Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Признание доходов и расходов в целях применения ПБУ 18/02

Год:2006


Введение

     
     Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, связывающее бухгалтерский и налоговый учет, оперирует целым рядом новых терминов. Именно этот фактор предопределил сложность восприятия данного документа и трудности в выработке практики его применения.
     
     Принятие ПБУ 18/02 - один из этапов реализации Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283; оно обусловлено тем, что в отличие от национальной системы бухгалтерского учета в международной практике требуется раскрытие информации не только о текущих обязательствах по налогу на прибыль, но и об отложенных налоговых обязательствах и активах, влекущих изменение налоговых отчислений в будущих периодах.
     
     Так, например, в США (GААР) отложенные налоговые обязательства и активы отражаются с 1967 года, в Великобритании (SSAP) - с 1978 года.
     
     В системе международных стандартов финансовой отчетности отложенные налоговые активы и обязательства отражаются с 1979 года (МСФО 12 "Налоги на прибыль").
     
     Порядок исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций, установленный главой 25 Налогового кодекса РФ (НК РФ), отличается от принципов определения налогооблагаемой базы по этому налогу, которые применялись до вступления вышеуказанной главы в силу, то есть до 1 января 2002 года.
     
     

1. Изменения в бухгалтерском учете, связанные с принятием ПБУ 18/02

     
     Следует отметить, что после введения в действие главы 25 НК РФ изменились не только квалификация и систематизация объектов учета и операций организации, но и подходы к определению момента признания доходов и расходов, принимаемых для целей налогообложения.
     
     Кроме того, НК РФ предусмотрены особый порядок группировки расходов в целях расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций, а также раздельный учет доходов и расходов по операциям, по которым устанавливается порядок учета прибылей и убытков, отличный от порядка, применяемого в бухгалтерском учете, и т.д.
     
     Таким образом, НК РФ введены правила отражения хозяйственных операций в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль.
     
     Согласно положениям главы 25 НК РФ организациям вменяется в обязанность ведение налогового учета, который представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе первичных учетных документов, сгруппированных в порядке, определенном НК РФ.
     
     Налоговый учет служит для формирования полной и достоверной информации о порядке учета хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода и оказывающих влияние на налог на прибыль текущего и будущего периодов, которая используется внутренними и внешними пользователями для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью расчетов организаций с бюджетом по налогу на прибыль.
     
     Как уже отмечалось, ПБУ 18/02 призвано обеспечить внутренних и внешних пользователей информацией об источниках возникновения налоговых обязательств организаций, о суммах, способных влиять на величину налоговых обязательств в текущем и будущих отчетных периодах.
     
     Данный стандарт распространяется на все организации, признаваемые в установленном законодательством Российской Федерации порядке плательщиками налога на прибыль, кроме кредитных, страховых организаций и бюджетных учреждений, а также субъектов малого предпринимательства, если они примут решение не применять стандарт.
     
     К малым предприятиям относятся организации, которые удовлетворяют следующим критериям. Во-первых, доля их уставного капитала, принадлежащая другим организациям (за исключением малых предприятий), не может быть более 25%. Во-вторых, средняя численность работников в них не должна превышать:
     

     - в промышленности - 100 человек;
     
     - в строительстве - 100 человек;
     
     - на транспорте - 100 человек;
     
     - в сельском хозяйстве - 60 человек;
     
     - в научно-технической сфере - 60 человек;
     
     - в оптовой торговле - 50 человек;
     
     - в розничной торговле и бытовом обслуживании населения - 30 человек;
     
     - в остальных отраслях и при осуществлении других видов деятельности - 50 человек.
     
     ПБУ 18/02 также не обязаны применять организации, которые не являются плательщиками налога на прибыль (письмо Минфина России от 14.07.2003 N 16-00-14/220):
     
     - организации, применяющие упрощенную систему налогообложения;
     
     - организации, уплачивающие единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности или единый сельскохозяйственный налог;
     
     - организации, уплачивающие налог на игорный бизнес в части операций, относящихся к игорному бизнесу;
     
     - организации, применяющие систему налогообложения в свободных экономических зонах или закрытых административно-территориальных образованиях, при выполнении договоров концессии и соглашений о разделе продукции.
     
     Организации, уплачивающие единый налог на вмененный доход, ведущие одновременно деятельность, которая облагается налогом на прибыль в общем порядке, применяют ПБУ 18/02 в части тех доходов и расходов, с которых платится налог на прибыль.
     
     ПБУ 18/02 ввело в практику новые объекты учета: постоянные разницы, временные разницы, постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства.
     
     Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
     
     Постоянные разницы возникают в результате:
     
     - превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;
     
     - непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;
     

     - непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны;
     
     - образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;
     
     - прочих аналогичных различий.
     
     Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.
     
     Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль.
     
     Иными словами, отложенный налог на прибыль представляет собой сумму, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
     
     Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:
     
     - вычитаемые временные разницы;
     
     - налогооблагаемые временные разницы.
     
     Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
     
     Вычитаемые временные разницы образуются в результате:
     
     - применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;
     
     - применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
     
     - излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах;
     

     - убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;
     
     - применения в случае продажи объектов основных средств разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;
     
     - наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета - исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;
     
     - прочих аналогичных различий.
     
     Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
     
     Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:
     
     - применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;
     
     - признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу;
     
     - отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;
     
     - применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
     
     - прочих аналогичных различий.
     
     Под постоянным налоговым обязательством понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.
     
     Сумма постоянного налогового обязательства равна величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации на отчетную дату.
     

     Постоянные налоговые обязательства в соответствии с пунктом 7 ПБУ 18/02 учитываются по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль.
     
     Под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
     
     Та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, представляет собой отложенный налоговый актив.
     
     Отложенные налоговые активы признаются в том отчетном периоде, в котором возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что будет получена налогооблагаемая прибыль в последующих отчетных периодах.
     
     В соответствии с п. 23 ПБУ 18/02 отложенные налоговые активы должны отражаться в балансе организации в качестве внеоборотных активов.
     
     При возникновении вычитаемых временных разниц бухгалтерская прибыль будет "запаздывать" по сравнению с налоговой в текущем периоде, поскольку налог на прибыль, рассчитанный по правилам налогового законодательства, формируется в более ранние (отчетные) периоды.
     
     Сумма "уменьшающей" части отложенного налога на прибыль соответствует вычитаемой временной разнице и определяется путем умножения ее величины за отчетный период на установленную ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату.
     
     И еще одно замечание, касающееся существования вероятности того, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах, как определяющего условия для признания отложенного актива. Вполне возможно, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах, равную нулю. При этом соответствующие доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, не должны включаться в расчет налоговой базы по налогу на прибыль отчетного и последующих отчетных периодов. И следовательно, в данном случае будет возникать постоянная разница.
     
     Часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, признается отложенным налоговым обязательством.
     

     Наличие налогооблагаемых временных разниц свидетельствует об "опережающем" формировании бухгалтерской прибыли по сравнению с налоговой: налог на прибыль, рассчитанный по правилам налогового законодательства, в этом случае формируется с отсрочкой, в более поздние налоговые (отчетные) периоды и (или) оказывается относительно "недоплаченным" - перечисляется в бюджет в меньшем размере, чем это требовалось бы исходя из данных бухгалтерского учета. По своей сути отложенное налоговое обязательство, в отличие от отложенного налогового актива, более соответствует термину "отложенный налог на прибыль".
     
     В данном случае речь идет о размере чистых активов организации, под стоимостью которых понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы активов, принимаемых к расчету, суммы пассивов, принимаемых к расчету.
     
     В состав активов, принимаемых к расчету, включаются, в частности, внеоборотные активы, отражаемые в разделе I "Внеоборотные активы" бухгалтерского баланса. Таким образом, изменение стоимости отложенных налоговых активов, отражаемых в разделе I бухгалтерского баланса в соответствии с Указаниями о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденными приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, оказывает влияние на размер чистых активов организации.
     
     В свою очередь, изменение этого показателя может повлечь достаточно весомые последствия для организации. В частности, п. 2 ст. 14 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" предусмотрено, что действительная стоимость доли участника общества должна соответствовать части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли.
     
     Кроме того, общества с ограниченной ответственностью и акционерные общества должны периодически контролировать соответствие стоимости чистых активов размеру уставного капитала. Согласно п. 4 ст. 90 Гражданского кодекса РФ, если по окончании второго или каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества с ограниченной ответственностью окажется меньше уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала и зарегистрировать его уменьшение в установленном порядке. Если стоимость указанных активов общества становится меньше определенного законом минимального размера уставного капитала, общество подлежит ликвидации.
     
     До введения в действие ПБУ 18/02 расходы по налогу на прибыль в бухгалтерском учете отражались в виде суммы налога, начисленной к уплате в бюджет за отчетный период на основе данных налогового учета. Сумма налога на прибыль показывалась в отчете о прибылях и убытках отдельной строкой после показателя о сумме прибыли до налогообложения. Разница в показателях этих строк признавалась прибылью от обычной деятельности. Затем она корректировалась на чрезвычайные доходы и расходы. Результатом указанной корректировки и являлся показатель чистой прибыли.
     

     С введением ПБУ 18/02 сумма бухгалтерской прибыли при расчете чистой прибыли отчетного периода уменьшается только на налог отчетного периода, который определяется как сумма налога с прибыли, формируемой в соответствии с правилами бухгалтерского учета, и постоянных разниц, образующихся между нею и прибылью, исчисляемой согласно правилам налогового учета. Отложенные налоги в соответствии с ПБУ 18/02 не влияют на размер чистой прибыли текущего отчетного периода.
     
     По мнению некоторых специалистов, ПБУ 18/02 имеет своей целью создание возможности для расчета налога на прибыль с использованием только данных бухгалтерского учета. Однако это утверждение спорно по многим основаниям.
     
     Во-первых, разработчики ПБУ 18/02 не предусмотрели целый ряд фактов хозяйственной деятельности организаций. Иными словами, инструментарий ПБУ 18/02 не позволяет учесть все многообразие ситуаций, возникающих при ведении налогового учета. Указанное обстоятельство ведет к невозможности точного расчета налоговой базы по налогу на прибыль.
     
     Во-вторых, учитываемые в соответствии с ПБУ 18/02 постоянные и временные разницы, отложенные налоговые активы и обязательства являются производной категорией и основаны на расчетах, проводимых бухгалтерами или работниками налоговых служб организации.
     
     Безусловно, ПБУ 18/02 приближает российские правила ведения бухгалтерского учета к международным стандартам финансовой отчетности, поскольку его применение делает бухгалтерскую отчетность организации более понятной для всех пользователей этой информации. Как в МСФО, так и в GAAP, помимо текущих обязательств по налогу на прибыль, предусмотрено признание и раскрытие в финансовой отчетности отложенных налоговых обязательств и активов. Раскрытие отложенных налоговых активов и обязательств в финансовой отчетности регулируется МСФО 12 "Налоги на прибыль", в рамках GAAP - SFAS 109 "Учет налогов на прибыль".
     
     За основу ПБУ 18/02 принят основной принцип МСФО 12 - необходимость отражения в бухгалтерском учете налоговых последствий действий деятельности хозяйствующего субъекта для получения более полной и достоверной информации о нем, характеризующей его экономическое состояние, посредством отражения в бухгалтерском учете отложенных налогов.
     
     

2. Сравнительная характеристика ПБУ 18/02 и МСФО 12

     
     МСФО 12 устанавливает правила учета налогов на прибыль, или учета текущих и будущих налоговых последствий хозяйственных операций и других событий текущего периода, которые признаны в финансовой отчетности, и будущего возмещения (погашения) балансовой стоимости объектов учета (активов/обязательств), отражаемых в балансе.
     
     Принципиальная задача, которую решает МСФО 12, - показать в отчетности не только текущие, но и будущие налоговые последствия операций, которые организация провела за отчетный период.
     
     Основная цель финансовой отчетности - предоставить пользователям информацию для принятия ими экономических решений. В первую очередь речь идет о собственниках организации (акционерах) и об инвесторах, которых интересует, сможет ли организация выплачивать дивиденды, проценты, погашать займы. Это в свою очередь зависит от доходов и расходов организации в будущем, в том числе и от предстоящих налоговых платежей. Поэтому если будущую величину налога на прибыль можно надежно предсказать, это в обязательном порядке должно найти отражение в отчетности организации.
     
     Будущие платежи по налогу на прибыль приводят к оттоку средств организации. Поэтому на величину ожидаемого в будущем налога на прибыль организация в соответствии с МСФО 12 должна сформировать обязательство, равное размеру ожидаемых платежей. Поскольку уменьшение налога на прибыль в будущем относится к активам организации, конечная цель применения МСФО 12 - это формирование на балансе организации отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов.
     
     ПБУ 18/02 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете налога на прибыль за отчетный период, рассчитанного в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации, а также отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов.
     
     Использование ПБУ 18/02 позволяет рассчитать базу по налогу на прибыль по данным бухгалтерского учета таким образом, что в организации не возникает необходимости вести обособленный учет по налогу на прибыль.
     
     Основным инструментом достижения поставленных задач как в ПБУ 18/02, так и в МСФО 12 является выявление разниц между учетной и налогооблагаемой прибылью и связанных с ними отложенных налогов и их учет.
     

     Необходимость отражения в учете отложенных налогов обусловлена принципом "начисления", в соответствии с которым обязательство (и право требования) признается не тогда, когда оно уже приобрело юридическую форму, а в момент признания объектом учета того, что является причиной возникновения этого обязательства (права требования).
     
     В связи с указанными различиями целей и, следовательно, различиями в содержании ПБУ 18/02 и МСФО 12 трудно провести комплексное и конкретное сравнение этих документов. В то же время определенный интерес представляют сопоставление и анализ отдельных аспектов данных документов с точки зрения подхода и конкретной реализации поставленных задач:
     
     - согласно МСФО 12 для учета отложенного налога используется метод обязательств. Согласно этому методу делается попытка рассчитать будущие обязательства по уплате налога на основании предположений о будущих доходах и расходах. Сначала рассчитываются обязательство по отложенному налогу и налог, подлежащий уплате в текущем году. Величина расходов на налог (для целей бухгалтерского учета), отражаемая в отчете о прибылях и убытках, рассчитывается как сумма налога, подлежащая уплате в текущем году, и обязательства по отложенному налогу. При этом никаких расчетов, связанных с применением налоговой ставки к бухгалтерской прибыли, не производится.
     
     ПБУ 18/02 основано на методе отсрочки*1, сущность которого состоит в том, что величина отложенного налога рассчитывается как разница между расходами на налог по данным бухгалтерского учета и суммой налога, подлежащей уплате в бюджет;
     _____
     *1 Данный метод, разрешенный ранее, запрещен в новой редакции МСФО 12.
     
     - МСФО 12 рассматривает две группы причин возникновения налогового обязательства (права требования). Причины первой группы обусловлены тем, что один и тот же объект учета, являющийся элементом, формирующим как учетную, так и налогооблагаемую прибыль, участвует в их формировании в разные отчетные периоды. Причины второй группы обусловлены тем, что влияние полного использования некоторого объекта учета на увеличение и уменьшение налогооблагаемой прибыли может быть различным.
     
     Как поясняется в МСФО 12, в самом признании объекта учета (актива или обязательства) содержится указание на то, что организация предполагает возместить или погасить текущую (балансовую) стоимость этого объекта. Если существует вероятность того, что возмещение или погашение этой балансовой суммы повлияет на величину налоговых платежей, следует признавать отложенное налоговое обязательство или отложенный налоговый актив (условия, определяющие те ситуации, в которых это правило не применяется, приведены в п. 15 МСФО 12). Отложенные налоговые последствия причин второй группы следует учитывать так же, как учитывались непосредственные результаты операции, которой обусловлено появление таких причин. В частности, если результат операции отражается по статье собственного капитала, то и налоговые последствия этой операции отражаются по этой же статье, а не в отчете о прибылях и убытках.
     

     В ПБУ 18/02 отложенные налоговые последствия, которые обусловлены причинами второй группы, не рассматриваются;
     
     - МСФО 12 определяет причины и условия, характеризующие совокупность объектов учета (активов, обязательств, хозяйственных операций), которые обуславливают необходимость отражения и изменения отложенных налогов. Поскольку МСФО 12 ориентирован на проблему отражения отложенных налогов, в нем не рассматриваются постоянные разницы текущего периода (но рассматриваются как временные те разницы, которые проявят себя как постоянные в следующих отчетных периодах).
     
     ПБУ 18/02 определяет конкретный способ отражения в учете текущей налоговой задолженности, чистой прибыли и отложенного налога. Регламентация расчета текущей налоговой задолженности обуславливает необходимость рассмотрения постоянных разниц текущего периода;
     
     - в соответствии с МСФО 12 условием непризнания отложенного налогового актива (п. 24, 27-30) является вероятность неполучения в будущем налогооблагаемой прибыли, которая достаточна для его реализации. При этом в качестве источника налогооблагаемой прибыли рассматриваются и те отложенные налоговые обязательства, с которыми отложенный налоговый актив может быть взаимозачтен.
     
     В ПБУ 18/02 приводятся два условия признания отложенного налогового актива (п. 14):
     
     - существование вероятности получения налогооблагаемой прибыли в последующих отчетных периодах;
     
     - наличие вероятности погашения (уменьшения) вычитаемой временной разницы, которой соответствует отложенный налоговый актив.
     
     Таким образом, если существует вероятность непогашения вычитаемых временных разниц, соответствующий им отложенный налоговый актив не признается.
     
     Согласно МСФО 12 (п. 25), если есть вероятность непогашения вычитаемых временных разниц, такие временные разницы не признаются: неправомерно одновременно признать временную разницу, но не признать соответствующий отложенный налоговый актив по той причине, что "погашаемость" временной разницы сомнительна.
     
     Таким образом, похожие нормы реализуются по-разному: непризнание временной разницы и отложенного налогового актива в МСФО 12 никак не повлияет на исчисление текущего налога на прибыль; ПБУ 18/02 хотя и декларирует, но не предусматривает признание отложенного налогового актива ввиду того, что в подобном случае невозможно будет рассчитать сумму налога, подлежащую уплате в бюджет;
     

     - формулировки, используемые в МСФО 12 (п. 24 и 29), - "признается в той мере/степени" - предусматривают возможность неполного признания (частичного непризнания) отложенного налогового актива. В ПБУ 18/02 (п. 14) возможность частичного непризнания отложенного налогового актива не предусматривается. При этом заметим, что даже если бы в ПБУ 18/02 и говорилось о частичном признании отложенного налогового актива, реализовать данную норму не удалось бы ввиду все той же необходимости участия отложенного налогового актива в расчете текущего налога на прибыль;
     
     - в МСФО 12 (п. 13-14) приводится ситуация "carryback" - возможность использования текущего налогового убытка для уменьшения неоплаченной налоговой задолженности за прошлый период, которая не связана с отложенными налогами, а также рассматривается отражение отложенного налогового актива в ситуации "carryforward": по непринятым налоговым убыткам и неиспользованным налоговым кредитам.
     
     В ПБУ 18/02 о подобной ситуации не упоминается, но приводится один из ее случаев в качестве примера вычитаемых временных разниц;
     
     - в МСФО 12 (п. 37) предусматривается возможность пересмотра тех отложенных налоговых активов, которые не были признаны.
     
     При этом рассматривается переоценка отложенного налогового актива в связи с возможным изменением условий признания.
     
     Согласно ПБУ 18/02 переоценка отложенного налогового актива не предусматривается, причиной изменения отложенного налогового актива может быть только изменение соответствующей временной разницы.
     
     МСФО 12 (п. 60) предусматриваются три причины изменения отложенных налогов вне связи с изменением временных разниц:
     
     - переоценка отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов в связи с изменением ставки налога;
     
     - переоценка отложенного налогового актива в связи с возможным изменением условий признания;
     
     - изменение способа получения прибыли.
     
     В ПБУ 18/02 причины изменения величины отложенных налогов вне связи с изменением временных разниц не рассматриваются;
     
     - в соответствии с МСФО 12 (п. 47-48) оценка отложенных налогов осуществляется с использованием той ставки налога, которая исходя из действующего законодательства предполагается в периоде погашения отложенных налогов.
     

     Согласно ПБУ 18/02 (п. 14 и 15) при оценке отложенных налогов применяется ставка налога, действующая на отчетную дату;
     
     - МСФО 12 (п. 51-52) установлено, что оценка отложенных налогов (при наличии разных ставок налога в зависимости от способа получения прибыли) должна учитывать предполагаемый способ получения прибыли.
     
     В ПБУ 18/02 данный тезис не проработан;
     
     - в соответствии с МСФО 12 "сворачивание" отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства в балансе возможно при соблюдении двух условий (п. 71 и 74): если есть право и намерение проводить взаимозачет при расчетах с получателем налоговых платежей.
     
     Согласно ПБУ 18/02 (п. 19) такое право предоставляется при соблюдении двух условий, которые, по сути, условиями не являются.
     
     Таким образом, несмотря на то что за основу ПБУ 18/02 была взята терминология МСФО 12, российский бухгалтерский учет не в полной мере "приблизился" к международным стандартам финансовой отчетности.
     
     

3. Разницы, образующиеся в учете

     
     ПБУ 18/02 определяет взаимосвязь прибыли (убытка) по данным бухгалтерского учета (бухгалтерской прибыли (убытка)) и налоговой базы для расчета налога на прибыль (налогооблагаемой прибыли (убытка)) за отчетный период.
     
     Эта взаимосвязь осуществляется через выявление постоянных и временных разниц, которые возникают в том отчетном периоде, в котором доход или расход возник в бухгалтерском учете и отсутствует в налоговом учете и наоборот, а также когда доход или расход отличается по величине. Причем речь идет о доходах и расходах, формирующих бухгалтерскую или налогооблагаемую прибыль текущего периода.
     
     В соответствии с п. 3 ПБУ 18/02 между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода возникают постоянные и временные разницы в результате применения различных правил квалификации, признания и оценки доходов и расходов, которые установлены нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету и налоговым законодательством Российской Федерации. Для целей ПБУ 18/02 постоянные или временные разницы формируют разницу между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода и возникают в отношении признанных в отчетном периоде доходов и расходов.
     
     Постоянные разницы отражают различную оценку доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете, временные - разные моменты признания одних и тех же доходов и расходов (причем в одной сумме) в составе финансового результата.
     
     Постоянные разницы возникают в результате:
     
     - превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над принимаемыми для целей налогообложения расходами, по которым предусмотрены ограничения;
     
     - непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;
     
     - непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при его внесении в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском учете у передающей стороны;
     
     - образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах, и т.д.
     
     Временные разницы возникают в результате различного порядка включения общей суммы налоговой и бухгалтерской оценки операции в расходы или в стоимость объектов учета и вследствие различных правил последующего переноса стоимости объектов учета на расходы в бухгалтерском и налоговом учете. На каждую отчетную дату величина расходов может быть определена как разница между стоимостью объекта учета (актива организации) в бухгалтерском учете за вычетом суммы "источника" постоянной разницы в его стоимости и стоимостью этого же объекта в налоговом учете. Если на отчетную дату объект учета отсутствует, его стоимость принимается равной нулю. Трудности вызывает распределение временных разниц по статьям расходов, то есть детализация расходов в бухгалтерском и налоговом учете применительно к объектам учета (активам), перенос стоимости которых на финансовый результат становится причиной возникновения временной разницы в конкретных статьях расходов. Данная задача решается путем соответствующего построения аналитического учета в бухгалтерском и налоговом учете организации.
     
     Пример.
     
     В организации доход от реализации готовой продукции составляет 1 000 000 руб.; расходы на ее изготовление - 800 000 руб.; сумма командировочных расходов - 50 000 руб., из которых на нормируемые приходится 20 000 руб.:
     

Операция

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

Временные разницы


 

актив

доход

расход

прибыль

актив

доход

расход

прибыль

актив

доход

расход

прибыль

Реализация


 

1 000 000 руб.

800 000 руб.

200 000 руб.


 

1 000 000 руб.

770 000 руб.

230 000 руб.


