоды, если иное не предусмотрено законом или договором. Залоговое право на вещи может включать отделимые плоды только в случаях, в пределах и в порядке, предусмотренных законом или договором.
     
     3. Договором или законом может быть предусмотрено распространение залога на вещи, которые могут быть приобретены залогодателем в будущем.
     

Статья 7. Залог имущества, находящегося в общей собственности

     
     1. Имущество, находящееся в общей совместной собственности, может быть передано в залог только с согласия всех собственников.
     
     2. Залог собственником своей доли в общей долевой собственности не требует согласия остальных собственников.
     
     3. Собственник квартиры самостоятельно решает вопрос о сдаче ее в залог.
     

Статья 8. Замена предмета залога

     
     Замена предмета залога допускается только с согласия залогодержателя. Порядок замены предмета залога при залоге товаров в обороте регулируется статьями 46 и 47 настоящего Закона.
     

Статья 9. Залог и страхование

     
     1. Законом или договором на залогодержателя может возлагаться обязанность страховать переданное в его владение заложенное имущество.
     
     Абзац утратил силу с 1 января 2008 года. - Федеральный закон от 19.07.2007 N 197-ФЗ.
     
     2. Законом или договором на залогодателя может возлагаться обязанность страхования на случай совершения государственными органами действий и принятия ими актов, прекращающих его хозяйственную деятельность, либо препятствующих ей, или неблагоприятно влияющих на нее (конфискация, реквизиция имущества), а также ликвидации или признания неплатежеспособным должником.
     
     3. При наступлении страховых случаев залогодержатель имеет право преимущественного удовлетворения своих требований из суммы страхового возмещения.
     

Статья 10. Содержание и форма договора о залоге

     
     1. В договоре о залоге должны содержаться условия, предусматривающие вид залога, существо обеспеченного залогом требования, его размер, сроки исполнения обязательства, состав и стоимость заложенного имущества, а также любые иные условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто согласие.
     
     2. Договор о залоге должен совершаться в письменной форме.
     
     3. Договор о залоге, обеспечивающем обязательства, возникающие из основного договора, подлежащего нотариальному удостоверению либо нотариально удостоверенному по соглашению сторон, должен быть также удостоверен в органе, удостоверившем основной договор.
     
     4. Условие о залоге может быть включено в договор, по которому возникает обеспеченное залогом обязательство. Такой договор должен быть совершен в форме, установленной для договора о залоге.
     
     5. Форма договора о залоге определяется по законодательству места его заключения. Договор о залоге, заключенный за пределами Российской Федерации, не может быть признан недействительным вследствие несоблюдения формы, если соблюдены требования, установленные законодательством Российской Федерации.
     
     Форма договора о залоге зданий, сооружений, предприятий, земельных участков и других объектов, находящихся на территории Российской Федерации, а также железнодорожного подвижного состава, гражданских воздушных, морских и речных судов, космических объектов, зарегистрированных в Российской Федерации, независимо от места заключения такого договора определяется законодательством Российской Федерации.
     
     (в ред. Федерального закона от 26.07.2006 N 129-ФЗ)
     
     6. Права и обязанности сторон договора о залоге определяются по законодательству страны, где учреждена, имеет место жительства или основное место деятельности сторона, являющаяся залогодателем, если иное не установлено соглашением сторон.
     

Статья 11. Государственная регистрация залога

     
     Залог предприятия в целом или иного имущества, подлежащего государственной регистрации, должен быть зарегистрирован в органе, осуществляющем такую регистрацию, если настоящим Законом не установлен иной порядок регистрации.
     
     Если залог имущества подлежит государственной регистрации, то договор о залоге считается заключенным с момента его регистрации.
     

Статья 12. Последствия несоблюдения формы договора о залоге

     
     Несоблюдение установленной формы договора о залоге влечет за собой недействительность договора с последствиями, предусмотренными законодательством Российской Федерации.
     

Статья 13. Обжалование действий, связанных с регистрацией залога

     
     Заинтересованное лицо вправе обжаловать отказ в регистрации или незаконное совершение регистрации залога в суд по месту нахождения органа, осуществляющего регистрацию.
     

Статья 14. Информация о регистрации залога

     
     Орган, осуществляющий регистрацию залога, обязан выдавать залогодержателю и залогодателю свидетельства о регистрации, а также выписки из реестра по запросу залогодержателя, залогодателя и других заинтересованных лиц.
     

Статья 15. Государственная пошлина за регистрацию залога

     
     За регистрацию залога, выдачу свидетельства о регистрации, а также предоставление выписок из реестра взимается государственная пошлина в размере, определенном законодательными актами Российской Федерации. Заявитель предоставляет органу, осуществляющему регистрацию, доказательства уплаты государственной пошлины. При отсутствии таких доказательств заявление оставляется без движения.
     

Статья 16. Ответственность органа, осуществляющего регистрацию

     
     Орган, на который возложена регистрация залога, несет ответственность за вред, причиненный в результате нарушения его работниками правил регистрации.
     

Статья 17. Регистрация исполнения обязательства, обеспеченного залогом

     
     1. Залогодержатель по требованию залогодателя обязан выдать ему документы, подтверждающие полное или частичное исполнение обязательства для последующего внесения соответствующих сведений в реестр.
     
     2. При получении документов, подтверждающих полное или частичное исполнение обеспеченного залогом обязательства, орган, осуществивший регистрацию залога, обязан незамедлительно внести соответствующую запись в реестр.
     

Статья 18. Ведение залогодателем книги записи залога

     
     1. Залогодатели - юридические лица и физические лица, зарегистрированные в качестве предпринимателей, обязаны:
     
     - вести книгу записи залогов;
     
     - не позднее десяти дней после возникновения залога вносить в книгу запись, содержащую данные о виде и предмете залога, а также объеме обеспеченности залогом обязательства;
     
     - предоставлять книгу для ознакомления любому заинтересованному лицу.
     
     2. Залогодатель несет ответственность за своевременность и правильность внесения сведений о залоге в книгу записи залогов. Залогодатель обязан возместить потерпевшим в полном объеме убытки, причиненные несвоевременностью внесения записей в книгу, их неполнотой или неточностью, а также уклонением от обязанности предоставлять книгу записи залогов для ознакомления.
     

Статья 19. Залогодатель

     
     1. Залогодателем может быть лицо, которому предмет залога принадлежит на праве собственности или полного хозяйственного ведения.
     
     2. Предприятие, за которым имущество закреплено на праве полного хозяйственного ведения, осуществляет залог предприятия в целом, его структурных единиц и подразделений как имущественных комплексов, а также отдельных зданий и сооружений с согласия собственника этого имущества или уполномоченного им органа.
     
     3. Учреждение может передавать в залог имущество, в отношении которого оно в соответствии с законом приобрело право на самостоятельное распоряжение.
     
     4. Залогодателем прав может быть лицо, которому принадлежит передаваемое в залог право.
     
     Арендатор может передавать свои арендные права в залог без согласия арендодателя, если иное не предусмотрено договором аренды.
     

Статья 20. Право распоряжения заложенным имуществом

     
     Залогодатель сохраняет право распоряжения заложенным имуществом, если иное не предусмотрено законом или договором о залоге.
     
     При этом переход права на заложенное имущество возможен только с переходом к новому залогодателю основного долга, обеспеченного залогом.
     

Статья 21. Последующий залог заложенного имущества

     
     Последующие залоги уже заложенного имущества допускаются, если иное не предусмотрено настоящим Законом и предшествующими договорами о залоге.
     

Статья 22. Право предшествующего залогодержателя

     
     1. Если предметом залога становится заложенное имущество, которое уже служит залоговым обеспечением иного обязательства, залоговое право предшествующего залогодержателя сохраняет силу.
     
     Требования последующего залогодержателя удовлетворяются из стоимости предмета залога после удовлетворения требований предшествующего залогодержателя.
     
     2. Залогодатель обязан сообщать каждому последующему залогодержателю обо всех существующих залогах данного имущества, а также о характере и размере обеспеченных этими залогами обязательств. Залогодатель обязан возместить убытки, возникшие у любого из его залогодержателей вследствие неисполнения этой обязанности.
     

Статья 23. Требования залогодержателя, удовлетворяемые за счет заложенного имущества

     
     За счет заложенного имущества залогодержатель вправе удовлетворить свои требования в полном объеме, определяемом к моменту фактического удовлетворения, включая проценты, убытки, причиненные просрочкой исполнения, а в случаях, предусмотренных законом или договором, - неустойку; возмещению подлежат также необходимые издержки по содержанию заложенного имущества и расходы по осуществлению обеспеченного залогом требования.
     

Статья 24. Возникновение права обращения взыскания на предмет залога

     
     Залогодержатель приобретает право обратить взыскание на предмет залога, если в момент наступления срока исполнения обязательства, обеспеченного залогом, оно не будет исполнено, за исключением случаев, когда по закону или договору такое право возникает позже либо в силу закона взыскание может быть осуществлено ранее.
     

Статья 25. Предмет залога при частичном исполнении обязательства

     
     В случае частичного исполнения должником обеспеченного залогом обязательства залог сохраняется в первоначальном объеме до полного исполнения обеспеченного им обязательства, если иное не предусмотрено законом или договором.
     

Статья 26. Удовлетворение требования залогодержателя из предмета залога, состоящего из нескольких вещей (прав)

     
     Если предметом залога является несколько вещей или прав, залогодержатель по своему выбору может получить удовлетворение за счет всего этого имущества либо за счет какой-либо из вещей (прав), сохраняя возможность впоследствии получить удовлетворение за счет других вещей (прав), составляющих предмет залога.
     

Статья 27. Последствия удовлетворения требования залогодержателя третьим лицом

     
     В случае удовлетворения требования залогодержателя третьим лицом к нему вместе с правом требования переходит обеспечивающее его право залога в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации для уступки требования.
     

Статья 28. Порядок обращения взыскания на заложенное имущество

     
     1. Обращение взыскания на заложенное имущество производится по решению суда, арбитражного суда или третейского суда, если иное не предусмотрено законом. В случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, обращение взыскания на заложенное имущество осуществляется в бесспорном порядке на основании исполнительной надписи нотариуса.
     
     2. Реализация заложенного имущества, на которое обращается взыскание, осуществляется в соответствии с гражданским процессуальным законодательством Российской Федерации, если иное не предусмотрено законом или договором.
     
     (в ред. Федерального закона от 19.07.2007 N 197-ФЗ)
     
     Перечень имущества граждан, на которое не может быть обращено взыскание, устанавливается Гражданским процессуальным кодексом Российской Федерации.
     

Статья 29. Удовлетворение требований залогодержателя при недостаточности суммы, вырученной от реализации предмета залога

     
     В случае, когда суммы, вырученной от продажи предмета залога, недостаточно для полного удовлетворения требований залогодержателя, он вправе, если иное не предусмотрено законом или договором, получить недостающую сумму из другого имущества должника, на которое может быть обращено взыскание в соответствии с законодательством Российской Федерации, не пользуясь при этом преимуществом, основанным на праве залога.
     

Статья 30. Возврат залогодателю суммы, вырученной при реализации предмета залога

     
     Если сумма, вырученная при реализации предмета залога, превышает размер обеспеченных этим залогом требований залогодержателя, разница возвращается залогодателю.
     

Статья 31. Прекращение обращения взыскания на заложенное имущество исполнением обязательства

     
     1. Залогодатель вправе в любое время до момента реализации предмета залога прекратить обращение взыскания на заложенное имущество посредством исполнения обеспеченного залогом обязательства.
     
     2. Если обязательство, обеспеченное залогом, предусматривает исполнение по частям, залогодатель имеет право прекратить обращение взыскания на предмет залога посредством исполнения просроченной части обязательства.
     
     3. Соглашения, ограничивающие права залогодателя, предусмотренные пунктами 1 и 2 настоящей статьи, недействительны.
     

Статья 32. Сохранение залога при переходе предмета залога к третьему лицу

     
     Залог сохраняет силу, если право собственности или полного хозяйственного ведения на заложенную вещь либо составляющее предмет залога право переходит к третьему лицу.
     

Статья 33. Сохранение залога при уступке требования и переводе долга

     
     В случаях, когда в установленном законом порядке происходит уступка залогодержателем обеспеченного залогом требования третьему лицу либо перевод залогодателем долга, возникшего из обеспеченного залогом обязательства, на другое лицо, залог сохраняет силу.
     

Статья 34. Основания и последствия прекращения залога

     
     Право залога прекращается:
     
     1) при прекращении обеспеченного залогом обязательства;
     
     2) при гибели заложенного имущества;
     
     3) при истечении срока действия права, составляющего предмет залога;
     
     4) при переходе прав на предмет залога к залогодержателю;
     
     5) в иных случаях, предусмотренных законом.
     

Раздел II. Залог с оставлением имущества у залогодателя

    
Глава 1. Общие вопросы

    
Статья 35. Предмет залога с оставлением заложенного имущества у залогодателя

     
     1. Предметом залога с оставлением заложенного имущества у залогодателя могут быть предприятия, здания, сооружения, квартиры, транспортные средства, космические объекты и другое определенное в статье 6 настоящего Закона имущество.
     
     2. Отделимые плоды могут быть предметом залога, указанного в пункте 1 настоящей статьи, при условии, если они не становятся с момента отделения объектом прав третьего лица.
     
     3. Залог имущества, переданного залогодателем на время во владение или пользование третьему лицу, считается залогом с оставлением его у залогодателя.
     

Статья 36. Права залогодержателя при залоге с оставлением имущества у залогодателя

     
     При залоге с оставлением имущества у залогодателя залогодержатель, если иное не предусмотрено договором, вправе:
     
     1) проверять по документам и фактически наличие, размер, состояние и условия хранения предмета залога;
     
     2) требовать от залогодателя принятия мер, необходимых для сохранения предмета залога;
     
     3) требовать от любого лица прекращения посягательства на предмет залога, угрожающего его утратой или повреждением.
     
     Если предмет залога утрачен не по вине залогодержателя и залогодатель его не восстановил или с согласия залогодержателя не заменил другим имуществом, равным по стоимости, залогодержатель вправе потребовать досрочного исполнения обеспеченного залогом обязательства.
     

Статья 37. Права залогодателя при залоге с оставлением имущества у залогодателя

     
     Если иное не предусмотрено договором и законом, залогодатель при залоге с оставлением имущества у залогодателя вправе:
     
     1) владеть и пользоваться предметом залога в соответствии с его назначением;
     
     2) распоряжаться предметом залога путем его отчуждения с переводом на приобретателя долга по обязательству, обеспеченному залогом, либо путем сдачи в аренду.
     

