Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Налоги. Социальный аспект.

Год:2011
Розничная:150.00 руб
НДС:не облагается


Вместо предисловия

     
     Фискальная функция является для налогов основной. Во времена расцвета Римской империи в I веке нашей эры известной личностью стал мытарь Матфей, которого его сограждане в Иудее недолюбливали и считали \"мироедом\". И не без оснований - его сопровождала вооруженная охрана, способствовавшая повышению собираемости налогов и к услугам которой он всегда мог прибегнуть.
     
     Первым, кто протянул Матфею дружественную руку, был Иисус Христос. Тогда современники мытаря Матфея с удивлением узнали, что и у налогового инспектора может быть человеческое лицо. А потом Матфей написал замечательную книгу - Евангелие от Матфея.
     
     В Древней Руси подати и дань собирали удельные князья.
     
     Всем известна поговорка \"Что с воза упало, то пропало\". А ведь фактически она означала первые механизмы оптимизации налогообложения на Руси. При въезде на территорию княжества взимался оброк, который рассчитывался из количества телег, везущих товары. Хитрые купцы стали перекладывать товары с двух телег на одну, с трех на две и т.д., чтобы платить меньше. А поскольку качество дорог с тех времен мало изменилось, князья ввели правило: если какой-то груз падает с обоза, он считается княжеской собственностью.
     
     В современной налоговой политике сборщики налогов в лице российских фискальных органов тоже ищут пути борьбы с \"уклонистами\". В утвержденных Основных направлениях налоговой политики до 2014 года впервые появился подраздел \"Внедрение инструментов, противодействующих уклонению от уплаты налогов\". И это совершенно обоснованно, т.к. по оценкам Счетной палаты РФ в целом оборот 249 тыс. коммерческих организаций, которые в прошлом году не перечисляли деньги в бюджет, составил 4,24 трлн руб.
     
     По оценкам некоторых экспертов, в результате массового уклонения от уплаты налогов государство ежегодно недополучает до 30% причитающихся к уплате обязательных платежей.
     
     Серьезной проблемой остается неправомерное возмещение налога на добавленную стоимость. В 2010 году сумма возмещения НДС составила 1 184,6 млрд руб. и увеличилась по сравнению с 2009 годом на 36,0 млрд руб. (на 3,1%), удельный вес налоговых вычетов в сумме начисленного по налогооблагаемым объектам налога составил 92,8% (в 2009 году - 92,9%).
     
     Хуже русским людям стало во времена татаро-монгольского ига - с середины XIII по XVI век нашей эры. Приходилось платить налоги удельным князьям, Великому князю Руси (получавшему из Золотой Орды ярлык на великое княжение), церковную десятину (10% доходов) и, наконец, дань в саму Золотую Орду. По оценкам современных историков размер дани в Золотую Орду составлял примерно 10% доходов данников.
     
     Если такую дань считать \"игом\", то как следует назвать \"льготное налогообложение\" субъектов малого бизнеса в России страховыми взносами, о которых речь пойдет ниже?
     
     В современном мире налоги - гибкий инструмент воздействия на находящуюся в постоянном движении экономику: они помогают поощрять или сдерживать определенные виды деятельности, направлять развитие тех или иных отраслей промышленности, воздействовать на экономическую активность предпринимателей, сбалансировать платежеспособный спрос и предложение, регулировать количество денег в обращении.
     
     Вместе с тем в целом Основные направления налоговой политики, особенно планируемые меры до 2014 года, носят инертный характер, сохраняется ощущение приоритетности фискальной, а не стимулирующей функции налоговой системы.
     
     Так, в разд. II Основных направлений говорится: \" ...в среднесрочной перспективе следует предпринимать усилия, направленные на увеличение доходного потенциала налоговой системы. В рамках проводимой налоговой политики основными источниками повышения доходного потенциала взимаемых налогов может стать... повышение налоговых ставок...\". Глава финансового ведомства недавно заявил о созревшей необходимости обеспечения нейтральности налоговой системы. Это означает отмену многочисленных налоговых льгот, создающих неравенство хозяйствующих субъектов и не позволяющих достигнуть планируемого эффекта.
     
     Полагаем, сбалансированность бюджетной системы целесообразно обеспечивать не за счет увеличения налоговой нагрузки на производителей товаров и услуг, а за счет выявления резервов действующей налоговой системы, в т.ч. улучшения администрирования налогов и страховых взносов, исключения случаев \"потерь\" бюджетных доходов, увеличения неналоговых доходов от использования природных ресурсов и государственной собственности.
     
     Кроме того, нужно тщательнее продумывать социальные обязательства государства, прежде чем брать их на себя, и изыскать возможность сокращения расходов.
     
     Резервом повышения устойчивости доходной базы консолидированных бюджетов субъектов РФ может также являться эффективное использование имущества, находящегося в региональной и муниципальной собственности. По состоянию на 1 января 2010 года имеется 165 млн учтенных объектов имущества балансовой стоимостью 36,3 трлн руб.
     
     Необходимость совершенствования налогового администрирования по-прежнему сохраняется: налогоплательщики несут большие издержки на обслуживание налоговых органов. Остаются неясности в отдельных вопросах применения досудебного порядка разрешения налоговых споров, сохраняется практика повторного истребования налоговыми органами в рамках \"встречных проверок\" большого количества документов и др.
     
     Еще А. Смит в \"Декларации прав налогоплательщика\" писал: \"...подвергая людей частым посещением и неприятным расспросам сборщиков налогов, он может причинять им много лишних волнений, неприятностей и притеснений, и хотя неприятности, строго говоря, не представляют собою расходы, однако они, без сомнения, эквивалентны расходу, ценой которого каждый человек готов избавить себя от них\".
     
     В погоне за дополнительными налоговыми доходами и стремлением во что бы то ни стало сократить бюджетные дефицит российские власти ищут все новые и новые способы.
     
     Недавно власти Пакистана нашли неординарное решение проблем с собираемостью налогов. В Карачи, крупнейшем городе страны, в гости к налогонеплательщикам приходят необычные коллекторы. Все они - мужчины, однако предпочитают одеваться как представительницы прекрасного пола, используют яркий макияж и представляются женскими именами. Эта пестрая команда отправляется на предприятия и в дома неплательщиков. Их цель - вызвать смущение у должников и заставить их заплатить. Если человек отказывается, \"команда\" обещает вернуться через 24 часа, но уже с дюжиной друзей и устроить танцы в его магазине. Одной подобной угрозы может быть достаточно, чтобы урегулировать налоговые претензии.
     
     Справедливости ради стоит отметить: в 2010-2011 годах все же был принят ряд позитивных для бизнеса налоговых новаций, которые отражены в Основных направлениях. Среди них можно выделить Федеральный закон от 07.06.2011 N 132-ФЗ \"О внесении изменений в статью 95 части первой, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для инновационной деятельности\".
     
     Указанным законом с 1 января 2012 года вводится льгота по налогу на имущество организаций. Предоставляется организации в отношении вновь вводимых объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем таких объектов, установленным Правительством РФ, или в отношении вновь вводимых объектов, имеющих высокий класс энергетической эффективности, если для них предусмотрено определение классов их энергетической эффективности.
     
     Вместе с тем в целом Основные направления, особенно планируемые меры до 2014 года, носят инертный характер, сохраняется ощущение приоритетности фискальной, а не стимулирующей функции налоговой системы. Планируется существенное повышение страховых взносов, акцизов, налога на добычу полезных ископаемых и введение в перспективе налога на недвижимость. Общая динамика увеличения доходов представлена в табл. 1.
     

Таблица 1

Прогноз доходов федерального бюджета

    
млрд руб.

Показатель

2011 год

2012 год

2013 год

2014 год


 

Закон

% к ВВП

Прогноз

% к ВВП

Прогноз

% к ВВП

Прогноз

% к ВВП

Доходы, всего

10 303,4

19,3

10 627,8

18,5

11 687,6

18,4

12 645,5

18,0

В т. ч.


 


 


 


 


 


 


 


 

Нефтегазовые доходы

5228,2

9,8

4942,2

8,6

5228,6

8,2

5444,3

7,7

Доля нефтегазовых доходов в общем объеме доходов, %

50,7

-

46,5

-

44,7

-

43,1

-

НДПИ

1862,4

3,5

1804,4

3,1

1962,4

3,1

2076,9

2,9

Таможенные пошлины

3365,8

6,3

3137,8

5,5

3266,2

5,1

3367,4

4,8

Ненефтегазовые доходы

5075,2

9,5

5 685,6

9,9

6459,0

10,2

7201,2

10,3

Доля ненефтегазовых доходов в общем объеме доходов, %

49,3

-

53,5

-

55,3

-

56,9

-

НДС

2988,9

5,6

3447,6

6,0

3901,6

6,2

4445,1

6,3

Налог на прибыль организаций

316,2

0,6

352,2

0,6

369,2

0,6

385,8

0,5

Акцизы

272,7

0,5

396,2

0,7

567,3

0,9

718,1

1,0

НДПИ (без нефтегазовых доходов)

15,9

0,0

19,6

0,0

26,7

0,0

31,2

0,0

Таможенные пошлины (без нефтегазовых доходов)

716,0

1,3

752,5

1,3

836,0

1,3

942,2

1,3

     
     Для того чтобы начать переход от сугубо фискальной функции налогов к стимулам для развития бизнеса необходимо:
     
     1) поддержать принятие правительственного законопроекта N 596284-5 \"О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации\".
     
     Проектом предлагается с 1 января 2012 года по 1 января 2018 года установить для резидентов технико-внедренческих особых экономических зон нулевую ставку по налогу на прибыль в части, зачисляемой в федеральный бюджет. При этом планируется наделить субъекты РФ правом устанавливать пониженную ставку данного налога для резидентов технико-внедренческих зон в части, зачисляемой в их бюджеты, на уровне, не превышающем 13,5%. Льготная налоговая ставка должна применяться к прибыли от деятельности, осуществляемой на территории технико-внедренческих ОЭЗ, при условии ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных как на ее территории, так и за ее пределами. Воспользоваться льготными ставками смогут организации, являющиеся резидентами таких зон на момент вступления в силу закона, а также зарегистрированные в период его действия;
     
     2) рассмотреть вопрос о введении прямой \"инвестиционной льготы\", когда часть налоговой базы освобождается от обложения налогом на прибыль, если инвестируется на расширение или восстановление основных фондов производственного назначения;
     
     3) действующая система начисления амортизации не создает условий для обновления основных фондов в важнейших сферах экономической деятельности (таких как промышленность, транспорт, производство энергии, сельское хозяйство), что является ее существенным недостатком. В указанных отраслях степень износа основных средств одна из наивысших.
     
     Современная амортизационная политика не формирует у предприятий стимулы к внедрению научных разработок. В настоящее время наблюдается тенденция к снижению инвестиций в нематериальные активы в структуре капитальных вложений.
     
     Для исправления ситуации необходимо ввести сверхускоренную амортизацию для вновь вводимого в эксплуатацию высокотехнологичного оборудования, разрешив предприятиям списывать в первый год эксплуатации такого оборудования 20-30%, а в отношении технологически прогрессивного оборудования - до 100% его стоимости.
     
     Необходимо пересмотреть подходы к формированию групп основных фондов и установлению для них норм амортизации. Учитывая опыт развитых стран, приоритет в начислении амортизации для целей налогообложения должен быть отдан современным средствам производства, таким как полностью автоматизированные линии, энергосберегающее оборудование, системы очистки и защиты окружающей среды и т.п.
     
     Следует также выделить в отдельную группу основных фондов оборудование, которое используется в биотехнологиях. Годовая норма амортизации на основные фонды этой группы должна быть установлена на уровне 50%. Целесообразно выделить в отдельную группу основных фондов для целей налогообложения сельскохозяйственную технику и установить для нее нормы амортизации на уровне не ниже, чем для компьютерной техники;
     
     4) отнести к средствам целевого финансирования, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, средства, полученные организациями на осуществление научной и (или) инновационной деятельности вне зависимости от источника финансирования;
     
     5) освободить малые инновационные предприятия от уплаты налога на прибыль организаций (налоговые каникулы) в течение первых двух лет работы, а также от уплаты 50% суммы налога в последующие два года;
     
     6) расширить перечень расходов, учитываемых в целях налогообложения при применении УСН (объект \"доходы минус расходы\"), включив в него расходы, понесенные налогоплательщиком в связи с созданием и внедрением новых технологий и оборудования;
     
     7) предоставить возможность органам власти субъектов РФ предоставлять инвестиционный кредит в отношении налогов, уплачиваемых малыми предприятиями в рамках специальных режимов, а также по земельному налогу и налогу на имущество организаций;
     
     8) в целях налогового стимулирования организаций-работодателей к финансированию профессионального образования (в т.ч. к направлению финансовых ресурсов на развитие материально-технической базы общеобразовательных учреждений профессионального образования) исключить суммы, инвестируемые бизнесом в переоснащение таких учреждений, из налоговой базы по налогу на прибыль организаций;
     
     9) расширить круг налогоплательщиков, имеющих право на заявительный порядок возмещения НДС. Показатель в 10 млрд руб. по сумме уплаченных налогов автоматически \"отсекает\" малый и средний бизнес от возможности воспользоваться таким правом;
     
     10) не облагать НДС все операции, связанные с реализацией инновационной продукции;
     
     11) расширить утверждаемый Правительством РФ перечень освобождаемого от обложения НДС технологического оборудования (в т.ч. комплектующих и запасных частей к нему), аналоги которого не производятся в Российской Федерации;
     
     12) рассмотреть вопрос о распространении льготы по налогу на имущество организаций, касающейся энергоэффективного оборудования, не только на \"вновь вводимые объекты, имеющие высокую энергетическую эффективность\", но и на уже эксплуатирующиеся объекты стратегических промышленных предприятий (в т.ч. не сырьевых). Целесообразно рассмотреть и вопрос о продлении срока действия такой льготы до пяти лет;
     
     13) установить на период 2012-2013 годов льготный тариф страховых взносов в размере 20% и для плательщиков ЕНВД - для отдельных видов деятельности;
     
     14) увеличить порог годового оборота для применения УСН до 100 млн руб. с ежегодной корректировкой на коэффициентдефлятор, а для малых инновационных предприятий - до 200 млн руб., т.к. стоимость наукоемкой продукции значительно выше (проект ограничивает 60 млн руб.);
     
     15) перейти к дифференцированной шкале налога на доходы физических лиц, полностью освободив от налога доходы менее 5 тыс. руб. в месяц.
     
     В целом следует активнее стимулировать инвестиционные потоки и реальный сектор производства товаров, работ или услуг; усиливать налоговое стимулирование инновационных и научных предприятий; обеспечить социальную справедливость налоговой системы и др. Одними из индикаторов справедливости налогообложения являются так называемые социальные налоги, рассмотрим их подробно.
     


1. Страховые взносы

    
Цитата из Основных направлений

     
     \"Определение политики в области страховых взносов не относится напрямую к налоговой политике. Однако с точки зрения фискальной нагрузки на фонд оплаты труда страховые взносы формируют наряду с налогом на доходы физических лиц обязательные отчисления в бюджетную систему, уплачиваемые работодателями при выплате заработной платы работникам.
     
     В качестве временной меры на период 2012-2013 годов будет снижен максимальный тариф страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с 34 до 30 процентов, взимаемый с выплат в пользу физических лиц в размере до установленной предельной величины в 512 тыс. рублей в 2012 году и до 567 тыс. рублей в 2013 году. Также для данной категории плательщиков будет установлен тариф страховых взносов с сумм превышения предельной величины базы для начисления страховых взносов в Пенсионный фонд РФ в размере 10 процентов.
     
     При этом для плательщиков страховых взносов, которые в 2011 году уплачивают указанные взносы по максимальному тарифу 26 процентов, а также для социально ориентированных некоммерческих организаций, будет снижен до 20 процентов максимальный тариф страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, начисляемый на выплаты до установленной предельной величины облагаемой базы. Также для данной категории плательщиков будет установлен тариф страховых взносов с сумм превышения предельной величины базы для начисления страховых взносов в Пенсионный фонд РФ в размере 7 процентов.
     
     В результате принятия указанных решений эффективная ставка обложения заработной платы страховыми взносами, рассчитываемая как отношение суммы исчисленных страховых взносов по работнику к сумме начисленной заработной платы, в 2012-2013 годах существенно снизится по сравнению с условиями, предусмотренными действующим законодательством.
     
     Для выплат в пользу работников, годовая заработная плата которых без учета уплачиваемых взносов составит в 2012 году менее 512 тыс. рублей (менее 567 тыс. рублей в год - в 2013 году), снижение эффективной ставки будет максимальным - на 4 процентных пункта по сравнению с действующими условиями. При этом эффективная ставка обложения взносами заработной платы при условии принятия предложенных решений снизится для выплат в пользу всех работников, получающих в год до 716 тыс. рублей в 2012 году и до 793 тыс. рублей - в 2013 году.
     
     Для плательщиков, применяющих льготную ставку обложения страховыми взносами, при принятии предлагаемого механизма снижения тарифов страховых взносов в диапазоне получаемой годовой заработной платы в 2012 году до 512 тыс. рублей (до 567 тыс. рублей в год в 2013 году) снижение эффективной ставки обложения страховыми взносами составит максимальную величину - 6 процентных пунктов. При этом снижение эффективной ставки обложения страховыми взносами заработной платы для льготных категорий плательщиков в меньших масштабах будет наблюдаться в диапазоне получаемой заработной платы до 950 тыс. рублей в год в 2012 году и до 1053 тыс. рублей в год - в 2013 году.
     
     Таким образом, предлагаемый механизм снижения тарифов страховых взносов приведет к существенному снижению эффективной ставки обложения взносами, причем в наибольшей степени выгоды от такого снижения получат низкооплачиваемые категории работников. При этом снижение эффективной ставки обложения взносами коснется и других категорий работников, чья заработная плата существенно превышает средние по стране показатели.
     
     Следует отметить, что принимаемые решения в области снижения страховых взносов приведут к дальнейшему росту дефицита бюджета Пенсионного фонда РФ, что в условиях финансирования указанного дефицита за счет средств федерального бюджета будет иметь негативные макроэкономические последствия.
     
     Вопрос о возможности дальнейшего применения пониженных тарифов страховых взносов с учетом сохранения государственных обязательств по выплатам пенсий и пособий может быть рассмотрен при подготовке в течение 2012-2013 годах проекта Программы долгосрочного развития пенсионной системы РФ и соответствующих законодательных актов, предусматривающих принятие комплекса мер, направленных на обеспечение сбалансированности пенсионной системы и ее финансовой устойчивости в долгосрочной перспективе\".
     
     Вместе с тем в Основных направлениях ничего не говорится о снижении тарифа страховых взносов для плательщиков ЕНВД для отдельных видов деятельности. Ставку данного налога также нужно снизить до 20% на период 2012 и 2013 годов.
     
     Прежде чем перейти к практическим вопросам, связанным с исчислением и уплатой страховых взносов, рассмотрим их правовую природу.
     

О правовой природе страховых взносов

     
     Неоднократно высказывалась мысль о придании страховым взносам статуса федеральных налогов. Для этого на рассмотрение Государственной Думы в 2000 году был внесен проект федерального закона о дополнении ст. 13 НК РФ \"Федеральные налоги\" взносами в государственные социальные внебюджетные фонды. Необходимость приравнивания страховых взносов к налогам обосновывалась разными причинами, в частности ст. 57 Конституции РФ, оперирующей только двумя терминами - \"налоги\" или \"сборы\". Указанный законопроект был отклонен Государственной Думой.
     
     Однако мысль о придании страховым взносам статуса федеральных налогов не покидает законодателя до сих пор. Об этом свидетельствует ст. 41 Бюджетного кодекса РФ*1: к доходам бюджетов, в т.ч. бюджетов государственных внебюджетных фондов, относятся налоговые доходы, неналоговые доходы и безвозмездные поступления.
     _____
     1 Бюджетный кодекс РФ от 31.07.1998 N 145-ФЗ.
     
     В отличие от действующего законодательства, в частности БК РФ, отдельные представители финансовой науки к доходам бюджетов помимо налоговых, неналоговых доходов и безвозмездных поступлений, относит страховые взносы, уплачиваемые в государственные внебюджетные фонды*1.
     _____
     *1 Худяков А.И. Теория страхования. - М.: Статут, 2010.
     
     Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, а также на обязательное медицинское страхование образуют особую систему государственных доходов, совершенно отличную от налогов, неналоговых доходов и прочих поступлений по своей социально-правовой природе, формированию, распределению и использованию.
     

1.1. Понятие страхового взноса

     
     Обязательное социальное страхование представляет собой систему создаваемых государством правовых, экономических и организационных мер, направленных на компенсацию или минимизацию последствий изменения материального и (или) социального положения работающих, а в случаях, предусмотренных законодательством, иных категорий граждан вследствие достижения пенсионного возраста, наступления инвалидности, потери кормильца, заболевания, травмы, несчастного случая на производстве или профессионального заболевания, беременности и родов, рождения ребенка (детей), ухода за ребенком в возрасте до полутора лет и других событий, установленных законодательством об обязательном социальном страховании.
     
     Социальное страхование представляет собой систему сложившихся отношений, способ перераспределения национального дохода, при котором лица, не участвующие в общественном труде, получают содержание из специальных фондов. Источниками формирования фондов социального страхования являются государственные дотации, а также страховые взносы, уплачиваемые работодателем.
     
     Наиболее существенным источником формирования внебюджетных фондов являются так называемые страховые взносы. На вопрос об их правовой природе однозначного ответа нет.
     
     Существуют две точки зрения на эту проблему. Первая состоит в том, что обязательные платежи в социальные внебюджетные фонды являются по своей сути налогами. Вторая указывает скорее на их страховую природу.
     
     В материальном аспекте страховой взнос представляет собой сумму, периодически вносимую страхователями (организациями и физическими лицами) в государственный социальный внебюджетный фонд для материального обеспечения граждан в связи с достижением определенного возраста, при наступлении болезни, инвалидности, в случае безработицы, на охрану здоровья и получение бесплатной медицинской помощи.
     
     Страховые платежи (взносы) в государственные внебюджетные фонды в правовом аспекте можно определить как вид обязательных платежей, взимаемых с организаций и физических лиц по ставкам (тарифам), в порядке и сроки, закрепленные в нормативных правовых актах, в целях финансового обеспечения гарантированных государством прав граждан на пенсионное обеспечение, социальное страхование, социальное обеспечение в случае безработицы, охрану здоровья и медицинскую помощь, а также обеспечения деятельности самих внебюджетных фондов.
     
     Конституционный Суд РФ в постановлении от 24.02.1998 N 7-П (далее - постановление N 7-П) определил страховые взносы в Пенсионный фонд РФ как \"особые обязательные платежи, являющиеся формой отчуждения денежных средств страхователей и застрахованных для обеспечения частных и публичных интересов по государственному пенсионному страхованию\".
     
     Таким образом, размер тарифов страховых взносов в государственные социальные внебюджетные фонды должен покрывать затраты на выполнение государственных социальных программ и обеспечивать рентабельную деятельность самих фондов.
     
     Однако в законодательстве не раскрыта социально-правовая природа страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. Данное положение констатировано Конституционным Судом РФ в постановлении N 7-П. Являясь по своей правовой природе обязательными платежами, страховые взносы в названные фонды имеют ряд характерных для этих платежей признаков. Одна часть признаков этих платежей совпадает с признаками налогов, другая - с признаками сборов.
     
     Во-первых, страховые платежи в государственные внебюджетные фонды, как и общеобязательные налоги и сборы, устанавливаются законом и носят публичный характер. Поэтому и отношения по уплате страховых взносов, так же как и налогов, возникают независимо от воли участников - в силу закона.
     
     Во-вторых, плательщики страховых взносов в эти внебюджетные фонды подлежат обязательной регистрации, как и плательщики налогов и сборов.
     
     В-третьих, страховые платежи (взносы) являются регулярными платежами и носят постоянный характер. Они уплачиваются в определенном порядке и в конкретные сроки, установленные в нормативных правовых актах.
     
     В-четвертых, за просрочку уплаты страховых взносов предусмотрено не только взыскание в бесспорном порядке недоимок, но и взимание пени, а за сокрытие или занижение сумм выплат, на которые начисляются страховые взносы. - применение в судебном порядке финансовых санкций.
     
     В-пятых, страховые взносы, взимаемые в государственные внебюджетные фонды, несмотря на то что не включаются в федеральный бюджет, имеют общегосударственное значение. Денежные средства, аккумулируемые в этих фондах в виде обязательных страховых платежей (взносов), расходуются прежде всего для финансирования в общегосударственных целях конкретных социальных потребностей граждан: на социальное обеспечение по возрасту, охрану здоровья и медицинскую помощь, защиту от безработицы и т.п. Однако использование финансовых ресурсов указанных внебюджетных фондов в общегосударственных целях не препятствует одновременной \"персонификации\" получаемых из этих фондов выплат.
     
     Следовательно, страховые взносы по своему социально-правовому содержанию относятся к целевым платежам, что, с одной стороны, сближает их со сборами, а с другой стороны, законодатель установил публичные цели взимания этих платежей, и это является сущностным признаком налогов.
     
     В-шестых, законодатель при установлении страховых взносов в государственные внебюджетные фонды закрепляет такие элементы обложения страховыми взносами, как:
     
     - субъект страховых взносов (т.е. определяет плательщика-страхователя);
     
     - объект (т.е. выплаты, на которые начисляются страховые взносы);
     
     - ставка (т.е. тариф - размер страхового взноса с определенного вида доходов или выплат);
     
     - льготы (т.е. выплаты, на которые страховые взносы не начисляются);
     
     - сроки и порядок уплаты;
     
     - ответственность плательщиков и банков за правильность начисления, своевременность уплаты и перечисления страховых взносов в фонды и порядок защиты прав плательщиков этих взносов.
     
     В-седьмых, в правоотношениях по уплате страховых взносов во внебюджетные фонды на стадии их исполнения (как и при уплате налогов) участвуют кредитные организации. Банки обязаны обеспечить перечисление страховых платежей в соответствующие внебюджетные фонды. За несвоевременное перечисление страховых взносов на счета фондов банки несут финансовую ответственность в виде начисления пени за каждый день просрочки.
     
     В-восьмых, правовое регулирование обязательных платежей в государственные внебюджетные фонды базируется на основных принципах правового регулирования налогообложения. Часть этих принципов действуют как правовые идеи, т.е. без закрепления их в нормах права. Другая же часть закреплена в налоговом и бюджетном законодательстве.
     
     Важнейшим отличием страховых платежей от налогов является их эквивалентный и возмездный характер: объему прав застрахованных лиц должен соответствовать объем обязательств. Это означает, что в случае наступления для конкретного застрахованного лица страхового случая ему гарантированы, в соответствии с договором или законом, соответствующие страховые выплаты из страхового (денежного) фонда.
     

1.2. Разграничение страховых взносов и налоговых платежей

     
     Страховые взносы и налоги сближает обязательность их уплаты, обеспечиваемая сходными мерами контроля и государственного принуждения. Этот признак выражается в том, что уплата как налогов, так и страховых взносов обусловлена государственной необходимостью. Поэтому их неуплата влечет за собой ответственность в виде наложения на неплательщиков штрафных санкций, а также сопровождается начислением пени. В остальном их признаки качественно не совпадают.
     
     Первый признак, отличающий страховые взносы от налогов, состоит в том, что уплата налогов обусловлена публичным фактором. За счет уплаты налогов происходит содержание государства, административного аппарата со всеми его потребностями. Таким образом, цель уплаты налогов - финансовое обеспечение деятельности государства и (или) муниципальных образований. В отличие от страховых взносов налоги служат инструментом улучшения благосостояния государства, поэтому собранные налоги образуют обезличенную массу денежных средств, расходуемую на нужды государства. Налог - это платеж, производимый для финансирования государственных нужд. С их помощью образуется большая часть денежных фондов, необходимых для функционирования государства. Уплата же страховых взносов обусловлена финансовым обеспечением социально-целевого характера для осуществления публичных функций. Указанный признак нашел отражение в постановлении Конституционного Суда РФ от 24.02.1998 N 7-П. В соответствии с этим постановлением страховые взносы имеют ряд особенностей, вытекающих из сущности государственного социального (в т.ч. пенсионного) страхования.
     
     Вторым признаком, отличающим налог от страхового взноса, является индивидуальная безвозмездность налога как обязательного платежа ввиду того, что налогоплательщик, отчисляя налог в пользу государства, не получает никаких выгод, никаких благ, эквивалентных произведенному платежу. Налог перечисляется просто так, безвозмездно, поскольку налогоплательщик имеет возможность заниматься той или иной деятельностью, и государство в этом ему не препятствует. Таким образом, налог взимается в целях покрытия потребностей общества, которые в значительной мере обособлены от индивидуальных потребностей конкретного налогоплательщика. Налогоплательщик же уплачивает налог, не ожидая взамен какой-либо компенсации от государства. В этом состоит один из важнейших признаков налога - признак индивидуальной безвозмездности.
     
     Природа уплаты страховых взносов в корне отлична от налогов. Страховые взносы исчисляются и подлежат уплате не за возможность осуществления страхователем конкретной деятельности, а для накопления работающими лицами будущей пенсии по старости, а также обеспечения выплат при несчастных случаях на производстве и возникновении профессиональных заболеваний. Таким образом, когда уплату страховых взносов осуществляет страхователь, самостоятельно обеспечивающий себя работой, присутствует элемент возмездности, поскольку своевременно уплаченные страховые взносы в последующем вернутся к нему в виде пенсионных либо социальных выплат. Уплата страховых взносов страхователями - юридическими лицами носит элемент безвозмездности, поскольку их отчисление производится в пользу работников (застрахованных лиц), а не в пользу организаций-работодателей.
     
     Таким образом, в сфере пенсионного обеспечения тарификационная уплата страхователями установленных законом пенсионных взносов обеспечивает застрахованным лицам в будущем накопление определенной денежной базы, исходя из которой работающим гражданам будет установлена и предоставлена к ежемесячной выплате пенсия по обязательному пенсионному страхованию. Возмездный характер пенсионных обязательных платежей состоит в том, что уплата пенсионных страховых взносов порождает у государства в лице органов управления Пенсионным фондом РФ встречную обязанность по выплате пенсий*1.
     _____
     *1 Комарова Л.В. Взносы на обязательное пенсионное страхование не являются налоговым платежом // Налоговый вестник. 2007. N 10. С. 68-71.
     
     Третий отличительный признак налогов от страховых взносов - их уплата в различные бюджеты (местные, региональные, федеральные). В зависимости от группы, к которой налог относится, он зачисляется в бюджет соответствующего уровня. Страховые взносы подлежат зачислению в бюджеты государственных внебюджетных фондов: ФСС России, ПФР, ФФОМС и ТФОМС.
     
     Четвертый признак - различные функции, выполняемые этими платежами. Так, основная функция налога - фискальная, т.е. формирование ресурсов государства, необходимых для выполнения его задач, а также финансирование публичных субъектов. Основная функция страховых взносов - обеспечительная. Страховое обеспечение выплачивается каждому застрахованному лицу при наступлении страхового случая (при достижении пенсионного возраста, наступлении инвалидности, потере кормильца).
     
     Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование уплачиваются на индивидуально возмездной основе, их целевое назначение - обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному социальному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенной на его индивидуальном лицевом счете (п. 2.1 определения КС РФ от 04.03.2007 N 49-О).
     
     При поступлении в бюджет ПФР они персонифицируются в разрезе каждого застрахованного лица и учитываются на индивидуальных лицевых счетах, открытых каждому застрахованному лицу. Другими словами, величина выплат будущей пенсии гражданина напрямую зависит от суммы накопленных на индивидуальном лицевом счете страховых взносов, за период его трудовой деятельности уплачиваемых страхователями.
     
     Таким образом, в отличие от налога, платежи которого не персонифицируются при поступлении в бюджет, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование отвечают признакам возмездности и возвратности.
     
     Названные отличительные признаки налогов и страховых взносов обусловливают их разное целевое предназначение и различную социально-правовую природу и не позволяют рассматривать страховой взнос на обязательное пенсионное страхование только как налоговый платеж, характеризующийся признаками индивидуальной безвозмездности и безвозвратности.
     

1.3. К истории вопроса: обязательные взносы в рамках единого социального налога

     
     Идея введения единого социального налога, объединения всех страховых взносов, возникла в 1998 году, когда Госналогслужба России предложила при сохранении механизма сбора страховых взносов в социальные внебюджетные фонды установить для них единую унифицированную налогооблагаемую базу и передать функции учета и контроля одному ведомству. Однако тогда эти предложения из-за их несовершенства оказались невостребованными, и вопрос оставался открытым*1.
     _____
     *1 Евсеева И.В. Налогообложение в социальной сфере // Все о налогах. 2008. N 8. С. 76.
     
     Для работодателей объектом налогообложения являлись выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Не относились к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров с предметом перехода права собственности на имущество, а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества: аренды, купли-продажи и др. Работодатель включал в налогооблагаемую базу выплаты и вознаграждения вне зависимости от формы, в которой они осуществляются, а также в натуральной форме.
     
     Кроме ЕСН предприятия выплачивали страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, чьи ставки колебались в пределах от 0,2 до 8,5% размера выплачиваемой заработной платы в зависимости от класса профессионального риска. В результате для предприятий с высокими уровнями профессионального риска финансовая нагрузка достигала 44,1%.
     
     В связи с этим представители работодателей, выступающих плательщиками ЕСН, высказывали озабоченность*1 сложившейся ситуацией и предлагали существенно понизить размер налога. Можно выделить ряд системных недостатков финансовых механизмов социального страхования того времени. Важнейшими из них являлись:
     _____
     *1 Александрович Е.О. Практика рассмотрения споров, связанных с исчислением и уплатой единого социального налога // Арбитражные споры. 2008. N 4. С. 47.
     
     - нестраховой характер возникновения прав на пособия и пенсии, а также значительные масштабы перераспределения ресурсов;
     
     - высокое финансовое бремя взносов, уплачиваемых работодателями в государственные внебюджетные социальные фонды, составившее около 40% выплачиваемой работникам зарплаты;
     
     - отсутствие должной зависимости уровня выплачиваемых пособий от размеров вносимых взносов за конкретных работников.
     
     Существовавшие правоотношения приводили к двум крупным неблагоприятным последствиям:
     
     - ослаблению заинтересованности работодателей вносить в полном объеме страховые взносы на пенсионное, медицинское страхование и страхование временной утраты трудоспособности;
     
     - порождению своеобразного механизма по воспроизводству проблем финансовой неустойчивости системы обязательного социального страхования.
     
     В первоначальной редакции ст. 234 гл. 24 Налогового кодекса РФ непосредственно указывалось, куда зачисляется ЕСН и для чего он предназначается.
     
     \"Единый социальный налог (взнос) (далее - налог), зачисляемый в государственные внебюджетные фонды - Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования Российской Федерации (далее - фонды) и предназначенный для мобилизации средств для реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение и медицинскую помощь\".
     
     Можно выделить следующие существенные характеристики данного определения:
     
     - отождествлены понятия \"налог\" и \"взнос\";
     
     - опущено слово \"социальный\" (государственные внебюджетные фонды, а не государственные социальные внебюджетные фонды), что фактически приравнивало перечисленные фонды к многочисленным прочим фондам;
     
     - не упоминается социальное страхование, что фактически означало ликвидацию института социального страхования и восстановление в полном объеме финансируемого из бюджета института социального обеспечения.
     
     Требование непосредственного зачисления ЕСН в фонды вступало в противоречие с бюджетным законодательством.
     
     В редакции гл. 24 НК РФ, данной Федеральным законом от 31.12.2001 N 198-ФЗ*1, в ст. 234 НК РФ были внесены радикальные изменения, вступившие в силу с 1 января 2002 г.
     _____
     *1 Федеральный закон от 31.12.2001 N 198-ФЗ \"О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах\" (в ред. от 24.07.2009).
     
     Данные изменения сделали ст. 234 НК РФ более лаконичной: \"Единый социальный налог (далее - налог), предназначенный для мобилизации средств для реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение (страхование) и медицинскую помощь\".
     
     В новом определении исчезли слово \"взнос\", перечень фондов, появилось слово \"страхование\", не упоминается, что ЕСН зачисляется в фонды. Фактически законодателем было признано, что \"налог\" и \"взнос\" - не тождественные понятия, ЕСН как разновидность налога не может непосредственно зачисляться в фонды, используя казначейство лишь как транзитный орган. Тем самым были сняты отдельные (но не все) противоречия с бюджетным законодательством и окончательно утвержден финансируемый из бюджета институт социального обеспечения.
     
     Введение ЕСН привело к значительным, прежде всего бюджетно-финансовым и организационным, изменениям, необходимости принятия нормативно-правовых документов, регулирующих порядок и формы представления отчетности налогоплательщиками (страхователями, работодателями) налоговым органам и исполнительным органам фондов, регулирующих взаимоотношения между ними. Однако наиболее важным итогом введения ЕСН являются существенные коррективы в самой сущности функционирования системы обязательного социального страхования.
     
     Тем не менее правовая природа страховых взносов не была закреплена законодательно, теоретически, по целому ряду признаков, не являясь налогом.
     

1.4. Обязательные страховые взносы в государственные внебюджетные фонды

     
     С 2010 года ЕСН отменен, вместо него уплачиваются страховые взносы:
     
     - в Пенсионный фонд РФ (ПФР);
     
     - в Фонд социального страхования РФ (ФСС России);
     
     - в федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования (ФОМС) (Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ, далее - Закон N 212-ФЗ).
     
     Суть изменений заключается в следующем:
     
     - регрессивная шкала ЕСН отменена.
     
     Установлена предельная базовая величина выплат и иных вознаграждений в пользу физического лица, при превышении которой взносы не взимаются. Для работодателей база для начисления страховых взносов на каждого работника с 1 января 2011 года установлена в сумме, не превышающей 463 тыс. руб. нарастающим итогом с начала расчетного периода. При этом указанная сумма подлежит ежегодной индексации с учетом роста средней зарплаты по стране (п. 4 ст. 8 Закона N 212-ФЗ, постановление Правительства РФ от 27.11.2010 N 933);
     
     - необходимость раздельной отчетности в фонды;
     
     - персонифицированный учет страхователей;
     
     - обязательная электронная отчетность при 50 и более работающих у страхователя лиц;
     
     - камеральная и выездная проверки, осуществляемые ПФР и ФСС, аналогичные осуществлявшимся налоговыми органами при проверках по ЕСН;
     
     - изменения в ответственности - в частности, за просрочку уплаты взносов.
     
     Субъектами обязательного социального страхования являются:
     
     - страхователи-организации, а также граждане, обязанные в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования уплачивать страховые взносы (обязательные платежи). К страхователям относятся и органы исполнительной власти и органы местного самоуправления, обязанные в соответствии с федеральными законами уплачивать страховые взносы;
     
     - страховщики - некоммерческие организации, создаваемые в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования для обеспечения прав застрахованных лиц по обязательному социальному страхованию при наступлении страховых случаев;
     
     - застрахованные лица - граждане Российской Федерации, а также иностранные граждане и лица без гражданства, работающие по трудовым договорам, лица, самостоятельно обеспечивающие себя работой, или иные категории граждан, у которых отношения по обязательному социальному страхованию возникают в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.
     
     Между названными субъектами и складываются отношения по обязательному социальному страхованию. Законодатель особо говорит о моменте возникновения данных отношений. Так, у страхователя (работодателя) они возникают с момента заключения с работником трудового договора; у иных страхователей - с момента их регистрации страховщиком, а у страховщика - с момента регистрации страхователя. В свою очередь, у застрахованных лиц моментом возникновения данных отношений является заключение трудового договора с работодателем; у лиц же, самостоятельно обеспечивающих себя работой, и иных категорий граждан - уплата ими или за них страховых взносов.
     
     Застрахованные лица наделены соответственно правами и обязанностями. В частности, они имеют право на своевременное получение страхового обеспечения, участие в управлении обязательным социальным страхованием, защиту своих прав. Застрахованные лица обязаны вносить страховые взносы, если это предусмотрено законом, а также своевременно предъявлять страховщику документы, служащие основанием для назначения и выплаты страхового обеспечения.
     
     Страховщики имеют право проверять представленные документы, назначать и проводить экспертизу для проверки наступления страхового случая, взыскивать со страхователей недоимки по страховым взносам, предоставлять им отсрочку уплаты страховых взносов и другие права. К обязанностям, возлагаемым на страховщиков, относятся обеспечение сбора страховых взносов, своевременная выплата страхового обеспечения, подготовка обоснования тарифов, осуществление регистрации страхователей, бесплатное консультирование по вопросам обязательного социального страхования, а также иные обязанности.
     
     Страхователи как самостоятельные субъекты данных отношений также наделены правом участвовать через своих представителей в управлении обязательным социальным страхованием, бесплатно получать информацию и консультации по вопросам страхования, пользоваться льготами и отсрочкой уплаты страховых взносов, защищать свои права. Обязанности страхователей включают в себя постановку на учет и снятие с учета у страховщика в определенные законодательством сроки, уплату страховых взносов, предъявление необходимых страховщику документов и сведений, выплату определенных видов страхового обеспечения застрахованным лицам при наступлении страховых случаев.
     
     Возникающие по вопросам обязательного социального страхования споры разрешаются в следующем порядке. Страхователь или застрахованное лицо могут направить письменное заявление по спорным вопросам страховщику, который должен в течение 10 рабочих дней со дня его получения рассмотреть данное заявление и о принятом решении письменно сообщить заявителю в течение пяти рабочих дней после рассмотрения такого заявления. В случае несогласия с принятым решением спор подлежит разрешению в вышестоящих инстанциях либо в судебном порядке.
     
     В Федеральном законе от 16.07.1999 N 165-ФЗ \"Об основах обязательного социального страхования\" (далее - Закон N 165-ФЗ) законодатель не только определяет данный вид страхования как систему мер, осуществляемых государством в целях компенсации гражданам различного рода социальных последствий, связанных с наступившими социальными страховыми рисками, но и отмечает необходимость государственного управления системой обязательного социального страхования. Государственное управление возлагается на Правительство РФ, которое создает страховщиков, осуществляющих обязательное социальное страхование.
     
     Средства обязательного социального страхования являются федеральной государственной собственностью, страховщики же осуществляют их оперативное управление. Наряду с государственным контролем над системой обязательного страхования профсоюзы также имеют право на осуществление профсоюзного контроля над использованием средств обязательного социального страхования*1.
     _____
     *1 Широкова Е.К. Страховые взносы в государственные внебюджетные фонды Российской Федерации. - М.: Wolters Kluwer, 2010. С. 243.
     
     Государство гарантирует устойчивость финансовой системы обязательного социального страхования. Так, в случае нехватки в данной системе средств для социальных выплат Правительство должно при разработке проекта федерального бюджета на очередной финансовый год предусмотреть дотации в размерах, позволяющих обеспечить необходимые выплаты по обязательному социальному страхованию. Одновременно законодательство предусматривает возможность вложения временно свободных денежных средств обязательного социального страхования только под обязательства Правительства РФ.
     

1.5. Отличия страховых взносов по обязательному социальному страхованию от страховых взносов по добровольному страхованию

     
     Страхование представляет собой \"отношения по защите имущественных интересов физических и юридических лиц... при наступлении определенных страховых случаев за счет денежных фондов, формируемых из уплаченных ими страховых премий (страховых взносов), а также за счет иных средств\"*1. В страховании такие отношения устанавливаются либо в добровольной форме на основе договоров, либо осуществляются в обязательной форме в силу закона.
     _____
     *1 Ведомости СНД и ВС РФ. 1993. N 2. Ст. 56.
     
     Таким образом, в страховании предполагается:
     
     - формирование денежных фондов, обособленных от федерального и местных бюджетов;
     
     - уплата страховых взносов в объеме, достаточном для выполнения обязательств по защите имущественных интересов;
     
     - использование иных средств, которыми могут быть собственные средства страховщика, а в социальном страховании - бюджетные средства.
     
     Согласно п. 1 ст. 10 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 \"Об организации страхового дела в Российской Федерации\" (в ред. от 29.11.2010, далее - Закон N 4015-1) страховая сумма является денежной суммой, установленной федеральным законом и (или) определенной договором страхования, исходя из которой устанавливаются размер страховой премии (страховых взносов) и размер страховой выплаты при наступлении страхового случая.
     
     Расплывчатая и неопределенная правовая норма \"исходя из\" является весьма распространенной и в других действующих законодательных актах. Данная норма и обеспечивает выполнение требования эквивалентности между страховыми взносами и страховыми выплатами. Эквивалентность достигается специальной техникой актуарных расчетов (т.е. на основе математического анализа), на основании которых устанавливается размер страховых взносов, достаточный для обеспечения принятых обязательств.
     
     Распространенная точка зрения - отнесение обязательных страховых взносов к страховым платежам. Сторонники этого подхода указывают на такие признаки обязательных платежей, как их возмездный характер, выражающийся в выплате определенных сумм при наступлении определенных событий (пенсионный возраст, болезнь, рождение ребенка, потеря работы), т.е. в возврате уплаченных страховых взносов*1.
     _____
     *1 Широкова Е.К. Указ. соч. С. 38.
     

     Возмездный характер обязательных платежей состоит в следующем: их уплата порождает у государства в лице органов управления внебюджетными социальными фондами встречную обязанность по выплате пенсий, тех или иных пособий.
     
     Страховые взносы во внебюджетные фонды имеют возмездный и, кроме того, возвратный (эквивалентный) характер. Однако возвратность (эквивалентность) платежей не может служить их обязательным признаком. Она наиболее характерна для взносов в Пенсионный фонд РФ. Особенно четко проявилась такая позиция при введении персонифицированного пенсионного страхования, когда размеры выплачиваемых пенсий должны стать зависимыми от индивидуальных платежей в пенсионный фонд каждого работника. Определенный признак возвратности просматривается и при назначении пособия по безработице из фонда социального страхования, поскольку размер пособия зависит от размеров заработной платы и, следовательно, размеров платежей, начисляемых с нее. Однако в данном случае привязанность размера к пособию гораздо меньше, чем у пенсий, поскольку существуют определенные предельные размеры пособия. По платежам в фонды медицинского и социального страхования признак возвратности практически не играет никакой роли, т.к. размер средств, затраченных на лечение, или размер пособий из фонда социального страхования не зависят от конкретного вклада гражданина или иного страхователя в наполняемость указанных фондов. Возмездность присутствует как обязательный признак для всех видов платежей в социальные внебюджетные фонды.
     
     Таким образом, в обязательных платежах в социальные внебюджетные фонды прослеживается страховая природа. Однако от страховых взносов, правовой статус которых определен в Законе N 4015-1, обязательные платежи отделяет несколько существенных черт:
     
     - размер доходных и расходных частей внебюджетных фондов устанавливается федеральными законами;
     
     - страховые резервы находятся в государственной собственности;
     
     - индивидуальная привязанность платежей (характерна в основном для пенсионного фонда).
     

1.6. Страховой взнос как категория финансового права

     
     Иногда страховые взносы в государственные внебюджетные фонды характеризуются как \"самострахование\"*1 . Однако при таком страховании не возникает особое экономическое отношение - страховое. При самостраховании как формирование страхового фонда, так и его расходование осуществляются без возникновения особых экономических отношений. Это внутренний акт субъекта по распределению своего дохода, где субъект по отношению к самому себе одновременно выступает и страхователем, и страховщиком. Иначе говоря, при самостраховании не возникают общественные отношения, опосредующие процессы формирования и использования страховых фондов. Фонды формируются самим страхователем. Анализируя самострахование как экономическую категорию, невозможно обнаружить ни распределительные отношения, когда деньги перемещаются от одного лица к другому, ни страховое сообщество, ни расклад ущерба, ни солидарную ответственность страхователей друг перед другом, ни страховой фонд, созданный за счет взносов страхователей. Применительно к физическому лицу вряд ли вообще применима категория \"специальный страховой фонд\".
     _____
     *1 Федорова М.Ю. Единый социальный налог как способ финансирования социального страхования // Журнал российского права. 2002. N 5. С. 50-60.
     
     По этим же причинам не являются страховыми в специальном своем значении и взносы, относящиеся к государственному социальному, пенсионному и медицинскому страхованию.
     
     Нельзя считать страхованием деятельность государства по формированию денежных фондов за счет налогов, даже если эти фонды предназначены для осуществления социальной защиты населения. Их формирование осуществляется в рамках не страховых, а налоговых отношений. Иначе говоря, установление государством страховых платежей в рамках обязательного государственного социального страхования по своей экономической сути является не страхованием, а замаскированным налогообложением. Расходование средств данных фондов также осуществляется в рамках не страховых, а иных экономических отношений. Так, если страховой фонд формируется в рамках бюджета, это будут бюджетные отношения; если фонд является внебюджетным, - расходные отношения данного фонда. Страховые (в части уплаты страховой премии) и налоговые (как доходные отношения фондов \"государственного социального страхования\") - разные виды экономических отношений. Страховые относятся к категории возмездных (эквивалентных), налоговые - к категории безвозмездных (неэквивалентных). Столь же различны по своей экономической природе страховая выплата, производимая в рамках страхового отношения, и социальное пособие (например, на случай временной нетрудоспособности). Показательно, что ранее государственные финансовые институты, посвященные социальному, пенсионному и обязательному медицинскому страхованию, именовались не страхованием, а обеспечением. Такой подход, как представляется, был более правильным. Впрочем, и теперь термин \"страховое обеспечение\" встречается в законодательстве*1.
     _____
     *1 Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ \"Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации\" (ред. от 28.12.2010).
     
     Не всякое формирование натуральных и денежных фондов, предназначенных для возмещения ущерба, можно назвать страхованием в специальном значении этого термина. Нельзя расширять понятие страхования до бесконечности, охватывая им любую деятельность, связанную с созданием запасов или резервов. Следовательно, и взносы, направленные на их формирование, по своей природе не могут быть страховыми.
     
     Создание специальных денежных фондов (государственных или частных) - далеко не самое главное в страховании. Оно может осуществляться и без создания специальных страховых фондов, когда страховщик отвечает по своим обязательствам всем своим имуществом, как, например, при организации страхования в системе корпорации Ллойда. \"Тем более нельзя страхование возводить до уровня идеи взаимопомощи и даже взаимной поруки\"*1.
     _____
     *1 Худяков А.И. Теория страхования. - М.: Статут, 2010. С. 427.
     
     В свое время существовала теория \"налога как страхового платежа\". Наиболее видными ее представителями были Адольф Тьер (1797-1877) и Джон Рамсей Мак-Куллох (1789-1864)*1. Согласно этой теории налог - это страховой платеж, вносимый гражданами в качестве платы за страхование, осуществляемое государством от таких страховых рисков, как война, нарушение общественного порядка, преступления и т.д. В отличие от обычного страхования налоги уплачиваются не для того чтобы при наступлении страхового случая получить сумму страхового возмещения, а для финансирования затрат государства на обеспечение обороны и правопорядка*2.
     _____
     *1 Соколов Б.И. Экономическая теория. - СПб., 2009.
     *2 Страхование: учебник / под ред. Т.А. Федоровой. 2-е изд., перераб. И доп. - М., 2003. С. 28-30.
     

1.7. Страховые взносы в системе государственных доходов

     
     Юридическую природу страховых взносов можно выявить и путем их сравнения с налоговыми и неналоговыми доходами. При этом следует определить отличительные признаки страховых взносов.
     
     Как отметил Конституционный Суд РФ в п. 2 постановления N 7-П, в законодательном определении названных страховых взносов не была раскрыта социально-правовая природа этих платежей, хотя некоторые содержательные признаки были названы: установление законом, обязательность и целевой характер. Однако они не позволяют полностью отграничить их от налогов.
     
     Целевое расходование средств на выплату трудовых пенсий вовсе не предполагает, что размер и общая сумма пенсии, на которые может рассчитывать ее получатель в течение всего периода жизни после выхода на пенсию, будут соответствовать сумме страховых взносов, уплаченных конкретными работодателем и работником либо индивидуальным предпринимателем (другим самозанятым гражданином).
     
     Отличительные признаки налогов и страховых взносов обусловливают их разное целевое предназначение и различную социально-правовую природу и не позволяют рассматривать страховой взнос на обязательное пенсионное страхование как налоговый платеж.
     
     Государственные доходы представляют собой доходы бюджета, складывающиеся из налоговых, неналоговых доходов и безвозмездных перечислений (ст. 41 Бюджетного кодекса РФ).
     
     Налоговые доходы представляют собой налоги, сборы, пени и штрафы, начисленные за неисполнение или ненадлежащее исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налогов. Определение неналоговых доходов может быть дано путем использования метода исключения. Иначе говоря, источники пополнения бюджета, которые нельзя отнести к налоговым платежам либо безвозмездным и безвозвратным перечислениям, считаются неналоговыми доходами*1.
     _____
     *1 Батяева А.Р. Неналоговые доходы и их роль в бюджетной политике государства // Финансовое право. 2005. N 1. С. 15, 16.
     
     Неполный перечень неналоговых доходов приводится в ст. 41 БК РФ:
     
     - доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах;
     
     - доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, находящимися в ведении соответственно федеральных органов исполнительной власти (субъектов исполнительной власти и местного самоуправления) после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством;
     
     - средства, полученные в результате применения мер гражданско-правовой, административной и уголовной ответственности, в т.ч. штрафы, конфискации, компенсации, а также полученные в возмещение вреда, причиненного Российской Федерации, субъектам РФ, муниципальным образованиям, и иные суммы принудительного изъятия;
     
     - иные неналоговые доходы.
     
     В этом смысле справедлива дефиниция А.В. Брызгалина: \"Неналоговый платеж - обязательный платеж, который не входит в налоговую систему государства и установлен неналоговым, а иным законодательством\"*1. Однако на данный момент построению научно обоснованной концепции неналоговых доходов препятствуют следующие обстоятельства.
     _____
     *1 Брызгалин А.В. Понятие налога и нормативное разграничение налоговых и неналоговых платежей по законодательству Российской Федерации // Налоговый вестник. 1997. N 10. С. 6-12.
     
     Во-первых, страховые взносы как обязательные платежи подлежат зачислению исключительно в бюджеты государственных внебюджетных фондов. Неналоговые же доходы поступают как в федеральный бюджет*1, бюджеты субъектов РФ, местные бюджеты, так и в бюджеты государственных внебюджетных фондов. Таким образом, следует говорить о строго целевой природе страховых взносов и многоцелевой природе неналоговых платежей.
     _____
     *1 Пауль А.Г. Бюджетно-правовые обязательства по формированию доходов бюджетов (доходно-бюджетные обязательства): понятие и общая характеристика // Профессор и научная школа: Серия \"Юбилеи, конференции, форумы\". Вып. 3. - Воронеж, 2007. С. 117-138.
     
     Во-вторых, неналоговые платежи имеют определенную специфику, обусловленную их объектом (перевозкой именно тяжеловесных грузов, проведением технического осмотра транспортных средств).
     
     В-третьих, возникновение обязанности уплаты неналогового платежа основано на не свойственной страховому взносу свободе выбора (перевозчик вправе, но не обязан осуществлять перевозку тяжеловесных грузов по федеральным автомобильным дорогам; покупатель вправе, но не обязан заключать сделку купли-продажи прав на вылов водных биологических ресурсов). Отношения в сфере обязательного социального страхования строятся на началах обязательности и лишены какой-либо диспозитивности. Страхователь не может отклониться от модели поведения, установленной законом, в частности, выбрать страховщика, повлиять на определение страхового случая, размер страховых взносов, порядок их уплаты и т.д.
     
     В-четвертых, обязанность уплаты неналогового платежа обусловлена дополнительными затратами публичной власти, возникающими в связи с получением плательщиком соответствующего блага (перевозка тяжеловесных грузов приводит к преждевременному износу дорожного полотна, что требует его восстановления; работы по проверке технического состояния транспортных средств влекут соответствующие затраты). Такие затраты должны возмещаться за счет не налогоплательщиков, а лиц, получающих соответствующие блага.
     
     В-пятых, последствием неуплаты неналогового платежа является не принудительное изъятие соответствующих денежных средств в виде недоимки по страховым взносам, а отказ в предоставлении соответствующего блага (в выдаче разрешения на перевозку тяжеловесных грузов, что влечет невозможность перевозки; в предоставлении прав на вылов водных биологических ресурсов, что влечет невозможность вылова; в выдаче талона о прохождении государственного технического осмотра транспортного средства, что влечет невозможность его эксплуатации).
     
     Перечисления представляют собой дотации, субсидии других бюджетов, субвенции, перечисления из внебюджетных фондов, от физических и юридических лиц. В перечне неналоговых доходов, указанном в ст. 41 БК РФ, не упоминаются страховые взносы.
     
     Бюджеты фондов конкретных видов обязательного социального страхования образуются вне федерального бюджета и управляются органами государственной власти Российской Федерации (ст. 16 Федерального закона от 16.07.1999 N 165-ФЗ \"Об основах обязательного социального страхования\").
     
     Таким образом, страховые взносы представляют собой форму образования денежных средств за пределами федерального, регионального и местного бюджетов, направляемых на реализацию конституционных прав граждан на социальное обеспечение, охрану здоровья и получение бесплатной медицинской помощи. Страховые взносы образуют особую систему государственных доходов, отличную от налогов, неналоговых доходов и прочих перечислений по своей социально-правовой природе, формированию, распределению и использованию.
     
     Исходя из определений, данных в различных федеральных законах, невозможно определить правовую природу страховых взносов как самостоятельной категории обязательных платежей, выделить присущие только им конкретные признаки, четко сформировать специфику каждого вида страхового взноса.
     

1.8. Что изменилось с принятием Федеральных законов от 24.07.2009 N 212-ФЗ и N 213-ФЗ?*1

     _____
     *1 Раздел подготовлен по материалам Е.В. Воробьевой.
     
     Законом N 212-ФЗ установлен единый порядок определения объекта обложения страховыми взносами для всех плательщиков независимо от их организационно-правовой формы и применяемой системы налогообложения.
     
     Полностью отменена норма, установленная п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ: произведенные в пользу физических лиц выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признавались объектом обложения ЕСН, если:
     
     - у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не были отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде;
     
     - у налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, или физических лиц такие выплаты не уменьшали налоговую базу по НДФЛ в текущем отчетном (налоговом) периоде.
     
     Не подлежат обложению страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, в связи с осуществлением ими деятельности за пределами территории Российской Федерации, а также в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих на территории нашей страны.
     
     Не признаются объектом обложения страховыми взносами:
     
     - выплаты и иные вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, по трудовым договорам, заключенным с российской организацией для работы в ее обособленном подразделении, расположенном за пределами территории Российской Федерации;
     
     - выплаты и иные вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, в связи с осуществлением ими деятельности за пределами территории России в рамках заключенных договоров гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (ч. 4 ст. 7 Закона N 212-ФЗ).
     
     Следует обратить внимание на отличие приведенной выше нормы от применявшейся ранее. В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ не признавались объектом обложения ЕСН выплаты, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, по трудовым договорам, заключенным с российской организацией через ее обособленные подразделения, расположенные за пределами территории нашей страны.
     
     До 2010 года произведенные в пользу иностранных граждан выплаты не признавались объектом обложения ЕСН при соблюдении двух условий:
     
     - иностранный гражданин выполняет свои трудовые обязанности за рубежом;
     
     - российская организация заключает с иностранным гражданином трудовой договор на территории иностранного государства (именно через расположенное за пределами Российской Федерации обособленное подразделение).
     