 


 

30 000 руб.

-30 000 руб.

в том
числе сумма команди-
ровочных расходов


 


 

50 000 руб.


 


 


 

20 000 руб.


 


 


 

30 000 руб.


 

     
     Разницы в размере прибыли отчетного периода в бухгалтерском и налоговом учете возникли из-за признания в налоговом учете расходов на командировки только в пределах установленных норм. Данные разницы являются постоянными, так как сверхнормативные расходы не могут быть признаны в налоговом учете.
     
     Пример.
     
     Организация в соответствии с договором приобрела основные средства. Вследствие изменения валютного курса были начислены отрицательные суммовые разницы по расчетам с поставщиками основных средств до ввода объекта в эксплуатацию в размере 600 000 руб.:
     

Операция

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

Временные разницы


 

актив

доход

расход

прибыль

актив

доход

расход

прибыль

актив

доход

расход

прибыль

Начислена отрица-
тельная суммовая разница по расчетам
с постав-
щиками основных средств до ввода
объекта в эксплуа-     тацию

600 000 руб.

10 000 000 руб.

8 000 000 руб.

2 000 000 руб.


 

10 000 000 руб.

8 600 000 руб.

1 400 000 руб.

600 000 руб.


 

-600 000 руб.

600 000
руб.

     
     Разницы в размере прибыли отчетного периода в бухгалтерском и налоговом учете возникли вследствие разного порядка признания расходов. Суммовые разницы в бухгалтерском учете включаются в стоимость актива, в налоговом учете она учитывается в составе расходов. Данные разницы являются временными, так как расход будет признан в бухгалтерском учете в составе амортизационных отчислений после ввода объекта в эксплуатацию.
     

3.1. Источники образования разниц

     
     Разницы возникают в следующих случаях:
     
     - различия в квалификации доходов и расходов;
     
     - различия в признании доходов и расходов;
     
     - различия в оценке доходов и расходов.
     
     Различия в квалификации доходов, расходов, активов, обязательств, операций в бухгалтерском и налоговом учете велики. Однако не всегда это становится причиной возникновения постоянных и временных разниц.
     
     Пример.
     
     Организация в соответствии с договором реализовала основные средства, доход от операции составляет 10 000 руб.
     
     Кроме того, организация приобрела специальную оснастку стоимостью 25 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Амортизация в бухгалтерском и налоговом учете начисляется линейным способом. Срок полезного использования одинаковый в бухгалтерском и налоговом учете:
     

Операция

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

Реализация основных средств по договору - 10 000 руб.

Операционные доходы - 10 000 руб.

Доходы от реализации - 10 000 руб.

Приобретение специальной оснастки со сроком полезного использования 5 лет - 25 000 руб. Способ погашения стоимости - линейный. Срок полезного использования одинаковый в бухгалтерском и налоговом учете

Материальный расход в сумме части погашенной стоимости - 5000 руб. в год

Сумма амортизации основных средств - 5000 руб. в год

     
     Из вышеприведенного следует, что независимо от того, как квалифицируются доход и расход в целях бухгалтерского и налогового учета, суммы дохода и расхода будут учтены при расчете налога на прибыль как в бухгалтерском, так и в налоговом учете в одном и том же отчетном периоде в равных суммах, а следовательно, никакой разницы не возникнет. Таким образом, само по себе различие в квалификации доходов, расходов, активов, обязательств не является достаточным условием для возникновения разниц.
     
     Постоянные и временные разницы также не возникают, если поступления средств или затраты не признаются ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете. Например, не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.д. (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, подпункт 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).
     
     Необходимым и достаточным условием возникновения постоянных и временных разниц является то, как квалифицируются поступления средств: как затраты или как доходы и расходы. Дальнейшая детализация, например "операционные доходы и расходы" в бухгалтерском учете и "доходы и расходы, связанные с производством и реализацией" в налоговом учете при реализации основных средств, на факт возникновения постоянных и временных разниц не влияет.
     
     Таким образом, если рассматривать квалификацию поступлений средств и затрат как единственный источник постоянных и временных разниц, то различная квалификация поступлений средств и затрат в качестве доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете является источником возникновения только постоянных разниц. Иными словами, если в бухгалтерском учете возник доход (расход), а в налоговом учете такой доход или расход ни доходом, ни расходом не признается, возникает постоянная разница.
     
     Пунктом 5 ст. 255 НК РФ предусмотрено включение расходов на приобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников. В таком же порядке учитываются расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации.
     
     Если форменная одежда выдается работникам в случаях, не предусмотренных действующим законодательством, то расходы организации на ее приобретение признаются в целях бухгалтерского учета, но не признаются в целях налогового учета. Иными словами, произведенные затраты не признаются расходами при формировании налогооблагаемой базы в соответствии с главой 25 НК РФ, и, следовательно, возникает постоянная разница на сумму затрат.
     

     Согласно подпункту 8 п. 1 ст. 263 НК РФ признаются в бухгалтерском учете и для целей налогообложения взносы на добровольное страхование ответственности за причинение вреда, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями.
     
     При невыполнении данного условия указанные расходы, признаваемые в бухгалтерском учете, не признаются в налоговом учете. В результате образуется постоянная разница.
     
     Не признается убытком налогоплательщика - акционера (участника, пайщика) разница между стоимостью вносимых в качестве оплаты имущества, имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых акций (долей, паев) (ст. 277 НК РФ). Возникает постоянная разница.
     
     Различия в признании доходов, расходов, активов, обязательств являются источником возникновения временных разниц. При этом речь идет об объектах учета, которые непосредственно или опосредованно (например, через механизм амортизации) формируют финансовый результат организации в бухгалтерском и налоговом учете. Если рассматривать момент признания как единственный источник разниц, то доходы или расходы могут признаваться в полной сумме, но в разных периодах. Кроме того, они могут признаваться в разных суммах в разных отчетных периодах (при одинаковой общей сумме доходов или расходов).
     
     Отрицательная суммовая разница, учтенная для целей бухгалтерского учета в первоначальной стоимости объекта основных средств, будет признаваться в бухгалтерском учете в составе амортизации основных средств ежемесячно в течение срока полезного использования этого объекта (периода признания). Для целей налогообложения суммовая разница признается в составе внереализационных расходов единовременно в момент начисления.
     
     Следовательно, расход признается в разные отчетные периоды. Не имеет значения, что расход - суммовая разница будет квалифицироваться по-разному: как амортизация - в бухгалтерском учете и как внереализационные расходы - в налоговом учете. Имеет значение только тот факт, что расход будет признан, но только в разных суммах в разные отчетные периоды. Вышеприведенная ситуация приводит к возникновению временной разницы.
     
     Доходы по безвозмездно полученным основным средствам, учитываемые на счете 98 "Доходы будущих периодов" ежемесячно в сумме начисленной амортизации в течение срока полезного использования (периода признания), в налоговом учете будут признаны единовременно в момент получения имущества (подпункт 1 п. 4 ст. 271 НК РФ). Таким образом, доход квалифицируется одинаково, но он будет признаваться в разных суммах в разные отчетные периоды. Разница в моменте признания дохода приведет к возникновению вычитаемой временной разницы.
     

     Расходы по выплате отпускных сумм признаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде только в сумме, относящейся к данному отчетному периоду. В налоговом же учете расходы на оплату труда, исчисленные в соответствии со ст. 255 НК РФ, признаются в момент начисления. Возникает налогооблагаемая временная разница в сумме части средств, приходящихся на отчетные периоды, следующие за моментом начисления.
     
     Различия в оценке доходов, расходов, активов и обязательств являются источником возникновения постоянных разниц, если оценку доходов рассматривать как единственный источник возникновения разниц.
     
     Постоянные разницы, обусловленные различной оценкой доходов, возникают в случае, если доходы или расходы признаются в бухгалтерском и налоговом учете в разных суммах.
     
     Например, представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период (п. 2 ст. 264 НК РФ). В бухгалтерском же учете представительские расходы признаются в полном объеме. Возможно возникновение постоянной разницы, если фактические расходы превысят 4% расходов на оплату труда за отчетный период.
     
     Доходы признаются в бухгалтерском учете в соответствии с условиями договора. В налоговом учете доходы признаются в соответствии с требованиями ст. 40 НК РФ (то есть должны быть увеличены до рыночной цены). Возникает постоянная разница на сумму увеличения дохода в бухгалтерском учете.
     
     Большое значение имеет квалификация объекта учета для целей бухгалтерского учета и налогообложения:
     
     - квалификация объекта в целях бухгалтерского учета в составе основных средств, а в целях налогового учета - в составе материальных расходов приводит к разной квалификации статей расходов: амортизация - в бухгалтерском учете и материальные расходы - в налоговом учете;
     
     - квалификация объекта в качестве основного средства в бухгалтерском и налоговом учете приводит к необходимости установления периода признания (срока полезного использования) расхода в виде суммы амортизации;
     
     - квалификация объекта для целей бухгалтерского учета в составе основных средств, а для целей налогового учета - в составе материальных расходов приводит к разным моментам признания расходов: ежемесячно - в бухгалтерском учете (в течение периода признания), единовременно - в налоговом;
     

     - квалификация объекта для целей бухгалтерского учета и налогообложения в составе основных средств приводит к разной оценке объектов в результате произведенной переоценки.
     
     Так, признание расходов в переходном периоде привело к разной квалификации расходов в последующих периодах. Например, в переходном периоде признаны расходы в виде недоамортизированной части основных средств стоимостью до 10 тыс. руб. В бухгалтерском учете в последующих периодах признается амортизация этих основных средств, а в налоговом учете расходы отсутствуют.
     
     На момент признания расходов в налоговом и бухгалтерском учете может повлиять порядок признания активов. Основные средства, введенные в эксплуатацию до вступления в действие главы 25 НК РФ и срок фактического использования которых более срока, установленного для соответствующей амортизационной группы, должны амортизироваться в течение 7 лет. В бухгалтерском учете амортизация будет признаваться в течение оставшегося срока полезного использования. Таким образом, период признания расхода зависит от момента признания актива.
     
     Период признания расходов может непосредственно сказаться на оценке расходов. В случае если в течение 10 лет не удастся погасить убыток от деятельности обслуживающих производств, то сумма непогашенного убытка приведет к возникновению разницы в оценке признанных расходов в бухгалтерском и налоговом учете.
     
     Оценка первоначальной стоимости приобретаемого имущества влияет на квалификацию этого имущества в составе основных средств или средств в обороте (при стоимости до 20 тыс. руб. - объект признается основным средством, при меньшей стоимости - материально-производственными запасами). Оценка произведенных расходов может повлиять на квалификацию затрат в качестве расходов или их непризнание в целях налогового учета.
     
     Оценка величины отклонений дохода от рыночных цен влияет на оценку величины дохода в целях налогообложения.
     
     Доходы по безвозмездно полученным основным средствам признаются в бухгалтерском учете ежемесячно в сумме начисленной амортизации. Согласно НК РФ данные поступления квалифицируются как доход, но не признаются при исчислении налоговой базы. Возникает разная квалификация дохода в целях бухгалтерского и налогового учета: в бухгалтерском учете признается доход, в налоговом - не признается. При этом доход в бухгалтерском учете признается в течение срока полезного использования объекта. Доход в налоговом учете формируется (определяется) в момент поступления основных средств, однако не признается ни в этот момент, ни в следующих отчетных периодах. Если бы в целях бухгалтерского учета доход также признавался единовременно, то в отчетном периоде возникла бы постоянная разница. Однако различия в моменте (периоде) признания (непризнания) приведет к возникновению будущей постоянной разницы. Иными словами, постоянная разница в сумме признаваемого в бухгалтерском учете дохода будет возникать ежемесячно в течение срока полезного использования объекта.
     
     Таким образом, различия в квалификации и в порядке признания доходов в бухгалтерском и налоговом учете могут приводить к возникновению постоянных временных разниц, то есть разниц, "растянутых" во времени.
     
     Если в составе расходов возникнут нормируемые расходы, например расходы по командировкам, то возникнет еще одна постоянная разница - по сверхнормативным расходам, которая тоже будет признаваться в течение периода списания затрат в налоговом учете.
     
     Разница между признаваемыми для бухгалтерских и налоговых целей расходами в виде амортизационных отчислений по отдельно взятому основному средству может возникнуть вследствие:
     
     - различий в порядке включения расходов, связанных с приобретением основного средства, в его первоначальную стоимость;
     
     - различий в порядке признания результатов переоценки;
     
     - различий в избранном для этого объекта методе амортизации;
     
     - разных сроков полезного использования для бухгалтерских и налоговых целей;
     
     - разных моментов начала начисления амортизации;
     
     - разного порядка приостановки начисления амортизации;
     
     - разного порядка включения начисленных сумм амортизации в состав расходов (признания амортизации прямым или косвенным расходом, наличия незавершенного производства и различного порядка формирования суммы незавершенного производства).
     

3.2. Факторы, влияющие на состав образующихся разниц

     
     В учетной политике для целей бухгалтерского учета и для целей налогового учета отражаются принятые организацией способы ведения бухгалтерского и налогового учета, вариантность которых предусмотрена законодательством по бухгалтерскому учету и НК РФ, обусловлена неоднозначностью и противоречиями законодательства по бухгалтерскому учету и НК РФ, вызвана необходимостью разработки самой организацией способов ведения учета в случае, когда способы, установленные нормативными актами по бухгалтерскому учету и НК РФ, отсутствуют или не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты.
     
     В приведенной ниже таблице приведены основные способы учета, варианты которых предусмотрены законодательством по бухгалтерскому учету и налоговым законодательством:
     

Элемент учетной политики

Варианты предусмотрены нормативными актами по бухгалтерскому учету

Варианты предусмотрены НК РФ

Основные средства

Способ начисления амортизации по основным средствам

+

+

Установление лимита стоимости для списания объектов на затраты по мере отпуска в производство

+

-

Формирование библиотечного фонда

+

-

Квалификация приобретенных книг, брошюр и т.п. изданий

+

-

Переоценка основных средств

+

-

Порядок учета и финансирования ремонта основных средств

+

+

Нематериальные активы

Способ начисления амортизации по нематериальным активам

+

+

Способ погашения стоимости нематериальных активов

+

-

Расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы

Порядок списания расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы

+

-

Материально-производственные запасы

Определение учетной цены

+

-

Способ оценки материально-производственных запасов и расчета фактической себестоимости отпущенных в производство ресурсов

+

+

Применение способов средних оценок фактической себестоимости материально-производственных запасов

+

-

Порядок списания отклонений или транспортно-заготовительных расходов

+

-

Резервы под снижение стоимости материальных ценностей

Порядок создания резерва

+

-

Затраты на производство

Оценка незавершенного производства на предприятиях массового и серийного производства

+

+

Способ (база) распределения косвенных расходов между объектами калькулирования

+

+

Способ признания коммерческих расходов

+

-

Готовая продукция

Оценка готовой продукции

+

+

Товары

Порядок формирования покупной стоимости товаров (для организаций торговли)

+

+

Оценка товаров (для организаций розничной торговли)

+

-

Способ расчета стоимости товаров (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) при продаже (отпуске)

+

+

Финансовые вложения

Признание расходов, связанных с приобретением ценных бумаг (в случае несущественного отклонения расходов от цены, уплачиваемой продавцу)

+

-

Признание в первоначальной стоимости финансовых вложений суммовой разницы

+

-

Порядок оценки финансовых вложений при их выбытии (для финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость)

+

-

Полученные займы и кредиты

Отражение процентов, дисконта по причитающимся к оплате векселям, облигациям и иным выданным заемным обязательствам

+

-

Доходы

Признание доходов доходами от обычных видов деятельности или операционными доходами

+

-

Признание в бухгалтерском учете выручки от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления

+

+

Расходы

Признание расходов расходами от обычных видов деятельности или операционными расходами

+

-

Резервы предстоящих расходов и платежей

Создание резервов предстоящих расходов и платежей

+

+

Расходы будущих периодов

Структура и способы списания расходов будущих периодов

+

-

Дебиторская задолженность

Создание резервов по сомнительным долгам

+

+

     
     Пример.
     
     Организация приобрела объект основных средств стоимостью 100 000 руб. со сроком полезного использования 4 года.
     
     Для целей бухгалтерского учета амортизация начисляется линейным способом:
     
     - норма амортизационных отчислений - 25% (100% : 4 года);
     
     - годовая сумма амортизационных отчислений - 25 000 руб. (100 000 руб. х 25% : 100%);
     
     - ежемесячная сумма амортизационных отчислений - 2083 руб. (25 000 руб. : 12 мес.).
     
     Для целей налогового учета амортизация начисляется нелинейным методом.
     
     В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация основных средств), объект основных средств относится к третьей амортизационной группе:
     
     - срок полезного использования - 4 года (48 месяцев);
     
     - норма амортизационных отчислений - 4,17% (2 : 48 мес. х 100%);
     
     - сумма амортизационных отчислений за январь - 4170 руб. (100 000 руб. х 4,17%);
     
     - сумма амортизационных отчислений за февраль - 3996 руб. [(100 000 руб. - 4170 руб.) х 4,17%];
     
     - сумма амортизационных отчислений за март - 3829 руб. [(100 000 руб. - 4170 руб. - 3996 руб.) х 4,17%].
     
     Начисление амортизации, таким образом, будет продолжаться до тех пор, пока остаточная стоимость объекта основных средств не составит 20% от его первоначальной стоимости, то есть 20 000 руб. (100 000 руб. х 20%).
     
     В рассматриваемом примере по состоянию на 1 марта 2006 года остаточная стоимость приобретенного объекта основных средств составляет 19 818 руб. Начиная с марта 2006 года организация должна начислять амортизацию исходя из базовой стоимости, которая составляет 19 818 руб. При этом сумма ежемесячных амортизационных отчислений начиная с марта 2006 года составит 1982 руб. (19 818 руб. : 10 мес.).
     
     Поскольку в течение срока полезного использования объекта основных средств суммы ежемесячно признаваемой амортизации в бухгалтерском и налоговом учете различаются, это приводит сначала к накоплению налогооблагаемой временной разницы (в налоговом учете амортизация больше), а затем к постепенному ее погашению (разница в суммах начисленной амортизации начинает сокращаться).
     
     Пример.
     

     Организация в декабре планирует произвести ремонт основных средств. Учетной политикой для целей бухгалтерского учета предусмотрено создание резерва, ежеквартальный норматив отчислений в который составляет 2000 руб. Учетной политикой для целей налогового учета создание резерва не предусмотрено. В декабре произведен ремонт, стоимость которого составляет 8000 руб.:
     

Период

Операция

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

Временная разница

I квартал

Отчисления в резерв по ремонту основных средств признаны в составе расходов

2000 руб.


 

2000 руб. (вычитаемая временная разница)

II квартал

Отчисления в резерв по ремонту основных средств признаны в составе расходов

2000 руб.


 

4000 руб. (вычитаемая временная разница)

III квартал

Отчисления в резерв по ремонту основных средств признаны в составе расходов

2000 руб.


 

6000 руб. (вычитаемая временная разница)

IV квартал

Отчисления в резерв по ремонту основных средств признаны в составе расходов. В налоговом учете признаны расходы на ремонт основных средств

2000 руб.

8000 руб.

Разницы отсутствуют

     
     Как нормативные документы по бухгалтерскому учету, так и налоговое законодательство содержат специальные нормы в отношении порядка бухгалтерского учета и формирования налогооблагаемой базы в отношении отдельных отраслей или специфических операций. Например, налоговое законодательство определяет нормы в отношении оценки остатков незавершенного производства применительно к налогоплательщикам, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья, налогоплательщиков, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), и прочих налогоплательщиков.
     
     Нормативные акты по бухгалтерскому учету регулируют порядок учета операций в инвестиционной деятельности.
     
     Отраслевые методические указания по планированию и калькулированию себестоимости продукции устанавливают отраслевые особенности состава затрат и порядка калькулирования себестоимости продукции.
     
     На возникновение разниц, их состав и объем влияет способ организации и ведения хозяйственной деятельности.
     
     Так, например, источниками разниц могут стать:
     
     - хозяйственные операции, стоимость которых выражена в условных единицах;
     
     - операции приобретения имущества за счет заемных средств;
     
     - изготовление и сооружение объектов основных средств собственными силами;
     
     - использование в расчетах неденежных средств;
     
     - операции безвозмездной передачи имущества между дочерними и головной организациями;
     
     - осуществление операций, облагаемых в особом порядке (выполнение расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки, деятельность опытно-производственных хозяйств, операции с ценными бумагами).
     
     

4. Постоянные разницы

     
     Согласно п. 4 ПБУ 18/02 постоянные разницы - это доходы и расходы организации, которые не учитываются при налогообложении прибыли ни в текущем отчетном периоде, ни в следующих отчетных периодах. В то же время в бухгалтерском учете они принимаются в полном размере.
     
     В соответствии с п. 3 ПБУ 18/02 постоянные разницы вместе с временными разницами формируют разницу между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшуюся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены законодательством по бухгалтерскому учету и налоговым законодательством. Таким образом, постоянные разницы также возникают и в случае, когда какие-либо доходы и расходы организации включаются в расчет налоговой базы, но не учитываются при формировании бухгалтерской прибыли (убытка).
     
     Следует отметить, что в п. 4 ПБУ 18/02 приводится перечень случаев возникновения постоянных разниц. При этом перечень касается расходов, а заключительная фраза указанного пункта ПБУ 18/02 - "прочих аналогичных различий" означает, что возникновение постоянных разниц действительно связывается только с расходами.
     
     Данный вывод подтверждается и п. 7 ПБУ 18/02, согласно которому постоянные налоговые обязательства могут приводить только к увеличению налоговых платежей.
     
     Таким образом, само определение понятия "постоянные разницы" является более широким, чем механизм его реализации. ПБУ 18/02 не установлен порядок учета постоянных разниц в виде доходов, формирующих бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемых из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Такого рода постоянные разницы приводили бы к уменьшению налога на прибыль. Однако если такие постоянные разницы не учитывать вообще, в бухгалтерском учете не удастся сформировать сумму налога на прибыль, равную сумме налога на прибыль по данным налогового учета, что и является одной из задач ПБУ 18/02.
     
     Еще одно замечание следует сделать по поводу возникновения постоянных разниц в результате образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени согласно налоговому законодательству уже не может быть принят в целях налогообложения ни в отчетном, ни в последующих отчетных периодах.
     
     По мнению автора, в этом случае постоянная разница не возникает. Убыток, перенесенный на будущее, образует своего рода "виртуальный" актив, который приводит к возникновению вычитаемой временной разницы и образованию отложенного налогового актива. Если по истечении определенного времени согласно налоговому законодательству убыток уже не может быть принят в целях налогообложения ни в отчетном, ни в последующих отчетных периодах, данный "виртуальный" актив считается выбывшим. Согласно п. 17 ПБУ 18/02 отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по налоговому законодательству не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль ни отчетного периода, ни последующих отчетных периодов.
     
     В целях корректного исчисления постоянных разниц необходимо определить перечень всех доходов и расходов, признаваемых как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. При этом основным отличительным признаком включения объекта в данный перечень должен быть факт признания доходов или расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Так, например, денежные средства, полученные в виде авансов под поставку товаров, не будут признаны доходом ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете и соответственно не должны включаться в указанный перечень.
     
     Перечень доходов и расходов, признаваемых в бухгалтерском и налоговом учете, устанавливается каждой организацией самостоятельно. Отметим, что действующими нормативными документами по бухгалтерскому учету подобный перечень доходов или расходов (статей затрат) не установлен, поскольку он зависит от отраслевых особенностей деятельности организации. В качестве ориентира при формировании такого перечня (при определенных ограничениях) могут быть использованы отраслевые методические рекомендации по составу затрат, например, Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденные Роскомторгом 20.04.1995 N 1-550/32-2.
     
     С точки зрения автора, единственным унифицированным перечнем доходов и расходов является классификация, установленная главой 25 НК РФ.
     