Статья 38. Обязанности залогодателя при залоге имущества с оставлением его у залогодателя

     
     Залогодатель при залоге с оставлением имущества у залогодателя, если иное не предусмотрено договором о залоге, обязан:
     
     1) страховать за свой счет предмет залога на его полную стоимость;
     
     2) принимать меры, необходимые для сохранения предмета залога, включая капитальный и текущий ремонт;
     
     3) уведомлять залогодержателя о сдаче предмета залога в аренду.
     

Статья 39. Последствия нарушения обязанностей залогодателем при залоге с оставлением имущества у залогодателя

     
     В случае нарушения залогодателем обязанностей, предусмотренных пунктами 1 и 2 статьи 38 настоящего Закона, залогодержатель вправе обратить взыскание на предмет залога до наступления срока исполнения обеспеченного залогом обязательства.
     

Статья 40. Форма и регистрация договора о залоге транспортных средств и космических объектов

     
     1. Договор о залоге гражданских воздушных, морских и речных судов, железнодорожного подвижного состава и космических объектов должен быть нотариально удостоверен.
     
     (в ред. Федерального закона от 26.07.2006 N 129-ФЗ)
     
     2. Залог транспортных средств подлежит регистрации в реестрах, которые ведутся государственными организациями, осуществляющими регистрацию гражданских воздушных, морских, речных судов и других транспортных средств.
     
     3. Залог объекта, предназначенного для исследования или использования в гражданских целях космического пространства, Луны и других небесных тел, подлежит регистрации в специальном государственном реестре.
     
     Залог объекта, находящегося в космическом пространстве, на Луне или других небесных телах, подлежит регистрации в реестре, ведение которого осуществляется в соответствии с нормами международного космического права.
     

Статья 41. Залог земельных участков

     
     Залог земельных участков лицами, которым они принадлежат на праве собственности, если такой залог не подпадает под действие правил главы 2 настоящего раздела, осуществляется в порядке, установленном земельным и иным законодательством Российской Федерации.
     

Глава 2. Залог предприятия, строения, здания, сооружения и иных объектов, непосредственно связанных с землей (ипотека)

    
Статья 42. Понятие ипотеки

     
     Ипотекой признается залог предприятия, строения, здания, сооружения или иного объекта, непосредственно связанного с землей, вместе с соответствующим земельным участком или правом пользования им.
     

Статья 43. Форма договора об ипотеке. Регистрация ипотеки

     
     1. Договор об ипотеке должен быть нотариально удостоверен.
     
     2. Ипотека регистрируется в поземельной книге по месту нахождения предприятия, строения, здания, сооружения или иного объекта.
     
     Переход права собственности или полного хозяйственного ведения на предмет ипотеки от залогодателя к другому лицу подлежит регистрации в той же поземельной книге, в которой зарегистрирована ипотека.
     
     3. Орган, осуществляющий государственную регистрацию залога предприятия в целом, обязан передать сведения о регистрации залога органам, ведущим поземельную книгу, в том числе и по месту расположения территориально обособленных подразделений предприятия.
     

Статья 44. Ипотека предприятия

     
     1. Ипотека предприятия распространяется на все его имущество, включая основные фонды и оборотные средства, а также иные ценности, отраженные в самостоятельном балансе предприятия, если иное не установлено законом или договором.
     
     2. Предприятие-залогодатель обязано по требованию залогодержателя предоставлять ему годовой баланс.
     
     3. При неисполнении обязательства, обеспеченного ипотекой предприятия, залогодержатель вправе принять меры по оздоровлению финансового положения предприятия, предусмотренные договором об ипотеке, включая назначение представителей в руководящие органы предприятия, ограничение права распоряжаться произведенной продукцией и иным имуществом предприятия. Если указанные меры не дали надлежащих результатов, залогодержатель вправе обратить взыскание на находящееся в ипотеке предприятие.
     
     4. При обращении взыскания на находящееся в ипотеке предприятие оно продается с аукциона как единый комплекс в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации.
     

Статья 45. Досрочное исполнение обязательства, обеспеченного ипотекой

     
     Залогодатель вправе в любое время досрочно исполнить обеспеченное ипотекой обязательство в полном объеме, если договор об ипотеке исключает возможность последующего залога того же предмета ипотеки.
     

Глава 3. Залог товаров в обороте и переработке

    
Статья 46. Особенности залога товаров в обороте и переработке

     
     1. При залоге товаров в обороте и переработке допускается изменение состава и натуральной формы предмета залога (товарных запасов, сырья, материалов, полуфабрикатов, готовой продукции и тому подобного) при условии, что их общая стоимость не становится меньше указанной в договоре о залоге.
     
     Уменьшение стоимости заложенных товаров, находящихся в обороте и переработке, допускается соразмерно исполненной части обеспеченного их залогом обязательства, если иное не предусмотрено договором.
     
     2. При залоге товаров в обороте и переработке реализованные залогодателем товары перестают быть предметом залога с момента их перехода в собственность, полное хозяйственное ведение или оперативное управление приобретателя, а приобретенные залогодателем товары, предусмотренные в договоре о залоге, становятся предметом залога с момента возникновения на них у залогодателя права собственности или полного хозяйственного ведения.
     

Статья 47. Содержание договора о залоге товаров в обороте и переработке

     
     Договор о залоге товаров в обороте и переработке должен определять вид заложенного товара, иные его родовые признаки, общую стоимость предмета залога, место, в котором он находится, а также виды товаров, которыми может быть заменен предмет залога.
     

Статья 48. Права залогодателя при залоге товаров в обороте и переработке

     
     При залоге товаров в обороте и переработке залогодатель сохраняет право владеть, пользоваться и распоряжаться предметом залога с соблюдением правил настоящей главы.
     

Раздел III. Залог с передачей заложенного имущества (вещи) залогодержателю (заклад)

    
Статья 49. Понятие заклада

     
     1. Закладом признается договор о залоге, по условиям которого заложенное имущество (вещь) передается залогодержателю во владение.
     
     2. По соглашению залогодержателя с залогодателем предмет заклада может быть оставлен у залогодателя под замком и печатью залогодержателя (твердый залог). Индивидуально определенная вещь может быть оставлена у залогодателя с наложением знаков, свидетельствующих о закладе.
     
     Правила настоящего раздела применяются к твердому залогу постольку, поскольку их применение не противоречит существу отношений залогодержателя с залогодателем при таком залоге.
     

Статья 50. Обязанности залогодержателя при закладе

     
     При закладе залогодержатель, если иное не предусмотрено договором, обязан:
     
     1) застраховать предмет заклада на его полную стоимость за счет и в интересах залогодателя;
     
     2) принимать меры, необходимые для сохранения предмета заклада;
     
     3) немедленно известить залогодателя о возникновении угрозы утраты или повреждения предмета заклада;
     
     4) регулярно направлять залогодателю отчет о пользовании предметом заклада, если пользование им допускается в соответствии с пунктом 1 статьи 51 настоящего Закона;
     
     5) немедленно возвратить предмет заклада после исполнения залогодателем или третьим лицом обеспеченного закладом обязательства.
     
     Залогодержатель должен извлекать из предмета заклада доходы в интересах залогодателя в случае, когда это предусмотрено договором.
     

Статья 51. Права залогодержателя при закладе

     
     1. Залогодержатель вправе пользоваться предметом заклада в случаях, прямо предусмотренных договором о залоге. Приобретенные залогодержателем в результате пользования предметом заклада доходы и иные имущественные выгоды направляются на покрытие расходов на содержание предмета заклада, а также засчитываются в счет погашения процентов по долгу или самого долга по обеспеченному закладом обязательству.
     
     2. Если возникнет реальная угроза утраты, недостачи или повреждения предмета заклада не по вине залогодержателя, он вправе потребовать замены предмета заклада, а при отказе залогодателя выполнить это требование - обратить взыскание на предмет заклада до наступления срока исполнения обеспеченного закладом обязательства.
     

Статья 52. Возможность досрочного исполнения обязательства, обеспеченного закладом

     
     Если залогодержатель хранит или использует предмет заклада ненадлежащим образом, залогодатель вправе в любое время потребовать прекращения залога либо досрочно исполнить обеспеченное закладом обязательство.
     

Статья 53. Ответственность залогодержателя за утрату, недостачу или повреждение предмета заклада

     
     1. Залогодержатель отвечает за утрату, недостачу или повреждение предмета заклада, если не докажет, что утрата, недостача или повреждение произошли не по его вине.
     
     Если предоставление займов под заклад имущества является предметом предпринимательской деятельности залогодержателя, освобождение его от ответственности может иметь место лишь в случае, если залогодержатель докажет, что утрата, недостача или повреждение предмета заклада произошли вследствие непреодолимой силы либо (если предмет заклада оставлен у залогодателя) умысла или грубой неосторожности залогодателя.
     
     (в ред. Федерального закона от 19.07.2007 N 197-ФЗ)
     
     2. Залогодержатель при закладе несет ответственность за утрату и недостачу предмета заклада в размере стоимости утраченного (недостающего), а за повреждение предмета заклада - в размере суммы, на которую понизилась стоимость заложенной вещи. Если при приеме вещи в заклад производилась оценка предмета заклада, ответственность залогодержателя не должна превышать указанной оценки.
     
     Залогодержатель обязан в полном объеме возместить залогодателю убытки, причиненные утратой, недостачей или повреждением предмета заклада, если это предусмотрено законом или договором.
     

Раздел IV. Залог прав

    
Статья 54. Права как предмет залога

     
     1. Предметом залога могут быть принадлежащие залогодателю права владения и пользования, в том числе права арендатора, другие права (требования), вытекающие из обязательств, и иные имущественные права.
     
     2. Право с определенным сроком действия может быть предметом залога только до истечения срока его действия.
     
     3. В договоре о залоге прав, не имеющих денежной оценки, стоимость предмета залога определяется по соглашению сторон.
     

Статья 55. Содержание договора о залоге прав

     
     В договоре о залоге прав наряду с условиями, предусмотренными статьей 10 настоящего Закона, должно быть указано лицо, которое является должником по отношению к залогодателю. Залогодатель обязан уведомить своего должника о состоявшемся залоге прав.
     

Статья 56. Обязанности залогодателя при залоге прав

     
     При залоге прав, если иное не предусмотрено договором, залогодатель обязан:
     
     1) совершать действия, которые необходимы для обеспечения действительности заложенного права;
     
     2) не совершать уступки заложенного права;
     
     3) не совершать действий, влекущих прекращения заложенного права или уменьшение его стоимости;
     
     4) принимать меры, необходимые для защиты заложенного права от посягательств со стороны третьих лиц;
     
     5) сообщать залогодержателю сведения об изменениях, произошедших в заложенном праве, о его нарушениях третьими лицами и о притязаниях третьих лиц на это право.
     

Статья 57. Права залогодержателя при залоге прав

     
     При залоге прав, если иное не предусмотрено договором, залогодержатель вправе:
     
     1) независимо от наступления срока исполнения обеспеченного залогом обязательства требовать в суде, арбитражном суде перевода на себя заложенного права, если залогодатель не исполнил обязанности, предусмотренные статьей 56 настоящего Закона;
     
     2) вступать в качестве третьего лица в дело, в котором рассматривается иск о заложенном праве;
     
     3) в случае неисполнения залогодателем обязанностей, предусмотренных пунктом 4 статьи 56 настоящего Закона, самостоятельно предпринимать меры, необходимые для защиты заложенного права от нарушений со стороны третьих лиц.
     

Статья 58. Последствия исполнения должником обязательств перед залогодателем

     
     1. Если должник залогодателя до исполнения залогодателем обязательства, обеспеченного залогом, исполнит свое обязательство, все полученное при этом залогодателем становится предметом залога, о чем залогодатель обязан немедленно уведомить залогодержателя.
     
     2. При получении от своего должника в счет исполнения обязательства денежных сумм залогодатель обязан по требованию залогодержателя перечислить соответствующие суммы в счет исполнения обязательства, обеспеченного залогом, если иное не установлено договором о залоге.
     

Раздел V. Гарантии прав сторон при залоге

    
Статья 59. Защита интересов залогодержателя при прекращении его прав и прав залогодателя на заложенное имущество по основаниям, предусмотренным Законом

     
     1. В случае принятия Российской Федерацией или республикой в составе Российской Федерации законодательных актов, прекращающих залоговое право либо право залогодателя на заложенное имущество, убытки, причиненные залогодержателю в результате принятия этих актов, возмещаются ему в полном объеме Российской Федерацией или соответствующей республикой в составе Российской Федерации. Споры о возмещении убытков разрешаются судом.
     
     2. В случаях прекращения права собственности на заложенное имущество или прекращения заложенных прав в связи с решением государственного органа власти и управления, не направленным непосредственно на изъятие заложенного имущества или заложенных прав, в том числе решением об изъятии земельного участка, на котором находятся заложенные дом, иные строения, сооружения или насаждения, убытки, причиненные залогодержателю в результате этого решения, возмещаются залогодержателю в полном объеме этим государственным органом за счет средств, находящихся в его распоряжении. Споры о возмещении убытков разрешаются судом или арбитражным судом.
     

Статья 60. Недействительность актов, нарушающих залоговое право

     
     1. Если в результате издания органом государственного управления или органом местного самоуправления не соответствующего законодательству акта нарушаются права залогодержателя, такой акт признается недействительным судом или арбитражным судом по заявлению залогодержателя.
     
     2. Убытки, причиненные залогодержателю в результате издания акта, указанного в пункте 1 настоящей статьи, подлежат возмещению в полном объеме соответствующим органом государственного управления или органом местного самоуправления.
     
Президент Российской Федерации
Б. Ельцин
     
     

Федеральный закон

от 11 марта 1997 г. N 48-ФЗ

О переводном и простом векселе

     
     Статья 1. В соответствии с международными обязательствами Российской Федерации, вытекающими из ее участия в Конвенции от 7 июня 1930 года, устанавливающей Единообразный закон о переводном и простом векселях, установить, что на территории Российской Федерации применяется Постановление Центрального Исполнительного Комитета и Совета Народных Комиссаров СССР “О введении в действие Положения о переводном и простом векселе” от 7 августа 1937 г. N 104/1341 (Собрание законов и распоряжений Рабоче-крестьянского Правительства СССР, 1937, N 52, ст. 221).
     
     Статья 2. По переводному и простому векселю вправе обязываться граждане Российской Федерации и юридические лица Российской Федерации.
     
     Российская Федерация, субъекты Российской Федерации, городские, сельские поселения и другие муниципальные образования имеют право обязываться по переводному и простому векселю только в случаях, специально предусмотренных федеральным законом.
     
     По переводному и простому векселю, выпущенному Российской Федерацией, субъектами Российской Федерации, городскими, сельскими поселениями и другими муниципальными образованиями до вступления в силу настоящего Федерального закона, сохраняются ранее установленные обязательства его погашения.
     