     Оба условия соблюдались, когда речь шла о приеме на работу в расположенное за рубежом обособленное подразделение российской организации иностранных граждан - местных жителей.
     
     Если же трудовые договоры с иностранными гражданами, направляемыми на работу за рубеж в обособленное подразделение российской организации, заключала сама головная организация (т.е. договоры заключались на территории Российской Федерации, а затем работники - иностранные граждане выезжали за рубеж к месту постоянной работы), на выплаты, производимые в пользу иностранных работников, следовало начислять ЕСН (см. письмо Минфина России от 04.08.2008 N 03-04-06-02/87).
     
     Конечно, это вызывало вопрос: зачем начислять ЕСН на выплаты, производимые в пользу лиц, которые никогда не будут иметь ни права, ни возможности на получение страхового обеспечения ни по одному из видов обязательного страхования (ни по пенсионному, ни по социальному, ни по медицинскому)?
     
     С 2010 года данная проблема разрешена - выплаты в пользу иностранных граждан, не находящихся на территории России (в т.ч. в случае заключения с ними трудового договора головной организацией) объектом обложения страховыми взносами не признаются.
     
     Освобождены от обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам, включая договоры авторского заказа в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих на территории Российской Федерации (п. 15 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ).
     
     Закон N 212-ФЗ не предусматривает специальные льготы для плательщиков страховых взносов, аналогичных налоговым льготам, установленным ст. 239 НК РФ. Отсутствие специальных льгот представляется вполне закономерным, если принять во внимание, что и до 2010 года не существовали никакие льготы в части исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Именно Закон N 167-ФЗ наряду с гл. 24 НК РФ положен в основу Закона N 212-ФЗ.
     
     В то же время законодатель выполнил даваемые первыми лицами государства обещания не увеличивать резко в 2010 году общий размер начислений, что достигнуто путем установления пониженных тарифов страховых взносов для бывших \"льготников\":
     
     - для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, являющимся инвалидами I, II или III групп, - в отношении указанных выплат и вознаграждений;
     
     - для общественных организаций инвалидов (в т.ч. созданных как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, их региональных и местных отделений, организаций, чей уставный капитал полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и где среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50%, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда - не менее 25%;
     
     - для учреждений, созданных для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям (иным законным представителям), единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов.
     
     В число выплат, освобожденных от обложения страховыми взносами, Законом N 212-ФЗ не включена компенсация за неиспользованный отпуск (подп. \"д\" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ). Данное решение законодателя, безусловно, правильно и логично. Рассматриваемая выплата несмотря на свое название по своей сути не носит характер компенсации в понимании Трудового кодекса РФ. Она не является выплатой, производимой в целях возмещения работнику материальных затрат, понесенных им при исполнении трудовых обязанностей (ст. 164 ТК РФ). Данная выплата служит гарантией сохранения за работником среднего заработка в период, когда он в соответствии с требованиями трудового законодательства должен находиться в ежегодном отпуске.
     
     Если же работник не использовал право на отпуск в течение периода работы, в соответствии со ст. 127 ТК РФ ему предоставляется выбор:
     
     - отгулять отпуск с последующим увольнением, т.е. отодвинуть дату увольнения на количество календарных дней полагающегося ему отпуска;
     
     - получить денежную компенсацию за неиспользованный отпуск.
     
     И в том, и в другом случае ему будет выплачена одна и та же денежная сумма, но с разными названиями: соответственно отпускные и компенсация за неиспользованный отпуск.
     
     Установление различного режима налогообложения этих сумм (в отличие от отпускных компенсация за неиспользованный отпуск освобождалась от обложения ЕСН на основании подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ) приводило к ущемлению прав и интересов работника:
     
     - база для начисления ЕСН, а значит, и поступающая на специальные счета в ПФР сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование работника уменьшалась;
     
     - работодатели, желая сэкономить на налогах, повсеместно отказывали работникам в предоставлении отпусков с последующим увольнением (и хотя это не является нарушением трудового законодательства, все же ущемляет права работников).
     
     С 2010 года спорная ситуация разрешена в пользу работников, что, безусловно, является правильным.
     
     Не освобождаются от обложения страховыми взносами (подп. \"и\" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ):
     
     - выплаты в денежной форме за работу с тяжелыми, вредными и (или) опасными условиями труда, кроме компенсационных выплат в размере, эквивалентном стоимости молока или других равноценных пищевых продуктов.
     
     Рассматриваемые выплаты не относятся к числу компенсаций, определенных ст. 164 ТК РФ (т.е. не являются денежными, производимыми в целях возмещения работнику материальных затрат, понесенных им при исполнении трудовых обязанностей). Они считаются одной из составных частей заработной платы, выплатами, связанными с условиями труда (ст. 129, 146, 147 ТК РФ). Поэтому выплаты за работу в тяжелых, вредных и (или) опасных условиях труда облагаются страховыми взносами в общеустановленном порядке.
     
     Указание на невозможность освобождения указанных выплат от обложения страховыми взносами полностью соответствует нормам ТК РФ и принципам законодательства об обязательном пенсионном и социальном страховании.
     
     Включение этой нормы в текст ст. 9 Закона N 212-ФЗ обусловлено наличием большого количества разъяснений независимых (не являющихся работниками Минфина России и ФНС России) экспертов и аудиторов, вводивших в заблуждение работодателей.
     
     С 2010 года вероятность споров по данному вопросу отсутствует;
     
     - выплаты в иностранной валюте взамен суточных, производимых в соответствии с законодательством российскими судоходными компаниями членам экипажей судов заграничного плавания, а также выплат в иностранной валюте личному составу экипажей российских воздушных судов, выполняющих международные рейсы.
     
     Законодательное закрепление данной нормы является победой позиции Минфина России над решениями арбитражных судов и вызывает сожаление.
     
     По данному вопросу есть две точки зрения.
     
     Позиция Минфина России основана на том, что выплаты, произведенные взамен суточных членам экипажей кораблей, не являются компенсационными. Находясь в плавании, работники не несут никаких дополнительных расходов, которые должен компенсировать работодатель. На этом основании на указанные выплаты необходимо начислять ЕСН (письма от 20.09.2006 N 03-05-01-03/121, от 25.04.2005 N 03-05-01-04/108).
     
     С Минфином России частично можно согласиться: у членов экипажей речных и морских судов, как правило, отсутствуют дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (такие расходы возмещаются путем выплаты суточных - ст. 168 ТК РФ). Однако дополнительные расходы возникают, например, у экипажей судов, вынужденных встать на ремонт в зарубежных портах и проч. Возможность возникновения таких расходов у экипажей воздушных судов довольно велика: зачастую экипажи, совершающие международные рейсы, ожидают обратного вылета по нескольку суток, находясь за рубежом. По своей сути нахождение экипажа в международном рейсе аналогично служебной командировке - поездке работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.
     
     Кроме того, если руководствоваться логикой Минфина России, можно поставить под вопрос компенсационный характер выплачиваемой взамен суточных надбавки за вахтовый метод работы (действительно, какие дополнительные расходы могут возникнуть у вахтовика, обеспеченного жильем и питанием на территории вахтового поселка, территориально обособленного от других жилых пунктов?).
     
     Противоположная точка зрения нашла отражение в судебной практике.
     
     Так, Высший арбитражный суд РФ указал: выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей по своей правовой природе относятся к компенсационным. По своей сути они направлены на компенсацию расходов членов экипажей судов. Поэтому на них не начисляется ЕСН (постановления Президиума ВАС РФ от 04.04.2006 N 12992/05 по делу N А73-442/2005-10, от 04.04.2006 N 14118/05 по делу N А73-1812/2005-50, от 04.04.2006 N 13707/05 по делу N А73-642/05-10, от 04.04.2006 N 13704/05 по делу N А73-2456/2005-19)*1.
     _____
     *1 Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Московского округа от 21.07.2008 N КА-А40/6351-08 по делу N А40-55224/07-116-202 (определением ВАС РФ от 17.12.2008 N 14478/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), от 21.03.2008 N КА-А40/1164-08-2 по делу N А40-21979/07-139-128, Поволжского округа от 12.12.2006 по делу N А55-3106/2006-34, Уральского округа от 12.02.2008 N Ф09-4807/07-С2 по делу N А47-3257/07 и др.
     
     Учитывая изложенное, можно сделать вывод: законодательно закреплена неверная точка зрения, основанная на отсутствии комплексного анализа природы рассматриваемых выплат.
     
     Облагаются страховыми взносами в общеустановленном порядке:
     
     - суммы оплаты труда и другие суммы в иностранной валюте, выплачиваемые работникам, а также военнослужащим, направленным на работу (службу) за границу, налогоплательщиками - финансируемыми из федерального бюджета государственными учреждениями или организациями - в пределах размеров, установленных законодательством (подп. 4 п. 1 ст. 238 НК РФ);
     
     - доходы глав крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации, - в течение пяти лет, начиная с года регистрации хозяйства (подп. 5 п. 1 ст. 238 НК РФ).
     
     Данные изменения полностью соответствуют смыслу обязательного социального страхования: страховыми взносами должны облагаться выплаты, производимые в пользу любых физических лиц, если в дальнейшем у них должно и будет иметься право на получение соответствующего страхового возмещения.
     
     Законом N 212-ФЗ расширен перечень выплат, не подлежащих обложению страховыми взносами. В частности, к ним отнесены:
     
     - суммы платежей (взносов) плательщика страховых взносов по договорам на оказание медицинских услуг работникам, заключаемым на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими лицензии на оказание медицинских услуг, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 5 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ).
     
     Таким образом, с 2010 года работодатели могут не начислять страховые взносы на выплаты, произведенные по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным непосредственно с медицинскими организациями, минуя страховые компании.
     
     Данная норма должна быть положительно воспринята работодателями, поскольку, работая напрямую с медицинскими организациями, они могут рассчитывать на снижение величины расходов на обеспечение медицинского обслуживания своих работников.
     
     С 2010 года расходы по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным в пользу работников на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством, работодатель вправе учесть при исчислении налога на прибыль в составе расходов на оплату труда (п. 16 ст. 255 НК РФ).
     
     Совокупная сумма указанных расходов (вместе со взносами по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников) не может превышать 6% суммы расходов на оплату труда.
     
     Рассматриваемая норма может привести к уменьшению количества договоров добровольного медицинского страхования, что повлечет за собой определенные проблемы для соответствующих страховых компаний;
     
     - суммы пенсионных взносов плательщика страховых взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения (п. 5 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ).
     
     Данная норма является новацией. До 2010 года указанные выплаты облагались ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование. Это вызывало, как минимум, один вопрос: логично ли делать отчисления в Пенсионный фонд РФ, если работодатель берет на себя дополнительное (негосударственное) пенсионное страхование работников? Теперь указанное противоречие снято;
     
     - суммы денежного довольствия, продовольственного и вещевого обеспечения и иных выплат, получаемых военнослужащими, лицами рядового и начальствующего состава органов внутренних дел Российской Федерации, Федеральной противопожарной службы, лицами начальствующего состава Федеральной фельдъегерской связи, сотрудниками учреждений и органов уголовно-исполнительной системы, таможенных органов и органов по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ, имеющими специальные звания, в связи с исполнением обязанностей военной службы и службы в указанных органах в соответствии с законодательством (п. 14 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ).
     
     До 2010 года аналогичная норма была предусмотрена п. 2 ст. 245 НК РФ.
     
     Включение рассматриваемого положения в п. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ снимает все возможные вопросы;
     
     - суммы выплат и иных вознаграждений по трудовым и гражданско-правовым договорам, в т.ч. договорам авторского заказа в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих на территории Российской Федерации (п. 15 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ).
     
     С 2010 года вышеназванные выплаты в пользу лиц, временно пребывающих на территории России, полностью освобождены от обложения страховыми взносами. Это обусловлено тем, что застрахованными лицами (на которых распространяется обязательное пенсионное страхование) являются российские граждане, а также постоянно или временно проживающие на территории нашей страны иностранные граждане и лица без гражданства (п. 1 ст. 7 Закона N 167-ФЗ).
     
     Соответственно, иностранные граждане и лица без гражданства, временно пребывающие на территории Российской Федерации, работающие по трудовым договорам, не имеют право на получение пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам (пп. 1 и 2 ст. 2 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ).
     
     До 2010 года указанные выплаты освобождались от обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование. ЕСН на них начислялся в общеустановленном порядке (без применения налогового вычета).
     
     Законом N 212-ФЗ изменены (дополнены) условия освобождения отдельных видов выплат от обложения страховыми взносами.
     
     Не подлежат обложению страховыми взносами выплаты, производимые в связи с трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации, прекращением физическими лицами деятельности в качестве индивидуальных предпринимателей, прекращением полномочий нотариусами, занимающимися частной практикой, и прекращением статуса адвоката, а также прекращением деятельности иными физическими лицами, чья профессиональная деятельность в соответствии с федеральными законами подлежит государственной регистрации и (или) лицензированию (подп. \"з\" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ).
     
     Ранее не подлежали обложению ЕСН компенсационные выплаты, связанные с трудоустройством работников, уволенных из-за осуществления мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации (абз. 9 подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ).
     
     Расширение рассматриваемой нормы уравнивает в правах всех работодателей независимо от организационно-правовой формы, что в полной мере соответствует действующему законодательству о труде.
     
     Не облагаются страховыми взносами (так же, как и раньше ЕСН) суммы единовременной материальной помощи, оказываемой плательщиком страховых взносов работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении (удочерении)) ребенка, но не более 50 тыс. руб. на каждого ребенка (подп. \"в\" п. 3 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ). При этом указанная норма дополнена следующим условием: льгота распространяется на выплаты, произведенные в течение первого года после рождения (усыновления (удочерения)) ребенка.
     
     Внесенное дополнение является логичным и облегчает применение рассматриваемой нормы, снимая все возможные сомнения и противоречия.
     
     Не подлежит обложению страховыми взносами (так же, как и ранее - ЕСН) стоимость проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая плательщиком страховых взносов лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии с законодательством, трудовыми и (или) коллективными договорами (п. 7 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ).
     
     В случае проведения отпуска указанными лицами за пределами территории Российской Федерации не подлежит обложению страховыми взносами стоимость проезда или перелета по тарифам, рассчитанным от места отправления до пункта пропуска через Государственную границу РФ, включая стоимость провоза багажа весом до 30 кг.
     
     Добавив в п. 7 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ приведенный выше абзац, законодатель поставил точку в многолетнем споре. Суть его заключалась в следующем.
     
     До 2009 года Минфин России указывал, что освобождению от обложения ЕСН подлежит только стоимость проезда работника от места жительства до пункта пропуска через Государственную границу, т.е. до аэропорта, открытого для международных сообщений (международных полетов) (письма Минфина России от 08.08.2006 N 03-05-01-04/242, от 19.08.2005 N 03-05-02-04/159). Однако с такой позицией не соглашались арбитражные суды. Они указывали на недопустимость приведенного выше толкования понятия пределов территории Российской Федерации в части сужения его до понятия пункта пропуска в международном аэропорту вылета.
     
     Суды, руководствуясь положениями Конституции РФ, Закона РФ от 01.04.1993 N 4730-1, Федеральных правил использования воздушного пространства, утвержденных постановлением Правительства РФ от 22.09.1999 N 1084, отмечали: понятия \"Государственная граница\" и \"пункт пропуска через Государственную границу\" не являются тождественными. Кроме того, лицо, приобретающее авиабилет, оплачивает не стоимость прохождения пункта пропуска через Государственную границу, а стоимость перелета до границы территории Российской Федерации и далее до места отдыха на территории иностранного государства (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 19.05.2008 N Ф04-3002/2008(5047-А81-25), оставленное без изменения определением ВАС РФ от 25.08.2008 N 10232/08, от 20.08.2008 N Ф04-1476/2008(9543-А81-41), Ф04-1476/2008(9237-А81-41), Волго-Вятского округа от 10.06.2008 N А29-2210/2007, Северо-Западного округа от 22.08.2007 по делу N А42-328/2007, от 21.03.2007 по делу N А26-6988/2006-217).
     
     В 2009 году Минфин России изменил свою позицию. Если в коллективном договоре организации, не относящейся к бюджетной сфере, предусмотрена оплата стоимости проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска за границей Российской Федерации в размере стоимости проезда до российского аэропорта, ближайшего к месту пересечения границы, соответствующие выплаты могут освобождаться от обложения ЕСН, даже если работник при следовании за границу воздушным транспортом не делает остановку в ближайшем к месту пересечения границы пункте и, соответственно, не имеет возможности представить проездной документ до этого пункта (письмо Минфина России от 23.03.2009 N 03-03-06/1/183).
     
     Не подлежат налогообложению суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, не превышающие 4000 руб. на одного работника за расчетный период (п. 11 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ).
     
     До 2010 года не подлежали обложению ЕСН суммы материальной помощи, выплачиваемые физическим лицам за счет бюджетных источников организациями, финансируемыми за счет средств бюджетов, не превышающие 3000 руб. на одно физическое лицо за налоговый период (подп. 15 п. 1 ст. 238 НК РФ).
     
     Во-первых, указанная норма ранее была адресована исключительно организациям, финансируемым за счет бюджетов. Теперь норма распространена на всех плательщиков страховых взносов независимо от их организационно-правовой формы.
     
     Во-вторых, с 2010 года порядок обложения страховыми взносами сумм материальной помощи является единым для всех работодателей, в т.ч. организаций и индивидуальных предпринимателей, не являющихся плательщиками налога на прибыль.
     
     Напомним, до 2010 года суммы материальной помощи:
     
     - не признавались объектом обложения ЕСН в любом размере, если выплачивались организациями, являющимися плательщиками налога на прибыль;
     
     - освобождались от обложения ЕСН в части, не превышающей 3000 руб. на одно физическое лицо за налоговый период, если выплачивались за счет бюджетных источников организациями, финансируемыми за счет средств бюджетов;
     
     - подлежали обложению ЕСН и (или) страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование в общеустановленном порядке, если выплачивались организациями, не являющимися плательщиками налога на прибыль, и за счет иных (не бюджетных) источников.
     
     При этом нарушался принцип равенства налогообложения: начисления на одну и ту же сумму у разных налогоплательщиков могли быть совершенно различны. И одновременно нарушался принцип равенства прав работников на пенсионное обеспечение: работники организаций, являющихся плательщиками налога на прибыль, не могли рассчитывать на учет при определении размера будущей пенсии выплат в виде материальной помощи.
     
     Новые правила выглядят более справедливыми.
     
     Не подлежат обложению страховыми взносами суммы платы за обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, в т.ч. за профессиональную подготовку и переподготовку работников (п. 12 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ).
     
     До 2010 года от обложения ЕСН освобождались только суммы платы за обучение, которые учитывались в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. В связи с этим возникали вопросы о порядке налогообложения указанных сумм организациями, не формирующими налоговую базу по налогу на прибыль.
     
     С 2010 года указанные суммы освобождаются от обложения страховыми взносами у всех работодателей независимо от применяемой ими системы налогообложения.
     
     Не подлежат обложению страховыми взносами суммы, выплачиваемые организациями (индивидуальными предпринимателями) своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения (п. 13 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ).
     
     До 2010 года рассматриваемые выплаты освобождались от налогообложения только при условии отнесения их к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Исключение этого условия дает возможность пользоваться данной льготой всем плательщикам страховых взносов независимо от применяемой ими системы налогообложения.
     

1.8.1. Редакционные изменения, внесенные в ранее действовавшие нормы

     
     Не подлежат обложению страховыми взносами государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с федеральным законодательством, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, в т.ч. пособия по безработице, а также пособия и иные виды обязательного страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию (п. 1 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ).
     
     В отличие от формулировки подп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ данная норма, во-первых, более упорядочена, и во-вторых, не создает ощущение закрытости перечня освобожденных от обложения страховыми взносами пособий.
     
     Страховым обеспечением по отдельным видам обязательного социального страхования являются (п. 2 ст. 8 Закона N 165-ФЗ):
     
     - оплата медицинскому учреждению расходов, связанных с предоставлением застрахованному лицу необходимой медицинской помощи;
     
     - пенсия по старости;
     
     - пенсия по инвалидности;
     
     - пенсия по случаю потери кормильца;
     
     - пособие по временной нетрудоспособности;
     
     - страховые выплаты в связи с несчастным случаем на производстве и профессиональным заболеванием, оплата дополнительных расходов на медицинскую, социальную и профессиональную реабилитацию;
     
     - пособие по беременности и родам;
     
     - ежемесячное пособие по уходу за ребенком;
     
     - иные виды страхового обеспечения, установленные федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования;
     
     - единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности;
     
     - единовременное пособие при рождении ребенка;
     
     - социальное пособие на погребение.
     

***

Обратите внимание!

Из перечня видов страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию исключены (п. 7 ст. 21 Закона N 213-ФЗ):

- пособие на санаторно-курортное лечение;

- оплата путевок на санаторно-курортное лечение и оздоровление работников и членов их семей.

***

     
     Не подлежат обложению страховыми взносами выплаты, производимые в связи с трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации, прекращением физическими лицами деятельности в качестве индивидуальных предпринимателей, прекращением полномочий нотариусами, занимающимися частной практикой, и прекращением статуса адвоката, а также в связи с прекращением деятельности иными физическими лицами, чья профессиональная деятельность в соответствии с федеральными законами подлежит государственной регистрации и (или) лицензированию (подп. \"з\" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ).
     
     Расширение рассматриваемой нормы уравнивает в правах всех работодателей независимо от их организационно-правовой формы, что в полной мере соответствует действующему законодательству о труде.
     
     Не подлежат обложению страховыми взносами суммы единовременной материальной помощи, оказываемой плательщиками страховых взносов работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи (подп. \"б\" п. 3 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ).
     
     До 2010 года не облагались ЕСН суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщиком членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи (абз. 3 подп. 3 п. 1 ст. 238 НК РФ). Данная норма являлась избыточной в части, касающейся членов семьи умершего работника, поскольку любые безвозмездные выплаты в пользу лиц, не связанных с организацией трудовыми или приравненными к ним отношениями, изначально не образуют объект налогообложения и объект обложения страховыми взносами.
     
     Не подлежит обложению страховыми взносами стоимость льгот по проезду, предоставляемых законодательством Российской Федерации отдельным категориям работников (п. 10 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ).
     
     В формулировке подп. 12 п. 1 ст. 238 НК РФ наряду с отдельными категориями работников упоминались обучающиеся, воспитанники. Прежняя норма была избыточной, поскольку любые безвозмездные выплаты в пользу лиц, не связанных с организацией трудовыми или приравненными к ним отношениями, изначально не образуют объект налогообложения и объект обложения страховыми взносами.
     
     Законом N 212-ФЗ уточнено определение объекта обложения страховыми взносами. Таковым признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства (ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ)*1.
     _____
     1 Объектом обложения ЕСН признавались выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по авторским договорам.
     
     Необходимость уточнения перечня договоров, по которым выплаченные вознаграждения образуют объект обложения страховыми взносами, обусловлена введением в действие в 2008 году части четвертой Гражданского кодекса РФ, регулирующей отношения, возникающие в связи с использованием результатов интеллектуальной деятельности.
     
     Понятие \"авторский договор\" ранее содержалось в Законе РФ от 09.07.1993 N 5351-1 \"Об авторском праве и смежных правах\" (Закон утратил силу с 1 января 2008 года в связи с вступлением в силу части четвертой ГК РФ - подп. 41 ст. 2 Федерального закона от 18.12.2006 N 231-ФЗ).
     
     С 2008 года передача исключительного права на результат интеллектуальной деятельности, являющийся объектом авторского права, или предоставление другому лица права использования произведения возможно по договору об отчуждении исключительного права или лицензионному договору соответственно (п. 1 ст. 1233, ст. 1234, 1235, 1259, 1285, 1286 ГК РФ). При этом нельзя говорить о расширении объекта обложения страховыми взносами по сравнению с объектом обложения ЕСН.
     
     В объект обложения страховыми взносами включаются вознаграждения, выплачиваемые авторам произведений науки, литературы, искусства на основании любых договоров (независимо от их наименования), предусмотренных гражданским законодательством. Такой же порядок применялся в 2008-2009 годах при обложении ЕСН.
     

1.8.2. Расчетный и отчетный периоды

     
     Расчетным периодом по страховым взносам признается календарный год (ч. 1 ст. 10 Закона N 212-ФЗ).
     
     Отчетными периодами признаются I квартал, полугодие, девять месяцев календарного года, календарный год (ч. 2 ст. 10 Закона N 212-ФЗ).
     
     С 2010 года не применяются особые правила, устанавливаемые ранее для организаций, созданных в период с 1 по 31 декабря (пп. 2 и 3 ст. 23 Закона N 167-ФЗ). Указанные организации определяют расчетный период по общим правилам.
     
     Не применяются также особые правила определения расчетного периода в отношении организаций, из состава которых выделяются либо к которым присоединяются одна или несколько организаций (ч. 6 ст. 10 Закона N 212-ФЗ).
     
     Порядок определения даты осуществления выплат и иных вознаграждений в целях формирования базы для начисления страховых взносов установлен ст. 11 Закона N 212-ФЗ. Он ничем не отличается от действовавшего ранее порядка (ст. 242 НК РФ).
     
     Порядок исчисления, порядок и сроки уплаты страховых взносов плательщиками страховых взносов, производящими выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, установленный ст. 15 Закона N 212-ФЗ, практически не изменился по сравнению с порядком исчисления и уплаты ЕСН (ст. 243 НК РФ). При этом можно отметить несомненно более удачную формулировку - \"ежемесячный обязательный платеж по страховым взносам\", используемую взамен применявшейся ранее (\"авансовый платеж\"). Новая формулировка исключает возможность игры словами, характерной для ряда плательщиков ЕСН: поскольку платеж является авансовым, он может не соответствовать реально исчисленной налоговой базе.
     
     Максимально подробно (а значит, исключая возможность различных трактовок) законодатель определил сроки уплаты ежемесячных обязательных платежей (ч. 5 ст. 15 Закона N 212-ФЗ). В частности, установлено: \"Если указанный срок уплаты ежемесячного обязательного платежа приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день\".
     
     Новыми являются положения ч. 16 ст. 15 Закона N 212-ФЗ, разъясняющие порядок уплаты страховых взносов и представления расчетов по начисленным и уплаченным страховым взносам в случае реорганизации организации - плательщика страховых взносов.
     
     Таким образом, можно сделать следующие выводы.
     
     1. Переход на уплату страховых взносов увеличил нагрузку на работодателей.
     
     2. Текстовое и смысловое совпадение основной части Закона N 212-ФЗ с утратившей силу гл. 24 НК РФ.
     
     Работая над текстом Закона N 212-ФЗ, законодатель воспользовался возможностью внести ряд поправок редакционного и уточняющего характера, не изменяя первоначальный смысл нормативных положений. В результате:
     
     - убраны имевшиеся в гл. 24 НК РФ противоречия между отдельными нормами;
     
     - улучшена редакция документа.
     
     Можно ожидать сокращения числа трактовок норм Закона N 212-ФЗ и споров по порядку применения его отдельных положений.
     
     3. Одним из достоинств порядка обложения выплат в пользу физических лиц страховыми взносами по сравнению с порядком обложения этих выплат ЕСН следует признать отказ законодателя от \"привязки\" определения объекта обложения страховыми взносами к порядку формирования налоговой базы по налогу на прибыль.
     
     В результате:
     
     - все плательщики страховых взносов определяют объект обложения и формируют базу для начисления страховых взносов по единым правилам независимо от их организационно-правовой формы или применяемой системы налогообложения;
     
     - перестала существовать норма, на основе которой строилось большинство \"оптимизационных\" схем;
     
     - устранен источник внутриведомственных конфликтов у проверяющих органов, приводивший к многочисленным необоснованным претензиям, предъявляемым налогоплательщикам.
     
     4. Отмена п. 3 ст. 236 НК РФ сделала невыгодным для работодателей замену заработной платы \"социальным пакетом\", поскольку теперь в базу для начисления страховых взносов включаются все, в т.ч. социальные выплаты, за исключением прямо перечисленных в ст. 9 Закона N 212-ФЗ. Избежать повышенной налоговой нагрузки работодатель может, если оставит только социальные выплаты, на которые распространяются нормы ст. 9 Закона N 212-ФЗ, а за счет средств, ранее направлявшихся на выплаты, не освобождаемые от обложения страховыми взносами, увеличит заработную плату работникам. Это будет способствовать не только росту социальных пособий и пенсий, но и повышению степени защищенности работников. Например, уменьшить заработную плату в одностороннем порядке работодатель не имеет права, а отказаться в связи с тяжелым финансовым положением от социальных выплат - имеет.
     
     В то же время можно ожидать \"ужесточения\" позиции налоговых органов по вопросам, связанным с признанием производимых в пользу работников выплат расходами, учитываемыми при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.     


2. НДФЛ


2.1. Правовая природа налогового вычета по НДФЛ

2.1.1. Историко-правовые аспекты развития механизмов снижения налогового бремени в России

     
     История развития любого государства представляет собой процесс последовательного поиска оптимальных способов и форм стимулирующего воздействия на экономику. Вместе с развитием общества реформируется и налоговое законодательство, в процессе которого должны быть максимально обеспечены гарантии участников налоговых правоотношений и определенная стабильность этих отношений.
     
     Как свидетельствует история, изначально система налогообложения России строилась по принципу территориального обложения - доходы государства формировались за счет дани, поступавшей от населения подвластных территорий. По мере развития общественных отношений происходило постепенное становление принципа персонального налогообложения - налогообложения конкретного индивида, совершенствование механизмов снижения налогового бремени, равномерного его распределения.
     
     Однако несмотря на все преобразования в сфере обложения прямыми налогами каждая податная система, приходящая на смену прежней, наследовала все ее основные черты. Вновь вводимые принципы обложения - подымный, подомовой, подворный и подушный - практически ничего не изменяли в структуре прямых налогов.
     
     Изменению подвергалась лишь единица обложения (окладная единица), в отношении которой устанавливался фиксированный размер налоговой ставки в денежном либо натуральном выражении. Такими окладными единицами были \"дом\", \"дым\", \"двор\", \"душа\". Неизменным оставалось то, что государство определяло общую сумму подати, распределявшейся между территориальными единицами исходя из количества окладных единиц. Не затрагивали изменения и механизм взимания налогов, в первую очередь прямых (\"по животам и промыслам\").
     
     Взимание налогов проводилось по репатриационной системе: для губернии, волости определялась сумма налогов, а организация их сбора возлагалась на городские (посад) и сельские общины. Общим и основополагающим принципом было распределение тягла \"по животам и промыслам\" - в зависимости от имущественного положения и платежеспособности каждой семьи: богатые платили больше, бедные - меньше. При разверстке податей все члены общины разделялись на три категории: люди \"лучшие\", \"средние\" и \"молодшие\". Общая сумма общинного тягла распределялась по паям. Семья имела определенное количество паев в зависимости от платежеспособности, на которые и начислялась определенная доля тягла.
     
     Такая система была намного удобнее, поскольку имущественное положение плательщиков постоянно менялось, и только община могла учесть состояние каждого хозяйства на данный момент. Государство, хоть и придерживалось позиции, что подати следует собирать на основании официальных писцовых книг, понимало: только обложение \"по животам и промыслам\" может обеспечить собираемость налогов.
     

     Налоговые льготы как особый налоговый механизм, позволяющий уменьшить налоговую обязанность конкретного плательщика, появились на Руси относительно недавно - лишь в конце XIX века, когда был введен подоходный принцип налогообложения.
     
     В системе податей существовали различного рода послабления, постепенно приобретавшие черты налоговых льгот в современном понимании данного правового явления. В их числе можно выделить использование дифференцированного подхода к определению ставки налога, основанного на принципе учета платежеспособности населения определенной территории. Например, уставными грамотами, появившимися в XII веке, определялись размеры дани для каждой из волостей: \"стандартный\" - на случай обычного урожая, пониженный - при недороде, повышенный - на случай богатого урожая.
     
     Рассматривая механизмы снижения податного бремени, следует также упомянуть и податной иммунитет, существовавший до 1584 года*1 и являвший собой особый налоговый режим для отдельных территорий. Его закрепление осуществлялось специальными жалованными грамотами, определявшими пределы полномочий вотчинников в налоговой и (или) судебной сфере. Жалованные грамоты на полный налоговый или судебный иммунитет именовались тарханными, или тарханами*2.
     _____
     *1 Российское законодательство X-XX веков. Т. 2. - М., 1985. С. 104.
     *2 См. подробнее: Захаров В.Н., Петров Ю.А., Шацилло М.К. История налогов в России. IX - начало XX в. - М.: Российская политическая энциклопедия (РОССПЭН), 2006. С. 36; Каштанов С.М. Финансы средневековой Руси. - М., 1988. С. 16, 108-109; Он же. Социально-политическая история России конца XV - первой половины XVI в. - М., 1967. С. 371.
     
     Определенный интерес среди механизмов снижения податного бремени вызывает и \"оброк\", использовавшийся наряду с данью. Иногда этим термином обозначались все подати в целом, иногда он использовался как синоним понятия \"дань\" (в частности, дань в Орду). Но нередко термин \"оброк\" употреблялся и в своих изначальных значениях.
     
     Во-первых, оброком называлась подать, взимаемая взамен ряда повинностей для установления налоговой льготы*1. Оброк платили также лица, не имевшие своих дворов и хозяйств (бобыли, нищие), поскольку по своей неплатежеспособности не могли нести основные тяглые повинности.
     _____
     *1 См., например: Лаппо-Данилевский А. Организация прямого обложения в Московском государстве со времени смуты до эпохи преобразований. - СПб., 1890. С. 23.
     

     Во-вторых, оброк мог устанавливаться с целью упрощения порядка сбора. В этом случае он являлся прямым налогом, аналогичным дани, взимавшимся в денежной форме.
     
     В-третьих, оброком часто называлась подать с каких-либо земель или угодий, которые государство в лице князя считало своей собственностью и полагало себя вправе брать за использование этих объектов особую плату. Такой оброк распространялся только на тех, кто имел отношение к \"оброчным статьям\" (с рыбных ловель, бобровых гонов, соляных варниц, бортных участков), т.е. с лиц, организовавших промыслы, производство, и взимался в денежной или натуральной форме.
     
     Другим механизмом снижения налогового бремени можно назвать полное или частичное освобождение от уплаты налога. Он использовался преимущественно в условиях существенного роста недоимок, вызванного перенапряжением платежных сил населения, особенно в периоды каких-либо военных действий или социальных потрясений (\"медный\", \"соляной\" бунты и т.п.).
     
     Особый интерес вызывают льготы и освобождения, применявшиеся при подушном обложении. Подушный принцип обложения, введенный Петром I в 1718 году, был ориентирован на конкретного плательщика. Подушный налог заменял все прямые подати. Государство и общины могли устанавливать разного рода льготы. Так, государство освобождало от подушной подати владельцев мануфактур или отдельных купцов, проявивших особое усердие в каких-либо казенных службах. Не платили подушную подать купцы, поступившие в фискалы, пробирные мастера. Община могла освободить от подушной подати некоторых своих членов, привлекавшихся к выполнению ответственных и хлопотных обязанностей в органах общинного самоуправления. Однако общий оклад, установленный для общины, не снижался. Доля освобожденных от подати лиц распределялась между остальными тяглецами.
     
     Во второй половине XIX - начале XX века происходила постепенная замена подушной подати другими прямыми налогами, создавались предпосылки введения подоходного обложения, предпринимались попытки обложить налогами привилегированные слои населения. Коренные преобразования, затронувшие практически все важнейшие стороны жизни общества и государства, в т.ч. податную систему, произошли при Александре II в 1860-1870-е годы.
     
     В 1863 году подушная подать с мещан была заменена налогом на \"городские недвижимые имущества\". Подушная подать с крестьян, действовавшая в течение полутора веков, оставалась неизменной*1 (лишь в 1906 году она была окончательно и повсеместно упразднена, а население переведено на общее поземельное обложение). В 1863 и 1867 годах для достижения \"некоторого соответствия подушной подати имущественным условиям плательщиков\" взамен однообразного обложения ревизских душ установлена шкала окладов, учитывавшая местные условия. Кроме того, в 1865 году постановлено не взимать подушную подать с \"неспособных к работе дворовых людей\". Для селений, в которых было менее 40 ревизских душ, в 1869 году отменена круговая порука, а в 1875 году их освободили от платежа за поступивших на военную службу, умерших, неспособных к работе по увечью, старости или болезни. Эти меры были обусловлены ростом недоимок, ставших непосильными для небольших селений*2. Однако оклады подушных сборов повышались.
     _____
     *1 Ананьич Н.И. К истории отмены подушной подати в России // Исторические записки. N 94. - М., 1974. С. 185.
     *2 Ананьич Н.И. К истории отмены подушной подати в России // Исторические записки. N 94. - М., 1974. С. 186.
     

     По оценке историков, российская деревня была максимально обложена податями. Однако после Октябрьской революции, отменившей плату за аренду и покупку земли, крестьянин в 1918-1919 годах отдавал в казну 16,7% своего фонда потребления, в период \"военного коммунизма\" 1920-1921 годов - 26,1%, с введением НЭПа в 1921-1922 годах - 20,9%, и лишь в 1923 году обложение снизилось до 18,6%, оставаясь тем не менее выше уровня 1913 года (13,5%)*1.
     _____
     *1 Волобуев П.В. Экономическая политика Временного правительства. - М., 1962. С. 319-324, 344.
     
     Введение подоходного налога явилось новым этапом в развитии системы налогообложения в России. Подоходный налог - один из самых \"молодых\". Вместе с тем его можно назвать логическим завершением преобразований, имевших место на протяжении всей истории налогообложения, венчающим переход от абстрактного налогоплательщика (\"дом\", \"двор\" и т.п.) к конкретному индивиду.
     
     Многочисленные проекты законов о подоходном налоге, направляемые в Государственную Думу в начале XX века, отклонялись из-за противодействия со стороны как земских учреждений, так и возможных плательщиков*1. Мысль о подоходном налоге была отложена до лучших времен, а взамен него в 1893 году введен суррогат подоходного обложения - квартирный налог.
     _____
     *1 См., например: Покровский Н.Н. О подоходном налоге. - Петроград, 1915. С. 142.
     
     Финансовый кризис 1905-1906 годов послужил толчком к разработке нового законопроекта*1, внесенного в 1907 году Минфином в Государственную Думу. В его основу был положен прусский закон о подоходном налоге 1891 года. Подоходное обложение в перспективе должно было заменить все прочие налоги, однако из-за риска, что поступления от нового налога не смогут сразу покрыть потерю всех прежних, предлагалось его факультативное применение - наряду с прочими налогами*2. Решающим фактором, обусловившим введение подоходного обложения, стала Первая мировая война, поставившая под угрозу равновесие бюджета. Летом 1915 года законопроект был вынесен на пленарное обсуждение*3. 6 апреля 1916 года после высочайшего утверждения он получил силу закона, действие которого начиналось с января 1917 года.
     _____
     *1 Центральный исторический архив Москвы (ЦИАМ). Ф. 43. Оп. 1. Д. 254. Л. 108-167. - Министерство финансов. Департамент окладных сборов. О введении государственного подоходного налога. 1906 г.
     *2 Болдырев Г.И. Подоходный налог на Западе и в России. - Л., 1924. С. 173, 174.
     *3 Боханов А.Н. Указ. соч. С. 294.
     

     По сравнению с проектом в окончательный текст были внесены существенные изменения. Необлагаемый минимум устанавливался в размере 850 руб. годового дохода. Обложение производилось по прогрессивной шкале - для каждого разряда (91 разряд) устанавливалась окладная сумма налога. Максимальная ставка налога составила 12% для доходов в размере 400 тыс. руб. Доходы сверх этой суммы облагались по пропорциональной схеме: 48 тыс. руб. + 1250 руб. с каждых 10 тыс. руб. излишка. Налог действовал на всей территории государства, за исключением Финляндии. Обложению подлежали как российские, так и иностранные подданные, постоянно проживающие в России. Плательщиками налога являлись и юридические лица, а также монастыри и церкви*1.
     _____
     *1 Положение о государственном подоходном налоге и инструкции по применению сего положения. - Петроград, 1916.
     
     По закону от налога освобождались \"Государь Император, Государыни Императрицы, Наследник Престола, Его Супруга и несовершеннолетние Дети Государя Императора и Наследника Престола\" (ст. 6), а также официальные дипломатические представители иностранных держав, если российским дипломатам в этих странах предоставлялась аналогичная льгота.
     
     Налогом не облагалось жалованье офицеров и солдат действующей армии. При исчислении дохода не учитывались наследственные и дарственные получения, страховые вознаграждения, суммы погашения по государственным займам, выигрыши по процентным бумагам и др. Вычету подлежали проценты по займам, обязательные и добровольные взносы плательщика за себя и членов семьи в пенсионные, страховые и прочие кассы, пожертвования в пользу религиозных, благотворительных или просветительных учреждений и др. Вычету также подлежали оклады государственных прямых налогов, патентные сборы, сборы с доходов от денежных капиталов и всякого рода местные и сословные налоги и сборы с недвижимого имущества, торговли и промышленности.
     
     По ходатайству плательщика, имеющего на иждивении более двух лиц, не достигших 21 года или нетрудоспособных, либо достигших 60 лет, доход которого не превышал 4 тыс. руб., оклад налога мог быть понижен на один разряд за каждого, сверх двух, иждивенца. Кроме того, оклад налога мог быть понижен на три разряда в случае болезни самого плательщика или кого-либо из членов его семьи, если доход плательщика не превышал 6 тыс. руб.
     
     Как видно, при обложении подоходным налогом учитывалось также семейное положение плательщика, состав и возраст членов его семьи.
     

     Согласно программе по введению налога первые поступления намечались на середину 1917 года. Однако из-за февральской революции они не поступили в бюджет*1.
     _____
     *1 Сидоров А.Л. Финансовое положение России в годы Первой мировой войны (1914-1917). - М., 1960. С. 126.
     
     Постановлением Временного Правительства от 12.06.1917 \"О повышении окладов государственного подоходного налога\" были изменены основания взимания и существенно повышены ставки подоходного налога; введен новый \"единовременный\" налог*1. Однако этот акт просуществовал недолго и был заменен Декретом от 24.11.1917 \"О взимании прямых налогов\", принятым после Октябрьской революции*2.
     _____
     *1 Стельмах Н.Н. Пособие для индивидуальных предпринимателей по налогообложению их доходов. - М.: Статус-Кво 97, 1998. С. 146; Экономическое положение России накануне Великой Октябрьской социалистической революции: Документы и материалы. Март-октябрь 1917 г. Ч. 2. - М., 1957. С. 400-402.
     *2 Буланже М. Из истории подоходного налога и налога на прибыль // Налоговый вестник. 1998. N 6. С. 147-151.
     
     Налоговая политика государства в период с октября 1917 года по 1941 год фактически сводилась к принудительному взиманию натурального сбора с крестьянства, замененного в 1919 году продразверсткой*1, изъятию у плательщиков большей части дохода с использованием множества налогов и сборов при отсутствии организованной системы налогового администрирования*2, вытеснению, а затем и существенному сокращению частного сектора*3. Кроме того, Советы имели право привлекать буржуазные классы к уплате контрибуций*4. Налоги определялись как \"принудительные сборы, взимаемые государством или уполномоченными публично-правовыми органами в силу права верховенства, без какого-либо эквивалента со стороны государства на основании изданного закона и идущие на покрытие общегосударственных потребностей\"*5.
     _____
     *1 Тимошина Т.М. Экономическая история России: учеб. пособие. - М., 1998. С. 216.
     *2 Зверев А.Г. Вопросы национального дохода и финансов СССР. - М.: Госфиниздат, 1958. С. 33.
     *3 Налоги и налоговая политика советской власти. - М., 1927. С. 4.
     *4 Марьяхин Г.Л. Налоговая система СССР. - М.: Госфиниздат, 1952. С. 242.
     *5 Соболев М.Н. Очерки финансовой науки. - Петроград, 1925. С. 61.
     

     По подоходному налогу был установлен необлагаемый минимум. Обложение осуществлялось по трем группам плательщиков:
     
     - рабочие и служащие, получающие доходы от личного труда по найму;
     
     - лица, имеющие доходы от литературной и научной работы, и т.п.;
     
     - лица, имеющие нетрудовые доходы*1.
     _____
     *1 Дьяченко В.П. Товарно-денежные отношения и финансы при социализме. - М.: Наука, 1974. С. 284.
     
     В 1941 году введена 100%-ная надбавка к подоходному и сельскохозяйственному налогам. Размер надбавки к ставкам налога зависел от того, подлежит или нет мобилизации налогоплательщик*1. С 1942 года надбавка к подоходному и сельскохозяйственному налогам заменена военным налогом. Его плательщиками были лица, достигшие 18 лет. Освобождались от уплаты военнослужащие действующей армии, члены семей военнослужащих, получающие пособие от государства, пенсионеры, получающие только пенсию*2. В ноябре 1941 года введен налог на холостяков, одиноких и малосемейных граждан, который просуществовал до 1990-х годов. При его введении освобождались от уплаты лица, имеющие детей, а с 1944 года - только лица, имеющие трех и более детей. Налог на холостяков, так же как и военный, сочетал в себе подоходное обложение с принципами подушного налога, т.к. в состав плательщиков входили и граждане, не получающие доходы.
     _____
     *1 Финансовая система государства в годы ВОВ. - М.: Финансы, 1996. С. 56.
     *2 Тамарченко М.Л. Советские финансы в период Великой Отечественной войны. - М.: Финансы, 1967. С. 145.
     
     Система подоходного налогообложения физических лиц, введенная в 1943 году, сохранилась с очень небольшими изменениями вплоть до 1990 года. Ставка подоходного налога в зависимости от размера дохода составляла от 12 до 65%. По подоходному налогу были установлены такие льготы, как необлагаемый минимум, освобождение от обложения отдельных видов доходов. От уплаты налога полностью освобождались определенные категории лиц (военнослужащие, Герои Советского Союза и др.). Участникам Гражданской, Великой Отечественной войн и других боевых операций предоставлялась скидка по налогу в размере 50%, а рабочим и служащим, имевшим на иждивении четырех и более человек, - 30%*1. Из преобразований в подоходном налогообложении следует выделить попытку проведения его реформирования путем освобождения от уплаты подоходного налога рабочих и служащих при сохранении действующего порядка обложения доходов кустарей, ремесленников, лиц, занимающихся частной практикой*2.
     _____
     *1 См.: Указ Президиума Верховного Совета СССР от 30.04.1943 \"О подоходном налоге с населения\" // Свод законов СССР. 1990. Т. 5. С. 459.
     *2 Хрущев Н.С. Об отмене налогов с рабочих и служащих и других мероприятиях, направленных на повышение благосостояние советского народа. - М.: Госполитиздат, 1960. С. 46.
     

     В 1960-е годы в стране большую популярность получила идея безналогового общества, отрицание налогов стало составной частью государственной экономической политики. Существенным шагом явилось принятие Закона СССР \"Об отмене налогов с заработной платы рабочих и служащих\" (1960 год). Однако в отношении граждан сохранялась обязанность по уплате, например, подоходного налога, налога на холостяков, одиноких и малосемейных граждан. Средняя ставка подоходного налога, по которой облагались доходы рабочих и служащих, составляла 10%, в связи с этим отмена подоходного налога должна была сопровождаться снижением заработной платы рабочих и служащих на 10% для сохранения доходов бюджета*1.
     _____
     *1 Бурмистров Д.П., Косарева 3.С. Второй этап отмены налогов с рабочих и служащих. - М.: Госфиниздат, 1961. С. 28.
     
     К особенностям взимания подоходного налога можно отнести следующее: необлагаемый минимум применялся только к доходам в пределах этого минимума, и если доход превышал его, облагалась не сумма превышения, а весь доход.
     
     Закон СССР \"Об индивидуальной трудовой деятельности\" (1986 год) обострил проблему учета реальных доходов и сбора налогов, предоставив гражданам право осуществлять предпринимательскую деятельность. Доходы граждан, занимающихся индивидуальной трудовой деятельностью, подлежали налогообложению на основании их декларирования или путем приобретения патента. Однако соответствующие изменения в налоговое законодательство в 1987-1989 годы не вносились.
     
     Последующие преобразования механизма обложения доходов населения в 1990 году связаны с необходимостью приведения в соответствие системы взимания подоходного налога с новыми целями социально-экономической политики и изменившейся экономической ситуацией. Так, Закон СССР \"О подоходном налоге с граждан СССР, иностранных граждан и лиц без гражданства\", вступивший в силу с 1 июля 1990 года, создавал одинаковые условия обложения доходов от предпринимательской деятельности и заработной платы. Была введена единая прогрессия ставок, общий необлагаемый минимум. Законом устанавливалась система вычетов в виде доходов, исключаемых из базы обложения, необлагаемого минимума доходов для основной категории налогоплательщиков в сумме 100 руб. в месяц. Отдельные категории плательщиков пользовались повышенным необлагаемым минимумом, вычетами на детей в размере 30% суммы налога для одиноких матерей с двумя и более детьми, лиц, имеющих на содержании трех и более иждивенцев. Данный закон действовал около полутора лет и был отменен Законом РФ от 07.12.1991 N 1998-1 \"О подоходном налоге с физических лиц\"*1 (далее - Закон N 1998-1).
     _____
     *1 Российская газета. 1992. 13 марта.
     

     Для физических лиц основным прямым налогом по-прежнему оставался подоходный. Налогом облагался совокупный годовой доход. Минимальная ставка составляла 12%, а максимальная (для дохода более 420 тыс. руб.) - 144 540 руб. + 60% суммы превышения.
     
     Федеральным законом от 05.08.2000 N 118-ФЗ*1 с 1 января 2001 года введена в действие гл. 23 \"Налог на доходы физических лиц\" НК РФ, отменив Закон N 1998-1. Изменилось не только название налога, были приняты другие порядок определения налогооблагаемого дохода, правила исчисления и удержания налога, даты получения дохода. Была также введена единая пропорциональная ставка налога 13%, отменены некоторые ранее действовавшие льготы и установлены новые, в т.ч. изменились размеры налоговых вычетов.
     _____
     *1 Собрание законодательства РФ. 2000. N 32. Ст. 3341.
     
     Таким образом, в истории подоходного налогообложения России наиболее ярко проявлялась связь политики с налогообложением. Изменения политического курса в стране, как правило, вызывали существенные изменения в системе налогообложения физических лиц.
     
     Отрыв от общемировой практики подоходного налогообложения выражался в отсутствии системы декларирования доходов и крупных расходов граждан, неразвитости предпринимательской деятельности физических лиц, недостаточного развития системы льгот в налогообложении доходов граждан и проч.
     
     Закон СССР \"О подоходном налоге с граждан СССР, иностранных граждан и лиц без гражданства\" ввел такой налоговый механизм, как налоговый вычет, который использовался и в последующих законах о подоходном налоге, вводивших новые виды данного налогового механизма.
     

2.1.2. Налоговые вычеты в правовой конструкции НДФЛ

     
     Как следует из п. 1 ст. 8 НК РФ, налог - обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.
     
     Анализируя различные подходы к определению понятия \"налог\", приведенные в научной литературе, можно выделить два основных направления.
     
     Во-первых, налог трактуется как \"платеж в целях финансирования публичной деятельности\", \"форма отчуждения собственности\" или \"форма отчуждения результатов деятельности\", \"средство распределения бюджетных расходов\" и т.д. Во-вторых, он рассматривается как \"часть имущества налогоплательщика\". Причем первая концепция наиболее распространена в науке. На основе разработанных в ее рамках подходов сформулировано легальное определение налога, закрепленное в ст. 8 НК РФ.
     
     Общим для всех подходов в определении понятия \"налог\" является следующее: налог есть обязанность лица безвозмездно передать часть денежных средств (имущества) в пользу государства и (или) муниципального образования. Исполнение данной обязанности вменено ст. 57 Конституции РФ: каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.
     
     Обязанность платить налоги распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению частью имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, т.к. иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства*1.
     _____
     *1 Постановление Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 N 20-П \"По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года \"О федеральных органах налоговой полиции\".
     
     Налог может считаться законно установленным, только если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства, т.е. установить налог можно только путем прямого перечисления в законе о налоге существенных элементов налогового обязательства*1.
     _____
     *1 Постановление Конституционного Суда РФ от 11.11.1997 N 16-П \"По делу о проверке конституционности статьи 111 Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 года \"О государственной границе Российской Федерации\".
     
     Выявленные правовые особенности установления налогов были учтены законодателем при разработке общих принципов налогообложения в Российской Федерации и нашли правовое закрепление в нормах ст. 17 НК РФ. Так, налог считается установленным только после определения его налогоплательщиков и элементов налогообложения.
     
     Общие требования к составу лиц, признаваемых налогоплательщиками, перечислены в гл. 3 НК РФ.
     
     К элементам налогообложения законодатель отнес:
     
     - объект налогообложения;
     
     - налоговую базу;
     
     - налоговый период;
     
     - налоговую ставку;
     
     - порядок исчисления налога;
     
     - порядок и сроки уплаты налога.
     
     Налоговый кодекс РФ содержит исчерпывающий перечень видов налогов, закрепленный в ст. 13-15. Абзацем 4 ст. 13 в отношении физических лиц устанавливается обязанность уплачивать налог на доходы физических лиц.
     
     Особенности правового регулирования данного вида налоговой обязанности закреплены в гл. 23 НК РФ.
     
     Как следует из норм абз. 3 п. 2 ст. 11 и п. 1 ст. 207 НК РФ, обязанность по уплате НДФЛ распространяется на физических лиц - граждан Российской Федерации, иностранных граждан и лиц без гражданства. При этом устанавливаются две категории налогоплательщиков в зависимости от периода нахождения их на территории России - резиденты и нерезиденты.
     
     Согласно ст. 38 и 209 НК РФ объектом налогообложения признается доход физического лица от источников в Российской Федерации (для всех категорий плательщиков) или от источников за пределами нашей страны (для налоговых резидентов). Перечень таких доходов, а также общие принципы их определения установлены в ст. 208 НК РФ.
     
     Из указанных норм следует, что законодатель основанием возникновения обязанности определил наличие объекта налогообложения - дохода. Данное обстоятельство представляется одним из серьезных недостатков НК РФ с точки зрения теории права, в т.ч. налогового. Указанные статьи Кодекса фактически определяют не объект, а предмет налогообложения, т.е. экономическое основание, с которым связывается возникновение налоговой обязанности.
     
     Вместе с тем, по общему правилу юридической науки, основанием возникновения, изменения либо прекращения прав, обязанностей являются юридические факты, включая события и действия. Соответственно, основанием возникновения налоговой обязанности (объектом налогообложения) должен быть назван юридический факт, устанавливающий отношение налогоплательщика к предмету налогообложения и обусловливающий возникновение такой обязанности именно у этого налогоплательщика.
     
     Таким образом, объектом налогообложения, т.е. основанием возникновения налоговой обязанности у конкретного налогоплательщика является факт получения дохода*1.
     _____
     *1 Налоговое право: учебник / под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: Юристъ, 2003. С. 100-102.
     
     Порядок определения налоговой базы установлен в ст. 210-213.1 и 214.1-214.4 НК РФ. Общие правила определения налоговой базы содержатся в ст. 210: налоговая база включает в себя все доходы налогоплательщика, полученные им в течение налогового периода, в денежной, натуральной форме, в виде материальной выгоды, а также возникшие у налогоплательщика права на распоряжение доходами.
     
     В соответствии со ст. 216 налоговый период по НДФЛ устанавливается равным одному календарному году, т.е. промежутку с 1 января до 31 декабря.
     
     Налоговая ставка по НДФЛ установлена в виде размера процента, который следует применить к налоговой базе при исчислении налога.
     
     Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки. Таким образом, ставка, применяемая при исчислении налога, зависит не от размера, а от вида дохода.
     
     Порядок исчисления налога регламентирован ст. 225-228 НК РФ. Он представляет собой установленную последовательность действий - математических вычислений, посредством которых определяется сумма налога, подлежащая уплате. Указанная последовательность дифференцируется в зависимости от методики определения налоговой базы и налоговых ставок.
     
     Сроком уплаты налога является момент, когда необходимо произвести исполнение налоговой обязанности, т.е. уплатить сумму налога в бюджет. При этом согласно п. 3 ст. 57 НК РФ сроки уплаты налогов определяются календарной датой или истечением периода, исчисляемого годами, кварталами, месяцами и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено.
     
     Нормами гл. 23 НК РФ не установлена конкретная календарная дата - день, в течение которого сумма налога должна быть уплачена в бюджет. Напротив, срок уплаты налога установлен \"не позднее\" определенной календарной даты. Таким образом, между моментом возникновения налоговой обязанности и конечной (последней) датой ее исполнения существует определенный временной интервал.
     
     Порядок уплаты налога представляет собой определенные процедуры исполнения налоговой обязанности. Он также дифференцирован в зависимости от категорий налогоплательщиков (ст. 226-227.1 НК РФ), а также от видов доходов (ст. 214 и 228 НК РФ).
     
     Резюмируя сказанное, можно сделать следующий вывод. Налог на доходы физических лиц - это обязанность лица, получившего доход, в течение установленного срока отдать в пользу государства определенную его часть.
     
     Однако помимо механизма установления налоговой обязанности законодателем предусмотрен и механизм ее снижения. Например, налоговые льготы и основания для их использования (п. 2 ст. 17 НК РФ).
     
     Вместе с тем налоговые льготы не признаются в качестве обязательных элементов налогообложения. Положения о налоговых льготах включаются в акт законодательства о налогах и сборах, только если законодатель сочтет их установление необходимым.
     
     Однако данный механизм имеет весьма существенное значение, поскольку посредством него реализуется один из основополагающих принципов налогообложения - принцип справедливости, равного налогового бремени. Его сущность заключается в равномерном распределении тяжести налогового бремени между различными социальными группами населения, имеющими и разный уровень дохода (ст. 3 НК РФ).
     
     Несмотря на факультативность налоговые льготы занимают важнейшее место в структуре налога*1, поэтому без их рассмотрения определить реальное налоговое бремя невозможно.
     _____
     *1 Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. Проблемы теории и практики: дисс. + докт. юрид. наук. - М., 2001. С. 143.
     
     Как следует из п. 1 ст. 56 НК РФ, налоговые льготы - это предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере.
     
     Из данного определения видно, что законодатель установил две группы налоговых льгот, дающих право участнику налогового правоотношения:
     
     - не уплачивать налог;
     
     - уплачивать налог в меньшем размере по сравнению с другими участниками аналогичных или сходных налоговых правоотношений.
     
     Таким образом, налоговые льготы имеют целью полное либо частичное освобождение участника налогового правоотношения от налоговой обязанности, сокращение размера налогового обязательства налогоплательщика. Кроме того, налоговые льготы предоставляются определенным категориям налогоплательщиков. При этом они не могут носить индивидуальный характер.
     
     В главе 23 НК РФ содержится ряд норм, закрепляющих три разновидности механизмов снижения налоговой обязанности физических лиц.
     
     Во-первых, это дифференцированная налоговая ставка. Нормами ст. 224 НК РФ установлены твердо фиксированные налоговые ставки - 9, 13, 15, 30 и 35%. В соответствии с п. 1 указанной статьи в качестве базовой установлена 13%-ная ставка. Таким образом, законодатель помимо механизмов снижения налогового бремени ввел механизмы его повышения.
     
     Дифференциация ставок поставлена в зависимость от видов доходов, тогда как налоговые льготы устанавливаются в отношении определенных категорий налогоплательщиков. Представляется, рассматриваемый механизм не может являться налоговой льготой, а служит одной из составляющих порядка исчисления налога.
     