4.1. Расходы и убытки, формирующие постоянные налогооблагаемые разницы

     
     В соответствии с главой 25 НК РФ не все убытки, сложившиеся в бухгалтерском учете, признаются для целей налогообложения. К убыткам, не учитываемым для целей налогообложения, относятся:
     
     - убытки от безвозмездной передачи имущества, работ, услуг и имущественных прав;
     
     - убытки от уступки права требования до наступления срока платежа по договору сверх суммы процентов, исчисленных в соответствии со ст. 269 НК РФ;
     
     - убытки от уступки права требования финансовым агентом;
     
     - убытки от передачи имущества в качестве взноса в уставный капитал или по договору простого товарищества.
     
     Постоянной налогооблагаемой разницей является, в частности, убыток от деятельности обособленных подразделений, связанной с использованием обслуживающих производств и хозяйств, находящихся на балансе организации, не являющейся градообразующей.
     
     В соответствии со ст. 275.1 НК РФ такой убыток признается для целей налогообложения при соблюдении одновременно следующих условий:
     
     - стоимость услуг соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями;
     
     - расходы соответствуют расходам специализированных организаций;
     
     - условия оказания услуг соответствуют условиям специализированных организаций.
     
     При невыполнении хотя бы одного из перечисленных условий организация вправе перенести полученный убыток на срок не более 10 лет и направить на его погашение прибыль, полученную от осуществления указанных видов деятельности.
     
     Убыток, переносимый на будущее, является временной вычитаемой разницей. Сумма налога на сумму убытка формирует отложенный актив.
     
     Однако если организация не предполагает получить прибыль от указанной деятельности, то полученный убыток признается постоянной налогооблагаемой разницей.
     
     К расходам, не учитываемым для целей налогообложения, относятся расходы, признаваемые в бухгалтерском учете, но не учитываемые для целей налогообложения в соответствии со ст. 270 НК РФ.
     
     К таким расходам относятся:
     
     - расходы, признаваемые для целей налогообложения в пределах лимитов и нормативов:
     
     - командировочные в части суточных;
     
     - расходы на отдельные виды рекламы;
     
     - представительские расходы;
     
     - расходы на добровольное страхование работников и взносы на негосударственное пенсионное обеспечение;
     
     - проценты по заемным средствам;
     
     - расходы в виде сумм выплаченных подъемных сверх норм, предусмотренных законодательством;
     
     - расходы на компенсацию за использование личных автомобилей для служебных поездок;
     
     - расходы на замену бракованных и недостающих экземпляров периодических печатных изданий и потери в виде стоимости нереализованной продукции;
     
     - расходы, признаваемые в бухгалтерском учете, но не учитываемые полностью для целей налогообложения как прямо поименованные в ст. 270 НК РФ. К таким расходам, в частности, относятся:
     
     - суммы отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, кроме резервов, создаваемых профессиональными участниками ценных бумаг, осуществляющими дилерскую деятельность;
     
     - добровольные взносы на содержание общественных организаций, союзов, ассоциаций и др.;
     
     - отрицательная разница от переоценки ценных бумаг и драгоценных камней;
     
     - любые вознаграждения работникам, не предусмотренные трудовыми договорами (контрактами);
     
     - иные расходы, не отвечающие требованиям ст. 252 НК РФ (п. 49 ст. 270 НК РФ).
     
     Согласно ст. 252 НК РФ расходы признаются, если они документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.
     
     Для снижения налоговых рисков организация самостоятельно определяет, какие расходы, признаваемые в бухгалтерском учете, не будут учитываться для целей налогообложения.
     
     В целях исчисления постоянных разниц в соответствии с ПБУ 18/02 к рассмотрению принимаются только случаи, когда расходы признаются в бухгалтерском и не признаются в налоговом учете.
     
     Кроме того, следует иметь в виду, что существуют отдельные виды доходов и расходов, которые признаются в налоговом учете и не признаются в бухгалтерском.
     
     Так, активы, полученные организацией безвозмездно, учитываются в бухгалтерском учете в составе внереализационных доходов (п. 8 ПБУ 9/99). Такие активы принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости.
     
     В налоговом учете стоимость безвозмездно полученного имущества признается внереализационным доходом (п. 8 ст. 250 НК РФ).
     
     При безвозмездном получении имущества (работ, услуг) оценка доходов производится исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ. При этом она должна быть не ниже остаточной стоимости (по амортизируемому имуществу), определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ, или затрат на производство и приобретение (по иному имуществу, работам, услугам), отраженных у передающей стороны.
     
     Пример.
     
     Агентство по продаже авиабилетов безвозмездно доставляет билеты своим постоянным клиентам. В феврале 2005 года расходы агентства на бесплатную доставку авиабилетов для одного из клиентов составили 50 000 руб. Рыночная цена услуг по доставке авиабилетов - 40 000 руб. В акте о приеме-сдаче работ, подписанном сторонами, агентство указывает сумму затрат по оказанным услугам - 50 000 руб.
     
     Если по данным агентства, оказывающего услуги, затраты по безвозмездно полученным услугам больше рыночной стоимости услуг, в налоговом учете получателя должна быть учтена величина затрат (п. 8 ст. 250 НК РФ). Поэтому в бухгалтерском учете организации, которой были бесплатно доставлены авиабилеты, должен быть отражен внереализационный доход в размере 40 000 руб., а в налоговом учете - внереализационный доход в размере 50 000 руб.
     
     Следовательно, внереализационный доход в размере 10 000 руб. будет учитываться в налоговом учете и не будет учитываться в бухгалтерском.
     
     Примером возникновения расходов, признаваемых в налоговом учете и не признаваемых в бухгалтерском учете, может быть начисление амортизации на объекты, признаваемые амортизируемыми объектами в целях налогового учета и не признаваемые в целях бухгалтерского учета.
     
     В соответствии с п. 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.). Амортизация также не начисляется по объектам жилищного фонда, которые не учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности и по объектам основных средств некоммерческих организаций.
     
     Согласно ст. 256 НК РФ не подлежат амортизации следующие виды амортизируемого имущества:
     
     - объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;
     
     - продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота).
     
     Таким образом, например, объекты жилищного фонда не признаются амортизируемым имуществом в целях бухгалтерского учета при отсутствии аналогичных ограничений в НК РФ.
     
     В соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам), являются операционными доходами. Операционные доходы отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:
     
     Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т 91-1 "Прочие доходы" - на сумму причитающихся к получению дивидендов (за вычетом удержанного организацией, выплачивающей дивиденды, налога на прибыль).
     
     Дивиденды, подлежащие выплате учредителям, отражаются записью:
     
     Д-т 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" субсчет "Нераспределенная прибыль прошлых лет" К-т 75-2 "Расчеты по выплате доходов" - на сумму начисленных учредителям дивидендов.
     
     В бухгалтерском учете начисление дивидендов, подлежащих выплате учредителям, не признается ни доходом, ни расходом.
     
     Доходы от долевого участия в других организациях в целях налогового учета признаются внереализационными доходами (п. 1 ст. 250 НК РФ) и не подлежат обложению налогом на прибыль, если налог был удержан у источника выплаты.
     
     При выплате дивидендов участникам (учредителям) - резидентам Российской Федерации в соответствии с п. 2 ст. 275 НК РФ общая сумма налога определяется как произведение ставки налога, установленной подпунктом 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, и разницы между суммой дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками) в текущем налоговом периоде, уменьшенной на суммы дивидендов, подлежащих выплате налоговым агентом в соответствии с п. 3 настоящей статьи в текущем налоговом периоде, и суммой дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде, если данные суммы дивидендов ранее не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов. В случае если полученная разница отрицательна, обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится.
     
     Таким образом, при выплате дивидендов учредителям сумма начисленных дивидендов фактически признается доходом, а сумма дивидендов, полученных от долевого участия в других организациях, - расходом.
     
     Пример.
     
     Организация получила в 2005 году доход от долевого участия в других организациях в сумме 40 000 руб.
     
     По итогам работы за 2004 год общее собрание учредителей приняло решение направить прибыль на выплату дивидендов в сумме 10 000 руб.
     
     В бухгалтерском учете организации указанные операции отражаются следующим образом:
     
     Д-т 76 К-т 91 - 40 000 руб. - отражена сумма начисленных дивидендов от долевого участия в других организациях;
     
     Д-т 84 К-т 75 - 10 000 руб. - отражена сумма начисленных дивидендов, подлежащих выплате учредителям.
     
     В целях бухгалтерского учета сумма в размере 10 000 руб. не признается расходом, и бухгалтерская прибыль составит 40 000 руб.
     
     В целях налогового учета признаются:
     
     - внереализационный доход в размере 40 000 руб., не подлежащий налогообложению (налог удержан у источника выплаты);
     
     - доход, подлежащий налогообложению у налогового агента по ставке 6%, - 10 000 руб.;
     
     - расход, уменьшающий доход, - 40 000 руб.
     
     Таким образом, в налоговом учете прибыль составит - 30 000 руб., и обязанности по уплате налога у организации не возникает.
     
     Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, являются иллюстрацией того факта, что в ПБУ 18/02 не рассматриваются в качестве причин случаи, когда начисление налога на прибыль осуществляется внесистемно, без отражения фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета. Это касается, в частности, исполнения организацией-налогоплательщиком обязанностей налогового агента. Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, отражается организацией в бухгалтерском учете с учетом обязательств по уплате налога в качестве налогового агента без начисления какого-либо дохода или расхода. Поскольку данный факт ПБУ 18/02 не учитывается, следует иметь в виду, что в этом случае налог на прибыль, исчисленный на основании данных бухгалтерского учета с учетом постоянных и временных разниц, не будет соответствовать налогу на прибыль, исчисленному по данным налогового учета.
     
     Постоянная разница рассчитывается как разность бухгалтерского дохода (расхода) и налогового дохода (расхода). В общем случае бухгалтерский доход (расход) больше налогового дохода (расхода), следовательно, постоянная разница является положительной величиной. Возникновение отрицательной разницы ПБУ 18/02 не предусмотрено.
     
     Принимается следующая классификация доходов и расходов по статьям для целей бухгалтерского и налогового учета:
     
     - доходы, признаваемые для целей бухгалтерского и налогового учета:
     
     - доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;
     
     - внереализационные доходы.
     
     Состав внереализационных доходов определен ст. 250 НК РФ;
     
     - расходы, признаваемые для целей бухгалтерского и налогового учета:
     
     - материальные расходы;
     
     - амортизация;
     
     - расходы на оплату труда;
     
     - прочие расходы;
     
     - внереализационные расходы.
     
     Элементный состав указанных групп расходов определяется в соответствии со ст. 254, 255, 256, 264, 265 НК РФ.
     
     Состав расходов по статье "амортизация" детализируется по видам основных средств, входящих в Классификацию основных средств. Доходы и расходы, однотипные по фактическому содержанию, могут учитываться в составе различных статей доходов и расходов в соответствии с перечнем, принятым организацией для целей бухгалтерского и налогового учета.
     
     Пример.
     
     Организация приобрела в 2006 году объект внеоборотных активов стоимостью 40 000 руб.
     
     Для целей бухгалтерского учета в соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 объекты стоимостью в пределах лимита, установленного учетной политикой организации, но не более 20 000 руб. за единицу списываются в составе материально-производственных запасов.
     
     Для целей налогового учета в соответствии со ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.
     
     В бухгалтерском учете расходы на приобретение внеоборотных активов включаются в состав материальных расходов, в налоговом учитываются по статье "амортизация".
     
     Пример.
     
     Организация зарегистрировала владение "ноу-хау".
     
     Для целей бухгалтерского учета исключительное право на фирменное наименование, владение "ноу-хау" в состав нематериальных активов согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденному приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, не включаются.
     
     Для целей налогового учета в соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ исключительное право на фирменное наименование, владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта относятся к нематериальным активам.
     
     В бухгалтерском учете указанные расходы включаются в состав прочих расходов, в налоговом учете учитываются по статье "амортизация".
     
     Если бы организацией был принят единый перечень доходов и расходов в зависимости от их фактического содержания, сформированный на основе сопоставления классификации, предусмотренной НК РФ, и классификации, предусмотренной законодательством о бухгалтерском учете, то никаких разниц в рассматриваемых примерах не возникало бы.
     
     Следует также учитывать, что нормированию подлежат только расходы, признаваемые для целей налогового учета. В бухгалтерском учете расходы не нормируются и признаются в полной сумме. Доходы признаются полностью как для целей налогового, так и для целей бухгалтерского учета.
     
     В качестве нормативов для определения расходов, признаваемых в целях налогового учета, применяются нормативы, установленные главой 25 НК РФ.
     

4.2. Классификация постоянных разниц

     
     Классификация постоянных разниц обусловлена различными причинами их возникновения. Если постоянная разница равна величине бухгалтерского дохода или расхода, который не входит в принятый организацией перечень налоговых доходов и расходов, причиной ее возникновения является несоответствие доходов и расходов, признаваемых в целях бухгалтерского и налогового учета. В общем случае налоговые доходы и налоговые расходы являются составной частью бухгалтерских доходов и расходов.
     
     Амортизация основных средств, переданных в безвозмездное пользование. В соответствии с ПБУ 6/01 начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта со счетов бухгалтерского учета. Следовательно, по объектам основных средств, переданным в безвозмездное пользование, амортизация начисляется в общеустановленном порядке.
     
     В соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества в целях главы 25 НК РФ исключаются основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование.
     
     В данном случае постоянные разницы возникают только в отношении той части бухгалтерских расходов, которые совпадают с налоговыми расходами. Часть таких расходов признается в целях исчисления налога на прибыль в определенном размере, установленном в качестве норматива главой 25 НК РФ.
     
     Представительские расходы. В целях бухгалтерского учета данный вид расходов принимается без ограничений.
     
     В целях налогового учета согласно п. 2 ст. 264 НК РФ представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.
     
     Амортизация основных средств после их переоценки. В соответствии с п. 14 ПБУ 6/01 стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и ПБУ 6/01.
     
     Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. После проведения переоценки, например, в сторону увеличения, сумма ежегодной амортизации, признаваемой расходом в целях бухгалтерского учета, увеличивается.
     

     В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ при проведении налогоплательщиком в последующих отчетных (налоговых) периодах после вступления в силу главы 25 НК РФ переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для целей налогообложения в соответствии с главой 25 НК РФ.
     
     Постоянные разницы, образующиеся по доходам
     
     Постоянные разницы возникают в следующих случаях:
     
     - при признании в налоговом учете дохода - в связи с различной оценкой безвозмездно полученного имущества:
     
     - в бухгалтерском учете имущество, полученное безвозмездно, оценивается исходя из рыночных цен на дату оприходования;
     
     - в налоговом учете доходы в виде безвозмездно полученного имущества признаются внереализационными доходами (п. 8 ст. 250 НК РФ).
     
     При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена документально.
     
     Вышеуказанные постоянные разницы подлежат включению в расчет налоговой базы по налогу на прибыль текущего периода и формируют в бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство (Д-т 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" К-т 68);
     
     - при признании в бухгалтерском учете дохода в случае, если доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде, не являются доходами для целей налогообложения:
     
     - в бухгалтерском учете указанные доходы признаются прочими доходами;
     
     - в налоговом учете указанные доходы не признаются (например, суммы кредиторской задолженности перед бюджетом, списанные или уменьшенные по решению Правительства РФ);
     
     - при признании в бухгалтерском учете доходов в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:
     

     - от организации, если уставный капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;
     
     - от организации, если уставный капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;
     
     - от физического лица, если уставный капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица;
     
     - в бухгалтерском учете указанные доходы учитываются как доходы будущих периодов;
     
     - в налоговом учете указанные доходы не признаются (подпункт 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).
     
     Все прочие виды безвозмездно полученного имущества признаются в налоговом учете в полной сумме и учитываются в составе внереализационных доходов.
     
     Полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня получения указанного имущества (за исключением денежных средств) оно не передается третьим лицам;
     
     - при получении дохода в виде средств из бюджета на безвозмездной основе, в том числе на покрытие убытков от применения государственных регулируемых цен (сумма разницы по дотируемому виду деятельности):
     
     - в бухгалтерском учете средства бюджетного финансирования учитываются в составе прочих доходов;
     
     - в налоговом учете указанные доходы не признаются (п. 2 ст. 251 НК РФ).
     
     Постоянные разницы, образующиеся по расходам
     
     Постоянные разницы возникают в следующих случаях:
     
     - при формировании расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров:
     
     - в бухгалтерском учете указанные расходы признаются в полной сумме;
     
     - в налоговом учете указанные расходы не признаются (п. 21 ст. 270 НК РФ);
     
     - при формировании расходов в виде суммы материальной помощи работникам:
     
     - в бухгалтерском учете указанные расходы признаются в полной сумме;
     
     - в налоговом учете указанные расходы не признаются (ст. 270 НК РФ);
     
     - при формировании расходов в виде оплаты дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей:
     

     - в бухгалтерском учете указанные расходы признаются в полной сумме;
     
     - в налоговом учете указанные расходы не признаются (ст. 270 НК РФ);
     
     - при формировании расходов в виде компенсаций в связи с повышением цен, производимых сверх индексации доходов по решению Правительства РФ, компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно (за исключением спецпитания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных законодательством, и за исключением, когда бесплатное (льготное) питание предусмотрено трудовыми и (или) коллективными договорами);
     
     - в бухгалтерском учете указанные расходы признаются в полной сумме;
     
     - в налоговом учете указанные расходы не признаются (ст. 270 НК РФ);
     
     - при формировании расходов в виде затрат на оплату путевок на лечение, отдых, экскурсий, путешествий, занятий в спорт-секциях, клубах, посещений культурно-зрелищных или спортивных мероприятий, на подписку, не относящуюся к подписке на литературу, используемую в производственных целях, на оплату товаров для личного потребления работников и другие расходы, произведенные в пользу работников:
     
     - в бухгалтерском учете указанные затраты признаются в полной сумме в составе внереализационных расходов;
     
     - в налоговом учете указанные расходы не признаются (ст. 270 НК РФ);
     
     - при формировании расходов в виде затрат на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, спецмаршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу особенностей производства, и за исключением расходов на оплату проезда к месту работы и обратно, предусмотренных трудовыми и (или) коллективными договорами:
     
     - в бухгалтерском учете указанные расходы признаются в полной сумме в составе внереализационных расходов;
     
     - в налоговом учете указанные расходы не признаются (ст. 270 НК РФ);
     
     - при формировании иных расходов, произведенных в оплату нужд социального характера, которые определяются личной потребностью работника, кроме указанных в трудовом договоре:
     

     - в бухгалтерском учете указанные расходы признаются в полной сумме в составе внереализационных расходов;
     
     - в налоговом учете указанные расходы не признаются (ст. 252 НК РФ);
     
     - при формировании расходов в виде стоимости безвозмездно переданного другим лицам имущества и затрат, связанных с данной передачей:
     
     - в бухгалтерском учете стоимость переданного имущества признается расходом, а убыток от передачи отражается на счете учета финансовых результатов;
     
     - в налоговом учете стоимость переданного имущества не признается расходом, убыток от безвозмездной передачи амортизируемого имущества не учитывается для целей налогообложения (п. 16 ст. 270 НК РФ);
     
     - при формировании расходов на осуществление безрезультатных работ на освоение природных ресурсов, указанных в п. 5 ст. 261 НК РФ:
     
     - в бухгалтерском учете указанные расходы признаются в сумме фактических затрат;
     
     - в налоговом учете указанные расходы не признаются (п. 5 ст. 261 НК РФ);
     
     - при формировании расходов в виде взносов на добровольное страхование, не указанных в ст. 263 НК РФ:
     
     - в бухгалтерском учете указанные расходы признаются в сумме фактических затрат;
     
     - в налоговом учете указанные расходы не признаются (ст. 263 НК РФ);
     
     - при формировании расходов на подготовку (переподготовку) кадров, связанных с организацией развлечения, отдыха или лечения, а также расходов, связанных с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг, с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования:
     
     - в бухгалтерском учете указанные расходы признаются в сумме фактических затрат и отражаются в составе внереализационных расходов;
     
     - в налоговом учете указанные расходы не признаются (п. 3 ст. 263 НК РФ);
     
     - при формировании расходов прошлых лет, выявленных в отчетном (налоговом) периоде, которые не являются расходами для целей налогообложения:
     
     - в бухгалтерском учете указанные расходы признаются в сумме фактических затрат и отражаются в составе внереализационных расходов;
     

     - в налоговом учете указанные расходы не признаются (ст. 252, 270 НК РФ);
     
     - при формировании расходов в части полученных средств из бюджета на безвозмездной основе (полученные средства не являются выручкой):
     
     - в бухгалтерском учете указанные расходы признаются;
     
     - в налоговом учете указанные расходы не признаются (п. 2 ст. 251 НК РФ);
     
     - при формировании расходов в виде сумм НДС, не подлежащих вычету или учету в качестве расходов, в соответствии с порядком, определенным главой 25 НК РФ:
     
     - в бухгалтерском учете указанные расходы признаются внереализационными расходами;
     
     - в налоговом учете указанные расходы не признаются (ст. 170 НК РФ);
     
     - при формировании иных расходов, не соответствующих критериям, указанным в ст. 252 НК РФ:
     
     - в бухгалтерском учете указанные расходы признаются в сумме фактических затрат и отражаются в составе внереализационных расходов;
     
     - в налоговом учете указанные расходы не признаются (п. 49 ст. 270 НК РФ).
     
     Постоянные разницы, образующиеся по нормируемым расходам
     
     В составе постоянных разниц учитывается сумма превышения фактического расхода, сформированного по правилам бухгалтерского учета, над величиной норматива, установленного налоговым законодательством.
     
     Постоянные разницы возникают в следующих случаях:
     
     - при формировании расходов в виде взносов на долгосрочное страхование жизни работников, обязательное пенсионное страхование и (или) негосударственное пенсионное обеспечение:
     
     - в бухгалтерском учете указанные расходы принимаются в сумме фактических затрат;
     
     - в налоговом учете принимается не более 12% от суммы расходов на оплату труда (ст. 255 НК РФ);
     
     - при формировании расходов в виде взносов на добровольное личное страхование сотрудников, предусматривающее оплату медицинских расходов:
     
     - в бухгалтерском учете указанные расходы принимаются в сумме фактических затрат;
     
     - в налоговом учете принимается не более 3% от суммы расходов на оплату труда (ст. 255 НК РФ);
     
     - при формировании расходов в виде отчислений на добровольное личное страхование сотрудника на случай смерти или утраты трудоспособности в связи с исполнением служебных обязанностей:
     

     - в бухгалтерском учете указанные расходы принимаются в сумме фактических затрат;
     
     - в налоговом учете указанные расходы принимаются в сумме не более 10 тыс. руб. в год на одного застрахованного работника (ст. 255 НК РФ);
     
     - при формировании расходов в виде отчислений на научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки, осуществленных в форме отчислений на формирование Фонда технологического развития и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских разработок, по перечню, утверждаемому Правительством РФ:
     
     - в бухгалтерском учете указанные расходы принимаются в сумме фактических затрат;
     
     - в налоговом учете указанные расходы принимаются в пределах 0,5% доходов (валовой выручки) (п. 3 ст. 262 НК РФ);
     
     - при формировании расходов на выплату суточных по служебным командировкам:
     
     - в бухгалтерском учете указанные расходы принимаются в сумме фактических затрат в соответствии с коллективным договором:
     
     - в налоговом учете указанные расходы признаются в пределах, установленных постановлением Правительства РФ (подпункт 12 п. 1 ст. 264 НК РФ);
     
     - при формировании расходов в виде компенсации за использование личного легкового транспорта для служебных целей:
     
     - в бухгалтерском учете указанные расходы принимаются в сумме фактических затрат;
     
     - в налоговом учете указанные расходы признаются в пределах норматива, установленного законодательством Российской Федерации (п. 1 ст. 264 НК РФ);
     
     - при формировании расходов в виде выплаченных подъемных:
     
     - в бухгалтерском учете указанные расходы признаются в сумме фактических затрат;
     
     - в налоговом учете указанные расходы признаются в пределах норм, установленных законодательством Российской Федерации (п. 1 ст. 264 НК РФ);
     
     - при формировании расходов в виде затрат на оплату услуг государственного (частного) нотариуса за оформление документов:
     
     - в бухгалтерском учете указанные расходы признаются в сумме фактических затрат;
     
     - в налоговом учете указанные расходы признаются в пределах утвержденных тарифов (п. 1 ст. 264 НК РФ);
     

     - при формировании расходов в виде представительских расходов (расходов, связанных с проведением официального приема представителей (участников), их транспортным обеспечением, посещением культурно-зрелищных мероприятий, буфетным обслуживанием во время переговоров и мероприятий культурной программы, оплатой услуг переводчиков, не состоящих в штате организации):
     
     - в бухгалтерском учете указанные расходы учитываются в полной сумме;
     
     - в налоговом учете признается не более 4% от расходов на оплату труда.
     