     Статья 3. В отношении векселя, выставленного к оплате и подлежащего оплате на территории Российской Федерации, проценты и пеня, указанные в статьях 48 и 49 Положения о переводном и простом векселе, выплачиваются в размере учетной ставки, установленной Центральным банком Российской Федерации по правилам, установленным статьей 395 Гражданского кодекса Российской Федерации.
     
     Статья 4. Переводной и простой вексель должен быть составлен только на бумаге (бумажном носителе).
     
     Статья 5. По требованиям, основанным на протесте векселей в неплатеже, неакцепте и недатировании акцепта, совершенном нотариусом, в отношении физического лица, юридического лица или индивидуального предпринимателя выдается судебный приказ и производится исполнение по правилам, предусмотренным главой 11.1 и разделом V Гражданского процессуального кодекса РСФСР.
     
     Статья 6. Настоящий Федеральный закон вступает в силу со дня его официального опубликования.
     
     Статья 7. Со дня вступления в силу настоящего Федерального закона признать утратившим силу Постановление Президиума Верховного Совета РСФСР “О применении векселя в хозяйственном обороте РСФСР” от 24 июня 1991 г. N 1451-1 (Ведомости Съезда народных депутатов РСФСР и Верховного Совета РСФСР, 1991, N 31, ст. 1024).
     
     Статья 8. Предложить Президенту Российской Федерации и поручить Правительству Российской Федерации привести свои нормативные правовые акты в соответствие с настоящим Федеральным законом в течение трех месяцев со дня вступления в силу настоящего Федерального закона.
     
Президент Российской Федерации
Б. Ельцин
     
     

Информационное письмо

Президиума ВАС РФ

от 25 июля 1997 г. N 18

Обзор практики разрешения споров, связанных с использованием векселя в хозяйственном обороте

     
     Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации рассмотрел Обзор практики разрешения споров, связанных с использованием векселя в хозяйственном обороте, и в соответствии со статьей 16 Федерального конституционного закона “Об арбитражных судах в Российской Федерации” информирует арбитражные суды о выработанных рекомендациях.
     
Председатель Высшего
Арбитражного Суда
Российской Федерации

В.Ф. Яковлев
     

Приложение
к информационному письму
от 25.07.1997 N 18

    
Обзор практики разрешения споров, связанных с использованием векселя в хозяйственном обороте

     
     1. Вексель признается составленным с нарушением формы при отсутствии на нем собственноручной подписи векселедателя.
     
     При рассмотрении спора о взыскании суммы по векселю с авалиста было установлено, что подпись лица, подписавшего вексель от имени юридического лица - векселедателя, была воспроизведена посредством штемпеля.
     
     Авалист в обоснование своего отказа платить указывал на дефект формы векселя, который должен был содержать собственноручную подпись уполномоченного лица, поскольку иные способы оформления документа вексельным правом исключены.
     
     Векселедержатель, ссылаясь на пункт 2 статьи 160 Гражданского кодекса Российской Федерации, настаивал на признании векселя надлежаще оформленным, поскольку гражданское законодательство допускает такой способ воспроизведения подписи.
     
     Арбитражный суд признал наличие дефекта формы векселя и освободил авалиста от ответственности на основании статьи 32 Положения о переводном и простом векселе, введенного в действие Постановлением ЦИК и СНК СССР от 7 августа 1937 года (далее - Положение). При этом арбитражный суд обоснованно указал, что в нормативном порядке иной, кроме собственноручного, способ оформления подписи на векселе не установлен. В представленном истцом документе подпись была воспроизведена посредством штемпеля, что явно устанавливалось при обычном осмотре. Выполнение какого-либо реквизита векселя (включая подпись) способом, прямо не предусмотренным вексельным законодательством, расценивается как отсутствие соответствующего реквизита.
     
     Отсутствие на векселе подписи лица, выдавшего вексель, является нарушением статьи 1 Положения, содержащей требования к форме вексельного обязательства. В связи с дефектом формы векселя отпадает и обязательство авалиста.
     
     2. Простой вексель признается надлежаще оформленным, если при его составлении соблюдены требования статьи 75 Положения о переводном и простом векселе.
     
     При рассмотрении иска векселедержателя к индоссанту простого векселя последний, обосновывая свой отказ оплатить вексель, указывал, что представленный ему документ не является векселем ввиду дефекта формы, поскольку он оформлен с нарушением требований Постановления Правительства Российской Федерации от 26.09.94 N 1094 “Об оформлении взаимной задолженности предприятий и организаций векселями единого образца и развитии вексельного обращения” - не на специальном бланке и отличается по расположению реквизитов от образцов, утвержденных Постановлением Президиума Верховного Совета РСФСР от 24.06.91 “Об использовании векселя в хозяйственном обороте”.
     
     Арбитражный суд признал рекомендательный характер прилагаемых к Постановлению Президиума Верховного Совета РСФСР образцов названных бланков. Постановление Правительства Российской Федерации от 26.09.94 N 1094 было принято во исполнение Указов Президента Российской Федерации от 19.10.93 N 1662 “Об улучшении расчетов в хозяйстве и повышении ответственности за их своевременное проведение” и от 23.05.94 N 1005 “О дополнительных мерах по нормализации расчетов и укреплению платежной дисциплины в народном хозяйстве” и устанавливало порядок переоформления кредиторской задолженности юридических лиц коммерческими банками. Указанным Постановлением не устанавливались специальные требования к форме вексельного обязательства. Представленный истцом вексель содержал все предусмотренные статьей 75 Положения о переводном и простом векселе реквизиты и был составлен с соблюдением требований данного Положения. Основанием для признания его недействительным вследствие дефекта формы отсутствовали.
     

     3. Включение в вексель ссылок на основания его выдачи влечет его недействительность лишь в том случае, если они обусловливают предложение (обязательство) уплатить вексельную сумму.
     
     При рассмотрении искового требования векселедержателя к одному из индоссантов переводного векселя установлено, что на бланке векселя в верхнем углу векселедателем совершена надпись “сумма на депозите”.
     
     Ответчик полагал, что данная пометка делает содержащееся в векселе предложение уплатить обусловленным. Статья 1 Положения о переводном и простом векселе указывает, что содержанием переводного векселя может быть только ничем не обусловленное предложение об уплате. Арбитражный суд расценил внесение такой пометки как дефект формы векселя, признал вексель недействительным и в иске отказал.
     
     Постановлением кассационной инстанции решение отменено и дело направлено на новое рассмотрение по следующим основаниям. Содержащаяся на векселе пометка никак не соотносится с предложением уплатить и не может быть расценена как условие. Наличие на векселе любых пометок, не преследующих цель обусловить содержащееся в нем предложение (обязательство) уплатить, не влечет недействительности векселя. В связи с изложенным требования истца о взыскании вексельного долга подлежали рассмотрению по существу.
     
     4. Подписание векселя от чужого имени с превышением полномочий обязывает самого подписавшего и не влечет недействительности обязательств иных лиц, поставивших свои подписи на векселе.
     
     Векселедержатель после отказа векселедателя от платежа по простому векселю предъявил иск о взыскании вексельного долга к индоссанту. Индоссант отказался удовлетворить это требование со ссылкой на подписание векселя от имени векселедателя неуполномоченным лицом, в силу чего сделка должна быть признана недействительной.
     
     Арбитражный суд установил, что вексель подписан директором филиала предприятия векселедателя. В соответствии с уставом и доверенностью директор филиала наделен полномочиями на заключение сделок на сумму, не превышающую 5 млн. рублей. Вексель же выдан на 10 млн. рублей. Суд признал, что директор при подписании векселя превысил предоставленные ему полномочия, следовательно, вексель недействителен. В иске было отказано.
     
     Постановлением кассационной инстанции решение отменено в связи с неправильным применением норм материального права, поскольку арбитражным судом при вынесении решения не принято во внимание, что в случаях, когда подписавшее вексель лицо не имело соответствующих полномочий, следует руководствоваться статьей 8 Положения о переводном и простом векселе. Указанная статья предусматривает, что каждый, кто подписал вексель в качестве представителя лица, от имени которого он не был уполномочен действовать, сам обязан по векселю. В таком же положении находится представитель, превысивший свои полномочия.
     

     Подписание векселя неуполномоченным лицом не влечет недействительности обязательств всех иных лиц, поставивших свои подписи на векселе (статья 7 Положения), в том числе индоссантов. Поскольку векселедержатель основывал свое право на непрерывном ряде индоссаментов и ответчик не представил доказательств, свидетельствующих о недобросовестности держателя векселя, исковые требования были удовлетворены.
     
     5. Включение в текст векселя условия о том, что срок платежа устанавливается указанием на вероятное событие, является нарушением требований к форме векселя и влечет его недействительность.
     
     В простой вексель было включено указание о наступлении срока платежа по истечении 20 дней с момента поступления денежных средств на расчетный счет векселедателя.
     
     При рассмотрении иска векселедержателя к авалисту данного векселя авалист заявил, что его ответственность исключается ввиду недействительности векселей, содержащих иное, чем предусмотрено в Положении о переводном и простом векселе, указание срока платежа.
     
     Тем не менее арбитражный суд иск удовлетворил, указав, что такое обозначение срока платежа не является нарушением формы векселя.
     
     Постановлением апелляционной инстанции названное решение отменено и в иске о взыскании вексельного долга отказано, поскольку в соответствии со статьей 75 Положения простой вексель должен содержать простое и ничем не обусловленное обещание уплатить определенную сумму. Включение в вексель указания, связывающего обязанность оплаты с наступлением события, относительно которого не известно, наступит ли оно, свидетельствует об условном характере обязательства. Кроме того, Положение исключает возможность указания сроков по векселю способами, иными, чем установлено статьей 33 Положения. Следовательно, такой документ не может быть признан имеющим силу векселя ввиду дефекта формы.
     
     6. Невозможность признания документа векселем в силу дефекта его формы не препятствует предъявлению самостоятельного требования из такого документа на основании норм гражданского права об обыкновенном долговом документе.
     
     Векселедержатель обратился в арбитражный суд с иском о взыскании с векселедателя простого векселя вексельной суммы и процентов, начисленных на нее.
     

     Поскольку в ходе рассмотрения дела арбитражный суд установил дефект формы векселя, истец заявил ходатайство об изменении основания иска и просил взыскать сумму долга по договору займа. При этом истец представил доказательства, подтверждающие факт передачи ответчику денежных средств на условиях договора займа. Из представленных истцом документов следовало, что вексель ответчиком выдан в подтверждение обязательства выплатить по наступлении обусловленного срока полученные взаймы денежные суммы (статья 815 Гражданского кодекса Российской Федерации).
     
     Арбитражный суд ходатайство удовлетворил, указав на предоставленную истцу возможность заявить самостоятельное требование о взыскании суммы долга по гражданско-правовой сделке.
     
     Представленный истцом документ, названный сторонами векселем, был рассмотрен как долговая расписка. Правоотношения сторон в этом случае регулируются общегражданским законодательством, а не нормами вексельного права.
     
     7. Вексель, выданный с оговоркой “не приказу” или иной равнозначной оговоркой, может быть передан лишь с соблюдением формы и с последствиями обыкновенной цессии.
     
     Банк выдал организации простой вексель на себя с фиксированным сроком платежа в подтверждение своего долга. В векселе содержалось указание, что вексель не подлежит передаче по индоссаменту.
     
     Организация - первый векселедержатель тем не менее вексель передала своему контрагенту, совершив на векселе передаточную надпись (индоссамент) в его пользу.
     
     Новый векселедержатель при наступлении срока платежа обратился с требованием к банку-векселедателю. После отказа последнего оплатить вексель исковое требование было предъявлено в арбитражный суд. Отказывая в платеже, банк-векселедатель ссылался на то, что долг первому векселедержателю уже выплачен.
     
     Арбитражный суд в иске отказал, исходя из следующего.
     
     В соответствии со статьей 11 Положения о переводном и простом векселе, в случае если векселедатель поместил в переводном векселе слова “не приказу” или какое-либо другое равнозначное выражение, документ может быть передан лишь с соблюдением формы и с последствиями обыкновенной цессии. Передаточная надпись, имеющая форму индоссамента, в данном случае не влечет правовых последствий, предусмотренных вексельным законодательством при передаче векселя посредством индоссамента.
     
     В нарушение требований пункта 3 статьи 382 Гражданского кодекса Российской Федерации соглашение об уступке права между первым векселедержателем и последующим держателем векселя не оформлялось. Доказательства передачи права в общегражданском порядке истец векселедателю не представил, в связи с чем исполнение, произведенное первоначальному кредитору, является надлежащим. При этих условиях отказ векселедателя от исполнения обязательств по векселю с оговоркой “не приказу” являлся правомерным.
     

     8. Лицо, получившее вексель в залог без совершения залогового индоссамента (статья 19 Положения о переводном и простом векселе), не вправе предъявить требование о платеже по векселю в общем порядке.
     
     Организация обратилась с исковым требованием к векселедателю о взыскании суммы по векселю. В подтверждение своих прав на предъявление такого требования истец представил простой вексель, договор о залоге с векселедержателем и акт передачи, по которому вексель передан ему в заклад. Последний индоссамент на векселе был совершен в пользу залогодателя. Поскольку свои обязанности по кредитному договору, обеспеченному залогом, векселедержатель (залогодатель) не выполнил, организация сочла возможным реализовать свои права залогодержателя путем предъявления иска к векселедателю.
     
     В силу статьи 19 Положения лицо, у которого находится вексель на основании индоссамента, содержащего оговорку “валюта в залог” либо равнозначащую оговорку, имеет право осуществлять все права, вытекающие из векселя.
     
     Арбитражный суд установил, что индоссамент, содержащий оговорку “валюта в залог” или иную равнозначащую оговорку, на векселе отсутствовал, а истец основывает свои права как залогодержателя только общегражданским порядком. Гражданское законодательство не предусматривает для залогодержателя векселя право на самостоятельное получение исполнения по нему. В силу этого суд обоснованно заключил, что в данном случае лицо, у которого вексель находится в залоге, не имеет права получить исполнение по этому векселю в порядке, предусмотренном Положением о переводном и простом векселе.
     
     9. Векселедатель по простому векселю вправе выдвигать против требования первого векселедержателя об оплате векселя возражения, вытекающие из известных им отношений.
     
     В соответствии с условиями договора поставки поставщик получил от покупателя простой вексель со сроком оплаты в течение трех месяцев со дня выдачи. Отгрузка продукции должна была производиться через месяц после выдачи векселя. В установленный срок отгрузка товара не произведена. Однако при наступлении срока платежа вексель предъявлен поставщиком покупателю для оплаты.
     
     Поскольку покупатель отказался от платежа, поставщик обратился с иском в арбитражный суд с требованием о взыскании вексельного долга. При этом, по мнению поставщика, поскольку вексель является абстрактным обязательством и содержит ничем не обусловленное обязательство векселедателя заплатить по нему, арбитражный суд не вправе принимать во внимание ссылки покупателя на неисполнение поставщиком договора, лежащего в основе выдачи векселя.
     