     Вторым механизмом снижения налогового бремени по НДФЛ является механизм освобождения, исключения из налогооблагаемой базы отдельных видов доходов, перечень, а в ряде случаев и предельный размер которых установлен ст. 217 НК РФ. Данный механизм также не является налоговой льготой, а относится к порядку определения налогооблагаемой базы.
     
     В-третьих, в структуре НДФЛ законодатель предусмотрел такой механизм, как налоговый вычет, представляющий собой определенную сумму, на которую налогоплательщик вправе уменьшить налогооблагаемую базу. Данное право налогоплательщика поставлено в зависимость от выполнения им ряда условий, предусмотренных устанавливающими налоговые вычеты нормами.
     
     Статьями 218-221 НК РФ установлено четыре группы налоговых вычетов: стандартные, социальные, имущественные, профессиональные. В указанных статьях также закреплены нормы, регламентирующие порядок их применения: устанавливаются основания возникновения у налогоплательщика права на конкретный налоговый вычет, а также условия и механизмы реализации такого права.
     
     Сделать однозначный вывод об отнесении данного механизма к категории налоговой льготы либо к порядку исчисления налога затруднительно. В связи с этим необходимо провести анализ понятий \"налоговая льгота\" и \"налоговый вычет\" и, выявив характерные черты, сопоставить их.
     
     Помимо указанных трех механизмов снижения налоговой обязанности физических лиц в отношении их доходов законодательно предусмотрен и такой механизм, как специальный налоговый режим. Однако он распространяется не на всех налогоплательщиков - физических лиц, а только на индивидуальных предпринимателей (помимо юридических лиц).
     
     Установление в отношении конкретного налогоплательщика - индивидуального предпринимателя специального налогового режима влечет за собой освобождение его от обязанности по уплате ряда налогов, в т.ч. НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности), посредством ее замены обязанностью по уплате суммы единого налога, исчисленного в установленном соответствующими нормами порядке.
     
     В отношении индивидуальных предпринимателей могут быть установлены следующие виды специальных налоговых режимов:
     
     - система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог - ЕСХН). Данный режим установлен гл. 26.1 НК РФ. Его целью является совершенствование существующей системы налогообложения в аграрном секторе экономики в части упрощения налоговой отчетности, стимулирования производства сельскохозяйственной продукции;
     
     - упрощенная система налогообложения (УСН) (гл. 26.2 НК РФ). Данный режим ориентирован на малые формы предпринимательства в сфере производства, торговли, работ и услуг;
     
     - система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД). Данный режим регламентирован гл. 26.3 НК РФ.
     
     В отличие от предыдущих видов специальных налоговых режимов ЕНВД является для налогоплательщиков обязательным. Если на территории того или иного муниципального образования введен ЕНВД, все налогоплательщики, осуществляющие предусмотренные гл. 26.3 НК РФ виды деятельности, в обязательном порядке переводятся на этот режим. Кроме того, его отличительной чертой является следующее: сумма налога рассчитывается исходя из базовой доходности отдельных видов предпринимательской деятельности, а не из суммы совокупного дохода предпринимателя.
     
     Несмотря на то что специальные налоговые режимы являются механизмами, направленными на снижение налоговой обязанности, они также не могут быть отнесены к категории \"налоговой льготы\", т.к., по сути, являются разновидностями иного налогового механизма - порядка исчисления налога.
     

2.2. Понятие и признаки налоговой льготы

     
     Понятие \"льгота\" в толковых словарях определяется как:
     
     - преимущественное право, облегчение, предоставленное кому-нибудь как исключение из общих правил (например, льготы ветеранам войны)*1;
     _____
     *1 Ожегов С.И. Словарь русского языка: около 57 000 слов / под ред. Н.Ю. Шведовой. 16-е изд., испр. - М.: Русский язык, 1984. С. 334.
     
     - предоставление кому-нибудь преимуществ, частичное освобождение от выполнения установленных правил, обязанностей или облегчение условий их выполнения (например, налоговые льготы)*1;
     _____
     *1 Большой энциклопедический словарь / гл. ред. А.М. Прохоров. 2-е изд., перераб. и доп. - М.; СПб.: Большая российская энциклопедия, Норинт, 1999. С. 733.
     
     - особые права, преимущества перед другими (облегчение от податей, повинностей, налогов, работ, большая свобода в чемлибо)*1;
     _____
     *1 Даль В.И. Толковый словарь живого великорусского языка. Т. 2. - М.: Русский язык, 1978. С. 243.
     
     - частичное или полное освобождение от выполнения обязательств, преимущество, дополнительное право, предоставляемое определенным категориям граждан или отдельным организациям, предприятиям, регионам*1.
     _____
     *1 Барихин А.Б. Большой юридический энциклопедический словарь. - М.: Книжный мир, 2000. С. 288.
     
     В юридической литературе существуют несколько подходов к определению понятия \"правовая льгота\": разновидность специальных прав граждан, предоставляемых некоторым группам населения*1; более высокий уровень прав для отдельных групп населения по сравнению с общим уровнем*2; поощрительное освобождение участника общественной жизни от некоторых установленных нормами права обязанностей*3. Общим является то, что льгота выступает в качестве юридического облегчения для лица, которое может быть достигнуто за счет не только уменьшения количества обязанностей, но и увеличения преимуществ, предоставления дополнительных прав.
     _____
     *1 Панкин М.Е. Льготы рабочим и служащим. 2-е изд., доп. - М.: Профиздат, 1979. С. 83.
     *2 Лившиц Р.З. Социальная политика и ее правовое опосредование // Правовая система социализма. Кн. 1: Понятие, структура, социальные связи / авт. кол. А.Н. Васильев, В.Н. Кудрявцев, В.П. Казамирчук и др. - М.: Академия наук СССР, Институт государства и права, 1986. С. 198.
     *3 Баранов В.М. Поощрительные нормы советского социалистического права / под ред. М.И. Байтина. - Саратов: Изд-во Саратовского ун-та, 1978. С. 66.
     
     С одной стороны, льготы устанавливаются для субъектов, чьи конкретные интересы в рамках общих правил не могут получить должного обеспечения и защиты, поскольку они характеризуются какими-либо специфическими особенностями (возраст, состояние здоровья, пол и т.д.) или находятся в особых условиях (работают в цехах с особо тяжелыми условиями труда, живут и работают на Крайнем Севере и проч.)*1. С другой стороны, льготы предоставляются субъектам, в социально полезной деятельности которых заинтересовано само государство.
     _____
     *1 Воеводин Л.Д. Конституционные права и обязанности советских граждан. - М.: Изд-во МГУ, 1972. С. 173, 174.
     
     Разновидностью правовой льготы, учитывая более узкую сферу применения, является налоговая льгота. Ее природа недостаточно исследована в юридической литературе. Так, по мнению А.В. Брызгалина, налоговая льгота - это предоставленная налоговым законодательством исключительная возможность полного или частичного освобождения от уплаты налога при наличии объекта налогообложения, а также иное смягчение налогового бремени для налогоплательщика*1.
     _____
     *1 Налоги и налоговое право: учеб. пособие / под ред. А.В. Брызгалина. - М.: Аналитика-Пресс, 1998. С. 296.
     
     С.Г. Пепеляев выделяет налоговые льготы в три большие группы - изъятия, скидки и освобождения, объединенные, по его мнению, одной общей целью - \"сокращение размера налогового обязательства налогоплательщика\"*1.
     _____
     *1 Налоговое право: учеб. пособие / под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000. С. 106; Налоговое право: учебник / под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: Юристъ, 2003. С. 118-121.
     
     Налоговая льгота всегда подразумевает существование специального порядка налогообложения наряду с общим, в результате которого снижается налоговое обязательство плательщика, подлежащее исполнению.
     
     В зависимости от целенаправленности можно выделить следующие определения налоговой льготы:
     
     - исключительная возможность сокращения налогового обязательства;
     
     - способ уменьшения суммы налога;
     
     - возможность освобождения от уплаты налога;
     
     - составная часть системы налогообложения;
     
     - система специальных мер налогового регулирования;
     
     - исключения из общего правила налогообложения;
     
     - полное или частичное освобождение от налогообложения;
     
     - применение налоговых вычетов и скидок.
     
     Налоговая льгота может определяться как любой механизм, позволяющий налогоплательщику сократить свои налоговые обязательства. Она также может быть выражена либо в определенных дополнительных правах, либо в освобождении от каких-либо обязанностей*1.
     _____
     *1 См. определение Конституционного Суда РФ от 07.02.2002 N 37-О \"По жалобе гражданина Кривихина Сергея Васильевича на нарушение его конституционных прав положениями абзаца третьего статьи 143 и пункта 2 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации\".
     
     Помимо экономической сущности, предполагающей экономическую выгоду, которая отражается в конечной сумме налогового обязательства, налоговая льгота должна иметь некую юридическую форму. Последняя должна быть однозначно закреплена соответствующим законодательным актом.
     
     Вместе с тем установление льгот в актах законодательства о налогах и сборах не является обязательным. Их отсутствие при определении существенных элементов налога не влияет на оценку законности его установления*1.
     _____
     *1 См. определение Конституционного Суда РФ от 05.07.2001 N 162-О \"Об отказе в принятии к рассмотрению запроса Хорошевского районного суда города Москвы о проверке конституционности абзаца второго пункта 2 статьи 224 и пункта 1 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации\" // Вестник Конституционного Суда РФ. 2002. N 1.
     
     М.В. Титова определяет налоговую льготу как \"налоговый механизм, представляющий собой такое законодательно установленное преимущество в исполнении обязанности по уплате налогов, которым имеют право воспользоваться только отдельные, определенные законом, категории налогоплательщиков\"*1.
     _____
     *1 Титова М.В. Налоговые льготы. - СПб., 2004. С. 45, 46.
     
     Данное определение наиболее точно раскрывает понятие налоговой льготы. Это именно право налогоплательщика, но не его обязанность.
     
     Определение налоговой льготы приведено в ст. 56 НК РФ. Согласно п. 1 этой статьи льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством преимущества, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. При этом нормы законодательства, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуальный характер.
     
     Налоговая льгота как правовая категория обладает как общими признаками, при сущими наиболее емкой категории правовых льгот, так и специфическими, позволяющими выделить ее из ряда иных налоговых механизмов.
     
     К числу общих признаков налоговой льготы следует отнести следующие:
     
     - налоговая льгота представляет собой исключение из общих правил, с помощью которого законодатель выделяет положение той или иной категории налогоплательщиков;
     
     - налоговая льгота является правомерным исключением, нормативно установленным в законодательных актах.
     
     Льгота представляет собой законодательно установленное преимущество, которое государство обязано предоставить лицу, согласно закону имеющему на это право;
     
     - налоговая льгота устанавливает наиболее благоприятные условия для отдельных категорий налогоплательщиков. Вводя конкретный налог, законодатель может предусмотреть для некоторых категорий налогоплательщиков особые (более легкие, более выгодные) условия исполнения обязанности по уплате этого налога.
     
     Перечислим специфические, отраслевые признаки налоговой льготы*1:
     _____
     *1 Титова М.В. Указ. соч. С. 47-49.
     
     - должен присутствовать формальный признак - налоговая льгота может быть установлена только актом законодательства о налогах и сборах;
     
     - налоговая льгота может быть установлена только в отношении какой-либо одной или нескольких групп (категорий) налогоплательщиков, объединенных на основании общего признака (критерия), отличающего ее от остальных лиц. При установлении налога законодатель, определяя общий субъект налога и все необходимые элементы налогообложения, может также выделять и специального субъекта, установив для него особые условия исполнения налоговой обязанности, отличные от общих. Он должен обладать четко прописанными в законе дополнительными признаками, дающими ему право применить такой порядок;
     
     - налоговая льгота содержится в специальной норме, устанавливающей определенное преимущество для исполнения налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога. Наличие налоговой льготы порождает специальный порядок исполнения налогоплательщиком обязанности по исчислению и уплате налога;
     
     - налоговая льгота представляет собой право налогоплательщика, т.е. преимущество, от использования которого он имеет право отказаться либо приостановить его использование на один или несколько налоговых периодов.
     
     Если при анализе определенного налогового механизма выявляется несовпадение хотя бы с одним из обозначенных признаков, такое явление не будет представлять собой налоговую льготу.
     
     Таким образом, налоговая льгота - это право отдельных категорий налогоплательщиков при наличии установленных законом условий воспользоваться преимуществом, представляющим собой определенное облегчение для налогоплательщика в исчислении и уплате налога.
     
     В силу того, что налоговая льгота предполагает именно специальный режим исчисления налога (сбора), ее не следует отождествлять с иными льготными налоговыми механизмами, при использовании которых размер или тяжесть налоговых обязательств плательщиков снижается.
     
     К числу последних можно отнести:
     
     - освобождение от налогообложения отдельных категорий налогоплательщиков;
     
     - выведение из-под налогообложения отдельных объектов (элементов объекта) налогов;
     
     - налоговые вычеты;
     
     - налоговые изъятия;
     
     - пониженные налоговые ставки;
     
     - необлагаемый минимум;
     
     - изменение сроков уплаты налогов;
     
     - налоговые кредиты;
     
     - ускоренную амортизацию основных средств;
     
     - перенос убытков на будущее;
     
     - возврат и зачет излишне уплаченных налогов и др.
     
     В качестве примера приведем наиболее очевидную проблему налоговых вычетов. Некоторые из них по своей сути представляют порядок исчисления налогооблагаемой базы в силу того, что в них не заложено понятие \"преимущества перед другими налогоплательщиками\", и право на них имеют все плательщики конкретного налога.
     
     Одно из наиболее существенных отличительных признаков налоговой льготы заключается в следующем: она дает определенные преимущества именно отдельным категориям налогоплательщиков. Значит, все остальные налогоплательщики определяют соответствующий объект налогообложения, исчисляют налоговую базу и сумму налога в полном объеме согласно установленным законом общим правилам. Положения закона, предоставляющие всем налогоплательщикам право произвести определенные вычеты, не являются налоговыми льготами.
     
     Однако данные утверждения не вполне справедливы, в частности, применительно к вычетам по НДФЛ. В отношении каждого конкретного налогового вычета НК РФ устанавливает ряд ограничений. Для отнесения того или иного налогового механизма к категории налоговых льгот следует также определить критерии, позволяющие отграничить специального субъекта налога от общего.
     
     Для установления специального субъекта налога законодателем может быть использован любой элемент налогообложения - объект налога, налоговая ставка, налоговая база, порядок исчисления налога и др. Налоговое законодательство может предусматривать для специальных субъектов как наиболее выгодные условия исчисления и уплаты налога (например, налоговые льготы), так и более жесткие (например, ставки НДФЛ в отношении выигрышей).
     
     Специальных субъектов одного налога может быть ровно столько, сколько различных дополнительных условий для них вводит налоговое законодательство. Например, в ст. 218 НК РФ выделено четыре специальных субъекта, имеющих право соответственно на четыре разных стандартных налоговых вычета по НДФЛ в разных размерах.
     
     Если законодательство о налогах и сборах при установлении конкретного налога предусматривает какие-либо преимущества в исчислении и уплате налога для одной или нескольких отдельных категорий налогоплательщиков, т.е. для специального субъекта данного налога, такое преимущество при условии, что оно обладает всеми другими необходимыми признаками, будет являться налоговой льготой. Если же законодатель предусматривает определенные преимущества, но для всех категорий плательщиков данного налога, они представляют собой не налоговую льготу, а иной налоговый механизм, устанавливающий порядок исполнения обязанности по уплате данного налога.
     
     Как уже отмечалось, налоговая льгота является правом налогоплательщика. Из этого следует другое его право, отдельно установленное законодателем в п. 2 ст. 56 НК РФ, - отказаться от использования льготы или приостановить ее использование на один или несколько периодов, если иное не предусмотрено Кодексом.
     
     Законодатель, видимо, хотел сказать, что НК РФ могут быть предусмотрены ситуации, когда налогоплательщик будет обязан использовать установленные налоговым законодательством налоговые льготы. Но в таком случае будут иметь место не льготы, а обязательный порядок исчисления и уплаты налога. Это противоречит подп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ, согласно которому налогоплательщики (плательщики сборов) имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством.
     
     При применении п. 2 ст. 56 НК РФ необходимо учитывать следующее: реализация указанных прав всегда подразумевает активные действия со стороны самого налогоплательщика. Например, если он пассивно не использовал предоставленную ему льготу (по ошибке либо по незнанию), представив в соответствующий срок необходимые документы в налоговый орган, он может требовать произвести перерасчет подлежащего уплате налога и, соответственно, возврата или зачета излишне уплаченной суммы.
     
     Судебная практика исходит из того, что, если налогоплательщик докажет свое право на льготу, независимо от того, заявил он об этом в декларации или нет, льгота должна учитываться*1. Вместе с тем суды указывают: желание налогоплательщика использовать определенную налоговую льготу должно быть заявлено в соответствующей налоговой декларации*2.
     _____
     *1 Дегтярева Г.В. Доказывание и доказательства по налоговому спору // Арбитражная практика. 2002. N 2. С. 37, 38.
     *2 Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.05.2000 N А56-32453/99.
     
     Порядок отказа или приостановления использования налоговой льготы относительно льгот, не носящих заявительного характера, также должен обязательно предполагать либо подачу соответствующего документа в налоговый орган, либо фиксирование воли налогоплательщика в декларации. Указанные документы должны иметь уведомительный характер, ибо никаких разрешений или запрещений со стороны налогового органа здесь быть не может.
     
     Анализ норм гл. 23 НК РФ показывает: вычеты по НДФЛ носят заявительный характер, т.е. их предоставление возможно только в случае прямого волеизъявления налогоплательщика путем подачи соответствующего заявления или налоговой декларации.
     
     По мнению ВАС РФ, при возникновении споров о том, имел ли место отказ налогоплательщика от использования льготы, следует исходить из следующего: факт неучета налогоплательщиком льготы при составлении декларации за конкретный налоговый период сам по себе не означает его отказ от ее использования в этом периоде*1.
     _____
     *1 Постановление Пленума Верховного Суда РФ и Высшего арбитражного суда РФ от 11.06.1999 N 41/9 \"О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации\".
     
     ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 29.05.2000 N А56-32453/99 указал: подтверждением использования имеющегося права на льготу является, как правило, указание на то в декларации (расчете) по соответствующему налогу за соответствующий период. Однако своевременное неприменение льготы и неотражение факта ее использования в декларации не лишает налогоплательщика права на нее. Он вправе воспользоваться льготой путем внесения изменений и дополнений в ранее поданные декларации применительно к порядку, установленному ст. 81 НК РФ и в пределах предусмотренного Кодексом срока.
     
     Представляет интерес п. 3 ст. 78 НК РФ, согласно которому налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известном ему факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога не позднее 10 дней со дня его обнаружения. Возникает вопрос: на какие отношения распространяют свое действие нормы данной статьи, и, в частности, о надлежащих действиях налогового органа в отношении обнаружения им случаев неиспользования налогоплательщиком налоговых льгот.
     
     Налоговый орган в таких случаях должен действовать в соответствии с вышеуказанным правилом. Правда, это возможно, только если налоговый орган обладает всей необходимой для выявления права налогоплательщика на налоговую льготу информацией. С другой стороны, налоговый орган не заинтересован ни в сокращении налоговых поступлений в бюджет, ни в проведении дополнительных налоговых проверок. Отсюда можно также сделать вывод относительно необходимости законодательного закрепления процедуры отказа налогоплательщика от налоговой льготы или приостановления ее использования на один или несколько налоговых периодов. Если такой отказ (приостановление) должен будет оформляться соответствующим заявлением, представляемым в налоговый орган, положения п. 3 ст. 78 НК РФ должны трактоваться однозначно - как обязанность налогового органа сообщить налогоплательщику о переплате.
     
     Таким образом, являясь в соответствии со ст. 17 НК РФ одним из элементов налога, налоговая льгота предполагает наличие собственного статуса и, следовательно, определенных формальных признаков, что соответствует формальному подходу. Содержательный подход более емкий - он охватывает и налоговые льготы, не являющиеся строго выдержанными в формальном отношении.
     
     Право на налоговую льготу налогоплательщик может использовать по отношению к формально установленным налоговым льготам, налоговым льготам, для которых установлен заявительный порядок использования. Но если налоговая льгота \"встроена\" в любой другой элемент налога, и право отказа или приостановления для нее дополнительно не установлено, налогоплательщик не может отказаться от ее использования.
     

2.3. Понятие налогового вычета. Соотношение вычета с налоговой льготой

     
     Семантическая и правовая природа налогового вычета обнаруживается в самом термине, т.к. вычет означает вычитание (или уменьшение) из суммы, подлежащей уплате в качестве налога, суммы, которая рассматривается законодателем в качестве основания для ее уменьшения.
     
     В научной литературе нет однозначного мнения о том, как соотносятся между собой понятия \"налоговая льгота\" и \"налоговый вычет\".
     
     Некоторые налоговые вычеты следует рассматривать как вид налоговых льгот.
     
     Законодатель зачастую отождествляет различные налоговые механизмы, объединяя их под общим названием. Термин \"налоговые вычеты\" употребляется в НК РФ одинаково в отношении налоговых льгот и иных налоговых механизмов. Так, ст. 218 НК РФ установлены стандартные налоговые вычеты, предоставляемые налогоплательщикам, обладающим обобщенными индивидуальными признаками (например, лицам, получившим или перенесшим лучевую болезнь). В данном случае налоговые вычеты явно выражаются как налоговые льготы.
     
     Статьей 219 НК РФ установлены социальные налоговые вычеты. Для их применения используются иные основания. В качестве квалифицирующего признака выделяется совершение налогоплательщиком какого-либо активного действия. Например, в соответствии с подп. 2 п. 1 указанной статьи налогоплательщик имеет право на получение налогового вычета в сумме, уплаченной им в налоговом периоде за свое обучение в образовательных учреждениях.
     
     Статьей 220 НК РФ определены имущественные налоговые вычеты. Эта категория вычетов применяется, например, при совершении налогоплательщиком определенных сделок - продажи жилых домов, квартир, дач, садовых домиков и т.д.
     
     Анализ ст. 218-220 НК РФ показывает, что в них под понятием \"налоговый вычет\", использованным в названиях указанных статей, объединены такие механизмы, как налоговый вычет, необлагаемый минимум, порядок исчисления налога.
     
     Термин \"налоговые вычеты\" является новеллой российского налогового законодательства. Ранее в ряде подзаконных актов, в частности в инструкциях Государственной налоговой службы РФ, использовалось выражение \"принимается к вычету\". Введя в российское законодательство новое понятие \"налоговый вычет\", законодатель отказался определить его, в связи с чем относительно его применения возникает много вопросов.
     
     Налоговый вычет подразумевает возможность уменьшения налоговой базы на определенную сумму, выраженную, как правило, в абсолютных или относительных единицах. Если такие преимущества предусматриваются законодателем для отдельных категорий налогоплательщиков, а также при наличии формального признака они могут рассматриваться в качестве налоговых льгот.
     
     Под налоговым вычетом следует понимать особую разновидность налоговых льгот, предполагающих уменьшение налоговой базы в размере и по основаниям, предусмотренным законодательством в целях снижения налогового бремени для специально поименованных категорий (групп) налогоплательщиков. Эта разновидность не связана с установлением пониженных налоговых ставок, освобождением отдельных видов доходов от налогообложения, уменьшением налогооблагаемого дохода на величину расходов, предоставлением отсрочки (рассрочки) по уплате налога, а также преимуществами, возникающими при применении специальных налоговых режимов.
     
     Право на применение налоговых вычетов имеют только физические лица, являющиеся согласно п. 2 ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами. Можно предположить, что законодатель определил налогового резидента в качестве специального субъекта, имеющего право на снижение налоговой обязанности. Однако это неверно. В данном случае законодатель ввел специального субъекта, в отношении которого не облегчается налоговое бремя, а, напротив, увеличивается, т.к. нерезиденты не только не могут воспользоваться налоговыми вычетами, но и их доходы облагаются по повышенной налоговой ставке.
     
     В соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ для доходов, облагаемых по ставке 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов. Однако в данной формулировке усматривается некоторая неточность. Так, согласно п. 1 ст. 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. Кроме того, налоговый вычет, как уже отмечалось, является разновидностью налоговой льготы. Согласно ст. 17 НК РФ налоговая база и налоговая льгота - два разных элемента налога.
     
     Следовательно, можно сделать вывод: формирование налоговой базы представляет собой суммирование доходов, подлежащих налогообложению. При этом применение налоговых вычетов имеет место после суммирования указанных доходов, т.е. после формирования налоговой базы.
     
     Соответственно, исходя из смысла ст. 218-220 НК РФ, налоговые вычеты - это суммы, на которые происходит уменьшение налоговой базы, выраженной в денежной форме, при определении налоговой базы по НДФЛ.
     
     Глава 23 НК РФ устанавливает четыре вида налоговых вычетов - стандартные, социальные, имущественные и профессиональные. В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ каждое физическое лицо имеет право на стандартный налоговый вычет в размере 400 руб., который предоставляется ежемесячно и действует до месяца, когда доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода работодателем, предоставляющим данный налоговый вычет, превысит 40 тыс. руб.
     
     Данный вычет представляет собой реализацию идеи о необходимости установления в законодательстве некоторого минимума доходов, свободных от налогообложения, существующего в налоговых системах большинства государств мирового сообщества.
     
     \"Величина этого минимума всегда определялась в зависимости от уровня средних потребностей населения, от уровня инфляции, от фискальных потребностей государства\"*1. К сожалению, какое-либо обоснование размеров налогового вычета, его привязка к прожиточному минимуму, потребительской корзине, инфляционным процессам либо другим показателям в настоящее время отсутствуют. К тому же законодателем установлено ограничение по сумме годового дохода налогоплательщика.
     _____
     *1 Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики налогов. - М., 2001. С. 139.
     
     Необлагаемый минимум налога представляет собой налоговый механизм, определяющий минимальную необлагаемую часть объекта налога. Многие авторы считают необлагаемый минимум формой налоговых льгот, что соответствует и мировой практике. Например, установление необлагаемого минимума при исчислении подоходного налога с физических лиц считается \"универсальной льготой\"*1 для США и большинства европейских стран. При этом минимум может быть установлен как для всех категорий налогоплательщиков, так и для некоторых из них.
     _____
     *1 Налоги в развитых странах / под ред. И.Г. Русаковой. - М.: Финансы и статистика, 1991. С. 13.
     
     Суть необлагаемого минимума в традиционном его понимании состоит в следующем: он дает право налогоплательщику уменьшить налогооблагаемую базу на установленную законодателем сумму. Сумма может быть выражена как в абсолютных цифрах, так и в каких-либо относительных единицах. Данная формулировка полностью соответствует определению такого налогового механизма, как налоговый вычет, также подразумевающего уменьшение налоговой базы либо на определенную законодателем сумму, либо на определенные виды расходов налогоплательщика.
     
     Представляется, необлагаемый минимум должен являть собой определенный установленный законодателем порог, только при превышении которого у налогоплательщика появляется соответствующая налоговая обязанность. В противном случае лицо не признается плательщиком соответствующего налога, и налоговая обязанность у него не возникает. До достижения установленного порога другие обязанности налогоплательщика этим лицом также не исполняются: например, от него не требуется подача налоговой декларации.
     
     Другой вопрос - как соотносится необлагаемый минимум с категорией налоговой льготы? Принимая во внимание, что необлагаемый минимум позволяет в определенной степени освободить от обложения не превышающие его доходы, можно предположить: необлагаемый минимум следует отнести к виду налоговой льготы.
     
     Необлагаемый минимум представляет собой определенную сумму, необходимую налогоплательщику для поддержания собственного существования. Однако различные модели подоходного налога, сложившиеся в мировой практике, используют более широкое применение данного механизма, охватывая не только налогоплательщика, но и лиц, находящихся у него на иждивении: детей, родителей, братьев, сестер, находящихся с ним в определенной степени родства либо таковыми не являющихся. Необлагаемый минимум - своего рода государственная гарантия нормального существования, культурного, научного и физического развития самого налогоплательщика, членов его семьи, а также иных лиц, находящихся на его иждивении, т.к. облагается налогом его чистый доход, освобожденный от расходов на удовлетворение минимально необходимых потребностей как самого налогоплательщика, так и находящихся на его иждивении лиц.
     
     Представляется, данный механизм наиболее полно учитывает принцип равного налогового бремени и способствует сокращению размера налогового обязательства налогоплательщика.
     
     Принцип равного обложения вытекает из общего принципа равенства в несении государственных повинностей: чтобы быть справедливым, налог должен быть равномерным. Тяжесть налога подлежит распределению между отдельными лицами равномерно. По экономическим основаниям не могут быть подвергнуты обложению лица, доходов которых может хватить на одно лишь поддержание жизни. Отсюда вытекает требование освобождения от налога необлагаемого минимума. Реальная налогоспособность отдельных лиц начинается только тогда, когда удовлетворены безусловно необходимые жизненные потребности.
     
     В постановлении Конституционного Суда РФ N 7-П отмечается: соразмерность налогообложения означает его не чрезмерность. При этом в отношении плательщиков НДФЛ не чрезмерность подразумевает прежде всего наличие гарантий от изъятия части дохода, покрывающей жизненно необходимые расходы лица: на питание, одежду, коммунальные услуги - словом, расходы, охватываемые понятием \"потребительская корзина\".
     
     Удовлетворение минимально необходимых жизненных потребностей человека определяется с помощью прожиточного минимума. Существовавшая при \"развитом социализме\" система минимальных социальных гарантий, обеспечивавшая более или менее сносное существование подавляющей части населения, практически развалилась, оставив многих один на один с реалиями зарождающегося рынка.
     
     Прожиточный минимум - социально-экономическая категория, характеризующая минимум жизненных средств, физически необходимых для поддержания жизнедеятельности трудящихся и восстановления их рабочей силы. Данная категория выражается в двух аспектах: социальном и физиологическом. Социальный минимум помимо минимальных норм удовлетворения физических потребностей включает затраты на минимальные духовные и социальные запросы. Он представляет собой совокупность товаров и услуг, выраженных в стоимостной форме и предназначенных для удовлетворения потребностей, которые общество признает необходимыми для сохранения приемлемого уровня жизни; при этом предполагается, что малоимущие слои населения имеют более или менее нормальные жилищные условия. Физиологический минимум рассчитан на удовлетворение только главных физических потребностей и оплату основных услуг, причем в течение относительно короткого периода, практически без приобретения одежды, обуви и других непродовольственных товаров.
     
     По мере роста общественного богатства во многих странах черта бедности определяется как фиксированная доля от фактически достигнутого среднедушевого дохода.
     
     Для определения прожиточного минимума в России используется обычно метод потребительской корзины. С 1 ноября 1993 года действует минимальная потребительская корзина Госкомстата России (ныне - Федеральной службы государственной статистики).
     
     Однако принятая на сегодняшний день минимальная потребительская корзина состоит в основном из продуктов питания и удовлетворяет лишь физиологический минимум. Так, согласно ст. 1 Федерального закона от 24.10.1997 N 134-ФЗ \"О прожиточном минимуме в Российской Федерации\" потребительская корзина определяется как минимальный набор продуктов питания, непродовольственных товаров и услуг, необходимых для сохранения здоровья человека и обеспечения его жизнедеятельности.
     
     Неучтенная сторона потребительской корзины, состоящая из социальных потребностей, ущемляет право человека на духовное самосовершенствование, что противоречит требованиям рыночных отношений в формировании человеческого фактора. Между тем в Положении о подоходном налоге 1916 года установленный прожиточный минимум рассчитывался исходя из расходов не только на питание и одежду, но и на культурные потребности человека*1. Таким образом, применяемый метод потребительской корзины не соответствует реальному прожиточному минимуму, в цифровом значении он занижен.
     _____
     *1 Сорин Н.В. Закон о государственном подоходном налоге (Высочайше утвержден 6 апр. 1916 г. Собрание узаконений. 1916. N 106. С. 838). Текст закона с комментариями (объяснительная записка Министра финанасов, доклады Комиссий Государственной Думы). - СПб, 1916. С. 37.
     
     Представляется, необлагаемый минимум дохода должен устанавливаться хотя бы исходя из прожиточного минимума. Вместе с тем размер стандартного вычета, установленного в подп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ, в значительной степени занижен по сравнению с размером прожиточного минимума.
     
     Сказанное справедливо и по отношению к вычету \"на детей\", установленному подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ. Данный вычет также представляет своего рода \"необлагаемый минимум\". Кроме того, в идеале он является выражением конституционных положений об обеспечении в Российской Федерации государственной поддержки семьи, материнства, отцовства и детства (ст. 38 Конституции РФ).
     
     Анализ указанных норм НК РФ показывает, что при исчислении НДФЛ семейное положение налогоплательщика практически не учитывается: вычет предоставляется только в отношении детей (подопечных лиц); размер вычета существенно ниже прожиточного минимума для данной категории населения; право на применение ограничено размером годового дохода налогоплательщика.
     
     Вместе с тем в ряде зарубежных стран налогоплательщикам предоставляется налоговый вычет на содержание лиц, находящихся на их иждивении и проживающих совместно с ним (родителей, супруги, бабушки и дедушки, нетрудоспособных братьев и сестер и иных зависимых иждивенцев), а также на содержание таких лиц в специальных учреждениях, например в домах престарелых и т.п.
     
     Кроме того, практическое значение необлагаемого минимума отчетливо проявляется в возможности \"отсечь\" посредством его установления определенную категорию налогоплательщиков, чьи доходы не превышают минимально необходимый уровень для поддержания существования собственного и лиц, находящихся на иждивении. Тем самым указанные налогоплательщики освобождаются от налоговой обязанности, а также снижаются различного рода издержки на администрирование подоходного налога, в т.ч. нагрузка на налоговые органы в части контроля над своевременностью и полнотой уплаты налога \"мелкими\" налогоплательщиками, что является несомненным плюсом данного механизма.
     
     В российском налоговом законодательстве он использовался не в полной мере. Традиционно в специальной литературе приводят два примера из ранее действовавшего налогового законодательства: подоходный налог с физических лиц (ст. 3 Закона N 1998-1) и налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения (ст. 3 Закона РФ от 12.12.1991 N 2020-1 \"О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения\").
     
     Представляется, при установлении подоходного налога с физических лиц законодатель предусматривал не необлагаемый минимум налога в размере минимальной заработной платы, а разные налоговые вычеты для определенных категорий налогоплательщиков. Во втором же случае можно говорить, что законодатель установил необлагаемый минимум налога. Однако данный минимум не является налоговой льготой, поскольку предусматривался для всех категорий налогоплательщиков.
     
     Вместе с тем, как отмечалось ранее, механизм необлагаемого минимума в российском налоговом законодательстве применялся, например, в Законе Российской Империи о подоходном налоге 1916 года. С некоторой особенностью данный механизм использовался в конструкции подоходного налога 1960-х годов - только к доходам в пределах этого минимума, при превышении облагался весь доход. В 1990-х годах размер необлагаемого минимума привязывался к минимальному размеру оплаты труда. Однако из-за высокого уровня инфляции он имел \"копеечное\" значение.
     
     В главе 23 НК РФ данный механизм вообще не нашел отражения, хотя закрепленные в ст. 218 стандартные вычеты имеют довольно много черт, присущих именно необлагаемому минимуму.
     
     Помимо стандартных налоговых НК РФ предусматривает и иные вычеты: социальные, имущественные, профессиональные. Посредством их установления законодателем в определенной степени был дополнительно гарантирован ряд конституционных прав личности: право на жизнь, на жилище, на охрану здоровья и медицинскую помощь, на образование и т.д.
     
     Вместе с тем в развитых странах виды этих вычетов гораздо разнообразнее, что позволяет налогоплательщику, с одной стороны, в значительной степени минимизировать налоговые платежи, а, с другой - способствует реализации конституционных прав личности. Это, например, вычеты из налогооблагаемого дохода студентов первых двух лет обучения; вычеты на накопление первоначального взноса для получения ипотечного кредита и т.д.*1
     _____
     *1 Ходов Л.Г., Попов В.И. Подоходное налогообложение физических лиц (зарубежный опыт, российские проблемы): учеб. пособие. - М.: ТЕИС, 2004. С. 65-74; Тропская С.С. Правовой статус налогоплательщика - физического лица в Российской Федерации: дисс. + канд. юрид. наук. - М., 2007. С. 83.
     
     Таким образом, к категории налоговой льготы могут быть отнесены все виды стандартных и социальных вычетов (кроме вычета расходов на благотворительные цели), а также имущественный налоговый вычет расходов налогоплательщика на строительство (приобретение) жилья. Указанные вычеты устанавливают определенные преимущества конкретных групп налогоплательщиков путем уменьшения (снижения) налогового бремени.
     
     Остальные налоговые вычеты (социальный вычет расходов на благотворительные цели, имущественные вычеты (кроме вычета расходов налогоплательщика на строительство (приобретение) жилья), профессиональные вычеты) не могут быть отнесены к данной категории. Они не создают для налогоплательщиков льготный режим.
     
     Так, профессиональные вычеты являются самостоятельными элементами формирования налоговой базы, а не преимуществами, предоставленными определенной категории налогоплательщиков.
     
     Налоговые вычеты не являются инструментом налогового планирования. Неким исключением можно назвать право на вычет при покупке жилья, который можно использовать лишь один раз, а также право на \"медицинские\" и \"образовательные\" вычеты, если расходы на медицинские и образовательные услуги понесены налогоплательщиком и, например, его родителями. В этих случаях налогоплательщик сам решает, когда и каким образом воспользоваться вычетами.
     
     Таким образом, следует поддержать авторов, предлагающих закрепить в НК РФ право налогоплательщика на оптимальное исполнение налоговой обязанности и, в определенной степени, расширить инструментарий налогового планирования, включив в него необлагаемый минимум, вычеты, учитывающие семейное положение налогоплательщиков и проч.*1
     _____
     *1 Шевелева Н.А. Правовой статус налогоплательщиков в российской налоговой системе // Правоведение. 1996. N 3. C. 82-94; Ходов Л.Г., Попов В.И. Указ. соч. С. 120-132; Тропская С.С. Указ. соч. С. 80-86.
     
     Итак, употребляемое в настоящее время законодателем понятие \"налоговый вычет по НДФЛ\" отождествляет различные налоговые механизмы, объединяя их под общим названием. Проведенный анализ ст. 218-220 НК РФ показывает, что в них под понятием \"налоговый вычет\" объединены такие механизмы, как налоговый вычет, освобождение от обложения отдельных видов доходов, уменьшающие налоговую базу расходы.
     
     Вместе с тем действующее налоговое законодательство, как и специальная литература не содержат однозначного мнения в отношении понятия налогового вычета и его соотношения с более емкой категорией налоговой льготы.
     
     При этом широко распространенное в мировой практике понятие \"необлагаемый налогом минимум\" российский законодатель терминологически объединил с понятием \"налоговый вычет\".
     

2.4. Правовое регулирование налоговых вычетов по НДФЛ

2.4.1. Классификация налоговых вычетов

     
     Применяемая в гл. 23 НК РФ классификация налоговых вычетов выделяет четыре их группы: стандартные, социальные, имущественные и профессиональные.
     
     Вместе с тем, думается, приведенная законодателем классификация в научной литературе изучена не в полной мере. Основаниям данной классификации не уделяется должного внимания. Попытаемся разобраться, какие критерии были взяты законодателем при выделении данных групп налоговых вычетов.
     
     В качестве основных законодатель избрал следующие критерии:
     
     - личностные характеристики налогоплательщика;
     
     - социально-экономическая значимость общественных отношений, в которые вступает налогоплательщик и в рамках которых несет определенные расходы;
     
     - совершение имущественных сделок;
     
     - осуществление какой-либо деятельности, предусматривающей получение дохода.
     
     Однако данная классификация представляется не вполне удачной. Посредством анализа предусмотренных законодателем налоговых вычетов, объединенных в этих группах, попытаемся выделить квалифицирующие признаки каждого из них и построить классификацию, более полно учитывающую характеристики каждого.
     
     В группу стандартных входят персональный вычет (на самого налогоплательщика) и вычет на лиц, находящихся на иждивении налогоплательщика.
     
     В отношении каждого вида вычетов действует ряд ограничений. Так, персональным вычетом в максимальном размере (3 тыс. руб.) и в размере 500 руб. могут воспользоваться только определенные группы лиц, установленные соответственно в подп. 1 и 2 п. 1 ст. 218 НК РФ. Правом на применение минимального вычета (400 руб.) обладают остальные категории налогоплательщиков, не отнесенные к первой и второй группам. Однако и в отношении минимального вычета также установлено ограничение - предельный уровень годового дохода налогоплательщика. Таким образом, законодатель, как и в предыдущих случаях, выделил третью группу специальных субъектов - налогоплательщиков, имеющих совокупный годовой доход, не превышающий определенного размера (40 тыс. руб.)*1.
     _____
     *1 Здесь следует оговориться: стандартный налоговый вычет предоставляется ежемесячно, до тех пор пока совокупный годовой доход, исчисленный нарастающим итогом, не превысит установленный предел. Начиная с месяца, когда произошло указанное превышение, предоставление вычета прекращается до окончания налогового периода и возобновляется с началом нового периода.
     

     В отношении вычета на иждивенцев (1000 руб.) законодателем также установлен ряд ограничений, позволяющих говорить о применении данного вида исключительно специальными субъектами, образующими четвертую группу налогоплательщиков.
     
     Во-первых, воспользоваться правом на применение вычета на иждивенцев могут лишь налогоплательщики, имеющие на иждивении лиц трех категорий: несовершеннолетних детей, лиц в возрасте до 24 лет, являющиеся учащимися дневной формы обучения, аспирантами, ординаторами, студентами, курсантами, и лиц, соответствующих условиям первой и второй категорий, но имеющих инвалидность (дети-инвалиды, учащиеся-инвалиды I и II групп). При этом налогоплательщики, имеющие на иждивении лиц третьей группы, имеют право на налоговый вычет в двойном размере.
     
     Во-вторых, вычет на иждивенцев аналогично персональному предоставляется налогоплательщику до месяца, в котором совокупный годовой доход налогоплательщика не превысит 280 тыс. руб.
     
     В подпункте 4 п. 1 указанной статьи квалифицирована особая четвертая группа налогоплательщиков - специальных субъектов. К ней относятся вдовы (вдовцы), одинокие родители (в т.ч. приемные), опекуны, попечители. Принадлежность налогоплательщика к данной категории позволяет ему претендовать на налоговый вычет в двойном размере. Однако это право может быть реализовано лишь в отношении вычета на иждивенцев. В данном случае можно говорить о своеобразном виде персонального вычета, причем поставленного в зависимость от наличия квалифицирующих признаков, присущих специальным субъектам первых трех групп.
     
     Законодателем установлены семь видов специальных субъектов при получении стандартных налоговых вычетов:
     
     - налогоплательщики, подвергшиеся радиационному воздействию, инвалиды из числа военнослужащих либо приравненные к военнослужащим, а также инвалиды Великой Отечественной войны и др. (подп. 1 п. 1 ст. 218 НК РФ);
     
     - Герои России и Герои СССР, лица, имеющие заслуги перед государством (принимавшие участие в боевых действиях на территории России и иностранных государств и проч.), а также ряд социально незащищенных категорий граждан (инвалиды, родители, супруги лиц, погибших при исполнении обязанностей военной службы и проч.) и др. (подп. 2 п. 1 ст. 218);
     
     - налогоплательщики, чей совокупный годовой доход, исчисленный нарастающим итогом, не превышает 40 тыс. руб. (подп. 3 п. 1 ст. 218);
     

     - налогоплательщики, имеющие на иждивении детей в возрасте до 18 лет, чей совокупный годовой доход, исчисленный нарастающим итогом, не превышает 280 тыс. руб. (подп. 4 п. 1 ст. 218);
     
     - налогоплательщики, имеющие на иждивении лиц в возрасте до 24 лет, учащихся очной формы обучения (в т.ч. аспирантов, ординаторов, студентов, курсантов), чей совокупный годовой доход, исчисленный нарастающим итогом, не превышает 280 тыс. руб. (подп. 4 п. 1);
     
     - налогоплательщики, имеющие на иждивении детей-инвалидов в возрасте до 18 лет и (или) инвалидов I и II групп в возрасте до 24 лет, учащихся очной формы обучения (в т.ч. аспирантов, ординаторы, студенты, курсанты), и чьи месячные доходы не превышают нарастающим итогом 280 тыс. рублей (подп. 4 п. 1 ст. 218);
     
     - налогоплательщики, являющиеся вдовцами (вдовами), одинокими родителями (в т.ч. приемными), опекунами, попечителями (подп. 4 п. 1 ст. 218).
     
     В первых двух случаях, безусловно, имеют место налоговые льготы. Данные механизмы полностью соответствуют всем критериям налоговых льгот.
     
     Вычет \"для всех\" (подп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ) имеет черты как налоговой льготы, так и порядка исчисления. По своей сути это есть не что иное как необлагаемый минимум. Однако введенное законодателем ограничение предельной суммы дохода существенно сужает круг субъектов, которые могут им воспользоваться. Таким образом, данный механизм несмотря на формулировку \"распространяется на те категории налогоплательщиков, которые не перечислены в подпунктах 1-2 пункта 1 настоящей статьи\", следует отнести к категории налоговой льготы.
     
     В случае с вычетами на иждивенцев мы также имеем дело со своего рода необлагаемым минимумом. Введенное законодателем ограничение предельной суммы дохода трансформировало налоговую льготу в порядок исчисления налога аналогично вычету \"для всех\". Вместе с тем утверждение, что данный механизм распространяется на всех налогоплательщиков, не вполне верно, т.к. законодателем четко обозначены критерии специального субъекта: наличие иждивенцев; их предельный возраст - 18 лет (несовершеннолетние дети) и 24 года (учащиеся).
     
     Кроме того, установлены два дополнительных специальных субъекта, имеющих право на двойную льготу: вдовец (вдова), одинокий родитель (опекун, попечитель); лицо, имеющее на иждивении ребенка-инвалида.
     

     Таким образом, можно сделать вывод: все четыре вида стандартных налоговых вычетов, установленных в ст. 218 НК РФ, являются налоговыми льготами.
     
     Из-за мизерного размера данные льготы не достигают своей цели - облегчения налогового бремени налогоплательщика.
     
     Представляется очевидной необходимость законодательного изменения сложившейся ситуации. В связи с этим предлагаются два варианта, направленные на индексирование размеров стандартных вычетов с целью приведения их в соответствие с темпами роста уровня инфляции (см. подраздел \"Некоторые вопросы совершенствования налогообложения доходов физических лиц\" книги).
     
     Вместе с тем понятие \"стандартные налоговые вычеты\" не в полной мере соответствует данной группе вычетов. Учитывая определенные личностные характеристики индивида, в отношении которого применяется налоговый вычет, в данном случае целесообразнее применять термин \"персональные\", \"личные\" либо \"индивидуальные\" налоговые вычеты.
     
     К группе социальных законодателем отнесены следующие вычеты:
     
     - на благотворительность;
     
     - на оплату образовательных услуг;
     
     - на оплату медицинских услуг,
     
     - по взносам по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и добровольного пенсионного страхования.
     
     Квалифицирующим признаком в данном случае были выбраны:
     
     - определенные общественные отношения в области благотворительности, образования, медицины, пенсионного обеспечения;
     
     - социальная значимость данных отношений.
     
     Развитие общества, рост его благосостояния, в конечном счете и экономики страны в значительной степени могут быть достигнуты посредством стимулирования указанных общественных отношений: заинтересованность индивидуума в получении образования и повышении профессиональной квалификации, сохранение здоровья каждого члена общества, развитие системы социальной защиты различных групп населения.
     
     Вычет расходов на благотворительные цели использовался в налоговой системе Российской Федерации с 1992 года. Однако льготирование затрат на оплату образования и медицинского обслуживания является новеллой НК РФ, т.к. впервые стало применяться в практике налогообложения доходов физических лиц с 1 января 2001 года, т.е. с момента вступления в силу гл. 23 НК РФ. Новеллой является и вычет расходов на пенсионное обеспечение, страхование (данная норма вступила в силу с 1 января 2007 года).
     
     Вычет на благотворительность представляет собой некий механизм поощрения полезной в социальном плане деятельности, когда часть доходов налогоплательщика направляется на развитие социальных институтов в виде помощи организациям науки, культуры, образования, здравоохранения и социального обеспечения, а также физкультурно-спортивным организациям, образовательным и дошкольным учреждениям на нужды физического воспитания граждан и содержание спортивных команд.
     

     Однако несмотря на установленное для налогового вычета \"на благотворительность\" ограничение его размера, на который может претендовать налогоплательщик (в сумме фактически произведенных расходов, но не более 25% суммы дохода, полученного в налоговом периоде), он не может быть отнесен к категории налоговых льгот, поскольку правом на получение \"благотворительного\" вычета может воспользоваться любой налогоплательщик, понесший указанные расходы.
     
     Таким образом, в случае с \"благотворительным\" налоговым вычетом мы имеем дело с порядком исчисления налога: уменьшение налоговой базы на сумму произведенных расходов при единственном условии - в пределах установленного норматива.
     
     \"Образовательный\" налоговый вычет направлен на определенное стимулирование налогоплательщиков к получению знаний, повышению квалификации. Вместе с тем в отношении \"образовательных\" вычетов также установлен определенный норматив - предельная сумма расходов, на которую налогоплательщик имеет право уменьшить налогооблагаемую базу.
     
     В соответствии с законодательством существуют два вида \"образовательных\" налоговых вычетов: вычет расходов на обучение самого налогоплательщика и вычет расходов на обучение находящихся на его иждивении лиц. Однозначно к категории налоговой льготы можно отнести только вычет расходов на обучение иждивенцев.
     
     В отличие от вычета расходов на собственное обучение правом на применение вычета расходов на обучение иждивенцев могут воспользоваться далеко не все налогоплательщики. Подпункт 2 п. 1 ст. 219 НК РФ содержит оговорку: данное право распространяется только на налогоплательщиков - родителей (опекунов, попечителей) обучающегося. Этим правом также могут воспользоваться братья (сестры) обучающегося в случаях оплаты обучения брата (сестры) в возрасте до 24 лет по очной форме обучения в образовательных учреждениях*1.
     _____
     *1 Федеральный закон от 03.06.2009 N 120-ФЗ \"О внесении изменения в статью 219 части второй Налогового кодекса Российской Федерации\". Положения данного закона вступили в силу 9 июля 2009 года и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2009 года.
     
     Однако налогоплательщики-опекуны (попечители) могут рассчитывать на вычет, если расходы на обучение осуществлены в отношении подопечного лица в возрасте до 18 лет, тогда как для налогоплательщиков-родителей (братьев, сестер) возрастной порог составляет 24 года. К тому же данный вычет предоставляется только в случае оплаты обучения детей (подопечных, братьев, сестер) по очной форме.
     

     На наш взгляд, такая дифференциация является дискриминирующей, нарушающей баланс прав налогоплательщиков, ущемляя права опекунов (попечителей) и их подопечных.
     
     Можно сделать вывод: \"образовательные\" вычеты на иждивенцев следует отнести к категории налоговых льгот. В пункте 2 ст. 219 НК РФ четко определены два вида специальных субъектов: налогоплательщики-родители и налогоплательщики-опекуны (попечители). Вместе с тем \"образовательный\" налоговый вычет в отношении самого налогоплательщика в большей степени относится к категории \"порядок исчисления налога\", хотя и имеет ряд черт, присущих \"налоговой льготе\". Однако право на получение налогового вычета требует документального подтверждения. Таковым является договор на оказание образовательных услуг между налогоплательщиком и соответствующим образовательным учреждением, указывающий на наличие у налогоплательщика статуса \"учащегося\". Данное обстоятельство можно трактовать как законодательное установление специального субъекта. Иными словами налогоплательщик-учащийся и является тем самым специальным субъектом, следовательно, в данном случае также имеет место налоговая льгота.
     Третий вид налоговых вычетов, закрепленных в ст. 219 НК РФ, - вычеты расходов на медицинские услуги - также имеет высокое социальное значение: посредством него реализуется \"народосберегающая\" политика государства.
     
     Так же как и в предыдущем случае, в отношении вычетов \"на лечение\" установлен норматив суммы расходов, которой может воспользоваться налогоплательщик при определении налоговой базы.
     
     В данном случае специальным субъектом является налогоплательщик, имеющий договор с соответствующим медицинским учреждением на оказание услуг в отношении самого налогоплательщика, а также супруга (супруги), своих родителей и (или) детей в возрасте до 18 лет, либо документальное подтверждение понесенных расходов на приобретение медикаментов*1.
     _____
     *1 Перечень медицинских услуг, дорогостоящих видов лечения, медикаменты, стоимость которых принимается к вычету, установлен постановлением Правительства РФ от 19.03.2001 N 201 \"Об утверждении перечней медицинских услуг и дорогостоящих видов лечения в медицинских учреждениях Российской Федерации, лекарственных средств, суммы оплаты которых за счет собственных средств налогоплательщика учитываются при определении социального налогового вычета\".
     
     Недостатком данного налогового механизма следует назвать следующее: он предоставляется родителям, имеющим на иждивении только несовершеннолетних детей. Следует также предоставить право уменьшать доход семьи на расходы на оплату лечения детей, обучающихся на очном отделении, до 24 лет, т.к. обучение по очной форме не предполагает возможность учащегося иметь собственный заработок.
     

     Представляется, налоговые вычеты \"на лечение\" также являются налоговыми льготами, поскольку их конструкция аналогична конструкции \"образовательных\" налоговых вычетов.
     
     Кроме того, при детальном рассмотрении конструкций \"образовательных\" налоговых вычетов и налоговых вычетов \"на лечение\", становится ясно: как и в случае со стандартными налоговыми вычетами, здесь имеют место личностные характеристики индивида, в отношении которого применяется вычет.
     
     Таким образом, данные вычеты скорее относятся к группе \"персональных налоговых вычетов\".
     
     Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ п. 1 ст. 219 НК РФ был дополнен подп. 4, который ввел новые виды социальных налоговых вычетов:
     
     - вычет в сумме уплаченных пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения;
     
     - вычет в сумме страховых взносов по договорам добровольного пенсионного страхования.
     
     Соответственно, указанные вычеты могут быть предоставлены только налогоплательщикам, производящим отчисления в форме пенсионных взносов в негосударственные пенсионные фонды, а также в форме страховых взносов в страховые компании, предоставляющие услуги добровольного пенсионного страхования.
     
     Договоры негосударственного пенсионного обеспечения и добровольного пенсионного страхования налогоплательщик может заключить как в свою пользу, так и в пользу супруга (в т.ч. овдовевшего), родителей (в т.ч. усыновителей), детей-инвалидов (в т.ч. усыновленных, находящихся под опекой или попечительством).
     
     С 1 января 2009 года вступила в силу норма, согласно которой при определении налоговой базы по НДФЛ применяется налоговый вычет в сумме уплаченных налогоплательщиком дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии*1. Данная норма введена в целях создания налоговых стимулов для формирования налогоплательщиками дополнительных пенсий (дополнительного пенсионного обеспечения) на добровольных принципах.
     _____
     *1 Федеральный закон от 30.04.2008 N 55-ФЗ \"О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона \"О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений\".
     
     Рассматриваемые вычеты следует отнести к категории налоговых льгот, т.к. имеет место установление специального субъекта - лица, заключившего договор пенсионного страхования (обеспечения) и на его основании осуществляющего отчисление взносов. Представляется, данные расходы являются составной частью прожиточного минимума (в широком толковании этого понятия).
     

     Социальный налоговый вычет расходов на благотворительность может рассматриваться как разновидность имущественных налоговых вычетов, поскольку предоставляет облегчение налогового бремени при передаче денежных средств, являющихся в соответствии со ст. 128 ГК РФ имуществом.
     
     В группу имущественных законодателем включены вычеты по расходам на приобретение имущества, а также по доходам, полученным от его продажи. Квалифицирующим признаком в данном случае выступают имущественные общественные отношения, складывающиеся в процессе купли-продажи имущества налогоплательщиком*1, за исключением ценных бумаг*2.
     _____
     *1 Согласно абз. 4 подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ по доходам от совершения сделок с имуществом в связи с осуществлением налогоплательщиками предпринимательской деятельности имущественные налоговые вычеты не предоставляются.
     *2 Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами регламентированы ст. 214.1 НК РФ.
     
     В данном случае право на налоговый вычет, а также его размер зависит от:
     
     - наличия у налогоплательщика права собственности на отчуждаемое имущество;
     
     - вступления в права (регистрации права) собственности на приобретаемое или создаваемое имущество;
     
     - срока нахождения отчуждаемого имущества в собственности налогоплательщика;
     
     - количества собственников отчуждаемого имущества (единоличная, совместная).
     
     Соответственно, право на применение имущественных налоговых вычетов имеют практически все налогоплательщики, вступающие в правоотношения в связи с приобретением, созданием, отчуждением имущества.
     
     Тем не менее законодателем в одном случае все же установлена привязка к личности налогоплательщика. Это касается налогового вычета на приобретение (строительство) жилого дома (квартиры). Так, в соответствии с абз. 20 подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ повторное предоставление налогоплательщику имущественного налогового вычета, предусмотренного подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, не допускается. Таким образом, правом на данный налоговый вычет не могут воспользоваться налогоплательщики, которым уже предоставлялось такое право. Здесь можно говорить об установлении специального субъекта, следовательно, и об отнесении налогового вычета на приобретение (строительство) жилого дома (квартиры) к категории налоговой льготы. В остальных же случаях имеет место порядок исчисления налога.
     
     Законодателем установлены следующие группы имущественных налоговых вычетов:
     

     - при продаже имущества, принадлежащего налогоплательщику на праве собственности;
     
     - при строительстве или приобретении налогоплательщиком в собственность жилого дома, квартиры, комнаты или доли в них.
     
     Вычет понесенных ранее расходов, связанных с приобретением имущества, не может быть отнесен к категории налоговых льгот. Он представляет собой порядок исчисления налога. При этом вычет полной или в установленных пределах части стоимости проданного имущества представляет собой механизм освобождения, исключения из налогооблагаемой базы отдельных видов доходов (ст. 217 НК РФ).
     
     Вместе с тем имущественные вычеты, предоставляемые второй категории специальных субъектов, являются налоговой льготой, т.к. основной их функцией является стимулирование приобретения налогоплательщиками жилья.
     
     К группе профессиональных относятся вычеты произведенных налогоплательщиком расходов, связанных с получением им доходов от отдельных видов деятельности.
     
     Как следует из пп. 1-3 ст. 221 НК РФ, законодатель выделяет три вида специальных субъектов:
     
     - индивидуальные предприниматели (зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица), а также нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой;
     
     - налогоплательщики, получившие доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договору гражданско-правового характера;
     
     - налогоплательщики, получающие авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждения авторам открытий, изобретений и промышленных образцов.
     
     Вместе с тем анализ норм указанной статьи позволяет сделать вывод: профессиональные налоговые вычеты, предусмотренные ст. 221 НК РФ, являют собой порядок исчисления НДФЛ, т.к. предоставляются практически всем налогоплательщикам без каких-либо ограничений.
     
     Профессиональные налоговые вычеты, хотя и предусматривают определенное стимулирование предпринимательской деятельности, все же не могут быть отнесены к налоговым льготам. Они не создают для налогоплательщиков льготный режим (в отличие от УСН), а лишь позволяют учесть при определении налогооблагаемой базы расходы, понесенные в связи с извлечением доходов.
     
     Механизмы, закрепленные в ст. 218-221 НК РФ, можно условно подразделить на несколько групп.
     