     В налоговом учете к представительским расходам не относят расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики (лечения) заболеваний (п. 1 ст. 264 НК РФ).
     
     В состав представительских расходов не включаются расходы, связанные с посещением культурно-зрелищных мероприятий;
     
     - при формировании расходов градообразующих организаций на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы и т.д.:
     
     - в бухгалтерском учете указанные расходы признаются в сумме фактических затрат;
     
     - в налоговом учете указанные расходы учитываются в пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденных органами местного самоуправления, а при их отсутствии - в порядке, предусмотренном для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам (ст. 275.1 НК РФ);
     
     - при формировании расходов на приобретение призов для победителей и на прочие виды рекламы, не упомянутые в ст. 264 НК РФ:
     
     - в бухгалтерском учете указанные расходы признаются в сумме фактических затрат;
     
     - в налоговом учете указанные расходы признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой согласно ст. 249 НК РФ (п. 4 ст. 264 НК РФ);
     
     - при формировании расходов на содержание вахтовых поселков, включая все объекты жилищно-коммунального и социально-бытового назначения;
     
     - в бухгалтерском учете указанные расходы признаются в сумме фактических затрат;
     
     - в налоговом учете указанные расходы признаются в пределах нормативов на содержание аналогичных объектов и служб, утвержденных органом местного самоуправления (п. 1 ст. 264 НК РФ);
     

     - при формировании расходов в виде процентов по заемным средствам, превышающих предельный уровень, рассчитанный согласно п. 1, 2 ст. 269 НК РФ :
     
     - в бухгалтерском учете указанные расходы признаются в сумме фактических затрат;
     
     - в налоговом учете указанные расходы признаются в пределах норматива (п. 1 ст. 264 НК РФ).
     
     В случае включения в бухгалтерском учете в стоимость имущества суммы процентов, с том числе сверх установленных нормативов, в учете фиксируют два вида разниц: в части сверхнормативных процентов - постоянную разницу, в части нормируемых процентов - временную разницу;
     
     - при формировании расходов в виде убытков по сделке уступки права требования третьим лицам до наступления срока платежа:
     
     - в бухгалтерском учете убыток признается полностью;
     
     - в налоговом учете размер убытка не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг) (ст. 269, 279 НК РФ);
     
     - при формировании расходов в виде отчислений в резервы по сомнительным долгам:
     
     - в бухгалтерском учете сумма резерва признается в сумме фактических затрат (резерв формируют только в отношении дебиторской задолженности по реализованным товарам (работам, услугам));
     
     - в налоговом учете указанные расходы признаются в размере не более 10% суммы выручки, определяемой в соответствии с положениями главы 25 НК РФ (п. 3 ст. 266 НК РФ).
     
     Указанные постоянные разницы подлежат исключению из расчета налоговой базы по налогу на прибыль текущего и последующих отчетных периодов и формируют в бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство.
     
     Постоянное налоговое обязательство приводит к увеличению налоговых платежей в отчетном периоде (Д-т 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" К-т 68).
     
     Необходимо выделять разницы, которые приводят к увеличению размера налоговой базы по налогу на прибыль по сравнению с выявленным в бухгалтерском учете финансовым результатом.
     
     Отдельно учитываются нормируемые расходы, размер которых для целей налогового учета определяется по окончании отчетного периода (представительские расходы и расходы на рекламу).
     

     В течение отчетного периода организация обобщает данные о суммах нормируемых расходов. По окончании отчетного периода сумма представительских расходов (расходов на рекламу), учтенная при формировании финансового результата, сравнивается с суммой расходов, которая может быть признана в отчетном периоде для целей налогообложения с учетом установленных нормативов.
     
     Пример.
     
     По данным бухгалтерского учета в отчетном периоде сумма расходов на рекламу, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли, составляет 42 000 руб. В налоговом учете в отчетном периоде признана сумма расходов на рекламу в размере 30 000 руб., в том числе подлежащих нормированию - 20 000 руб. Общая сумма выручки - 900 000 руб.
     
     При отражении расчетов по налогу на прибыль в бухгалтерском учете производится сравнение суммы расходов на рекламу, участвующей в формировании финансового результата отчетного периода, с суммой расходов на рекламу, принимаемых в уменьшение налоговой базы.
     
     По данным бухгалтерского учета сумма расходов на рекламу составляет 42 000 руб.
     
     Для целей налогообложения в соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ организация вправе учесть расходы в сумме 29 000 руб. (20 000 руб. + (900 000 руб. х 1%)).
     
     Таким образом, расходы в бухгалтерском и налоговом учете оцениваются в разных суммах.
     
     В результате возникает постоянная разница в размере 13 000 руб. (42 000 руб. - 29 000 руб.).
     
     Поскольку размер налоговой базы по налогу на прибыль при прочих равных условиях и с учетом данной операции будет больше, чем величина финансового результата, выявленного в бухгалтерском учете, формируется постоянное налоговое обязательство в размере 3120 руб. (13 000 руб. х 24%).
     
     В бухгалтерском учете производится запись:
     
     Д-т 99 К-т 68 - 3120 руб. - отражена корректировка суммы налога на прибыль, исчисленной от величины бухгалтерской прибыли, на сумму постоянного налогового обязательства.
     
     Возникающая разница признается постоянной как по итогам отчетного, так и по итогам налогового периода. При этом в каждом последующем отчетном периоде вплоть до окончания налогового периода величину разницы представительских расходов и расходов на рекламу необходимо корректировать путем увеличения постоянных разниц (формирования дополнительной суммы постоянного налогового обязательства) или уменьшения учтенной в предыдущий отчетной период разницы (сторнирования суммы постоянного налогового обязательства).
     
     Предположим, что по итогам следующего отчетного периода (квартала) соотношение сумм изменилось. В бухгалтерском учете в течение квартала сумма расходов на рекламу увеличилась на 5000 руб. Для целей налогообложения сумма признанных расходов составила 5000 руб. (расходы подлежат нормированию). Сумма выручки за квартал - 2 200 000 руб.
     

     В бухгалтерском учете за два отчетных периода сумма расходов на рекламу составила 47 000 руб. (42 000 руб. + 5000 руб.).
     
     Для целей налогообложения сумма расходов на рекламу составляет 41 000 руб. (10 000 руб. + (900 000 руб. + 2 200 000 руб.) х 1%).
     
     Таким образом, операция по уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль на сумму нормируемых расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения оценивается в разной сумме. Возникающая разница в размере 6000 руб. (47 000 руб. - 41 000 руб.) является постоянной.
     
     В связи с тем что по итогам квартала в составе постоянных разниц уже была учтена сумма 13 000 руб., ее следует уменьшить на 5000 руб.
     
     По итогам двух отчетных периодов сумма прибыли, подлежащей налогообложению, при прочих равных условиях будет больше, чем величина финансового результата, выявленного в бухгалтерском учете. По итогам двух отчетных периодов формируется постоянное налоговое обязательство в размере 1920 руб. ((13 000 руб. - 5000 руб.) х 24%).
     
     Излишне начисленную сумму необходимо сторнировать:
     
     Д-т 99 К-т 68 - сторно 1200 руб. (3120 руб. - 1920 руб.) - отражено уточнение начисленной корректировки суммы налога на прибыль, исчисленной от величины бухгалтерской прибыли, на фактически сложившуюся по итогам двух отчетных периодов величину постоянного налогового обязательства.
     
     При осуществлении операций по безвозмездной передаче имущества (товаров, работ, услуг) возникают постоянные налоговые обязательства.
     
     Пример.
     
     Организация безвозмездно передает другой организации материалы, балансовая стоимость которых составляет 15 000 руб.
     
     В бухгалтерском учете при формировании финансовых результатов отчетного периода балансовая стоимость материалов в размере 15 000 руб. учитывается в составе внереализационных расходов.
     
     Расходы, связанные с безвозмездной передачей имущества, для целей налогообложения не учитываются (п. 16 ст. 270 НК РФ), следовательно, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль стоимость безвозмездно передаваемых материалов не уменьшает ее.
     
     Происходит различная оценка безвозмездной передачи имущества в бухгалтерском и налоговом учете. Возникающая разница в размере 15 000 руб. (15 000 руб. - 0 руб.) является постоянной.
     

     Поскольку размер налоговой базы по налогу на прибыль при прочих равных условиях и с учетом данной операции будет больше, чем величина финансового результата, выявленного в бухгалтерском учете, формируется постоянное налоговое обязательство в размере 3600 руб. (15 000 руб. х 24%).
     
     По окончании отчетного периода определяется сумма условного дохода по налогу на прибыль:
     
     (-15 000 руб.) х 24% = -3600 руб.
     
     В бухгалтерском учете оформляется запись:
     
     Д-т 99 К-т 68 - (-3600) руб.
     
     или
     
     Д-т 68 К-т 99 - 3600 руб.
     
     Далее определяется сумма постоянного налогового обязательства: 15 000 руб. х 24% = 3600 руб.
     
     В бухгалтерском учете производится запись:
     
     Д-т 99 К-т 68 - 3600 руб. - отражена сумма постоянного налогового обязательства.
     
     Сумма текущего расхода по налогу на прибыль составит значение, равное нулю.
     
     Нулевое сальдо по счету 68 на конец отчетного периода в бухгалтерском учете достигается путем корректировки условного дохода по налогу на прибыль на сумму постоянного налогового обязательства.
     
     Налоговая оценка передаваемого безвозмездно имущества не влияет на порядок отражения в бухгалтерском учете расчетов с бюджетом по налогу на прибыль.
     
     При получении доходов постоянные налоговые обязательства возникают в случаях, если сумма дохода в целях налогообложения учитывается в большей сумме, чем в бухгалтерском учете, например, при безвозмездной передаче работ, услуг.
     
     Пример.
     
     Организация получает от другой организации транспортные услуги на безвозмездной основе. Рыночная цена услуги - 25 000 руб.
     
     В соответствии с п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, в бухгалтерском учете операция по безвозмездной передаче работ, услуг в формировании финансовых результатов отчетного периода расходами не признается.
     
     Поскольку сумма оценки безвозмездно полученных услуг в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ подлежит учету при формировании налоговой базы по рыночной стоимости, то при исчислении налога на прибыль в составе доходов отражается сумма 25 000 руб.
     
     Таким образом, безвозмездно полученные услуги в бухгалтерском и налоговом учете оцениваются по-разному. Возникающая разница в размере 25 000 руб. (0 руб. - 25 000 руб.) является постоянной.
     

     Поскольку сумма подлежащей налогообложению прибыли при прочих равных условиях с учетом данной операции будет больше, чем величина финансового результата, выявленного в бухгалтерском учете, формируется сумма постоянного налогового обязательства в размере 6000 руб. (25 000 руб. х 24%).
     
     По окончании отчетного периода:
     
     - определяется сумма условного расхода по налогу на прибыль:
     
     0 руб. х 24% = 0 руб.;
     
     - определяется сумма постоянного налогового обязательства:
     
     25 000 руб. х 24% = 6000 руб.
     
     В бухгалтерском учете производится запись:
     
     Д-т 99 К-т 68 - 6000 руб. - отражена сумма постоянного налогового обязательства.
     
     В декларации по налогу на прибыль следует указать сумму текущего налога на прибыль в размере 6000 руб. (25 000 руб. х 24%, где 25 000 руб. - размер налогооблагаемой прибыли).
     
     Сумма текущего налога на прибыль в бухгалтерском учете соответствует итоговому сальдо по кредиту счета 68 и отражается в виде суммы постоянного налогового обязательства.
     
     При получении доходов постоянные отрицательные разницы возникают в случаях, если сумма дохода для целей налогового учета учитывается в меньшей сумме, чем в бухгалтерском учете.
     
     В случае получения денежных средств, которые передаются безвозмездно от головной (дочерней) организации при условии, что вклад в уставный (складочный) капитал получающей стороны состоит из вклада (доли) передающей организации более чем на 50%, возникает постоянный налоговый актив.
     
     Пример.
     
     Организация получает от дочерней организации, вклад в уставный капитал которой составляет 51%, денежные средства в размере 20 000 руб.
     
     В бухгалтерском учете получение от дочерней организации денежных средств в размере 20 000 руб. учитывается в составе внереализационных доходов как сумма поступлений (средств) на безвозмездной основе.
     
     Суммы, полученные безвозмездно на вышеуказанных условиях в соответствии с подпунктом 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, в составе доходов для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются.
     
     В результате различной оценки безвозмездно полученных услуг в бухгалтерском и налоговом учете возникает постоянная разница в размере 20 000 руб. (20 000 руб. - 0 руб.).
     

     Поскольку сумма подлежащей налогообложению прибыли при прочих равных условиях с учетом данной операции будет меньше, чем величина финансового результата, выявленного в бухгалтерском учете, сумма 20 000 руб. подлежит учету в составе постоянной отрицательной разницы с формированием постоянного налогового актива в размере 4800 руб. (20 000 руб. х 24%).
     
     При этом величина бухгалтерской прибыли составляет 50 000 руб. (доходы - 150 000 руб., в том числе 20 000 руб. - сумма безвозмездно полученных средств, расходы - 100 000 руб.).
     
     По окончании отчетного периода:
     
     - определяется сумма условного расхода по налогу на прибыль:
     
     50 000 руб. х 24% = 12 000 руб.
     
     В бухгалтерском учете производится запись:
     
     Д-т 99 К-т 68 - 12 000 руб.;
     
     - определяется сумма постоянного налогового актива:
     
     20 000 руб. х 24% = 4800 руб.
     
     В бухгалтерском учет оформляется запись:
     
     Д-т 99 К-т 68 - (-4800) руб.
     
     или
     
     Д-т 68 К-т 99 - 4800 руб.
     
     В декларации по налогу на прибыль следует указать сумму текущего налога на прибыль в размере 7200 руб. (30 000 руб. х 24%, где 30 000 руб. - размер налогооблагаемой прибыли (150 000 руб. - 20 000 руб. - 100 000 руб.)).
     
     В случае безвозмездного получения имущества от головной (дочерней) организации при условии, что вклад в уставный (складочный) капитал получающей стороны состоит из вклада (доли) передающей организации (физического лица) более чем на 50%, возникают постоянный налоговый актив и постоянное налоговое обязательство.
     
     Пример.
     
     Организация получает от учредителя, вклад в уставный капитал которого составляет 51%, материалы рыночной стоимостью 60 000 руб.
     
     В отчетном периоде получение материалов учитывается на счете учета доходов будущих периодов и не влияет на финансовый результат деятельности организации, выявляемый в бухгалтерском учете.
     
     Суммы, полученные безвозмездно на вышеуказанных условиях в соответствии с подпунктом 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, в составе доходов для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются.
     
     Таким образом, операция получения материалов в бухгалтерском и налоговом учете оценивается одинаково. Корректировка размера налога на прибыль, исчисленного от бухгалтерской прибыли, не производится.
     

     В бухгалтерском учете получение от учредителя материалов учитывается в составе внереализационных доходов в сумме, сформированной исходя из их рыночной стоимости в размере 20 000 руб.
     
     Для целей налогового учет стоимость полученных от учредителя материалов не оценивается.
     
     В результате различной оценки безвозмездно полученных материалов в бухгалтерском учете и налоговом учете возникает постоянная разница в размере 60 000 руб. (60 000 руб. - 0 руб.).
     
     Поскольку сумма подлежащей налогообложению прибыли при прочих равных условиях с учетом данной операции будет меньше, чем величина финансового результата, выявленного в бухгалтерском учете, формируется постоянный налоговой актив в размере 14 400 руб. (60 000 руб. х 24%).
     
     Одновременно может возникнуть разница при признании в бухгалтерском и налоговом учете суммы расходов в отношении стоимости таких материальных ценностей.
     
     Допустим, что продукция, выпущенная с использованием всего количества полученных безвозмездно материалов, реализована в этом же отчетном периоде. При этом списание материалов производится по фактической стоимости.
     
     В бухгалтерском учете реализация продукции в формировании финансовых результатов отчетного периода учитывается в сумме, сформированной исходя из рыночной стоимости материалов, то есть 60 000 руб.
     
     Для целей налогового учета суммы полученных безвозмездно материалов в составе расходов не учитываются, поскольку у организации отсутствуют затраты, связанные с приобретением таких материалов.
     
     В результате различной оценки материалов в бухгалтерском и налоговом учете возникает постоянная разница в размере 60 000 руб. (60 000 руб. - 0 руб.).
     
     Поскольку сумма подлежащей налогообложению прибыли при прочих равных условиях с учетом данной операции будет больше, чем величина финансового результата, выявленного в бухгалтерском учете, формируется постоянное налоговое обязательство в размере 14 400 руб. (60 000 руб. х 24%).
     
     Сумма исчисленной бухгалтерской прибыли составляет 30 000 руб. (доходы - 330 000 руб., в том числе сумма признанных в этом периоде доходов будущих периодов - 60 000 руб., расходы без учета стоимости безвозмездно полученных материалов - 240 000 руб., стоимость безвозмездно полученных материалов - 60 000 руб.).
     
     По окончании отчетного периода:
     

     - определяется сумма условного расхода по налогу на прибыль:
     
     30 000 руб. х 24% = 7200 руб.
     
     В бухгалтерском учете производится запись:
     
     Д-т 99 К-т 68 - 7200 руб.;
     
     - определяется сумма постоянного налогового актива:
     
     60 000 руб. х 24% = 14 400 руб.
     
     В бухгалтерском учете производится запись:
     
     Д-т 68 К-т 99 - 14 400 руб.
     
     или
     
     Д-т 99 К-т 68 - (-14 400 руб.);
     
     - определяется сумма постоянного налогового обязательства:
     
     60 000 руб. х 24% = 14 400 руб.
     
     В бухгалтерском учете производится запись:
     
     Д-т 68 К-т 99 - 14 400 руб.
     
     В декларации по налогу на прибыль следует указать сумму текущего налога на прибыль в размере 7200 руб. (30 000 руб. х 24%), где 30 000 руб. - размер налогооблагаемой прибыли (330 000 руб. - 60 000 руб. - 240 000 руб.).
     
     Постоянные разницы возникают также при формировании стоимости имущества, полученного по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, например, при получении амортизируемого имущества в обмен на товары, работы, услуги.
     
     В бухгалтерском учете первоначальная стоимость такого имущества устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных ценностей или по которой приобретаются аналогичные ценности (п. 11 ПБУ 6/01, ПБУ 14/2000).
     
     В налоговом учете стоимость формируется в общем порядке с учетом положений ст. 40 НК РФ.
     
     

5. Временные разницы

     
     Согласно п. 8 ПБУ 18/02 временные разницы - это доходы и расходы организации, которые принимаются и в целях бухгалтерского, и в целях налогового учета, однако момент их признания и оценка в момент признания не совпадают.
     
     В отличие от определения постоянных разниц определение понятия "временные разницы" не противоречит п. 3 ПБУ 18/02.
     
     Основным отличием временных разниц от постоянных является тот факт, что временные разницы могут возникнуть только в отношении доходов или расходов, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) и включаются в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
     

5.1. Расходы, формирующие финансовый результат отчетного периода

     
     Расходы, формирующие финансовый результат отчетного периода, являются существенными с точки зрения образования временных разниц. Дело в том, что на практике при расчете временных разниц организации обязательно столкнутся с тем, что не все расходы, признанные в отчетном периоде, будут формировать финансовый результат. Поэтому даже если по таким расходам возможно образование временных разниц, они не обязательно возникнут в данном отчетном периоде.
     
     Например, у организации, применяющей разные способы начисления амортизации основных средств для целей бухгалтерского учета и налогообложения, несомненно, возникнут разницы по статье "амортизация". Однако если организация имеет незавершенное производство, остатки готовой продукции, а также отгруженную, но не реализованную продукцию, то временными эти разницы станут не обязательно в том отчетном периоде, в котором начислена амортизация.     
     
     Пример.
     
     Организация применяет различные способы исчисления амортизации основных средств для целей бухгалтерского и налогового учета. Она имеет незавершенное производство, остатки готовой продукции, а также отгруженную, но не реализованную продукцию.
     
     В первом отчетном периоде:
     

Операция

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

Начислена амортизация

10 000 руб.

20 000 руб.

Доля начисленной суммы, оставшейся в составе стоимости незавершенного производства

600 руб.

400 руб.

Отнесено на готовую продукцию

9400 руб. (10 000 руб. - 600 руб.)

19 600 руб. (20 000 руб. - 400 руб.)

Доля начисленной суммы, оставшейся в составе стоимости готовой продукции

100 руб.

50 руб.

Списано на отгруженную продукцию

9300 руб. (9400 руб. - 100 руб.)

19 550 руб. (19 600 руб. - 50 руб.)

Доля начисленной суммы, оставшейся в составе стоимости отгруженной, но не реализованной продукции

100 руб.

50 руб.

Списано на реализованную продукцию

9200 руб. (9300 руб. - 100 руб.)

19 500 руб. (19 550 руб. - 50 руб.)

Сумма амортизации, признанной в составе расходов

9200 руб. (10 000 руб. - 600 руб. - 100 руб. - 100 руб.)

19 500 руб. (20 000 руб. - 400 руб. - 50 руб. - 50 руб.)

Временная разница

10 300 руб.


 

     
     Во втором отчетном периоде:
     

Операция

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

Начислена амортизация

10 000 руб.

20 000 руб.

Доля начисленной суммы, оставшейся в составе стоимости незавершенного производства

1000 руб.

600 руб.

Списано на готовую продукцию

9600 руб. (10 000 руб. + 600 руб. - 1000 руб.)

19 800 руб. (20 000 руб. + 400 руб. - 600 руб.)

Доля начисленной суммы, оставшейся в составе стоимости готовой продукции

300 руб.

150 руб.

Списано на отгруженную продукцию

9400 руб. (9600 руб. + 100 руб. - 300 руб.)

19 700 (19 800 руб. + 50 руб. - 150 руб.)

Доля начисленной суммы, оставшейся в составе стоимости отгруженной, но не реализованной продукции

200 руб.

100 руб.

Списано на реализованную продукцию

9300 (9400 руб. + 100 руб. - 200 руб.)

19 200 руб. (19 700 руб. + 50 руб. - 100 руб.)

Сумма амортизации, признанной в составе расходов

9300 руб.

19 200 руб.

Временная разница по итогам двух отчетных периодов

9900 руб.


 

     
     Таким образом, временные разницы по статье "амортизация" возникают не между суммами начисленной в отчетном периоде амортизации (в размере 10 000 руб. в первом отчетном периоде и 20 000 руб. (нарастающим итогом) - во втором отчетном периоде), а между суммами амортизации, признанными в отчетном периоде в качестве расходов.
     
     При определении наличия и вида временных разниц (налогооблагаемые или вычитаемые) принимается допущение, что на факт образования и вид временной разницы влияет только один фактор. Остальные факторы, оказывающие влияние на разницы в в том или ином виде дохода (расхода) в бухгалтерском и в налогового учете, также рассматриваются по отдельности. Однако на практике возможны ситуации, когда суммирование нескольких факторов, оказывающих влияние на данный доход (расход), может привести к изменениям вида временных разниц (например, вместо налогооблагаемых они могут стать вычитаемыми, и наоборот), их суммы или вообще свести их к нулю.
     
     Пример.
     