     Отказывая поставщику в иске, арбитражный суд обоснованно сослался на статью 17 Положения о переводном и простом векселе, согласно которой установлено, что лица, к которым предъявлен иск по переводному векселю, не могут противопоставить векселедержателю возражения, основанные на их личных отношениях к векселедателю или к предшествующим векселедержателям, если только векселедержатель, приобретая вексель, не действовал сознательно в ущерб должнику. Это правило в силу статьи 77 Положения применяется к простому векселю, поскольку оно не является несовместимым с природой простого векселя и может применяться при условии, что держателем векселя является лицо, добросовестно приобретшее вексель по индоссаменту.
     
     Поскольку сущность отношений из сделки, лежащей в основании векселя, известна и векселедателю, и первому приобретателю как участникам этих отношений, такие отношения следует признать разновидностью отношений личных. Если векселедатель простого векселя доказывает отсутствие основания выдачи векселя, в иске первому приобретателю следует отказать.
     
     Ссылка истца на недопустимость отказа от исполнения обязательства по ценной бумаге со ссылкой на отсутствие или недействительность его основания (пункт 2 статьи 147 Гражданского кодекса Российской Федерации) в данном случае не должна приниматься во внимание, так как относится только к добросовестному держателю.
     
     В абстрактном обязательстве кредитор не обязан доказывать наличие основания требования. Но если должник доказал отсутствие основания вексельного обязательства и известность этого факта кредитору по связывающей их гражданско-правовой сделке, оснований для взыскания средств по векселю не имеется.
     
     10. Протест в неплатеже простого векселя дает векселедержателю право обратиться с исковым требованием ко всем обязанным по векселю лицам.
     
     Векселедержатель простого векселя не получил в установленный срок платеж по векселю от векселедателя. Факт отказа в платеже был удостоверен нотариальным актом протеста в неплатеже.
     
     Векселедержатель обратился с иском к индоссантам по векселю, однако арбитражный суд отказал в удовлетворении иска на том основании, что векселедержатель не предъявлял вексель к платежу указанным лицам и факт их отказа в платеже нотариально не удостоверен.
     

     При вынесении такого решения арбитражный суд не учел, что протест в неплатеже простого векселя совершается лишь в отношении векселедателя. Совершение такого протеста дает право векселедержателю обратиться в порядке регресса с исковым требованием ко всем обязанным по векселю лицам (индоссантам, авалистам и т.д.). В связи с изложенным кассационная инстанция решение отменила и дело направила на новое рассмотрение.
     
     11. Арбитражный суд оценивает нарушения требований к форме акта протеста векселя в неплатеже с учетом характера этих нарушений.
     
     Векселедатель предъявил иск к индоссантам по простому векселю. В подтверждение факта отказа векселедателя от платежа был представлен акт протеста векселя в неплатеже.
     
     В ходе рассмотрения представленных по делу доказательств было установлено, что в нарушение требований Инструкции “О порядке совершения нотариальных действий государственными нотариальными конторами РСФСР”, утвержденной Приказом Министра юстиции РСФСР от 06.01.87 N 01/16-01, акт не содержал указания о дате его составления. Кроме того, на самом векселе отсутствовала отметка нотариуса о протесте в неплатеже.
     
     Векселедержатель настаивал на том, что названные нарушения в оформлении акта не лишают его права требовать оплаты векселя в исковом порядке.
     
     Арбитражный суд отказал в иске, указав, что в данном случае акт, составленный с грубыми нарушениями установленной формы, не может быть принят в качестве надлежащего доказательства своевременного совершения протеста. При несовершении протеста в установленный срок векселедержатель в силу статьи 53 Положения утрачивает свои права в отношении индоссантов.
     
     12. Действия нотариуса, допустившего нарушения при оформлении акта протеста векселя в неплатеже, подлежат обжалованию в суде общей юрисдикции.
     
     При рассмотрении спора по иску векселедержателя к авалисту векселедателя по простому векселю ответчик ссылался на допущенные нотариусом при совершении протеста нарушения порядка совершения нотариальных действий. В частности, в нарушение пункта 163 Инструкции о порядке совершения нотариальных действий требование о платеже нотариус векселедателю не предъявлял. Кроме того, акт был датирован не тем числом, когда он действительно был совершен.
     
     Поскольку представленные истцом акт и иные документы были составлены с соблюдением установленных требований к их оформлению, арбитражный суд указал, что он не вправе оценивать ссылки сторон на нарушения порядка совершения нотариальных действий. Заинтересованная сторона вправе обжаловать действия нотариуса в суд общей юрисдикции в соответствии со статьями 35, 40 Основ законодательства о нотариате. Арбитражный суд при оценке доводов сторон основывается на решении, принятом судом общей юрисдикции.
     

     13. Протест в неплатеже векселя сроком “по предъявлении” может быть совершен в течение года со дня его составления, а если в векселе обусловлен минимальный срок для предъявления - с момента наступления этого срока, если только годичный срок не изменен в самом векселе.
     
     Организация-векселедатель выдала переводной вексель, который был акцептован плательщиком, со сроком “по предъявлении”, но не ранее трех месяцев с момента выдачи.
     
     По истечении трех месяцев с момента выдачи векселя векселедержатель обратился к акцептанту с требованием о платеже. Последний платеж не произвел. Протест в неплатеже векселя был совершен через месяц после отказа от него акцептанта.
     
     Векселедержатель на основании статьи 47 Положения о переводном и простом векселе обратился с иском к векселедателю и авалисту векселедателя. Арбитражный суд в иске отказал, указав, что векселедержатель пропустил сроки совершения протеста и поэтому в соответствии со статьей 53 Положения утратил свои права по векселю в отношении указанных выше лиц. При этом арбитражный суд руководствовался пунктом 162 Инструкции о порядке совершения нотариальных действий, которая устанавливает, что векселя для совершения протеста в неплатеже принимаются государственными нотариальными конторами на следующий день после истечения даты платежа по векселю, но не позднее 12 часов следующего после этого срока дня.
     
     В данном случае следовало руководствоваться статьей 44 Положения, в которой указывается, что протест в неплатеже переводного векселя сроком “по предъявлении” должен быть совершен в сроки, установленные для предъявления к акцепту (то есть в течение одного года со дня составления векселя, если только трассантом или индоссантом не установлены другие сроки), или на следующий день, если предъявление имело место в последний день этого срока (статьи 23, 24 Положения).
     
     Если же в векселе указано, что предъявление к платежу не может иметь место ранее определенного срока, то согласно части 2 статьи 34 Положения годичный срок для предъявления векселя к платежу начинает течь с наступления этого срока. В рассматриваемом случае срок для предъявления векселя начинает течь по прошествии трех месяцев от даты составления векселя.
     
     Следовательно, в данном случае протест был совершен с соблюдением установленных сроков и векселедержатель не утратил своих прав требовать платежа в порядке регресса. С учетом этого кассационная инстанция решение отменила и дело направила на новое рассмотрение.
     

     14. В течение установленного срока давности векселедержатель сохраняет право требования против векселедателя простого векселя и в случае, когда вексель не был опротестован.
     
     Коммерческий банк (векселедержатель) обратился в арбитражный суд с иском к акционерному обществу (векселедателю) о взыскании суммы простого векселя, выданного со сроком платежа по нему на определенный день.
     
     Арбитражный суд отказал в иске, указав на утрату векселедержателем своего права требования по векселю к векселедателю в силу статьи 53 Положения о переводном и простом векселе из-за несовершения протеста в неплатеже векселя в установленный срок.
     
     Апелляционная инстанция решение отменила и исковые требования удовлетворила, поскольку в соответствии со статьей 53 Положения при упущении срока для совершения протеста в неплатеже векселя векселедержатель теряет свои права против индоссантов, векселедателя и против других обязанных лиц, за исключением акцептанта.
     
     В силу статьи 77 Положения нормы статьи 53, относящиеся к переводному векселю, применяются также и к простому с учетом того, что согласно статье 78 Положения векселедатель по простому векселю обязан так же, как и акцептант по переводному векселю. Следовательно, векселедержатель сохраняет в течение установленного срока давности право требования против векселедателя простого векселя и в случае несовершения протеста векселя.
     
     15. Издержки по протесту в неплатеже простого векселя подлежат взысканию с векселедателя только в том случае, если протест является необходимым.
     
     Не получив своевременно платежа по простому векселю с оговоркой “без протеста” от организации-векселедателя и удостоверив отказ в платеже протестом в неплатеже векселя, банк-векселедержатель обратился в арбитражный суд с иском о взыскании с векселедателя вексельной суммы, процентов на вексельную сумму и издержек по протесту.
     
     Арбитражный суд частично удовлетворил иск и взыскал с векселедателя вексельную сумму и проценты, начисленные на вексельную сумму. Во взыскании издержек по протесту было отказано, поскольку векселедержатель при наличии оговорки в векселе “без протеста” мог осуществить свои права, вытекающие из векселя, не совершая протеста. В соответствии со статьей 46 Положения издержки по протесту в рассматриваемом случае подлежат отнесению на векселедержателя.
     
     16. Исковое требование к авалисту векселедателя по простому векселю может быть предъявлено при отсутствии протеста векселя в неплатеже.
     

     После отказа векселедателя оплатить вексель векселедержатель предъявил иск об оплате вексельной суммы к лицу, давшему аваль за векселедателя. Авалист отказал в удовлетворении требования, поскольку протест векселя в неплатеже в установленные сроки совершен не был, следовательно, векселедержатель утратил в силу статьи 53 Положения о переводном и простом векселе право требования платежа от других обязанных по векселю лиц.
     
     Векселедержатель указывал, что в соответствии с требованиями статьи 32 Положения, устанавливающей, что авалист отвечает так же, как и тот, за кого дан аваль, для предъявления требования об оплате к авалисту векселедателя по простому векселю совершения протеста не требуется.
     
     Арбитражный суд признал, что совершение протеста не было обязательно, и иск удовлетворил.
     
     В силу статьи 53 Положения право предъявления требования в случае пропуска установленных сроков для совершения протеста сохраняется в отношении указанных в статьях 53 и 78 лиц - акцептанта по переводному векселю и векселедателя по простому векселю. Согласно статье 32 Положения авалист отвечает так же, то есть в том же объеме и на тех же условиях, как и тот, за кого был дан аваль. Аваль за основного должника по векселю, в данном случае векселедателя, делает авалиста ответственным на тех же условиях, то есть без протеста.
     
     17. При удовлетворении иска векселедержателя к обязанным по векселю лицам в решении арбитражного суда должен содержаться вывод о солидарном взыскании суммы с должников.
     
     Векселедатель выдал акционерному обществу простой вексель, который впоследствии дважды индоссировался.
     
     Векселедержатель - общественная организация, не получив в срок платежа по векселю от векселедателя, обратился в арбитражный суд с иском о взыскании вексельной суммы к трем ответчикам: векселедателю и двум индоссантам.
     
     Арбитражный суд удовлетворил иск векселедержателя полностью за счет векселедателя. В иске к индоссантам было отказано, хотя оснований для освобождения их от ответственности не имелось.
     
     Согласно статье 47 Положения о переводном и простом векселе все выдавшие, акцептовавшие, индоссировавшие переводной вексель или поставившие на нем аваль являются солидарно обязанными перед векселедержателем. В силу статьи 77 Положения это правило распространяется и на простой вексель.
     

     Неосновательно отказав истцу в иске к двум из трех солидарных должников, арбитражный суд лишил таким образом истца возможности возложить ответственность за исполнение вексельного обязательства на двух индоссантов.
     
     С учетом изложенного апелляционная инстанция решение отменила и указала, что взыскание всей вексельной суммы производится солидарно с векселедателя и индоссантов.
     
     Следует иметь в виду, что отношения между лицами, несущими солидарную ответственность перед вексельным кредитором, регулируются нормами Положения о переводном и простом векселе, а не нормами статей 322-325 Гражданского кодекса Российской Федерации.
     
     18. Лицо, которому векселедателем простого векселя поручено производить платеж, не является обязанным по векселю.
     
     В соответствии с договором организация-векселедатель простого векселя поручила обслуживающему ее банку производить платежи по выданным ею векселям за счет средств на ее расчетном счете.
     
     В векселя вносилась запись о том, что платеж должен быть произведен в банке по месту нахождения расчетного счета векселедателя.
     
     При наступлении срока платежа векселедержатель обратился в указанный банк с требованием об оплате векселя. Банк в оплате отказал в связи с отсутствием средств на расчетном счете векселедателя.
     
     По требованию векселедержателя был совершен протест векселя в неплатеже.
     
     Векселедержатель обратился в арбитражный суд с иском к банку, которому было поручено производить платежи, о взыскании вексельного долга, а также процентов, пеней и издержек по протесту в соответствии со статьей 48 Положения о переводном и простом векселе.
     
     Арбитражный суд исковые требования удовлетворил, поскольку обязанность банка платить по векселю вытекает из указаний в векселе о том, что платеж производится данным банком и факт отказа банка оплатить вексель документально подтвержден.
     
     Данное решение вынесено с нарушением норм материального права. Указанное векселедателем лицо, на которое он возлагает обязанность платить по векселю, не является лицом, несущим в силу статьи 47 Положения ответственность за оплату векселя перед векселедержателем. Такую ответственность несет сам векселедатель, назначивший уполномоченное лицо для платежа. Исходя из изложенного постановлением кассационной инстанции решение было отменено и в иске отказано.
     
     19. Плательщик, не акцептовавший переводной вексель, не несет ответственности перед векселедержателем.
     

     Организация выдала переводной вексель, в котором в качестве плательщика указан банк. Векселедержатель в установленный в векселе срок предъявил вексель к акцепту. Банк отказался акцептовать вексель, в связи с чем векселедержатель обратился в суд с иском о взыскании с банка суммы по векселю.
     
     Арбитражный суд иск удовлетворил. Постановлением апелляционной инстанции решение отменено, поскольку в соответствии со статьей 47 Положения лицо, не акцептовавшее вексель, не несет ответственность перед векселедержателем переводного векселя.
     
     В удовлетворении иска отказано.
     
     Отказ плательщика от акцепта, удостоверенный актом протеста векселя в неакцепте, дает векселедержателю право обратиться с иском к векселедателю, индоссантам и авалистам в порядке, предусмотренном главой VII Положения о переводном и простом векселе.
     
     20. Проценты и пени, предусмотренные пунктами 2 и 4 статьи 48 Положения о переводном и простом векселе, начисляются на всю сумму вексельного долга, включая и проценты.
     
     Организация-векселедержатель обратилась с иском к векселедателю простого векселя со сроком оплаты “по предъявлении”. В вексель было включено условие о начислении 90 процентов годовых.
     