     Первую группу составляют вычеты, существенным условием возникновения права на которые является принадлежность налогоплательщика к той или иной категории физических лиц (субъективный признак). Для данной группы вычетов характерно то, что порядок, условие предоставления, размер вычета поставлены в зависимость от \"социального статуса\" плательщика. В случае соответствия налогоплательщика критериям, установленным для определенной категории физических лиц, для которой законодателем предусмотрено право снизить налоговую обязанность, он может им воспользоваться.
     
     Вторая группа - вычеты, размер, порядок и условие предоставления которых зависят от категории объекта обложения: доход, полученный от продажи имущества, находившегося в собственности плательщика менее определенного срока (частичное освобождение) либо более (полное освобождение). В данном случае существенным условием возникновения права на вычет является отнесение объекта налога к категории освобождаемых от обложения полностью или частично.
     
     В третью группу входят вычеты расходов, понесенных налогоплательщиком и связанных с получением им доходов (расходы на приобретение впоследствии проданного имущества, расходы на создание того или иного имущества, объекта интеллектуальной собственности и т.д.). Существенным условием возникновения права на вычет является установленная законодателем возможность учета тех или иных расходов налогоплательщика при определении налогооблагаемой базы.
     
     Можно сделать вывод: вычеты, предоставление которых зависит не от принадлежности налогоплательщика к льготной категории субъектов налога (субъективный признак), не могут быть отнесены к категории налоговых льгот, а относятся к порядку формирования налогооблагаемой базы.
     
     Исходя из проведенного анализа норм ст. 219-221 НК РФ, целесообразно предложить иную классификацию налоговых механизмов, объединенных законодателем под понятием \"налоговый вычет\":
     
     1) налоговые льготы (необлагаемый минимум, \"образовательный\" вычет, вычет \"на лечение\", вычет расходов на пенсионное страхование, обеспечение, вычет расходов на приобретение, строительство жилья):
     
     - персональные льготы (предоставляемые непосредственно налогоплательщику);
     
     - льготы на иждивенцев (предоставляемые в отношении лиц, находящихся на иждивении налогоплательщика);
     
     2) доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), в т.ч.:
     
     - от продажи жилья, земельных участков;
     
     - от продажи иного недвижимого имущества;
     
     - от продажи движимого имущества;
     
     3) расходы, учитываемые при определении налоговой базы (уменьшающие налогооблагаемый доход), в т.ч.:
     
     - на благотворительные цели;
     
     - на приобретение недвижимого имущества (кроме жилья);
     
     - на приобретение земельных участков;
     
     - на приобретение движимого имущества;
     
     - связанные с осуществлением предпринимательской деятельности;
     
     - связанные с получением доходов по гражданско-правовым договорам;
     
     - связанные с созданием объектов интеллектуальной собственности.
     
     На наш взгляд, предложенная классификация налоговых механизмов снижения налогового бремени, объединенные законодателем под единым термином \"налоговый вычет\", позволяет более четко отграничить налоговые вычеты как разновидность налоговых льгот от порядка формирования налогооблагаемой базы.
     

2.4.2. Механизм возникновения права на налоговые вычеты

     
     В соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ для доходов, облагаемых по ставке 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218-221, с учетом особенностей, установленных гл. 23 Кодекса.
     
     Таким образом, право плательщика на налоговый вычет обусловлено наличием у него налоговой обязанности, т.е. уплатить (передать) часть денежных средств, долю стоимости имущества в пользу государства.
     
     Общественные отношения по исполнению налоговой обязанности протекают в рамках правовых отношений, устанавливаемых государством. Возникновение правоотношения неразрывно связано с наличием объекта налогообложения, поскольку именно он обусловливает обязанность уплаты налога, исполнение которой и происходит в рамках данного правоотношения.
     
     Возникновение и реализация любого правового отношения происходят под воздействием определенных юридических фактов - обстоятельств, вызывающих в соответствии с нормами права наступление тех или иных правовых последствий.
     
     Обязанность уплаты налога в соответствии со ст. 57 Конституции РФ возлагается на конкретного плательщика законом. При этом возникновение обязанности закон связывает с определенным фактом, ставшим юридическим в силу нормы права. Не любой факт может стать юридически значимым, порождающим обязанность платить налог, а лишь свидетельствующий о получении дохода (прибыли), имущества, увеличении его стоимости, появлении нового материального блага*1.
     _____
     *1 Комментарий в части первой Налогового кодекса РФ / под ред. В.И. Слома. - М., 2000. С. 18, 19.
     
     Отсутствие волеизъявления лица при наступлении события исключает событие из круга обстоятельств, с которыми связывается возникновение обязанности по уплате налогов. Вместе с тем присутствие событий в большинстве фактических составов, обусловливающих возникновение, изменение и прекращение налогового правоотношения, и их разноплановость позволяют говорить об их исключительном значении. Не являясь обстоятельствами, с которыми непосредственно связывается возникновение обязанности уплаты налога, события, тем не менее, представляют собой существенный элемент фактического состава, порождающего правоотношение исполнения налоговой обязанности. В данном случае в качестве таких юридических фактов-событий выступают сроки, в частности, установленный законом налоговый период.
     
     Действиям в налоговых правоотношениях принадлежит особое место. Они выступают не только в качестве обстоятельств, обусловливающих возникновение обязанности уплаты налога, но в ряде случаев - в качестве правопрекращающих юридических фактов.
     
     Основанием возникновения любого правоотношения, в т.ч. налогового, является юридический факт. Однако фактическая предпосылка, состоящая из одного элемента - юридического факта - сравнительно редкое явление. В правовом регулировании юридические факты выступают, как правило, в составе объединений, комплексов фактов.
     
     Обязанность уплаты НДФЛ возникает при наличии следующих фактов:
     
     - получения дохода налогоплательщиком;
     
     - истечения налогового периода;
     
     - подачи налоговой декларации;
     
     - получения налогового уведомления налогоплательщиком.
     
     Наличие этих фактов обусловливает возникновение правоотношения уплаты налога на доходы. Конституционная обязанность уплаты налога возникает из факта получения дохода.
     
     Более того, правоотношение по уплате одного и того же налога может иметь различный фактический состав. Так, в случае удержания налога налоговым агентом правоотношение складывается не между налогоплательщиком и налоговым органом, а между налоговым органом и налоговым агентом (хотя обязанность уплаты налога возникает у налогоплательщика).
     
     При этом состав правоотношения наполняют такие юридические факты, как:
     
     - факт получения налогоплательщиком дохода;
     
     - факт истечения налогового периода;
     
     - факт удержания налога налоговым агентом;
     
     - факт заключения трудового или гражданско-правового договора.
     
     Вместе с налоговой обязанностью НК РФ в отношении плательщика устанавливает и ряд правомочий. Как уже отмечалось, при определении налоговой базы он имеет право на применение налоговых вычетов.
     
     Помимо видов и размеров налоговых вычетов в ст. 218-221 НК РФ закреплены определенные фактические составы, сочетающие в себе как юридические, так и иные факты. Следовательно, наличие фактического состава характерно для возникновения не только правоотношений по уплате налогов, но и правоотношений, в частности, по применению налоговых льгот (вычетов).
     
     Учитывая приведенную ранее классификацию налоговых вычетов, необходимо констатировать: законодателем в отношении каждого их вида установлены особые фактические составы, хотя и имеющие ряд общих фактов.
     
     Фактические обстоятельства правоотношений по применению налоговых вычетов можно условно разделить на три группы: общие, специфические и ситуативные.
     
     К общим следует отнести:
     
     - факт получения налогоплательщиком дохода;
     
     - факт отнесения налогоплательщика к категории налогового резидента;
     
     - факт получения налогоплательщиком дохода, подлежащего обложению по ставке 13%.
     
     Общие фактические обстоятельства можно также охарактеризовать как \"безусловные\" - их наличие обязательно для возникновения права на все виды налоговых вычетов.
     
     Специфические обстоятельства присутствуют только в фактических составах только налоговых вычетов, которые необходимо обособить, выделить в отдельный вид. Способность персонифицировать налоговый вычет, идентифицировать его в общей массе является отличительной чертой фактических обстоятельств, относящихся к данной группе:
     
     - наличие родственных связей;
     
     - установление в законном порядке опеки (попечительства);
     
     - наличие либо отсутствие супруга (супруги);
     
     - наличие заболевания, инвалидности I, II или III группы;
     
     - наличие определенных в законодательном порядке заслуг перед Отечеством, государственных наград;
     
     - заключение договора на оказание медицинских, образовательных услуг;
     
     - факт купли-продажи имущества;
     
     - создание объекта интеллектуальной собственности;
     
     - осуществление предпринимательской деятельности;
     
     - выполнение работ (оказание услуг) по гражданско-правовому договору.
     
     К данной группе могут быть также отнесены иные фактические обстоятельства, установленные (устанавливаемые) законодателем в отношении конкретных налоговых вычетов.
     
     Квалифицирующим признаком ситуативных фактических обстоятельств является то, что временной интервал их совершения обусловлен определенной ситуацией и варьируется в зависимости от законодательного установления особенностей исчисления налога и особенностей применения конкретных налоговых вычетов*1. В данную группу входят:
     _____
     *1 Например, исходя из норм гл. 23 НК РФ, налоговая база определяется ежемесячно нарастающим итогом либо по истечении налогового периода, соответственно исчисление и уплата налога происходит ежемесячно либо по истечении налогового периода и т.д.
     
     - факт определения налоговой базы;
     
     - факт определения (расчета) суммы налога, подлежащей уплате;
     
     - факт уплаты суммы налога;
     
     - факт удержания суммы налога;
     
     - факт подачи налоговой декларации;
     
     - факт получения налогового уведомления налогоплательщиком.
     
     Приведенный перечень ситуативных фактических обстоятельств не является исчерпывающим. Законодателем могут быть дополнительно установлены и иные обстоятельства, имеющие значение для фактического состава конкретного правоотношения.
     
     Пример.
     
     На иждивении налогоплательщика, не имеющего супруги, находится ребенок - инвалид II группы в возрасте 20 лет, являющийся студентом очного отделения. Доход налогоплательщика, работающего по трудовому договору, составляет 10 тыс. руб. в месяц. В данном случае налогоплательщик имеет право на налоговый вычет, предусмотренный абз. 6 и 7 подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, т.е. в размере 4 тыс. руб.*1
     _____
     *1 См. письмо ФНС России от 08.08.2008 N 3-5-04/380@ \"О налогообложении доходов физических лиц\".
     
     В фактическом составе правоотношения (по применению налогового вычета) должны присутствовать следующие обстоятельства:
     
     1) общие:
     
     - факт получения налогоплательщиком дохода;
     
     - факт отнесения налогоплательщика к категории налогового резидента;
     
     - факт получения налогоплательщиком дохода, подлежащего обложению по ставке 13%;
     
     2) специфические:
     
     - факт наличия у налогоплательщика родственных связей с ребенком-инвалидом;
     
     - факт отсутствия у налогоплательщика супруги;
     
     - факт получения ребенком инвалидности II группы;
     
     - факт обучения ребенка на очном отделении;
     
     - недостижение ребенком \"ограничительного\" возраста (24 года);
     
     - непревышение предельного размера совокупного годового дохода налогоплательщика (280 тыс. руб.);
     
     3) ситуативных:
     
     - момента определения налоговой базы;
     
     - момента определения (расчета) суммы налога, подлежащей уплате;
     
     - момента уплаты суммы налога;
     
     - момента удержания суммы налога;
     
     - факта получения налогового уведомления налогоплательщиком.
     
     Таким образом, основанием возникновения у физического лица права на налоговый вычет является юридический факт получение дохода, подлежащего обложению налогом. Возникновение этого права обусловлено выполнением ряда условий, установленных в ст. 218-221 НК РФ: например, наличием определенной совокупности фактов, сочетающей в себе факты всех трех групп. Причем отсутствие какого-либо одного фактического обстоятельства влечет отсутствие у налогоплательщика права на налоговый вычет, следовательно, и права на его применение.
     
     Вместе с тем нормы гл. 23 НК РФ не дают четкого ответа на вопрос, в какой именно отрезок времени у налогоплательщика возникает право на налоговый вычет?
     
     Как уже отмечалось, это право обусловлено наличием у налогоплательщика налоговой обязанности, возникающей в момент образования у физического лица соответствующего объекта налогообложения (получение дохода).
     
     Однако момент образования объекта налогообложения и момент исполнения налогоплательщиком своей налоговой обязанности не совпадают во времени. Исполнение налоговой обязанности законодатель связывает с уплатой суммы налога (подп. 1 п. 3 ст. 44 НК РФ). Этому моменту предшествует ряд действий, определенных законодателем: исчисление налоговой базы, исчисление и удержание суммы налога.
     
     Кроме того, при определении налоговой базы учитываются также налоговые вычеты. Представляется, на этапе исчисления налоговой базы налогоплательщик уже имеет право на те или иные налоговые вычеты.
     
     Таким образом, право на налоговый вычет у налогоплательщика возникает в момент, когда у него появляется налоговая обязанность, - в момент формирования объекта налогообложения.
     
     Кроме того, при анализе норм НК РФ обнаруживается некоторое несоответствие общих объемов обязанностей и прав физических лиц.
     
     У физического лица при получении дохода возникает обязанность по уплате налога. НК РФ не делает различий между физическими лицами, исходя из их правосубъектности и иных обстоятельств. Так, налогообложению подлежат доходы как полностью дееспособных лиц, так и лиц, таковыми не являющихся.
     
     По сложившейся практике право физического лица на некоторые налоговые вычеты, в частности социальный вычет на образовательные, медицинские услуги, связывается с наличием у него самостоятельного источника дохода. По мнению фискальных органов, у родителей и иных близких родственников, на иждивении которых находятся указанные лица, также нет права на такие вычеты, если данные расходы не были осуществлены ими непосредственно, т.е. в платежных документах указано лицо, находящееся на их иждивении.
     
     Похожая ситуация сложилась и в отношении имущественного вычета при продаже имущества (дома, квартиры), находящегося в общей долевой собственности, - право на вычет \"распыляется\" на всех членов семьи, имеющих долю. Это справедливо лишь в отношении лиц, имеющих самостоятельные источники дохода и не находящихся на иждивении.
     
     В отношении расходов, произведенных из средств семьи, право на налоговые вычеты может возникнуть не в полном объеме, а только в части, относящейся к члену семьи, имеющему самостоятельный источник дохода, и соразмерно его доле. Данное обстоятельство вступает в противоречие с семейным законодательством, согласно которому право на имущество семьи (нажитое супругами во время брака, в т.ч. доходы) имеет каждый супруг, независимо от наличия самостоятельного источника дохода (ст. 34 Семейного кодекса РФ). Кроме того, каждый ребенок имеет имущественные права, в т.ч. на получение содержания от своих родителей и других членов семьи (ст. 60 СК РФ).
     
     В соответствии с СК РФ дом (квартира, комната) приобретается за счет средств (имущества), совместно нажитого супругами в период брака, следовательно, также является их совместной собственностью. В указанном случае имущественный вычет должен быть предоставлен налогоплательщику-супругу, причем в полном размере. Данный вывод подтверждается и актами судебных органов*1.
     _____
     *1 Постановления ФАС Центрального округа от 29.08.2006 по делу N А14-990/2006/27/24, Президиума Брянского областного суда от 13.09.2006 N 44-Г-176.
     
     Это справедливо и в ситуации, когда в качестве сособственников фигурируют также несовершеннолетние дети налогоплательщика (налогоплательщиков), не имеющие собственных источников дохода, т.к. в данном случае тоже имеет место имущество семьи. Вместе с тем некоторые суды придерживаются иного мнения*1.
     _____
     *1 Постановление Президиума Пермского областного суда от 05.11.2004 N 44-г-88.
     
     Однако, по мнению Конституционного Суда РФ, вопрос о предоставлении имущественного налогового вычета при купле-продаже дома (квартиры, комнаты) в совместную (совместную долевую) собственность должен рассматриваться с учетом норм гражданского (ст. 256 ГК РФ) и семейного (ст. 34, 54, 56, 64 СК РФ) законодательства, регламентирующих правоотношения в области имущества семьи*1.
     _____
     *1 Постановление Конституционного Суда РФ от 13.03.2008 N 5-П, определение Конституционного Суда РФ от 02.11.2006 N 444-О.
     
     Таким образом, в настоящее время усматривается тенденция сближения гражданского, семейного и налогового законодательства, применения институтов семейного права в рамках налоговых правоотношений. Данное обстоятельство подтверждается следующим: с 1 января 2009 года налоговый вычет \"на детей\" может предоставляться в двойном размере одному из родителей (приемных родителей) по их выбору на основании заявления об отказе другого от получения такого вычета.
     
     Вместе с тем отсутствие в НК РФ норм, регулирующих налогообложение дохода семьи (семейное налогообложение), представляется необоснованным ограничением прав как лиц, не имеющих по той или иной причине самостоятельного источника дохода, так и лиц, обладающих такими источниками и имеющих иждивенцев.
     
     Законодательное установление такого института, как \"семейное налогообложение\", позволит устранить образовавшийся правовой пробел и разрешить коллизии между нормами налогового, семейного и гражданского законодательства.
     

2.4.3. Реализация права на налоговый вычет

     
     Использование всех предусмотренных НК РФ налоговых вычетов основано на принципе добровольности - налогоплательщик самостоятельно решает вопрос, применять ему налоговый вычет при исчислении налоговой базы или нет.
     
     Налоговый кодекс РФ предоставляет налогоплательщику право на применение тех или иных налоговых вычетов при определении налогооблагаемой базы. Это касается как налоговых вычетов, относящихся к категории налоговой льготы, так и вычетов, относящихся к порядку исчисления.
     
     Установление законодателем разных налоговых механизмов предполагает возникновение соответственно разных правовых последствий для обязанных лиц, в связи с чем необходимо на законодательном уровне проводить их четкое разграничение.
     
     Однозначное отнесение налогового механизма к категории налоговых льгот позволит налогоплательщику осознанно сделать свой выбор относительно его применения. Например, если законодатель устанавливает налоговую льготу, у налогоплательщика помимо права на нее остается также право исчислять и уплачивать налог в общем порядке (отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов).
     
     Приостановление или отказ от пользования налоговой льготой предполагают прекращение пользования налоговой льготой в целом, а не в части.
     
     Если же законодателем установлен единственно возможный порядок исчисления и уплаты налога, иное право, кроме как действовать согласно такому порядку, у налогоплательщика не возникает.
     
     Отказ налогоплательщика от использования налоговой льготы на практике может быть выражен двумя способами: письменным отказом либо пассивным ее неиспользованием. Причем в последнем случае не происходит полный отказ от использования вычета. В данном случае имеет место приостановление права на налоговый вычет, с тем чтобы впоследствии его использовать. В случае, когда отсутствует официальное указание на отказ или приостановление использования налоговой льготы, налогоплательщик может апеллировать к тому, что льгота не учтена ошибочно, без намерения отказаться от нее. Тогда для применения льготы за уже прошедший период достаточно будет произвести перерасчет налога, подать уточненные декларации и потребовать возврат (зачет) переплаченной суммы.
     
     Это соответствует позиции судебных органов*1: неотражение (неучет) в налоговой декларации факта использования права на налоговую льготу не означает отказ от ее использования, в т.ч. в последующих налоговых периодах. При этом ни общей, ни специальной нормой ограничение данного права налогоплательщика НК РФ не установлено*2.
     _____
     *1 Постановление Пленума Верховного Суда РФ и ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9.
     *2 Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.06.2006 по делу N А82-13355/2005-29.
     
     Нормы НК РФ подразумевают активные действия самого налогоплательщика по реализации права на налоговый вычет.
     
     Согласно нормам ст. 218-221 НК РФ налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику на основании его письменного заявления. Оно может быть подано либо налоговому агенту (по выбору налогоплательщика - при получении стандартного налогового вычета), либо в налоговый орган - при подаче им по истечении налогового периода налоговой декларации. Налоговыми агентами, как правило, являются работодатели или контрагенты по гражданско-правовым договорам.
     
     На основании заявления налогоплательщику может быть предоставлен только стандартный налоговый вычет в размере 400 руб. Для получения иных вычетов, в т.ч. повышенных персональных, налогоплательщику надлежит доказать свое право на них. Для этого следует представить ряд документов, подтверждающих право на вычет (помимо заявления и налоговой декларации).
     
     Законодателем предусмотрены несколько вариантов реализации права налогоплательщика на применение налоговых вычетов.
     
     Первый вариант - предоставление налоговых вычетов осуществляется налоговым агентом на основании письменного заявления налогоплательщика с приложением необходимых документов. В этом случае налоговые вычеты предоставляются при выплате налоговым агентом налогоплательщику дохода с учетом особенностей, установленных ст. 226 НК РФ.
     
     Второй вариант - предоставление налоговых вычетов осуществляется налоговым органом на основании налоговой декларации и письменного заявления налогоплательщика с приложением необходимых документов.
     
     Кроме того, ст. 227 НК РФ установлены особенности исчисления сумм налога для отдельных категорий физических лиц, а также порядок и сроки уплаты налога и авансовых платежей указанными лицами. К данной категории согласно п. 1 указанной статьи относятся физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты и другие лица, занимающиеся частной практикой.
     
     Данные налогоплательщики вправе самостоятельно применить налоговые вычеты при исчислении налогооблагаемой базы - третий вариант. Однако они, так же как и остальные категории налогоплательщиков, обязаны доказать свое право на налоговые вычеты путем представления в налоговый орган налоговой декларации и документов, подтверждающих такое право.
     
     В качестве доказательства права налогоплательщика на вычет НК РФ признает только документальное подтверждение определенных юридических фактов, связанных с:
     
     - социальным статусом налогоплательщика;
     
     - понесенными им в течение налогового периода расходами.
     
     В случае, когда речь идет о предоставлении персональных налоговых вычетов, ориентированных на самого налогоплательщика либо на его иждивенцев, он должен подтвердить социальный статус свой и лиц, находящихся на его иждивении. При применении социальных вычетов, ориентированных на самого налогоплательщика, и (или) имущественных вычетов подтверждению подлежит только факт несения налогоплательщиком расходов в течение налогового периода. Однако когда имеют место социальные налоговые вычеты в отношении расходов в пользу лиц, находящихся на иждивении налогоплательщика, возникает необходимость подтверждения как социального статуса налогоплательщика (его иждивенцев), так и понесенных им в течение налогового периода расходов.
     
     Анализ норм НК РФ позволяет выделить следующие обстоятельства, имеющие значение в целях налогообложения и применения \"персональных\" налоговых вычетов и образующие социальный статус налогоплательщика:
     
     - налогоплательщик-родитель (в т.ч. приемный родитель, опекун, попечитель), имеющий на иждивении ребенка (детей) в возрасте до 18 лет и (или) учащегося (учащихся) на дневной форме обучения в возрасте до 24 лет;
     
     - налогоплательщик-родитель (в т.ч. приемный родитель, опекун, попечитель), имеющий на иждивении ребенка-инвалида (детей-инвалидов) I и II групп в возрасте до 18 лет и (или) учащегося (учащихся) по дневной форме обучения в возрасте до 24 лет;
     
     - налогоплательщик, являющийся: вдовой (вдовцом), одиноким родителем, одиноким попечителем, одиноким опекуном;
     
     - налогоплательщик - лицо, имеющее определенное заболевание (определенные заболевания) и (или) инвалидность I, II либо III группы;
     
     - налогоплательщик - лицо, имеющее определенные заслуги перед Отечеством, и др.
     
     К родителям ребенка относятся лица, признанные таковыми в соответствии с нормами семейного законодательства, записанные в установленном порядке отцом (матерью) ребенка в книге записей актов гражданского состояния и в свидетельстве о рождении ребенка. Родители, имеющие право на вычет, могут как состоять, так и не состоять в браке между собой на дату регистрации рождения ребенка. Документом, подтверждающим социальный статус налогоплательщика как родителя является свидетельство о рождении ребенка.
     
     К супругам родителей относятся граждане, состоящие в зарегистрированном браке с лицами, имеющими своего ребенка, который для них является не родным, а усыновленным. В данном случае документом, подтверждающим социальный статус налогоплательщика как приемного родителя, помимо свидетельства о рождении ребенка является свидетельство о браке.
     
     Кроме того, возможна ситуация, когда ребенок является усыновленным по отношению к обоим супругам. В этом случае социальный статус налогоплательщика как приемного родителя может быть подтвержден документами, удостоверяющими факт усыновления ребенка - свидетельством об усыновлении.
     
     В отношении социального статуса налогоплательщиков как опекунов (попечителей) необходимо отметить следующее. Согласно ст. 31 ГК РФ опека и попечительство над несовершеннолетними детьми устанавливается для защиты их прав и интересов, а также в целях их воспитания в случаях, когда у детей отсутствуют родители или усыновители, либо родители лишены судом родительских прав, либо они уклоняются от воспитания своих детей.
     
     Таким образом, в качестве документального подтверждения данного социального статуса налогоплательщика выступают документы, выдаваемые органами опеки и попечительства и указывающие на факт установления в отношении определенных лиц опеки (попечительства).
     
     Вместе с тем ребенок может находиться на иждивении не только супругов, но и одинокого родителя (опекуна, попечителя). Под одиноким понимается один из родителей, не состоящий в зарегистрированном браке. Следовательно, социальный статус одинокого могут иметь оба родителя, не состоящие в зарегистрированном браке, т.к. они оба признаются одинокими родителями. Аналогично определяется и статус одинокого опекуна (попечителя).
     
     Налоговый кодекс РФ не содержит каких-либо прямых указаний на то, что налоговым вычетом на детей может воспользоваться только один из супругов. Таким образом, каждый из родителей ребенка, как состоящих в зарегистрированном браке, так и нет, имеют право на стандартный налоговый вычет на детей. В последнем случае - при условии участия в содержании ребенка. При этом наличие или отсутствие соглашения о бремени содержания несовершеннолетних детей по нормам СК РФ не имеет значения.
     
     Кроме того, родители, не состоящие в зарегистрированном браке, на которых возложена обязанность по уплате алиментов, также имеют право на двойной вычет. Факт участия такого родителя в содержании ребенка посредством уплаты алиментов подтверждается наличием исполнительного листа или нотариально заверенного соглашения. Родителям, уклоняющимся от уплаты алиментов, вычеты не предоставляются.
     
     Для подтверждения права на двойной вычет налогоплательщик предъявляет налоговому агенту необходимые документы. Например, паспорт, где имеется отметка о семейном положении. Иностранный гражданин - налоговый резидент, являющийся одиноким родителем, у которого ребенок (дети) находится за пределами России, может получить двойной вычет на основании документов, заверенных компетентными органами государства, где проживает ребенок (дети).
     
     С 1 января 2009 года понятие \"одинокий родитель (опекун, попечитель)\" законодателем исключено и установлено, что право на двойной вычет предоставляется только единственному родителю (опекуну, попечителю). Данное изменение фактически уравняло права лиц, состоящих в браке, и лиц, таковыми не являющихся, но проживающих совместно.
     
     Если налоговый вычет производится на ребенка в возрасте до 18 лет, налогоплательщику надлежит доказать лишь свой социальный статус. Однако если вычет производится в отношении учащегося, не достигшего 24 лет, помимо социального статуса самого налогоплательщика необходимо доказать статус лица, находящегося на его иждивении, как обучающегося по дневной форме обучения, аспиранта, ординатора, студента или курсанта. Доказательством является соответствующий документ - либо приказ учебного заведения о зачислении, либо договор на оказание образовательных услуг.
     
     Необходимость доказывания социального статуса ребенка, находящегося на иждивении налогоплательщика, возникает и в случаях, когда предполагается реализация права на двойной налоговый вычет на детей-инвалидов, а также на налоговый вычет расходов налогоплательщика на образовательные и (или) медицинские услуги в пользу его ребенка.
     
     Документальным доказательством социального статуса лиц, имеющих определенные заболевания и (или) инвалидность I, II или III группы, заслуги перед Отечеством, являются соответствующие удостоверения, а также медицинские справки, выдаваемые уполномоченными органами*1.
     _____
     *1 Федеральный закон от 12.01.1995 N 5-ФЗ \"О ветеранах\"; Закон РСФСР от 15.05.1991 N 1244-1 \"О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС\", постановление Правительства РФ от 08.07.1997 N 850 \"Об утверждении формы справки для получения налоговой льготы\".
     
     Вторым юридическим фактом в целях применения налоговых вычетов, как отмечалось ранее, является несение налогоплательщиком определенных расходов в течение налогового периода.
     
     В отношении принимаемых к вычету расходов законодателем установлен ряд квалифицирующих признаков:
     
     1) непосредственное несение расходов, т.е. расходы должны быть осуществлены самим налогоплательщиком.
     
     Однако на практике может сложиться ситуация, когда работник, например в целях оплаты за обучение, обращается к работодателю с просьбой выдать целевой заем либо удержать из его дохода и перечислить денежные средства на банковский счет учебного заведения. Является ли это непосредственным несением расходов, т.к. платежный документ оформляется на третье лицо?
     
     Под непосредственным несением расходов следует понимать уменьшение доходов налогоплательщика. Сумма займа, согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ, поступает в собственность заемщика (работника), следовательно, в обоих случаях имеет место непосредственное несение налогоплательщиком расходов. Факт займа или удержания из дохода должен быть документально оформлен;
     
     2) целевой характер расходов.
     
     Налоговый кодекс РФ позволяет принять к вычету только расходы, осуществленные на цели, прямо предусмотренные в законе. Согласно ст. 219-221 НК РФ к таковым относятся расходы на благотворительность, образовательные и медицинские услуги, пенсионное страхование (обеспечение), приобретение имущества, а также связанные с выполнением обязанностей по гражданско-правовым договорам, предпринимательской и иной деятельностью, направленной на получение дохода.
     
     Целевой характер расходов в ряде случаев подразумевает и ограничения по категориям субъектов, которым они были адресованы (их статуса в целях налогообложения). Например, получателями благотворительной помощи могут быть организации науки, культуры, образования, здравоохранения и социального обеспечения, частично или полностью финансируемые из средств соответствующих бюджетов, а также физкультурно-спортивные организации, образовательные и дошкольные учреждения, религиозные организации;
     
     3) предельный учитываемый размер понесенных расходов.
     
     Право налогоплательщика на уменьшение налогооблагаемой базы законодателем ограничено определенной суммой. Причем в зависимости от целевого характера расхода (вида налогового вычета) дифференцирована и предельная сумма такого расхода, принимаемая к вычету. Например, предельная сумма расходов на благотворительные цели установлена в размере 25% суммы дохода, полученного налогоплательщиком в налоговом периоде; предельная сумма расходов на образовательные, медицинские услуги - 120 тыс. руб., при продаже недвижимого имущества - 1 млн руб. и т.д.
     
     Вместе с тем в ряде случаев предельная сумма не установлена. Так, вместо использования права на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного подп. 1 ст. 220 НК РФ, налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, за исключением реализации принадлежащих ему ценных бумаг (подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ).
     
     Кроме того, законодателем установлен такой квалифицирующий признак, как форма расходов. Однако он предусмотрен не для всех случаев. Например, подп. 1 п. 1 ст. 219 НК РФ установлено, что расходы на благотворительность могут быть понесены только в денежной форме.
     
     Гражданский кодекс РФ предусматривает возможность производить расчеты как в денежной, так и в натуральной форме. Вместе с тем НК РФ не дает точного ответа на вопрос о допустимости неденежных форм осуществления расходов. Однако в ряде случаев предусматривает такую форму, как передача ценных бумаг.
     
     Кроме того, на практике может сложиться ситуация, когда в оплату расходов налогоплательщик передает, например, простой беспроцентный вексель. Согласно ст. 862 ГК РФ вексель, так же как и деньги, может быть использован сторонами договора в качестве платежного средства. Следовательно, использование векселя наряду с деньгами в качестве средства платежа не противоречит действующему законодательству. Таким образом, налогоплательщик вправе применить имущественный налоговый вычет вне зависимости от формы оплаты приобретенного жилья. Такого же мнения придерживаются судебные органы*1.
     _____
     *1 Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 28.01.2005 N А79-6273/2004-СК1-5858, Президиума Челябинского областного суда от 06.10.2004 N 4г 04-2504, Президиума Верховного суда Чувашской Республики от 22.04.2005 N 44-Г-36.
     
     Итак, для реализации своего права на налоговые вычеты налогоплательщик должен представить доказательства соответствия произведенных им расходов указанным признакам. Документальным подтверждением преимущественно выступают платежные документы, содержащие сведения как о сумме платежа и его назначении, так и о плательщике и получателе платежа. Кроме того, в качестве доказательства статуса получателя платежа налогоплательщику необходимо представить документальное подтверждение наличия у медицинского и образовательного учреждения лицензии на осуществление определенных видов деятельности.
     
     Для реализации права налогоплательщика на имущественные налоговые вычеты ему необходимо предоставить в налоговый орган доказательства юридических фактов, имевших место в конкретном налоговом периоде. Доказыванию в данном случае подлежит факт купли-продажи имущества налогоплательщика, которое было им либо приобретено, либо отчуждено (в зависимости от вида имущественного налогового вычета). Документальным подтверждением таких фактов в соответствии с нормами ГК РФ является договор купли-продажи и акт приема-передачи, содержащие физическое и стоимостное описание имущества - предмета договора.
     
     Если предметом договора выступает недвижимость, транспортное средство либо иное имущество, права на которые подлежат государственной регистрации, к договору необходимо приложить, например, свидетельство о праве собственности на недвижимое имущество, свидетельство о регистрации транспортного средства и др.
     
     Вместе с тем при приобретении указанного имущества момент несения расходов и момент регистрации права собственности не совпадают по времени. Право на вычет в данной ситуации определяется фактом несения расхода. Данное утверждение справедливо и в случае приобретения незавершенного строительством жилого дома*1. Факт государственной регистрации права собственности носит вторичный характер и учитывается при продаже данного имущества.
     _____
     *1 Постановление Президиума Курского областного суда от 30.05.2007.
     
     Налоговый кодекс РФ не предусматривает прекращение права на имущественный вычет при утрате в последующем права собственности на приобретенное жилье*1. Иными словами, если налогоплательщик приобрел жилье и в том же налоговом периоде или в последующих периодах его продал, он также может воспользоваться правом на имущественный налоговый вычет, предусмотренный подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ*2. Более того, в данном случае он может воспользоваться и имущественным налоговым вычетом, предусмотренным подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, т.е. двумя вычетами за один и тот же налоговый период по одному и тому же объекту недвижимости.
     _____
     *1 Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 29.07.2005 N А31-9218/4.
     *2 Постановление Президиума Ивановского областного суда от 12.05.2006 N 44г-39 по надзорной жалобе Инспекции ФНС России по г. Иваново на решение Фрунзенского районного суда г. Иваново от 15.12.2005 по заявлению Х.А.А. об оспаривании решения налогового органа.
     
     Существенное значение имеет факт нахождения отчуждаемого имущества в собственности налогоплательщика в течение определенного срока. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ данный срок составляет три года. Срок нахождения отчуждаемого имущества в собственности налогоплательщика может быть доказан соответствующим свидетельством либо договором купли-продажи, по которому налогоплательщик его приобрел.
     
     Как следует исчислять срок нахождения отчуждаемого имущества в собственности супругов? По мнению судебных органов, право собственности на приобретенное в период брака имущество у супругов возникает одновременно и в равных долях, если иное не предусмотрено брачным договором. При этом смерть супруга не прекращает право собственности на имущество пережившего супруга, а предполагает после раздела наследственного имущества приобретение его доли в единоличную собственность, т.е. преобразование одной формы собственности в другую*1.
     _____
     *1 Особое мнение судьи Конституционного Суда РФ Г.А. Гаджиева по определению Конституционного Суда РФ от 02.11.2006 N 444-О; Обзор законодательства и судебной практики Верховного Суда РФ за второй квартал 2006 г. // Бюллетень Верховного Суда РФ. 2007. N 1.
     
     Итак, возникновение права налогоплательщика на налоговый вычет само по себе не означает встречную обязанность налоговых агентов и налоговых органов предоставить такой вычет. Механизм реализации данного права основывается на активных действиях самого налогоплательщика: заявлении о своем праве, доказывании наличия определенного фактического состава, порождающего его (соответствия указанным в законе критериям для применения налогового вычета).
     
     Вместе с тем пассивное неиспользование налогоплательщиком права на те или иные налоговые вычеты, в т.ч. отсутствие в налоговой декларации указания на использование такого права, не может служить фактом, свидетельствующим о его отказе от использования налоговых вычетов. Однако по сложившейся практике срок, в течение которого налогоплательщик может реализовать свое право на налоговый вычет, ограничен тремя годами.
     
     Срок исковой давности в три года установлен п. 1 ст. 113 НК РФ в отношении привлечения к налоговой ответственности. Вместе с тем НК РФ не содержит каких-либо прямых указаний на применение данного срока к отношениям по поводу реализации права налогоплательщиков на налоговые льготы (вычеты).
     
     При неиспользовании налогоплательщиком налоговых вычетов образуется излишне уплаченная сумма налога. Таким образом, реализация права на налоговые вычеты (но после факта уплаты сумм налога) есть не что иное как возврат излишне уплаченных сумм налога*1. Согласно п. 7 ст. 78 НК РФ заявление о зачете или возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.
     _____
     *1 Несмотря на то что НК РФ предусматривает в ряде случае помимо возврата также зачет излишне уплаченных сумм налога в счет предстоящих налоговых платежей, согласно п. 1 ст. 231 к излишне уплаченным суммам НДФЛ может быть применен только механизм их возврата.
     
     Значит, предельный срок реализации права на налоговые вычеты также составляет три года с момента исполнения налогового обязательства (уплаты налога). Однако возникает вопрос: что следует считать моментом исполнения налогового обязательства?
     
     Как видно из п. 3 ст. 225 НК РФ, общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду.
     
     Для реализации права на налоговые вычеты, не предоставленные налоговыми агентами, налогоплательщик должен подать в налоговый орган соответствующее заявление и налоговую декларацию. Согласно абз. 2 п. 1 ст. 229 НК РФ налоговая декларация представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. В абз. 3 п. 3 ст. 229 установлено, что в случае доначисления сумм налога по налоговой декларации их уплата производится не позднее чем через 15 календарных дней с момента подачи такой декларации, т.е. не позднее 15 мая.
     
     Можно предположить, что 15 мая года, следующего за истекшим налоговым периодом, и есть предельный срок исполнения налогового обязательства.
     
     Однако п. 6 ст. 227 (в отношении отдельных категорий налогоплательщиков) и п. 4 ст. 228 НК РФ (в отношении отдельных видов доходов) предусматривается иной предельный срок исполнения налоговой обязанности - 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
     
     Таким образом, в НК РФ нет четкого определения общего предельного срока исполнения налоговой обязанности. Вместе с тем, согласно позиции судебных органов, воспользоваться налоговым вычетом возможно лишь в течение трех лет после года, когда был уплачен налог, подлежащий возврату.
     
     Реализация права на налоговые вычеты осуществляется посредством подачи налоговой декларации. Следовательно, реализовать его налогоплательщик может не позднее 30 апреля года, по прошествии трех лет, следующих за истекшим налоговым периодом, когда у него возникло право на соответствующий налоговый вычет. Представляется, эту дату и следует считать предельным сроком реализации права на налоговый вычет.
     
     Законодателем предусмотрены три варианта реализации права налогоплательщика на применение налоговых вычетов: налоговым агентом, налоговым органом, самим налогоплательщиком. Однако согласно НК РФ только налоговый агент и налоговый орган наделены правом предоставлять налоговый вычет.
     
     Если вычет предоставляется налоговым агентом, законность и обоснованность заявленного налогоплательщиком требования, согласно ст. 24 НК РФ, проверяется сначала налоговым агентом (предварительный контроль), а затем в силу ст. 32 НК РФ*1 налоговым органом (последующий контроль) по представлению соответствующих документов налоговым агентом.
     _____
     *1 Определение Конституционного Суда РФ от 18.12.2003 N 472-О.
     
     Напротив, при предоставлении вычета налоговым органом проверка законности и обоснованности требования налогоплательщика о предоставлении налогового вычета осуществляется только им.
     

2.5. Некоторые вопросы совершенствования налогообложения доходов физических лиц

     
     В настоящее время имеет место тенденция, хотя и слабо выраженная, переориентации НДФЛ от фискальной к социальной составляющей. Так, с момента вступления в силу главы 23 НК РФ нормы, регламентирующие, например, размеры налоговых вычетов и порядок их предоставления неоднократно подвергались изменениям. Однако эти изменения не в полной мере соответствуют социально-экономическим процессам, происходящим в России. К тому же они носят характер точечных поправок и оказывают несущественное влияние на общий размер налоговой обязанности отдельного налогоплательщика.
     
     Кроме того, имеет место определенный \"правовой разрыв\" между нормами НК РФ и иных нормативных правовых актов, в частности СК РФ. Данное обстоятельство существенно снижает эффективность установленных законодателем налоговых льгот.
     
     Налоговое законодательство в каждой стране формируется в соответствии с целями ее экономической и финансовой политики с учетом сложившейся экономической структуры и выражает интересы правящих кругов или классов. Однако в условиях демократического общества налоговые законы не могут изменяться часто и произвольно, поскольку такая произвольность грозит нарушением стабильности экономической системы и препятствует нормальному экономическому развитию. Защитой от непредсказуемого вмешательства в налоговое законодательство является налоговая доктрина, представляющая собой обобщенное выражение основных принципов, норм и правил, являющихся базой в рамках принятой общей финансово-экономической политики, сохраняющих свою силу при всех текущих изменениях налогового законодательства*1.
     _____
     *1 Кашин В.А. Налоговая доктрина и налоговое право // Финансы. 2001. N 7. С. 27, 28.
     
     Российская налоговая доктрина в настоящее время еще окончательно не сформирована и находится в стадии становления. Основные ее идеи отражаются в налоговой политике. Так, Министерством финансов РФ ежегодно публикуются доклады об основных направлениях налоговой политики Российской Федерации*1. Данные документы определяют концептуальные подходы формирования налоговой политики в стране, а также действия органов государственной власти в сфере совершенствования системы налогообложения*2.
     _____
     *1 Впервые такой документ был разработан Минфином России в 2007 году. Он распространялся на период 2008-2010 годов.
     *2 Используются материалы, опубликованные на официальном интернет-сайте Министерства финансов РФ http://www.minfin.ru.
     

     Из анализа положений докладов Минфина России видно, что в отношении правовой модели НДФЛ сформирована вполне четкая доктринальная позиция, которая выражается в т.ч. в сохранении пропорциональной шкалы налога. Эта позиция подчеркивается и в ежегодных Бюджетных посланиях Президента РФ Федеральному Собранию*1.
     _____
     *1 Используются материалы, опубликованные на официальном интернет-сайте Президента РФ http://president.kremlin.ru.
     
     Доклады Минфина России содержат также комплекс мер, направленных на совершенствование модели НДФЛ, ряд из которых уже нашел отражение в гл. 23 НК РФ. Так, введен новый вычет на сумму отчислений на добровольное пенсионное страхование, опекунам (попечителям) предоставлено право на налоговый вычет на обучение подопечных лиц после прекращения опеки до достижения ими 24-летнего возраста, объединены социальные вычеты на образование (кроме вычета на образование детей), здравоохранение (кроме вычета расходов на дорогостоящее лечение) и пенсионное страхование (обеспечение) в один (Закон N 216-ФЗ) с увеличением предельной общей суммы такого вычета до 120 тыс. руб. (Закон N 55-ФЗ). Это сделано для того чтобы налогоплательщик мог управлять своим социальным пакетом и направлять при необходимости совокупную сумму социальных вычетов на одну цель (на образование, лечение, страхование) или распределять ее иным образом по своему усмотрению.
     
     Кроме того, в целях реализации демографической политики усовершенствован порядок предоставления стандартного налогового вычета на детей. В частности, увеличены его размеры с 600 до 1000 руб. и предельного размера дохода до 280 тыс. руб., до достижения которого предоставляется данный вычет. Увеличен также предельный размер дохода, до достижения которого налогоплательщик имеет право на применение \"персонального\" налогового вычета, с 20 тыс. до 40 тыс. руб.*1
     _____
     *1 Федеральный закон от 22.07.2008 N 121-ФЗ \"О внесении изменений в статью 218 части второй Налогового кодекса Российской Федерации\".
     
     Помимо этого в среднесрочной перспективе предусмотрено внесение изменений, предусматривающих в т.ч.:
     
     - снятие ограничений на применение социального налогового вычета для опекунов. В настоящее время налогоплательщики - опекуны и попечители не могут воспользоваться социальным налоговым вычетом в случае оплаты лечения своих подопечных в возрасте до 18 лет, в то время как налогоплательщики-родители имеют такое право;
     

     - предоставление налогового вычета по суммам уплаченных процентов по образовательным кредитам;
     
     - возможность применения социального вычета по лечению детей, находящихся на попечении родителей (включая опекунов, попечителей), и после достижения ими 18 лет (включая детей до 24 лет, обучающихся в образовательных учреждениях по очной форме и не имеющих собственных источников доходов);
     
     - возможность применения социального вычета в отношении расходов на дошкольное образование детей.
     
     Право налогоплательщика на применение налогового вычета в отношении расходов на дошкольное образование действующей редакцией ст. 219 НК РФ не исключается. Вместе с тем представляется необходимым включить в данную статью норму, прямо указывающую на возможность использования такого права;
     
     - освобождение от налогообложения доходов от некоммерческих организаций, получаемых детьми-сиротами, детьми, оставшимися без попечения родителей, и детьми, являющимися членами семей, доходы которых на одного члена не превышают прожиточного минимума;
     
     - освобождение от налогообложения сумм, уплаченных благотворительными некоммерческими организациями на образовательные цели, в т.ч. по дошкольному образованию, за определенные категории граждан (малоимущие, дети-сироты, дети, оставшиеся без попечения родителей, инвалиды), а также отмена условия, при котором социальный налоговый вычет на благотворительность предоставляется исключительно при перечислении физическими лицами части своего дохода на осуществление уставной деятельности организаций, частично или полностью финансируемых за счет средств бюджетов.
     
     Предусмотренные указанными документами меры, безусловно, будут способствовать совершенствованию налогообложения доходов физических лиц, созданию оптимальной правовой модели подоходного налога. Вместе с тем данный комплекс мер представляется недостаточным.
     
     Стандартные налоговые вычеты, установленные ст. 218 НК РФ, не соответствуют реалиям сегодняшнего дня, а также не способствуют повышению уровня жизни налогоплательщиков. Это приводит к сокрытию части дохода либо уклонению от уплаты налога. Более всего это касается стандартных налоговых вычетов в размере 400 и 1000 руб. в месяц, т.к. они слишком малы.
     
     Налоговый кодекс РФ провозглашает: при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к их уплате (п. 1 ст. 3). Установление в ст. 218 Кодекса предельных размеров стандартных налоговых вычетов нарушает вышеуказанный принцип, поскольку не учитывает различия имущественного положения физических лиц в зависимости от места жительства, условий проживания, особенностей региональной экономики и т.д. В частности, стандартный налоговый вычет, установленный в подп. 3 п. 1 ст. 218 (400 руб. за каждый месяц налогового периода), вряд ли равен по своему экономическому значению в разных регионах. Более того, он совершенно не соотносится даже с минимальной стоимостью потребительской корзины.
     

     По данным Федеральной службы государственной статистики, величина прожиточного минимума за I квартал 2011 года в целом по Российской Федерации составила 6473 руб. в месяц - для всего населения, 6986 руб. в месяц - для трудоспособного населения, 5122 руб. в месяц - для пенсионеров, 6265 руб. в месяц - для детей*1.
     _____
     *1 Используются данные, опубликованные на официальном интернет-сайте Федеральной службы государственной статистики: http://www.gks.ru.
     
     Вместе с тем численность населения с денежными доходами ниже величины прожиточного минимума по итогам I квартал 2011 года составила 22,9 млн человек (16,1% общей численности населения). Среднедушевые денежные доходы населения по итогам 2010 года - 18 552,6 руб., при этом размер потребительских расходов - 10 024,1 руб.
     
     Таким образом, стандартные вычеты для подавляющей массы налогоплательщиков, пользующихся вычетами на общих основаниях, не выполняют свое предназначение. Отсутствие индексации приводит к сокращению реальной величины льготы. Думается, размер стандартных вычетов целесообразнее привязать к прожиточному минимуму либо к минимальному размеру оплаты труда.
     
     Приемлем и другой, более мягкий для нагрузки на бюджетную систему России подход к решению проблемы низкого экономического значения стандартных налоговых вычетов. При этом величины указанных вычетов возможно увязать с уровнем инфляции (индексом потребительских цен).
     
     Данное предложение не является новеллой - в российском налоговом законодательстве уже применяется такая привязка. Так, в целях определения налогооблагаемой базы по ЕНВД для отдельных видов деятельности установленные в п. 3 ст. 346.29 НК РФ величины базовой доходности подлежат, как указано в п. 4 этой статьи, ежегодному индексированию на коэффициент К1.
     
     Абзац 5 ст. 346.27 НК РФ определяет коэффициент К1 как устанавливаемый на календарный год коэффициент-дефлятор, учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации в предшествующем периоде. Порядок определения и опубликования данного коэффициента определяется Правительством РФ. Так, в соответствии с распоряжением Правительства РФ от 25.12.2002 N 1834-р \"О порядке опубликования коэффициента-дефлятора\" указанный коэффициент-дефлятор подлежит установлению и опубликованию Министерством экономического развития и торговли РФ на основании ежемесячно предоставляемой Федеральной службой государственной статистики информации об индексе потребительских цен на товары и услуги в Российской Федерации.
     
     Налоговый кодекс РФ вступил в силу с 1 января 200 года. При этом величины стандартных налоговых вычетов не изменялись, за исключением вычета на детей, который был увеличен с 1 января 2005 года с 300 до 600 руб. (по сути, это учитывало уровень инфляции за четыре года), а с 1 января 2009 года - до 1000 руб.
     

     Вместе с тем, по данным Федеральной службы государственной статистики, за период с 1 января 2001 года по 1 января 2011 года уровень инфляции в России составил более 300%*1. Учитывая эти обстоятельства, предлагается увеличить размеры стандартных налоговых вычетов соответственно темпам роста уровня инфляции (индекса потребительских цен).
     _____
     *1 Используются данные, опубликованные на официальном интернет-сайте Федеральной службы государственной статистики: http://www.gks.ru.
     
     Кроме того, целесообразно дифференцировать стандартные вычеты по субъектам РФ (по аналогии с применением корректирующего коэффициента К2 в целях исчисления базовой доходности по ЕНВД).
     
     Такая необходимость связана с тем, что величина прожиточного минимума по регионам различается в несколько раз, и установление необлагаемого минимума по средней для всей территории России величине прожиточного минимума не будет соответствовать реальным расходам населения в различных регионах, необходимым для удовлетворения минимальных жизненных потребностей. Регионы, исходя из сложившегося размера прожиточного минимума за истекший период в субъекте РФ и утвержденного федеральным законодательством норматива, должны сами устанавливать величину стандартных вычетов, действующую на данной территории.
     
     Более того, целесообразно аналогичным образом провести индексацию предельного размера совокупного дохода, с превышением которого утрачивается право на применение стандартных налоговых вычетов. Проиндексировать предельный размер совокупного дохода, например, на величину корректирующего коэффициента К1. Аналогичный механизм был предусмотрен для индексации предельной суммы выручки в целях применения УСН (абз. 2 п. 2 ст. 346.12 и абз. 3 п. 4 ст. 346.13 НК РФ).
     
     Необходимо предельную сумму дохода для применения \"персонального\" вычета дополнительно увеличить соразмерно сумме дохода для применения вычета \"на детей\". В идеале такое ограничение следует отменить вовсе. Право исключения из доходов сумм жизненно необходимых расходов на содержание самого налогоплательщика и членов его семьи не должно зависеть от размера получаемого дохода.
     
     При формировании российского налогового законодательства опыт зарубежных стран практически не принимался во внимание или принимался не в полной мере. В пользу этого тезиса приведем следующий аргумент.
     

     В некоторых зарубежных странах, например в особом административном районе Гонконг (КНР), налогоплательщикам предоставляется налоговый вычет на содержание лиц, находящихся на их иждивении и проживающих совместно с ними (родителей налогоплательщика и его (ее) супруга, бабушек и дедушек налогоплательщика и его (ее) супруга, нетрудоспособных братьев и сестер и иных зависимых иждивенцев), а также на содержание таких лиц в специальных учреждениях, например в домах престарелых и т.п.*1 Такая же льгота предусмотрена налоговыми законодательствами практически всех европейских государств*2.
     _____
     *1 Шепенко Р.А. Налоговое право Гонконга. - М.: Вузовская книга, 2003. С. 227-230; Кучеров И.И. Налоговое право зарубежных стран: Курс лекций. - М.: Центр-ЮрИнфоР, 2003. С. 131-147.
     *2 Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. Проблемы теории и практики: дисс. + докт. юрид. наук. - М., 2001. С. 141-148.
     
     Действующее российское налоговое законодательство использует аналогичный инструмент, однако он распространяется исключительно в отношении несовершеннолетних лиц, находящихся на иждивении, а также лиц в возрасте до 24 лет, проходящих обучение (подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ). Таким образом, вычет не распространяется на иных лиц (членов семьи налогоплательщика), которые находятся у него на иждивении.
     
     Целесообразно включить данный вычет, имеющий большое социальное значение, в систему подоходного налогообложения России. При этом его размер следует установить равным размеру вычета, на который имеет право сам налогоплательщик, либо размеру вычета \"на детей\".
     
     Существенным шагом в переориентировании системы налогообложения при введении НДФЛ явилось законодательное закрепление социального налогового вычета - вычета расходов на медицинские услуги и приобретение отдельных лекарственных средств. Данный налоговый вычет еще в большей степени усиливает социальную защищенность налоговых резидентов Российской Федерации.
     
     Вместе с тем недостатком данного налогового механизма следует назвать следующее: он предоставляется родителям, имеющим на иждивении только несовершеннолетних детей. Представляется, родителям, имеющим на иждивении студентов до 24 лет, также следует предоставить право уменьшать доход семьи на расходы на оплату лечения детей, обучающихся на очном отделении. Следует учитывать, что обучение по очной форме не предполагает возможность учащегося иметь собственный заработок.
     
     Другим проблемным вопросом является недостаток применяемых в Российской Федерации способов исчисления дохода, подлежащего налогообложению, по сделкам продажи имущества. Например, при использовании по сделкам продажи жилья вычета в размере 1 млн руб., единого для всей территории страны, доход, обусловленный ростом цен, не определяется, т.к. стоимость жилья существенно различается на квартиры и жилые дома одинакового качества в малых и крупных городах. Имущественный вычет в сумме документально подтвержденных расходов, не корректируемых на индекс инфляции, завышает доход, подлежащий налогообложению.
     

     Несомненно, обеспечение населения жильем в пределах социальных норм является одной из задач социальной политики государства. Однако право пользования имущественным вычетом в связи с приобретением жилья не связано в настоящее время с обеспеченностью налогоплательщика жильем и не учитывает его семейное положение.
     
     Действующее налоговое законодательство при предоставлении вычета не делает различий между семьей из четырех человек, приобретающей квартиру в \"спальном\" районе города площадью 80 кв. м., и одиноким налогоплательщиком, купившим квартиру в центре города площадью 150 кв. м. Причем в невыгодном положении, с точки зрения пользования льготой, находится семья.
     
     Вычет в связи с приобретением жилья следует дифференцировать с учетом семейного положения налогоплательщика.
     
     Предлагаемые ограничения в праве пользования вычетом при приобретении или строительстве жилья приведут к их существенному сокращению, особенно в части использования данной льготы обеспеченными слоями населения, что позволит снизить потери для бюджета при повышении размера стандартных вычетов.
     
     Налоговое законодательство в значительной степени не учитывает такие институты, как \"семья\", \"имущество семьи\". Таким образом, имеет место правовой пробел, приводящий к тому, что расходы, осуществленные из средств семьи, но членом данной семьи, не имеющим собственных источников дохода и, соответственно, не являющимся налогоплательщиком, не могут быть учтены. Вместе с тем нормы ГК РФ позволяют решить данный вопрос посредством составления соответствующей доверенности. Однако такое лавирование лишь затрудняет практическое применение норм налогового законодательства рядовыми налогоплательщиками, т.к. предполагает наличие специальных знаний.
     
     В связи с этим следует отметить введенную законодателем норму: налоговый вычет \"на детей\" может предоставляться в двойном размере одному из родителей (приемных родителей) по их выбору на основании заявления об отказе одного из них от его получения (Закон N 121-ФЗ). Иными словами, один из супругов при условии, что он является налогоплательщиком, может передать свое право на использование данного вычета другому. Введение данной нормы является небольшим, но весьма существенным шагом в решении указанной проблемы.
     
     Переход на совместное (семейное) налогообложение позволит устранить многие недостатки действующей системы налогообложения доходов физических лиц. Его сущность заключается в следующем: годовые доходы супругов, проживающих совместно, объединяются в совокупный годовой доход семьи, который и подлежит в конечном итоге налогообложению. При этом налоговые вычеты, причитающиеся каждому супругу, используются в полном размере. Кроме того, будет значительно упрощена процедура предоставления социальных (медицинских и образовательных) и имущественных вычетов, поскольку в этом случае вычеты предоставляются семье в целом, независимо от того, на кого из ее членов оформлена первичная документация, при подаче \"семейной декларации\". Однако за налогоплательщиками должно сохраняться право на выбор способа обложения: либо совокупный доход семьи, либо доходы супругов отдельно.
     

     Одновременно необходимо законодательно зафиксировать дифференцированный подход к налогообложению доходов физических лиц. Для исчисления налога система налогообложения должна учитывать семейное положение налогоплательщиков, т.е. быть дифференцированной для трех категорий налогоплательщиков: одинокий, работающие супруги или один работающий супруг. Данный подход полностью удовлетворяет принципу справедливости и равного налогового бремени и широко применяется во многих зарубежных странах.
     
     Кроме того, необходимо предусмотреть ряд дополнительных мер, позволяющих усовершенствовать анализируемую область законодательства в общем, и механизм подоходного налога в частности.
     
     Во-первых, целесообразно зафиксировать принцип подоходного налогообложения на базе чистого дохода. Это означает, что налогоплательщик имеет право вычесть из полученного валового дохода все расходы, так называемые деловые издержки, связанные с получением дохода (некоторые по нормативам) независимо от его величины. Разумеется, эти расходы должны быть документально подтверждены. Такое решение полностью соответствует ст. 41 НК РФ, где доход определен как экономическая выгода (прирост благосостояния).
     
     В частности, к расходам такого рода могут быть дополнительно отнесены затраты на:
     
     - проезд к месту работы и обратно при налогообложении доходов от трудовой деятельности;
     
     - реализацию продукции (имущества), полученного в качестве дохода в натуральной форме, в т.ч. как части заработной платы;
     
     - участие в конкурсах и спортивных соревнованиях при налогообложении наград, призов и других вознаграждений, полученных по результатам конкурсов и соревнований;
     
     - улучшение и поддержание в ликвидном состоянии имущества налогоплательщика при налогообложении доходов, полученных при его реализации. Вычету в этих случаях должны подлежать и расходы на оплату услуг посредников по реализации имущества.
     
     Предлагается ввести данные вычеты в состав имущественных и профессиональных. Вместе с тем возможность их использования следует увязать с подачей заявления как налоговому агенту - работодателю, так и при представлении декларации в налоговый орган.
     