     Первоначальная стоимость объекта основных средств по данным бухгалтерского учета составляет 100 000 руб., по данным налогового учета - 100 000 руб. Срок полезного использования объекта - 5 лет. В бухгалтерском учете амортизация начисляется способом уменьшаемого остатка, в налоговом - линейным методом (на временные разницы по данному виду расходов влияет один фактор):
     

Показатель

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

Временные разницы

Первоначальная стоимость объекта основных средств

100 000 руб.

100 000 руб.

0

Сумма начисленной амортизации:


 


 

0


 

1-й год

30 000 руб.

20 000 руб.

10 000 руб.


 

итого

30 000 руб.

20 000 руб.

10 000 руб.


 

2-й год

25 000 руб.

20 000 руб.

5000 руб.


 

итого за два года

55 000 руб.

40 000 руб.

15 000 руб.


 

3-й год

20 000 руб.

20 000 руб.

0


 

итого за три года

75 000 руб.

60 000 руб.

15 000 руб.


 

4-й год

15 000 руб.

20 000 руб.

-5000 руб.


 

итого за четыре года

90 000 руб.

80 000 руб.

10 000 руб.


 

5-й год

10 000 руб.

20 000 руб.

-10 000 руб.


 

итого за пять лет

100 000 руб.

100 000 руб.

0

     
     Допустим, что первоначальная стоимость объекта основных средств по данным бухгалтерского учета составляет 150 000 руб., по данным налогового учета - 100 000 руб. (50 000 руб. признано расходом по налогу на прибыль в виде, допустим, суммовой разницы или процентов по кредиту). Срок полезного использования в бухгалтерском учете - 5 лет, в налоговом - 4 года. В бухгалтерском учете амортизация начисляется способом уменьшаемого остатка, в налоговом - линейным методом (на временные разницы по данному виду расходов влияет три фактора):
     

Показатель

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

Временные разницы

Первоначальная стоимость объекта основных средств

150 000 руб.

100 000 руб.

50 000 руб.

Сумма начисленной амортизации:


 


 


 


 

1-й год

40 000 руб.

25 000 руб.

15 000 руб.


 

итого

40 000 руб.

25 000 руб.

15 000 руб.


 

2-й год

35 000 руб.

25 000 руб.

10 000 руб.


 

итого за два года

75 000 руб.

50 000 руб.

25 000 руб.


 

3-й год

30 000 руб.

25 000 руб.

5000 руб.


 

итого за три года

105 000 руб.

75 000 руб.

30 000 руб.


 

4-й год

25 000 руб.

25 000 руб.

0


 

итого за четыре года

130 000 руб.

100 000 руб.

30 000 руб.


 

5-й год

20 000 руб.

0

20 000 руб.


 

итого за пять лет

150 000 руб.

100 000 руб.

50 000 руб.

     
     Из сопоставления результатов видно, что в случае, если к рассматриваемому фактору (в данном случае - способ начисления амортизации), влияющему на такой вид расхода, как амортизация, добавляются другие факторы (разный срок полезного использования и разная первоначальная стоимость), в данном отчетном периоде могут меняться:
     
     - виды разниц (в рассматриваемом примере при воздействии одного фактора в течение первых трех лет использования объекта образуются вычитаемые временные разницы (со знаком "+"), на 4-й и 5-й год - налогооблагаемые (со знаком "-"); при воздействии трех факторов на протяжении всего срока полезного использования объекта - всегда вычитаемые временные разницы);
     
     - сумма разниц (временные разницы применительно к 3-му году использования объекта отсутствуют при воздействии одного фактора и применительно к 4-му году - при воздействии трех факторов).
     
     Данные рассмотренного примера наглядно показывают, что от того, какой отчетный период рассматривается, зависят, во-первых, факт наличия или отсутствия временных разниц, во-вторых, виды временных разниц, в-третьих, суммы временных разниц.
     
     Поэтому для определения наличия и вида временных разниц берется тот отчетный период, в котором временные разницы в отношении данного дохода (расхода) возникают первый раз. Например, в отношении доходов в виде безвозмездно полученного имущества вследствие разных правил его учета для целей бухгалтерского и налогового учета возникают вычитаемые временные разницы (в целях налогообложения доход признается единовременно в том периоде, в котором имущество получено, в целях бухгалтерского учета в этом периоде признается только часть дохода).
     
     При формировании перечня доходов и расходов, по которым могут возникнуть временные разницы, за основу целесообразно принимать расходы, поименованные в соответствующих статьях НК РФ, по следующим причинам:
     
     - во-первых, временные разницы возникают в отношении доходов и расходов, признаваемых как в бухгалтерском, так и в налоговом учете;
     
     - во-вторых, в НК РФ содержится достаточно подробный перечень статей, позволяющий выявить образование временных разниц в отношении тех или иных доходов или расходов;
     
     - в-третьих, перечень является достаточно унифицированным для всех организаций.
     
     При этом следует также учитывать, что одни и те же временные разницы, попадающие в разные статьи доходов (расходов) для целей бухгалтерского и налогового учета, рассматривается в двух аспектах.
     
     Пример.
     
     Организацией приобретен объект основных средств стоимостью 100 000 руб. Суммовая разница, возникшая при приобретении данного объекта, в размере 200 руб. учтена в первоначальной стоимости основного средства в бухгалтерском учете и в составе внереализационных расходов в налоговом учете.
     
     С одной стороны, образуются вычитаемые временные разницы по внереализационным расходам, обусловленные единовременным признанием суммовой разницы в качестве внереализационного расхода отчетного периода.
     
     С другой стороны, образуются налогооблагаемые временные разницы по расходам, связанным с производством и реализацией по статье "амортизация".
     
     К нормируемым расходам, для которых установлен "плавающий" норматив, то есть норматив, величина которого меняется в течение определенного периода времени, и которые рассматриваются в отношении временных разниц, относятся:
     
     - нормируемые расходы, по которым норматив меняется в течение года, если отчетным периодом организация признает месяц или квартал (например, представительские расходы, расходы на рекламу, расходы на создание резерва по сомнительным долгам, расходы на создание резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию и т.п.). Если отчетным периодом для формирования разниц считается календарный год, временные разницы по таким видам расходов в течение года отсутствуют, а на конец отчетного года формируются постоянные разницы;
     
     - расходы в виде убытков, формирующих финансовый результат, подлежащий налогообложению в особом порядке, - в том периоде, в течение которого предусмотрено признание убытков для целей налогового учета (например, по убыткам, возникающим от реализации основных средств, период равен оставшемуся сроку их службы, по другим убыткам - 10 лет). Если организация не пользуется правом перенесения убытков на будущее, возникают постоянные разницы на сумму не признанного в целях налогообложения убытка. Временные разницы в этом случае отсутствуют.
     
     Пример.
     
     Организация осуществила в марте отчетного года представительские расходы на сумму 600 руб. Расходы на оплату труда составляют 1000 руб. ежемесячно. Для целей бухгалтерского учета представительские расходы признаются полностью в марте отчетного года. В налоговом учете в соответствии с п. 2 ст. 264 НК РФ представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период:
     

Период

Расходы на оплату труда (нарастающим итогом)

Представительские расходы, признаваемые в целях налогового учета

Временные разницы

Постоянные разницы

I квартал

3000 руб.

120 руб.

480 руб. (вычитаемая)

-

1-е полугодие

6000 руб.

240 руб.

360 руб. (вычитаемая)

-

9 месяцев

9000 руб.

360 руб.

240 руб. (вычитаемая)

-

год

12 000 руб.

480 руб.

-

120 руб.

     
     В случае если отчетным периодом для формирования разниц признается календарный год, временные разницы по таким видам расходов в течение года отсутствуют. На конец отчетного года формируются постоянные разницы в размере 120 руб.
     

5.2. Классификация временных разниц

     
     В соответствии с ПБУ 18/02 временные разницы в зависимости от их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:
     
     - вычитаемые временные разницы, которые уменьшают налог на прибыль в последующих отчетных периодах.
     
     Согласно п. 11 ПБУ 18/02 вычитаемыми временными разницами признаются временные разницы, которые при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога, уменьшающего сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
     
     Иными словами, это временные разницы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль будущих периодов.
     
     Влияние вычитаемых временных разниц на налогооблагаемую прибыль будущих периодов зависит от нескольких факторов, в том числе от способа погашения временных разниц, поведения актива или обязательства, в связи с оценкой которых возникла разница.
     
     Например, при выбытии объекта актива, в связи с оценкой которого возникли вычитаемые временные разницы, пропадает и влияние этих разниц на налогооблагаемую прибыль будущих периодов;
     
     - налогооблагаемые временные разницы, которые увеличивают налог на прибыль в последующих отчетных периодах.
     
     Согласно п. 12 ПБУ 18/02 налогооблагаемыми временными разницами признаются временные разницы, которые при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога, увеличивающего сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
     
     Иными словами, это временные разницы, увеличивающие налогооблагаемую прибыль будущих периодов.
     
     Влияние налогооблагаемых временных разниц на налогооблагаемую прибыль будущих периодов зависит от нескольких факторов, в том числе от способа погашения временных разниц, поведения актива или обязательства, в связи с оценкой которых возникли разницы.
     
     Например, при выбытии объекта актива, в связи с оценкой которого возникли вычитаемые временные разницы, пропадает и влияние этих разниц на налогооблагаемую прибыль будущих периодов.
     
     Временные разницы представляют собой разность бухгалтерского дохода (расхода) и налогового дохода (расхода), признаваемых в текущем отчетном периоде. Вычитаемые временные разницы возникают в следующих случаях:
     
     - если бухгалтерский доход, признанный в отчетном периоде, меньше налогового дохода (или не признается в данном отчетном периоде);
     
     - если бухгалтерский расход, признанный в отчетном периоде, больше налогового расхода (или аналогичный налоговый расход не признается в данном отчетном периоде).
     
     Налогооблагаемые временные разницы возникают в следующих случаях:
     
     - если бухгалтерский доход, признанный в отчетном периоде, больше налогового дохода (или налоговый доход не признается в данном отчетном периоде);
     
     - если бухгалтерский расход, признанный в отчетном периоде, меньше налогового расхода (или не признается в данном отчетном периоде).
     
     Временные разницы в зависимости от факторов, обусловливающих их возникновение, можно разделить на временные разницы двух типов:
     
     - временные разницы, обусловленные признанием доходов (списанием расходов) в одном и том же размере, но в разные отчетные периоды (например, с задержкой в налоговом учете по сравнению с бухгалтерским);
     
     - временные разницы, обусловленные признанием доходов (списанием расходов) в одном и том же отчетном периоде, но в разном размере.
     
     Временные разницы можно также классифицировать в зависимости от их поведения в следующих за отчетным отчетных периодах.
     
     Здесь возможны варианты:
     
     - налогооблагаемые временные разницы со временем становятся вычитаемыми временными разницами (и наоборот), и на тот момент, когда доходы (расходы) в полном объеме признаны и в бухгалтерском, и в налоговом учете, временные разницы становятся равными нулю (например, истечение срока полезного использования по амортизируемым объектам, по которым приняты разные способы начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и налогообложения);
     
     - временные разницы в отношении доходов (расходов) существуют в течение одного года, по окончании которого их влияние на финансовый результат сводится к нулю - частный случай первого варианта (например, создание резервов в разном порядке для бухгалтерского и налогового учета, неиспользованные суммы которых по окончании года присоединяются к финансовым результатам);
     
     - в течение ряда отчетных периодов временные разницы являются налогооблагаемыми (вычитаемыми), затем по каким-либо причинам в одном отчетном периоде возникают вычитаемые (налогооблагаемые) разницы, покрывающие все возникшие до этого налогооблагаемые (вычитаемые) разницы (например, при выбытии амортизируемых активов, при превышении сумм ремонта над суммами резерва на ремонт основных средств и т.п.);
     
     - временные разницы (как правило, это относится к вычитаемым временным разницам) никогда не станут налогооблагаемыми, со временем переходят в разряд постоянных (убытки, перенесенные на будущее, которые по истечении определенного времени уже не могут быть приняты в целях налогообложения).
     
     Временные разницы целесообразно также рассматривать с точки зрения возможности их возникновения.
     
     Существует, например, категория временных разниц, вероятность возникновения которых можно свести к минимуму, если соответствующим образом подойти к организации бухгалтерского и налогового учета (например, при едином способе амортизации имущества в целях бухгалтерского и налогового учета, едином порядке списания расходов на ремонт и т.п.). Именно данная категория временных разниц отличается от постоянных разниц, которые, как правило, четко регламентированы законодательством о бухгалтерском учете и налоговым законодательством.
     
     Другая категория временных разниц не зависит от порядка организации учета. Порядок отражения доходов (расходов) в бухгалтерском и в налоговом учете, по которым возникают такие временные разницы, четко регламентирован законодательством. К таким разницам относятся например, временные разницы, возникающие по доходам (расходам) в виде процентов по долговым обязательствам со сроком погашения более одного отчетного (налогового) периода, порядок отнесения суммовых разниц в состав активов в бухгалтерском учете и в состав внереализационных доходов (расходов) для целей налогообложения и т.п.
     
     Еще одна классификация временных разниц связана с объектом их возникновения:
     
     - временные разницы, образующиеся по доходам;
     
     - временные разницы, образующиеся по расходам.     

     Временные разницы, образующиеся по доходам

     
     Как уже отмечалось, при классификации доходов, по которым могут образовываться временные разницы, следует исходить из положений главы 25 НК РФ.
     
     В соответствии со ст. 248 НК РФ выделяют две основные группы доходов:
     
     - доходы от реализации;
     
     - внереализационные доходы.
     
     Деление доходов на указанные группы принимается при формировании перечня доходов, по которым могут быть образованы временные разницы.
     
     Образование временных разниц по доходам обуславливается следующими причинами:
     
     - различной датой признания доходов для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения:
     
     - если в отчетном периоде доход признается для целей бухгалтерского учета и не признается для целей налогообложения, возникают налогооблагаемые временные разницы;
     
     - если в отчетном периоде доход признается для целей налогообложения и не признается для целей бухгалтерского учета, возникают вычитаемые временные разницы;
     
     - различной суммой признания доходов в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения:
     
     - если в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета признается большая сумма, чем для целей налогового учета, возникают налогооблагаемые временные разницы;
     
     - если в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета признается меньшая сумма, чем для целей налогового учета, возникают вычитаемые временные разницы;
     
     - различными методами признания доходов для целей бухгалтерского учета и для целей налогового учета (применение метода начисления в бухгалтерском учете и кассовый метод - в налоговом) (частный случай второй из указанных причин).
     
     Временные разницы по доходам, связанным с производством и реализацией. В соответствии со ст. 248 НК РФ доходами от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Если сравнить это понятие с определением, приведенным в ПБУ 9/99, то выяснится, что доходы от реализации в целях налогового учета включают доходы, квалифицируемые в бухгалтерском учете как доходы от обычных видов деятельности, и часть операционных доходов в виде дохода от реализации имущества и имущественных прав.
     
     В данном случае целесообразнее пользоваться классификацией, приведенной в НК РФ. При этом для целей выявления временных разниц не имеет значения, к каким доходам (от реализации или операционным) будут относиться доходы от реализации имущества и имущественных прав.
     
     Основная причина, по которой могут возникнуть временные разницы по доходам от реализации, - применение различных методов признания доходов для целей бухгалтерского и налогового учета.
     
     В бухгалтерском учете доходы от реализации признаются в том отчетном периоде, в котором они имеют место. Поэтому если для целей налогового учета организация использует кассовый метод, при котором датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, при поступлении иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашении задолженности перед организацией иным способом у организации будут систематически возникать временные разницы (доход признан в одном отчетном периоде, а получен - в другом). В том отчетном периоде, в котором доход признан, но не получен, у организации возникнут налогооблагаемые разницы в отношении данного дохода, а в том отчетном периоде, в котором признанный доход получен, - вычитаемые разницы.
     
     Что касается возникновения временных разниц по доходам от реализации в случае, если организацией применяется метод начисления в бухгалтерском и налоговом учете, то здесь следует руководствоваться перечнем доходов от реализации согласно ст. 249 НК РФ.
     
     Временные разницы возникают в следующих случаях.
     
     При получении доходов от обычных видов деятельности (из-за разных условий признания выручки от обычных видов деятельности) образуются временные разницы:
     
     - в бухгалтерском учете указанные доходы признаются при соблюдении следующих условий:
     
     - если организация имеет право на получение выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
     
     - если сумма выручки может быть определена;
     
     - если имеется уверенность, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
     
     - если право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
     
     - если расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены (п. 12 ПБУ 9/99);
     
     - в налоговом учете, указанные доходы признаются на дату передачи права собственности на товары на возмездной основе (п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 39 НК РФ).
     
     В данном случае образуются вычитаемые временные разницы, поскольку признание выручки в бухгалтерском учете возможно только при наличии всех перечисленных условий. Если, например, у организации отсутствует уверенность в получении активов в оплату за проданный товар (работу, услугу), в бухгалтерском учете не отражается выручка от реализации. Для признания выручки от реализации в налоговом учете необходимо только одно условие - переход права собственности на товары (работы, услуги).
     
     При получении доходов от реализации работ (услуг) производств с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ или услуг, образуются вычитаемые временные разницы:
     
     - в бухгалтерском учете указанные доходы признаются, если право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана) (подпункт "г" п. 12 ПБУ 9/99);
     
     - в налоговом учете доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по таким работам или услугам (п. 2 ст. 271 НК РФ).
     
     При получении доходов от продажи товаров (работ, услуг) на условиях коммерческого кредита, если срок кредита приходится более чем на один отчетный период, образуются налогооблагаемые временные разницы:
     
     - в бухгалтерском учете выручка признается в полной сумме дебиторской задолженности с учетом процентов по коммерческому кредиту согласно п. 6.2 ПБУ 9/99 (проценты по коммерческому кредиту признаются единовременно в составе выручки от продаж);
     
     - в налоговом учете проценты по коммерческому кредиту учитываются в составе внереализационных доходов на конец соответствующего отчетного периода согласно п. 8 ст. 272 НК РФ (на протяжении нескольких отчетных периодов).
     
     Временные разницы по внереализационным доходам. К внереализационным доходам относятся доходы, определенные ст. 250 НК РФ.
     
     К внереализационным доходам относятся, в частности, операционные доходы в соответствии с классификацией бухгалтерского учета (за вычетом операционных доходов, учтенных в составе доходов от реализации) и внереализационные доходы в соответствии с ПБУ 9/99.
     
     Причины, с которыми связано возникновение временных разниц в отношении внереализационных доходов, более разнообразны, чем в отношении доходов от реализации, и зависят от порядка определения внереализационных доходов согласно ст. 250 НК РФ.
     
     При получении доходов, предусмотренных п. 3 ст. 250 НК РФ, - в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба образуются вычитаемые временные разницы:
     
     - в бухгалтерском учете указанные доходы признаются в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником (п. 16 ПБУ 9/99);
     
     - в налоговом учете - при получении указанных доходов.
     
     При получении доходов, предусмотренных п. 6 ст. 250 НК РФ, - в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, заключенным на срок более одного отчетного (налогового) периода, образуются вычитаемые временные разницы:
     
     - в бухгалтерском учете указанные доходы признаются по мере образования (п. 16 ПБУ 9/99);
     
     - в налоговом учете указанные доходы признаются на конец соответствующего отчетного периода, то есть ежеквартально (п. 6 ст. 271 НК РФ).
     
     При получении доходов, предусмотренных п. 7 ст. 250 НК РФ, - в виде сумм восстановленных резервов по сомнительным долгам образуются налогооблагаемые временные разницы:
     
     - в бухгалтерском учете сумма резерва устанавливается учетной политикой (например, процент от сомнительной задолженности), не подлежит ежеквартальной корректировке и может переходить на следующий год (не списывается на финансовые результаты отчетного года);
     
     - в налоговом учете сумма резерва устанавливается ст. 266 НК РФ, процент резерва зависит от даты образования задолженности, суммы выручки - не более 10% от выручки и подлежит корректировке каждый отчетный (налоговый) период, то есть ежеквартально.
     
     При получении доходов, предусмотренных п. 7 ст. 250 НК РФ, - в виде сумм восстановленных резервов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию образуются вычитаемые временные разницы:
     
     - в бухгалтерском учете резерв создается в размерах, установленных учетной политикой, и может переходить на следующий год. Суммы восстановленного резерва зависят от окончания гарантийного срока;
     
     - в налоговом учете производится корректировка расходов в виде резерва, принимаемых в целях налогообложения, в зависимости от норматива, по итогам каждого отчетного (налогового) периода.
     
     При получении доходов, предусмотренных п. 8 ст. 250 НК РФ, - в виде безвозмездно полученного имущества, если не соблюдается критерий, установленный абзацем первым п. 11 ст. 251 НК РФ, согласно которому уставный капитал получающей (передающей) стороны должен более чем на 50% состоять из вклада передающей (получающей) стороны, образуются вычитаемые временные разницы:
     
     - в бухгалтерском учете такие доходы учитываются в составе доходов будущих периодов с последующим списанием на счет прочих доходов по мере начисления амортизации;
     
     - в налоговом учете такие доходы учитываются в составе внереализационных доходов на дату подписания акта приема-передачи имущества (подпункт 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).
     
     При получении доходов, предусмотренных п. 11.1 ст. 250 НК РФ, - в виде суммовой разницы при приобретении основных средств (до момента ввода в эксплуатацию), нематериальных активов (до начала использования) товаров, материалов, ценных бумаг (до момента списания) образуются вычитаемые временные разницы:
     
     - в бухгалтерском учете указанные доходы учитываются при формировании первоначальной стоимости активов;
     
     - в налоговом учете указанные доходы включаются в состав внереализационных доходов.
     
     При получении доходов, предусмотренных п. 11.1 ст. 250 НК РФ, - в виде суммовой разницы при осуществлении расходов будущих периодов (до начала списания) образуются вычитаемые временные разницы:
     
     - в бухгалтерском учете указанные доходы учитываются в составе расходов будущих периодов;
     
     - в налоговом учете указанные доходы включаются в состав внереализационных доходов.
     
     При получении доходов, предусмотренных п. 11.1 ст. 250 НК РФ, - в виде суммовой разницы при выдаче займов образуются вычитаемые временные разницы:
     
     - в бухгалтерском учете указанные доходы учитываются в составе выданных займов;
     
     - в налоговом учете указанные доходы включаются в состав внереализационных доходов.
     
     Пример.
     
     1 марта 2005 года организация-займодавец предоставила организации-заемщику заем в размере 60 000 руб. сроком на три месяца. Проценты начисляются и уплачиваются в момент возврата суммы основного долга по ставке 20% годовых. Организация-займодавец определяет доходы и расходы методом начисления:
     

Дата

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

Временные

совершения операции

хозяйственная операция

сумма

хозяйственная операция

сумма

разницы

01.03.2005

Предоставлен заем

60 000 руб.


 


 


 

31.03.2005

-

-

Доходы в виде процентов по предоставленному займу за I квартал 2005 года признаны в составе внереализационных доходов

1019 руб. (60 000 руб. х 20% : 365 дн. х 31 дн.)

1019 руб. (вычитаемая временная разница)

31.05.2005

Проценты по предоставленному займу включены в состав внереализационных доходов

3025 руб. (60 000 руб. х 20% : 365 дн. х 92 дн.)

Доходы в виде процентов по предоставленному займу за II квартал 2005 года признаны в составе внереализационных доходов

2006 руб.(60 000 руб. х 20% : 365 дн. х 61 дн.)

1019 руб. (налогооб- лагаемая временная разница)

31.05.2005

Получена основная сумма долга

60 000 руб.


 


 


 

31.05.2005

Получены проценты за пользование займом

3025 руб.


 


 


 

Итого за полугодие

Отражены проценты за пользование кредитом

3025 руб.

Отражены проценты за пользование кредитом

3025 руб.

0 (временная разница отсутствует)

     
     Временные разницы, образующиеся по расходам
     
     Как уже отмечалось, при классификации расходов, по которым могут образовываться временные разницы, следует руководствоваться положениями главы 25 НК РФ.
     
     В соответствии с п. 2 ст. 252 НК РФ расходы подразделяются:
     
     - на расходы, связанные с производством и реализацией;
     
     - на внереализационные расходы.
     