     Иск был предъявлен о взыскании суммы векселя, 90 процентов годовых за период с даты составления векселя и до момента его предъявления, а также 6 процентов годовых на всю сумму векселя, включая проценты, начисленные по день предъявления к платежу. В таком же порядке были начислены и пени в размере 3 процентов годовых.
     
     Арбитражный суд требование удовлетворил, указав, что в тех случаях, когда начисление процентов на вексельную сумму (статья 5 Положения) не исключается, для начисления процентов и пеней в связи с просрочкой платежа в соответствии со статьей 48 Положения должна браться вся сумма долга по векселю на момент наступления срока платежа, включая и проценты.
     
     21. Отсутствие в статье 48 Единообразного закона о переводном и простом векселе указания на право векселедержателя требовать уплаты пеней в размере 3 процентов годовых не является основанием для отказа в применении соответствующей нормы статьи 48 Положения о переводном и простом векселе.
     
     Векселедержатель обратился в арбитражный суд с иском к векселедателю о взыскании вексельной суммы, процентов в размере 6 со дня срока платежа и пеней в размере 3 процентов со дня срока платежа.
     

     Арбитражный суд во взыскании пеней отказал, руководствуясь статьей 7 Гражданского кодекса Российской Федерации и исходя из того, что статьей 48 Единообразного закона о переводном и простом векселе (ЕВЗ), установленного Женевской вексельной конвенцией от 07.06.30 N 358, не предусматривается право векселедержателя требовать уплаты пеней.
     
     Постановлением апелляционной инстанции решение было изменено, исковые требования удовлетворены в полном объеме исходя из следующего. Включение в статью 48 Положения о переводном и простом векселе нормы об установлении пеней за просрочку платежа по векселю основано на статье 14 приложения N II к ЕВЗ, согласно которой в отступление от статьи 48 ЕВЗ каждая из Высоких Договаривающихся Сторон сохраняет за собой право включить в национальный закон постановление, по которому векселедержатель может требовать от того, против кого он обращает свой иск, уплаты комиссии в размере, определяемом национальным законом.
     
     22. Условие векселя о неустойке, уплачиваемой при просрочке выплат по нему, является ничтожным.
     
     В текст простого векселя, выданного банком, было включено указание о том, что при просрочке выплаты вексельной суммы векселедатель уплачивает неустойку в размере 0,5 процента в день за каждый день просрочки.
     
     Не получив в установленный срок платежа по векселю, векселедержатель предъявил иск о взыскании вексельной суммы и неустойки, обозначенной в векселе.
     
     Арбитражный суд основную сумму долга взыскал, а в отношении взыскания неустойки исковое требование обоснованно отклонил, указав, что неустойка не может быть включена в текст векселя, поскольку установление договорной неустойки противоречит природе вексельного обязательства. Последствия неисполнения обязательств по векселю определены статьей 48 Положения и не могут быть изменены в векселе.
     
     23. К издержкам векселедержателя, подлежащим возмещению на основании статьи 48 Положения о переводном и простом векселе, относятся прямые денежные расходы кредитора, которые он понес в связи с невыполнением вексельного обязательства.
     
     При рассмотрении споров, связанных с применением ответственности за неисполнение обязательств по векселю, возник вопрос о том, что относится к издержкам по протесту, посылке извещения и другим издержкам, возможность взыскания которых предусмотрена пунктом 3 статьи 48 Положения.
     

     К издержкам по протесту относятся сумма госпошлины за совершение протеста векселя, суммы вознаграждения и компенсации расходов нотариуса, понесенных при совершении нотариального действия.
     
     К издержкам по направлению извещения относятся расходы, понесенные при составлении, оформлении и посылке извещений (почтовые, транспортные и т.д.). К другим издержкам относятся судебные издержки, а также расходы на проезд к месту рассмотрения спора и другие прямые денежные расходы кредитора, которые он понес в связи с неисполнением вексельного обязательства.
     
     Понесенные кредитором издержки должны быть документально подтверждены.
     
     24. Сроки вексельной давности по требованиям к авалисту совпадают со сроками вексельной давности, установленными в отношении тех лиц, за которых дан аваль.
     
     Векселедержателем предъявлен иск к авалисту по простому векселю. Аваль был дан за векселедателя.
     
     В ходе рассмотрения спора установлено, что иск предъявлен по истечении года с момента совершения протеста векселя в неплатеже.
     
     Авалист, ссылаясь на абзац 2 статьи 70 Положения о переводном простом векселе, указывал, что исковые требования должны считаться погашенными, поскольку истек годичный срок с момента совершения протеста.
     
     Арбитражный суд, основываясь на этих доводах, отказал в удовлетворении иска.
     
     Указанное решение было отменено исходя из того, что в соответствии со статьей 32 Положения авалист отвечает так же, как и тот, за кого он дал аваль. В силу требований статей 70 и 78 Положения исковые требования к векселедержателю простого векселя могут быть предъявлены в течение трех лет со дня срока платежа. Следовательно, срок для предъявления иска к авалисту векселедателя не истек и основания к отказу в иске отсутствовали.
     
     25. Срок для предъявления исковых требований к векселедателю простого векселя и акцептанту переводного векселя начинает течь со дня срока платежа.
     
     Векселедержатель простого векселя со сроком платежа “по предъявлении” обратился с требованием о платеже через два месяца после выдачи векселя. Дата предъявления была зафиксирована векселедателем на векселе. Факт отказа векселедателя оплатить вексель был удостоверен протестом, составленным по истечении месяца после предъявления векселя к платежу.
     
     При рассмотрении спора векселедатель заявил о пропуске трехлетнего срока давности, предусмотренного статьей 70 Положения о переводном и простом векселе, и просил в иске отказать. Арбитражный суд, считая, что срок начал течь со дня совершения протеста, отклонил эти доводы.
     

     Однако при этом суд не учел, что в соответствии с названной статьей Положения срок для предъявления иска к акцептанту переводного векселя начинает течь со дня срока платежа (в данном случае - со дня предъявления). В силу абзаца 1 статьи 78 Положения с этого же момента начинает течь срок и в отношении векселедателя простого векселя. С учетом этого апелляционной инстанцией решение было отменено и в иске отказано.
     
     26. Истечение сроков, предусмотренных главой XI Положения о переводном и простом векселе, погашает материальное право требовать платеж по векселю.
     
     Векселедержатель обратился с иском к индоссанту по векселю за пределами шестимесячного срока со дня совершения протеста в неплатеже векселя.
     
     В связи с тем, что индоссант не заявил о пропуске срока, арбитражный суд рассмотрел требование по существу и иск удовлетворил.
     
     Кассационная инстанция решение отменила и в иске отказала, поскольку в соответствии со статьей 70 Положения с истечением указанных в ней сроков исковые требования против обязанных по векселю лиц погашаются, то есть векселедержатель утрачивает материальное право требовать платеж по векселю.
     
     

Информационное письмо

Президиума ВАС РФ

от 15 января 1998 г. N 26

Обзор практики разрешения споров, связанных с применением арбитражными судами норм Гражданского кодекса Российской Федерации о залоге

    
     Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации обсудил Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением арбитражными судами норм Гражданского кодекса Российской Федерации о залоге, и в соответствии со статьей 16 Федерального конституционного закона “Об арбитражных судах в Российской Федерации” информирует арбитражные суды о выработанных рекомендациях.
     
Председатель
Высшего Арбитражного Суда
Российской Федерации

В.Ф. Яковлев

    
Приложение

    
Обзор практики разрешения споров, связанных с применением арбитражными судами норм Гражданского кодекса Российской Федерации о залоге

     
     1. В соответствии с пунктом 3 статьи 339 Гражданского кодекса Российской Федерации государственной регистрации подлежит только договор о залоге недвижимости (ипотеке).
     
     При рассмотрении спора между коммерческим банком и акционерным обществом об обращении взыскания на заложенные в обеспечение кредитного договора автотранспортные средства ответчиком был поставлен вопрос о недействительности заключенного сторонами договора о залоге в связи с несоблюдением процедуры его государственной регистрации в установленном порядке.
     
     Согласившись с этими доводами, арбитражный суд отказал в удовлетворении требований об обращении взыскания на предмет залога. Как было указано в судебном решении, в соответствии со статьей 339 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьей 11 Закона Российской Федерации "О залоге" и Постановлением Правительства Российской Федерации от 12.08.94 N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации" залог автотранспортных средств подлежит обязательной регистрации в органах Государственной автомобильной инспекции МВД России.
     
     В соответствии с Правилами регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в Государственной автомобильной инспекции, изданными МВД России во исполнение вышеназванного Постановления Правительства Российской Федерации, регистрация залога транспортных средств производится по месту регистрации автомототранспортных средств с участием сторон договора или их законных представителей. Залогодателю и залогодержателю выдаются свидетельства о регистрации залога транспортных средств и делается запись в реестре регистрации залога транспортных средств.
     
     На спорном договоре о залоге имелась запись о том, что договор о залоге зарегистрирован РЭП ГАИ, заверенная печатью данного органа. Однако должность и фамилия лица, учинившего запись, не указаны. По сообщению начальника РЭП ГАИ, данные о регистрации спорного договора у инспекции отсутствовали.
     
     Таким образом, договор о залоге не был зарегистрирован в установленном Правилами порядке, что, по мнению суда, в соответствии со статьей 165 Гражданского кодекса Российской Федерации влекло его ничтожность.
     

     Между тем при принятии решения по делу арбитражным судом не принято во внимание, что согласно пункту 3 статьи 339 Гражданского кодекса Российской Федерации обязательной регистрации подлежат только сделки, связанные с залогом недвижимости (ипотека), к которой в соответствии с пунктом 1 статьи 130 Гражданского кодекса Российской Федерации относятся, в частности, воздушные, морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Иных случаев регистрации залога параграф 3 главы 23 Гражданского кодекса Российской Федерации не предусматривает.
     
     Что касается ссылки суда на статью 11 и пункт 2 статьи 40 Закона Российской Федерации "О залоге", то следовало иметь в виду, что согласно статье 4 Федерального закона “О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации” в числе других законов и иных правовых актов, принятых до введения в действие части первой Кодекса, Закон Российской Федерации "О залоге" действует на территории Российской Федерации в части, не противоречащей общим положениям о залоге, установленным параграфом 3 главы 23 Гражданского кодекса Российской Федерации.
     
     При изложенных обстоятельствах решение арбитражного суда о недействительности договора о залоге автотранспортных средств в связи с несоблюдением порядка государственной регистрации являлось необоснованным и было отменено в кассационном порядке.
     
     2. При отсутствии в договоре о залоге сведений, индивидуально определяющих заложенное имущество, договор о залоге не может считаться заключенным.
     
     Решением арбитражного суда удовлетворены исковые требования банка о взыскании с акционерного общества суммы задолженности по кредитному договору и со ссылкой на условия заключенного сторонами договора о залоге обращено взыскание на два автомобиля.
     
     По мнению акционерного общества, оспорившего указанное судебное решение в части обращения взыскания на принадлежащие ему транспортные средства, предметом возникших между сторонами отношений по залогу было имущество, определенное сторонами в договоре о залоге как "автомобили и иные принадлежащие заемщику транспортные средства". В ходе рассмотрения спора установлено наличие в собственности акционерного общества нескольких автомобилей.
     
     Истец же полагал, что решение суда соответствует статье 26 Закона Российской Федерации "О залоге", согласно которой в том случае, если предметом залога является несколько вещей, залогодержатель приобретает право получить удовлетворение за счет любой из них по своему выбору.
     

     При рассмотрении указанного спора следовало учитывать следующее.
     
     В соответствии с пунктом 1 статьи 339 Гражданского кодекса Российской Федерации в договоре о залоге должны быть указаны предмет залога, его оценка, существо, размер и срок исполнения обязательства, обеспечиваемого залогом. При отсутствии соглашения сторон хотя бы по одному из названных условий договор о залоге не может считаться заключенным. Таким образом, исходя из существа залогового обязательства при определении в договоре предмета залога должна быть названа не только видовая принадлежность имущества (автомобиль), но и должны быть указаны индивидуальные характеристики предмета залога, позволяющие вычленить его из однородных вещей.
     
     Поскольку из представленных на рассмотрение арбитражного суда документов следовало, что при определении предмета залога стороны не применили формулировку, позволяющую достоверно определить, какое конкретно имущество являлось предметом залога (индивидуализировать заложенное имущество), удовлетворение иска путем обращения взыскания на автомобили, фактически выбранные по усмотрению залогодержателя из всего имущества залогодателя, являлось необоснованным. В этом случае договор о залоге считается незаключенным.
     
     В другом случае предметом залога выступало стационарное оборудование, расположенное по месту нахождения ремонтного участка акционерного общества (залогодателя).
     
     Арбитражный суд признал обоснованным довод ответчика, ссылавшегося на отсутствие в договоре о залоге индивидуальных признаков заложенного имущества, позволявших вычленить его из аналогичного имущества, расположенного на ремонтном участке. Так, в соглашении сторон не содержалось описи заложенного оборудования, его наименования, заводских номеров, а также каких-либо других количественных или качественных показателей.
     
     Как указано в судебном решении, стационарность, т.е. неизменность места расположения имущества, ставшего предметом залога, сама по себе не является достаточным признаком, позволяющим индивидуализировать спорное оборудование. В связи с этим договор о залоге нельзя признать состоявшимся.
     
     3. Предмет залога не может быть определен как “денежные средства, находящиеся на банковском счете”.
     

     Сбербанк России обратился в арбитражный суд с иском о признании недействительным договора о залоге, заключенного с коммерческим банком в обеспечение кредитного договора, поскольку предметом залога являлось имущество, определенное в договоре как “денежные средства, хранящиеся на корреспондентском счете”.
     
     Арбитражный суд в удовлетворении исковых требований отказал, ссылаясь на заключение договора о залоге в соответствии с действующим законодательством.
     
     Постановлением апелляционной инстанции решение оставлено без изменения.
     
     На состоявшиеся судебные акты принесен протест, в котором предлагалось их отменить, договор о залоге признать недействительным.
     
     Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации протест удовлетворил по следующим основаниям.
     
     В соответствии со статьей 334 Гражданского кодекса Российской Федерации в силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества.
     
     При этом согласно статьям 349 и 350 Кодекса удовлетворение требований осуществляется путем продажи заложенного имущества с публичных торгов с направлением вырученной суммы в погашение долга.
     
     Таким образом, одним из существенных признаков договора о залоге имущества является возможность реализации предмета залога.
     
     Исходя из природы "безналичных денег", они не могут быть переданы в залог по правилам, регулирующим залог вещей.
     
     4. По договору о залоге, заключенному на основании пункта 6 статьи 340 Гражданского кодекса Российской Федерации, право залога возникает у залогодержателя с момента приобретения залогодателем соответствующего имущества.
     