     Во-вторых, в законе должен найти отражение принцип обложения личных доходов на базе чистого дохода. С учетом бюджетно-финансовых проблем к реализации этого принципа следует, вероятно, идти постепенно, но фиксация его в законе необходима. В статье 3 НК РФ уже предусмотрено, что при установлении налогов учитывается фактическая способность лица к их уплате. Поэтому налогообложению подлежит лишь часть дохода, остающаяся у гражданина после производства им затрат, минимально необходимых для его личного потребления, и расходов на содержание иждивенцев (прожиточный минимум).
     

     Размер стандартных вычетов должен соответствовать прожиточному минимуму с дифференциацией по субъектам РФ и предоставляться ежемесячно независимо от размера полученного дохода.
     
     В-третьих, при налогообложении доходов необходим учет уровня инфляции, который в России еще остается значительным. Соответствующий индекс инфляции мог бы применяться ко всем стандартным, социальным, имущественным и профессиональным вычетам, предусмотренным в абсолютных (твердых) суммах.
     
     Индекс инфляции следует устанавливать ежегодно постановлением Правительства РФ по группам имущества: жилые дома, квартиры, дачи, земельные участки, нежилые помещения, транспортные средства. По остальным видам имущества сохранить возможность вычета по нормативу.
     
     Вместе с тем следует признать: установление индекса инфляции для каждой группы имущества весьма трудоемко. Поэтому корректировку размеров налоговых вычетов представляется возможным проводить на величину индекса-дефлятора (К1).     


3. Налог на имущество организаций*1

     _____
     *1 Раздел подготовлен совместно с А.Е. Картошкиным.
     
     В случае регистрации головным предприятием (ГП) на территории другого субъекта РФ или офшорной зоны обособленного подразделения (ОП) без выделения его на отдельный баланс в бюджет данного региона не поступают суммы налога в отношении движимого имущества, используемого обособленным подразделением.
     
     В таблице 2 показан действующий порядок уплаты налогов и представления отчетности согласно нормам НК РФ.
     

Таблица 2

Порядок уплаты налогов и представления отчетности

     

Уплата налога

Представление отчетности

по месту нахождения ГП

по месту нахождения ОП

по месту нахождения ГП

по месту нахождения ОП

1

2

3

4

Налог на прибыль
(пп. 1, 2 ст. 288, пп. 1, 5 ст. 289 НК РФ)

В федеральный бюджет - по

Только в региональный бюджет, исходя из доли

Налоговая декларация по налогу на прибыль организаций

организации в целом. В региональный бюджет - исходя из доли прибыли: ГП и ОП, расположенных на территории того же субъекта РФ, при условии, что в этом субъекте организация перешла на централизованную уплату налога


прибыли ОП, расположенных в субъекте РФ по месту нахождения ГП, при условии, что в этом субъекте организация не перешла на централизованную уплату налога, или не на территории субъекта РФ по месту нахождения ГП


Представляется по организации в целом

Представляется по операциям ОП, расположенных в субъекте РФ по месту нахождения ГП, при условии, что в этом субъекте организация не перешла на централизованную уплату налога, или не на территории субъекта РФ по месту нахождения ГП

Транспортный налог
(уплачивается полностью в региональный бюджет)
(ст. 363, 363.1 НК РФ)

По транспортным средствам, зарегистрированным по месту нахождения ГП

По транспортным средствам, зарегистрированным по месту нахождения ОП (имеющих статус филиала или представительства)

Представляются по транспортным средствам, зарегистрированным по месту нахождения ГП

Представляются по транспортным средствам, зарегистрированным по месту нахождения ОП


 

(п. 17.1 Административного регламента МВД России исполнения государственной функции по регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним, утв. приказом МВД России от 24.11.2008 N 1001)


 


 

По автомобилям, поставленным на временный учет в органах ГИБДД, налог уплачивается и отчетность подается по месту постоянной регистрации транспортного средства (п. 1 письма Минфина России от 27.12.2007 N 03-05-06-04/46)

Налог на имущество (уплачивается полностью в региональный бюджет)
(п. 3 ст. 383, ст. 384-386 НК РФ)

По движимому имуществу ГП и ОП, не имеющих отдельного баланса

По движимому имуществу ОП, выделенных на отдельный баланс

Налоговый расчет по авансовому платежу по налогу на имущество организаций и налоговая декларация по налогу на имущество организаций


 


 

     Представляются:
     
     - по движимому имуществу ГП;
     
     - по движимому имуществу ОП, не имеющих отдельного баланса

Представляются по движимому имуществу ОП, выделенных на отдельный баланс

При наличии у организации недвижимости налог на имущество нужно платить и отчетность по нему нужно подавать по месту его нахождения независимо от того, находятся ли там еще и обособленные подразделения

Земельный налог (полностью зачисляется в муниципальный бюджет)
(п. 3 ст. 397, п. 1 ст. 398 НК РФ)

Земельный налог нужно платить и отчетность по нему нужно подавать по месту нахождения земельного участка независимо от того, находятся ли там еще и обособленные подразделения

    
3.1. Вопросы уплаты налога на имущество по месту нахождения обособленного подразделения

     
     В соответствии с п. 1 ст. 376 НК РФ налоговая база по налогу на имущество определяется отдельно:
     
     - по имуществу, подлежащему налогообложению по месту нахождения организации;
     
     - по имуществу каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс;
     
     - по каждому объекту недвижимого имущества, находящемуся вне места нахождения организации, обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс;
     
     - по имуществу, облагаемому по разным налоговым ставкам.
     
     Уплачивать налог по месту нахождения обособленного подразделения нужно не во всех случаях. Такая обязанность возникает, только если обособленное подразделение имеет отдельный баланс, на котором учитывается имущество, признаваемое объектом налогообложения (ст. 384 НК РФ). Если в организации несколько обособленных подразделений с отдельным балансом, платить налог нужно по месту нахождения каждого из них. Между тем в НК РФ нет термина \"отдельный баланс\". Он определяется Минфином России и ФНС России как перечень показателей (активов и обязательств), которые установила головная организация для своих подразделений (письмо Минфина России от 02.06.2005 N 03-06-01-04/273).
     
     С помощью этих показателей отражается имущественное и финансовое положение подразделения для целей формирования бухгалтерской отчетности в целом по организации. Конкретный перечень показателей организация устанавливает самостоятельно. Выделение филиала (представительства) на отдельный баланс определяется учредительными документами (уставом, учредительным договором, положением о филиале). А выделение иного обособленного подразделения и порядок формирования отдельного баланса закрепляются в учетной политике организации.
     
     Платить налог (авансовые платежи) по месту нахождения обособленного подразделения организация должна, только если одновременно выполняются два условия:
     
     - обособленное подразделение выделено на отдельный баланс;
     
     - на отдельном балансе учитывается имущество, признаваемое объектом налогообложения.
     
     В то же время применять данное правило нужно с учетом иных особенностей, установленных НК РФ для некоторых видов имущества.
     
     Прежде всего это касается недвижимости, которая учитывается на отдельном балансе подразделения, но расположена вне места его нахождения. Статья 385 НК РФ предусматривает специальную норму о порядке его налогообложения: налог по таким объектам уплачивается по месту нахождения каждого из них.
     
     Это не является справедливым, т.к. возможность получения бюджетами субъектов РФ, где расположены филиалы организаций, фактически имеющие значительное имущество (за исключением недвижимого), зависит от воли налогоплательщика. Организует отдельный баланс - будет уплачивать, нет - не будет. Между тем вся нагрузка на инфраструктуру по содержанию этого имущества обеспечивается местными органами власти.
     
     Необходимо установить в НК РФ критерии, при наличии которых налогоплательщик будет обязан учитывать имущество на отдельном балансе: в первую очередь стоимость основных средств и наличие рабочих мест по месту нахождения филиала.
     

3.2. Дата включения недвижимого имущества в состав основных средств для целей исчисления налога на имущество

     
     Для покупателя объекта недвижимости основной вопрос, возникающий при обложении налогом на имущество, заключается в том, с какого момента недвижимость нужно включать в состав основных средств.
     
     Если руководствоваться положениями по бухгалтерскому учету, конкретный момент включения недвижимости в состав основных средств установить довольно сложно.
     
     Так, в ПБУ 6/01 \"Учет основных средств\", утвержденном приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, приведены лишь условия, при наличии которых актив принимается к учету в качестве ОС. Причем наличие (регистрация) права собственности на объект недвижимости в качестве таких условий не поименовано.
     
     В соответствии с п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, амортизация начисляется в общем порядке с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. Если права на объекты недвижимости не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, они принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету 01.
     
     Отсюда можно сделать вывод: организация должна включить объект недвижимости, по которому закончены капитальные вложения, в состав ОС и начислять по нему налог на имущество, не дожидаясь даты государственной регистрации.
     
     При продаже недвижимого имущества выбывающие объекты должны быть исключены из состава основных средств. С этого момента они прекращают облагаться налогом на имущество. У продавца возникает закономерный вопрос: в какой момент недвижимость необходимо списать с баланса?
     
     По разъяснениям контролирующих органов, сделать это продавец вправе только после регистрации перехода права собственности к покупателю (письма Минфина России от 26.12.2008 N 03-05-05-01/75, от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35, от 27.06.2006 N 03-06-01-02/28). Такую позицию ведомство обосновывает нормами ПБУ 9/99 \"Доходы организации\", утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н: продавец не может признать в бухучете доходы от реализации объекта до перехода прав на объект недвижимого имущества.
     
     Таким образом, пока право собственности, зарегистрированное в установленном порядке, не перешло к покупателю, продавец должен уплачивать налог на имущество.
     
     Нередки случаи, особенно в сфере капитального строительства, когда объект недвижимого имущества (созданный самостоятельно либо приобретенный) соответствует критериям, указанным в п. 4 ПБУ 6/01, введен в эксплуатацию и фактически используется в хозяйственной деятельности налогоплательщика, но по тем или иным причинам (часто не зависящим от налогоплательщика) право собственности на него в течение длительного времени не регистрируется. В этих ситуациях мнение финансового ведомства таково: даже при отсутствии государственной регистрации права собственности недвижимость, которая отвечает признакам основного средства и фактически используется, рассматривается в качестве ОС и облагается налогом на имущество.
     
     Данную позицию организации пытались обжаловать. Так, письмо Минфина России от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35 стало предметом рассмотрения ВАС РФ. Однако суд поддержал в этом вопросе чиновников. Он указал: отсутствие государственной регистрации права собственности из-за несвоевременного оформления недвижимого имущества в собственность не является основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности учета недвижимости в составе основных средств, следовательно, и обложения имущества налогом (решение ВАС РФ от 17.10.2007 N 8464/07, определение ВАС РФ от 14.02.2008 N 758/08).
     
     Сложившийся в этом вопросе порядок не способствует четкому определению налогоплательщиком момента возникновения налоговых обязательств. И даже способствует уклонению от уплаты налога путем задержки в регистрации права собственности на объект.
     
     В Налоговом кодексе РФ следует сформулировать даты и критерии принятия на учет объектов основных средств (построенных или приобретенных). Определяющим критерием для обязательного зачисления объекта недвижимости в состав основных средств должна быть регистрация права собственности на него. Одновременно налогоплательщику нужно предоставить право учитывать объект в составе ОС, а также списывать с баланса до регистрации права собственности при наличии следующих критериев:
     
     - сформирована первоначальная стоимость объекта;
     
     - объект введен в эксплуатацию (т.е. оформлен соответствующий акт и деятельность на объекте фактически ведется);
     
     - поданы документы (или должны были быть поданы) на государственную регистрацию права собственности.
     
     Спорным является вопрос о порядке формирования первоначальной стоимости ОС, внесенного в уставный (складочный) капитал хозяйственного общества (товарищества). При внесении согласованная учредителями стоимость основного средства может быть ниже суммы его оценки независимым оценщиком.
     
     Ситуация первая: для целей обложения налогом на имущество должна учитываться первоначальная стоимость основных средств в сумме, не ниже суммы оценки вклада независимым оценщиком.
     
     Чиновники ссылаются на установленный в Федеральном законе от 08.02.1998 N 14-ФЗ \"Об обществах с ограниченной ответственностью\" запрет оценивать имущественный вклад участника ООО выше, чем оценил его независимый оценщик. Однако ограничение установлено лишь на оценку имущества большей стоимости, чем определил независимый оценщик. В связи с этим следует вывод: если согласованная учредителями стоимость вклада в уставный (складочный) капитал организации ниже суммы его оценки независимым оценщиком, ее можно применить для определения первоначальной стоимости имущества.
     
     Ситуация вторая: если согласованная учредителями стоимость основного средства выше суммы его оценки независимым оценщиком. В данном случае для целей бухгалтерского учета должна применяться денежная оценка ОС, переданных в счет вклада в уставный капитал общества, которая согласована всеми его участниками и не превышает оценку, установленную независимым оценщиком. Это предусмотрено п. 2 ст. 15 Закона N 14-ФЗ, п. 3 ст. 34 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ \"Об акционерных обществах\".
     
     Полагаем, в нормативные акты по бухгалтерскому учету и, может быть, в гл. 30 НК РФ должно быть внесено положение о том, что для целей налогообложения должна приниматься согласованная участниками стоимость объектов основных средств, равная рыночной стоимости имущества, подтвержденной отчетом оценщика.
     
     Спорным является вопрос, кто платит налог с капитальных вложений в арендованное имущество в виде неотделимых улучшений?
     
     Существуют три мнения.
     
     Первый вариант - арендатор должен платить налог на имущество с капитальных вложений до тех пор, пока не передаст их арендодателю. Этой точки зрения придерживается Минфин России, позицию которого в некоторых случаях поддерживают арбитражные суды.
     
     Во втором случае считается, что в состав своих основных средств такие капитальные вложения должен включать арендодатель. Ведь только он может быть их собственником. Поэтому платить налог на имущество должен именно он. Этой позиции придерживаются некоторые суды.
     
     По мнению сторонников третьей позиции, капитальные вложения в виде неотделимых улучшений в составе основных средств учитывает у себя тот, кто признается собственником этих улучшений по соглашению между арендатором и арендодателем.
     
     Обоснованным считаем второе мнение. Это наиболее соответствует смыслу норм гражданского и бухгалтерского законодательства.
     
     Каковы последствия неправомерного отражения имущества в составе основных средств? Ситуацию можно пояснить на примере уплаты налога на имущество товариществами собственников жилья (ТСЖ). В соответствии со ст. 373 НК РФ плательщиками налога на имущество признаются российские организации. ТСЖ - некоммерческая организация, объединение собственников помещений в многоквартирном доме для совместного управления комплексом недвижимого имущества в нем, обеспечения эксплуатации этого комплекса, владения, пользования и в установленных законодательством пределах распоряжения общим имуществом в многоквартирном доме (п. 1 ст. 135 Жилищного кодекса РФ).
     
     Объектом налогообложения является движимое и недвижимое имущество (в т.ч. переданное во временное владение, пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ).
     
     Следуя прямым указаниям закона, ТСЖ должно отражать в бухгалтерском учете принадлежащее ему имущество и уплачивать налог. На практике ситуация складывается таким образом, что товарищества берут на себя излишнюю ответственность, отражая в бухгалтерской отчетности не только свое собственное имущество (которого у ТСЖ может вовсе не быть), но и общее имущество собственников помещений в доме, и даже их жилые и нежилые помещения. Поскольку данные бухгалтерского учета ложатся в основу налоговой отчетности, отражение имущества собственников в отчетности товарищества приводит к излишней налоговой нагрузке на него. Тем не менее даже неправомерное отражение имущества на балансе ТСЖ в составе ОС не влечет обязанности товарищества платить налог на имущество.
     
     Представляется обоснованным ввести в гл. 30 НК РФ следующее положение: неправильное отражение в бухгалтерском учете объектов основных средств не влечет обязанность организации по уплате налога на имущество. А ранее уплаченный налог подлежит возврату.
     
     Некоторые положения гл. 30 НК РФ требуют уточнений на основе практики применения.
     
     Многие спорные вопросы связаны с необходимостью внесения изменений в подзаконные акты по бухгалтерскому учету, т.к. в соответствии со ст. 374 НК РФ объектами налогообложения является движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета. Возможно, потребуется непосредственное урегулирование ряда положений в НК РФ.
     
     В практике немаловажным является вопрос об определении и признании в бухгалтерском и налоговом учете затрат на модернизацию, реконструкцию, достройку или дооборудование, изменяющие первоначальную стоимость основного средства, и затрат на ремонт основного средства, не увеличивающий его стоимость. Основное отличие ремонта от модернизации (реконструкции, достройки, дооборудования) в учете состоит в том, что в последнем случае свойства объекта совершенствуются. При рассмотрении споров по данному вопросу судебные органы анализируют содержание проведенных работ и их влияние на объект основных средств. Если в результате свойства объекта не улучшились, работы не относятся к модернизации, реконструкции, достройке, дооборудованию и не увеличивают его стоимость. В настоящее время перечень и характеристики работ по модернизации, реконструкции, достройке или дооборудованию регулируются не законами, и даже не на уровне Правительства РФ, а ведомственными актами Госстроя России и Госстроя СССР.
     
     Представляется обоснованным вывести нормативное определение работ и затрат на модернизацию, реконструкцию, достройку или дооборудование на уровень постановления Правительства России.
     
     Есть еще один немаловажный аспект, связанный с налогом на имущество организаций. Федеральным законом от 07.06.2011 N 132-ФЗ с 1 января 2012 года вводится льгота по налогу на имущество организаций в отношении вновь вводимых объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем таких объектов, установленным Правительством РФ, или в отношении вновь вводимых объектов, имеющих высокий класс энергетической эффективности, если в отношении них предусмотрено определение классов их энергетической эффективности.
     
     Вместе с тем законопроектом не учитывается, что энергоэффективность ряда уже эксплуатирующихся объектов может быть существенно повышена в результате их модернизации.
     
     Таким образом, организации, уже проводящие мероприятия по модернизации своих объектов, на наш взгляд, необоснованно исключены из числа получателей данной налоговой льготы.
     
     Не вполне обоснованным, по нашему мнению, также является трехлетний срок для применения данной льготы. Полагаем целесообразным увеличить его до пяти лет.     


4. Введение налога на недвижимость*1

     _____
     *1 Раздел подготовлен совместно с А.Е. Картошкиным.
     
     Цитата из Основных направлений: \"В Бюджетном послании Президента Российской Федерации от 29 июня 2010 года \"О бюджетной политике в 2011-2013 годах\" указывается на необходимость ускорить подготовку введения налога на недвижимость, в том числе формирование соответствующих кадастров, а также разработать систему, позволяющую взимать данный налог исходя из рыночной стоимости облагаемого имущества с необлагаемым минимумом для семей с низкими доходами.
     
     Однако для введения налога на недвижимость необходимо формирование государственного кадастра недвижимости, а также формирование порядка определения налоговой базы, в качестве которой должна выступать кадастровая стоимость объектов недвижимости. Поэтому для реализации этих целей необходимо проведение работ по кадастровой оценке объектов недвижимости и информационному наполнению государственного кадастра недвижимости.
     
     В целях установления общих принципов проведения кадастровой оценки объектов недвижимости и требований к оценщикам, привлекаемым к государственной кадастровой оценке объектов недвижимости, а также определения порядка утверждения результатов кадастровой оценки и досудебного урегулирования споров о результатах проведения государственной кадастровой оценки объектов недвижимости принят Федеральный закон от 22.07.2010 N 167-ФЗ \"О внесении изменений в Федеральный закон \"Об оценочной деятельности в Российской Федерации\" и отдельные законодательные акты Российской Федерации\".
     
     В соответствии с Планом реализации мероприятий, обеспечивающих введение на территории Российской Федерации местного налога на недвижимость, для введения налога на недвижимость необходимо завершить в 2012 году проведение работ по массовой оценке объектов капитального строительства.
     
     В настоящее время основные элементы налогообложения по налогу на недвижимость определены. Проводится работа по установлению размеров налоговых вычетов для определения налоговой базы при исчислении налога на недвижимость.
     
     Как показывают предварительные расчеты при определении налоговой базы для исчисления налога на недвижимость, физическим лицам - собственникам жилой недвижимости целесообразно предоставлять стандартные и социальные налоговые вычеты.
     
     Учитывая, что земельный участок и расположенный на нем объект недвижимости являются самостоятельными объектами кадастрового учета, указанный подход следует применить при исчислении налога, в отношении имущества физических лиц, до перехода к единому объекту недвижимости.
     
     С включением в НК РФ главы, регулирующей налогообложение недвижимости, налог на недвижимость может быть введен в тех субъектах РФ, где проведен кадастровый учет объектов недвижимости и утверждены результаты кадастровой оценки объектов недвижимости.
     
     Следует также рассмотреть вопрос о применении порядка, предлагаемого для исчисления налога на недвижимость, к исчислению налога на недвижимое имущество организаций\".
     
     Еще в 2004 году в первом чтении был принят проект федерального закона N 51763-4 \"О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации\".
     
     Местный налог на недвижимость заменит для физических и юридических лиц налоги на имущество физических лиц, имущество организаций и земельный налог в части налогообложения установленных объектов.
     
     Необходимые для введения налога на недвижимость единый кадастр недвижимости, а также оценка налоговой базы на основе рыночной стоимости объектов обеспечат, по мнению авторов законопроекта, прозрачность и возможность управления развитием недвижимости в жилищной сфере со стороны органов местного самоуправления. Введение местного налога на недвижимость позволит увязать цели развития и застройки поселений, обеспечивая согласование интересов органов местного самоуправления, застройщиков, собственников жилья и остального населения.
     
     В частности, законопроект устанавливает, что объектом налогообложения является:
     
     - недвижимость жилого назначения (дома, квартиры, другие жилые помещения, дачи);
     
     - гаражи, находящиеся в собственности физических лиц, гаражных и гаражно-строительных кооперативов, товариществ собственников жилья и других объединений собственников жилья;
     
     - земельные участки, где расположены данные объекты, или которые предоставлены для их строительства.
     
     Плательщиками налога выступят физические и юридические лица, являющиеся собственниками недвижимого имущества. В случае, когда земельный участок находится на праве аренды, налогом на недвижимость облагаются здания (помещения) жилого назначения, а за пользование землей уплачивается арендная плата.
     
     Налоговая база устанавливается на основе оценки стоимости недвижимости для целей налогообложения с использованием понижающего коэффициента 0,8.
     
     Законопроектом устанавливается размер налогового вычета для налогоплательщиков - физических лиц, являющихся собственниками жилья. Размер налогового вычета определяется исходя из необлагаемой нормы и количества членов семьи, проживающих совместно с налогоплательщиком. Законопроектом устанавливается минимальная не облагаемая налогом норма в размере средней в данном муниципальном образовании стоимости 5 кв. м общей площади жилья, которая может быть увеличена решением органов местного самоуправления.
     
     Налоговый вычет применяется при исчислении налоговой базы объекта жилищного фонда, находящегося по месту жительства физического лица - налогоплательщика.
     
     Ставка налога устанавливается представительными органами местного самоуправления в пределах от 0,1 до 1%, единая в пределах данной территории для физических и юридических лиц.
     
     Кроме того, устанавливаются общие принципы оценки недвижимого имущества для целей налогообложения, направленные на приближение оценки недвижимости для целей налогообложения к рыночной стоимости объектов недвижимости с применением методов массовой оценки на основе анализа рыночных цен.
     
     Порядок проведения оценки устанавливается органами местного самоуправления. Им будут даны в т.ч. учетные характеристики объектов недвижимости, принимаемые во внимание при оценке, форма уведомлений об оценке и порядок взаимодействия с лицами (собственниками недвижимости), а также порядок привлечения на конкурсной основе профессиональных оценщиков для проведения необходимых работ.
     
     Один из вопросов, требующих обсуждения, - о составе налогоплательщиков: должен ли налог на недвижимость включать в себя налоги не только физических (земельный и на имущество), но и юридических лиц?
     
     Налоговые обязательства могут возлагаться на сам объект недвижимости (in rem) либо на налогоплательщика (in personam). От этого выбора зависит весь процесс организации работы системы налогообложения, сбора налога и мер принуждения к его уплате.
     
     Система налогообложения по объекту недвижимости устанавливает налоговые обязательства по стоимости объекта, хотя в качестве налогоплательщика указывается физическое или юридическое лицо. Санкции при неуплате налогов могут предусматривать лишение права пользования услугами, связанными с недвижимостью, удержание имущества за неуплату налога, отказ в кредитовании под залог недвижимого имущества. Тогда и продажи (другие сделки) будут невозможны до исполнения налогового обязательства.
     
     Большое внимание следует уделить подготовке законодательной базы оценки для целей налогообложения, являющейся определяющей характеристикой налога на недвижимое жилое имущество. Налогообложение может осуществляться на основе стоимости объекта недвижимости и на нестоимостной основе.
     
     Налогообложение по стоимости является оптимальным, хотя иногда для определения базы налога используется площадь объекта или его другие физические характеристики. В связи с длительным переходом к введению налога на недвижимость должен обсуждаться вопрос о введении натуральной базы - от метража.
     
     Налогообложение домов и квартир не на базе стоимости, как правило, основано на площади или других качественных характеристиках жилого объекта. Такие налоги имеют существенные преимущества: не зависят от рыночных колебаний цен, их расчет может быть проведен объективно.
     
     У натуральной оценки имеются и недостатки. Во-первых, нестоимостная база не обладает гибкостью, присущей налогообложению недвижимости на основе стоимости, и дает законодателям возможность повышать налоговые ставки в зависимости от собственных финансовых потребностей. Во-вторых, такая база в целом и налоговые оценки отдельных объектов имеют мало общего с реальной платежеспособностью и уровнем доходов налогоплательщиков.
     
     Минфин России считает нецелесообразным вводить в стране налог по специфической ставке в зависимости от количества метров. Следует перейти к налогообложению на основе стоимости, приближенной к рыночной, резко уменьшив при этом ставки налогов. На федеральном уровне предполагается закрепить минимальные и максимальные ставки налога, а муниципалитетам предоставить право самим в этих пределах выбирать ставку, которую они посчитают приемлемой.
     
     Для налогообложения по стоимости необходимо принять решение об исчислении капитальной стоимости объекта недвижимости либо на основе полной стоимости объекта недвижимости или ее части.
     
     Для определения капитальной стоимости обычно требуется оценка рыночной стоимости, служащей справедливой и объективной базой налога на недвижимость по ее стоимости. Текущая рыночная стоимость является лучшим показателем платежеспособности собственника имущества.
     
     Цены продажи по коммерческим сделкам на открытом рынке служили надежными индикаторами рыночной стоимости для системы налогообложения жилой недвижимости. Но мировой финансовый кризис выявил недостатки в возможностях определения рыночной стоимости.
     
     Резко упало количество сделок на рынке недвижимого имущества. Выявилась большая разница в ценах сделок на сопоставимые объекты. Эти явления сохраняются в течение длительного времени, превышающего несколько налоговых периодов. Эти новые вызовы требуют уточнения подхода к рыночной оценке недвижимости, включая уменьшение сроков переоценки в период кризиса, не один раз за три-пять лет, а с периодичностью через один-два года.
     
     С учетом этих факторов, а также неразвитой системы сбора статистических данных о рынке недвижимости рыночная стоимость пока не может быть определена на основе сделок на открытом рынке. В течение длительного времени рыночная оценка будет производиться оценщиками и уполномоченными государственными органами.
     
     При установлении оценочной стоимости недвижимого имущества обычно используется не индивидуальная оценка каждого отдельного объекта, а систематическая оценка групп объектов недвижимости по состоянию на определенную дату с использованием стандартных процедур и статистического анализа.
     
     В отношении того, какая именно часть стоимости должна являться базой налоговой оценки недвижимого имущества, существуют три основных альтернативных решения: оценка по полной стоимости (полная оценка); оценка по фиксированной части стоимости (единообразная частичная оценка); оценка по переменной части стоимости (дифференцированная частичная оценка).
     
     При применении первого метода осуществляется оценка объектов в целях налогообложения на основе 100% расчетной стоимости. Система налогообложения домов и квартир по полной стоимости является наиболее простой и понятной.
     
     Единообразная частичная оценка предполагает оценку на основе некоторой фиксированной процентной доли первоначальной оценочной стоимости. Такой подход усложняет систему налогообложения и затрудняет ее понимание налогоплательщиками.
     
     Дифференцированная налоговая оценка (на основе переменной части стоимости) - наиболее сложный вариант, применяющийся при налогообложении недвижимости по различным ставкам налога в соответствии с определенной классификацией недвижимости.
     
     Использование дифференцированных ставок для целей обеспечения социальной справедливости, максимизации налоговых поступлений или повышения эффективности налогообложения приводит к желаемым результатам только при хорошо организованной работе по налоговому администрированию в целом, когда налогооблагаемая база правильно определена, расчет стоимости объектов жилой недвижимости проводится достаточно точно, а механизмы принуждения к уплате налога эффективны.
     
     Уровень налогообложения населения необходимо определять с учетом его платежеспособности. Налог на жилые помещения должен выполнять не только фискальную и стимулирующую роль, но и обеспечивать справедливое распределение налогового бремени. На более обеспеченные слои населения следует возлагать более высокую налоговую нагрузку.
     
     Более справедливое распределение налоговой нагрузки достигается в т.ч. за счет предоставления льгот. Льготы предоставляются социально незащищенным налогоплательщикам, либо по типам недвижимости, обеспечивающим осуществление общественно полезных видов деятельности, либо по объектам, находящимся в государственной (муниципальной) собственности, чтобы избежать \"перекладывания денег из одного кармана в другой\"; возможен и комбинированный способ.
     
     В большинстве развитых стран существует примерно одинаковый перечень льгот, предоставляемых в связи с уплатой налога. Не платят налог государственные учреждения, посольства, предприятия транспорта и связи. Льготным является налогообложение образовательных, религиозных, благотворительных, спортивных организаций, а также организаций по оказанию социальных услуг. Особые льготы повсюду применяются в отношении обложения сельскохозяйственной земли и больниц.
     
     Доходы от налога на недвижимость физических лиц составят значительный источник собственных доходов бюджетов местного самоуправления. Это позволит обеспечить возможность финансирования инфраструктуры и подготовки земельных участков под застройку с участием налогообложения уже построенного жилья.
     
     В основном применяются три основных способа дифференциации эффективных налоговых ставок для разных категорий жилых объектов:
     
     - установление различных ставок в законе;
     
     - применение коэффициентов налоговой оценки стоимости;
     
     - применение системы скидок и исключений при расчете стоимости.
     
     Классификация жилых домов с введением соответствующих дифференцированных налоговых ставок является справедливой. Однако дифференциальным системам налогообложения присущ целый ряд недостатков, включая неизбежную сложность и неравномерность налоговой оценки, относительно высокую вероятность необъективности, частые жалобы со стороны владельцев недвижимости с более высокими ставками налога.
     
     Различают фиксированные и переменные ставки налогообложения недвижимости.
     
     Фиксированная ставка устанавливается непосредственно федеральным законом и (или) органом местного самоуправления. Переменные ставки определяются органом местного самоуправления исходя из суммы планируемых расходов и доходов на следующий год с учетом возможных поступлений из других источников. Налог представляет собой остаточную сумму на покрытие бюджетных расходов. Переменная ставка налога определяется путем деления указанного налога на суммарную налогооблагаемую базу в данном поселении.
     
     Установление переменных ставок может привести к неконтролируемому желанию местных самоуправлений покрыть расходы за счет повышения ставки налога на недвижимость, не совершенствуя организацию сбора информации, оценки стоимости недвижимости или систематического полного сбора налогов и принудительных мер по обеспечению уплаты налога. Это может привести к значительным неправомерностям налоговой оценки и, соответственно, несправедливому налогообложению, а также создать серьез ные административные и социальные проблемы.
     
     На наш взгляд, необходимо обсудить и принять решения по вышеуказанным проблемам с учетом следующих предложений по определению налоговой базы налога на недвижимость:
     
     - способы рыночной оценки могут быть государственными (уполномоченным государственным органом) и частными (оценщики), в т.ч. для государственного (муниципального) имущества. В перспективе оценка имущества должна быть частной. Государственному органу необходимо предоставить право на перепроверку произведенной оценки. Недостатком государственной кадастровой оценки для целей налогообложения уполномоченным государственным органом является ее нерыночный характер, вызывающий вызывает непринятие со стороны значительного числа налогоплательщиков (в случаях завышения стоимости);
     
     - возможно использование комбинированной оценки: государственный орган осуществляет для целей налогообложения только оценку государственного (муниципального) имущества. Все остальное имущество оценивают оценщики;
     
     - при определении стоимости недвижимого имущества использовать не индивидуальную оценку каждого отдельного объекта, а систематическую оценку групп объектов недвижимости по состоянию на определенную дату с использованием стандартных процедур и статистического анализа;
     
     - в законодательстве сформулировать четкую процедуру информационного взаимодействия между оценщиками, органами кадастрового учета и налоговыми органами. Установить их ответственность за недостаточную работу в этой сфере с учетом негативного опыта по исчислению транспортного налога, вызванного плохим взаимодействием между ГИБДД и налоговыми органами при обновлении баз данных по владельцам транспортных средств;
     
     - введение нормативного срока для налогоплательщика и (или) уполномоченного государственного органа для проведения рыночной оценки недвижимости. При этом возможны варианты: если обязанность по оценке возлагается на налогоплательщика, вводится повышенная ставка налога до завершения оценки. Если обязанность по оценке лежит на уполномоченном государственном органе, возможно введение пониженного уровня налогообложения до завершения рыночной оценки;
     
     - установление периодичности переоценки объектов недвижимости в течение трех-пяти лет. Следует учесть влияние финансовых кризисов, которые могут развиваться довольно стремительно, когда потребуется уменьшение сроков переоценки.
     
     Необходимо помнить, что объекты недвижимости, приобретенные (построенные и купленные) незадолго (в течение одного года - двух лет) до (после) начала действия новой главы НК РФ, будут иметь оценку, наиболее приближенную к рыночной. Объекты, приобретенные (построенные и купленные) задолго (более двух лет) до (после) начала действия новой главы НК РФ, будут иметь оценку, наименее приближенную к рыночной;
     
     - определение необлагаемого минимума для лиц с определенным уровнем дохода. Поскольку уровень доходов различен в субъектах РФ, это различие должно быть учтено при установлении налога;
     
     - определение льгот для социально незащищенных лиц и по социально значимым объектам недвижимого имущества.     


5. Налоговое стимулирование инновационного развития*1

     _____
     *1 Подготовлено по материалам С.В. Васильева.
     
     На период планируемых до 2014 года мер Минфин России не планирует принимать решения по дальнейшему налоговому стимулированию инноваций. Речь идет только о том, что было сделано в 2011 году.
     
     Цитата из Основных направлений: \"Принят Федеральный закон от 7 июня 2011 г. N 132-ФЗ \"О внесении изменений в статью 95 части первой, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для инновационной деятельности и статью 5 Федерального закона \"О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации\".
     
     Указанным федеральным законом установлен новый порядок учета расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (далее - НИОКР) при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
     
     Определяется перечень статей расходов (заработная плата персонала, амортизационные начисления, материальные и прочие расходы), относимых к расходам на НИОКР для целей налогообложения прибыли организаций. Это позволит не только минимизировать риски неправомерного сокращения налоговых обязательств недобросовестными налогоплательщиками, но и существенно сократить риски добросовестных налогоплательщиков, связанные с неопределенностью состава расходов на НИОКР при применении действующих норм законодательства о налогах и сборах.
     
     Расходы на НИОКР (за исключением расходов в виде отчислений в фонды поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности) будут признаваться в составе прочих расходов в отчетном (налоговом) периоде, в котором они завершены.
     
     В целях создания механизма администрирования налоговыми органами расходов на НИОКР по перечню, установленному Правительством Российской Федерации, учитываемых в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5, предусматривается, что налогоплательщики, использующие указанный порядок учета расходов, должны будут представлять в налоговый орган отчет о выполненных НИОКР, оформленный в соответствии с требованиями, установленными национальным стандартом.
     
     Учитывая, что проверка соответствия выполненных НИОКР перечню, установленному Правительством Российской Федерации, требует специальных познаний в области науки и техники, налоговым органом может быть назначена экспертиза представленного налогоплательщиком отчета в порядке, предусмотренном статьей 95 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс). С целью обеспечения возможности проведения указанной экспертизы в рамках камеральной налоговой проверки соответствующее изменение вносится в п. 3 ст. 95 Кодекса.
     

     В случае непредставления отчета или признания выполненных работ не соответствующими перечню, утвержденному Правительством Российской Федерации, указанные расходы признаются в размере фактических затрат без применения коэффициента 1,5.
     
     В случае создания в результате НИОКР нематериального актива ранее учтенные расходы в первоначальную стоимость нематериального актива не включаются. Вместе с тем убыток при реализации нематериального актива, полученного в результате НИОКР по перечню, установленному Правительством Российской Федерации, для целей налогообложения учету не подлежит.
     
     В целях равномерного учета расходов на НИОКР налогоплательщику предоставляется право формировать в налоговом учете резерв предстоящих расходов на НИОКР. При этом предусматривается, что налогоплательщик на основании разработанных и утвержденных им программ самостоятельно принимает решение о создании резерва, отражая соответствующее решение в учетной политике для целей налогообложения. При этом расходы налогоплательщика, осуществляемые им при реализации указанных программ, производятся за счет такого резерва.
     
     Условия создания резерва: срок не более двух лет, в пределах расходов (сметы) на НИОКР, предельный размер отчислений ограничен в отношении всех создаваемых резервов (3% от доходов).
     
     При неиспользовании резерва неизрасходованная сумма включается в состав внереализационных доходов периода, в котором были произведены отчисления в резерв, что влечет начисление пени.
     
     В Кодексе закрепляются особенности ведения налогового учета расходов на НИОКР (аналитический учет по видам работ (договорам) всех осуществленных расходов на НИОКР)\".
     
     Предлагаются следующие комплексные и взаимоувязанные меры, направленные на внесение изменений и дополнений в различные главы НК РФ.
     
     Во-первых, следует принять меры, направленные на создание налоговых стимулов для расширения спроса на научные исследования и инновационную продукцию:
     
     1) в целях снижения налоговой составляющей непосредственно в цене научного и инновационного продукта в работе предлагаются следующие меры:
     
     - введение льготных ставок НДС в отношении реализации некоторых видов инновационной продукции по перечню, устанавливаемому Правительством РФ (дополнения в п. 3 ст. 149 НК РФ);
     

     - освобождение от НДС операций по выполнению НИОКР за счет средств внебюджетных фондов коммерческих организаций, созданных для целей финансирования научных исследований и экспериментальных разработок (изменения в подп. 16 п. 3 ст. 149);
     
     - расширение перечня расходов, уменьшающих полученные доходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль и по УСН за счет включения в него всех расходов, связанных с созданием и внедрением новых технологий и оборудования (новая редакция подп. 21 п. 1 ст. 346.16, подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ);
     
     - принятие в качестве расходов при налогообложении прибыли всех понесенных налогоплательщиком затрат (в т.ч. источником финансирования которых являются гранты) на приобретение прав на объекты интеллектуальной собственности, а также на правовое оформление и защиту прав на результаты интеллектуальной деятельности (дополнения в абз. 6 подп. 14 п. 1 ст. 251, в п. 1 ст. 264 НК РФ);
     
     - освобождение от обложения НДС получаемых научными и инновационными организациями услуг, связанных с признанием и передачей прав на интеллектуальную собственность, предоставлением прав на использование ее результатов, а также их защитой (изменения в п. 2 ст. 149 НК РФ);
     
     2) для стимулирования организаций, являющихся потребителями наукоемкой, инновационной продукции, к обновлению своей производственно-технологической базы за счет таких приобретений, предлагаются следующие меры:
     
     - введение специального механизма сверхускоренной амортизации для приобретенного организациями отечественного высокотехнологичного оборудования и некоторых новых видов техники (дополнения в ст. 259 НК РФ);
     
     - освобождение от налога на имущество организаций отечественного высокотехнологичного оборудования и некоторых новых видов техники за счет их включения в перечень имущества, не признаваемого объектами налогообложения (дополнения в п. 4 ст. 374 НК РФ).
     
     Во-вторых, имеются предложения, предусматривающие создание налоговых стимулов для инвестирования в науку и инновационную сферу:
     
     1) предлагается ввести следующие льготы для научных и инновационных организаций, стимулирующие их к активизации инновационной деятельности или расширению производства:
     

     - отнесение к средствам целевого финансирования не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль всех средств, полученных организациями на осуществление ими научной и инновационной деятельности, независимо от источника финансирования (изменение редакции подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ);
     
     - расширение перечня налогов, по которым предоставляется инвестиционный налоговый кредит (за счет НДС и налога на имущество организаций) (изменения в абз. 2 п. 1 ст. 66 НК РФ);
     
     - предоставление возможности научным и инновационным организациям включать единовременно (в качестве амортизационной премии) в состав расходов до 50% стоимости приобретенных основных средств и иных расходов на капитальные вложения (изменение редакции п. 9 ст. 258 НК РФ);
     
     - применение научными и инновационными организациями в отношении собственных основных средств к основной норме амортизации специального повышающего коэффициента (изменения в п. 1 ст. 259.3 НК РФ);
     
     - освобождение от налога на имущество организаций основных средств, переданных в пользование научным или инновационным организациям для испытаний, экспериментов или создания научно-технической продукции (дополнение в ст. 381 НК РФ);
     
     2) предлагается введение следующих налоговых льгот для доноров (благотворителей) и инвесторов, принимающих участие в финансировании инновационной деятельности:
     
     - увеличение доли отчислений в специализированные отраслевые и межотраслевые фонды НИОКР, не облагаемой налогом на прибыль организаций, с 1,5 до 5% доходов (валовой выручки) донорской организации (изменения в п. 3 ст. 262 НК РФ);
     
     - признание в качестве внереализационных расходов по налогу на прибыль затрат на прямую безвозмездную передачу российским научным и инновационным организациям денежных средств и имущества в качестве целевых средств на их развитие в пределах 5% доходов (валовой выручки) налогоплательщика (дополнение п. 1 ст. 265 НК РФ);
     
     - предоставление возможности начислять амортизацию в общеустановленном порядке на основные средства, переданные в безвозмездное пользование зарегистрированным на территории Российской Федерации научным и инновационным организациям (дополнение в абз. 2 п. 3 ст. 256 НК РФ).
     
     В-третьих, в целях налогового стимулирования граждан к участию в инновационной деятельности предлагаются следующие меры:
     

     - отнесение к выплатам, не подлежащим обложению НДФЛ, вознаграждений и премий, полученных авторами изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, программ для электронно-вычислительных машин, баз данных, топологий интегральных микросхем, секретов производства (ноу-хау), рационализаторских предложений (дополнения в ст. 217 НК РФ);
     
     - включение всех указанных выплат в расходы на оплату труда, учитываемые при исчислении налога на прибыль организации (дополнения в ст. 255 НК РФ).
     
     В-четвертых, следует принять общие меры налогового характера, направленные на снижение издержек при осуществлении научной и инновационной деятельности:
     
     - освобождение от налога на имущество организаций основных средств, которые используются научными и инновационными организациями исключительно в целях осуществления научной (научно-исследовательской), научно-технической, инновационной и экспериментальной деятельности (дополнения в ст. 381 НК РФ);
     
     - предоставление льгот по земельному налогу для научных и инновационных организаций в отношении земельных участков, используемых в целях научной (научно-исследовательской), научно-технической, инновационной и экспериментальной деятельности (дополнения в ст. 395 НК РФ);
     
     - снижение для научных и инновационных организаций ставки налога на прибыль до уровня 10-13,5%. При этом конкретные ставки налога устанавливаются законами субъектов РФ. Суммы налога, исчисленные по указанной ставке, должны зачисляться исключительно в бюджет соответствующего субъекта (дополнения в п. 1 ст. 284 НК РФ);
     
     - введение льготы по налогу на прибыль для банков и иных кредитных организаций, осуществляющих кредитование научных и инновационных организаций по льготным процентным ставкам (для банков, у которых доля кредитов, предоставляемых организациям инновационной сферы, составляет не менее 50% общей суммы всех выданных за год кредитов). В качестве компенсационной меры для таких банков предлагается установить пониженную ставку налога на прибыль в размере 15% (т.е. 3/4 общей ставки). Причем 13,5% прибыли должны направляться в бюджеты субъектов РФ;
     
     - стимулирование малых инновационных предприятий за счет:
     

     - увеличения для них предельного годового значения по выручке для применения упрощенной системы налогообложения до 100 млн руб. в год;
     
     - освобождения предприятий, использующих общую систему налогообложения, от уплаты налога на прибыль (налоговые каникулы) в течение первых двух лет работы, а также уплату 50% суммы налога - в последующие два года.
     
     При выработке всех вышеперечисленных предложений преследовалась цель раскрыть возможные пути и правовые средства для принятия дополнительных мер по налоговому стимулированию инновационной деятельности. В связи с этим предложения по размерам налоговых ставок и иным экономическим показателям в данной работе являются примерными (условными) и при подготовке соответствующих законопроектов требуют уточнения и соответствующего финансово-экономического обоснования.
     

Приложение 1

    

Налоговое стимулирование инвесторов*1

     _____
     *1 По материалам Комитета ТПП России по финансовым рынкам и кредитным организациям, д.э.н., проф. Я.М. Миркиным, экспертами Комитета к.э.н. А.А. Логиновым, к.э.н. К.Б. Бахтараевой, А.В. Левченко, к.э.н. М.М. Кудиновой.
     
     Налоговая нагрузка на российскую экономику остается на уровне индустриальных стран с низкими темпами экономического роста. Крайне ограниченны налоговые стимулы для внутренних инвестиций в капиталы компаний (на длительный срок, в приоритетные отрасли, в высокотехнологичный бизнес, для прямых инвестиций). Слабо используется широкая международная практика в этой области.
     
     В финансовом секторе России должны быть усилены стимулы, прежде всего налоговые, к долгосрочным инвестициям в реальный сектор и инновации. Ключевой инструмент для достижения этой цели - вложения в финансовые активы (акции, облигации) на длительный срок, приоритетные отрасли, высокотехнологичные компании.
     
     Налоги должны стимулировать рост внутреннего спроса на финансовые активы в замещение преимущественно спекулятивного спроса иностранных портфельных инвесторов, основанного на горячих деньгах, на carry trade.
     
     В условиях высококонцентрированной собственности на российские предприятия, расширенной роли государства в экономике как собственника, недостатка инвестиций и высоких рисков на рынке ценных бумаг создание сильных налоговых стимулов является одним из наиболее действенных инструментов побуждения населения к вложению накоплений в акции и облигации российских предприятий. Подобный подход может быть распространен и в отношении инвесторов - юридических лиц, поскольку предприятия под влиянием налогового бремени искусственно занижают прибыль и скрывают финансовые накопления, которые могут быть инвестированы в собственное развитие или капиталы других предприятий.
     
     В настоящее время российская практика применения налоговых стимулов инвестирования в акции крайне ограниченна. Она сводится к следующему перечню инструментов: пониженная налоговая ставка в отношении дивидендов (9 вместо 13% у физических и 20% - у юридических лиц), возможность уменьшения налоговой базы по НДФЛ и налогу на прибыль на сумму убытков от операций с ценными бумаги и финансовыми инструментами срочных сделок, а также их переноса на будущие налоговые периоды, нулевая налоговая ставка по налогу на прибыль организаций в отношении дивидендов от дочерних организаций (владение не менее чем 50% уставного капитала не менее года, если стоимость вклада составила не менее 500 млн руб.).
     
     Вместе с тем в зарубежных странах (как развитых, так и развивающихся) применяется значительно более широкий набор методов налогового стимулирования инвестиций в акции. Среди инструментов, не воспринятых отечественной практикой, - освобождение от налогообложения дивидендов и курсовых разниц (без условий или при инвестировании в определенные акции, на длительные сроки и т.п.), применение пониженных ставок (условием применения их является инвестирование в определенную долю капитала и на период не менее установленного времени), предоставление налоговых кредитов по уплате налогов с операций с ценными бумагами и др.
     

     В российской практике мало используется налоговый опыт развитых стран, стимулирующий инвестиции, прежде всего розничные, в приоритетные отрасли, на длинный срок и на консервативной основе. Отсутствуют налоговые барьеры, противодействующие накоплению в экономике горячих денег и созданию \"мыльных пузырей\". Искусственно снижена налоговая привлекательность ценных бумаг и финансовых продуктов, основанных на них, по сравнению с банковскими депозитами.
     
     В связи с этим необходимо шире использовать международный опыт для совершенствования действующей политики по налогообложению доходов физических лиц и прибыли организаций в части доходов от акций и облигаций.
     
     В частности, необходимо:
     
     - создание (в соответствии с международной практикой) режима налогообложения доходов физических лиц и прибыли организаций в части доходов от акций и облигаций, стимулирующего долгосрочные вложения средств в приоритетные отрасли;
     
     - полное или частичное освобождение от налогообложения доходов от акций (дивиденды, прирост курсовой стоимости), предоставление налогового кредита на уплату налогов на указанные доходы в целях устранения двойного налогообложения (у компании - с прибыли, у акционера - при получении дохода);
     
     - на этой основе - введение целевых налоговых льгот, направленных на поощрение долгосрочных инвестиций в акции (соблюдение минимальных сроков владения акциями), неспекулятивных прямых инвестиций (при установлении нижней доли владения бизнесом), инвестиций в обозначенные в законодательстве акции (компаний малой капитализации, организаций определенных приоритетных отраслей, венчурных компаний, компаний высоких технологий, быстрорастущих компаний, компаний, реализующих инфраструктурные проекты, проекты на основе государственно-частного партнерства (социально значимые проекты), если данные ценные бумаги имеют рыночную котировку на внутренних организованных рынках, вывода акций на организованные рынки (льготы возникают, если акции прошли листинг и обращаются на фондовой бирже), спроса на акции (вычет из налоговой базы процентов за кредит, взятого на покупку акций, в полном объеме), вывода акций на организованные биржевые рынки (например, освобождение от налогообложения либо снижение налоговых ставок по доходам от акций, если они имеют рыночную котировку на внутренних организованных рынках (в целях развития биржевой торговли));
     
     - создание равного налогового режима в части инвестиций в ценные бумаги для физических лиц - резидентов и нерезидентов*1 либо поощрение иностранных инвесторов в прямые вложения в ценные бумаги путем предоставления им национального режима налогообложения, снижения повышенных налоговых ставок, установленных им по сравнению с отечественными инвесторами, при условии держания ценных бумаг не менее определенного срока (например, три года);
     _____
     *1 В настоящее время доходы иностранных инвесторов - физических лиц по торговым операциям с ценными бумагами облагаются НДФЛ по ставке 30%.
     

     - налоговое стимулирование отечественных институциональных инвесторов, направленное на расширение их инвестиций в реальный сектор экономики (освобождение от налогообложения доходов инвестиций в корпоративные облигации компаний приоритетных отраслей с рыночной котировкой на внутренних организованных рынках). Например, освобождение от налогообложения доходов от процентов и положительных курсовых разниц по облигациям, получаемых пенсионными фондами и страховыми организациями, если не менее определенной доли пенсионных и страховых резервов (например, не менее 25-30%) вложено в корпоративные облигации компаний приоритетных отраслей с рыночной котировкой на внутренних организованных рынках;
     
     - предоставление налоговых льгот по доходам физических лиц - пайщиков инвестиционных фондов, финансирующих социально значимые проекты (\"социально ответственное инвестирование\", \"зеленое инвестирование\", \"инфраструктурное инвестирование\" и т.п.) и получивших аккредитацию в установленном порядке. В качестве возможных направлений деятельности таких фондов могут быть проекты в области защиты окружающей среды, строительства доступного жилья и инфраструктуры, образования, малого бизнеса, науки и инноваций и др. Аккредитация инвестиционных фондов может осуществляться саморегулируемой организацией или государственным регулятором. Аккредитованные организации должны будут раскрывать информацию о структуре активов и ее соответствии установленным аккредитационным требованиям;
     
     - налоговое стимулирование долгосрочного спроса на корпоративные ценные бумаги, источником которого является банковский кредит. Например, исключение из налоговой базы НДФЛ процентов за кредиты, взятые физическими лицами для приобретения корпоративных ценных бумаг резидентов, если они имеют рыночную котировку на внутренних организованных рынках при соответствии минимальным срокам инвестиций в ценные бумаги;
     
     - поощрение усилий финансовых институтов в привлечении розничных сбережений для вложений на фондовом рынке, укреплении внутреннего спроса населения на финансовые активы. Например, введение льготных (пониженных, например, на 50%) ставок налога на прибыль профессиональных участников рынка ценных бумаг, сформированную операциями с физическими лицами - резидентами;
     
     - обеспечение равенства в условиях налогообложения для традиционных банковских продуктов и ценных бумаг и, соответственно, равенства в инвестиционной привлекательности этих продуктов. Основа широких розничных операций с банковскими депозитами - освобождение доходов от процентов по банковским вкладам, если они выплачиваются в пределах сумм, рассчитанных исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной на пять процентных пунктов. По сравнению с налоговым режимом, установленным для банковских депозитов, любые ценные бумаги проигрывают, доходы по ним подлежат налогообложению полностью;
     

     - обеспечение возможности открытия физическими лицами личных пенсионных счетов в банках, пользующихся налоговыми льготами, для целевого инвестирования средств счетов на российском рынке ценных бумаг (аналог - IRA); создание нормативной базы для открытия физическими лицами личных пенсионных счетов в кредитных организациях (либо брокерских счетов в лицензированных брокерско-дилерских компаниях, либо счетов доверительного управления в лицензированных управляющих компаниях, либо брокерско-дилерских компаниях) на основе добровольного перевода на них части доходов физических лиц с последующим их инвестированием в ценные бумаги и использованием накопленных средств при получении права на пенсию; формирование системы налогового стимулирования личных пенсионных накоплений граждан с исключением из налогооблагаемой базы по подоходному налогу суммы инвестиций, делаемых на личные пенсионные счета, и льготным налогообложением доходов, получаемых гражданами от вложений в ценные бумаги и другие финансовые активы, делаемые с личных пенсионных счетов;
     
     - создание новых классов институциональных инвесторов - внутрикорпоративных пенсионных, опционных, компенсационных (оплата труда ценными бумагами работодателя) и инвестиционных планов в интересах работников коммерческих организаций, обеспечивающих рост доли работников в акционерных капиталах своих предприятий, стимулирующих повышение эффективности труда, направленных на урегулирование конфликтов интересов. В частности, внедрение в практику планов наделения сотрудников акционерной собственностью (аналоги в США - Employee Stock Ownership Plan (ESOP), в Великобритании - Share Incentive Plan (SIP)); планов по приобретению акций для сотрудников (аналоги в США - Employee Stock Purchase Plan (ESPP), в Великобритании - Savings-Related Share Option Scheme, Save As You Earn (SAYE)); комбинаций указанных планов (аналог в США - план 401 (k));
     
     - обеспечение налогового стимулирования коммерческих организаций, создающих внутрикорпоративные пенсионные, компенсационные и другие планы в интересах своих работников, а также других участников планов при вложении ими средств в акции своих предприятий (данные планы могут включать в свои активы собственные ценные бумаги работодателя, только если имеют рыночную котировку на внутренних организованных рынках). В частности, применение для них налоговых льгот, принятых в международной практике: пониженные или нулевые ставки налогов на доходы физических лиц в случае длительного нахождения акций во внутрикорпоративном плане; уменьшение налогооблагаемых доходов работодателя на сумму расходов на реализацию внутрикорпоративного плана; получение отсрочки в уплате налогов по доходам, полученным от реализации активов в пользу участников внутрикорпоративного плана;
     
     - изменение нормативной модели опционных программ, принятой в России, не находящей применения в практике; снятие правовых барьеров и создание налогового механизма, который сделал бы экономически возможными и массовыми опционные программы для менеджеров и работников в рамках действующего правового поля, исключил неоправданную налоговую нагрузку, приводящую к выводу существенных частей опционных программ в искусственные схемы за рубеж*1;
     _____
     *1 В настоящее время распространена практика заключения опционных соглашений в зарубежном праве из-за существенных налоговых расходов:
     - для юридических лиц возникает обязанность по уплате налога на прибыль организаций на момент исполнения опционов участниками из-за ценового спрэда; налоговая база - превышение фактической рыночной цены на дату сделки, признаваемой ценой реализации в налоговом учете, над льготной ценой, зафиксированной в договоре, в соответствии с п. 5 ст. 280 НК РФ;
     - для физических лиц возникает обязанность по уплате НДФЛ:
     при покупке акций при исполнении опционов: налоговая база - материальная выгода, равная превышению рыночной стоимости акций над льготной ценой, зафиксированной в договоре в соответствии с п. 4 ст. 212 НК РФ;
     при продаже акций на вторичном рынке: налоговая база - прирост стоимости акций по сравнению с ценой покупки за вычетом сумм материальной выгоды, с которой были уплачены налоги в соответствии с п. 13 ст. 214.1 НК РФ.
     

     - внедрение механизма стандартных опционных планов под налоговые льготы (примеры - стандартные опционные планы (Incentive Stock Option Plan, ISOP - США, Company Share Option Plan, CSOP, Enterprise Management Incentive, EMI - Великобритания); устранение излишних налоговых расходов в части налогообложения материальной выгоды физических лиц при переходе к сотрудникам собственности на акции компании (в рамках внутрикорпоративных инвестиционных планов и опционных программ). В частности, исключение из налоговой базы по налогу на доходы физических лиц - участников опционных программ материальной выгоды, равной превышению рыночной стоимости акций, определяемой исходя из рыночной (расчетной) цены с учетом предельной границы колебаний (например, 20%) над льготной ценой, зафиксированной в опционном договоре;
     
     - для юридических лиц - организаторов опционных программ, продавцов акций по опционам (в целях устранения излишних налоговых расходов) - включение в налоговую базу по налогу на прибыль организаций в качестве доходов стоимости акций по льготной цене, зафиксированной в договоре с участником опционной программы, вместо фактической рыночной стоимости акций (минимальной цены сделки на организованном рынке ценных бумаг), поскольку в рамках действующего налогового режима на момент исполнения опционов участниками возникает ценовой разрыв, который подлежит налогообложению;
     
     - снятие правовых и налоговых барьеров для развития фондов целевого капитала (эндаументов) как институциональных инвесторов; введение налоговых льгот жертвователям (включение сумм пожертвований в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль; предоставление социального вычета физическим лицам, сделавшим пожертвование); обеспечение налогового режима для благотворительных фондов как институциональных инвесторов, сопоставимого с фондами целевого капитала.
     

Налоговые стимулы инвестирования для юридических лиц - резидентов

     
     Примеры налоговой практики освобождения дивидендов, получаемых юридическими лицами - резидентами, от налогов приведены в табл. 1.
     