     Данная классификация несколько отличается от классификации, принятой в бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 10/99:
     
     - расходы, связанные с производством и реализацией (по классификации НК РФ), включают расходы от обычных видов деятельности и операционные расходы в части реализации имущества и имущественных прав (по классификации ПБУ 10/99);
     
     - внереализационные расходы (по классификации НК РФ) включают операционные расходы, не вошедшие в расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (по классификации ПБУ 10/99).
     
     При этом отметим, что убытки для целей ПБУ 10/99 признаются особым видом расходов.
     
     Кроме того, выделяют следующие группы расходов:
     
     - расходы, связанные с производством и реализацией, по которым могут образовываться временные разницы;
     
     - отложенные расходы, связанные с производством и реализацией, по которым могут образовываться временные разницы.
     
     Отложенные расходы выделены в отдельную группу, поскольку для целей налогового учета они учитываются в особом порядке и соответственно причины возникновения временных разниц по таким расходам отличаются от тех, которые рассматривались выше. К отложенным расходам, в частности, относятся:
     
     - расходы на ремонт основных средств;
     
     - расходы на освоение природных ресурсов;
     
     - расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки;
     
     - расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование;
     
     - внереализационные расходы, по которым могут образовываться временные разницы;
     
     - расходы, формирующие отдельный финансовый результат, подлежащий налогообложению в особом порядке.
     
     К таким расходам относятся расходы по операциям (деятельности), убытки по которым учитываются для целей налогообложения в особом порядке, то есть оказывающие влияние на налоговую базу отчетного периода только при выполнении особых условий либо в строго установленном порядке. К указанным убыткам относятся:
     
     - убытки от финансово-хозяйственной деятельности;
     
     - убытки от реализации амортизируемого имущества;
     
     - убытки от оказания услуг (выполнения работ) обслуживающими производствами и хозяйствами;
     
     - убытки от операций с ценными бумагами.
     
     Временные разницы по расходам, связанным с производством и реализацией. С точки зрения причин, обусловливающих возникновение временных разниц, выделяют два типа временных разниц:
     
     - временные разницы, обусловленные признанием расходов в одном и том же размере, но в разные отчетные периоды;
     
     - временные разницы, обусловленные признанием расходов в одном и том же отчетном периоде, но в разном размере.
     
     Общий порядок формирования указанных типов временных разниц рассматривался выше.
     
     Проанализируем более подробно причины возникновения временных разниц, обусловленных разными моментами признания расходов для целей бухгалтерского и налогового учета.
     
     В соответствии с п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности), основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, принимаются к бухгалтерскому учету при наличии документов, подтверждающих факт государственной регистрации (то есть на дату регистрации).
     
     В соответствии с п. 8 ст. 258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Таким образом, могут возникнуть налогооблагаемые временные разницы в случае, если документы на государственную регистрацию поданы в одном отчетном (налоговом) периоде, а получены в другом отчетном (налоговом) периоде.
     
     Списание расходов на приобретение прав, учтенных в бухгалтерском учете в составе расходов будущих периодов, начинается в месяце принятия к бухгалтерскому учету расходов.
     
     Списание расходов на приобретение тех же прав, но учтенных для целей налогового учета в составе нематериальных активов, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект введен в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ).
     
     Таким образом, если месяц введения объекта в эксплуатацию попадает в один отчетный период, а месяц начала начисления амортизации нематериального актива - в другой, возникают вычитаемые временные разницы.
     
     Кроме того, временные разницы возникают из-за разной оценки признания расходов для целей бухгалтерского и налогового учета.
     
     Образование временных разниц обуславливается следующими причинами:
     
     - различные правила оценки стоимости приобретенных активов для целей бухгалтерского и налогового учета.
     
     Фактические затраты на приобретение активов - основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов определяются с учетом суммовых разниц.
     
     В бухгалтерском учете суммовые разницы учитываются при формировании первоначальной стоимости активов (п. 8 ПБУ 6/01, п. 6 ПБУ 14/2000, п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н) и уменьшают ее.
     
     В налоговом учете суммовые разницы не учитываются в первоначальной стоимости активов, а отражаются в составе внереализационных расходов (п. 11.1 ст. 250, п. 5.1 ст. 265 НК РФ).
     
     В результате образуются либо налогооблагаемые временные разницы (если суммовые разницы положительны), либо вычитаемые временные разницы (суммовые разницы отрицательны). Сказанное в полной мере относится и к участвующим в формировании первоначальной стоимости приобретенных активов затратам по полученным заемным средствам.
     
     В бухгалтерском учете проценты по займам и кредитам включаются в первоначальную стоимость активов (п. 30 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н), в налоговом учете такие расходы учитываются в составе внереализационных расходов.
     
     Что касается прочих расходов при приобретении активов (невозмещаемые налоги и т.п.), то в бухгалтерском учете данные расходы включаются в первоначальную стоимость основных средств (п. 8 ПБУ 6/01), нематериальных активов (п. 6 ПБУ 14/2000), материально-производственных запасов (п. 6 ПБУ 5/01).
     
     В налоговом учете такие затраты учитываются в составе прочих расходов (ст. 264 НК РФ).
     
     Поскольку в формировании финансового результата участвуют не сами активы, а расходы отчетного периода в виде всей стоимости (для материально-производственных запасов) или части стоимости (для амортизируемых активов), для правильного расчета временных разниц, связанных с данных фактором, необходимо отследить всю цепочку от момента приобретения актива до момента признания его стоимости (или части стоимости) в составе расходов отчетного периода. При этом необходимо учитывать следующее:
     
     - разницы, возникающие между первоначальной стоимостью актива по данным бухгалтерского учета и по данным налогового учета, будут являться временными разницами отчетного периода в том случае, если они признаны в составе расходов, уменьшающих финансовый результат отчетного периода;
     
     - если оценка стоимости приобретения актива в бухгалтерском учете выше, чем в налоговом учете, в отчетных периодах возникают вычитаемые временные разницы. Эти разницы будут постепенно гасить налогооблагаемые временные разницы, возникшие вследствие единовременного отнесения расходов, не учитываемых в первоначальной стоимости активов для целей налогообложения, на уменьшение налоговой базы отчетного периода;
     
     - при выбытии амортизируемого актива до окончания срока полезного использования временные разницы, обусловленные данным фактором, станут равными нулю.
     
     Пример.
     
     Первоначальная стоимость приобретенного объекта основных средств в бухгалтерском учете составляет 150 000 руб., в налоговом - 100 000 руб. Срок полезного использования - 4 года. Амортизация начисляется линейным способом:
     

Показатель

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

Временные разницы

Первоначальная стоимость объекта основных средств

150 000 руб.

100 000 руб.

50 000 руб. (потенциальная вычитаемая временная разница)

Расходы на приобретение объекта основных средств, уменьшающих финансовый результат в 1-й год использования объекта

-

50 000 руб.

50 000 руб. (налогооблагаемая временная разница)

Сумма расходов в виде амортизационных отчислений, признанных в соответствующем периоде (1 год):


 


 


 


 

1-й год


37 500 руб.

25 000 руб.

12 500 руб. (вычитаемая временная разница)


 

2-й год


37 500 руб.

25 000 руб.

12 500 руб. (вычитаемая временная разница)


 

3-й год


37 500 руб.

25 000 руб.

12 500 руб. (вычитаемая временная разница)


 

4-й год


37 500 руб.

25 000 руб.

12 500 руб. (вычитаемая временная разница)


 

Итого за 4 года

150 000 руб.

100 000 руб.

50 000 руб. (вычитаемая временная разница)

     
     Таким образом, разница в оценке объекта основных средств в размере 50 000 руб. в налоговом учете признана расходами отчетного периода, поэтому в том отчетном периоде, в котором приобретен объект основных средств, образовались налогооблагаемые временные разницы, которые гасились на протяжении срока полезного использования объекта (4 года). На момент признания расходов в полном объеме для целей бухгалтерского и налогового учета временные разницы становятся равными нулю.
     
     Если предположить, что объект основных средств через 2 года реализован, то влияние данного факта на временные разницы, обусловленные разной оценкой первоначальной стоимости объекта, будет следующим:
     

Показатель

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

Временные разницы

Признание расходов в том отчетном периоде, в котором приобретен объект основных средств


 

50 000 руб.

50 000 руб. (налогооблагаемая временная разница)

Признание расходов в виде амортизационных отчислений в период эксплуатации объекта основных средств (в течение двух лет)

75 000 руб.

50 000 руб.

25 000 руб. (вычитаемая временная разница)

Остаточная стоимость объекта основных средств на момент продажи

75 000 руб. (150 000 руб. - 75 000 руб.)

50 000 руб. (100 000 руб. - 50 000 руб.)

-

Признание остаточной стоимости в качестве расхода при реализации объекта основных средств

75 000 руб.

50 000 руб.

25 000 руб. (вычитаемая временная разница)

Итого (после реализации объекта основных средств)


 


 

0

     
     Таким образом, при выбытии актива до окончания срока его полезного использования временные разницы становятся равными нулю;
     
     - различные правила учета активов для целей бухгалтерского и налогового учета.
     
     Согласно Методическим указаниям по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденным приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, списание отклонений в стоимости материалов, отражаемых на счете 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", производится пропорционально учетной стоимости материалов.
     
     В налоговом учете материальные расходы учитываются только по фактической себестоимости.
     
     В результате образуются либо вычитаемые временные разницы (из-за списания отклонений, числящихся на счете 16, в полном объеме на себестоимость), либо налогооблагаемые временные разницы (из-за списания отклонений пропорционально учетным ценам).
     
     В бухгалтерском учете в соответствии с п. 3, 4 ПБУ 14/2000 в составе нематериальных активов учитываются деловая репутация организации, организационные расходы, расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации, но не может быть учтено владение "ноу-хау".
     
     Для целей налогового учета в соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ нематериальными активами признается владение "ноу-хау", но не учитываются деловая репутация, организационные расходы.
     
     В результате образуются вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы в зависимости от способа учета объектов прав.
     
     Что касается расходов, связанных с приобретением прав на программы для ЭВМ по лицензионным соглашениям (независимо от стоимости) и исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 руб., то в бухгалтерском учете такие расходы включаются в состав расходов будущих периодов, а в налоговом - в состав прочих расходов одномоментно (подпункт 26 п. 1 ст. 264 НК РФ).
     
     В результате образуются налогооблагаемые временные разницы.
     
     Пример.
     
     В январе 2005 года организация приобрела базу данных стоимостью 9700 руб. Срок полезного использования - 1 год. Для целей бухгалтерского учета расходы по приобретению программного продукта учитываются в составе расходов будущих периодов.
     

Показатель

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

Временные разницы

Признание расходов на приобретение программного продукта, уменьшающих финансовый результат за I квартал

-

9700 руб.

9700 руб. (налогооблагаемая временная разница)

Признание расходов на приобретение программного продукта в составе расходов будущих периодов

9700 руб.

-

9700 руб.

Сумма расходов, признанных в отчетном периоде:


 


 


 


 

I квартал


2425 руб.

0

2425 руб. (вычитаемая временная разница)


 

II квартал


2425 руб.

0

2425 руб. (вычитаемая временная разница)


 

III квартал


2425 руб.

0

2425 руб. (вычитаемая временная разница)


 

IV квартал


2425 руб.

0

2425 руб. (вычитаемая временная разница)

Итого за год

9700 руб.

0

9700 руб. (вычитаемая временная разница)

     
     - различный порядок признания расходов для целей бухгалтерского и налогового учета.
     
     Временные разницы образуются из-за различий в оценке остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных, но не реализованных.
     
     В бухгалтерском учете расходы, связанные с оценкой незавершенного производства и остатков готовой продукции, учитываются:
     
     - по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;
     
     - по прямым статьям затрат;
     
     - по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов;
     
     - по фактически произведенным затратам (при единичном производстве продукции).
     
     В налоговом учете в соответствии со ст. 319 НК РФ такие расходы учитываются по прямым затратам.
     
     В результате несовпадения подходов возникают налогооблагаемые временные разницы (если расходы по незавершенному производству в бухгалтерском учете превышают сумму расходов в налоговом учете) либо вычитаемые временные разницы (если сумма расходов по незавершенному производству по данным бухгалтерского учета меньше).
     
     В бухгалтерском учете отгруженная, но не реализованная продукция оценивается:
     
     - по фактической, полной себестоимости (включающей расходы, связанные с реализацией (сбытом) товаров, работ, услуг;
     
     - по нормативной (плановой) полной себестоимости (включающей расходы, связанные с реализацией (сбытом) товаров, работ, услуг) (п. 61 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).
     
     В налоговом учете оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции производится на основании данных об отгрузке и прямых расходов (ст. 319 НК РФ).
     
     В результате могут образовываться налогооблагаемые или вычитаемые временные разницы.
     
     Временные разницы образуются также из-за различного порядка признания коммерческих расходов в составе прямых или косвенных: в бухгалтерском учете состав прямых затрат определяется организацией исходя из особенностей ее деятельности, в налоговом - устанавливается ст. 318 НК РФ.
     
     Налогооблагаемые временные разницы возникают, если сумма затрат, учитываемых в составе прямых расходов по данным бухгалтерского учета, больше, чем по данным налогового учета, вычитаемые временные разницы - если сумма затрат, учитываемых в составе прямых расходов по данным бухгалтерского учета, меньше, чем по данным налогового учета.
     
     В бухгалтерском учете коммерческие расходы распределяются между реализованной и нереализованной продукцией (п. 9 ПБУ 10/99).
     
     В налоговом учете коммерческие расходы учитываются в составе косвенных расходов и полностью относятся на уменьшение доходов отчетного периода (ст. 318 НК РФ).
     
     В результате образуются налогооблагаемые временные разницы.
     
     Что касается управленческих расходов, то в бухгалтерском учете они списываются на себестоимость и в ее составе распределяются между реализованной и нереализованной продукцией (п. 9 ПБУ 10/99).
     
     В налоговом учете управленческие расходы учитываются в составе косвенных расходов и полностью относятся на уменьшение доходов отчетного периода (ст. 318 НК РФ).
     
     В результате образуются налогооблагаемые временные разницы.
     
     Кроме того, временные разницы образуются вследствие различий в порядке начисления амортизации.
     
     По основным средствам амортизация в бухгалтерском учете начисляется следующими способами (п. 18 ПБУ 6/01):
     
     - линейный способ;
     
     - способ уменьшаемого остатка;
     
     - способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
     
     - способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
     
     В налоговом учете амортизация начисляется линейным или нелинейным методом (ст. 259 НК РФ).
     
     В результате образуются налогооблагаемые и вычитаемые временные разницы.
     
     В отношении объектов основных средств, являющихся предметом финансовой аренды (лизинга), для целей бухгалтерского учета по взаимному соглашению сторон договора могут применяться ускоренные нормы амортизации (п. 1 ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)"), но значение коэффициента не определено.
     
     Для целей налогового учета может применяться коэффициент, но не выше 3 (кроме основных средств, относящихся к первой - третьей амортизационным группам в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом) (п. 7 ст. 259 НК РФ).
     
     В данном случае образуются либо вычитаемые временные разницы (если коэффициент, применяемый в бухгалтерском учете, больше, чем применяемый в налоговом учете), либо налогооблагаемые временные разницы (если коэффициент, применяемый в бухгалтерском учете, меньше, чем применяемый в налоговом учете, или если коэффициент вообще не применяется).
     
     В отношении амортизируемых объектов основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, необходимо учитывать, что для целей бухгалтерского учета не предусмотрено применение каких-либо корректирующих коэффициентов.
     
     Для целей налогового учета допускается применение специального коэффициента, но не выше 2 (п. 7 ст. 259 НК РФ).
     
     В результате образуются налогооблагаемые временные разницы.
     
     Использование пониженных коэффициентов в бухгалтерском учете не предусмотрено, а в налоговом - допускается (п. 10 ст. 259 НК РФ). Из-за несовпадения подходов возникают вычитаемые временные разницы.
     
     Что касается порядка списания объектов основных средств стоимостью менее установленного лимита (10 тыс. руб.), то в бухгалтерском учете учетной политикой может быть предусмотрен лимит, отличный от установленного п. 18 ПБУ 6/01.
     
     В налоговом учете имущество, первоначальная стоимость которого составляет до 10 000 руб., не относится к амортизируемому имуществу (п. 7 ст. 256 НК РФ).
     
     В результате образуются налогооблагаемые временные разницы.
     
     Амортизация по нематериальным активам в бухгалтерском учете начисляется следующими способами (п. 15 ПБУ 14/2000):
     
     - линейный способ;
     
     - способ уменьшаемого остатка;
     
     - способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
     
     В налоговом учете амортизация начисляется либо линейным, либо нелинейным методом (ст. 259 НК РФ).
     
     В результате образуются налогооблагаемые и вычитаемые временные разницы.
     
     Временные разницы образуются вследствие различий в определении сроков полезного использования для целей бухгалтерского и налогового учета.
     
     В бухгалтерском учете срок полезного использования объекта основных средств организация определяет самостоятельно (п. 20 ПБУ 6/01).
     
     В налоговом учете срок полезного использования определяется в соответствии с Классификацией основных средств и нормами ст. 258 НК РФ.
     
     В результате образуются налогооблагаемые временные разницы (если срок полезного использования в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом) или вычитаемые временные разницы (если срок полезного использования в бухгалтерском учете меньше, чем в налоговом).
     
     Сроком полезного использования нематериальных активов в бухгалтерском учете признается либо срок действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству, либо ожидаемый срок использования объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход) (п. 17 ПБУ 14/2000) .
     
     В налоговом учете срок полезного использования определяется соответствующими договорами (п. 2 ст. 258 НК РФ).
     
     В результате образуются либо налогооблагаемые временные разницы (если срок полезного использования в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом), либо вычитаемые временные разницы (если срок полезного использования в бухгалтерском учете меньше, чем в налоговом).
     
     В бухгалтерском учете по нематериальным активам, по которым нельзя установить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет (п. 17 ПБУ 14/2000).
     
     В налоговом учете по активам, по которым нельзя установить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет (п. 2 ст. 258 НК РФ).
     
     В результате образуются налогооблагаемые временные разницы.
     
     Временные разницы образуются из-за различного порядка списания материально-производственных запасов, применяемого в бухгалтерском и налоговом учете.
     
     В бухгалтерском учете при списании материально-производственных запасов их оценка производится одним из следующих способов (п. 16 ПБУ 5/01):
     
     - по себестоимости каждой единицы;
     
     - по средней себестоимости;
     
     - способ ФИФО;
     
     - способ ЛИФО.
     
     В налоговом учете списание материально-производственных запасов производится одним из следующих методов:
     
     - метод оценки по стоимости единицы запасов;
     
     - метод оценки по средней стоимости;
     
     - метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
     
     - метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).
     
     В результате образуются налогооблагаемые или вычитаемые временные разницы.
     
     Что касается специальных инструментов, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной оснастки, то в бухгалтерском учете их списание производится либо пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг), либо линейным способом (Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденные приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н).
     
     В налоговом учете стоимость специальной одежды и специальной оснастки включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода в эксплуатацию (подпункт 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).
     
     В результате образуются налогооблагаемые временные разницы.
     
     Списание специальной одежды, срок эксплуатации которой больше 12 месяцев, имеет некоторые особенности.
     
     В бухгалтерском учете стоимость специальной одежды погашается линейным способом исходя из сроков полезного использования специальной одежды, предусмотренных в типовых отраслевых нормах бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, а также в Правилах обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденных постановлением Минтруда России от 18.12.1998 N 51.
     
     В налоговом учете указанная стоимость включается в состав материальных расходов в полной сумме (подпункт 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).
     
     В результате образуются налогооблагаемые временные разницы.
     
     При определении временных разниц, возникающих под воздействием такого фактора, как разный порядок признания расходов в целях бухгалтерского и налогового учета, необходимо учитывать, что расходы, признаваемые в конкретном отчетном периоде, участвуют в формировании финансового результата не в полном объеме.
     
     Например, фактор различной оценки незавершенного производства для целей бухгалтерского и налогового учета может обуславливать возникновение временных разниц. Однако эти разницы возникнут в том отчетном периоде, в котором незавершенное производство, пройдя стадии готовой продукции и отгруженной, но не реализованной продукции, попадет в состав реализованной продукции и уменьшит доходы от реализации.
     
     Пример.
     
     На начало отчетного периода остаток незавершенного производства и готовой и отгруженной, но не реализованной продукции равен нулю.
     
     В отчетном периоде деятельность организации характеризуется следующими показателями:
     
     - прямые расходы - 1000 руб.;
     
     - производственные расходы - 200 руб.;
     
     - общехозяйственные расходы - 300 руб.
     
     - коммерческие расходы отсутствуют.
     
     В отчетном периоде в производство списаны основные материалы в количестве 20 кг. На конец отчетного периода не израсходовано 5 кг материалов.
     
     Произведено 100 ед. продукции. Реализовано 50 ед. продукции.
     
     Оценка незавершенного производства в бухгалтерском учете осуществляется по производственной себестоимости, в налоговом учете - по прямым расходам. Принцип определения остатков незавершенного производства одинаковый в бухгалтерском и налоговом учете. Готовая продукция оценивается в бухгалтерском учете по полной себестоимости (включая общехозяйственные расходы), в налоговом учете - по прямым расходам:
     

Показатель

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

Временные


 

признано в составе расходов

остатки на конец отчетного периода

признано в составе расходов

остатки на конец отчетного периода

разницы

Остатки на начало периода, всего:

900 руб.

300 руб.

750 руб.

250 руб.

150 руб. (между расходами по бухгалтерскому и налоговому учету)

в т.ч.


 


 


 


 


 


 

- прямых расходов

750 руб.


 

750 руб.


 


 


 

- производственных расходов

150 руб.


 

0


 


 

В отчетном периоде, всего:

600 руб.

600 руб.

875 руб.

375 руб.

275 руб. (налогооблагаемая временная разница)

в т.ч.


 


 


 

375 руб.


 


 

- прямых расходов

375 руб. (750 руб. : 2)

375 руб.

375 руб.


 


 


 

- производственных расходов

75 руб. (150 руб. : 2)

75 руб.

200 руб.


 


 


 

- общехозяйственных расходов

150 руб. (300 руб. : 2)

150 руб.

300 руб.


 


 

     
     Таким образом, в отчетном периоде возникают временные разницы вследствие различий как в оценке незавершенного производства для целей бухгалтерского и налогового учета, так и в порядке распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов.
     
     При этом временные разницы, возникшие из-за различий в оценке незавершенного производства, составили 150 руб., однако вследствие того что часть такого производства "осела" в готовой продукции, которая была реализована в объеме 50%, временные разницы составили 75 руб. (375 руб. + 75 руб. (производственная себестоимость реализованной продукции в бухгалтерском учете) - 375 руб. (прямые затраты в налоговом учете)).
     
     В отчетном периоде вследствие разного порядка признания косвенных расходов также возникли разницы. Если бы вся готовая продукция была реализована, временные разницы, обусловленные данным фактором, составили бы 50 руб. (из-за различий в признании производственных расходов в составе расходов). Однако ввиду того что реализовано 50 % продукции, за счет данного фактора возникают налогооблагаемые временные разницы в размере 200 руб. (150 руб. + 200 руб. - 75 руб. - 75 руб.) вследствие разного списания общепроизводственных расходов в бухгалтерском и налоговом учете.
     
     Часть временных разниц, обусловленных данными факторами, "осталась" в составе готовой продукции (225 руб.).
     
     В приведенном примере рассматривается гораздо меньше хозяйственных ситуаций, чем возникает на практике. В частности, организация, как правило, производит не один вид продукции, поэтому остатки незавершенного производства готовой и отгруженной продукции возникают в каждом отчетном периоде;
     
     - установление "плавающего" норматива для целей налогообложения.
     