     Коммерческий банк обратился в арбитражный суд с иском к индивидуальному частному предприятию об обращении взыскания на заложенное имущество в счет погашения задолженности ответчика по кредитному договору.
     
     Как было установлено судом, предметом договора о залоге являлся кирпич силикатный, подлежащий передаче залогодателю в соответствии с договором поставки, заключенным им с конкретным поставщиком. К моменту заключения договора о залоге обязательства поставщиком исполнены не были.
     
     Возражая против иска, предприятие указало на то обстоятельство, что к моменту заключения договора о залоге спорное имущество не находилось в его собственности и, следовательно, договор о залоге является недействительным.
     

     Арбитражный суд удовлетворил исковые требования со ссылкой на пункт 6 статьи 340 Гражданского кодекса Российской Федерации, согласно которому договором о залоге может быть предусмотрен залог вещей, которые залогодатель приобретет в будущем.
     
     Кассационная инстанция, правомерно отменив решение суда первой инстанции об обращении взыскания на предмет залога, указала, что по договору о залоге, заключенному на основании пункта 6 статьи 340 Кодекса, право залога возникает у залогодержателя только с момента приобретения залогодателем соответствующего имущества.
     
     Кроме того, в постановлении кассационной инстанции обращено внимание сторон на отсутствие в договоре о залоге условий, регламентирующих порядок и способ отграничения кирпича, являвшегося предметом залога, в случае его поступления в адрес залогодателя.
     
     5. При обращении взыскания на предмет залога в судебном порядке в решении суда должна указываться начальная продажная цена заложенного имущества.
     
     Сбербанк России предъявил иск к индивидуальному частному предприятию об обращении взыскания на заложенное оборудование в счет погашения задолженность предприятия по кредитному договору.
     
     Установив обоснованность иска и учитывая, что предметом договора о залоге выступало имущество, стоимость которого значительно превышала размер предъявленных залогодержателем требований, арбитражный суд указал в решении, что взыскание производится за счет заложенного имущества в пределах установленной судом суммы долга.
     
     При изложении резолютивной части решения судом не учтены требования пункта 3 статьи 350 Гражданского кодекса Российской Федерации, согласно которому в решении суда об обращении взыскания на предмет залога должна быть определена начальная продажная цена заложенного имущества.
     
     В подобных случаях арбитражным судам необходимо учитывать, что нарушение требований пункта 3 статьи 350 Кодекса может привести к существенному ущемлению имущественных прав залогодателя в процессе последующей реализации принадлежащего ему имущества.
     
     6. При наличии спора между залогодателем и залогодержателем начальная продажная цена заложенного имущества устанавливается судом исходя из рыночной цены этого имущества.
     

     Коммерческий банк обратился в арбитражный суд с иском к товариществу с ограниченной ответственностью об обращении в судебном порядке взыскания на заложенное недвижимое имущество в счет исполнения обязательств ответчика по кредитному договору. По существу заявленных требований товарищество не возражало.
     
     Как было установлено судом, при определении цены объекта недвижимости в договоре о залоге стороны исходили из его балансовой стоимости согласно справке БТИ, полученной по запросу заемщика в период установления с банком договорных отношений по кредиту и залогу.
     
     Учитывая значительный промежуток времени, прошедший с момента получения указанной справки, а также фактическое удорожание заложенного имущества, ответчик ходатайствовал об установлении в решении суда начальной продажной цены реализации заложенного здания в соответствии с заключением областной лаборатории судебной экспертизы. Последним, в частности, констатировано, что рыночная стоимость имущества, являвшегося предметом залога, возросла по сравнению с оценкой, ранее данной сторонами в договоре о залоге.
     
     По мнению истца, возражавшего по существу указанного ходатайства, установление в решении суда начальной продажной цены заложенного имущества, отличной от его оценки в договоре о залоге, без согласия залогодержателя не допускается.
     
     При принятии решения по делу арбитражный суд исходил из следующего.
     
     В соответствии с пунктом 3 статьи 350 Гражданского кодекса Российской Федерации в случаях обращения взыскания на предмет залога в судебном порядке арбитражный суд устанавливает начальную продажную цену заложенного имущества, подлежащего реализации на публичных торгах. В этой связи довод залогодержателя о якобы имеющей место попытке залогодателя односторонне изменить условия договора о залоге в части оценки предмета залога не соответствует действительности.
     
     Согласно требованиям статьи 53 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается в обоснование своих требований. Кроме того, решение суда в части указания начальной продажной цены заложенного имущества должно быть документально обосновано.
     
     Таким образом, с учетом того, что в ходе рассмотрения указанного спора залогодержателем не доказана обоснованность своей позиции, а залогодателем, напротив, представлены конкретные документы, свидетельствующие об изменении стоимости имущества, являющегося предметом залога, арбитражный суд обоснованно удовлетворил ходатайство ответчика об установлении начальной продажной цены подлежащего реализации объекта недвижимости в соответствии с представленным заключением экспертизы.
     

     При принятии решения об обращении взыскания на предмет залога арбитражные суды должны учитывать то обстоятельство, что указание в решении суда начальной продажной цены заложенного имущества, существенно отличающейся от его рыночной стоимости на момент реализации, может впоследствии привести к нарушению прав кредитора или должника в ходе осуществления исполнительного производства.
     
     Поэтому, если при рассмотрении указанных споров по инициативе любой из заинтересованных сторон будут представлены доказательства, свидетельствующие о том, что рыночная стоимость имущества, являющегося предметом залога, существенно отличается от его оценки, произведенной сторонами в договоре о залоге, арбитражный суд может предложить лицам, участвующим в деле, принять согласованное решение или определить начальную продажную цену такого имущества в соответствии с представленными доказательствами независимо от его оценки сторонами в договоре о залоге.
     
     7. Требование кредитора к залогодателю, не являющемуся должником по основному договору, ограничивается суммой, вырученной от реализации предмета залога.
     
     Коммерческий банк обратился в арбитражный суд с иском к индивидуальному частному предприятию и обществу с ограниченной ответственностью о взыскании 8 млрд. рублей задолженности по кредитному договору и обращении взыскания на заложенное имущество.
     
     Как следовало из материалов дела, кредит в сумме 1,5 млрд. рублей был выдан индивидуальному частному предприятию, а залогодателем выступило общество, предоставив в качестве предмета залога речное судно, оцененное сторонами по договору в 2 млрд. рублей.
     
     Арбитражный суд удовлетворил требования истца полностью за счет залогодателя, указав в резолютивной части решения: обратить взыскание на имущество общества с ограниченной ответственностью, стоимость которого составляет в сумме 8 млрд. рублей.
     
     Отменяя данное решение, кассационная инстанция указала, что характер обязательства лица, предоставившего кредитору обеспечение на случай неисполнительности должника, обусловлен характером избранного способа обеспечения.
     
     В частности, сущность залога как способа обеспечения исполнения основного обязательства состоит в праве кредитора (залогодержателя) потребовать реализации предмета залога и передачи ему вырученных по такой реализации денежных средств в размере, не превышающем суммы задолженности по обеспеченному обязательству.
     

     При недостаточности вырученных средств для покрытия требований кредитора (залогодержателя) последний имеет право, при отсутствии иного указания в законе или договоре, получить недостающую сумму из прочего имущества должника (пункт 5 статьи 350 Гражданского кодекса Российской Федерации).
     
     Таким образом, при рассмотрении данного спора необходимо было исходить из следующего. Поскольку залогодателем выступило третье лицо, не являющееся должником по основному договору, его обязательства перед залогодержателем не могли превышать сумму, вырученную от реализации заложенного имущества.
     
     В связи с этим в резолютивной части постановления кассационной инстанции указано о взыскании с индивидуального частного предприятия 8 млрд. рублей задолженности и обращении взыскания на заложенное имущество, принадлежащее обществу, в счет погашения этой задолженности.
     

Информационное письмо

Президиума ВАС РФ

от 21 января 2002 г. N 67

     
     Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации обсудил Обзор практики рассмотрения арбитражными судами споров, связанных с применением норм о договоре о залоге и иных обеспечительных сделках с ценными бумагами, и в соответствии со статьей 16 Федерального конституционного закона "Об арбитражных судах в Российской Федерации" информирует арбитражные суды о выработанных рекомендациях.
     
Председатель
Высшего Арбитражного Суда
Российской Федерации

В.Ф. Яковлев

    
Приложение

    
Обзор практики рассмотрения арбитражными судами споров, связанных с применением норм о договоре о залоге и иных обеспечительных сделках с ценными бумагами

     
     1. Использование в качестве предмета залога векселя, по которому имеется лишь одно обязанное лицо, не противоречит законодательству.
     
     Организация-залогодержатель обратилась в арбитражный суд с иском к залогодателю о признании недействительным договора о залоге ценной бумаги - простого векселя, выданного третьим лицом.
     
     Как следовало из материалов дела, между истцом (продавцом) и ответчиком (покупателем) был заключен договор купли-продажи. Обязательства покупателя по своевременной оплате товаров обеспечивались залогом простого векселя.
     
     Заключенный между истцом и ответчиком договор о залоге предусматривал, что предметом залога является простой вексель, выданный третьим лицом - векселедателем. Залогодатель (ответчик) являлся законным держателем этого векселя. Данное обстоятельство подтверждалось совершенным на его имя индоссаментом предшествующего держателя. В договоре обозначены индивидуальные признаки подлежащего передаче в заклад векселя, в том числе и сроки платежа по нему.
     
     Указанная в договоре ценная бумага была передана залогодателем залогодержателю на основании акта приема-передачи. На векселе совершен залоговый индоссамент в пользу истца.
     
     Срок платежа по векселю был обозначен "по предъявлении". Отметки о предъявлении векселя векселедателю для оплаты на векселе отсутствовали. На момент заключения договора о залоге истек годичный срок с момента составления векселя, следовательно, истек и срок на предъявление указанного векселя к платежу, предусмотренный статьями 34 и 77 Положения о переводном и простом векселе (далее - Положение).
     
     В соответствии со статьей 53 Положения по истечении срока, установленного для предъявления переводного векселя сроком по предъявлении, векселедержатель теряет свои права против индоссантов, против векселедателя и против других обязанных лиц, за исключением акцептанта. Указанное правило применяется и в отношении простых векселей (статья 77 Положения).
     
     По мнению истца, указанный договор о залоге является недействительным на основании статьи 168 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) в связи с нарушением требований пунктов 1 и 2 статьи 336 ГК РФ. Истец полагал, что права по векселю на момент заключения договора о залоге были утрачены и, следовательно, отсутствует предмет залога.
     
     Арбитражный суд в удовлетворении исковых требований отказал по следующим основаниям.
     
     Стороны по договору о залоге согласовали вопрос о предмете залога, установив индивидуальные признаки векселя, который подлежал передаче, в том числе срок его составления и срок платежа.
     
     Поскольку в данном случае передавался простой вексель, пропуск срока для его предъявления не влечет утрату векселедержателем своих прав против векселедателя, так как на основании статьи 78 Положения векселедатель простого векселя обязан так же, как акцептант по переводному векселю.
     
     Трехгодичный срок предъявления искового требования векселедателю простого векселя (статьи 70, 78 Положения) на момент срока исполнения основного обязательства не истек, следовательно, сохраняются вексельные обязательства векселедателя.
     
     В связи с этим суд правомерно не нашел оснований для вывода об отсутствии в данном случае предмета договора о залоге.
     
     2. Индоссант, включивший в индоссамент оговорку "валюта в залог", не лишен права включить в него оговорку "без оборота на меня".
     
     Открытое акционерное общество обратилось в арбитражный суд с иском к коммерческой фирме о взыскании суммы долга и процентов по переводному векселю на основании статьи 48 Положения.
     
     Как следует из материалов дела, истец является векселедержателем переводного векселя на основании залогового индоссамента на его имя (с оговоркой "вексель в обеспечение"). Залоговый индоссамент совершен ответчиком с указанием "без моей ответственности".
     
     Истец указывал, что в соответствии со статьей 19 Положения он как держатель векселя с оговоркой о залоге может осуществлять все права, вытекающие из векселя в части предъявления требований об оплате по векселю ко всем обязанным по нему лицам, в том числе и к индоссанту, поставившему залоговый индоссамент. Оговорка об исключении ответственности должна считаться ненаписанной. Она, по мнению истца, может быть включена лишь в обычный индоссамент, поскольку статья 19 Положения о возможности включения такой оговорки не упоминает.
     
     Арбитражный суд в иске отказал, указав, что нормы об индоссаменте, содержащиеся в главе II Положения, относятся ко всем случаям совершения индоссамента. Статья 19 Положения устанавливает специальные последствия совершения залогового индоссамента, но в той части, где отсутствуют специальные правила, применяются общие положения об индоссаменте.
     
     Статья 15 Положения предусматривает, что индоссант, поскольку не оговорено обратное, отвечает за акцепт и за платеж. Это положение распространяется и на лицо, поставившее залоговый индоссамент. В данном случае в индоссаменте содержалась оговорка об исключении ответственности индоссанта-ответчика за платеж, следовательно, он не может отвечать перед векселедержателем в порядке, предусмотренном статьей 48 Положения.
     
     3. Денежные суммы, полученные держателем векселя на основании залогового индоссамента в размере, превышающем сумму не исполненного должником и обеспеченного залогом этого векселя обязательства, подлежат возврату залогодателю (пункт 6 статьи 350 ГК РФ).
     
     Коммерческий банк обратился в арбитражный суд с иском о взыскании с другого банка излишне полученной последним при реализации предмета залога суммы на основании пункта 6 статьи 350 ГК РФ.
     
     Из материалов дела следовало, что истец являлся залогодателем, а ответчик - залогодержателем в отношениях по договору заклада векселя. В соответствии с договором о залоге ответчику был передан простой вексель номиналом в 3 млн. рублей с залоговым индоссаментом в обеспечение исполнения обязательств физического лица по возврату кредита в сумме 1,5 млн. рублей.
     
     При наступлении срока платежа по векселю векселедержатель предъявил его к платежу векселедателю и полностью получил оплату.
     
     Истец представил доказательства того, что сумма просроченной задолженности (долга и начисленных процентов) по обеспеченному залогом договору составила на момент обращения в суд 2,3 млн. рублей.
     
     Требование истца о возврате излишне полученного было залогодержателем отклонено, поскольку он являлся законным векселедержателем, который на основании статьи 19 Положения вправе осуществлять все права по векселю, в том числе и право на получение всей причитающейся по векселю суммы. В договоре о залоге не предусматривалась обязанность залогодержателя производить расчеты с залогодателем по результатам истребования средств по векселю. Статья 350 ГК РФ в данном случае не применяется, так как отношения между сторонами регулируются нормами вексельного права.
     