Таблица 1

Освобождение дивидендов, получаемых юридическими лицами - резидентами, от налогов

     

Аргентина

Компании освобождены от уплаты withholding tax по дивидендам, получаемым от других юридических лиц - резидентов (по дивидендам от нерезидентов может быть предоставлен зачет налоговых обязательств)

Австралия

Сумма налога на прибыль, сформированная за счет дивидендов, полученных от компаний-резидентов, вычитается из общей суммы налогов, подлежащих уплате (франкированные дивиденды, т.е. выплаченные из прибыли, уже облагавшейся налогом на доходы корпораций). Пенсионные фонды получают возмещение суммы разницы, если налог на дивиденды превысил сумму их налоговых обязательств

Австрия

Компании-резиденты освобождены от налога на прибыль по дивидендам, получаемым от других юридических лиц - резидентов и компаний-нерезидентов, соответствующих EU parent-subsidiary directive или из ЕЕА. Дивиденды, полученные от дочерних компаний - нерезидентов, исключаются из налогооблагаемого дохода, если компания-резидент владеет не менее года по меньшей мере 10% акций дочерней компании-нерезидента (если дочерняя компания не зарегистрирована в оффшорах - странах с налогом на доходы корпораций менее 15%, или если компания-резидент не докажет, что дочерняя структура зарегистрирована там не для целей ухода от налогообложения)

Бельгия

95% дивидендов (как от резидентов, так и нерезидентов) не облагаются налогом на прибыль, если получатель владеет не менее 10% акций (или если их стоимость не менее 2,5 млн евро) в течение не менее одного года, прибыль, из которой выплачиваются дивиденды, облагалась налогом на доходы корпораций, а данные акции учитываются у получателя как внеоборотные финансовые активы

Бразилия

Дивиденды, полученные от компаний-резидентов, налогами на прибыль не облагаются

Великобритания

С 1 июля 2009 года дивиденды, полученные от резидентов и нерезидентов по обыкновенным акциям, не подлежащим погашению, или привилегированным акциям (non-ordinary shares), налогом на прибыль не облагаются (кроме получателей - банков, страховых компаний и иных финансовых посредников). Для малого бизнеса также действует освобождение от налога по дивидендам, полученным от резидентов (от нерезидентов из стран, с которыми заключены международные соглашения)

Венесуэла

Дивиденды налогами на прибыль не облагаются, если они были выплачены из прибыли, облагавшейся налогом

Гонконг

Дивиденды налогами на прибыль не облагаются

Греция

Дивиденды налогами на прибыль не облагаются только для случаев, соответствующих требованиям EU parentsubsidiary directive

Дания

Компании-резиденты освобождены от налога на прибыль по дивидендам, получаемым по акциям компаний, в которых их доля составляет не менее 10% капитала (при этом компания является резидентом или компанией в соответствии с EU parent-subsidiary directive или международным соглашением), и акциям компаний, входящих в группу (если акционер и эмитент подлежат обязательной налоговой консолидации или добровольной международной консолидации)

Индия

Дивиденды налогами на прибыль не облагаются, если компания-резидент, выплачивающая дивиденды, заплатила по ним налог на выплату дивидендов (DDT); в ином случае - уплачивается налог по ставке 10%

Индонезия

Дивиденды, полученные от компаний-резидентов, налогами на прибыль не облагаются, если получателю принадлежит не менее 25% компании и дивиденды выплачиваются из нераспределенной прибыли

Ирландия

Дивиденды, получаемые от компаний-резидентов, налогами на прибыль не облагаются. Суммы налога в отношении дивидендов, полученных от компаний-нерезидентов, может быть уменьшена на сумму уплаченных иностранных налогов

Италия

95% дивидендов (как от резидентов, так и нерезидентов) не облагаются налогом на прибыль, кроме случаев, когда компания - источник выплаты относится к офшорам

Люксембург

Дивиденды, полученные от компании-резидента, полностью исключаются из налогооблагаемой базы, если получатель дивидендов владеет не менее 10% акций компании - источника дивидендов или размер его инвестиций составляет не менее 1,2 млн евро

Мексика

Дивиденды, получаемые от компаний-резидентов, налогами на прибыль не облагаются. Суммы налога в отношении дивидендов, полученных от компаний-нерезидентов, может быть уменьшена на сумму уплаченных иностранных налогов

Нидерланды

Компании-резиденты освобождены от налога на прибыль по дивидендам, получаемым от других юридических лиц - резидентов и нерезидентов, если они владеют не менее 5% акций данных компаний и соблюдается ряд условий (основным видом деятельности компании не является портфельное инвестирование, эффективная налоговая ставка не менее установленного порога в 10%, менее 50% активов относятся к категории \"пассивных активов\", базирующихся на справедливой рыночной стоимости активов. Если освобождение от налога не применяется, может быть получен зачет налоговых обязательств

Норвегия

97% дивидендов не облагаются налогом на прибыль, если они получены от компаний-резидентов или компаний, зарегистрированных в оффшоре (при условии ведения ими реальной деятельности), или компаний, не являющихся резидентами Европейской экономической зоны (ЕЕА) (получатель владеет не менее 10% акций не менее двух лет и страна не является офшором)

Польша

Дивиденды, полученные от компании-резидента или компании из ЕС/ЕЕА, освобождаются от налогообложения при соблюдении ряда условий (например, владение 10% акций в течение не менее двух лет). Если освобождение от налога не применяется, может быть получен зачет налоговых обязательств при соблюдении ряда требований

Португалия

Дивиденды, получаемые от компаний-резидентов, налогами на прибыль не облагаются, если компания - источник выплаты дивидендов: 1) не является transparent entity и получатель напрямую владеет не менее 10% акций в течение не менее года; 2) является дочерней компанией из страны ЕС на аналогичных условиях; 3) является дочерней компанией из страны ЕЕА, с которой заключено соглашение об административном взаимодействии в сфере налогов; 4) является дочерней компанией из африканской страны, в которой португальский является официальным языком, или Восточного Тимора, при этом получатель напрямую владеет не менее 25% акций в течение не менее двух лет. Суммы налога в отношении дивидендов, полученных от компаний-нерезидентов, может быть уменьшена на сумму уплаченных иностранных налогов

Тайвань

Компании-резиденты освобождены от налога на прибыль по дивидендам, получаемым от других юридических лиц - резидентов

Финляндия

Дивиденды, получаемые от компаний-резидентов, налогами на прибыль не облагаются. Дивиденды, получаемые от компаний - резидентов ЕС или компаний в соответствии с международными соглашениями, в большинстве случаев также освобождены от налогообложения

Франция

95% суммы полученных дивидендов не включаются в налоговую базу, если получатель дивидендов владел акциями не менее двух лет

Чили

Компании-резиденты освобождены от налога на прибыль по дивидендам, получаемым от других юридических лицрезидентов

Швейцария

Компании-резиденты освобождены от налога на прибыль по дивидендам, получаемым от других юридических лиц - резидентов, если они владеют не менее 10% акций компании-источника выплаты дивидендов или стоимость акций не менее 1 млн швейцарских франков (освобождается от налогообложения сумма в размере, пропорциональном отношению чистого дохода от участия в капитале компании к совокупному доходу). Дивиденды, полученные от компаний - резидентов ЕС, также освобождаются от налога, если получатель владеет не менее 25% акций и выполняется ряд условий

Швеция

Компании-резиденты освобождены от налога на прибыль по дивидендам, получаемым от других юридических лиц - резидентов, если данные акции относятся к внеоборотным активам (доля акций, имеющих котировку на бирже, во владении получателя дивидендов должна составлять не менее 10% или должна быть достаточной для ведения деятельности)

Южная Африка

Дивиденды, полученные от компании-резидента, не облагаются налогом на прибыль (но компания - источник выплаты дивидендов уплачивает налог с суммы объявленных дивидендов). Дивиденды, полученные от компании-нерезидента, не облагаются налогом на прибыль в ряде случаев (например, если получатель дивидендов владеет не менее 20% акций и голосующими правами). Если освобождение от налогов в отношении дивидендов от иностранных компаний не применимо, может быть предоставлен зачет налоговых обязательств

Япония

Компании-резиденты освобождены от налога на прибыль по дивидендам, получаемым от других юридических лиц - резидентов, если они владеют не менее 25% акций компании-источника выплаты дивидендов не менее шести месяцев (если одно из условий не выполняется, от налога освобождаются 50% полученных дивидендов). 95% суммы дивидендов, полученных от компаний-нерезидентов, также освобождается от налогообложения, если получатель дивидендов владеет не менее 25% акций компании - источника выплаты дивидендов не менее шести месяцев

     
     Примеры применения такого метода стимулирования инвестиций в акции, как пониженные ставки обложения дивидендов, приведены в табл. 2.
     

Таблица 2

Пониженные ставки налогообложения дивидендов

     

Италия

В отношении дивидендов, выплачиваемых резидентам ЕС/ЕЕА, взимается налог по ставке 1,375%

Панама

Налог на прибыль в виде дивидендов, выплаченных из внутренней прибыли компании, - 10%, из прибыли от иностранных источников или экспортной прибыли - 5%

     
     Международный опыт учета положительных и отрицательных курсовых разниц по ценным бумагам с позиций стимулирования инвестиций в акции рассмотрен в табл. 3.
     

Таблица 3

Налогообложение курсовых разниц по операциям с ценными бумагами

     

Австралия

Положительные курсовые разницы от продажи акций компании-нерезидента уменьшаются для целей налогообложения, если компания-резидент владеет по меньшей мере 10% акций компании-нерезидента в течение определенного периода, в пропорции, соответствующей степени использования активов для хозяйственной деятельности.
Отрицательные курсовые разницы не уменьшают общую налогооблагаемую прибыль и могут относиться только на положительные курсовые разницы, перенос убытков запрещен

Австрия

Положительные курсовые разницы от продажи акций компании-нерезидента исключаются из налогооблагаемого дохода, если компания-резидент владеет не менее одного года по меньшей мере 10% акций компании-нерезидента (если только дочерняя компания не зарегистрирована в странах с налогом на доходы корпораций менее 15% или компания получает \"пассивный\" доход). Налогоплательщик выбирает самостоятельно, воспользоваться такой возможностью или нет

Бельгия

Положительные курсовые разницы от продажи акций освобождены от корпоративного налога на прибыль, если с прибыли, из которой выплачиваются дивиденды, был уплачен налог на схожих условиях (\" subject to tax\" requirement)

Бразилия

Для нерезидентов и резидентов налоговых гаваней в отношении положительных курсовых разниц применяется налог на выплаты у источника (withholding tax) по пониженной ставке 10-25% вместо среднего уровня корпоративного налога на прибыль - 34%.
В отдельных случаях отрицательные курсовые разницы от продажи акций не уменьшают налогооблагаемую прибыль

Венесуэла

Положительные курсовые разницы по акциям, сделки по которым совершены на бирже, облагаются по очень низким налоговым ставкам (1%). Убытки от таких сделок не уменьшают других налогооблагаемые доходы

Германия

По общему правилу, 95% суммы положительной разницы от продажи акций между корпорациями не включается в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль

Гонконг

Положительные курсовые разницы от продажи акций освобождены от взимания корпоративного налога на прибыль (за рядом исключений, например если это профессиональная торговая деятельности)

Греция

Действует освобождение - пониженный уровень обложения налогом на прибыль положительных курсовых разниц от продажи акций (по определенному законодательством перечню случаев).
Так, положительные курсовые разницы от акций, имеющих листинг на Афинской фондовой бирже, не облагаются налогом на прибыль, если за их счет формируется специальный резерв под будущие потери от продажи акций, как имеющих, так и не имеющих листинг на бирже. Данное правило не распространяется на акции, имеющие листинг на Афинской фондовой бирже, приобретенные после 1 января 2010 года: положительные курсовые разницы от их продажи облагаются по пониженной ставке в 10% (обычная ставка - 25%). Положительные курсовые разницы от продажи листинговых акций, приобретенных после 1 января 2012 года, будут облагаться по общему правилу (по ставке 25%)

Дания

Положительные курсовые разницы, полученные от продажи акций компаний, в которых доля продавца составляет не менее 10% капитала (при этом компания является резидентом или компанией в соответствии с EU parent-subsidiary directive или международными соглашениями), и акций компаний, входящих в группу (если акционер и эмитент подлежат обязательной налоговой консолидации или добровольной международной консолидации), не облагаются налогом на корпоративную прибыль

Индия

Если акции с листингом на фондовой бирже или определенные ценные бумаги находятся в собственности налогоплательщика один год и более (долгосрочные инвестиции), прибыль от положительных курсовых разниц по ценным бумагам облагается по пониженной ставке налога: 10 или 20% (стандартная ставка - 30%). Прибыль от краткосрочных инвестиций в акции с листингом на фондовой бирже облагаются по ставке 15%

Индонезия

Стоимость проданных акций, обращающихся на фондовой бирже, облагаются по ставке 0,1% суммы сделки; стоимость акций, находящихся в собственности учредителей, облагается по ставке 0,5% стоимости акций на момент первичного размещения (общая налоговая ставка на корпоративную прибыль - 25%)

Испания

Сумма положительных курсовых разниц от продажи акций компании, являющейся нерезидентом и получающей доход от международной деятельности, при условии непрерывного владения не менее одного года (при доле участия в акционерном капитале не менее 5% или при стоимости акций не менее 6 млн евро) не включается в налоговую базу по налогу на прибыль

Италия

95% суммы положительных курсовых разниц, полученных от продажи акций, не включаются в налоговую базу, если финансовые вложения относятся к внеоборотным активам; продавец владел акциями не менее одного года; компания, акции которой отчуждаются, не относится к черному списку налоговых гаваней и фактически осуществляет хозяйственную деятельность

Канада

В налогооблагаемый доход включается только 50% реализованных положительных курсовых разниц. Отрицательные курсовые разницы уменьшают налогооблагаемую базу (за три прошлых года, в течение неограниченного срока в будущем), однако только в части налогооблагаемой базы по доходам в виде положительных курсовых разниц. За время жизни можно сделать суммарный вычет в размере 750 тыс. канадских долларов при определении налогооблагаемой базы по прибыли, полученной от продажи акций корпораций, имеющих статус \"корпораций малого бизнеса\"

Люксембург

Положительные курсовые разницы от продажи акций освобождены от налогообложения, если их доля в капитале эмитента составляет не менее 10% или сумма акций составляет не менее 6 млн евро при условии непрерывного держания в течение не менее одного года и не снижения доли участия или суммы вложений ниже указанных уровней

Малайзия

Положительные курсовые разницы от продажи ценных бумаг освобождены от взимания корпоративного налога на прибыль. Исключение составляет продажа акций компаний, 75% и более активов которых составляют земельные участки в Малайзии и (или) акции компаний, обладающих такими участками (real property company). Начиная с 1 января 2010 года положительные курсовые разницы от продажи таких акций облагаются по ставке 5% (при общей ставке налога на прибыль - 25%), если продажа осуществляется в течение пяти лет с момента их приобретения (в случае более длительного периода владения акциями налог не взимается)

Нидерланды

В случае владения свыше 5% акций компаний, удовлетворяющих ряду условий (основным видом деятельности компании не является портфельное инвестирование, эффективная налоговая ставка не менее установленного порога в 10%, менее 50% активов относятся к категории \"пассивных активов\", базирующихся на справедливой рыночной стоимости активов), положительные курсовые разницы от продажи данных акций не облагаются налогом на прибыль. Освобождаются от налогообложения доходы по инструментам, используемым для хеджирования конверсионных рисков по вложениям в иностранные ценные бумаги, по опционам и доходам от конвертации конвертируемых облигаций. При соблюдении ряда условий также могут быть освобождены от налогообложения доходы, возникающие в результате слияния компаний

Панама

Положительные курсовые разницы по ценным бумагам подлежат обложению пониженным налогом на прибыль в размере 10% (общая ставка налога на прибыль равняется более высокому значению их двух: 25% суммы чистой прибыли или 1,168% суммы валового дохода)

Сингапур

Положительные курсовые разницы от продажи акций освобождены от взимания корпоративного налога на прибыль США Отрицательные курсовые разницы по акциям исключаются из налогооблагаемой прибыли и признаются потерями капитального характера. Положительные или отрицательные курсовые разницы от продажи акций могут быть перенесены на более поздние даты (три-пять лет)

Тайвань

Положительные курсовые разницы от продажи акций местных компаний освобождены от взимания корпоративного налога на прибыль

Финляндия

Положительные курсовые разницы от продажи акций не включаются в налоговую базу, если продаваемые акции относились к внеоборотным активам собственникам, продавец владел более 10% акционерного капитала компании не менее одного года и отчуждение происходит не позднее года с момента сокращения его доли участия ниже 10% уровня, а также если отчуждаются акции компаний, не являющихся держателями недвижимости без ведения хозяйственной деятельности (real estate company); при этом компании, акции которых отчуждаются, должны соответствовать требованиям директив ЕС

Франция

95% суммы положительных курсовых разниц, полученных от продажи акций не включаются в налоговую базу, если продавец владел акциями не менее двух лет, а также если отчуждаются акции компаний, не являющихся держателями недвижимости без ведения хозяйственной деятельности (real estate company). В случае отчуждения долгосрочного владения акций компаний, являющихся держателями недвижимости без ведения хозяйственной деятельности, используется пониженная налоговая ставка (на 50% ниже)

Швейцария

Прибыль от продажи доли участия в компании, которая составляет не менее 10%, при условии держания не менее одного года освобождается от налогообложения

Южная Африка

Положительные курсовые разницы от продажи акций, представляющих существенную долю участия в капитале, освобождены от налогообложения при соответствии ряду условий

    
Приложение 2


Отдельные вопросы налогового администрирования

    
Методы взаимодействия налоговых органов и налогоплательщиков

     
     Среди указанных методов можно выделить три основных типа:
     
     - административного принуждения;
     
     - регулируемых альтернатив;
     
     - дружественного партнерства.
     
     Соотношение между ними и масштабы их развития определяются проводимой налоговой политикой и качественным состоянием контроль ной деятельности.
     
     К методам административного принуждения относятся применение налоговых санкций, арест банковских счетов, другого имущества налогоплательщика и т.д. Исходя из того, что налоги обязательны к уплате, такие обеспечительные меры существовали и будут иметь место всегда.
     
     Введение в действие НК РФ способствовало распространению другого типа методов налогового администрирования - метода регулируемых альтернатив. Налогоплательщикам предоставлена свобода выбора между разрешенными законом разными вариантами юридической формы ведения деятельности, порядка ведения и составления учета и отчетности, способа исполнения обязательства по уплате налога, применением или отказом от налоговых льгот и т.д. Однако после выбора того или иного варианта он становится обязательным для налогоплательщиков и исходным при проверке налоговыми органами. В некоторых странах декларируется переход в налоговом администрировании от преимущественно принудительных, силовых методов к отношениям сотрудничества (дружественного партнерства) с налогоплательщиками (заключение соглашений о применяемых ценах по контролируемым сделкам, о переносе сроков уплаты задолженности и т.д.).
     
     Метод дружеского партнерства не так давно считался неприемлемым в российской практике из-за недостаточного уровня налогового администрирования, состояние которого и отражается прежде всего на характере взаимоотношений налогоплательщиков и налоговых органов. Но Федеральный закон от 18.07.2011 N 227-ФЗ (так называемый Закон о трансфертном ценообразовании) в налоговых целях включает в себя элементы заключения соглашений между налоговыми органами и налогоплательщиками. К тому же в бюджетах регионов стали закладываться реальные финансовые возможности для положительного ответа на заявки по инвестиционному налоговому кредиту.
     

Международное сотрудничество в сфере совершенствования налогового администрирования

     
     Среди основных центров, занимающихся разработкой основ, принципов и продвижением новых идей в сфере совершенствования налоговой работы и налогового администрирования, можно выделить соответствующие органы ОЭСР и ЕС. Первые координируют исследования и разработки в сфере международных налоговых отношений (типовые модели налоговых соглашений, разработка основ трансфертного ценообразования и т.д.), вторые - непосредственно унификацию налогового законодательства в странах - членах этой организации (наиболее заметный успех - внедрение единой модели НДС).
     
     Среди других органов можно выделить Панамериканский центр налоговых служб (СИАТ), в задачи которых входит, как указано в его плане развития, \"способность к проведению научно-исследовательских работ в области налоговых систем и налогового администрирования, а также стимулировать распространение необходимой информации среди стран-участниц, используя для этих целей съезды, тематические конференции, семинары, публикации и другие соответствующие средства\".
     
     В частности, в этих целях исполнительный Секретариат СИАТ подготовил ряд тематических и функциональных обзоров, в т.ч. отчет под названием \"Организация налогового администрирования в странах - членах СИАТ\".
     
     На первом съезде СИАТ, состоявшемся в Панаме в 1967 году, известный эксперт в области налогов и государственных финансов А. Шоуп отметил, что \"ключом всякой фискальной политики является администрирование налогов\". Другой крупный специалист Ф. Кинтана тогда же заявил: без постоянной реорганизации системы бюджетных и налоговых органов, ежедневного совершенствования методов управления налогами будет очень сложно сделать налоговую реформу конструктивной и экономически эффективной и целесообразной.
     
     Особый интерес в становлении современных систем налогового администрирования представляет опыт некоторых стран американского континента, где структура налоговых органов была сформирована позднее большинства развитых стран, поэтому они в максимальной степени стремятся применять все полезное и эффективное, что зарекомендовало себя в практике других стран.
     
     Налоговые органы многих государств активно проводят модернизацию своей работы, в частности за счет использования современных технологий, автоматизированных и информационных систем, с целью повышения уровня контроля над налогоплательщиками и оказания им содействия.
     
     Электронная обработка данных, которая является технологической основой осуществления всех административных процедур, иногда производится структурами вне налоговой администрации. В некоторых странах такие центры обработки данных находятся в ведении министерства финансов или казначейства, но чаще всего обработка данных налоговой отчетности происходит в рамках налоговых органов.
     
     Многие страны предпринимают значительные усилия по модернизации управления персоналом и улучшения процесса подготовки кадров. В некоторых случаях обучение персонала проводится подразделениями в структуре налоговой администрации, а также за ее пределами (обычно при министерстве финансов).
     
     Правовое обеспечение налоговой работы может быть частью организационной структуры налоговых органов, которые могут пользоваться определенной автономией, т.е. правовой поддержкой юридического подразделения министерства финансов.
     
     Правовая помощь на оперативном уровне осуществляется органами налогового администрирования на местном и региональном уровнях, а при жалобах (апелляциях) - так называемыми Советами налогоплательщиков, непосредственно подчиняющимися министерству финансов.
     
     Степень государственного регулирования экономики в разных странах, даже с примерно одинаковыми условиями экономического развития, различна. Наибольшее влияние государства имеет место в Швеции, в меньшей степени - в Германии, Японии, а также в США. Налоги выступают одним из важнейших элементов государственного регулирования экономики, являясь одновременно составной частью финансово-экономической системы воздействия на экономику. Создавая налоговую систему страны, государство стремится использовать ее в целях определения финансовой политики. В связи с этим она становится относительно самостоятельным направлением - налоговой политикой, базирующейся на теории и методологии налогообложения.
     
     В разных странах к функциям налоговых органов относится не только администрирование тех или иных видов налогов и сборов, но и, например, осуществление государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, проведение переписи населения, наблюдение за применением контрольно-кассовой техники, контроль над соблюдением валютного законодательства, оборотом алкогольной продукции, организацией лотерей и азартных игр. Само понятие \"налоговые органы\" в разных государствах имеет различное содержание в силу того, что обязанность по обеспечению мобилизации в бюджетную систему доходов (налогов и сборов) может быть установлена за различными государственными органами. Как правило, ответственность за поступление налогов и сборов несут два или более таких органа, обладающих правомочиями налоговых. Одна государственная структура обычно отвечает за сбор налогов и пошлин на границе (так называемые таможенные органы), другая - за мобилизацию внутренних налоговых платежей.
     
     В некоторых странах налоги с платежной ведомости, используемые для финансирования социального обеспечения, администрируются также отдельными государственными органами. В федеративных государствах право устанавливать и собирать отдельные виды налогов предоставляется субнациональным органам власти, имеющим право создавать свои собственные налоговые органы.
     
     По мнению ряда экспертов, подобное разделение функций по сбору налогов между несколькими государственными органами не всегда экономически оправданно. Ведь каждый орган сосредотачивается на своих собственных задачах без стремления получить экономию от масштаба, которая может быть достигнута через интеграцию или даже координацию общих процессов и процедур. С точки зрения налогового администрирования объединение способствует повышению эффективности сбора налогов в силу ликвидации многих дублирующих процессов и процедур (учета и регистрации, контрольных мероприятий и т.п.) и снижения общих издержек. Кроме того, так называемые издержки \"налогового согласия\" со стороны налогоплательщиков также снижаются, поскольку уменьшается количество контрольных мероприятий, сокращается время и упорядочивается процедура их проведения.
     
     Несмотря на очевидные достоинства с точки зрения налогового администрирования объединения государственных органов во многих странах этот процесс идет крайне медленно в силу целого ряда причин, прежде всего политического свойства. Так, в США экономия от масштаба в налоговом администрировании частично была реализована еще в 1935 году, когда на Внутреннюю службу доходов была возложена обязанность взимания налогов с платежной ведомости в связи с реализацией программы социального обеспечения. Однако в полной мере идею единства и экономической эффективности деятельности налоговых органов в США отстоять не удалось, поскольку были образованы налоговые органы штатов, в результате чего в налоговом администрировании появилось дублирование и перекрывание отдельных функций.
     
     В зарубежных странах единые налоговые ведомства, занимающиеся администрированием как внутренних налогов и сборов, так и таможенных платежей, еще не получили достаточно широкое распространение. Но положительные примеры есть. В частности, испанское государственное агентство налогового администрирования являет собой единый автономный, законно установленный институт, который администрирует все налоги, включая таможенные пошлины.
     
     В большинстве стран мира налоговые органы в той или иной степени подчиняются министерству финансов. При этом в зависимости от размера страны налоговые органы имеют, как правило, два-три уровня (в маленьких странах - только два: центральный и местный, а в более крупных - три уровня: центральный, региональный и местный). Далеко не все государства придерживаются подхода единой централизации системы налоговых органов. В некоторых федеративных государствах кроме центральных создаются самостоятельные налоговые органы регионов и даже муниципалитетов, что, разумеется, отражается на комплексе их задач и приводит к соответствующим изменениям в организационной структуре.
     
     Принципы построения организационной структуры различных уровней налоговых органов далеко не всегда идентичны. Так, центральный аппарат почти половины стран организован на смешанном принципе, т.е. в структуре налогового органа имеются подразделения, созданные по функциональному признаку, а также по работе с отдельными группами налогов или налогоплательщиков. Организационная структура центральных аппаратов налоговых органов большей части стран построена на функциональной основе, в меньшем случае (по налогам и совсем мало) - по категориям налогоплательщиков.
     
     Региональные налоговые органы чаще строятся по функциональному признаку: по видам налогов и на смешанной основе. Как и центральный аппарат, они используют принцип построения \"по налогоплательщикам\" только в малом количестве случаев.
     
     Местный уровень налоговых органов еще чаще, чем региональный, основан на функциональных началах (почти половина стран). Другие принципы построения на местном уровне распределились по нисходящей: по налогам, смешанный, по налогоплательщикам.
     
     Один из важных вопросов деятельности налоговых структур связан с организацией их взаимодействия с таможенными органами. Те и другие в большей части стран находятся в подчинении министерства финансов (большая часть случаев), при этом таможенные органы функционируют в основном отдельно от налоговых. Только в пятой части стран таможенные органы входят в структуру налоговых администраций.
     
     По мнению экспертов, наиболее эффективной формой налогового администрирования для большинства налоговых систем оказывается функциональная модель. Однако считается, что для высокоразвитых стран с низким уровнем коррупции более продуктивны организационные структуры, построенные не на функциональной основе, а по категориям налогоплательщиков, поскольку данный подход в большей степени удовлетворяет потребности их конкретных категорий в части как информационно-разъяснительной, так и контрольной работы.
     
     Организационная структура налоговых органов, оптимальная для одной страны, может быть не совсем эффективной для другой, с иным политическим устройством и уровнем социально-экономического развития.
     

Трансфертное ценообразование

     
     18 июля 2011 года Президентом РФ подписан Федеральный закон N 227-ФЗ \"О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения\", который вступит в силу с 1 января 2012 года. Указанным законом (для упрощения далее будем называть его Законом о трансфертном ценообразовании) в часть первую НК РФ вводится разд. V.1 \"Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании\".
     
     В принятом Законе о трансфертном ценообразовании в налоговых целях остался ряд нерешенных вопросов.
     
     1. Контролируемые сделки. В статье 105.14 НК РФ \"Контролируемые сделки\" в п. 4 перечислены условия, при выполнении которых сделки между взаимозависимыми лицами не признаются контролируемыми. Одним из таких условий является отсутствие убытков (включая убытки прошлых налоговых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций. Данный критерий следует дополнить словами: \" ...за исключением убытков, приравненных к внереализационным расходам, и убытков, признаваемых в особом порядке в соответствии с положениями главы 25 НК РФ\". В противном случае при формальном прочтении данного условия организации не смогут воспользоваться этим пунктом, например, при наличии убытков при реализации ценных бумаг, списании безнадежных долгов, недостач и т.д. (п. 2 ст. 265 НК РФ).
     
     В ряде случаев стоимость добытых полезных ископаемых определяется исходя из расчетной стоимости или первичной оценки, проводимой в соответствии с законодательством (например, Федеральный закон от 26.03.1998 N 41-ФЗ \"О драгоценных металлах и драгоценных камнях\"). В подобных ситуациях отсутствует необходимость контроля над ценой сделки для целей взимания НДПИ. В связи с этим в подп. 2 п. 2 ст. 105.14 необходимо уточнить, что сделка признается контролируемой, если ее предметом является товар, признаваемый объектом налогообложения НДПИ, при добыче которого налогообложение производится по ставке, установленной в процентах от стоимости, определяемой исходя из цены реализации.
     
     2. Суды наделяются неограниченными правами на изменение квалификации конкретных обстоятельств, существенно влияющих на права и обязанности налогоплательщиков.
     

     Так, в частности:
     
     - в соответствии с п. 5 ст. 105.1 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 4 этой статьи, если отношения между ними обладают признаками, указанными в п. 1 данной статьи;
     
     - согласно п. 4 ст. 105.2 с учетом фактических обстоятельств суд для целей настоящей главы может самостоятельно определить долю участия одной организации в другой;
     
     - на основании п. 10 ст. 105.7 судом могут быть учтены любые обстоятельства, имеющие значение для определения соответствия цены, примененной в сделке, рыночной цене без ограничений, предусмотренных Кодексом;
     
     - в силу п. 10 ст. 105.14 по заявлению федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, суд вправе признать сделку контролируемой при наличии достаточных оснований полагать, что она является частью группы однородных сделок, совершенных с целью создания условий, при которых такая сделка не отвечала бы признаком контролируемой, установленным настоящей статьей.
     
     Возможность столь широкого судебного усмотрения, предусмотренная в кодифицированном нормативном акте, дискредитирует российское законодательство как перед отечественными, так и иностранными инвесторами, поскольку позволяет произвольно изменять установленные правила. Налогоплательщики, намеревающиеся исключительно добросовестно исполнять свои обязательства в рамках налоговых правоотношений, не гарантированы в таком случае от предъявления претензий со стороны налогового органа, основанных на иных правилах, не предусмотренных НК РФ.
     
     Более того, указанные оговорки нарушают баланс частных и публичных интересов. На основании судебного решения обязательства налогоплательщика могут быть произвольно увеличены, что не позволит им нормально планировать предпринимательскую деятельность и оценивать свои риски.
     
     В пункте 5 ст. 105.1 НК РФ предлагаем уточнить, каким образом суд может признать лиц взаимозависимыми: будет это отдельное судопроизводство по признанию лиц взаимозависимыми (иск подается налоговым органом) или предполагается цепочка из следующих действий: вынесение налоговым органом решения по результатам проверки - обращение налогоплательщика в суд о признании решения инспекции недействительным - суд, признавая выводы решения налогового органа неправомерными, может сам признать лиц взаимозависимыми по иным основаниям.
     
     Кроме того, в абз. 3 и 4 п. 4 ст. 105.19 некорректно определен срок выдачи уведомления о симметричных корректировках в случае обжалования решения о доначислении налога в судебном порядке: в абз. 3 сказано об увеличении срока до шести месяцев в случае обжалования, при этом истечение срока приостанавливается при получении информации об обжаловании в судебном порядке до момента вступления в силу соответствующего судебного акта. После вступления в силу судебного акта приостановленный срок продолжает течь? Предлагаем уточнить формулировку.
     

     3. Налоговые проверки. Закон о трансфертном ценообразовании указывает не только на контроль над правильностью исчисления за ценами, но и на контроль над себестоимостью. В результате возникает тотальный контроль над деятельностью налогоплательщика, кратно увеличивается количество представляемых налогоплательщиком документов, информации, сведений, не имеющих отношения к ценообразованию, происходит дублирование контрольных функций.
     
     В пункте 1 ст. 105.17 сказано: могут иметь место три проверки: на основании уведомления, на основании извещения и повторная выездная в порядке контроля. Кроме того, проверки рассматриваются по отдельно взятым сделкам, следовательно, проверять можно каждую сделку в отдельности. В документе есть ограничение, охватывающее период в три года и отдельно взятую сделку, других ограничений документ не предусматривает. Поскольку у федерального налогового органа есть все полномочия для проверки всех операций, связанных с определением рыночной цены по всем видам сделок, он и должен проверить налогоплательщика, направившего ему уведомление. Такие компании в части трансфертного ценообразования больше не должны проверяться никем, кроме повторной проверки в порядке контроля. Компании, не подавшие уведомления, могут проверяться как обычно, в т.ч. по трансфертному ценообразованию.
     
     Необходимо разграничить функции налоговых служб, для этого между ними должен быть налажен обмен информацией. Например, если уведомление в федеральную службу подается через региональную, последняя должна делать в личной карточке налогоплательщика пометку о факте подачи уведомления, и больше его в этой части не проверять.
     
     Кроме того, в п. 11 ст. 105.17 необходимо добавить следующий абзац: \"Вместе с актом проверки лицу, в отношении которого проведена проверка, вручаются отсутствующие у этого лица документы, на основании которых должностными лицами, проводившими проверку, сделаны выводы об отклонении цены, примененной сторонами сделки, от рыночной или регулируемой цены\".
     
     Законом о трансфертном ценообразовании предусмотрено возложение на налогоплательщика обязанности составления документов, обосновывающих цены, лишь для проведения налогового контроля.
     
     Предлагается обеспечить баланс публичных и частных интересов при проведении налогового контроля соответствия цен, примененных в сделках, рыночным, путем справедливого и разумного распределения бремени доказывания следующим образом. Подготовка расчетов, методик и других поясняющих документов должна быть правом, а не обязанностью налогоплательщика. Для этого в п. 1 ст. 105.15 необходимо ограничить перечень документов, которые налогоплательщик обязан представить по требованию налогового органа, первичной документацией, регистрами учета и методикой ценообразования (при ее наличии в организации), а п. 2 этой статьи дополнить перечнем информации и документов, изложенным в п. 1.
     

     4. В Законе не определены либо неоднозначно определены многие дефиниции. В отношении такой категории, как \"прибыль\", в используются следующие понятия: \"прибыль\", \"совокупная прибыль\", \"остаточная прибыль\", \"операционная прибыль\", \"расчетная прибыль\".
     
     При этом даны следующие определения:
     
     - совокупная прибыль: совокупной прибылью всех сторон анализируемой сделки признается сумма операционной прибыли всех сторон анализируемой сделки за анализируемый период (п. 7 ст. 105.13);
     
     - остаточная прибыль: остаточная прибыль (убыток) по анализируемой сделке определяется как разница между совокупной прибылью (убытком), полученной по анализируемой сделке, и суммой расчетной прибыли (убытка) от продаж для всех сторон анализируемой сделки (подп. 2 п. 8 ст. 105.13).
     
     В Законе отсутствуют определения понятий \"прибыль\", \"операционная прибыль\" и \"расчетная прибыль\". Учитывая, что понятие \"совокупная прибыль\" определено через понятие \"операционная прибыль\", а понятие \"остаточная прибыль\" - через понятие \"расчетная прибыль\", ни один из терминов не определен однозначно. Помимо названных, не определены также такие понятия, как \"операционная рентабельность\" (п. 1 ст. 105.12), \"капиталоемкая деятельность\" (подп. 4 п. 5 ст. 105.12), \"вклад в совокупную прибыль\" (п. 5 ст. 105.13) и др.
     
     Такая ситуация приведет к многовариантности понимания норм закона, неустранимым разногласиям с налоговыми органами, многочисленным судебным разбирательствам.
     
     5. Применение штрафных санкций. В Законе содержится положение о взыскании штрафа в размере 40% (но не менее 30 000 руб.) суммы доначисленного налога в случае корректировки налоговой базы и непредставления документации по трансфертному ценообразованию или представления документов, содержащих недостоверные сведения. Такие санкции в действующем законодательстве предусмотрены в случаях умышленного занижения налоговой базы или в результате других неправомерных действий, совершенных умышленно. В случае выявления нарушений правил трансфертного ценообразования необходимо предусмотреть взыскание штрафа в общеустановленном размере за налоговые правонарушения - 20% (ст. 122 и 123 НК РФ).
     
     В связи с тем что все механизмы, предусмотренные Законом, являются принципиально новыми, предлагаем для первого года применения уменьшить размер санкции, предусмотренной ст. 129.3 НК РФ, и затем в течение нескольких лет повышать ее размер вместе с увеличением практики применения новых правил.
     

     5. Другие предложения по совершенствованию налогового администрирования:
     
     - выработать и законодательно закрепить определение дефиниции \"налоговое администрирование\", что позволит снизить риски в судебной и налоговой практике;
     
     - повысить эффективность налогового планирования и прогнозирования, реализующего не только фискальные задачи, но и закладывающего основы оптимизации тактики и стратегии налогового регулирования и контроля;
     
     - зафиксировать законодательно проведение реструктуризации налоговых обязательств, что позволит крупным компаниям в случае больших налоговых доначислений избежать банкротства, а бюджет получит ранее не уплаченные суммы налогов с рассрочкой платежа по времени;
     
     - обеспечить рост результативности налоговых проверок как основного инструмента налогового администрирования путем улучшения качества аналитической работы, поскольку объективность и свое временность поступления такой информации позволит сократить число неэффективных выездных налоговых проверок;
     
     - совершенствовать систему отбора налогоплательщиков для проведения выездных проверок, позволяющую определить наиболее оптимальное направление использования ограниченных кадровых и материальных ресурсов налогового органа, добиться максимальной результативности налоговых проверок при минимальных затратах усилий и средств;
     
     - подготовить предложения по упрощению системы бухгалтерского учета, переходу от ежеквартальной отчетности к ежегодной; законодательно ввести принцип \"одного окна\" для налоговой отчетности (для этого следует установить прямой законодательный запрет на повторное истребование документов любым налоговым органом, если налогоплательщик подтверждает описью факт ранее состоявшейся передачи документов);
     
     - разработать предложения по упрощению процедуры администрирования и уплаты налогов и сборов (взносов) для субъектов малого и среднего предпринимательства, использующих специальные налоговые режимы;
     
     - искоренить практику, когда приостановление операций по счетам налогоплательщика в банке используется налоговыми органами без установления налоговой проверкой факта налоговой задолженности;
     
     - снизить издержки налогоплательщиков на обслуживание налоговых органов;
     

     - упростить процедуры обжалования решений и действий налоговых органов;
     
     - радикально сократить размер форм налоговой отчетности. При этом было бы целесообразно утвердить их в качестве специального раздела НК РФ, обеспечив столь необходимую предпринимателям стабильность в этой части правового поля;
     
     Полагаем, установление ответственности стимулировало бы налоговые органы к неукоснительному соблюдению законодательства и способствовало бы предотвращению нарушений прав налогоплательщиков. При этом необходимо осуществить комплекс мер по улучшению организации работы налоговых органов, сделав акцент на создании комфортных условий обслуживания налогоплательщиков: отсутствие претензий к работе налоговых органов, оперативность рассмотрения запросов, своевременный возврат излишне уплаченных сумм налогов и сборов.     


Официальные документы



Федеральный закон

от 18.07.2011 N 227-ФЗ

О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения

    
Извлечение

Статья 1

     
     Внести в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации (Собрание законодательства Российской Федерации, 1998, N 31, ст. 3824; 1999, N 28, ст. 3487; 2000, N 2, ст. 134; N 32, ст. 3341; 2001, N 53, ст. 5016, 5026; 2002, N 1, ст. 2; 2003, N 22, ст. 2066; N 23, ст. 2174; N 27, ст. 2700; N 28, ст. 2873; N 52, ст. 5037; 2004, N 27, ст. 2711; N 31, ст. 3231; N 45, ст. 4377; 2005, N 27, ст. 2717; N 45, ст. 4585; 2006, N 6, ст. 636; N 31, ст. 3436; 2007, N 1, ст. 28, 31; N 18, ст. 2118; N 22, ст. 2563, 2564; 2008, N 26, ст. 3022; N 27, ст. 3126; N 30, ст. 3616; N 48, ст. 5500, 5519; 2009, N 29, ст. 3632; N 30, ст. 3739; N 48, ст. 5711, 5731, 5733; N 51, ст. 6155; N 52, ст. 6450; 2010, N 1, ст. 4; N 11, ст. 1169; N 31, ст. 4198; N 32, ст. 4298; N 40, ст. 4969; N 45, ст. 5752; N 48, ст. 6247; N 49, ст. 6420; 2011, N 1, ст. 16; N 24, ст. 3357; Российская газета, 2011, 30 июня) следующие изменения:
     
     1) пункт 1 статьи 34.2 после слова \"разъяснения\" дополнить словами \"налоговым органам,\";
     
     2) статью 38 дополнить пунктами 6 и 7 следующего содержания:
     
     \"6. Идентичными товарами (работами, услугами) в целях настоящего Кодекса признаются товары (работы, услуги), имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров незначительные различия во внешнем виде таких товаров могут не учитываться.
     
     При определении идентичности товаров учитываются их физические характеристики, качество, функциональное назначение, страна происхождения и производитель, его деловая репутация на рынке и используемый товарный знак.
     
     При определении идентичности работ (услуг) учитываются характеристики подрядчика (исполнителя), его деловая репутация на рынке и используемый товарный знак.
     
     7. Однородными товарами в целях настоящего Кодекса признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются их качество, репутация на рынке, товарный знак, страна происхождения.
     
     Однородными работами (услугами) признаются работы (услуги), которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики, что позволяет им быть коммерчески и (или) функционально взаимозаменяемыми. При определении однородности работ (услуг) учитываются их качество, товарный знак, репутация на рынке, а также вид работ (услуг), их объем, уникальность и коммерческая взаимозаменяемость\";
     
     3) пункт 2 статьи 45 дополнить подпунктом 4 следующего содержания:
     
     \"4) с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога возникла по результатам проверки федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.\";
     
     4) статью 102 дополнить пунктом 5 следующего содержания:
     
     \"5. Положения настоящей статьи в части определения состава сведений о налогоплательщиках, составляющих налоговую тайну, запрета на разглашение указанных сведений, требований к специальному режиму хранения и доступа к указанным сведениям, а также ответственности за утрату документов, содержащих указанные сведения, либо разглашение таких сведений распространяются на сведения о налогоплательщиках, полученные организациями, подведомственными федеральному органу исполнительной власти, уполномоченному по контролю и надзору в области налогов и сборов, осуществляющими ввод и обработку данных о налогоплательщиках, а также на работников указанных организаций.\";
     
     5) дополнить разделом V.1 следующего содержания:
     

\"Раздел V.1. Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании

    
Глава 14.1. Взаимозависимые лица. Порядок определения доли участия одной организации в другой организации или физического лица в организации

Статья 105.1. Взаимозависимые лица

     
     1. Если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (далее - взаимозависимые лица).
     
     Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с настоящей статьей.
     
     2. С учетом пункта 1 настоящей статьи в целях настоящего Кодекса взаимозависимыми лицами признаются:
     
     1) организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;
     
     2) физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;
     
     3) организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 процентов;
     
     4) организация и лицо (в том числе физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 настоящего пункта), имеющее полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации;
     
     5) организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 настоящего пункта);
     
     6) организации, в которых более 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 настоящего пункта;
     
     7) организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа;
     
     8) организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо;
     
     9) организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 процентов;
     
     10) физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
     
     11) физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.
     
     3. В целях настоящего пункта долей участия физического лица в организации признается совокупная доля участия этого физического лица и его взаимозависимых лиц, указанных в подпункте 11 пункта 2 настоящей статьи, в указанной организации.
     
     4. Если влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых лицами, и (или) экономические результаты их деятельности оказывается одним или несколькими другими лицами в силу их преимущественного положения на рынке или в силу иных подобных обстоятельств, обусловленных особенностями совершаемых сделок, такое влияние не является основанием для признания лиц взаимозависимыми для целей налогообложения.
     
     5. Прямое и (или) косвенное участие Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований в российских организациях само по себе не является основанием для признания таких организаций взаимозависимыми.
     
     Указанные в настоящем пункте организации могут быть признаны взаимозависимыми по иным основаниям, предусмотренным настоящей статьей.
     
     6. При наличии обстоятельств, указанных в пункте 1 настоящей статьи, организации и (или) физические лица, являющиеся сторонами сделки, вправе самостоятельно признать себя для целей налогообложения взаимозависимыми лицами по основаниям, не предусмотренным пунктом 2 настоящей статьи.
     
     7. Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 2 настоящей статьи, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в пункте 1 настоящей статьи.
     

Статья 105.2. Порядок определения доли участия одной организации в другой организации или физического лица в организации

     
     1. В целях настоящей главы доля участия одной организации в другой организации определяется в виде суммы выраженных в процентах долей прямого и косвенного участия одной организации в другой организации.
     
     2. Долей прямого участия одной организации в другой организации признается непосредственно принадлежащая одной организации доля голосующих акций другой организации или непосредственно принадлежащая одной организации доля в уставном (складочном) капитале (фонде) другой организации, а в случае невозможности определения таких долей - непосредственно принадлежащая одной организации доля, определяемая пропорционально количеству участников в другой организации.
     
     3. Долей косвенного участия одной организации в другой организации признается доля, определяемая в следующем порядке:
     
     1) определяются все последовательности участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
     
     2) определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
     
     3) суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей.
     
     4. Дополнительные обстоятельства при определении доли участия одной организации в другой организации или физического лица в организации учитываются в судебном порядке.
     
     5. Правила, предусмотренные настоящей статьей, применяются также при определении доли участия физического лица в организации.
     

Глава 14.2. Общие положения о ценах и налогообложении. Информация, используемая при сопоставлении условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми

Статья 105.3. Общие положения о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами

     
     1. В случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с настоящим разделом сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.
     
     Учет для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в соответствии с настоящим пунктом производится в случае, если это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации (за исключением случаев, когда налогоплательщик применяет симметричную корректировку в соответствии с настоящим Кодексом).
     
     Для целей настоящего Кодекса цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.
     
     2. Определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, которые могли бы быть получены этими лицами, но не были получены вследствие отличия коммерческих и (или) финансовых условий указанной сделки от коммерческих и (или) финансовых условий такой же сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, производится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, с применением методов, установленных главой 14.3 настоящего Кодекса.
     
     3. При определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения (далее в настоящем разделе - цена, примененная в сделке), указанная цена признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога в соответствии с пунктом 6 настоящей статьи.
     
     Налогоплательщик вправе самостоятельно применить для целей налогообложения цену, отличающуюся от цены, примененной в указанной сделке, в случае, если цена, фактически примененная в указанной сделке, не соответствует рыночной цене.
     
     4. Федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, при осуществлении налогового контроля в порядке, предусмотренном главой 14.5 настоящего Кодекса, проверяется полнота исчисления и уплаты следующих налогов:
     
     1) налога на прибыль организаций;
     
     2) налога на доходы физических лиц, уплачиваемого в соответствии со статьей 227 настоящего Кодекса;
     
     3) налога на добычу полезных ископаемых (в случае, если одна из сторон сделки является налогоплательщиком указанного налога и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для налогоплательщика объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, при добыче которых налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах);
     
     4) налога на добавленную стоимость (в случае, если одной из сторон сделки является организация (индивидуальный предприниматель), не являющаяся (не являющийся) налогоплательщиком налога на добавленную стоимость или освобожденная (освобожденный) от исполнения обязанностей налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость).
     
     5. В случае выявления занижения сумм указанных в пункте 4 настоящей статьи налогов федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, производятся корректировки соответствующих налоговых баз.
     
     6. В случае применения налогоплательщиком в сделке между взаимозависимыми лицами цен товаров (работ, услуг), не соответствующих рыночным ценам, если указанное несоответствие повлекло занижение сумм одного или нескольких налогов (авансовых платежей), указанных в пункте 4 настоящей статьи, налогоплательщик вправе самостоятельно произвести корректировку налоговой базы и сумм соответствующих налогов по истечении календарного года, включающего налоговый период (налоговые периоды) по налогам, суммы которых подлежат корректировке.
     
     При этом указанные в настоящем пункте корректировки могут производиться:
     
     организациями одновременно с представлением налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за соответствующий налоговый период либо, если организация не является налогоплательщиком налога на прибыль организаций, - в сроки, установленные для представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций;
     
     физическими лицами одновременно с представлением налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц.
     
     Корректировки по налогу на добавленную стоимость и налогу на добычу полезных ископаемых в случаях, предусмотренных пунктом 4 настоящей статьи, отражаются в уточненных налоговых декларациях по каждому налоговому периоду, в котором произошло отклонение цен, представляемых одновременно с налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций (налогу на доходы физических лиц).
     
     Сумма недоимки, выявленной налогоплательщиком самостоятельно по результатам произведенной в соответствии с настоящим пунктом корректировки, должна быть погашена в срок не позднее даты уплаты налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц) за соответствующий налоговый период. При этом за период с даты возникновения недоимки до даты истечения установленного срока ее погашения пени на сумму недоимки не начисляются.
     
     7. Для целей исчисления налогов (авансовых платежей) по итогам налоговых периодов (отчетных периодов), заканчивающихся в течение календарного года, налогоплательщик вправе использовать цены в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, фактически примененные в таких сделках.
     
     8. В случае, если цены применяются в сделках в соответствии с предписаниями антимонопольного органа, эти цены для целей налогообложения признаются рыночными ценами с учетом особенностей, предусмотренных статьей 105.4 настоящего Кодекса для сделок, в которых применяются регулируемые цены.
     
     9. В случае, если сделка была заключена по результатам биржевых торгов, проведенных в соответствии с законодательством Российской Федерации или законодательством иностранного государства, такая цена признается рыночной для целей налогообложения.
     
     10. В случае, если в соответствии с законодательством Российской Федерации при совершении сделки проведение оценки является обязательным, стоимость объекта оценки, определенная оценщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации об оценочной деятельности, является основанием для определения рыночной цены для целей налогообложения.
     
     11. В случае, если цена, примененная в сделке, определена в соответствии с соглашением о ценообразовании, заключенным в соответствии с главой 14.6 настоящего Кодекса, указанная цена признается рыночной для целей налогообложения.
     
     12. В случае, если главами части второй настоящего Кодекса, регулирующими вопросы исчисления и уплаты отдельных налогов, определены иные правила определения цены товара (работы, услуги) для целей налогообложения, то применяются правила части второй настоящего Кодекса.
     
     13. Правила, предусмотренные настоящим разделом, распространяются на сделки, осуществление которых влечет необходимость учета хотя бы одной стороной таких сделок доходов, расходов и (или) стоимости добытых полезных ископаемых, что приводит к увеличению и (или) уменьшению налоговой базы по налогам, предусмотренным пунктом 4 настоящей статьи.
     

Статья 105.4. Особенности признания цен рыночными для целей налогообложения при применении регулируемых цен

     
     1. При совершении налогоплательщиками сделок, в отношении которых предусмотрено регулирование цен посредством установления цены или согласования с уполномоченным органом исполнительной власти формулы цены, установления максимальных и (или) минимальных предельных цен, надбавок к цене или скидок с цены либо посредством иных ограничений на рентабельность или прибыль в указанных сделках, цены таких сделок признаются рыночными для целей налогообложения с учетом особенностей, установленных настоящей статьей.
     
     Указанные особенности учитываются, если регулирование цен осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации, актами Правительства Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, муниципальными правовыми актами, нормативными правовыми актами уполномоченных органов, нормативными правовыми актами иностранных государств, а также международными договорами Российской Федерации.
     
     2. В случае установления минимальной предельной цены такая цена не учитывается при определении рыночной цены, если минимальное значение интервала рыночных цен, определенного в соответствии с главой 14.3 настоящего Кодекса без учета указанной минимальной предельной цены, превышает эту минимальную предельную цену. В противном случае интервалом рыночных цен признается интервал, минимальное значение которого равно этой минимальной предельной цене, а максимальное значение принимается равным его максимальному значению, определенному в соответствии с главой 14.3 настоящего Кодекса.
     
     В случае установления максимальной предельной цены такая цена не учитывается при определении рыночной цены, если эта максимальная предельная цена превышает максимальное значение интервала рыночных цен, определенного в соответствии с главой 14.3 настоящего Кодекса без учета указанной максимальной предельной цены. В противном случае интервалом рыночных цен признается интервал, максимальное значение которого равно этой максимальной предельной цене, а минимальное значение принимается равным его минимальному значению, определенному в соответствии с главой 14.3 настоящего Кодекса.
     
     3. В случае установления одновременно минимальной и максимальной предельных цен такие цены не учитываются при определении рыночной цены, если минимальное значение интервала рыночных цен, определенного в соответствии с главой 14.3 настоящего Кодекса без учета указанных минимальной и максимальной предельных цен, превышает эту минимальную предельную цену и установленная максимальная предельная цена превышает максимальное значение этого интервала рыночных цен. В противном случае соответственно минимальное и (или) максимальное значения интервала рыночных цен корректируются в порядке, предусмотренном пунктом 2 настоящей статьи.
     
     4. Если для сделки установлены минимальные и (или) максимальные надбавки к ценам или скидки с цен либо установлены иные ограничения на размеры рентабельности или прибыли, то интервалы рыночных цен (интервалы рентабельности), определенные в соответствии с главой 14.3 настоящего Кодекса, подлежат корректировке в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному пунктами 2 и 3 настоящей статьи.
     

Статья 105.5. Сопоставимость коммерческих и (или) финансовых условий сделок и функциональный анализ

     
     1. Для определения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, в целях применения методов, предусмотренных статьей 105.7 настоящего Кодекса, производит сопоставление таких сделок или совокупности таких сделок (далее в настоящем Кодексе - анализируемая сделка) с одной или несколькими сделками, сторонами которых не являются взаимозависимые лица (далее в настоящем Кодексе - сопоставляемые сделки).
     
     2. В целях настоящего Кодекса сопоставляемые сделки признаются сопоставимыми с анализируемой сделкой, если они совершаются в одинаковых коммерческих и (или) финансовых условиях с анализируемой сделкой.
     
     3. Если коммерческие и (или) финансовые условия сопоставляемых сделок отличаются от коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки, такие сделки могут быть признаны сопоставимыми с анализируемой сделкой, если различия между указанными условиями анализируемой и сопоставляемых сделок не оказывают существенного влияния на их результаты или если такие различия могут быть учтены с помощью применения для целей налогообложения соответствующих корректировок к условиям и (или) результатам сопоставляемых сделок или анализируемой сделки.
     
     4. При определении сопоставимости сделок, а также для осуществления корректировок коммерческих и (или) финансовых условий сделок производится анализ следующих характеристик анализируемой и сопоставляемых сделок, которые могут оказывать существенное влияние на коммерческие и (или) финансовые условия сделок, сторонами которых не являются лица, признаваемые взаимозависимыми:
     
     1) характеристик товаров (работ, услуг), являющихся предметом сделки;
     
     2) характеристик функций, выполняемых сторонами сделки в соответствии с обычаями делового оборота, включая характеристики активов, используемых сторонами сделки, принимаемых ими рисков, а также распределение ответственности между сторонами сделки и прочие условия сделки (далее в настоящем Кодексе - функциональный анализ);
     
     3) условий договоров (контрактов), заключенных между сторонами сделки, оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг);
     
     4) характеристик экономических условий деятельности сторон сделки, включая характеристики соответствующих рынков товаров (работ, услуг), оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг);
     
     5) характеристик рыночных (коммерческих) стратегий сторон сделки, оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг).
     
     5. Определение сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок с условиями анализируемой сделки осуществляется с учетом следующих условий:
     
     1) количества товаров, объема выполняемых работ (оказываемых услуг);
     
     2) сроков исполнения обязательств по сделке;
     
     3) условий платежей, применяемых в соответствующих сделках;
     
     4) курса иностранной валюты, примененной в сделке, по отношению к рублю или другой валюте и его изменения;
     
     5) иных условий распределения прав и обязанностей между сторонами сделки (на основании результатов функционального анализа).
     
     6. Учет функций, исполняемых сторонами сделки, при определении сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок с условиями анализируемой сделки осуществляется с учетом материальных и нематериальных активов, находящихся в распоряжении сторон сделки. При этом под активами в целях настоящей главы понимаются ресурсы (имущество, в том числе денежные средства, имущественные права, в том числе интеллектуальные права), которыми лицо владеет, пользуется или распоряжается в целях получения дохода. К основным функциям сторон сделки, которые учитываются при определении сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок с условиями анализируемой сделки, в частности, относятся:
     
     1) осуществление дизайна товаров и их технологической разработки;
     
     2) осуществление производства товаров;
     
     3) осуществление сборки товаров или их компонентов;
     
     4) осуществление монтажа и (или) установки оборудования;
     
     5) проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;
     
     6) приобретение товарно-материальных ценностей;
     
     7) осуществление оптовой или розничной торговли товарами;
     
     8) осуществление функций по ремонту, гарантийному обслуживанию;
     
     9) продвижение на новые рынки товаров (работ, услуг), маркетинг, реклама;
     
     10) хранение товаров;
     
     11) транспортировка товаров;
     
     12) страхование;
     
     13) оказание консультаций, информационное обслуживание;
     
     14) ведение бухгалтерского учета;
     
     15) юридическое обслуживание;
     
     16) предоставление персонала;
     
     17) выполнение агентских функций, посредничество;
     
     18) финансирование, осуществление финансовых операций;
     
     19) осуществление контроля качества;
     
     20) осуществление стратегического управления, в том числе определение ценовой политики, стратегии производства и реализации товаров (работ, услуг), объема продаж, ассортимента товаров (предлагаемых работ, услуг), их потребительских свойств, а также осуществление оперативного управления;
     
     21) обучение, повышение квалификации сотрудников;
     
     22) организация сбыта и (или) производства товаров с привлечением других лиц, располагающих соответствующими мощностями.
     
     7. При определении сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок с условиями анализируемой сделки также учитываются следующие риски, принимаемые каждой из сторон сделки при осуществлении своей деятельности и оказывающие влияние на условия сделки:
     
     1) производственные риски, включая риск неполной загрузки производственных мощностей;
     
     2) риск изменения рыночных цен на приобретаемые материалы и выпускаемую продукцию вследствие изменения экономической конъюнктуры, риск изменения прочих рыночных условий;
     
     3) риск обесценения запасов, потерь товарами качества и иных потребительских свойств;
     
     4) риски, связанные с утратой имущества, имущественных прав;
     
     5) риски изменения курса иностранной валюты по отношению к рублю или другой валюте, процентных ставок, кредитные риски;
     
     6) риск, связанный с безрезультатностью осуществления научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;
     
     7) инвестиционные риски, связанные с возможными финансовыми потерями вследствие ошибок, допущенных при осуществлении инвестиций, включая выбор объектов для инвестиций;
     
     8) риск нанесения ущерба окружающей среде;
     
     9) предпринимательские (коммерческие) риски, связанные с осуществлением стратегического управления, включая ценовую политику и стратегию реализации товаров (работ, услуг);
     
     10) риск невостребованности товара (риск по запасам, складской риск).
     