     Временные разницы возникают при установлении норматива в виде процента от выручки текущего года для расходов на изготовление призов и на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором - четвертом п. 4 ст. 264 НК РФ. При этом могут образовываться вычитаемые временные разницы (в конце года они становятся постоянными):
     
     - в бухгалтерском учете указанные расходы принимаются в полном объеме;
     

     - в налоговом учете производится корректировка расходов, принимаемых в целях налогообложения, в зависимости от норматива по итогам каждого отчетного (налогового) периода. В частности, расходы на изготовление призов и на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором - четвертом п. 4 ст. 264 НК РФ, принимаются в объеме, не превышающем 1% выручки от реализации.
     
     Могут образовываться вычитаемые временные разницы, которые в конце года становятся постоянными, при установлении норматива на представительские расходы в виде процента от расходов на оплату труда:
     
     - в бухгалтерском учете указанные расходы принимаются в полном объеме;
     
     - в налоговом учете представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период (п. 2 ст. 264 НК РФ).
     
     При установлении норматива для создания резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период возникают вычитаемые временные разницы, которые в конце года становятся постоянными:
     
     - в бухгалтерском учете указанный резерв создается в размерах, установленных учетной политикой;
     
     - в налоговом учете производится корректировка расходов в виде резерва, принимаемых в целях налогообложения, в зависимости от норматива, по итогам каждого отчетного (налогового) периода.
     
     При формировании перечня расходов, связанных с производством и реализацией, необходимо учитывать только те расходы, которые уменьшают доходы от реализации.
     
     В частности, не учитываются материальные расходы, расходы на оплату труда, которые не уменьшают доходы от реализации или уменьшают их опосредованно (через отложенные расходы, через создание амортизируемых активов своими силами и т.п.).
     
     Временные разницы, образующиеся по отложенным расходам, связанным с производством и реализацией. Выделение отложенных расходов, связанных с производством и реализацией, в отдельную группу с точки зрения формирования временных разниц обусловлено следующими особенностями.
     
     Во-первых, отложенные расходы относятся к расходам, формирующим финансовый результат для целей бухгалтерского и налогового учета в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов. Поэтому в каждом отчетном периоде в качестве расходов участвует только часть всей суммы отложенных расходов.
     

     Во-вторых, отложенные расходы облагаются налогом на прибыль в особом порядке, что необходимо иметь в виду при выявлении временных разниц.
     
     В данной группе расходов обособленное место занимают расходы на ремонт, которые могут относиться в сумме фактических затрат на расходы отчетного периода (как в целях бухгалтерского, так и в целях налогового учета), и в этом случае расходы на ремонт нельзя отнести к отложенным расходам. Однако поскольку временные разницы в отношении расходов на ремонт возникают как раз в ситуации, когда эти расходы становятся отложенными, то их следует рассматривать именно с точки зрения образования временных разниц.
     
     При применении разных вариантов учета расходов на ремонт в бухгалтерском и налоговом учете образуются налогооблагаемые или вычитаемые временные разницы:
     
     - в бухгалтерском учете:
     
     - затраты на восстановление объекта основных средств включаются в фактические затраты в том отчетном периоде, в котором произведены (п. 27 ПБУ 6/01);
     
     - затраты на восстановление объекта основных средств предварительно учитываются в составе расходов будущих периодов с последующим списанием;
     
     - под затраты на восстановление объекта основных средств создается резерв по ремонту основных средств (п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности);
     
     - затраты на восстановление объекта основных средств признаются в том отчетном периоде, в котором они произведены (осуществлены), в размере фактических затрат.
     
     - в налоговом учете создается резерв на ремонт основных средств (ст. 260 НК РФ).
     
     При разной величине резерва на ремонт для целей бухгалтерского и налогового учета в случае, если резерв создается и для целей бухгалтерского, и для целей налогового учета, образуются либо вычитаемые временные разницы (если отчисления в резерв на ремонт для целей налогового учета меньше, чем отчисления в резерв на ремонт для целей бухгалтерского учета), либо налогооблагаемые временные разницы (если отчисления в резерв на ремонт для целей налогового учета больше, чем отчисления в резерв на ремонт для целей бухгалтерского учета):
     
     - в бухгалтерском учете резерв на ремонт образуется в соответствии с учетной политикой исходя из сметной стоимости затрат на ремонт (п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н);
     

     - в налоговом учете резерв на ремонт образуется в соответствии со ст. 324 НК РФ исходя из совокупной стоимости основных средств и норматива отчислений (не выше средней величины фактических расходов на ремонт, сложившейся за последние три года).
     
     Пример.
     
     Организация в январе 2006 года произвела расходы на ремонт в размере 72 000 руб. В соответствии с учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета расходы на ремонт отражаются в составе расходов будущих периодов и списываются на основании распоряжения руководителя в течение 12 месяцев начиная с месяца проведения ремонта. Для целей налогового учета расходы на ремонт относятся в состав прочих расходов в том отчетном периоде, в котором они произведены:
     

Период

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

Временные разницы

I квартал 2006 года

18 000 руб. (признаны расходы на ремонт основных средств)

72 000 руб. (признаны расходы на ремонт)

54 000 руб. (налогооблагаемая временная разница)

II квартал 2006 года

18 000 руб. (признаны расходы на ремонт основных средств)

-

36 000 руб. (налогооблагаемая временная разница)

III квартал 2006 года

18 000 руб. (признаны расходы на ремонт основных средств)

-

18 000 руб. (налогооблагаемая временная разница)

IV квартал 2006 года

18 000 руб. (признаны расходы на ремонт основных средств)

-

Временная разница отсутствует

     
     Пример.
     
     Совокупная стоимость объектов основных средств, принадлежащих организации, составляет 1 800 000 руб. В 2003-2005 годах расходы на ремонт составили 150 000 руб. (предельный резерв для целей налогового учета).
     
     Учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета предусмотрено создание резерва на ремонт основных средств за счет ежемесячных отчислений в соответствии с ежегодно утверждаемой годовой сметой на ремонт. Годовая смета на ремонт на 2005 год составляет 60 000 руб., ежемесячные отчисления в резерв - 5000 руб. (60 000 руб. : 12 мес.) Учетной политикой организации для целей налогового учета предусмотрено создание резерва на ремонт основных средств посредством ежеквартальных отчислений (3% совокупной стоимости основных средств) в размере 54 000 руб. (1 800 000 руб. х 3%) с учетом предельной величины резерва - 50 000 руб. Ежеквартальные отчисления - 12 500 руб. (50 000 руб. : 4).
     
     Ремонт произведен в ноябре 2005 года на сумму 72 000 руб.
     

Период

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

Временные разницы

I квартал 2005 года

15 000 руб. (5000 руб. х 3 мес.) (признаны расходы на создание резерва по ремонту основных средств)

12 500 руб. (признаны расходы на создание резерва по ремонту основных средств)

2500 руб. (вычитаемая временная разница)

II квартал 2005 года

15 000 руб. (отчисления в резерв)

12 500 руб. (отчисления в резерв)

2500 руб. (вычитаемая временная разница)

Итого за 1-е полугодие 2005 года


 


 

5000 руб. (вычитаемая временная разница)

III квартал 2005 года

15 000 руб. (отчисления в резерв)

12 500 руб. (отчисления в резерв)

2500 руб. (вычитаемая временная разница)

Итого за 9 месяцев 2005 года


 


 

7500 руб. (вычитаемая временная разница)

IV квартал 2005 года

15 000 руб. (отчисления в резерв)

12 500 руб. (отчисления в резерв)

7500 руб. (10 000 руб. - 2500 руб.) (налогооблагаемая временная разница)

     
     При различных сроках списания расходов на освоение природных ресурсов образуются налогооблагаемые временные разницы:
     
     - в бухгалтерском учете списание расходов на освоение природных ресурсов производится в течение всего срока, в который предполагается добыча полезных ископаемых;
     
     - в налоговом учете:
     
     - расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды, в том числе на устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов, подготовку площадок для строительства соответствующих сооружений, хранения плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель, хранения добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов, - принимаются в состав затрат в течение 5 лет (п. 1 ст. 261 НК РФ);
     
     - расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам землепользователями в процессе строительства и эксплуатации объектов, на переселение и выплату компенсаций за снос жилья в процессе разработки месторождений, а также на возмещение потерь сельскохозяйственного производства при изъятии земель для нужд, не связанных с сельскохозяйственным производством, при уничтожении, порче оленьих пастбищ - принимаются в состав затрат в течение 5 лет (п. 1 ст. 261 НК РФ). К указанным расходам также относятся компенсации, предусмотренные договорами (соглашениями) с органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов, заключенными такими землепользователями;
     
     - расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах, - принимаются в состав затрат в течение 12 месяцев (п. 1 ст. 261 НК РФ).
     
     При применении различного порядка списания расходов на освоение природных ресурсов образуются налогооблагаемые временные разницы:
     

     - в бухгалтерском учете указанные расходы списываются пропорционально объему добытого природного ресурса;
     
     - в налоговом учете указанные расходы списываются равномерно.
     
     При списании расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки образуются либо вычитаемые временные разницы (если срок использования научных исследований и опытно-конструкторских разработок больше 3 лет) либо налогооблагаемые временные разницы (если срок использования научных исследований и опытно-конструкторских разработок меньше 3 лет):
     
     - в бухгалтерском учете списание расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки производится в течение всего срока, в течение которого предполагается использование результатов научных исследований и опытно-конструкторских разработок;
     
     - в налоговом учете списание расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки производится равномерно в течение 3 лет в размере фактически осуществленных расходов.
     
     При применении "плавающего" норматива по расходам на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике", в соответствии с п. 3 ст. 262 НК РФ образуются вычитаемые временные разницы (в конце года они становятся постоянными):
     
     - в бухгалтерском учете указанные расходы учитываются в полном объеме;
     
     - в налоговом учете указанные расходы признаются в пределах 0,5% доходов (валовой выручки) налогоплательщика. Данное правило не распространяется на расходы отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития (п. 3 ст. 262 НК РФ).
     
     Временные разницы по внереализационным расходам. Классификация внереализационных расходов, по которым возможно образование временных разниц, проводится в соответствии с положениями ст. 265 НК РФ.
     

     При расчете временных разниц по внереализационным расходам следует иметь в виду, что в отличие от расходов, связанных с производством и реализацией, внереализационные расходы, как правило, признаются в полном объеме в качестве расходов, уменьшающих доходы отчетного периода. В этом смысле рассчитать временные разницы по внереализационным расходам легче, чем по расходам, связанным с производством и реализацией.
     
     Следует также иметь в виду, что определенная категория внереализационных расходов находится во взаимосвязи с аналогичной категорией внереализационных доходов. Например, суммовые разницы в зависимости от знака (отрицательные или положительные) попадают либо во внереализационные расходы, либо во внереализационные доходы.
     
     Таким образом, временные разницы образуются в следующих случаях.
     
     При списании расходов в виде процентов по кредитам и займам на приобретение основных средств (до момента ввода в эксплуатацию), нематериальных активов (до начала использования), товаров и материалов (до момента оприходования) образуются налогооблагаемые временные разницы:
     
     - в бухгалтерском учете указанные расходы включаются в первоначальную стоимость активов (п. 15, 23 ПБУ 15/01);
     
     - в налоговом учете расходы в виде процентов по кредитам и займам включаются в состав внереализационных расходов.
     
     При списании расходов в виде процентов по кредитам и займам в случае предварительной оплаты материально-производственных запасов, товаров, работ, услуг, для выдачи авансов образуются налогооблагаемые временные разницы:
     
     - в бухгалтерском учете расходы в виде процентов по кредитам и займам отражаются в составе дебиторской задолженности (п. 15 ПБУ 15/01);
     
     - в налоговом учете указанные расходы включаются в состав внереализационных расходов.
     
     При списании расходов в виде процентов по кредитам и займам в случае различий в признании для целей бухгалтерского и налогового учета расходов, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, образуются налогооблагаемые временные разницы:
     
     - в бухгалтерском учете списание расходов в виде процентов по кредитам и займам производится в соответствии с условиями договора (п. 16 ПБУ 15/01);
     

     - в налоговом учете указанные расходы списываются в конце соответствующего отчетного периода, то есть ежеквартально (п. 8 ст. 272 НК РФ).
     
     При приобретении основных средств (до момента ввода в эксплуатацию), нематериальных активов (до начала использования), товаров и материалов (до момента оприходования) и образовании положительной суммовой разницы расходы в виде такой суммовой разницы образуют налогооблагаемые временные разницы:
     
     - в бухгалтерском учете указанные расходы включаются в первоначальную стоимость приобретенных активов;
     
     - в налоговом учете указанные расходы включаются в состав внереализационных расходов.
     
     При списании расходов на формирование резервов по сомнительным долгам в случае разного порядка и разных сроков создания резерва по сомнительным долгам для целей бухгалтерского и налогового учета образуется налогооблагаемая временная разница в трех налоговых периодах. По итогам года могут возникнуть либо налогооблагаемые временные разницы, либо вычитаемые временные разницы (в зависимости от размера созданного резерва для целей бухгалтерского и налогового учета):
     
     - в бухгалтерском учете резерв по сомнительным долгам формируется в конце отчетного года (в соответствии с учетной политикой организации);
     
     - в налоговом учете резерв по сомнительным долгам формируется в конце каждого налогового периода (квартала).
     
     При списании расходов при формировании резервов по сомнительным долгам в случае различий в суммах создаваемого резерва для целей бухгалтерского и налогового учета образуются либо налогооблагаемые временные разницы (если сумма резерва, созданного в бухгалтерском учете, меньше суммы резерва в налоговом учете), либо вычитаемые временные разницы (если сумма резерва, созданного в бухгалтерском учете, больше суммы резерва в налоговом учете):
     
     - в бухгалтерском учете сумма резерва по сомнительным долгам устанавливается учетной политикой для целей бухгалтерского учета (например, в виде процента от сомнительной задолженности);
     
     - в налоговом учете сумма резерва по сомнительным долгам устанавливается в соответствии со ст. 266 НК РФ, при этом сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:
     

     - по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
     
     - по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
     
     - по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - сумма создаваемого резерва не увеличивается.
     
     При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
     
     При списании расходов на формирование резервов по сомнительным долгам в случае применения разного порядка присоединения сумм неиспользованного резерва по сомнительным долгам к финансовым результатам для целей бухгалтерского и налогового учета образуются либо налогооблагаемые временные разницы (если сумма резерва, созданного в бухгалтерском учете, меньше суммы резерва, рассчитанной в налоговом учете), либо вычитаемые временные разницы (если сумма резерва, созданного в бухгалтерском учете, больше суммы резерва, рассчитанной в налоговом учете):
     
     - в бухгалтерском учете сумма неиспользованного резерва по сомнительным долгам присоединяется к финансовым результатам следующего года;
     
     - в налоговом учете остаток резерва по сомнительным долгам переносится на следующий налоговый период (в том числе и на следующий год) и корректируется в зависимости от сумм выручки, сумм и даты образования дебиторской задолженности.
     
     При списании расходов по операциям с ценными бумагами при различной оценке ценных бумаг, по которым можно определить рыночную стоимость, для целей бухгалтерского и налогового учета образуются налогооблагаемые временные разницы (если рыночная стоимость ценных бумаг ниже фактической):
     
     - в бухгалтерском учете расходы по операциям с ценными бумагами отражаются по рыночной стоимости;
     
     - в налоговом учете расходы по операциям с ценными бумагами отражаются в размере фактических затрат.
     

     Временные нормируемые разницы по расходам, формирующим отдельный финансовый результат, подлежащий налогообложению в особом порядке. При формировании финансового результата в виде убытка от финансово-хозяйственной деятельности образуются вычитаемые временные разницы:
     
     - в бухгалтерском учете убыток от финансово-хозяйственной деятельности признается в полном объеме в отчетном году;
     
     - в налоговом учете убыток от финансово-хозяйственной деятельности может быть перенесен на будущее в течение 10 лет, следующих за налоговым периодом, в котором получен убыток, в размере, не превышающем 50% налоговой базы.*1
     _____
     *1 Данная норма действует до 1 января 2007 года (см. ст. 5 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ).
     
     При получении убытка от реализации амортизируемого имущества образуются вычитаемые временные разницы:
     
     - в бухгалтерском учете убыток от реализации амортизируемого имущества учитывается полностью в составе операционных расходов (п. 31 ПБУ 6/01);
     
     - в налоговом учете указанные расходы включаются в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования и фактическим сроком эксплуатации (п. 3 ст. 268 НК РФ).
     
     При получении убытка от оказания услуг (выполнения работ) обслуживающими производствами и хозяйствами образуются вычитаемые временные разницы:
     
     - в бухгалтерском учете такой убыток уменьшает сумму бухгалтерской прибыли (увеличивает сумму убытка) отчетного периода в полном объеме;
     
     - в налоговом учете такой убыток переносится на срок, не превышающий 10 лет. При этом на его погашение направляется только прибыль, полученная при осуществлении деятельности обслуживающих производств (ст. 275.1 НК РФ).
     
     При получении убытка от операций с ценными бумагами образуются вычитаемые временные разницы:
     
     - в бухгалтерском учете убытки от операций с ценными бумагами уменьшают сумму бухгалтерской прибыли (увеличивают сумму убытка) отчетного периода в полном объеме;
     
     - в налоговом учете такие убытки переносятся на будущее в течение 10 лет, следующих за налоговым периодом, в котором получен убыток, в размере, не превышающем 50% налоговой базы.*1
     _____
     *1 С 1 января 2007 года налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период всю сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка.
     

     Убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), относятся на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде.
     
     Убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), относятся на уменьшение налоговой базы от операций по реализации данной категории ценных бумаг (п. 10 ст. 280 НК РФ).
     
     При получении убытка от реализации уступки права требования до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа образуются вычитаемые временные разницы:
     
     - в бухгалтерском учете убыток от уступки права требования включается в состав прочих расходов в отчетном периоде в полном объеме;
     
     - в налоговом учете размер такого убытка для целей налогового учета не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 279 НК РФ).
     
     При получении убытка от реализации уступки права требования после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа либо образуются вычитаемые временные разницы (если срок включения оставшихся 50% от суммы убытка для целей налогового учета попадает на следующий отчетный период), либо временные разницы не возникают (если признание оставшихся 50% от суммы убытка для целей налогового учета происходит в том же отчетном периоде):
     
     - в бухгалтерском учете убыток от уступки права требования включается в состав прочих расходов в отчетном периоде в полном объеме;
     
     - в налоговом учете:
     
     - 50% суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;
     
     - 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования (п. 2 ст. 279 НК РФ).
     
     При выявлении временных разниц по расходам в виде убытков необходимо учитывать, что суммы доходов и расходов, признаваемые в бухгалтерском учете, могут отличаться от сумм доходов и расходов, признаваемых в налоговом учете. Соответственно убытки, учитываемые в целях налогового учета, могут не соответствовать убыткам, признаваемым в бухгалтерском учете. Более того, при наличии убытка в бухгалтерском учете в налоговом учете может числиться прибыль.
     
     Пример.
     
     Остаточная стоимость реализуемых основных средств по данным бухгалтерского учета составляет 15 000 руб., по данным налогового учета - 10 000 руб. Доход от реализации основных средств - 13 000 руб. В бухгалтерском учете получен убыток в размере 2000 руб., в налоговом учете - прибыль в размере 3000 руб. В этом случае временные разницы в результате переноса убытка на будущее не возникают.
     
     При выявлении временных разниц по убыткам принимаются следующие допущения:
     
     - убыток, признаваемый в целях бухгалтерского учета, соответствует убытку, признаваемому в целях налогового учета;
     
     - временные разницы, связанные с переносом убытков на будущее, рассчитываются по результатам налогового периода (отчетного года);
     
     - перенос убытка осуществляется в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором он получен (за исключением убытка от реализации амортизируемого имущества, в отношении которого установлен особый порядок);
     
     - совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 50 % налоговой базы, исчисленной в соответствии с главой 25 НК РФ;
     
     - в случае если организация не пользуется правом переноса убытков на будущее, временные разницы становятся постоянными. Убытки становятся постоянными также в том случае, когда исчерпан установленный лимит (10 лет) для переноса убытка.
     
     Следует обратить внимание, что перенос убытков на будущее обуславливает возникновение либо вычитаемых временных разниц, либо постоянных разниц.
     
     Пример.
     
     Сумма не погашенного по состоянию на 1 января 2005 года убытка за 2000 год - 100 000 руб., за 2002 год - 200 000 руб. В 2004 году организация получила убыток в размере 300 000 руб., при этом на 1 июля 2004 года в учете убыток не числился. По итогам за 2005 год получен убыток в размере 500 000 руб.
     
     Временные разницы, учитываемые по итогам каждого налогового периода, соответствуют остатку убытка, подлежащего переносу на следующий год.
     

Налоговый период

Финансовый результат по итогам соответствующего налогового периода (по данным бухгалтерского и налогового учета)

Сумма убытка, учитываемая при определении налоговой базы соответствующего налогового периода

Остаток убытка, подлежащий переносу на следующий год

Временные разницы

2005 год

-500 000 руб.

0

800 000 руб. (300 000 руб. + 500 000 руб.)

800 000 руб. (вычитаемая временная разница)

2006 год

100 000 руб.

50 000 руб. (100 000 руб. х 50%)

750 000 руб. (800 000 руб. - 50 000 руб.)

750 000 руб. (вычитаемая временная разница)

2007 год

200 000 руб.

200 000 руб. (200 000 руб. х 100%)

550 000 руб. (750 000 руб. - 200 000 руб.)

550 000 руб. (вычитаемая временная разница)

2008 год

150 000 руб.

150 000 руб. (150 000 руб. х 100%)

400 000 руб. (550 000 руб. - 150 000 руб.)

400 000 руб. (вычитаемая временная разница)

2009 год

-200 000 руб.

0

400 000 руб.

600 000 руб. (вычитаемая временная разница)

2010 год

100 000 руб.

100 000 руб. (100 000 руб. х 100%)

500 000 руб.

500 000 руб. (вычитаемая временная разница)

2011 год

150 000 руб.

150 000 руб. (150 000 руб. х 100%)

350 000 руб. (500 000 руб. - 150 000 руб.)

350 000 руб. (вычитаемая временная разница)

2012 год

200 000 руб.

200 000 руб. (200 000 руб. х 100%)

150 000 руб. (350 000 руб. - 200 000 руб.)

150 000 руб. (вычитаемая временная разница)

2013 год

140 000 руб.

140 000 руб. (140 000 руб. х 100%)

10 000 руб. (150 000 руб. - 140 000 руб.)

10 000 руб. (вычитаемая временная разница)

2014 год

150 000 руб.

150 000 руб. (150 000 руб. х 100%)

0

0


    

6. Аналитический учет разниц

     
     Вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно - в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница или налогооблагаемая временная разница (п. 13 ПБУ 18/02).
     
     Однако многие разницы приводят к отличиям бухгалтерской прибыли от налогооблагаемой не в том отчетном периоде, в котором активы или обязательства приняты к учету, а в более поздние периоды.
     
     Кроме того, не все возникающие разницы можно отразить на счетах бухгалтерского учета. Это связано с тем, что некоторые доходы и расходы формируются только в налоговом учете, введение же их в систему бухгалтерского учета нецелесообразно.
     
     Как показывает практика, расхождений можно избежать при разработке учетной политики для целей бухгалтерского и для целей налогового учета. При этом более "гибкими" являются положения бухгалтерского учета, позволяющие выбрать один из нескольких вариантов, максимально соответствующий требованиям главы 25 НК РФ.
     
     В то же время следует отметить, что организациям, имеющим остатки незавершенного производства и готовой, но не реализованной продукции, полностью выполнить требования ПБУ 18/02 практически невозможно, поскольку существуют непреодолимые различия между правилами бухгалтерского и налогового учета по следующим направлениям:
     
     - формирование первоначальной стоимости активов;
     
     - различная группировка прямых и косвенных расходов;
     
     - разные методы оценки остатка незавершенного производства.
     
     Для указанных организаций необходимо упростить подход к применению положений ПБУ 18/02 на завершающем этапе трансформации бухгалтерской прибыли в налогооблагаемую.
     
     Разницы, возникающие при формировании первоначальной стоимости активов. При формировании первоначальной стоимости приобретаемых основных средств, материалов и товаров могут возникать как постоянные, так и временные разницы.
     