     Арбитражный суд исковые требования удовлетворил, исходя из следующего.
     
     Между сторонами был заключен договор о залоге.
     
     В соответствии с пунктом 1 статьи 334 ГК РФ залогодержатель имеет право в случае неисполнения должником обеспеченного залогом обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества перед другими кредиторами залогодателя, если иное не предусмотрено настоящим Законом.
     
     В соответствии с пунктом 6 статьи 350 ГК РФ, если сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, превышает размер обеспеченного залогом требования залогодержателя, разница возвращается залогодателю.
     
     Предъявление переданного на основании залогового индоссамента векселя к платежу и получение средств по нему являлось в данном случае одним из способов реализации прав залогодержателя заложенного векселя. Такой способ предусмотрен статьей 19 Положения.
     
     Вместе с тем, независимо от способа реализации заложенного имущества, отношения между залогодателем и залогодержателем по договору о залоге регулируются нормами гражданского законодательства о договоре, которым связаны эти стороны. В соответствии с пунктом 1 статьи 334 и пунктом 6 статьи 350 ГК РФ залогодержатель не вправе сохранять у себя суммы, полученные сверх сумм, причитающихся ему по неисполненному и обеспеченному залогом обязательству.
     
     Поскольку материалами дела был подтвержден факт получения ответчиком-залогодержателем сумм в размере, превышающем сумму не исполненного должником обеспеченного залогом обязательства, арбитражный суд правомерно удовлетворил исковые требования.
     
     4. Условия договора о залоге ценных бумаг, индивидуализирующие его предмет, могут оформляться несколькими взаимосвязанными документами.
     
     Залогодержатель обратился в арбитражный суд с иском к залогодателю об обращении взыскания на заложенные ценные бумаги - простые векселя, переданные ему в заклад без совершения на них каких-либо передаточных надписей в его пользу.
     
     Ответчик в своих возражениях сослался на пункт 1 статьи 339 ГК РФ, в соответствии с которым условие о предмете является существенным условием договора о залоге. В данном случае договор о залоге не заключен, поскольку в тексте подписанного сторонами договора отсутствуют необходимые условия, позволяющие индивидуализировать предмет залога. В тексте договора содержались сведения о векселедателях передаваемых векселей, их вид (простые), номинал и сроки платежа, но их серии и номера приведены не были. Эти данные не были указаны и в акте приема-передачи векселей в заклад. В соответствии с пунктом 1 статьи 339 ГК РФ условие о предмете является существенным условием договора о залоге.
     
     Истец-залогодержатель объяснял, что индивидуальные признаки векселей были определены в тексте кредитного договора, исполнение которого должно было обеспечиваться залогом. Поскольку залогодатель являлся заемщиком по данному договору, условия договора о залоге содержатся одновременно в двух не противоречащих друг другу и взаимосвязанных документах. Кроме того, при передаче векселей в заклад залогодатель передал истцу перечисленные в тексте кредитного договора ценные бумаги. Это подтверждается самим фактом нахождения именно этих бумаг у истца.
     
     Арбитражный суд в удовлетворении заявленного требования отказал, поскольку в соответствии с пунктом 1 статьи 339 ГК РФ в договоре о залоге должны быть указаны предмет залога, его оценка, существо, размер и срок исполнения обязательства, обеспечиваемого залогом.
     
     Пункт 1 статьи 339 ГК РФ требует совершения договора о залоге в письменной форме. Сделка в письменной форме должна быть совершена путем составления документа, выражающего ее содержание, либо путем обмена документами посредством связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору (пункт 1 статьи 160, пункт 2 статьи 434 ГК РФ). Поскольку в данном случае в едином документе существенные условия договора о залоге не были определены, обмена документами между сторонами не произведено, суд признал договор о залоге незаключенным.
     
     Апелляционная инстанция решение отменила, сославшись на статьи 160 и 434 ГК РФ, по смыслу которых под документом, выражающим содержание заключаемой сделки, понимается не только единый документ, но и несколько взаимосвязанных документов, каждый из которых подписывается ее сторонами. В связи с этим отсутствуют основания для признания договора о залоге незаключенным только на том основании, что его условия определены в двух документах - в тексте самого договора о залоге и тексте кредитного договора, при наличии взаимных отсылок в этих документах.
     
     Апелляционная инстанция на основе анализа текстов кредитного договора и договора о залоге сделала правомерный вывод о согласовании сторонами всех существенных условий договора о залоге.
     
     5. Передача векселя залогодержателю на основании договора о залоге без совершения залогового индоссамента не противоречит нормам гражданского и вексельного законодательства.
     
     Открытое акционерное общество (залогодатель) обратилось в арбитражный суд с иском к банку (залогодержателю) о признании недействительным договора о залоге векселей и применении последствий недействительности сделки, предусмотренных статьей 167 ГК РФ.
     
     Как следовало из материалов дела, заключенный между сторонами договор о залоге (закладе) предусматривал, что залогодатель, являясь законным векселедержателем переводных векселей, передает их залогодержателю с проставлением бланкового индоссамента без оговорок о залоге.
     
     При неисполнении обеспеченного залогом обязательства залогодержателю предоставлялось право после направления залогодателю (он же должник по обеспечиваемому обязательству) письменного извещения об обращении взыскания на переданные в заклад векселя истребовать платеж от акцептанта и других обязанных по векселю лиц, направив вырученные суммы на погашение задолженности по основному обязательству в порядке, предусмотренном пунктами 5 и 6 статьи 350 ГК РФ.
     
     По мнению истца, названные условия договора противоречили нормам гражданского законодательства о залоге, поскольку залогодержателю в силу положений пункта 1 статьи 334 ГК РФ имущество не может быть передано на праве собственности. Передача же векселя по индоссаменту, не содержащему оговорки о залоге (статья 19 Положения), означает переход права собственности на ценные бумаги банку.
     
     Истец полагал, что в данном случае следует исходить из указаний, данных в пункте 46 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 1 июня 1996 г. N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", в соответствии с которыми при разрешении споров суды должны учитывать, что в случае неисполнения должником обязательства, обеспеченного залогом, залогодержатель имеет право преимущественно перед другими кредиторами получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества. Действующее законодательство не предусматривает возможности передачи имущества, являющегося предметом залога, в собственность залогодержателя. Всякие соглашения, предусматривающие такую передачу, являются ничтожными, за исключением тех, которые могут быть квалифицированы как отступное или новация обеспеченного залогом обязательства.
     
     Истец также указывал, что договор противоречит статье 19 Положения, согласно которой вексель может быть передан в залог путем совершения на нем залогового индоссамента ("валюта в залог" или "валюта в обеспечение").
     
     Арбитражный суд в иске отказал по следующим основаниям.
     
     Наличие в Положении специальных норм, регулирующих последствия включения в текст индоссамента оговорок о залоге (статья 19 Положения), не может рассматриваться как запрет оформления передачи прав по векселю в ином порядке, согласованном сторонами в гражданско-правовых сделках, являющихся основанием передачи векселей.
     
     Передача векселя в залог (заклад) залогодержателю с оформлением бланкового индоссамента не противоречит нормам гражданского законодательства о залоге, поскольку ГК РФ не регулирует порядок оформления передачи в залог ордерных ценных бумаг.
     
     Факт передачи владения на ценную бумагу (вексель с бланковым индоссаментом) сам по себе не свидетельствует о переходе права собственности на эту ценную бумагу. Характер прав приобретателя на передаваемые ценные бумаги определяется с учетом соглашения между ним и передающим имущество лицом.
     
     В данном случае отношения этих сторон регулируются договором о залоге, из которого явно следует, что стороны не имели намерения передавать залогодержателю право собственности на векселя с момента их фактической передачи, а рассматривали вексель как объект залогового права. Передаваемые залогодержателю права на вексель в отношениях между ним и залогодателем ограничивались условиями договора о залоге.
     
     В связи с указанными обстоятельствами суд пришел к правильному выводу об отсутствии оснований для признания договора недействительным на основании статьи 168 ГК РФ.
     
     Аналогичные выводы были сделаны судами и при рассмотрении споров, связанных с передачей в залог векселей с оформлением на них именного индоссамента в пользу залогодержателя.
     
     6. Залогодатель при исполнении основного обязательства вправе требовать возврата ему заложенного векселя и в том случае, если вексель передавался залогодержателю с бланковым индоссаментом.
     
     Банк-залогодатель обратился в арбитражный суд с иском об истребовании у залогодержателя переданных последнему в заклад векселей.
     
     В отзыве на иск залогодержатель указывал, что векселя ему были переданы по бланковому индоссаменту. Следовательно, на основании статьи 16 Положения он является их законным векселедержателем, т.е., по мнению ответчика, их собственником. Истребование векселя у лица, обосновывающего свое право указанием на непрерывный ряд индоссаментов, возможно только при соблюдении условий, предусмотренных абзацем 2 статьи 16 Положения, т.е. если вексель выбыл из владения заявителя в силу какого бы то ни было события и если будет доказана недобросовестность или грубая неосторожность приобретателя. Эти обстоятельства в данном случае отсутствуют, так как ответчик добросовестно приобрел вексель от предшествующего законного векселедержателя.
     
     Из материалов дела следовало, что между истцом и ответчиком был заключен договор о залоге векселей для обеспечения исполнения обязательств по возврату сумм займа третьим лицом. По условиям договора о залоге при неисполнении обязанности должником по обеспечиваемому договору кредитор (залогодержатель) вправе предъявить заложенные векселя к платежу и за счет полученных сумм погасить задолженность. Векселя передавались залогодателю с совершением залогодержателем бланкового индоссамента.
     
     Должник по основному договору обязательства выполнил, в связи с чем обязательства по договору о залоге прекратились (подпункт 1 пункта 1 статьи 352 ГК РФ). Однако залогодержатель возвратить векселя отказался, ссылаясь на то, что он является их собственником.
     
     Арбитражный суд исковые требования удовлетворил, исходя из следующих оснований.
     
     Между сторонами был заключен договор о залоге. Передача векселей производилась на основании этого договора для целей обеспечения исполнения основного обязательства. Договор не предусматривал передачу сторонами векселедержателю права собственности на векселя. При рассмотрении отношений между залогодателем и залогодержателем по поводу передачи прав по векселю следует, в первую очередь, принимать во внимание условия договора между ними. Сам факт передачи владения векселем с бланковым индоссаментом без учета указанного выше договора не говорит о передаче полных прав на вексель.
     
     При прекращении залога вследствие исполнения обеспеченного залогом обязательства залогодержатель, у которого находилось заложенное имущество, обязан немедленно возвратить его залогодателю (пункт 3 статьи 352 ГК РФ). Материалами дела факт исполнения обеспечиваемого залогом обязательства подтвержден. У ответчика возникла обязанность вернуть переданное ему в залог имущество.
     
     Требования истца связаны с нарушением ответчиком своих обязательств перед стороной по договору по возврату предмета залога, а не об истребовании векселя из чужого незаконного владения.
     
     В связи с этим ссылка ответчика на статью 16 Положения неосновательна.
     
     7. Выдача собственного простого векселя должником кредитору по основному обязательству не может осуществляться на основании договора о залоге. При рассмотрении споров следует учитывать характер сделки, на основании которой был выдан вексель.
     
     Коммерческий банк обратился в арбитражный суд с иском к заемщику о взыскании задолженности по кредитному договору и об обращении взыскания на заложенное имущество - простые векселя, выданные заемщиком.
     
     Заемщик в отзыве на иск указывал, что требование банком заявлено необоснованно, поскольку банк имел возможность погасить задолженность за счет переданных ему в залог собственных векселей заемщика.
     
     Из материалов дела следовало, что в дополнение к кредитному договору между кредитором и заемщиком был заключен договор, поименованный сторонами как "договор о залоге", в соответствии с которым заемщик принимал на себя обязательство выписать на имя банка в качестве первого векселедержателя простые векселя номиналом, равным сумме предоставленного кредита с процентами на нее, со сроком платежа по предъявлении. Векселя передавались банку в день предоставления кредита, одновременно с зачислением средств на счет заемщика.
     
     В соглашении предусматривалось право банка использовать эти векселя путем их реализации лишь при условии просрочки исполнения заемщиком очередной обязанности по уплате процентов (проценты по кредитному договору подлежали уплате ежемесячно).
     
     Коммерческий банк в своих возражениях указал на ничтожность соглашения о залоге, поскольку при залоге прав в соответствии с пунктом 3 статьи 335 ГК РФ залогодателем может быть лицо, которому принадлежит закладываемое право. Векселедатель сам не имеет прав из векселя и, следовательно, не может выступать в качестве залогодателя.
     
     Арбитражный суд согласился с указанными выше доводами и признал, что сделка между банком и заемщиком, оформленная дополнительным соглашением, не может рассматриваться как договор о залоге, поскольку в данном случае нарушены требования пункта 3 статьи 335 ГК РФ.
     
     Вместе с тем арбитражный суд констатировал, что указанное соглашение не является недействительной сделкой.
     
     Статья 815 ГК РФ предусматривает возможность по соглашению сторон оформить отношения по займу путем выдачи простого векселя. В этом случае отношения сторон регулируются законом о переводном и простом векселе. Указанное правило в силу пункта 2 статьи 819 ГК РФ применяется и к отношениям по кредитному до-говору.
     
     На основе анализа соглашения сторон суд сделал вывод о том, что передача векселей производилась как в целях оформления задолженности в вексельное обязательство, так и с обеспечительной целью. Исходя из соглашения сторон, в случае реализации векселей банк не вправе требовать от должника сумм, превышающих размер вырученных от реализации средств.
     
     В связи с особым характером оформления отношений требование о выплате задолженности по кредитному договору должно было заявляться при предъявлении переданных векселей. Банк векселя к оплате не предъявил. Как следовало из материалов дела, они были им реализованы. Поскольку банк распорядился векселями, передав права по ним другим лицам, он не может рассматриваться в качестве кредитора в отношениях по кредитному договору, на основании которого заявлено требование.
     
     Исходя из изложенного, арбитражный суд правомерно в иске отказал.
     
     8. Предметом договора о залоге может быть вексель, по которому залогодержатель является одним из должников.
     
     При рассмотрении арбитражным судом дела об обращении взыскания на заложенное имущество залогодатель в своих возражениях указывал на ничтожность договора.
     
     Как следовало из материалов дела, между сторонами был заключен договор денежного займа. В целях обеспечения надлежащего исполнения обязательств по возврату денежной суммы заемщик на основании договора о залоге передал кредитору несколько простых векселей, выданных в качестве векселедателя самим кредитором. Права залогодателя на эти ценные бумаги основывались на непрерывном ряде индоссаментов. На имя залогодержателя был совершен бланковый индоссамент. Залогодержателю предоставлялось право самостоятельно реализовать права по переданным ему векселям при неисполнении обеспеченного обязательства.
     