     8. При определении сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок с условиями анализируемой сделки учитываются характеристики рынков товаров (работ, услуг), на которых совершаются сопоставляемые и анализируемая сделки. При этом различия в характеристиках рынков товаров (работ, услуг), на которых совершаются сопоставляемые и анализируемая сделки, не должны оказывать существенного влияния на коммерческие и (или) финансовые условия совершаемых на них сделок либо влияние указанных различий возможно устранить путем осуществления соответствующих корректировок.
     
     Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.
     
     9. При определении сопоставимости характеристик рынков товаров (работ, услуг) учитываются следующие факторы:
     
     1) географическое место расположения рынков и их величина;
     
     2) наличие конкуренции на рынках и относительная конкурентоспособность продавцов и покупателей на рынке;
     
     3) наличие на рынке однородных товаров (работ, услуг);
     
     4) предложение и спрос на рынке, а также покупательская способность потребителей;
     
     5) уровень государственного вмешательства в рыночные процессы;
     
     6) уровень развития производственной и транспортной инфраструктуры;
     
     7) иные характеристики рынка, влияющие на цену сделки.
     
     10. При определении сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок с условиями анализируемой сделки учитываются коммерческие стратегии сторон сопоставляемых и анализируемой сделок, к которым, в частности, относятся стратегии, направленные на обновление и совершенствование выпускаемой продукции, выход на новые рынки сбыта продукции.
     
     11. Если при определении сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сделок требуется определение сопоставимости условий договора займа, кредитного договора, договора поручительства или банковской гарантии, при сопоставлении условий указанных договоров учитываются также кредитная история и платежеспособность соответственно получателя займа, кредита, лица, обязательства которого обеспечиваются поручительством или банковской гарантией, характер и рыночная стоимость обеспечения исполнения обязательства, а также срок, на который предоставляется заем или кредит, валюта, являющаяся предметом договора займа или кредита, порядок определения процентной ставки (фиксированная или плавающая) и иные условия, которые оказывают влияние на величину процентной ставки (вознаграждения) по соответствующему договору.
     
     12. С учетом анализа условий сопоставляемых сделок в соответствии с пунктом 4 настоящей статьи осуществление корректировок для обеспечения необходимой степени сопоставимости условий сопоставляемых сделок с условиями анализируемой сделки производится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, на основании следующих принципов:
     
     1) доходы (прибыль, выручка) сторон сделки, не являющейся контролируемой, формируются с учетом используемых активов и принимаемых экономических (коммерческих) рисков в сложившихся на рынке товаров (работ, услуг) экономических условиях и отражают функции, выполняемые каждой стороной сделки в соответствии с условиями договора и обычаями делового оборота;
     
     2) осуществление дополнительных функций, использование активов, существенно влияющих на величину доходов (прибыли, выручки), принятие дополнительных коммерческих (экономических) рисков сторонами сделки в соответствии с рыночной (коммерческой) стратегией при прочих равных условиях сопровождается повышением ожидаемых доходов (прибыли, выручки) по такой сделке.
     

Статья 105.6. Информация, используемая при сопоставлении условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми

     
     1. При проведении налогового контроля в связи с совершением сделок, сторонами которых являются взаимозависимые лица (в том числе при сопоставлении коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки с коммерческими и (или) финансовыми условиями сопоставимых сделок), федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, использует следующую информацию:
     
     1) сведения о ценах и котировках российских и иностранных бирж;
     
     2) таможенную статистику внешней торговли Российской Федерации, опубликовываемую или представляемую по запросу федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела;
     
     3) сведения о ценах (пределах колебаний цен) и биржевых котировках, содержащиеся в официальных источниках информации уполномоченных органов государственной власти и органов местного самоуправления в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации и муниципальными правовыми актами (в частности, в области регулирования ценообразования и статистики), официальных источниках информации иностранных государств или международных организаций либо в иных опубликованных и (или) общедоступных изданиях и информационных системах;
     
     4) данные информационно-ценовых агентств;
     
     5) информацию о сделках, совершенных налогоплательщиком.
     
     2. При отсутствии (недостаточности) информации, указанной в пункте 1 настоящей статьи, федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, использует следующую информацию:
     
     1) сведения о ценах (пределах колебаний цен) и котировках, содержащиеся в опубликованных и (или) общедоступных изданиях и информационных системах;
     
     2) сведения, полученные из бухгалтерской и статистической отчетности организаций, в том числе указанные сведения, опубликованные в общедоступных российских или иностранных изданиях и (или) содержащиеся в общедоступных информационных системах, а также на официальных сайтах российских и (или) иностранных организаций.
     
     Сведения, полученные из бухгалтерской отчетности иностранных организаций, допускается использовать для определения интервала рентабельности для российских организаций (иностранных организаций, деятельность которых на территории Российской Федерации приводит к образованию постоянного представительства) только при невозможности расчета такого интервала рентабельности на основании данных бухгалтерской отчетности российских организаций, совершавших сопоставимые сделки;
     
     3) сведения о рыночной стоимости объектов оценки, определенной в соответствии с законодательством Российской Федерации или иностранных государств об оценочной деятельности;
     
     4) иную информацию, используемую в соответствии с главой 14.3 настоящего Кодекса.
     
     3. В целях сопоставления для целей налогообложения условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, не допускается использование информации, составляющей налоговую тайну, а также иной информации, доступ к которой ограничен в соответствии с законодательством Российской Федерации.
     
     Установленное настоящим пунктом ограничение не распространяется на сведения о налогоплательщике, в отношении которого проводится проверка федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.
     
     4. При сопоставлении для целей налогообложения условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, используются исключительно общедоступные источники информации, а также сведения о налогоплательщике.
     
     5. При сопоставлении для целей налогообложения условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, а также при подготовке и представлении документации в соответствии со статьей 105.15 настоящего Кодекса налогоплательщик кроме информации о собственной деятельности вправе использовать любые общедоступные источники информации.
     
     6. В случае, если при проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, располагает информацией о сопоставимых сделках, совершенных налогоплательщиком, в отношении которого производится такая проверка, другими сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми с указанным налогоплательщиком, то при сопоставлении таких сделок с анализируемой сделкой федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, не вправе использовать иную информацию для определения интервала рыночных цен.
     

Глава 14.3. Методы, используемые при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица

Статья 105.7. Общие положения о методах, используемых при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица

     
     1. При проведении налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (в том числе при сопоставлении коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки и ее результатов с коммерческими и (или) финансовыми условиями сопоставимых сделок и их результатами) федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, использует в порядке, установленном настоящей главой, следующие методы:
     
     1) метод сопоставимых рыночных цен;
     
     2) метод цены последующей реализации;
     
     3) затратный метод;
     
     4) метод сопоставимой рентабельности;
     
     5) метод распределения прибыли.
     
     2. Допускается использование комбинации двух и более методов, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи.
     
     3. Метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным для определения для целей налогообложения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам, если иное не предусмотрено пунктом 2 статьи 105.10 настоящего Кодекса. Применение иных методов, указанных в подпунктах 2-5 пункта 1 настоящей статьи, допускается в случае, если применение метода сопоставимых рыночных цен невозможно либо если его применение не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цен, примененных в сделках, рыночным ценам для целей налогообложения.
     
     Метод сопоставимых рыночных цен используется для определения соответствия цены, примененной в контролируемой сделке, рыночной цене в порядке, установленном статьей 105.9 настоящего Кодекса, при наличии на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) хотя бы одной сопоставимой сделки, предметом которой являются идентичные (при их отсутствии - однородные) товары (работы, услуги), а также при наличии достаточной информации о такой сделке.
     
     При этом для применения метода сопоставимых рыночных цен в целях определения соответствия цены, примененной налогоплательщиком в контролируемой сделке, в качестве сопоставляемой сделки возможно использование сделки, совершенной указанным налогоплательщиком с лицами, не являющимися взаимозависимыми с указанным налогоплательщиком, при условии, что такая сделка является сопоставимой с анализируемой сделкой.
     
     4. При отсутствии общедоступной информации о ценах в сопоставимых сделках с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами) для целей определения полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами используется один из методов, указанных в подпунктах 2-5 пункта 1 настоящей статьи.
     
     Если иное не предусмотрено настоящей главой, используется тот метод, который с учетом фактических обстоятельств и условий контролируемой сделки позволяет наиболее обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цены, примененной в сделке, рыночным ценам.
     
     5. Методы, указанные в подпунктах 2-5 пункта 1 настоящей статьи, могут использоваться также при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) по группе однородных сделок, сторонами которых являются взаимозависимые лица.
     
     Однородными сделками для целей главы 14.2 настоящего Кодекса, настоящей главы и глав 14.4-14.6 настоящего Кодекса признаются сделки, предметом которых могут являться идентичные (однородные) товары (работы, услуги) и которые совершены в сопоставимых коммерческих и (или) финансовых условиях.
     
     6. При выборе метода, используемого при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, должны учитываться полнота и достоверность исходных данных, а также обоснованность корректировок, осуществляемых в целях обеспечения сопоставимости сопоставляемых сделок с анализируемой сделкой.
     
     7. В целях применения методов, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, кроме информации о конкретных сделках может использоваться общедоступная информация о сложившемся уровне рыночных цен и (или) биржевых котировках, а также данные информационно-ценовых агентств о ценах (интервалах цен) на идентичные (однородные) товары (работы, услуги) на соответствующих рынках указанных товаров (работ, услуг). Использование указанных в настоящем пункте источников информации о рыночных ценах в целях применения методов, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, допускается при условии обеспечения сопоставимости сделок, данные о которых содержатся в этих источниках информации, с анализируемой сделкой.
     
     8. Для целей применения методов, указанных в подпунктах 2 и 3 пункта 1 настоящей статьи, данные бухгалтерской отчетности, на основании которых осуществляется расчет интервала рентабельности, должны быть приведены в сопоставимый вид, обеспечивающий несущественность влияния отклонений в порядке учета расходов на показатели рентабельности и интервал рентабельности, рассчитываемые в соответствии с методами, указанными в подпунктах 2 и 3 пункта 1 настоящей статьи.
     
     При невозможности обеспечения сопоставимости данных бухгалтерской отчетности для целей расчета интервала рентабельности и определения для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, используются методы, указанные в подпунктах 4 и 5 пункта 1 настоящей статьи.
     
     9. В случае, если методы, указанные в пункте 1 настоящей статьи, не позволяют определить, соответствует ли цена товара (работы, услуги), примененная в разовой сделке, рыночной цене, соответствие цены, примененной в такой сделке, рыночной цене может быть определено исходя из рыночной стоимости предмета сделки, устанавливаемой в результате независимой оценки в соответствии с законодательством Российской Федерации или иностранных государств об оценочной деятельности.
     
     При этом под разовой сделкой в целях настоящей статьи понимается сделка, экономическая суть которой отличается от основной деятельности организации и которая осуществляется на разовой основе.
     
     10. Методы, указанные в подпунктах 4 и 5 пункта 1 настоящей статьи, могут применяться без непосредственного расчета значений рыночных цен. При использовании указанных методов федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, сопоставляет финансовые показатели (результаты) анализируемой сделки (группы однородных анализируемых сделок) с интервалом рентабельности (рассчитанными на основе интервала рентабельности финансовыми показателями) по сопоставимым сделкам, на основании чего производит расчет суммы доходов (прибыли, выручки), которая была бы получена в случае, если бы сторонами данной сделки являлись лица, не признаваемые взаимозависимыми.
     
     11. Судом могут быть учтены иные обстоятельства, имеющие значение для определения соответствия цены, примененной в сделке, рыночной цене, без ограничений, предусмотренных главой 14.2 настоящего Кодекса и настоящей главой.
     
     12. Налогоплательщики при заключении сделок не обязаны руководствоваться методами, указанными в пункте 1 настоящей статьи, для обоснования своей политики в области ценообразования в целях, не предусмотренных настоящим Кодексом.
     

Статья 105.8. Финансовые показатели и интервал рентабельности

     
     1. При определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, могут быть использованы в порядке, предусмотренном статьями 105.10-105.13 настоящего Кодекса, следующие показатели рентабельности:
     
     1) валовая рентабельность, определяемая как отношение валовой прибыли к выручке от продаж, исчисленной без учета акцизов и налога на добавленную стоимость;
     
     2) валовая рентабельность затрат, определяемая как отношение валовой прибыли к себестоимости проданных товаров (работ, услуг);
     
     3) рентабельность продаж, определяемая как отношение прибыли от продаж к выручке от продаж, исчисленной без учета акцизов и налога на добавленную стоимость;
     
     4) рентабельность затрат, определяемая как отношение прибыли от продаж к сумме себестоимости проданных товаров (работ, услуг), коммерческих и управленческих расходов, связанных с продажей товаров (работ, услуг);
     
     5) рентабельность коммерческих и управленческих расходов, определяемая как отношение валовой прибыли к коммерческим и управленческим расходам, связанным с продажей товаров (работ, услуг);
     
     6) рентабельность активов, определяемая как отношение прибыли от продаж к текущей рыночной стоимости активов (внеоборотных и оборотных), прямо или косвенно используемых в анализируемой сделке. В отсутствие необходимой информации о текущей рыночной стоимости активов рентабельность активов может определяться на основании данных бухгалтерской отчетности.
     
     2. Показатели, указанные в пункте 1 настоящей статьи, и иные финансовые показатели для целей настоящей главы определяются для российских организаций на основании данных бухгалтерской отчетности, которая составляется в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.
     
     Указанные финансовые показатели для иностранных организаций определяются на основании данных бухгалтерской отчетности, которая составляется в соответствии с законодательством иностранных государств. При этом для целей обеспечения сопоставимости с данными бухгалтерской отчетности, которая составляется в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, проводится корректировка таких данных.
     
     3. При определении интервала рентабельности используются значения рентабельности, определяемые по результатам не менее четырех сопоставимых сделок, в том числе совершенных налогоплательщиком, при условии, что указанные сделки совершены с лицами, не являющимися взаимозависимыми с налогоплательщиком, либо на основании данных бухгалтерской отчетности не менее четырех сопоставимых организаций.
     
     Выбор указанных организаций осуществляется с учетом их отраслевой специфики и соответствующих видов деятельности, осуществляемых ими в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях относительно анализируемой сделки.
     
     При отсутствии в отрасли, к которой принадлежит лицо, являющееся стороной анализируемой сделки, организаций, не являющихся взаимозависимыми с указанным лицом, выбор организаций для проведения анализа осуществляется с учетом сопоставимости функций, осуществляемых этими организациями, принимаемых ими рисков и используемых активов.
     
     В отсутствие информации о четырех и более сопоставимых сделках либо в отсутствие информации о бухгалтерской отчетности четырех и более сопоставимых организаций в целях определения интервала рентабельности может использоваться информация о меньшем количестве сопоставимых сделок (бухгалтерской отчетности меньшего количества организаций).
     
     4. В целях применения методов, указанных в подпунктах 2-4 пункта 1 статьи 105.7 настоящего Кодекса, определяются минимальное и максимальное значения интервала рентабельности, которые рассчитываются в следующем порядке:
     
     1) совокупность значений рентабельности, которые используются для определения интервала рентабельности, упорядочивается по возрастанию, образуя выборку, используемую для определения этого интервала. При этом каждому значению рентабельности, начиная с минимального, присваивается порядковый номер. В случае, если выборка содержит два и более одинаковых значения рентабельности, в выборку включаются все такие значения. При определении интервала рентабельности не учитывается рентабельность анализируемой сделки;
     
     2) минимальное значение интервала рентабельности определяется в следующем порядке:
     
     если частное от деления на четыре числа значений рентабельности в выборке, образованной в соответствии с подпунктом 1 настоящего пункта, является целым числом, то минимальным значением интервала рентабельности признается среднее арифметическое значения рентабельности, имеющего в выборке порядковый номер, равный этому целому числу, и значения рентабельности, имеющего следующий по возрастанию порядковый номер в этой выборке;
     
     если частное от деления на четыре числа значений рентабельности в выборке, образованной в соответствии с подпунктом 1 настоящего пункта, не является целым числом, то минимальным значением интервала рентабельности признается значение рентабельности, имеющее в выборке порядковый номер, равный целой части этого дробного числа, увеличенной на единицу;
     
     3) максимальное значение интервала рентабельности определяется в следующем порядке:
     
     если произведение 0,75 и числа значений рентабельности в выборке, образованной в соответствии с подпунктом 1 настоящего пункта, является целым числом, то максимальным значением интервала рентабельности признается среднее арифметическое значения рентабельности, имеющего в выборке порядковый номер, равный этому целому числу, и значения рентабельности, имеющего следующий по возрастанию порядковый номер в этой выборке;
     
     если произведение 0,75 и числа значений рентабельности в выборке, образованной в соответствии с подпунктом 1 настоящего пункта, не является целым числом, то максимальным значением интервала рентабельности признается значение рентабельности, имеющее в выборке порядковый номер, равный целой части этого дробного числа, увеличенной на единицу.
     
     5. Расчет рентабельности по результатам деятельности, осуществляемой в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях, на основании данных бухгалтерской отчетности организации может производиться при одновременном соблюдении следующих условий:
     
     1) если организация осуществляет сопоставимую деятельность и выполняет сопоставимые функции, связанные с этой деятельностью. Сопоставимость деятельности может определяться с учетом видов экономической деятельности, предусмотренных Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, а также международными и иными классификаторами;
     
     2) если совокупная величина чистых активов организации не является отрицательной по данным бухгалтерской отчетности по состоянию на 31 декабря последнего года из нескольких лет, за которые рассчитывается рентабельность;
     
     3) если организация не имеет убытков от продаж по данным бухгалтерской отчетности более чем в одном году из нескольких лет, за которые рассчитывается рентабельность;
     
     4) если организация не участвует прямо и (или) косвенно в другой организации с долей такого участия более 25 процентов (за исключением случаев, когда доступны сведения о консолидированной финансовой отчетности организаций, которые используются для расчета интервала рентабельности) или не имеет в качестве участника (акционера) организацию с долей прямого участия более 25 процентов.
     
     6. Если в результате применения указанных в пункте 5 настоящей статьи условий осталось менее четырех организаций, критерии доли участия, указанные в подпункте 4 пункта 5 настоящей статьи, могут быть повышены с 25 до 50 процентов.
     
     7. При расчете интервала рентабельности используется информация, имеющаяся по состоянию на момент совершения контролируемой сделки, но не позднее 31 декабря календарного года, в котором совершена контролируемая сделка, либо данные бухгалтерской отчетности за три календарных года, непосредственно предшествующие календарному году, в котором была совершена анализируемая сделка (либо календарному году, в котором были установлены цены в анализируемой сделке).
     
     К указанной выше информации относится информация налогоплательщика о совершенных им сделках с лицами, не являющимися с ним взаимозависимыми.
     
     8. В целях обеспечения сопоставимости при определении интервала рыночной рентабельности на основании данных бухгалтерской отчетности сопоставимых организаций могут проводиться корректировки показателей рентабельности в целях корректировки различий в показателях дебиторской и кредиторской задолженности, товарно-материальных запасов по данным бухгалтерской отчетности налогоплательщика и организаций, данные бухгалтерской отчетности которых используются для определения интервала рентабельности.
     

Статья 105.9. Метод сопоставимых рыночных цен

     
     1. Метод сопоставимых рыночных цен является методом определения соответствия цены товаров (работ, услуг) в анализируемой сделке рыночной цене на основании сопоставления цены, примененной в анализируемой сделке, с интервалом рыночных цен, определенным в порядке, предусмотренном пунктами 2-6 настоящей статьи.
     
     2. При наличии информации только об одной сопоставимой сделке, предметом которой являются идентичные (при их отсутствии - однородные) товары (работы, услуги), цена указанной сделки может быть признана одновременно минимальным и максимальным значением интервала рыночных цен только в случае, когда коммерческие и (или) финансовые условия указанной сделки полностью сопоставимы с коммерческими и (или) финансовыми условиями анализируемой сделки (либо с помощью соответствующих корректировок обеспечена полная сопоставимость таких условий), а также при условии, что продавец товаров (работ, услуг) в сопоставимой сделке не занимает доминирующего положения на рынке этих идентичных (при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг). При этом оценка доминирующего положения осуществляется с учетом положений Федерального закона от 26 июля 2006 года N 135-ФЗ \"О защите конкуренции\" или с учетом положений соответствующего законодательства иностранных государств.
     
     3. При наличии информации о нескольких сопоставимых сделках (в том числе совершенных налогоплательщиком, при условии, что указанные сделки совершены с лицами, не являющимися взаимозависимыми с налогоплательщиком), предметом которых являются идентичные (при их отсутствии - однородные) товары (работы, услуги), интервал рыночных цен определяется в следующем порядке:
     
     1) совокупность цен, примененных в сопоставимых сделках, которые используются для определения интервала рыночных цен, упорядочивается по возрастанию, образуя выборку, используемую для определения этого интервала. При этом каждому значению цены, начиная с минимального, присваивается порядковый номер. В случае, если выборка содержит два и более одинаковых значения цены, в выборку включаются все такие значения. При определении интервала рыночных цен не учитывается цена, примененная в анализируемой сделке. При наличии достаточного количества сопоставимых сделок, совершенных налогоплательщиком, сторонами которых не являются взаимозависимые лица, при определении интервала рыночных цен не учитывается информация по прочим сделкам;
     
     2) минимальное значение интервала рыночных цен определяется в следующем порядке:
     
     если частное от деления на четыре числа значений цен в выборке, образованной в соответствии с подпунктом 1 настоящего пункта, является целым числом, то минимальным значением интервала рыночных цен признается среднее арифметическое значения цены, имеющего в выборке порядковый номер, равный этому целому числу, и значения цены, имеющего следующий по возрастанию порядковый номер в этой выборке;
     
     если частное от деления на четыре числа значений цен в выборке, образованной в соответствии с подпунктом 1 настоящего пункта, не является целым числом, то минимальным значением интервала рыночных цен признается значение цены, имеющее в выборке порядковый номер, равный целой части этого дробного числа, увеличенной на единицу;
     
     3) максимальное значение интервала рыночных цен определяется в следующем порядке:
     
     если произведение 0,75 и числа значений цен в выборке, образованной в соответствии с подпунктом 1 настоящего пункта, является целым числом, то максимальным значением интервала рыночных цен признается среднее арифметическое значения цены, имеющего в выборке порядковый номер, равный этому целому числу, и значения цены, имеющего следующий по возрастанию порядковый номер в этой выборке;
     
     если произведение 0,75 и числа значений цен в выборке, образованной в соответствии с подпунктом 1 настоящего пункта, не является целым числом, то максимальным значением интервала рыночных цен признается значение цены, имеющее в выборке порядковый номер, равный сумме целой части этого дробного числа, увеличенной на единицу.
     
     4. Интервал рыночных цен определяется на основе имеющейся информации о ценах, примененных в течение анализируемого периода, или информации на ближайшую дату до совершения контролируемой сделки.
     
     5. При использовании биржевых котировок интервал рыночных цен определяется на основании цен сделок, предметом которых являются идентичные (однородные) товары, зарегистрированных соответствующей биржей, на основе опубликованной либо полученной по запросу информации соответствующей биржи. Интервалом рыночных цен признается интервал между минимальной и максимальной ценой сделок, зарегистрированный биржей на дату их совершения. При определении интервала рыночных цен на основе биржевых котировок допускается учитывать различия экономических (коммерческих) условий сделок, для чего, в частности, допускается производить корректировки, учитывающие различия в следующих экономических (коммерческих) условиях:
     
     1) обоснованные и подтвержденные документально и (или) источниками информации расходы, необходимые для доставки товаров (работ, услуг) на соответствующий рынок;
     
     2) расходы на уплату вывозных таможенных пошлин;
     
     3) условия платежа;
     
     4) комиссионное (агентское) вознаграждение торгового брокера (комиссионера или агента) за выполнение им торгово-посреднических функций.
     
     6. При использовании данных информационно-ценовых агентств о ценах (интервалах цен) на идентичные (однородные) товары (работы, услуги) в целях применения метода сопоставимых рыночных цен в соответствии с пунктом 7 статьи 105.7 настоящего Кодекса минимальным и максимальным значениями интервала рыночных цен могут признаваться соответственно опубликованные минимальное и максимальное значения цен по сделкам, совершенным в аналогичный период времени в сопоставимых условиях.
     
     7. В случае, если цена, примененная в анализируемой сделке, находится в пределах интервала рыночных цен, определенного в соответствии с положениями настоящей статьи, для целей налогообложения признается, что такая цена соответствует рыночной цене.
     
     В случае, если цена, примененная в анализируемой сделке, меньше минимального значения интервала рыночных цен, определенного в соответствии с положениями настоящей статьи, для целей налогообложения принимается цена, которая соответствует минимальному значению интервала рыночных цен.
     
     В случае, если цена, примененная в анализируемой сделке, превышает максимальное значение интервала рыночных цен, определенного в соответствии с положениями настоящей статьи, для целей налогообложения принимается цена, которая соответствует максимальному значению интервала рыночных цен.
     
     Применение для целей налогообложения минимального или максимального значения интервала рыночных цен в соответствии с настоящим пунктом производится при условии, что это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации.
     

Статья 105.10. Метод цены последующей реализации

     
     1. Метод цены последующей реализации является методом определения соответствия цены в анализируемой сделке рыночной цене на основании сопоставления валовой рентабельности, полученной лицом, совершившим анализируемую сделку, при последующей реализации (перепродаже) им товара, приобретенного им в этой анализируемой сделке (группе однородных сделок), с рыночным интервалом валовой рентабельности, определенным в порядке, предусмотренном статьей 105.8 настоящего Кодекса.
     
     2. Использование метода цены последующей реализации является приоритетным по сравнению с другими методами для определения соответствия рыночным ценам цен, по которым товар приобретается в рамках анализируемой сделки и перепродается без переработки в рамках сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми. Указанный метод используется в случае, если лицо, осуществляющее перепродажу, не владеет объектами нематериальных активов, оказывающими существенное влияние на уровень его валовой рентабельности. Метод цены последующей реализации может быть использован также в случаях, когда при перепродаже товара осуществляются следующие операции:
     
     1) подготовка товара к перепродаже и транспортировке (деление товаров на партии, формирование отправок, сортировка, переупаковка);
     
     2) смешивание товаров, если характеристики конечной продукции (полуфабрикатов) существенно не отличаются от характеристик смешиваемых товаров.
     
     3. В случае, если последующая реализация товара в сделках, совершенных в сопоставимых коммерческих и (или) финансовых условиях между лицом, осуществляющим перепродажу, и лицами (лицом), не являющимися (не являющимся) его взаимозависимыми лицами, осуществляется по разным ценам, при определении интервала рентабельности в качестве цены последующей реализации товара используется средневзвешенная цена этого товара по всем таким сделкам.
     
     4. В случае, если валовая рентабельность лица, осуществляющего перепродажу, находится в пределах интервала рентабельности, определенного в порядке, предусмотренном статьей 105.8 настоящего Кодекса, для целей налогообложения признается, что цена, по которой товар приобретен в контролируемой сделке, соответствует рыночной цене.
     
     5. В случае, если валовая рентабельность лица, осуществляющего перепродажу, меньше минимального значения интервала рентабельности, определенного в порядке, предусмотренном статьей 105.8 настоящего Кодекса, для целей налогообложения принимается цена, примененная в контролируемой сделке, определяемая исходя из фактической цены последующей реализации товара и валовой рентабельности, которая соответствует минимальному значению интервала рентабельности.
     
     Если валовая рентабельность лица, осуществляющего перепродажу, превышает максимальное значение интервала рентабельности, определенного в порядке, предусмотренном статьей 105.8 настоящего Кодекса, для целей налогообложения принимается цена, примененная в контролируемой сделке, определяемая исходя из фактической цены последующей реализации товара и валовой рентабельности, которая соответствует максимальному значению интервала рентабельности.
     
     6. В целях применения метода цены последующей реализации допускается использование данных информационно-ценовых агентств о ценах (интервалах цен) на идентичные (однородные) товары (работы, услуги) и определение интервала рыночной цены на идентичные (однородные) товары (работы, услуги) в целях применения указанного метода в порядке, предусмотренном пунктом 6 статьи 105.9 настоящего Кодекса.
     
     7. Применение для целей налогообложения минимального или максимального значения интервала рентабельности в соответствии с пунктом 5 настоящей статьи производится при условии, что это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации.
     

Статья 105.11. Затратный метод

     
     1. Затратный метод является методом определения соответствия цены в анализируемой сделке рыночной цене на основании сопоставления валовой рентабельности затрат лица, являющегося стороной анализируемой сделки (группы анализируемых однородных сделок), с рыночным интервалом валовой рентабельности затрат в сопоставимых сделках, определенным в порядке, предусмотренном статьей 105.8 настоящего Кодекса.
     
     2. Затратный метод может применяться, в частности, в следующих случаях:
     
     1) при выполнении работ (оказании услуг) лицами, являющимися взаимозависимыми с продавцом (за исключением случаев, когда при выполнении работ (оказании услуг) используются нематериальные активы, оказывающие существенное влияние на уровень рентабельности затрат продавца);
     
     2) при оказании услуг по управлению денежными средствами, включая осуществление торговых операций на рынке ценных бумаг и (или) валютном рынке;
     
     3) при оказании услуг по исполнению функций единоличного исполнительного органа организации;
     
     4) при продаже сырья или полуфабрикатов лицам, являющимся взаимозависимыми с продавцом;
     
     5) при реализации товаров (работ, услуг) по долгосрочным договорам между взаимозависимыми лицами.
     
     3. В случае, если валовая рентабельность затрат продавца, являющегося стороной анализируемой сделки, по указанной сделке находится в пределах интервала рентабельности, определенного в порядке, предусмотренном статьей 105.8 настоящего Кодекса, для целей налогообложения признается, что цена, примененная в анализируемой сделке, соответствует рыночным ценам.
     
     4. В случае, если валовая рентабельность затрат продавца меньше минимального значения интервала рентабельности, определенного в порядке, предусмотренном статьей 105.8 настоящего Кодекса, для целей налогообложения принимается цена, примененная в анализируемой сделке, определяемая исходя из фактической себестоимости реализованных товаров (работ, услуг) и валовой рентабельности затрат, которая соответствует минимальному значению интервала рентабельности.
     
     Если валовая рентабельность затрат продавца превышает максимальное значение интервала рентабельности, определенного в порядке, предусмотренном статьей 105.8 настоящего Кодекса, для целей налогообложения принимается цена, примененная в анализируемой сделке, определяемая исходя из фактической себестоимости реализованных товаров (работ, услуг) и валовой рентабельности затрат, которая соответствует максимальному значению интервала рентабельности.
     
     5. В целях применения затратного метода допускается использование данных информационно-ценовых агентств о ценах (интервалах цен) на идентичные (однородные) товары (работы, услуги) и определение интервала рыночной цены на идентичные (однородные) товары (работы, услуги) в целях применения указанного метода в порядке, предусмотренном пунктом 6 статьи 105.9 настоящего Кодекса.
     
     6. Применение для целей налогообложения минимального или максимального значения интервала рентабельности в соответствии с пунктом 4 настоящей статьи производится при условии, что это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации.
     

Статья 105.12. Метод сопоставимой рентабельности

     
     1. Метод сопоставимой рентабельности заключается в сопоставлении операционной рентабельности, сложившейся у лица, являющегося стороной анализируемой сделки, с рыночным интервалом операционной рентабельности в сопоставимых сделках, определенным в порядке, предусмотренном статьей 105.8 настоящего Кодекса.
     
     2. Метод сопоставимой рентабельности может использоваться, в частности, в случае отсутствия или недостаточности информации, на основании которой можно обоснованно сделать вывод о наличии необходимой степени сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок и использовать методы, указанные в подпунктах 2 и 3 пункта 1 статьи 105.7 настоящего Кодекса.
     
     3. Для целей настоящей статьи могут использоваться следующие показатели операционной рентабельности, определяемые в соответствии с пунктом 1 статьи 105.8 настоящего Кодекса:
     
     1) рентабельность продаж;
     
     2) рентабельность затрат;
     
     3) рентабельность коммерческих и управленческих расходов;
     
     4) рентабельность активов;
     
     5) иной показатель рентабельности, отражающий взаимосвязь между осуществляемыми функциями, используемыми активами и принимаемыми экономическими (коммерческими) рисками и уровнем вознаграждения.
     
     4. При выборе конкретного показателя рентабельности учитываются вид деятельности, осуществляемый лицом, являющимся стороной анализируемой сделки, осуществляемые им функции, используемые активы и принимаемые экономические (коммерческие) риски, полнота, достоверность и сопоставимость данных, используемых для расчета соответствующей рентабельности, а также экономическая обоснованность такого показателя.
     
     5. Для целей применения настоящей статьи показатели рентабельности используются с учетом следующих особенностей:
     
     1) рентабельность продаж используется при последующей перепродаже товаров, приобретенных у лиц, являющихся взаимозависимыми с лицом, осуществляющим перепродажу, лицам, которые не являются взаимозависимыми с ним, а также при последующей перепродаже товаров, приобретенных у лиц, не являющихся взаимозависимыми с лицом, осуществляющим перепродажу, лицам, которые являются взаимозависимыми с ним;
     
     2) валовая рентабельность коммерческих и управленческих расходов используется в случаях, указанных в подпункте 1 настоящего пункта, если лицо, осуществляющее перепродажу, несет незначительные экономические (коммерческие) риски при приобретении и последующей перепродаже товаров в непродолжительный период и при этом существует прямая взаимосвязь между величиной валовой прибыли от продаж лица, осуществляющего перепродажу, и величиной осуществленных им коммерческих и управленческих расходов;
     

     3) рентабельность затрат используется при выполнении работ, оказании услуг, а также при производстве товаров;
     
     4) рентабельность активов используется при производстве товаров (в частности, если анализируемые сделки совершаются лицами, которые осуществляют капиталоемкую деятельность).
     
     6. При использовании метода сопоставимой рентабельности с рыночным интервалом рентабельности сопоставляется рентабельность той стороны анализируемой сделки, которая отвечает следующим требованиям:
     
     1) сторона анализируемой сделки осуществляет функции, вклад которых в полученную прибыль по сделкам, последовательно совершенным с одним и тем же товаром, меньше, чем вклад другой стороны анализируемой сделки;
     
     2) сторона анализируемой сделки принимает меньшие экономические (коммерческие) риски, чем другая сторона анализируемой сделки;
     
     3) сторона анализируемой сделки не владеет объектами нематериальных активов, оказывающими существенное влияние на уровень рентабельности.
     
     7. В случае, если сторона анализируемой сделки не отвечает требованиям, предусмотренным подпунктами 1-3 пункта 6 настоящей статьи, для сопоставления с рыночным интервалом рентабельности выбирается та сторона анализируемой сделки, которая в наибольшей степени отвечает указанным требованиям.
     
     8. В случае, если рентабельность по контролируемой сделке находится в пределах интервала рентабельности, определенного в порядке, предусмотренном статьей 105.8 настоящего Кодекса, для целей налогообложения признается, что цена, примененная в этой сделке, соответствует рыночным ценам.
     
     9. В случае, если рентабельность по контролируемой сделке меньше минимального значения интервала рентабельности, определенного в порядке, предусмотренном статьей 105.8 настоящего Кодекса, для целей налогообложения учитывается минимальное значение интервала рентабельности.
     Если рентабельность превышает максимальное значение интервала рентабельности, определенного в порядке, предусмотренном статьей 105.8 настоящего Кодекса, для целей налогообложения учитывается максимальное значение интервала рентабельности.
     
     На основании учитываемого в соответствии с настоящим пунктом минимального или максимального значения интервала рентабельности осуществляется корректировка прибыли (дохода, выручки) по контролируемой сделке в целях налогообложения.
     
     10. Применение для целей налогообложения минимального или максимального значения интервала рентабельности в соответствии с пунктом 9 настоящей статьи производится при условии, что это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации.
     

Статья 105.13. Метод распределения прибыли

     
     1. Метод распределения прибыли заключается в сопоставлении фактического распределения между сторонами сделки совокупной прибыли, полученной всеми сторонами этой сделки, с распределением прибыли между сторонами сопоставимых сделок.
     
     2. В случае, если стороны анализируемой сделки (группы однородных анализируемых сделок) одновременно являются сторонами однородных сделок с участием их взаимозависимых лиц и оценка цен по указанным однородным сделкам в целях налогообложения осуществляется в совокупности с анализируемой сделкой, для целей налогообложения совокупная прибыль по анализируемой сделке и указанным однородным сделкам подлежит распределению в порядке, аналогичном порядку распределения прибыли по анализируемой сделке.
     
     3. Если организации, совокупная прибыль которых подлежит распределению с учетом положений настоящей статьи, ведут бухгалтерский учет на основе различных правил бухгалтерского учета, для целей применения метода распределения прибыли такая бухгалтерская отчетность должна быть приведена к единым правилам бухгалтерского учета.
     
     4. Метод распределения прибыли может использоваться, в частности, в следующих случаях:
     
     1) при невозможности использования методов, предусмотренных подпунктами 1-4 пункта 1 статьи 105.7 настоящего Кодекса, и при наличии существенной взаимосвязи деятельности, осуществляемой сторонами анализируемой сделки (группы однородных анализируемых сделок);
     
     2) при наличии в собственности (пользовании) сторон анализируемой сделки прав на объекты нематериальных активов, оказывающие существенное влияние на уровень рентабельности (при отсутствии однородных сделок, предметом которых являются объекты нематериальных активов, совершенных с лицами, не являющимися взаимозависимыми).
     
     5. Распределение между сторонами анализируемой сделки суммы прибыли (убытка) по анализируемой сделке осуществляется в целях обеспечения применения пункта 1 статьи 105.3 настоящего Кодекса. Выбор принципов распределения прибыли зависит от обстоятельств анализируемой сделки (группы однородных анализируемых сделок) и должен приводить к распределению прибыли по анализируемой сделке, соответствующему распределению прибыли между лицами, осуществляющими аналогичную деятельность в сопоставимых коммерческих и (или) финансовых условиях. При этом распределение прибыли между сторонами анализируемой сделки (группы однородных анализируемых сделок) в соответствии с методом распределения прибыли производится на основании оценки вклада сторон анализируемой сделки (группы однородных анализируемых сделок) в совокупную прибыль по анализируемой сделке (группе однородных анализируемых сделок) в соответствии со следующими критериями или их комбинациями:
     
     1) пропорционально вкладу в совокупную прибыль по анализируемой сделке функций, осуществляемых сторонами анализируемой сделки, используемых ими активов и принимаемых экономических (коммерческих) рисков;
     
     2) пропорционально распределению между сторонами анализируемой сделки доходности, полученной на вложенный капитал, используемый в анализируемой сделке;
     
     3) пропорционально распределению прибыли между сторонами сопоставимой сделки.
     
     6. При применении метода распределения прибыли между сторонами анализируемой сделки распределяется совокупная прибыль либо остаточная прибыль всех сторон такой сделки.
     
     7. В целях настоящей статьи совокупной прибылью всех сторон анализируемой сделки признается сумма операционной прибыли всех сторон анализируемой сделки за анализируемый период.
     
     8. В целях настоящей статьи остаточная прибыль (убыток) определяется в следующем порядке:
     
     1) на основе методов, указанных в подпунктах 1-4 пункта 1 статьи 105.7 настоящего Кодекса, для каждого лица, являющегося стороной анализируемой сделки (группы однородных анализируемых сделок), на основании рыночного интервала цены для этой стороны определяется расчетная прибыль (убыток), которая (который) рассчитывается с учетом осуществляемых этим лицом функций, используемых им активов, принимаемых экономических и коммерческих рисков;
     
     2) остаточная прибыль (убыток) по анализируемой сделке определяется как разница между совокупной прибылью (убытком), полученной (полученным) по анализируемой сделке, и суммой расчетной прибыли (убытка) от продаж для всех сторон анализируемой сделки.
     
     9. При распределении между сторонами анализируемой сделки остаточной прибыли (убытка) всех сторон такой сделки итоговая величина прибыли (убытка) каждого лица, являющегося стороной анализируемой сделки (группы однородных анализируемых сделок), определяется путем суммирования соответствующих расчетной прибыли (убытка) и остаточной прибыли (убытка).
     
     10. Для распределения между лицами, являющимися сторонами анализируемой сделки, совокупной либо остаточной прибыли (убытка) всех сторон такой сделки учитываются следующие показатели:
     
     1) размер затрат, понесенных лицом, являющимся стороной анализируемой сделки, на создание нематериальных активов, использование которых оказывает влияние на величину фактически полученной прибыли (убытка) по анализируемой сделке;
     
     2) характеристики персонала, занятого у лица, являющегося стороной анализируемой сделки, включая его численность и квалификацию (затраченное персоналом время, величина расходов на оплату труда), оказывающие влияние на величину фактически полученной прибыли (убытка) от продаж по анализируемой сделке;
     
     3) рыночная стоимость активов, находящихся в пользовании (распоряжении) лица, являющегося стороной анализируемой сделки, использование которых влияет на величину фактически полученной прибыли (убытка) от продаж по анализируемой сделке;
     
     4) другие показатели, отражающие взаимосвязь между осуществляемыми функциями, используемыми активами и принимаемыми экономическими (коммерческими) рисками и величиной фактически полученной прибыли (убытка) от продаж по анализируемой сделке.
     
     11. Распределение прибыли между сторонами анализируемой сделки (группы однородных анализируемых сделок) в соответствии с критерием, предусмотренным подпунктом 3 пункта 5 настоящей статьи, осуществляется при наличии информации о распределении суммы прибыли (убытка) от продаж по однородным сделкам, совершенным между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Использование предусмотренного настоящим пунктом порядка распределения прибыли (убытка) по анализируемой сделке допускается при одновременном соблюдении следующих условий:
     
     1) данные бухгалтерского учета сторон анализируемой сделки должны быть сопоставимы с данными бухгалтерского учета сторон сопоставимых сделок либо приведены к сопоставимому виду путем осуществления необходимых корректировок;
     
     2) совокупная рентабельность активов сторон анализируемой сделки не должна существенно отличаться от совокупной рентабельности активов сторон сопоставимых сделок либо должна быть приведена к сопоставимому виду путем осуществления необходимых корректировок.
     
     12. В случае, если прибыль, полученная стороной анализируемой сделки, равна прибыли, рассчитанной для этой стороны в соответствии с методом распределения прибыли, или превышает ее либо если убыток, понесенный указанной стороной, равен убытку, рассчитанному для этой стороны в соответствии с методом распределения прибыли, или меньше его, для целей налогообложения принимается соответственно фактически полученная прибыль либо фактически понесенный убыток.
     
     13. В случае, если прибыль, полученная налогоплательщиком, являющимся стороной анализируемой сделки, меньше прибыли, рассчитанной для этой стороны в соответствии с методом распределения прибыли, для целей налогообложения принимается прибыль, рассчитанная для него в соответствии с методом распределения прибыли.
     
     В случае, если убыток, понесенный налогоплательщиком, являющимся стороной анализируемой сделки, превышает убыток, рассчитанный для этой стороны в соответствии с методом распределения прибыли, для целей налогообложения принимается убыток, рассчитанный для него в соответствии с методом распределения прибыли.
     
     На основании сопоставления прибыли или убытка, учтенных в целях налогообложения в соответствии с настоящим пунктом, с фактически полученной налогоплательщиком прибылью или фактически понесенным убытком осуществляется корректировка прибыли налогоплательщика в целях налогообложения налогом на прибыль организаций.
     
     14. Применение для целей налогообложения прибыли или убытка, рассчитанных в соответствии с методом распределения прибыли на основании пунктов 12 и 13 настоящей статьи, производится при условии, что это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации.
     

Глава 14.4. Контролируемые сделки. Подготовка и представление документации в целях налогового контроля. Уведомление о контролируемых сделках

Статья 105.14. Контролируемые сделки

     
     1. В целях настоящего Кодекса контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей). К сделкам между взаимозависимыми лицами в целях настоящего Кодекса приравниваются следующие сделки:
     
     1) совокупность сделок по реализации (перепродаже) товаров (выполнению работ, оказанию услуг), совершаемых с участием (при посредничестве) лиц, не являющихся взаимозависимыми (с учетом особенностей, предусмотренных настоящим подпунктом). Указанная в настоящем подпункте совокупность сделок приравнивается к сделке между взаимозависимыми лицами, не принимая во внимание наличие третьих лиц, с участием (при посредничестве) которых совершается такая совокупность сделок, при условии, что такие третьи лица, не признаваемые взаимозависимыми и принимающие участие в указанной совокупности сделок:
     
     не выполняют в этой совокупности сделок никаких дополнительных функций, за исключением организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом;
     
     не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом;
     
     2) сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли;
     
     3) сделки, одной из сторон которых является лицо, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства которого являются государство или территория, включенные в перечень государств и территорий, утверждаемый Министерством финансов Российской Федерации в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 настоящего Кодекса. В целях настоящего подпункта, если деятельность российской организации образует постоянное представительство в государстве или на территории, включенных в перечень, указанный в настоящем подпункте, и анализируемая сделка связана с этой деятельностью, то в части этой анализируемой сделки такая организация рассматривается как лицо, местом регистрации которого является государство или территория, включенные в указанный перечень.
     
     2. Сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является Российская Федерация, признается контролируемой (если иное не предусмотрено пунктами 3, 4 и 6 настоящей статьи) при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:
     
     1) сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 1 миллиард рублей;
     
     2) одна из сторон сделки является налогоплательщиком налога на добычу полезных ископаемых, исчисляемого по налоговой ставке, установленной в процентах, и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для указанной стороны сделки объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, при добыче которого налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах;
     
     3) хотя бы одна из сторон сделки является налогоплательщиком, применяющим один из следующих специальных налоговых режимов: систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) или систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (если соответствующая сделка заключена в рамках такой деятельности), при этом в числе других лиц, являющихся сторонами указанной сделки, есть лицо, не применяющее указанные специальные налоговые режимы;
     
     4) хотя бы одна из сторон сделки освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций или применяет к налоговой базе по указанному налогу налоговую ставку 0 процентов в соответствии с пунктом 5.1 статьи 284 настоящего Кодекса, при этом другая сторона (стороны) сделки не освобождена (не освобождены) от этих обязанностей и не применяет (не применяют) налоговую ставку 0 процентов по указанным обстоятельствам;
     
     5) хотя бы одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны, налоговый режим в которой предусматривает специальные льготы по налогу на прибыль организаций (по сравнению с общим налоговым режимом в соответствующем субъекте Российской Федерации), при этом другая сторона (стороны) сделки не является (не являются) резидентом такой особой экономической зоны.
     
     3. Сделки, предусмотренные подпунктами 2, 4 и 5 пункта 2 настоящей статьи, признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 60 миллионов рублей.
     
     Сделки, предусмотренные подпунктом 3 пункта 2 настоящей статьи, признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 100 миллионов рублей.
     
     4. Не признаются контролируемыми следующие сделки:
     
     1) сторонами которых являются участники одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков, образованной в соответствии с законом;
     
     2) сторонами которых являются лица, удовлетворяющие одновременно следующим требованиям:
     
     указанные лица зарегистрированы в одном субъекте Российской Федерации;
     
     указанные лица не имеют обособленных подразделений на территориях других субъектов Российской Федерации, а также за пределами Российской Федерации;
     
     указанные лица не уплачивают налог на прибыль организаций в бюджеты других субъектов Российской Федерации;
     
     указанные лица не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций;
     
     отсутствуют обстоятельства для признания совершаемых такими лицами сделок контролируемыми в соответствии с подпунктами 2-5 пункта 2 настоящей статьи.
     
     5. Сделки, предусмотренные подпунктом 2 пункта 1 настоящей статьи, признаются контролируемыми, если предметом таких сделок являются товары, входящие в состав одной или нескольких из следующих товарных групп:
     
     1) нефть и товары, выработанные из нефти;
     
     2) черные металлы;
     
     3) цветные металлы;
     
     4) минеральные удобрения;
     
     5) драгоценные металлы и драгоценные камни.
     
     6. Коды товаров, перечисленных в пункте 5 настоящей статьи, в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере внешней торговли.
     
     7. Сделки, предусмотренные подпунктами 2 и 3 пункта 1 настоящей статьи, признаются контролируемыми, если сумма доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом за соответствующий календарный год, превышает 60 миллионов рублей.
     
     8. В целях настоящего Кодекса понятие \"внешняя торговля товарами\" используется в значении, определяемом законодательством Российской Федерации о внешнеторговой деятельности.
     
     9. Для целей настоящей статьи сумма доходов по сделкам за календарный год определяется путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год с учетом порядка признания доходов, установленных главой 25 настоящего Кодекса. При определении суммы доходов по сделкам федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, для целей настоящей статьи вправе проверить соответствие сумм полученных доходов по сделкам рыночному уровню с учетом положений главы 14.2 и главы 14.3 настоящего Кодекса.
     
     10. По заявлению федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, суд может признать сделку контролируемой при наличии достаточных оснований полагать, что указанная сделка является частью группы однородных сделок, совершенных в целях создания условий, при которых такая сделка не отвечала бы признакам контролируемой сделки, установленным настоящей статьей.
     
     11. Признание сделок контролируемыми производится с учетом положений пункта 13 статьи 105.3 настоящего Кодекса.
     

Статья 105.15. Подготовка и представление документации в целях налогового контроля

     
     1. Налогоплательщик по требованию федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, представляет документацию относительно конкретной сделки (группы однородных сделок), указанной в требовании. Под документацией понимается совокупность документов или единый документ, составленный в произвольной форме (если составление таких документов по установленной форме не предусмотрено законодательством Российской Федерации) и содержащий следующие сведения:
     
     1) о деятельности налогоплательщика (лиц), совершившего контролируемую сделку (группу однородных сделок), связанной с этой сделкой:
     
     перечень лиц (с указанием государств и территорий, налоговыми резидентами которых они являются), с которыми совершена контролируемая сделка, описание контролируемой сделки, ее условий, включая описание методики ценообразования (при ее наличии), условия и сроки осуществления платежей по этой сделке и прочую информацию о сделке;
     
     сведения о функциях лиц, являющихся сторонами сделки (в случае проведения налогоплательщиком функционального анализа), об используемых ими активах, связанных с этой контролируемой сделкой, и о принимаемых ими экономических (коммерческих) рисках, которые налогоплательщик учитывал при ее заключении;
     
     2) в случае использования налогоплательщиком методов, предусмотренных главой 14.3 настоящего Кодекса, следующие сведения об использованных методах:
     
     обоснование причин выбора и способа применения используемого метода;
     
     указание на используемые источники информации;
     
     расчет интервала рыночных цен (интервала рентабельности) по контролируемой сделке с описанием подхода, используемого для выбора сопоставимых сделок;
     
     сумма полученных доходов (прибыли) и (или) сумма произведенных расходов (понесенных убытков) в результате совершения контролируемой сделки, полученной рентабельности;
     
     сведения об экономической выгоде, получаемой от контролируемой сделки лицом, которым совершена эта сделка, в результате приобретения информации, результатов интеллектуальной деятельности, прав на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания), и других исключительных прав (при наличии соответствующих обстоятельств);
     
     сведения о прочих факторах, которые оказали влияние на цену (рентабельность), примененную в контролируемой сделке, в том числе сведения о рыночной стратегии лица, совершившего контролируемую сделку, если эта рыночная стратегия оказала влияние на цену (рентабельность), примененную в этой контролируемой сделке (при наличии соответствующих обстоятельств);
     
     произведенные налогоплательщиком корректировки налоговой базы и сумм налога в соответствии с пунктом 6 статьи 105.3 настоящего Кодекса (в случае их осуществления).
     
     2. Налогоплательщик вправе предоставить иную информацию, подтверждающую, что коммерческие и (или) финансовые условия контролируемых сделок соответствуют тем, которые имели место в сопоставимых сделках, с учетом произведенных корректировок для обеспечения сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, с условиями контролируемой сделки.
     
     3. Указанная в пункте 1 настоящей статьи документация может быть истребована у налогоплательщика федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, не ранее 1 июня года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки.
     
     4. Положения пунктов 1 и 2 настоящей статьи не применяются в следующих случаях:
     
     1) если цены применяются в сделках в соответствии с предписаниями антимонопольных органов в соответствии с пунктом 8 статьи 105.3 настоящего Кодекса либо цена является регулируемой и применяется в соответствии со статьей 105.4 настоящего Кодекса;
     
     2) при осуществлении налогоплательщиком сделок с лицами, с которыми он не является взаимозависимым;
     
     3) при сделках с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (с учетом положений главы 25 настоящего Кодекса);
     
     4) при осуществлении сделок, в отношении которых в соответствии с главой 14.6 настоящего Кодекса заключено соглашение о ценообразовании для целей налогообложения.
     
     5. По сделкам, предусмотренным пунктом 4 настоящей статьи, налогоплательщик вправе представить указанную документацию в добровольном порядке.
     
     6. Детальность и основательность представляемой в налоговые органы документации должны быть соразмерны сложности сделки и формированию ее цены (рентабельности сторон сделки).
     

Статья 105.16. Уведомление о контролируемых сделках

     
     1. Налогоплательщики обязаны уведомлять налоговые органы о совершенных ими в календарном году контролируемых сделках, указанных в статье 105.14 настоящего Кодекса.
     
     2. Сведения о контролируемых сделках указываются в уведомлениях о контролируемых сделках, направляемых налогоплательщиком в налоговый орган по месту его нахождения (месту его жительства) в срок не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки. Налогоплательщики, в соответствии со статьей 83 настоящего Кодекса отнесенные к категории крупнейших, представляют указанные в настоящем пункте уведомления в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.
     
     По выбору налогоплательщиков уведомления о контролируемых сделках могут представляться в налоговый орган по установленной форме на бумажном носителе или по установленным форматам в электронном виде.
     
     Форма (форматы) уведомления о контролируемых сделках, а также порядок заполнения формы и порядок представления уведомления о контролируемых сделках в электронном виде утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации.
     
     В случае обнаружения неполноты сведений, неточностей либо ошибок в заполнении представленного уведомления о контролируемых сделках налогоплательщик вправе направить уточненное уведомление.
     
     3. Сведения о контролируемых сделках должны содержать следующую информацию:
     
     1) календарный год, за который представляются сведения о совершенных налогоплательщиком контролируемых сделках;
     
     2) предметы сделок;
     
     3) сведения об участниках сделок:
     
     полное наименование организации, а также идентификационный номер налогоплательщика (в случае, если организация состоит на учете в налоговых органах в Российской Федерации);
     
     фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя и его идентификационный номер налогоплательщика;
     
     фамилия, имя, отчество и гражданство физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем;
     
     4) сумма полученных доходов и (или) сумма произведенных расходов (понесенных убытков) по контролируемым сделкам с выделением сумм доходов (расходов) по сделкам, цены которых подлежат регулированию.
     
     4. Указанные в пункте 3 настоящей статьи сведения могут быть подготовлены по группе однородных сделок.
     
     5. Налоговый орган, получивший уведомление о контролируемых сделках, в течение 10 дней со дня его получения направляет в электронном виде это уведомление в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов.
     
     6. В случае, если налоговый орган, проводящий налоговую проверку, обнаружил факты совершения контролируемых сделок, сведения о которых не были представлены в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи, указанный налоговый орган самостоятельно извещает федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, о факте выявления контролируемых сделок и направляет полученные им сведения о таких сделках.
     
     О направлении извещения и соответствующих сведений в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, налоговый орган, проводящий налоговую проверку, обязан уведомить налогоплательщика не позднее 10 дней с даты направления извещения.
     
     Форма извещения и порядок его направления утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
     
     7. Направление налоговым органом, проводящим налоговую проверку, полученных им сведений о контролируемых сделках в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, не является препятствием для продолжения и (или) окончания такой проверки и вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки в установленном порядке.
     

Глава 14.5. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами

Статья 105.17. Проверка федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами

     
     1. Проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (далее в настоящей главе - проверка) проводится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по месту его нахождения.
     
     Проверка проводится на основании уведомления о контролируемых сделках или извещения территориального налогового органа, проводящего выездную или камеральную проверку налогоплательщика, направленных в соответствии со статьей 105.16 настоящего Кодекса, а также при выявлении контролируемой сделки в результате проведения федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.
     
     При проведении проверок федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, вправе проводить мероприятия налогового контроля, установленные статьями 95-97 настоящего Кодекса. При этом контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок.
     
     2. Проверка проводится должностными лицами федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) о проведении проверки. Такое решение может быть вынесено не позднее двух лет со дня получения уведомления или извещения, указанных в пункте 1 настоящей статьи.
     
     Федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, не вправе проводить две и более проверки в отношении одной сделки (группы однородных сделок) за один и тот же календарный год. В случае, если у налогоплательщика, являющегося стороной контролируемой сделки (группы однородных сделок), в отношении указанной сделки (группы однородных сделок) за календарный год была осуществлена проверка в соответствии с настоящей статьей и по результатам такой проверки было установлено соответствие условий контролируемой сделки (группы однородных сделок) условиям сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, в отношении указанной сделки (группы однородных сделок) не могут быть осуществлены проверки у налогоплательщиков, являющихся другими сторонами указанной сделки (группы однородных сделок).
     
     При этом проведение проверки в отношении сделки, совершенной в налоговом периоде, не препятствует проведению выездных и (или) камеральных налоговых проверок за этот же налоговый период.
     
     3. Срок проведения проверки исчисляется со дня вынесения решения о ее проведении и до дня составления справки о проведении такой проверки.
     
     О принятии указанного решения федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, уведомляет налогоплательщика в течение трех дней со дня его принятия.
     
     4. Проверка проводится в срок, не превышающий шесть месяцев. В исключительных случаях указанный срок может быть продлен до 12 месяцев по решению руководителя (заместителя руководителя) федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов.
     
     Основания и порядок продления срока проведения проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
     
     В случае необходимости получения информации от иностранных государственных органов, проведения экспертиз и (или) перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке, срок проведения проверки может быть продлен дополнительно на срок, не превышающий шесть месяцев, а в случае, если проверка была продлена для получения информации от иностранных государственных органов и в течение шести месяцев федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, не смог получить запрашиваемую информацию, срок продления указанной проверки может быть увеличен на три месяца.
     
     Копия решения о продлении срока проведения проверки направляется налогоплательщику в течение трех дней со дня его принятия.
     
     5. В рамках проверки могут быть проверены контролируемые сделки, совершенные в период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
     
     Если для определения сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий контролируемых сделок с условиями сопоставляемых сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, налогоплательщик применил методы, указанные в пункте 1 статьи 105.7 настоящего Кодекса, или их комбинацию, федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, при осуществлении налогового контроля в связи с осуществлением сделок между взаимозависимыми лицами применяет метод (комбинацию методов), примененный (примененную) налогоплательщиком.
     
     Применение иного метода (комбинации методов) возможно в том случае, если федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, докажет, что метод (комбинация методов), примененный (примененная) налогоплательщиком, исходя из условий совершения контролируемой сделки не позволяет определить сопоставимость коммерческих и (или) финансовых условий контролируемой сделки с условиями сопоставляемых сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми.
     
     Федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, не вправе применять в ходе налогового контроля в связи с совершением сделок иные методы, не предусмотренные настоящим разделом.
     
     6. Федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, вправе направить налогоплательщику в порядке, предусмотренном пунктами 1, 2 и 5 статьи 93 настоящего Кодекса, требование о представлении документации, предусмотренной статьей 105.15 настоящего Кодекса, в отношении проверяемой сделки (группы однородных сделок). Истребуемая в соответствии с настоящим пунктом документация представляется налогоплательщиком в течение 30 дней со дня получения соответствующего требования.
     