     По мнению залогодателя, договор о залоге противоречил требованиям действующего законодательства, поскольку при передаче кредитору как залогодержателю векселей, по которым он сам является одним из обязанных лиц, обязательства по векселям прекратились совпадением должника и кредитора в одном лице (статья 413 ГК РФ). В связи с этим векселя утратили значение как предмет залога.
     
     Суд не согласился с указанными доводами и указал на отсутствие в данном случае оснований для применения статьи 413 ГК РФ. Передача прав по векселю одному из должников по нему (в том числе и векселедателю простого векселя) не исключает возможности дальнейшего перехода прав по векселю к другим лицам.
     
     В соответствии со статьей 11 Положения индоссамент может быть совершен в пользу плательщика, независимо от того, акцептовал ли он вексель или нет, либо в пользу векселедателя, либо в пользу всякого другого обязанного по векселю лица. Эти лица могут в свою очередь индоссировать векселя.
     
     Данное положение свидетельствует о том, что при передаче прав по векселю обязанным по нему лицам прекращения обязательств по нему, помимо воли самого должника, не происходит.
     
     Следовательно, нет оснований для вывода об отсутствии в рассмотренной ситуации предмета залога.
     
     9. При передаче в залог кредитору простого векселя, по которому он является должником-векселедателем, обязательства по основному договору не могут прекратиться путем зачета, если вексель был передан в залог третьим лицом.
     
     Банк обратился в арбитражный суд с иском к заемщику о взыскании задолженности по кредитному договору.
     
     Заемщик в отзыве на иск указывал, что отношения по кредитному договору прекратились вследствие зачета, поскольку банку в залог переданы выданные им в качестве векселедателя простые векселя сроком по предъявлении.
     
     Как видно из материалов дела, между истцом и ответчиком был заключен кредитный договор, на основании которого заемщику были предоставлены денежные средства.
     
     В обеспечение обязательств по возврату полученных средств между кредитором и третьим лицом был заключен договор о залоге, на основании которого залогодатель передавал в залог простые векселя, в том числе и выданные банком-кредитором в качестве векселедателя. В пользу залогодержателя был совершен залоговый индоссамент.
     
     Арбитражный суд иск удовлетворил со ссылкой на пункт 1 статьи 334, согласно которой кредитор по обеспеченному залогом обязательству имеет право получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами. В силу этого банк не обязан получать удовлетворение за счет предмета залога, а может предъявить требование в обычном порядке.
     
     Заявление заемщика о зачете не было принято, поскольку заемщик не является кредитором банка по заложенным векселям и, таким образом, не были соблюдены требования статьи 410 ГК РФ.
     
     10. Размер убытков, причиненных залогодателю вследствие отказа залогодержателя вернуть заложенные ценные бумаги при прекращении залога, должен быть доказан.
     
     Общество с ограниченной ответственностью обратилось в арбитражный суд с иском об обязании банка вернуть предмет заклада - казначейские векселя Министерства финансов Республики Саха (Якутия) и взыскании убытков в виде упущенной выгоды.
     
     Арбитражный суд исковые требования удовлетворил. Апелляционная инстанция оставила решение без изменения.
     
     Суд кассационной инстанции решение отменил и передал дело на новое рассмотрение.
     
     Как следует из материалов дела, между истцом и ответчиком был заключен договор заклада ценных бумаг третьей стороной. Залогом обеспечивалось исполнение обязательства по возврату кредита, выданного ответчиком заемщику. В дальнейшем ответчик, он же кредитор и залогодержатель, согласился на перевод долга заемщиком на другое лицо.
     
     Истец (залогодатель), считая, что договор залога прекратился, а ответчик не возвращает предмет залога, обратился с иском об обязании ответчика возвратить ему казначейские векселя Министерства финансов Республики Саха (Якутия) и взыскании убытков в виде упущенной выгоды.
     
     Удовлетворяя требования истца в полном объеме, суд первой инстанции пришел к выводу об обоснованности заявленных исковых требований.
     
     Согласно статье 356 ГК РФ с переводом на другое лицо долга по обязательству, обеспеченному залогом, залог прекращается, если залогодатель не дал кредитору согласия отвечать за нового должника.
     
     Поскольку при переводе долга залогодатель не дал согласия отвечать за нового должника, суд правомерно принял решение об обязании ответчика передать истцу предмет залога.
     
     Предъявляя требование о взыскании убытков, истец определил его как требование о взыскании упущенной выгоды. В силу статьи 15 ГК РФ под неполученными доходами (упущенной выгодой) понимаются доходы, которые лицо могло бы получить, если бы его право не было нарушено.
     
     Поскольку между сторонами не заключался договор, предусматривающий ограничения размера подлежащих взысканию убытков, истец, право пользования которого ценными бумагами нарушено, вправе требовать возмещения убытков в полном объеме.
     
     Факт нарушения прав истца подтверждается материалами дела, и вывод суда о том, что ответчик должен возместить истцу убытки, является правомерным.
     
     Вместе с тем кассационная инстанция указала на недостаточно полное исследование судом вопроса о размере подлежащих взысканию убытков. Сумма убытков в виде упущенной выгоды должна быть определена исходя из размера дохода, который мог бы получить истец при нормальном обороте ценных бумаг, т.е. размер упущенной выгоды должен определяться обычными условиями гражданского оборота и реально предпринятыми мерами для ее получения.
     
     Истцом составлен расчет убытков без учета этих требований, а на основании инструкции Госналогслужбы России от 08.06.95 N 33, определяющей порядок исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятия.
     
     Вывод о том, что истцом предпринимались меры для сокращения убытков, арбитражный суд обосновал тем, что истец обращался в досудебном порядке к ответчику после даты прекращения залога с просьбой о возврате предмета залога. Однако в материалах дела таких данных нет.
     
     При указанных обстоятельствах судебные акты в части взыскания упущенной выгоды признаны подлежащими отмене, а дело в этой части - передаче на новое рассмотрение. При новом рассмотрении суду было предложено установить размер упущенной выгоды исходя из размера дохода, который мог бы получить истец в случае нормального оборота ценных бумаг, какие меры предпринимались истцом для уменьшения убытков, причинную связь между действиями ответчика и возникшими в связи с этим убытками в виде упущенной выгоды.
     
     11. Договор о залоге бездокументарных ценных бумаг не подлежит государственной регистрации.
     
     Открытое акционерное общество обратилось в арбитражный суд с иском к обществу с ограниченной ответственностью о признании недействительным договора о залоге именных бездокументарных акций в связи с несоблюдением требований о его государственной регистрации.
     
     Как следовало из материалов дела, между истцом и ответчиком был заключен договор о залоге для обеспечения исполнения обязательств по другому договору. Предметом договора залога являлись именные акции, выпущенные в бездокументарной форме.
     
     Истец считал договор о залоге недействительным (ничтожным), поскольку в соответствии со статьей 11 Закона Российской Федерации "О залоге" залог имущества, подлежащего государственной регистрации, должен быть зарегистрирован в органе, осуществляющем такую регистрацию. Если залог имущества подлежит государственной регистрации, то договор о залоге считается заключенным с момента его регистрации. Кроме того, в соответствии с Положением "О порядке регистрации выпуска акций акционерных обществ открытого типа, учрежденных в процессе приватизации", утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 04.08.92 N 547, акции акционерного общества, передаваемые по договору о залоге, подлежали государственной регистрации и были зарегистрированы в соответствующем финансовом органе. Истец также ссылался на инструкцию Министерства финансов Российской Федерации от 06.07.92 N 53 "О правилах совершения и регистрации сделок с ценными бумагами"(<*>), изданную на основании Постановления Правительства РСФСР "Об утверждении положения о выпуске и обращении ценных бумаг и фондовых биржах РСФСР" от 28.12.91 N 78 и предусматривающую регистрацию сделок с ценными бумагами.
     
     Арбитражный суд в иске о признании договора залога недействительным отказал, исходя из следующего.
     
     На момент заключения договора в соответствии со статьей 339 ГК РФ государственной регистрации подлежали только договоры об ипотеке. Договоры о залоге движимого имущества, в том числе и ценных бумаг, такой регистрации не подлежали, независимо от того, подлежит ли регистрации выпуск данных ценных бумаг.
     
     Система учета и регистрации прав на эмиссионные ценные бумаги, установленная Законом Российской Федерации "О рынке ценных бумаг" от 22.04.96 N 39-ФЗ, не является системой государственной регистрации. В связи с изложенным нормы, на которые ссылался истец, не могут применяться после введения в действие ГК РФ и Закона "О рынке ценных бумаг".
     
     12. Депозитарий обязан регистрировать факты обременения ценных бумаг клиентов (депонентов) залогом в порядке, предусмотренном депозитарным договором.
     
     Коммерческий банк - залогодержатель обратился в арбитражный суд с иском к организации, осуществляющей депозитарное обслуживание, об обязании зарегистрировать право залога по договору о залоге бездокументарных акций. К участию в деле в качестве третьих лиц были привлечены залогодатель и должник по обеспечиваемому залогом обязательству.
     
     Решением арбитражного суда, оставленным без изменения апелляционной инстанцией, иск удовлетворен по заявленным основаниям.
     
     Суд кассационной инстанции указанные судебные акты отменил по следующим основаниям.
     
     Удовлетворяя исковые требования, судебные инстанции исходили из того, что ответчик является депозитарием переданных в залог акций и обязан был произвести регистрацию залога акций.
     
     Между тем статья 7 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" устанавливает, что депозитарная деятельность осуществляется в соответствии с условиями осуществления депозитарной деятельности, которые являются неотъемлемой частью депозитарного договора. Депозитарный договор должен содержать условия о порядке передачи депонентом депозитарию информации о распоряжении депонированными в депозитарии ценными бумагами депонента.
     
     Согласно пункту 5.3 Положения о депозитарной деятельности в Российской Федерации, утвержденного Постановлением Федеральной комиссии по ценным бумагам Российской Федерации от 16.10.97 N 36, депозитарий обязан регистрировать факты обременения ценных бумаг клиентов (депонентов) залогом в порядке, предусмотренном депозитарным договором.
     
     В соответствии с условиями депозитарного договора, заключенного между залогодателем и ответчиком (депозитарием), и условиями осуществления депозитарной деятельности, являющимися неотъемлемой частью договора, обязанность ответчика произвести регистрацию залога ценных бумаг могла возникнуть только при направлении в его адрес поручения депо, подписанного залогодержателем и залогодателем, с приложенным третьим экземпляром договора о залоге акций.
     
     Истец не представил доказательств обращения к депозитарию в указанном порядке с требованием зафиксировать залоговые права на акции.
     
     При таком положении залогодержатель обратился к депозитарию, не являющемуся по отношению к нему обязанным лицом ни в силу закона, ни в силу договора.
     
     Действующее законодательство не возлагает на депозитария обязанности осуществлять государственную регистрацию залогов, следовательно, отказ в регистрации не может быть обжалован любым заинтересованным лицом в суд, как это предусматривалось статьей 13 Закона "О залоге".
     
     Учитывая изложенное, у суда не имелось оснований для вынесения решения об обязании депозитария зарегистрировать факт обременения обыкновенных акций в бездокументарной форме правом залога.
     
     Поскольку судом неправильно применены нормы материального права, собирания новых доказательств не требуется, кассационная инстанция, отменяя судебные акты, правомерно отказала в удовлетворении иска.
     
     13. Право залога на бездокументарные ценные бумаги возникает с момента его фиксации в установленном порядке (статья 149 ГК РФ).
     
     Банк-залогодержатель обратился в арбитражный суд с иском к организации-залогодателю о признании за ним права залога на принадлежащие ответчику обыкновенные акции, выпущенные в бездокументарной форме.
     
     В качестве третьего лица без самостоятельных требований к участию в деле привлечен должник по обеспечиваемому залогом обязательству.
     
     Как следовало из искового заявления, истец связывал обладание правом залога с признанием лица, обладающего правом собственности или иным вещным правом на ценные бумаги, владельцем ценных бумаг, а права владельца ценных бумаг должны быть удостоверены - в системе ведения реестра - записями на лицевых счетах у держателя реестра, а при учете прав на ценные бумаги в депозитарии - записями по счетам депо в депозитариях. При этом истец ссылался на статьи 2 и 28 Федерального закона "О рынке ценных бумаг".
     
     Определением арбитражного суда первой инстанции производство по делу прекращено по следующим основаниям.
     
     В соответствии со статьей 341 ГК РФ право залога возникает с момента заключения договора о залоге, а в отношении имущества, подлежащего передаче залогодержателю, - с момента передачи этого имущества, если иное не предусмотрено договором о залоге.
     
     В силу статьи 4 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации заинтересованное лицо вправе обратиться в арбитражный суд за защитой своего нарушенного или оспариваемого права.
     
     Договор о залоге, заключенный между сторонами, содержит условия, согласно которым право залога на акции возникает у истца с момента заключения договора. Являющиеся предметом залога обыкновенные акции в определенном договором количестве остаются у залогодателя и учитываются на его клиентском счете, открытом в депозитарии залогодержателя.
     
     Поскольку по договору о залоге акций предмет залога не подлежал передаче залогодержателю, а иной момент возникновения права залога в нем не установлен, право залога указанных выше акций, по мнению суда, возникло у залогодержателя в силу пункта 1 статьи 341 ГК РФ с момента заключения договора о залоге.
     
     Суд указал, что фактически речь идет о регистрации в установленном порядке права залога, возникшего у истца. Однако этот вопрос находится за пределами заявленного истцом предмета иска.
     
     Поскольку право истца не нарушалось, то право залога на акции не требовалось признавать в судебном порядке. В связи с отсутствием спора о праве производство по делу было прекращено на основании пункта 1 статьи 85 АПК РФ.
     
     Кассационная инстанция определение отменила и приняла Постановление об отказе в иске, так как в соответствии со статьей 149 ГК РФ права на бездокументарные ценные бумаги подлежат фиксации независимо от основания их возникновения.
     
     Правило пункта 1 статьи 341 ГК РФ, устанавливающее, что право залога возникает с момента заключения договора о залоге, а в отношении залога имущества, подлежащего передаче залогодержателю, - с момента передачи этого имущества, если иное не предусмотрено договором о залоге, не применяется при залоге бездокументарных ценных бумаг. Право залога на такие бумаги возникает на основании статьи 149 ГК РФ только с момента фиксации его в установленном порядке.
     
     Требованиям статьи 149 ГК РФ соответствует и данное в статье 2 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" определение бездокументарной формы эмиссионных ценных бумаг как формы эмиссионных ценных бумаг, при которой владелец устанавливается на основании записи в системе ведения реестра владельцев ценных бумаг или в случае депонирования ценных бумаг - на основании записи по счету депо.
     

     В связи с этим право залога у истца не возникло и в иске было правомерно отказано.