     7. Должностное лицо федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, проводящее проверку, вправе истребовать документы (информацию) у участников проверяемых сделок, располагающих документами (информацией), касающимися (касающейся) этих сделок.
     
     Истребование документов в соответствии с настоящим пунктом производится в порядке, аналогичном порядку истребования документов, установленному статьей 93.1 настоящего Кодекса.
     
     8. В последний день проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет и сроки проведения проверки.
     
     Справка о проведенной проверке вручается лицу, в отношении которого проводилась такая проверка, или его представителю под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате ее получения.
     
     В случае, если налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения справки о проведенной проверке, указанная справка направляется налогоплательщику по почте заказным письмом.
     
     В случае направления справки о проведенной проверке по почте заказным письмом датой ее вручения считается шестой день считая с даты отправки заказного письма.
     
     9. Если по результатам проверки были выявлены факты отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной цены, которые привели к занижению суммы налога, в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной проверке уполномоченные должностные лица, проводившие проверку, должны составить в установленной форме акт проверки.
     
     Форма акта проверки и требования к его составлению устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
     
     10. Акт проверки подписывается должностными лицами, проводившими проверку, и лицом, в отношении которого проводилась такая проверка, или его представителем.
     
     Об отказе лица, в отношении которого проводилась проверка, или его представителя подписать акт проверки в этом акте делается соответствующая запись.
     
     11. Акт проверки составляется с учетом требований, предусмотренных пунктом 3 статьи 100 настоящего Кодекса. Акт проверки должен содержать также документально подтвержденные факты отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной цены в сторону повышения от максимальной предельной цены или в сторону понижения от минимальной предельной цены с учетом соответствующих надбавок к ценам или скидок с цен, а также обоснование того, что это отклонение повлекло занижение суммы налога, и расчет суммы такого занижения.
     
     12. Акт проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).
     
     В случае, если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта проверки, этот факт отражается в акте проверки и акт проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации или месту жительства физического лица.
     
     В случае направления акта проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день считая с даты отправки заказного письма.
     
     13. Лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих вправе в течение 20 дней со дня получения акта представить в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом указанное лицо вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений.
     
     14. Рассмотрение акта, других материалов проверки и письменных возражений по акту, которые представлены налогоплательщиком, а также принятие решения по результатам проверки осуществляется в порядке, аналогичном порядку рассмотрения материалов налоговой проверки, предусмотренному статьей 101 настоящего Кодекса.
     
     15. Материалы и сведения, полученные федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, при осуществлении мероприятий налогового контроля в связи с совершением сделки между взаимозависимыми лицами, могут быть использованы при проведении проверки иных лиц, являющихся участниками этой же контролируемой сделки.
     

Статья 105.18. Симметричные корректировки

     
     1. В случае доначисления налога по итогам проверки федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, исходя из оценки результатов сделки с учетом рыночных цен, цены, на основании которых федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, осуществлена корректировка налоговой базы и суммы налога, могут быть применены российскими организациями - налогоплательщиками, являющимися другими сторонами контролируемой сделки, при исчислении налогов, указанных в пункте 4 статьи 105.3 настоящего Кодекса.
     
     Такое применение налогоплательщиками, указанными в абзаце первом настоящего пункта, рыночных цен, на основании которых было вынесено решение о доначислении налога по итогам проверки в соответствии со статьей 105.17 настоящего Кодекса, в целях настоящего Кодекса признается симметричной корректировкой.
     
     2. Право на проведение симметричных корректировок другими сторонами контролируемой сделки возникает исключительно в случаях, когда решение федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, о доначислении налога исполнено лицом, являющимся стороной контролируемой сделки, в отношении которого было вынесено решение о доначислении налога, в части недоимки, указанной в этом решении.
     
     Симметричные корректировки проводятся в порядке, установленном настоящей статьей.
     
     Для целей применения симметричных корректировок не осуществляются корректировки регистров налогового учета и первичных документов.
     
     3. Симметричные корректировки могут быть учтены в налоговых декларациях по налогам, указанным в пункте 4 статьи 105.3 настоящего Кодекса, представленных по итогам того налогового периода, в котором были произведены соответствующие симметричные корректировки.
     
     В случае, если по результатам симметричной корректировки налогоплательщик получает право на возврат налога, применяются правила, установленные настоящим Кодексом в отношении зачета и возврата излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налога.
     
     4. Симметричные корректировки осуществляются налогоплательщиком на основе информации, содержащейся в уведомлении о возможности симметричных корректировок, направляемом налогоплательщику федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
     
     Форма (форматы) и порядок выдачи уведомления о возможности симметричных корректировок утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации.
     
     Федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, передает уведомление о возможности симметричных корректировок налогоплательщику (его законному или уполномоченному представителю) либо направляет данное уведомление по почте заказным письмом или передает в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи в течение одного месяца с момента возникновения права у налогоплательщика на проведение симметричных корректировок. В случае обжалования решения о доначислении налога, на основании которого проводятся симметричные корректировки, в судебном порядке указанный срок увеличивается до шести месяцев, если настоящим пунктом не предусмотрено иное.
     
     Течение срока для выдачи или направления налогоплательщику уведомления о возможности симметричных корректировок приостанавливается при получении федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, информации об обжаловании решения о доначислении налога, на основе которого проводятся симметричные корректировки, в судебном порядке. Такое приостановление действует до момента вступления в силу соответствующего судебного акта. Аналогичный порядок применяется при обжаловании актов арбитражных судов нижестоящих инстанций.
     
     5. При наличии у налогоплательщика информации об исполнении другой стороной по сделке решения о доначислении налога в случаях, предусмотренных статьей 105.17 настоящего Кодекса, и при неполучении уведомления о возможности симметричных корректировок в сроки, указанные в пункте 4 настоящей статьи, налогоплательщик вправе обратиться в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, с заявлением о выдаче уведомления о возможности симметричных корректировок.
     
     К заявлению о выдаче уведомления о возможности симметричных корректировок должны быть приложены копии документов, подтверждающих информацию о вынесенном решении о доначислении налога и его исполнении.
     
     6. Федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, должен рассмотреть указанное в пункте 5 настоящей статьи заявление и принять в течение 15 дней одно из следующих решений:
     
     1) вынести решение о выдаче уведомления о возможности симметричных корректировок;
     
     2) отказать в выдаче уведомления о возможности симметричных корректировок в связи с несоблюдением порядка подачи заявления или неподтверждением указанной в заявлении информации;
     
     3) проинформировать налогоплательщика о приостановлении сроков для выдачи уведомления о возможности симметричных корректировок в случае обжалования решения о доначислении налога, на основании которого проводятся симметричные корректировки.
     
     7. Налогоплательщик, изъявивший желание произвести корректировку цен на основе уведомления о возможности симметричных корректировок, не вправе оспаривать величину такой корректировки, за исключением случаев ее несоответствия величине, указанной в решении о доначислении налога.
     
     8. В случае, если другие налогоплательщики, участвующие в сделке, произвели симметричные корректировки в соответствии с решением о доначислении налога, а впоследствии такое решение изменено (отменено) или признано недействительным, другие стороны, участвующие в сделке, должны произвести соответствующие обратные корректировки.
     
     Обратные корректировки производятся налогоплательщиками в течение одного месяца на основании уведомлений о необходимости обратных корректировок, полученных от налоговых органов по месту учета. При этом пени в отношении подлежащих уплате сумм налога, увеличенных на основании обратных корректировок, не начисляются.
     
     Форма и порядок выдачи уведомления о необходимости обратных корректировок утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
     
     К уведомлению о необходимости обратных корректировок прилагается расчет обратных корректировок, составленный в произвольной форме, а также копия соответствующего судебного акта, отменяющего (изменяющего) или признающего недействительным первоначальное решение о доначислении налога или соответствующие судебные акты.
     
     Налоговый орган производит зачет (возврат) суммы излишне уплаченного налога стороне контролируемой сделки, в отношении которой было вынесено решение о доначислении налога, только после проведения обратных корректировок и уплаты налога другой стороной контролируемой сделки.
     
     9. Федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, не вправе ссылаться на отсутствие документов или истечение срока их хранения при зачете (возврате) сумм налога, указанных в уточненной декларации, представленной налогоплательщиком по итогам проведения симметричных или обратных корректировок на основе соответствующего уведомления.
     

Глава 14.6. Соглашение о ценообразовании для целей налогообложения

Статья 105.19. Общие положения о соглашении о ценообразовании для целей налогообложения

     
     1. Российская организация - налогоплательщик, отнесенный в соответствии со статьей 83 настоящего Кодекса к категории крупнейших налогоплательщиков (далее в настоящей главе - налогоплательщик), вправе обратиться в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, с заявлением о заключении соглашения о ценообразовании для целей налогообложения (далее также - соглашение о ценообразовании).
     
     2. Соглашение о ценообразовании представляет собой соглашение между налогоплательщиком и федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, о порядке определения цен и (или) применения методов ценообразования в контролируемых сделках для целей налогообложения в течение срока его действия в целях обеспечения соблюдения положения пункта 1 статьи 105.3 настоящего Кодекса.
     
     3. Предметом соглашения о ценообразовании являются:
     
     1) виды и (или) перечни контролируемых сделок и товаров (работ, услуг), в отношении которых заключается соглашение;
     
     2) порядок определения цен и (или) описание и порядок применения методик (формул) ценообразования для целей налогообложения;
     
     3) перечень источников информации, используемых при определении соответствия цен, примененных в сделках, условиям соглашения;
     
     4) срок действия соглашения;
     
     5) перечень, порядок и сроки представления документов, подтверждающих исполнение условий соглашения о ценообразовании.
     
     4. Иные условия соглашения о ценообразовании, помимо указанных в пункте 3 настоящей статьи, могут быть установлены по соглашению сторон.
     

Статья 105.20. Стороны соглашения о ценообразовании

     
     1. Сторонами соглашения о ценообразовании являются налогоплательщик и федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, в лице его руководителя (заместителя руководителя), если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи.
     
     2. В случае, если заключение соглашения о ценообразовании предусматривается в отношении внешнеторговой сделки, хотя бы одна сторона которой является налоговым резидентом иностранного государства, с которым заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, налогоплательщик вправе обратиться в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, с заявлением о заключении такого соглашения о ценообразовании с участием уполномоченного органа исполнительной власти такого иностранного государства в порядке, устанавливаемом Министерством финансов Российской Федерации.
     
     3. В случае совершения однородных контролируемых сделок между несколькими российскими взаимозависимыми организациями (группой налогоплательщиков) с указанными организациями может быть заключено многостороннее соглашение о ценообразовании. При этом условия указанного соглашения распространяются на всю группу налогоплательщиков, его заключивших.
     
     При заключении соглашения о ценообразовании, изменении условий и проведении проверки исполнения условий соглашения о ценообразовании в порядке, установленном соответственно статьями 105.22, 105.23 настоящего Кодекса, общие интересы группы налогоплательщиков может представлять одна организация из группы налогоплательщиков, полномочия которой подтверждаются доверенностями, выданными в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.
     
     4. Налогоплательщик, заключивший соглашение о ценообразовании, вправе уведомить лиц, с которыми совершаются сделки, о факте заключения такого соглашения и об установленном в нем порядке определения цены, применяемой для целей налогообложения.
     

Статья 105.21. Срок действия соглашения о ценообразовании

     
     1. Соглашение о ценообразовании может быть заключено по одной либо нескольким сделкам (группе однородных сделок), имеющим один и тот же предмет, на срок, не превышающий трех лет.
     
     При этом действие соглашения о ценообразовании может быть распространено на период, истекший с даты обращения налогоплательщика, заключившего такое соглашение, в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, с заявлением о заключении соглашения до даты вступления в силу указанного соглашения.
     
     2. Налогоплательщик при соблюдении им всех условий соглашения о ценообразовании вправе обратиться в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, с заявлением о продлении срока действия соглашения о ценообразовании.
     
     3. Соглашение о ценообразовании может быть продлено по соглашению сторон не более чем на два года в порядке, предусмотренном статьей 105.22 настоящего Кодекса.
     
     4. Соглашение о ценообразовании вступает в силу с 1 января календарного года, следующего за годом, в котором оно было подписано, если иное не предусмотрено непосредственно указанным соглашением.
     

Статья 105.22. Порядок заключения соглашения о ценообразовании

     
     1. К заявлению налогоплательщика о заключении соглашения о ценообразовании, представленному налогоплательщиком в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, прилагаются:
     
     1) проект соглашения о ценообразовании;
     
     2) документы о деятельности налогоплательщика, связанной с контролируемыми сделками, а также о контролируемых сделках, в отношении которых налогоплательщиком предлагается заключить соглашение о ценообразовании;
     
     3) копии учредительных документов налогоплательщика;
     
     4) копия свидетельства о государственной регистрации налогоплательщика;
     
     5) копия свидетельства о постановке на учет налогоплательщика в налоговом органе по месту его нахождения на территории Российской Федерации;
     
     6) бухгалтерская отчетность налогоплательщика за последний отчетный период;
     
     7) документ, подтверждающий уплату заявителем государственной пошлины за рассмотрение федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, заявления о заключении соглашения о ценообразовании;
     
     8) иные документы, содержащие информацию, имеющую значение при заключении соглашения о ценообразовании.
     
     2. Документы, перечисленные в пункте 1 настоящей статьи, представляются в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, в произвольной форме, если иная форма не установлена законодательством Российской Федерации.
     
     3. Федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, вправе запрашивать у налогоплательщика другие, не предусмотренные пунктом 1 настоящей статьи документы, необходимые для целей соглашения о ценообразовании.
     
     4. Федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, рассматривает представленные налогоплательщиком в соответствии с пунктами 1-3 настоящей статьи заявление и другие документы в срок не более шести месяцев со дня их получения. Указанный срок может быть продлен до девяти месяцев.
     
     Основания и порядок продления срока рассмотрения представленных налогоплательщиком документов устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
     
     5. По результатам рассмотрения документов, представленных налогоплательщиком в соответствии с пунктами 1-3 настоящей статьи, федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, принимается одно из следующих решений:
     
     1) решение о заключении соглашения о ценообразовании;
     
     2) мотивированное решение об отказе от заключения такого соглашения;
     
     3) решение о необходимости доработки проекта соглашения, в котором федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, предлагает налогоплательщику доработать в соответствии с требованиями настоящего Кодекса и повторно представить проект соглашения о ценообразовании и документы, указанные в подпункте 2 пункта 1 настоящей статьи.
     
     6. Соответствующее решение о заключении (об отказе в заключении, о необходимости доработки проекта соглашения) соглашения о ценообразовании (с указанием места, даты и времени подписания соглашения о ценообразовании в случае принятия решения о заключении соглашения о ценообразовании) направляется налогоплательщику (уполномоченному представителю налогоплательщика) в течение пяти дней с даты принятия такого решения.
     
     7. При повторном представлении проекта соглашения о ценообразовании и документов на основании решения, предусмотренного подпунктом 3 пункта 5 настоящей статьи:
     
     1) государственная пошлина, предусмотренная подпунктом 7 пункта 1 настоящей статьи, не взимается;
     
     2) федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, решение принимается в течение трех месяцев.
     
     8. Основаниями для принятия решения об отказе от заключения соглашения о ценообразовании, в частности, являются:
     
     1) непредставление или представление не в полном объеме документов, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи;
     
     2) неуплата или неполная уплата государственной пошлины;
     
     3) мотивированный вывод о том, что в результате применения предложенного налогоплательщиком в проекте соглашения о ценообразовании порядка определения цен и (или) методов ценообразования не будет обеспечиваться исполнение положений пункта 1 статьи 105.3 настоящего Кодекса.
     
     9. Решение об отказе в заключении соглашения о ценообразовании может быть обжаловано в суд в соответствии с законодательством Российской Федерации.
     
     10. Копия соглашения о ценообразовании, заключенного с налогоплательщиком, направляется федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, в течение трех дней со дня подписания этого соглашения в налоговый орган по месту учета налогоплательщика в качестве крупнейшего налогоплательщика.
     
     11. Заявление налогоплательщика о заключении соглашения о ценообразовании, представленное налогоплательщиком в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, может быть отозвано указанным налогоплательщиком. При этом уплаченная сумма государственной пошлины, предусмотренной подпунктом 7 пункта 1 настоящей статьи, не возвращается.
     
     12. Соглашение о ценообразовании может быть изменено в порядке, предусмотренном настоящей статьей.
     

Статья 105.23. Проверка исполнения соглашения о ценообразовании

     
     1. Проверка исполнения налогоплательщиком соглашения о ценообразовании осуществляется федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, в соответствии с порядком, предусмотренным главой 14.5 настоящего Кодекса.
     
     2. В случае, если налогоплательщиком были соблюдены условия соглашения о ценообразовании (в том числе при установлении этого обстоятельства по итогам проверки, указанной в пункте 1 настоящей статьи), федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, не вправе принимать решение о доначислении налогов, пеней и штрафов в отношении тех контролируемых сделок, цены по которым (методы их определения) были согласованы в соглашении о ценообразовании.
     

Статья 105.24. Порядок прекращения соглашения о ценообразовании

     
     1. Соглашение о ценообразовании прекращается по истечении срока его действия либо может быть прекращено до истечения такого срока в случаях, предусмотренных настоящей статьей.
     
     2. Действие соглашения о ценообразовании прекращается досрочно по решению руководителя (заместителя руководителя) федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, при нарушении налогоплательщиком соглашения о ценообразовании в течение срока его действия, повлекшем за собой неполную уплату налогов и выявленном в ходе проведения проверки в порядке, предусмотренном главой 14.5 настоящего Кодекса.
     
     Соглашение о ценообразовании также может быть расторгнуто досрочно по соглашению сторон или по решению суда.
     
     3. Решение федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, о прекращении соглашения о ценообразовании, вручается налогоплательщику (его представителю) под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения налогоплательщиком (его представителем), либо направляется налогоплательщику по почте заказным письмом в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения.
     
     Решение о прекращении соглашения о ценообразовании, направленное налогоплательщику по почте заказным письмом, считается полученным по истечении шести дней со дня направления такого заказного письма.
     
     Копия указанного решения в те же сроки направляется в налоговый орган по месту учета этого налогоплательщика в качестве крупнейшего налогоплательщика.
     
     4. Решение федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, о прекращении соглашения о ценообразовании может быть обжаловано налогоплательщиком в арбитражный суд в порядке, установленном арбитражным процессуальным законодательством Российской Федерации.
     
     5. Уплата суммы налога, пеней и штрафа осуществляется только в случае, если прекращение соглашения о ценообразовании вследствие неисполнения (нарушения) его условий повлекло занижение суммы налога.
     

Статья 105.25. Стабильность условий соглашения о ценообразовании

     
     1. Условия соглашения о ценообразовании остаются неизменными в случае изменения законодательства о налогах и сборах в части регулирования отношений, возникающих при заключении соглашения о ценообразовании, внесении в него изменений и прекращении его действия.
     
     2. В случае иных изменений законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и законодательства Российской Федерации о таможенном деле, влияющих на деятельность налогоплательщика, стороны соглашения имеют право внести в текст соглашения о ценообразовании соответствующие изменения.\";
     
     6) абзац первый пункта 1 статьи 122 дополнить словами \", если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 129.3 настоящего Кодекса,\";
     
     7) абзац первый пункта 1 статьи 126 дополнить словами \"если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 119 и 129.4 настоящего Кодекса,\";
     
     8) главу 16 дополнить статьями 129.3 и 129.4 следующего содержания:
     

\"Статья 129.3. Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми

     
     1. Неуплата или неполная уплата налогоплательщиком сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, влечет взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога, но не менее 30 000 рублей.
     
     2. Налогоплательщик освобождается от ответственности, предусмотренной настоящей статьей, при условии представления им федеральному органу исполнительной власти, уполномоченному по контролю и надзору в области налогов и сборов, документации, обосновывающей рыночный уровень примененных цен по контролируемым сделкам, в соответствии с порядком, установленным статьей 105.15 настоящего Кодекса, или в соответствии с порядком, установленным соглашением о ценообразовании для целей налогообложения.
     

Статья 129.4. Неправомерное непредставление уведомления о контролируемых сделках, представление недостоверных сведений в уведомлении о контролируемых сделках

     
     Неправомерное непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговый орган уведомления о контролируемых сделках, совершенных в календарном году, или представление налогоплательщиком в налоговый орган уведомления о контролируемых сделках, содержащего недостоверные сведения, влечет взыскание штрафа в размере 5 000 рублей.\".
     
     <...>
     

Президент
Российской Федерации
Д. Медведев

     Москва, Кремль
     18 июля 2011 года
     N 227-ФЗ     


Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2012 год и на плановый период 2013 и 2014 годов

    
Извлечение

     
     <...>
     

II. Меры в области налоговой политики, планируемые к реализации в 2012 году и в плановом периоде 2013 и 2014 годов

     
     В период 2012-2014 годов будет продолжена реализация целей и задач, предусмотренных \"Основными направлениями налоговой политики на 2010 год и плановый период 2011 и 2012 годов\" и \"Основными направлениями налоговой политики на 2011 год и плановый период 2012 и 2013 годов\".
     
     Взимание налогов и сборов может оказывать различные эффекты на поведение экономических агентов, создавать различные стимулы как для организаций, так и для физических лиц. Однако основной задачей налогообложения является обеспечение доходов бюджетной системы. При этом с учетом необходимости обеспечения сбалансированности федерального бюджета в среднесрочной перспективе следует предпринимать усилия, направленные на увеличение доходного потенциала налоговой системы.
     
     В рамках проводимой налоговой политики основными источниками повышения доходного потенциала взимаемых налогов может стать как повышение налоговых ставок, изменение правил исчисления и уплаты отдельных налогов, так и принятие мер в области налогового администрирования. При этом, в первую очередь, необходимо принять меры для повышения доходов бюджетной системы от налогообложения потребления, ренты, возникающей при добыче природных ресурсов, а также от перехода к новой системе налогообложения недвижимого имущества. Отдельным направлением политики в области повышения доходного потенциала налоговой системы будет являться оптимизация существующей системы налоговых льгот и освобождений, а также ликвидация имеющихся возможностей для уклонения от налогообложения.
     
     При этом необходимым условием развития российской экономики является, прежде всего, технологическое обновление, модернизация производства. Также ключевым условием для модернизации является развитие некоммерческого сектора, предоставляющего в том числе услуги социального характера. Стимулирующая роль налоговой системы по перечисленным направлениям сохранится.
     
     Внесение изменений в законодательство о налогах и сборах планируется по следующим направлениям.
     
     1. Налоговое стимулирование инновационной деятельности и развития человеческого капитала.
     
     2. Мониторинг эффективности налоговых льгот.
     
     3. Акцизное налогообложение.
     
     4. Совершенствование налогообложения при операциях с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, финансовыми операциями.
     
     5. Налог прибыль организаций.
     
     6. Налогообложение природных ресурсов.
     
     7. Совершенствование налогообложения в рамках специальных налоговых режимов.
     
     8. Введение налога на недвижимость.
     
     9. Налоговое администрирование.
     

1. Налоговое стимулирование инновационной деятельности и развития человеческого капитала

     
     <...> 1.2. Совершенствование амортизационной политики
     
     В целях более гибкого регулирования отнесения на расходы затрат на приобретение, реконструкцию и модернизацию основных средств в среднесрочной перспективе необходимо продолжить разработку новых подходов к классификации основных средств на группы и определение норм амортизации для этих групп, учитывающих скорость развития технологий, влияющих на обновление основных средств.
     
     Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, разработана на основе Общероссийского классификатора основных фондов (далее - ОКОФ), утвержденного Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 26 декабря 1994 г. N 359, который в свою очередь основан на Общероссийском классификаторе продукции по видам экономической деятельности ОК 034-2007 (КПЕС 2002) (далее - ОКПД).
     
     В рамках федеральной целевой программы \"Развитие государственной статистики России в 2007 - 2011 годах\", утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 октября 2006 г. N 595, в целях организации статистического наблюдения за состоянием и движением основных фондов, отражающим современную ситуацию на рынке основных фондов, Росстат осуществляет разработку новой версии ОКОФ. В рамках указанной программы на основе Статистической классификации видов экономической деятельности Европейского союза предполагается разработка новой версии ОКПД.
     
     Структурная переработка ОКОФ потребует внесения соответствующих изменений в классификацию основных средств, что может способствовать реализации принципа построения амортизационных групп не только в соответствии со сроками физической эксплуатации основных средств, но и с учетом иных факторов, вызывающих необходимость их ускоренного обновления.
     
     В этой связи предполагается уточнить классификацию основных средств с учетом разработки и введения новых версий ОКОФ и ОКПД.
     
     Наряду с этим будет продолжена работа по оценке эффективности применения повышающих коэффициентов к норме амортизации.
     
     Так, в частности, учитывая принятые в последнее время меры, направленные на повышение инвестиционной активности организаций, предоставление права ускоренной амортизации в отношении любого имущества, являющегося предметом договора финансовой аренды (лизинга), нецелесообразно. Представляется обоснованным применение коэффициента ускоренной амортизации только при совершении лизинговых операций, соответствующих задачам модернизации экономики и обновления фондов производственного сектора.
     
     В целях упорядочивания данной меры налогового стимулирования предполагается разработка перечня видов основных средств, в отношении которых при предоставлении (получении) в лизинг к основной норме амортизации может применяться повышающий коэффициент.
     
     Повышению заинтересованности организаций в техническом перевооружении и повышении энергоэффективности производства должно способствовать предусмотренная возможность амортизации энергоэффективного оборудования с применением повышающего коэффициента 2. Для реализации указанной нормы будет разработан и утвержден перечень основных средств, относящихся к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность, для которых не предусмотрено установление классов энергетической эффективности.
     
     В целях создания стимулов к модернизации и обновлению основных средств предполагается внести изменения в порядок применения амортизационной премии, с тем чтобы при реконструкции, модернизации, техническом перевооружении основных средств не восстанавливать примененную в отношении них 30-процентную амортизационную премию, предусмотрев при этом механизмы, предотвращающие злоупотребления данной льготой со стороны недобросовестных налогоплательщиков, многократно применяющих указанную премию к одним и тем же основным средствам при их перепродаже.
     
     1.3. Разработка порядка отнесения акций российских организаций, обращающихся на организованном рынке, к акциям высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики в целях налогообложения
     
     С 1 января 2011 года в целях стимулирования долгосрочного венчурного финансирования и повышения привлекательности инновационного бизнеса для частных инвестиций была установлена ставка налога на прибыль организаций и налога на доходы физических лиц в размере 0 процентов, применяемая к налоговой базе по операциям с акциями российских организаций, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг и являющимися акциями высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики, при условии владения этими акциями на праве собственности или ином вещном праве более 5 лет.
     
     В целях реализации указанной нормы будет разработан и утвержден Правительством Российской Федерации порядок отнесения акций российских организаций, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, к акциям высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики.
     
     1.4. Меры налоговой поддержки налогоплательщиков, на обеспечении которых находятся дети
     
     В целях реализации демографической и социальной политики подготовлен проект Федерального закона \"О внесении изменений в статью 218 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации\", предусматривающий увеличение размера предоставляемого налогоплательщикам стандартного налогового вычета на детей. В частности, вычет в размере 3000 рублей будет предоставляться на каждого третьего и последующего ребенка.
     
     Кроме того, законопроектом предусматривается отмена стандартного налогового вычета в размере 400 рублей, предоставляемого в настоящее время для всех налогоплательщиков, что позволит частично компенсировать сокращение налоговых доходов бюджетов субъектов Российской Федерации в связи с увеличением налогового вычета для семей с детьми.
     
     Наряду с этим нуждается в законодательном урегулировании порядок предоставления имущественного налогового вычета при приобретении жилья супругами, включая случаи приобретения жилья в общую собственность с несовершеннолетними детьми.
     

2. Мониторинг эффективности налоговых льгот

     
     2.1. Оптимизация налоговых льгот
     
     В рамках реализации Бюджетного послания Президента Российской Федерации о бюджетной политике в 2010-2012 годах и в целях расширения налоговой автономии региональных и местных властей в 2012 году и плановом периоде 2013 и 2014 годов будет продолжена работа по оптимизации установленных на федеральном уровне льгот по региональным и местным налогам. Такая политика, в первую очередь, является не средством изъятия дополнительных финансовых ресурсов у налогоплательщиков (большинство собственников указанных ниже объектов перекладывает дополнительную нагрузку либо на федеральный бюджет, либо на других налогоплательщиков через изменение своих тарифов), а в большей степени служит задачам бюджетного федерализма, предоставляя региональным и муниципальным властям более высокую степень налоговой автономии.
     
     Вместе с тем в ближайшее время ряд наиболее крупных налоговых льгот по налогу на имущество организаций (в отношении железнодорожных путей общего пользования, магистральных трубопроводов, линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов) будет сохранен с целью создания возможностей для развития соответствующей инфраструктуры и сдерживания роста тарифов.
     
     Необходимо уточнение перечня доходов, освобождаемых от обложения налогом на доходы физических лиц, их систематизация, а также устранение имеющихся неточностей и противоречий, приводящих к неоднозначному толкованию норм. Указанная работа будет проводиться в рамках работы над внесенным Правительством Российской Федерации в Государственную Думу проектом Федерального закона \"О внесении изменений в статью 217 части второй Налогового кодекса Российской Федерации\".
     
     2.2. Анализ применения и востребованности налоговых стимулирующих механизмов
     
     Регулярное проведение анализа как востребованности, так и практики администрирования установленных механизмов налогового стимулирования и налоговых льгот является одним из важнейших элементов налоговой политики, поскольку увеличение количества предоставляемых льгот в отсутствие сведений об их результативности не только приводит к выпадающим доходам бюджетной системы, но и дискредитирует саму идею предоставления налоговых льгот.
     
     Необходимо создание системы мониторинга применяемых налоговых льгот и оценки результативности их действия, позволяющей принимать решения об их продлении или отмене, а также создание системы оценки доходов, не поступивших в бюджетную систему в результате применения налоговых льгот и освобождений, для их учета в качестве налоговых расходов бюджетов при подготовке закона о бюджете и отчета об исполнении бюджетов.
     
     Несмотря на то, что предоставление налоговых стимулирующих механизмов и налоговых льгот напрямую не влечет расходования бюджетных средств, оно снижает доходы бюджета.
     
     Проведение мониторинга востребованности налоговых стимулирующих механизмов возможно на основе отчетности Федеральной налоговой службы, формируемой на базе информации, содержащейся в налоговых декларациях, предоставляемых налогоплательщиками в налоговые органы.
     
     В целях проведения рассматриваемого мониторинга в существующие формы налоговых деклараций были внесены изменения, направленные на получение сведений, характеризующих количественные параметры использования налогоплательщиками определенного перечня налоговых льгот.
     
     В связи с недостатком информации о суммах выпадающих доходов по некоторым видам налогов в действующей налоговой отчетности, планируется внесение соответствующих изменений в формы налоговой отчетности.
     
     При этом выпадающие доходы от применения целого ряда существенных налоговых преимуществ невозможно оценить на основании данных налоговой отчетности (например, выпадающие доходы от применения специальных налоговых режимов).
     
     На основании проведенного анализа можно будет сделать выводы об уровне востребованности и доступности конкретных льгот, результатах их применения с точки зрения соответствия изначально поставленным целям, что позволит отказаться от применения некоторых льгот, закрыть возможности для минимизации налогообложения, а также перераспределить \"налоговые расходы\" бюджета, осуществляемые в виде налоговых льгот, на более востребованные направления.
     
     Результаты указанной работы позволят получить представление как о количестве налогоплательщиков, применяющих те или иные налоговые льготы, так и о суммах недопоступивших в бюджетную систему доходов вследствие использования каждой из применяемых налоговых льгот.
     
     По итогам предварительного анализа за 2009 год общее количество рассматриваемых налоговых стимулирующих механизмов составляет 191 пункт, из них 60 - по налогу на прибыль организаций, 80 - по налогу на добавленную стоимость, 20 - по налогу на имущество, 16 - по земельному налогу, 12 - по налогу на добычу полезных ископаемых и 3 - по сборам за пользование объектами животного мира и водных биологических ресурсов.
     
     Следует отметить, что более 90% выпадающих доходов составляют потери, связанные с применением налоговых освобождений, обусловленных структурой налогов и использованием общих принципов налогообложения отдельных операций. Другими словами, указанные суммы не могут быть признаны налоговыми расходами бюджетов, направленными на достижение тех или иных целей.
     
     Принятие решений по вопросам сохранения тех или иных льгот необходимо осуществлять по результатам анализа практики их применения и администрирования.
     
     Так, ведение новых льгот следует производить на временной основе с тем, чтобы по истечении определенного срока решение о пролонгации действия льготы принималось также по результатам проведенного анализа результативности.
     
     Предполагается, что доклад о \"налоговых расходах\" бюджетов и их эффективности должен в обязательном порядке сопровождать представление проектов законов о бюджете на очередной год на всех уровнях государственной власти и местного самоуправления.
     

3. Акцизное налогообложение

     
     В части налогообложения акцизами в плановом периоде периодическая индексация ставок акциза будет осуществляться с учетом реально складывающейся экономической ситуации, при этом повышение акцизов на алкогольную, спиртосодержащую и табачную продукцию будет производиться опережающими темпами по сравнению с уровнем инфляции. Одновременно с этим повышение акцизов на алкогольную продукцию с объемной долей этилового спирта свыше 9 процентов будет производиться опережающими темпами по сравнению с темпами ставок в отношении алкогольной продукции с объем ной долей этилового спирта до 9 процентов, а также по сравнению с пивом и натуральными винами.
     
     В частности, в плановом периоде предусматривается принятие следующих решений.
     
     1. Установление ставок акциза на алкогольную продукцию с объем ной долей этилового спирта свыше 9 процентов за 1 литр безводного этилового спирта, в том числе напитки, изготавливаемые на основе пива, произведенные с добавлением спирта этилового (за исключением пива, вин натуральных, в том числе шампанских, игристых, газированных, шипучих, натуральных напитков с объемной долей этилового спирта не более 6 процентов объема готовой продукции, изготовленных из виноматериалов, произведенных без добавления спирта этилового), в следующих размерах:
     
     с 1 января по 30 июня 2012 года включительно - 254 рубля за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах;
     
     с 1 июля по 31 декабря 2012 года включительно - 300 рублей за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах;
     
     с 1 января по 31 декабря 2013 года включительно - 400 рублей за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах;
     
     с 1 января по 31 декабря 2014 года включительно - 500 рублей за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах.
     
     2. Установление ставок акциза на алкогольную продукцию с объемной долей этилового спирта до 9 процентов включительно, в том числе напитки, изготавливаемые на основе пива, произведенные с добавлением спирта этилового (за исключением пива, вин натуральных, в том числе шампанских, игристых, газированных, шипучих, натуральных напитков с объемной долей этилового спирта не более 6 процентов объема готовой продукции, изготовленных из виноматериалов, произведенных без добавления спирта этилового) в следующих размерах:
     
     с 1 января по 30 июня 2012 года включительно - 230 рублей за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах;
     
     с 1 июля по 31 декабря 2012 года включительно - 270 рублей за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах;
     
     с 1 января по 31 декабря 2013 года включительно - 320 рублей за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах;
     
     с 1 января по 31 декабря 2014 года включительно - 400 рублей за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах.
     
     3. Установление ставок акциза на пиво с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли спирта этилового свыше 0,5 процента и до 8,6 процента включительно, а также напитки, изготавливаемые на основе пива, произведенные без добавления спирта этилового, в следующих размерах:
     
     с 1 января по 31 декабря 2012 года включительно - 12 рублей за 1 литр;
     
     с 1 января по 31 декабря 2013 года включительно - 15 рублей за 1 литр;
     
     с 1 января по 31 декабря 2014 года включительно - 18 рублей за 1 литр.
     
     4. Установление ставок акциза на пиво с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли спирта этилового свыше 8,6 процента в следующих размерах:
     
     с 1 января по 31 декабря 2012 года включительно - 21 рубль за 1 литр;
     
     с 1 января по 31 декабря 2013 года включительно - 26 рублей за 1 литр;
     
     с 1 января по 31 декабря 2014 года включительно - 31 рубль за 1 литр.
     
     В период до 2015 года налоговая политика в отношении акцизов на табачную продукцию будет осуществляться, в том числе, путем реализации мер по снижению потребления указанной продукции, предусмотренных Концепцией осуществления государственной политики противодействия потреблению табака на 2010 - 2015 годы, утвержденной распоряжением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2010 г. N 1563-р. В связи с этим с целью достижения среднего уровня налогообложения табачной продукции среди стран европейского региона Всемирной организации здравоохранения (с учетом покупательной способности населения) ежегодный темп увеличения минимальных ставок акцизов должен обеспечить их увеличение до 2014 года не менее чем в 3 раза.
     
     Кроме того, будет предусмотрено установление ставок акциза в одинаковом размере на сигареты с фильтром и сигареты без фильтра (папиросы).
     
     В частности, в плановом периоде предусматривается установление следующих ставок акциза на табачную продукцию:
     
     с 1 января по 30 июня 2012 года включительно - 360 рублей за 1000 штук + 7,5 процента расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 460 рублей за 1000 штук;
     
     с 1 июля по 31 декабря 2012 года включительно - 390 рублей за 1000 штук + 7,5 процента расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 510 рублей за 1000 штук;
     
     с 1 января по 31 декабря 2013 года включительно - 550 рублей за 1000 штук + 8,0 процента расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 730 рублей за 1000 штук;
     
     с 1 января по 31 декабря 2014 года включительно - 800 рублей за 1000 штук + 8,5 процента расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 1040 рублей за 1000 штук.
     
     Следует отметить, что в связи с ускоренной индексацией минимальной специфической ставки акциза на табачную продукцию постепенно будет происходить уменьшение разницы между розничными ценами табачных изделий в низко-, средне- и высокоценовом сегментах. В этих условиях постепенно будет снижаться значение адвалорной составляющей акцизной ставки, от которой будет возможно отказаться полностью по достижении среднего уровня налогообложения табачной продукции среди стран европейского региона Всемирной организации здравоохранения в соответствии с Концепцией осуществления государственной политики противодействия потреблению табака на 2010-2015 годы.
     
     В отношении прочих подакцизных товаров предусматривается сохранение ставок акциза в 2012 и 2013 годах в размерах, предусмотренных действующим законодательством о налогах и сборах с последующей индексацией ставок акциза, установленных в рублях, с 1 января 2014 года на 10 процентов к ставкам, применявшимся с 1 января по 31 декабря 2013 года включительно.
     

4. Совершенствование налогообложения при операциях с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, финансовыми операциями

     
     Вопросы, связанные с налогообложением финансовых инструментов, а также деятельности инвесторов и профессиональных участников рынка ценных бумаг, обсуждаются в настоящее время в рамках создания в Российской Федерации Международного финансового центра. В этой связи целесообразно принять ряд решений, направленных на совершенствование налогообложения при совершении операций с еврооблигациями российских эмитентов, депозитарными расписками, а также при получении и выплате дивидендов.
     
     Действующая редакция Кодекса не предусматривает освобождения от налога на прибыль организаций, удерживаемого у источника, при выплате дохода нерезиденту - юридическому лицу по еврооблигациям российских эмитентов, в том числе Российской Федерацией и субъектов Российской Федерации. Поэтому в настоящее время российские еврооблигации выпускаются через специально создаваемые иностранные компании (например, в Люксембурге или в Ирландии), при выплате процентов по которым налог у источника не удерживается в России в соответствии с соглашениями об избежании двойного налогообложения.
     
     С целью повышения нейтральности налоговой системы по отношению к способу выпуска еврооблигаций предлагается ввести в законодательство о налогах и сборах освобождение от удержания налога на прибыль организаций у источника по процентам, выплачиваемым по облигациям российских эмитентов.
     
     В настоящее время доход, получаемый нерезидентами при реализации ценных бумаг на зарубежных биржах, не облагается налогом на прибыль в Российской Федерации. Однако доходы, полученные от реализации аналогичных ценных бумаг на российской бирже, облагаются налогом на прибыль организаций, удерживаемым у источника выплаты в Российской Федерации, в случае, если активы соответствующих эмитентов более чем на 50% состоят из недвижимого имущества. Данный факт влечет вывод оборота от торговли ценными бумагами российских эмитентов, финансовыми инструментами и производными от акций из России на зарубежные биржи.
     
     При этом большинство российских \"голубых\" фишек являются компаниями ресурсного сектора, в составе активов которых недвижимое имущество, как правило, составляет более 50% стоимости всех активов.
     
     Освобождение от налогообложения обращающихся акций компаний, более 50% активов которых состоит из недвижимости в Российской Федерации, будет стимулировать приток иностранных инвестиций на внутренний фондовый рынок. При этом ограничение указанного освобождения только обращающимися ценными бумагами позволит предотвратить злоупотребления, при которых продажа недвижимости маскируется реализацией ценных бумаг компании, которой принадлежит эта недвижимость. В этих целях предлагается внести поправки в подпункт 5 пункта 1 статьи 309 Кодекса, отменяющие взимание налога у источника для доходов от реализации обращающихся бумаг.
     
     Требуется законодательное урегулирование порядка налогообложения глобальных депозитарных расписок (GDR), американских депозитарных расписок (ADR), российских депозитарных расписок (РДР).
     
     В настоящее время отсутствуют правила налогообложения операций конвертации ADR, GDR и РДР в акции и обратно - из акций в депозитарные расписки. В этой связи целесообразно внесение дополнений в статью 280 Кодекса, устанавливающих, что при конвертации локальных ценных бумаг в депозитарные расписки и наоборот реализации соответствующих ценных бумаг не происходит.
     
     Поскольку ликвидность российского рынка в основном сосредоточена в данной форме бумаг, регулирование спорных вопросов в отношении указанных финансовых инструментов будет являться положительным сигналом для инвесторов.
     
     При этом в качестве основы для поправок могут быть использованы уже выработанные практикой подходы, в том числе отраженные в разъяснительных письмах Минфина России.
     
     В настоящее время в главе 25 Кодекса не отражен порядок признания доходов, полученных при частичном погашении номинала ценных бумаг. В отсутствие специальных правил налогоплательщики вынуждены откладывать момент признания полученных от эмитента денежных средств в налоговом учете на неопределенный срок, что усложняет ведение налогового учета по таким ценным бумагам.
     
     Данная проблема уже была успешно решена в отношении определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами физических лиц после внесения изменений в статью 214.1 главы 23 Кодекса. Предлагается внести аналогичные поправки в пункт 2 статьи 280 Кодекса.
     
     Предлагается решить проблему списания дебиторской задолженности при ликвидации эмитента (векселедателя).
     
     Так, у банков есть право формировать резерв по сомнительным долгам в отношении процентов, по которым нет обеспечения. Однако по эмиссионным ценным бумагам, как правило, при утверждении проспекта эмиссии требуется наличие поручителя. При этом в случае дефолта эмитента, как правило, поручитель тоже признается банкротом. Возможность корректировки налоговой базы по процентам в отношении таких ценных бумаг отсутствует, в связи с чем профессиональные участники не могут реализовать возможность списания убытков в указанных случаях за счет резерва под обесценение ценных бумаг (статья 300 Кодекса).
     
     Для решения указанной проблемы предлагается в законодательном порядке разрешить налогоплательщикам признавать убытки по долговым ценным бумагам в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в случае банкротства эмитента (векселедателя).
     
     В законодательстве о налогах и сборах в настоящее время отсутствует методология налогообложения налогом на прибыль дивидендов при совершении операций РЕПО, что требует внесения поправок в статьи 282, 309-312 Кодекса.
     
     В настоящее время доход должен облагаться у продавца по первой части РЕПО, при этом признаваться дивидендами и облагаться по ставкам для дивидендов. При этом для целей налогообложения под открытием короткой позиции по ценной бумаге понимается реализация (выбытие) ценной бумаги при наличии обязательств налогоплательщика по возврату ценной бумаги, полученной по первой части РЕПО или договору займа.
     
     Поскольку отсутствует методология налогообложения дивидендов в короткой позиции, потенциально возможно двойное налогообложение одного и того же дивидендного потока.
     
     Для решения данной проблемы следует разрешить экономическому собственнику ценных бумаг признавать дивидендный доход в налоговых целях. В статью 282 Кодекса может быть внесено изменение, устанавливающее порядок налогообложения дивидендов при короткой позиции.
     
     В соответствии с пунктом 1 статьи 301 Кодекса не признается финансовым инструментом срочной сделки договор, требования по которому не подлежат судебной защите в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. Убытки от таких договоров не учитываются при определении налоговой базы. Это накладывает существенные ограничения на возможности российских налогоплательщиков на срочном рынке. Для российской организации, не имеющей лицензии профессионального участника, невыгодно заключение срочной сделки напрямую с иностранной организацией без участия российского брокера, так как такая сделка не будет подлежать судебной защите в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации, и соответственно убытки по ней не смогут быть учтены при налогообложении.
     
     В связи с этим пункт 1 статьи 301 Кодекса предполагается дополнить положением о признании финансовым инструментом срочной сделки договора, подлежащего судебной защите по применимому иностранному праву.
     
     Внесение указанного дополнения будет способствовать развитию российского рынка деривативов, привлечению на российский рынок иностранных банков, которые принесут в Россию свои продукты, знания, опыт и технологии.
     
     У профессиональных участников рынка ценных бумаг суммы налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам, в большинстве своем полностью относятся на расходы. Таким образом, финансовые услуги российских лиц на 18% дороже, чем у иностранных конкурентов.
     
     В целях повышения конкурентоспособности российских организаций, оказывающих финансовые услуги, может быть определен перечень конкретных услуг, оказываемых профессиональными участниками рынка ценных бумаг, которые можно освободить от налога на добавленную стоимость: брокерские, депозитарные, услуги управляющих активами, услуги андеррайтинга.
     
     Нуждаются в совершенствовании процедуры зачета НДС для профессиональных участников рынка ценных бумаг в части определения соотношения облагаемого и необлагаемого оборота. Для устранения существующих диспропорций в расчете пропорции облагаемых и необлагаемых операций предлагается при таком расчете учитывать прибыль (доходы) соответствующего налогоплательщика, а не валовые обороты.
     
     Подпункт 2 пункта 2 статьи 23 Кодекса обязывает организации сообщать в налоговый орган сведения обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях. Исполнение такой обязанности профессиональными участниками рынка ценных бумаг нуждается в корректировке, поскольку не учитывается специфика таких организаций, для которых операции с ценными бумагами являются основным видом деятельности.
     
     Кроме того, представление такой информации в ряде случаев не нужно и налоговым органам для целей налогового контроля.
     
     Внесение изменений в порядок исполнения такой обязанности (например, в зависимости от процента участия, срока владения и т.п.) позволит значительно сократить административные барьеры.
     

5. Налог на прибыль организаций

     
     5.1. Уточнение порядка налогового учета доходов от реализации имущества, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации
     
     При применении метода начисления датой получения дохода от реализации признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав). Переход права собственности на объекты недвижимого имущества подлежит государственной регистрации. В связи с тем, что регистрация права собственности может занимать достаточно продолжительное время, при приобретении таких объектов в целях налогообложения прибыли предусмотрена возможность начисления амортизации с момента введения основного средства в эксплуатацию и подачи документов на государственную регистрацию прав.
     
     Целесообразно законодательно закрепить порядок признания дохода от реализации такого имущества в налоговом учете на более раннюю из следующих дат:
     
     - дата передачи по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества;
     
     - дата реализации недвижимого имущества.
     
     5.2. Уточнение порядка признания убытков в виде безнадежных долгов для целей налогообложения прибыли
     
     Кодексом не предусмотрено особого порядка признания безнадежными долгов перед налогоплательщиком, подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу.
     
     При окончании исполнительного производства обязательство должника перед кредитором не прекращается. При этом в связи с тем, что кредитором реализовано право на судебную защиту по иску, признание данной задолженности на основании истечения срока исковой давности невозможно.
     
     В связи с этим необходимо внесение изменения в статью 266 Кодекса в части уточнения, что безнадежными долгами признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 2 октября 2007 г. N 229-ФЗ \"Об исполнительном производстве\", в случаях:
     
     - если невозможно установить местонахождение должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;
     
     - если у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.
     

6. Налогообложение природных ресурсов

     
     6.1. Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ), взимаемый при добыче углеводородного сырья (нефти и природного газа)
     
     В целях выравнивания уровня налоговой нагрузки на газовую и нефтяную отрасли в плановом периоде продолжится работа по установлению дополнительной фискальной нагрузки на газовую отрасль путем дифференциации ставки НДПИ, взимаемого при добыче газа горючего природного. При этом планируется, что в совокупности принимаемые меры по увеличению доходов федерального бюджета от налогообложения газовой и нефтедобывающей отраслей должны привести к увеличению доходов федерального бюджета, поступающих в 2012 году и плановом периоде 2013 и 2014 годов в условиях утвержденного прогноза социально-экономического развития по сравнению с действующим законодательством: в 2012 году - на сумму до 150 млрд. руб., в 2013 году - на сумму до 168,3 млрд. руб. и в 2014 году - на сумму до 185,9 млрд. руб.
     
     Для этого, в течение 2011 года планируется внести изменения в главу 26 Кодекса, предусматривающие ежегодное увеличение ставки НДПИ при добыче газа горючего природного, начиная с 2012 года, для налогоплательщиков, являющихся собственниками объектов Единой системы газоснабжения, а также для налогоплательщиков, в которых суммарная доля участия указанных собственников объектов Единой системы газоснабжения составляет свыше 50%.
     
     В случае если, начиная с 1 января 2012 года, будет прекращено действие освобождение поставок природного газа в рамках проекта \"Голубой поток\", предусмотренное статьей 6 Протокола к Соглашению между Правительством Российской Федерации и Правительством Турецкой Республики о поставках российского природного газа в Турецкую Республику через акваторию Черного моря от 15 декабря 1997 года, а также в условиях досрочной отмены применения льготной ставки вывозной таможенной пошлины на нефть, добываемой на Верхнечонском и Талаканском нефтегазоконденсатных месторождениях, то налогообложение налогом на добычу полезных ископаемых добычи газа горючего природного указанными категориями в 2012 году планируется осуществлять по ставке 431 руб. за 1 000 кубических метров газа, в 2013 году - 502 руб. за 1 000 кубических метров газа и с 2014 года - 544 руб. за 1 000 кубических метров газа.
     
     Иными категориями налогоплательщиков, осуществляющих добычу газа, указанные налоговые ставки будут применяться с понижающими коэффициентами: в 2012 году - 0,582, в 2013 году - 0,528, а с 2014 года - 0,511.
     
     В случае, если указанное выше освобождение поставок природного газа в рамках проекта \"Голубой поток\" сохранится, что налоговые ставки НДПИ при добыче газа природного горючего, добываемого налогоплательщиками, являющимися собственниками объектов Единой системы газоснабжения, а также налогоплательщиками, в которых суммарная доля участия указанных собственников объектов Единой системы газоснабжения составляет свыше 50%, составят: в 2012 году - 509 руб. за 1 000 кубических метров газа, в 2013 году - 582 руб. за 1 000 кубических метров газа и в 2014 году - 622 руб. за 1 000 кубических метров газа. При этом иными категориями налогоплательщиков, осуществляющих добычу газа, указанные налоговые ставки будут применяться с понижающими коэффициентами: в 2012 году - 0,493, в 2013 году - 0,455, а с 2014 года - 0,447.
     
     В дальнейшем ставка НДПИ при добыче газа горючего природного будет устанавливаться в зависимости от мировой цены на углеводородное сырье по аналогии с налогообложением добычи нефти, а также в зависимости от темпов роста внутренних цен на газ.
     
     В соответствии с одобренными ранее документами, определяющими основные направления налоговой политики в Российской Федерации на трехлетнюю перспективу, необходимо продолжить выработку механизмов перехода в долгосрочной перспективе на налогообложение добычи природных ресурсов на основе результатов финансово-хозяйственной деятельности организации (налог на добавочный доход). Эта форма изъятия ренты представляется наиболее эффективной с экономической точки зрения и применяется в налоговых системах ряда развитых нефтедобывающих стран, в частности, в Норвегии, Великобритании и США.
     
     При этом переход к налогу на добавочный доход, который на первом этапе возможно осуществить лишь для новых месторождений, может повлечь за собой изменение всей системы налогообложения природной ренты - от НДПИ и вывозных таможенных пошлин до акцизов на нефтепродукты.
     
     6.2. Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ), взимаемый при добыче иных полезных ископаемых
     
     В целях недопущения снижения доходной части бюджетной системы Российской Федерации будут подготовлены предложения о внесении изменений в главу 26 \"Налог на добычу полезных ископаемых\" Кодекса в части уточнения порядка налогообложения НДПИ лечебных грязей.
     
     С учетом опыта применения специфических ставок НДПИ при добыче угля будут подготовлены предложения об установлении специфических ставок НДПИ по иным видам твердых полезных ископаемых (металлы, соли, строительное сырье и пр.).
     
     Кроме того, следует проработать вопрос установления ставки по полезным ископаемым, доля экспорта которых превышает 50 процентов, в зависимости от мировых цен на соответствующие полезные ископаемые.
     
     6.3. Водный налог
     
     Для приведения положений Кодекса в соответствие с законодательством Российской Федерации в области использования подземных водных объектов надлежит подготовить предложения в части уточнения порядка налогообложения водным налогом пользования подземными водными объектами после вступления в силу в 2007 году новой редакции Водного кодекса Российской Федерации от 3 июня 2006 г. N 74-ФЗ.
     
     6.4. Сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов
     
     В целях единообразного применения положений пункта 7 статьи 333.3 главы 25.1 \"Сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов\" Кодекса в части исчисления доли дохода от реализации добытых (выловленных) водных биологических ресурсов и (или) продукции, произведенной из них, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) градо- и поселкообразующими организациями и российскими рыбохозяйственными организациями в целях применения пониженной ставки сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов будут подготовлены предложения о внесении изменений в главу 25.1 Кодекса, уточняющие понятие данного критерия для российских рыбохозяйственных организаций.
     
     Также нормы законодательства Российской Федерации о налогах и сборах должны быть согласованы с нормами законодательства Российской Федерации, регулирующего отношения в области использования объектов животного мира, вступившего в силу с 2010 года.
     

7. Совершенствование налогообложения в рамках специальных налоговых режимов

     
     Реформирование системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и упрощенной системы налогообложения на основе патента будет осуществляться по следующим направлениям.
     
     С 2012 года будет введена в действие новая глава 26.5 \"Патентная система налогообложения\" части второй Кодекса. Указанный режим налогообложения будет предназначен для применения индивидуальными предпринимателями.
     
     Предусматривается постепенное сокращение сферы применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, в частности, с 1 января 2013 года из перечня видов предпринимательской деятельности, которые могут быть переведены на уплату единого налога на вмененный доход, исключаются:
     
     розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли;
     
     оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания.
     
     С 1 января 2014 года система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности отменяется.
     
     Таким образом, для индивидуальных предпринимателей станет возможным выбор между общим режим налогообложения, упрощенной системой налогообложения или патентной системой налогообложения. Организации, относящиеся к малому бизнесу, смогут при определенных условиях выбирать между применением общей системой налогообложения и упрощенной системой налогообложения.
     
     При этом будут уточнены размеры ограничений по размеру доходов, дающих право перехода на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2013 года и применения указанной системы налогообложения за налоговый период начиная с 2013 года. <...>
     

9. Налоговое администрирование

     
     Совершенствование налогового администрирования рассматривается в качестве источника дополнительных поступлений в бюджетную систему налоговых платежей. С другой стороны, создание современной системы налогового администрирования выступает и как способ устранения административных барьеров, создания максимально комфортных условий для исполнения налогоплательщиком своих обязанностей.
     
     Значительным резервом повышения эффективности налогообложения является устранение пробелов и неточностей, выявляемых правоприменительной практикой, в законодательном порядке, вплоть до подготовки в среднесрочной перспективе новой редакции соответствующих глав Кодекса.
     
     9.1. Внедрение инструментов, противодействующих уклонению от уплаты налогов
     
     Стремление налогоплательщика к уменьшению налоговых платежей может приобретать различные формы. При этом допустима законная оптимизация налоговых платежей - такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального вида платежа.
     
     Ответственность налогоплательщика предусматривается за такие деяния, которые совершаются умышленно и направлены непосредственно на избежание уплаты законно установленного налога в нарушение закрепленных в законодательстве о налогах и сборах правил.
     
     Не менее важной представляется проблема квалификации ситуации, когда формальное соблюдение закона налогоплательщиком, то есть совершение им действий, не запрещенных законодательством, приводит к ущербу фискальных интересов государства и муниципальных образований. Нередко единственной целью использования гражданско-правовых средств (\"деловой целью\") становится налоговая выгода.
     
     В сложившихся условиях должны быть законодательно закреплены инструменты противодействия злоупотреблению нормами законодательства в целях минимизации налогов.
     
     Особое внимание необходимо уделить критериям, отделяющим законное уменьшение налоговых платежей от избежания от налогообложения, а также процедурам проверки установления \"деловой цели\".
     
     Реализация в законодательстве подобного механизма во многом позволит обеспечить стабильность имущественных отношений, предсказуемость действий участников налоговых отношений.
     
     Для подготовки соответствующих законодательных положений необходимо использование практики, накопленной арбитражными судами, а также зарубежного опыта.
     
     Успешное решение поставленной задачи будет способствовать реализации принципа всеобщности и равенства налогообложения.
     
     9.2. Совершенствование порядка уплаты (перечисления) и взыскания налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации
     
     В связи с расширением видов и назначения лицевых счетов, открываемых в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации в органах Федерального казначейства, финансовых органах субъектов Российской Федерации и муниципальных образований, требуется уточнить положения Кодекса о взыскании налогов и сборов с организаций, которым открыты такие лицевые счета.
     
     Требуется также дополнительно проработать вопросы взыскания налогов за счет электронных денег, урегулировать порядок обращения взыскания налогов на денежные средства налогоплательщиков, взыскания налогов с валютных счетов и счетов в драгоценных металлах в банках.
     
     Кроме того, в период 2012-2014 годов предусматривается осуществление следующих мер, в том числе направленных на дальнейшее совершенствование налогового администрирования и налогового контроля:
     
     - расширение использования института \"уточнение платежа\" в налоговых правоотношениях, создание правовой основы для пересчета пеней в случаях своевременной и полной уплаты (перечисления) налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации, а также для своевременного возврата излишне уплаченных (перечисленных) сумм налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации;
     
     - совершенствование административной процедуры урегулирования споров между налоговыми органами и налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами.
     
     9.3. Ограничение применения льгот, предусмотренных действующими международными договорами об избежании двойного налогообложения
     
     Одной из важнейших мер в области налоговой политики будет являться внесение изменений в Кодекс в целях противодействия использованию международных налоговых соглашений в неблаговидных целях, а также в целях создания налоговых стимулов для перехода организаций из оффшорных зон в юрисдикцию Российской Федерации. В частности, предполагается, что льготы и преференции, предусмотренные действующими международными договорами, участником которых является Российская Федерация, не будут применяться в тех случаях, когда конечными бенефициарами таких льгот и преференций не являются резиденты стран - участников таких договоров. Фактически предлагаемое к внесению в Кодекс положение основано на соответствующей статье Модели конвенции об избежании двойного налогообложения, рекомендуемой Организацией экономического сотрудничества и развития.

В корзину