     Рассмотрим возможность аналитического учета разниц на счетах бухгалтерского учета.
     
     Пример.
     

     Организация возводит объект основных средств производственного назначения за счет заемных средств. До ввода объекта к эксплуатацию начислены проценты за пользование заемными средствами в сумме 500 000 руб., в том числе:
     
     - в пределах суммы, определяемой в соответствии с положениями ст. 269 НК РФ, - 400 000 руб.;
     
     - сверх суммы, определяемой в соответствии с положениями ст. 269 НК РФ, - 100 000 руб.
     
     Другие расходы, формирующие первоначальную стоимость объекта, в бухгалтерском и налоговом учете совпадают и составляют 9 500 000 руб.
     
     В бухгалтерском учете вся сумма начисленных процентов отнесена на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" - 500 000 руб.
     
     В налоговом учете сумма начисленных процентов включается в состав внереализационных расходов по окончании каждого отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем предельной величины, то есть 400 000 руб.
     
     Проценты за пользование заемными средствами в пределах норматива по мере их признания в налоговом учете в составе внереализационных расходов постепенно сформировали временную налогооблагаемую разницу в сумме 400 000 руб. В бухгалтерском учете при этом отражается отложенное налоговое обязательство:
     
     Д-т 68 К-т 77 - 96 000 руб. (400 000 руб. х 24%) - отражена сумма отложенного налогового обязательства.
     
     Указанные разница и отложенное налоговое обязательство будут погашаться по мере начисления амортизации.
     
     Проценты сверх предельной величины в налоговом учете в составе расходов не признаются и являются постоянной разницей, которая будет возникать по мере начисления амортизации.
     
     Для аналитического учета постоянной и временной налогооблагаемых разниц следует открыть отдельные субсчета к счету 08 "Вложения во внеоборотные активы", а после ввода объекта в эксплуатацию - и к счету 01 "Основные средства":
     
     субсчет "Стоимость объекта, соответствующая налоговому учету", где должна быть отражена сумма 9 500 000 руб.;
     
     субсчет "Постоянная разница в стоимости объекта", где должна быть отражена сумма 100 000 руб.;
     

     субсчет "Налогооблагаемая временная разница в стоимости объекта", где должна быть отражена сумма 400 000 руб.
     
     На счете 08 указанные суммы формируются по мере их начисления.
     
     Аналогичные субсчета необходимо открыть и к счету 02 "Амортизация основных средств":
     
     субсчет "Амортизация налоговой стоимости объекта";
     
     субсчет "Амортизация суммы, не признаваемой в целях налогового учета и учтенной в стоимости объекта";
     
     субсчет "Амортизация налогооблагаемой временной разницы в стоимости объекта".
     
     Пример.
     
     Организация приобрела импортный товар, контрактная стоимость которого в рублевом эквиваленте составляет 2 000 000 руб. Размер уплаченной таможенной пошлины - 100 000 руб. Таможенная пошлина в налоговом учете признается расходом единовременно, а в бухгалтерском учете включается в стоимость товара.
     
     В бухгалтерском учете возникают налогооблагаемые временные разницы и отражается отложенное налоговое обязательство:
     
     Д-т 68 К-т 77 - 24 000 руб. - отражена сумма отложенного налогового обязательства.
     
     Стоимость приобретенного товара отражается на счете 41 на разных субсчетах:
     
     субсчет "Стоимость товара по данным налогового учета" - 2 000 000 руб.;
     
     субсчет "Налогооблагаемая временная разница" - 100 000 руб.
     
     По мере реализации товара его стоимость будет списываться со счета 41 в дебет счета 90 двумя суммами - суммой налоговой стоимости и суммой временной разницы. Отложенное налоговое обязательство списывается с дебета счета 77 в кредит счета 68.
     
     Разницы, возникающие по доходам и расходам, отражаемым на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Для учета доходов и расходов, не учитываемых для целей налогового учета (постоянные разницы), целесообразно открыть отдельные субсчета к счету 91 "Прочие доходы и расходы".
     
     Постоянные разницы в виде убытка от уступки права требования до наступления срока платежа учитываются в налоговом регистре.
     
     Следует обратить внимание, что такой вид постоянных разниц, как стоимость безвозмездно полученного имущества, не подлежащего налогообложению в соответствии со ст. 251 НК РФ, изменяет бухгалтерскую прибыль не в момент получения такого имущества, а по мере его использования (или амортизации).
     

     В этой связи целесообразно отразить стоимость имущества, полученного безвозмездно, на отдельном субсчете "Доходы, не подлежащие налогообложению" к счету 98 "Доходы будущих периодов". Аналогичный субсчет необходимо открыть к счету 91, при списании на который сумм, учтенных на счете 98, и будут отражаться постоянные вычитаемые разницы текущего периода. Постоянные разницы, возникающие из-за разной остаточной стоимости выбывающих основных средств, учитываются только в налоговых регистрах.
     
     Также только в налоговых регистрах учитываются временные вычитаемые разницы в виде процентов по предоставленным займам и приобретенным долговым ценным бумагам: полученный доход отражается в конце отчетного периода только в налоговом учете.
     
     Временные вычитаемые разницы в виде убытков, переносимых на будущее, следует учитывать в налоговых регистрах, так как суммы этих убытков определяются по данным налогового учета.
     
     Разницы, возникающие по расходам, связанным с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг. Постоянные налогооблагаемые разницы по расходам, предельная величина которых для целей налогообложения установлена в твердой сумме (например, размер суточных при командировках), учитываются в бухгалтерском учете на отдельных субсчетах счетов по учету затрат.
     
     Разницы по расходам, предельная величина которых установлена в процентах от годовых показателей (выручки от реализации, расходов на оплату труда и др.), учитываются только в регистрах налогового учета.
     
     Расчет амортизационных отчислений для целей бухгалтерского и налогового учета ведется отдельно. Разницу в суммах начисленной амортизации при разных нормах можно определить, сопоставив два регистра. Поскольку такое сопоставление в аналитическом учете разниц необходимо производить по каждому основному средству, при большом их количестве это возможно только в автоматическом режиме.
     
     Обособленно в бухгалтерском учете учитываются основные средства и нематериальные активы, остаточная стоимость которых учтена при формировании налоговой базы переходного периода, а также расходы будущих периодов, сформировавшие налоговую базу переходного периода.
     
     Организации, не имеющие остатков незавершенного производства, признают как прямые, так и косвенные расходы расходами текущего периода, поэтому все выявленные разницы (а также их погашение) в аналитическом учете или в налоговых регистрах сводятся в обобщенные регистры учета постоянных и временных разниц. При этом выявленные на стадии возникновения разницы в полной сумме являются разницами текущего периода.
     

     Для организаций, не имеющих остатков незавершенного производства выявленные на стадии возникновения разницы частично "остаются" в стоимости остатков незавершенного производства (а для организаций, имеющих кроме остатков незавершенного производства также и остатки готовой, но не реализованной продукции, - в остатках стоимости такой продукции), и только часть их является разницами текущего периода.
     
     Если выявленные на стадии возникновения разницы частично учитываются в стоимости незавершенного производства, целесообразно использовать позаказный (пообъектный) метод учета затрат не только в бухгалтерском, но и в налоговом учете. В данном случае общехозяйственные расходы в бухгалтерском учете должны ежемесячно признаваться расходами на продажу.
     
     При этом следует немного отступить от метода оценки остатков незавершенного производства, предусмотренного ст. 318 НК РФ, согласно которой для налогоплательщиков, занятых выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства пропорционально доле незавершенных заказов в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов.
     
     При пообъектном (позаказном) учете затрат возникающие разницы учитываются на субсчетах к счету 20 "Основное производство". При закрытии конкретного заказа числящиеся на этом счете разницы становятся разницами текущего периода.
     
     В организациях, имеющих не только остатки незавершенного производства, но и остатки готовой, но не реализованной продукции, постоянные и временные разницы выявляются следующим образом.
     
     Разницы, связанные с различной группировкой прямых и косвенных расходов и разными методами оценки остатков незавершенного производства, выявляются путем сравнения сумм остатков незавершенного производства и готовой нереализованной продукции в бухгалтерском и налоговом учете.
     
     Если стоимость указанных остатков в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом, образуются налогооблагаемые временные разницы, если меньше -вычитаемые временные разницы.
     
     Отслеживание изменения разниц производится на конец каждого отчетного периода.
     

     При увеличении разниц производится доначисление отложенных налоговых обязательств (активов), при уменьшении - погашение налоговых обязательств.
     
     Для учета постоянных налоговых обязательств (активов), отложенных налоговых активов и обязательств используются счета 09 "Отложенные налоговые активы", 68 "Расчеты по налогам и сборам", 77 "Отложенные налоговые обязательства", 99 "Прибыли и убытки".
     
     Постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства представляют собой сумму налога, исчисленную по установленной ставке от постоянных и временных разниц.
     
     В соответствии с ПБУ 18/02 в обязательном порядке организуется аналитический учет возникающих разниц и постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств.
     
     В зависимости от вида, условий возникновения разницы могут учитываться как на счетах бухгалтерского учета, так и в аналитическом внесистемном учете, а также в налоговых регистрах.
     
     Следует иметь в виду, что суммы разниц отражаются в учете как объекты активов и обязательств, в связи с которыми возникли разницы.
     
     Бухгалтерские проводки оформляются на суммы возникающих или погашаемых разниц.
     
     Следуя принципу рационального ведения бухгалтерского учета, не имеет смысла отражать постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства по каждой возникшей разнице. Достаточно выявить возникновение (погашение) разниц, обеспечить их обособленный учет (в бухгалтерском, налоговом или дополнительном внесистемном аналитическом учете ) и по окончании отчетного периода сформировать три сводных регистра:
     
     - сводный регистр постоянных налогооблагаемых (вычитаемых) разниц и постоянных налоговых обязательств (активов);
     
     - сводный регистр вычитаемых временных разниц и отложенных налоговых активов;
     
     - сводный регистр налогооблагаемых временных разниц и отложенных налоговых обязательств.
     
     В сводных регистрах данные формируются нарастающим итогом с начала отчетного года, что позволяет в конце получить постоянные и отложенные активы и обязательства для заполнения отчета о прибылях и убытках.
     
     Первый регистр состоит из двух частей:
     

     - постоянные налогооблагаемые разницы и постоянные налоговые обязательства;
     
     - постоянные вычитаемые разницы и постоянные налоговые активы.
     
     В конце регистра выводится свернутое сальдо разниц с начала года. Полученная сумма умножается на установленную законодательством ставку налога и определяется либо постоянное налоговое обязательство, либо постоянный налоговый актив. После этого определяется разница между полученной суммой и суммой, учтенной в налоговом учете.
     
     На указанную разницу производится доначисление или уменьшение постоянных налоговых обязательств (активов):
     
     Д-т 99 К-т 68
     
     или
     
     Д-т 68 К-т 99.
     
     Второй и третий регистры одинаковы по форме и представляют собой оборотные ведомости по счетам 09 "Отложенные налоговые активы" и 77 "Отложенные налоговые обязательства". В них совмещаются данные по образованию и погашению и временных разниц, и отложенных налоговых активов (обязательств) за период с начала года, а также сальдо указанных показателей на начало года и на конец отчетного периода.
     
     Следует иметь в виду, что учет в этих сводных регистрах ведется не по каждой операции, а по виду разниц.
     
     В конце отчетного периода подводится итог отложенных налоговых активов (обязательств) по графам "Образовано" и "Погашено" с начала года. Заполняется строка "Отражено в бухгалтерском учете за предыдущий отчетный период", по соответствующим графам определяется сумма доначисления (списания), а в бухгалтерском учете оформляются следующие записи:
     
     - на отложенные налоговые активы:
     
     Д-т 09 К-т 68
     
     или
     
     Д-т 68 К-т 09;
     
         - на отложенные налоговые обязательства:
     
     Д-т 68 К-т 77
     
     или
     
     Д-т 77 К-т 68.
     
     Если в данном отчетном периоде имело место выбытие объектов активов (вида обязательств), в связи с которыми возникли отложенные налоговые активы (обязательства), следует учесть каждую такую операцию. Это связано с тем, что в подобных случаях суммы отложенных налоговых активов и обязательств, как правило, списываются на счет прибылей и убытков.
     
     Исключение составляют ситуации, когда при выбытии активов (вида обязательств) корректируются расчеты с бюджетом по налогу на прибыль. При этом отложенные налоговые активы или обязательства также списываются, но не на счет прибылей и убытков, а в общеустановленном порядке:
     

     - активы:
     
     Д-т 68 К-т 09;
     
     - обязательства:
     
     Д-т 77 К-т 68.
     
     Пример.
     
     Организация в III квартале 2005 года приобрела вексель номинальной стоимостью 100 000 руб. за 90 000 руб.
     
     30 сентября 2005 года в соответствии со ст. 250, 271 и 328 НК РФ в налоговом учете начислен доход в сумме 4000 руб. за период с даты приобретения до конца отчетного периода (в виде части разницы между номинальной стоимостью и стоимостью приобретения, приравненной к процентам).
     
     В данном случае возникает временная вычитаемая разница, а в бухгалтерском учете отражается отложенный налоговый актив:
     
     Д-т 09 К-т 68 - 960 руб. (4000 руб. х 24%).
     
     Предположим, что других операций в III квартале не было:
     
     - условный расход по налогу на прибыль равен нулю;
     
     - отложенный налоговый актив - 960 руб.;
     
     - текущий налог на прибыль - 960 руб.
     
     В Листе 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614, за 9 месяцев 2005 года сумма начисленного дохода отражается по строке 030 "Внереализационные доходы" в размере 960 руб.
     
     В IV квартале 2005 года вексель погашен.
     
     Операция по погашению векселя в бухгалтерском и налоговом учете отражается одинаково.
     
     В налоговом учете налоговая база по операциям, связанным с выбытием ценных бумаг (в том числе погашением), определяется отдельно от налоговой базы по другим видам коммерческой деятельности (за исключением профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность).
     
     По ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке, расчет налоговой базы осуществляется в Листе 06 декларации.
     
     Налоговая база, отраженная по строке 120 Листа 06, переносится на Лист 02 в строки 180-200 и облагается налогом на прибыль по ставке 24%.
     
     Напомним, что по строке 030 Листа 02 отражаются проценты, начисленные по векселю с даты приобретения до 30 сентября, в сумме 960 руб.
     
     В этой связи в налоговом учете за 2005 год прибыль составляет 10 960 руб. при реально полученной прибыли в размере 10 000 руб.
     

     Во избежание двойного налогообложения одной и той же суммы дохода (за 9 месяцев - как суммы начисленных процентов, а за 2005 год - как суммы дохода от погашения) согласно ст. 280 НК РФ в доход при выбытии не включается сумма процентов, которая учтена в составе доходов в предыдущих отчетных (налоговых) периодах.
     
     Сумма процентов, которая в предыдущих отчетных (налоговых) периодах отражалась по строке 030 (и сохраняется в этой строке до выбытия), при выбытии ценных бумаг отражается по строке 040 "Внереализационные расходы".
     
     Таким образом, происходит "обнуление" процентного дохода, а налоговая база определяется только как результат от выбытия.
     
     В связи с тем, что в налоговом учете осуществляется пересчет ранее начисленного дохода и налога с этого дохода, в бухгалтерском учете отложенный налоговый актив также списывается на уменьшение платежа в бюджет по налогу на прибыль:
     
     Д-т 68 К-т 09 - 960 руб.
     
     

7. Учет текущего налога на прибыль

     
     Сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.
     
     Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. Условный доход образуется в случае, если в бухгалтерском учете по результатам деятельности организации за отчетный период сформировался убыток.
     
     В бухгалтерском учете условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается на обособленном субсчете к счету 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции со счетом учета прибылей и убытков.
     
     Величина условного расхода (условного дохода), скорректированная на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода, признается текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком).
     
     При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут возникновение постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный расход (условный доход) по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль (текущему налоговому убытку).
     
     Корректировка сумм налога на прибыль по данным бухгалтерского учета с целью отражения текущего налога в соответствии с налоговым законодательством отражается в бухгалтерском учете.
     
     Пример.
     
     Организация получила безвозмездно сырье на сумму 100 000 руб., которое в отчетном периоде не было передано в производство.
     
     В отчетном периоде структура расходов организации характеризуется следующими показателями:
     
     - оплата труда управленческого персонала - 50 000 руб.;
     
     - представительские расходы - 5000 руб., в том числе:
     

     - в пределах нормы - 2000 руб.;
     
     - сверхнормативные - 3000 руб.
     
     На конец отчетного периода в бухгалтерском учете были отражены расходы будущих периодов и материальные запасы.
     
     По итогам отчетного периода в учете организации финансовый результат равен нулю.
     
     В налоговом учете указанные операции отражаются следующим образом:
     
     - стоимость безвозмездно полученного имущества в сумме 100 000 руб. учитывается в составе внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ);
     
     - расходы на оплату труда признаются в сумме 50 000 руб., представительские расходы в пределах норм - 2000 руб.;
     
     - налогооблагаемая база - 48 000 руб. (100 000 руб. - 50 000 руб. - 2000 руб.);
     
     - налог на прибыль - 11 520 руб. (48 000 руб. х 24%).
     
     В бухгалтерском учете производятся следующие записи:
     
     Д-т 09 К-т 68 - 24 000 руб. (100 000 руб. х 24%) - отражена величина отложенного налогового актива, рассчитанная с суммы временной разницы по безвозмездно полученным материальным ценностям;
     
     Д-т 68 К-т 77 - 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%) - отражена величина отложенного налогового обязательства, рассчитанная с суммы временной разницы, признанной в налоговом учете по оплате труда;
     
     Д-т 68 К-т 77 - 480 руб. (2000 руб. х 24%) - отражена величина отложенного налогового обязательства в связи с признанием в налоговом учете суммы представительских расходов (по нормативу).
     
     Поскольку сверхнормативные расходы в данном периоде не влияют на формирование финансового результата в бухгалтерском учете (они числятся в составе расходов будущих периодов), а в налоговом учете они вообще не принимаются в расчет, в текущем периоде отражение постоянного налогового обязательства, рассчитанного с размера сверхнормативных представительских расходов, не осуществляется.
     
     Сальдо по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам" в бухгалтерском учете соответствует данным налогового учета.
     
     При составлении бухгалтерской отчетности могут возникнуть вопросы об отражении в учете следующих обстоятельств:
     
     - излишняя уплата сумм налога в бюджет;
     

     - выявление в текущем отчетном периоде доходов и (или) расходов, относящихся к прошлым отчетным периодам;
     
     - убытки в бухгалтерском или налоговом учете.
     
     Излишняя уплата сумм налога в бюджет. К вычитаемым временным разницам относится излишне уплаченный налог, сумма которого не возвращена, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным периоде или в последующих отчетных периодах.
     
     Поскольку переплата налога представляет собой тот же налог, излишне уплаченные суммы фактически являются не вычитаемой разницей, а отложенным налоговым активом.
     
     Таким образом, при отражении в бухгалтерском учете сумм излишне уплаченного налога не следует второй раз умножать их на ставку налога на прибыль. Такие операции целесообразно учитывать на субсчете "Излишне уплаченный налог" к счету 09 "Отложенные налоговые активы".
     
     Выявление в текущем (отчетном) периоде доходов и (или) расходов, относящихся к прошлым отчетным периодам. В налоговом учете при выявлении доходов и расходов прошлых лет возможны действия, основанные на положениях ст. 54 НК РФ:
     
     - при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки;
     
     - в случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).
     
     Периодом совершения ошибки считается период, в котором допущено искажение в исчислении налогооблагаемой базы.
     
     Таким образом, нормы ст. 250 (265) НК РФ, предусматривающей, что к внереализационным доходам (расходам) относятся доходы (убытки) прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде, могут быть применены только в связи с невозможностью определения периода, в котором была совершена ошибка.
     
     Следовательно, если в налоговом учете период совершения ошибки установить невозможно, то корректируются налоговые обязательства текущего отчетного периода.
     
     Если же известно, в каком периоде произошло искажение налоговой базы по налогу на прибыль, производится перерасчет налоговых обязательств в периоде совершения ошибки: в налоговый орган сдается исправленная налоговая декларация.
     

     В бухгалтерском учете выявленные в текущем периоде доходы и (или) расходы прошлых лет отражаются в общеустановленном порядке.
     
     Если исправленная сумма представляет собой доходы прошлых периодов, которые не учитываются для целей бухгалтерского учета, или расходы, которые не учитываются при исчислении налоговой базы, образуются постоянные разницы и постоянные налоговые обязательства.
     
     Убыток в бухгалтерском учете. Особенностью данной ситуации будет признание в учете не условного расхода, а условного дохода. Условный доход отражается в учете обратной проводкой:
     
     Д-т 68 К-т 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство".
     
     Пример.
     
     В 2003 году организация приобрела объект основных средств стоимостью 360 000 руб. Срок полезного использования для целей бухгалтерского учета - 4 года, для целей налогового учета - 2 года.
     
     Указанные операции отражаются следующим образом:
     
     - первый отчетный период (выручка - 200 000 руб.):
     
     - в налоговом учете:
     
     - выручка - 200 000 руб.;
     
     - сумма амортизационных отчислений, начисленных за год, - 180 000 руб. (360 000 руб. : 2 года);
     
     - налоговая база - 20 000 руб. (200 000 руб. - 180 000 руб.);
     
     - сумма налога на прибыль - 4800 руб. (20 000 руб. х 24%);
     
     - в бухгалтерском учете:
     
     - выручка - 200 000 руб.;
     
     - сумма амортизационных отчислений, начисленных за год, - 90 000 руб. (360 000 руб. : 4 года);
     
     - прибыль - 110 000 руб. (200 000 руб. - 90 000 руб.);
     
     - условный расход - 26 400 руб. (110 000 руб. х 24%);
     
     - налогооблагаемая временная разница - 90 000 руб. (180 000 руб. - 90 000 руб.);
     
     - сумма отложенного налогового обязательства - 21 600 руб. (90 000 руб. х 24%).
     
     В бухгалтерском учете оформляются записи:
     
     Д-т 99 К-т 68 - 26 400 руб. - отражена сумма условного расхода (налог с бухгалтерской прибыли);
     
     Д-т 68 К-т 77 - 21 600 руб. - отражена сумма отложенных налоговых обязательств.
     
     - На конец отчетного периода сальдо по счету 68 в бухгалтерском учете составляет 4800 руб. (26 400 руб. - 21 600 руб.), что соответствует данным налогового учета;
     

     - второй отчетный период (выручка - 200 000 руб.):
     
     - в налоговом учете:
     
     - выручка - 200 000 руб.;
     
     - сумма амортизационных отчислений, начисленных за год, - 180 000 руб.;
     
     - налоговая база - 20 000 руб. (200 000 руб. - 180 000 руб.);
     
     - сумма налога на прибыль - 4800 руб. (20 000 руб. х 24%);
     
     - в бухгалтерском учете:
     
     - выручка - 200 000 руб.;
     
     - сумма амортизационных отчислений, начисленных за год, - 90 000 руб.;
     
     - прибыль - 110 000 руб. (200 000 руб. - 90 000 руб.);
     
     - условный расход - 26 400 руб. (110 000 руб. х 24%);
     
     - налогооблагаемая временная разница - 90 000 руб. (180 000 руб. - 90 000 руб.);
     
     - сумма отложенного налогового обязательства - 21 600 руб. (90 000 руб. х 24%).
     
     В бухгалтерском учете оформляются записи:
     
     Д-т 99 К-т 68 - 26 400 руб. - отражена сумма условного расхода (налог с бухгалтерской прибыли);
     
     Д-т 68 К-т 77 - 21 600 руб. - отражена сумма отложенных налоговых обязательств.
     
     - Сальдо по счету 68 в бухгалтерском учете составляет 4800 руб., что соответствует данным налогового учета;
     
     - третий отчетный период (выручка - 200 000 руб.):
     
     - в налоговом учете:
     
     - выручка - 200 000 руб.;
     
     - сумма амортизационных отчислений, начисленных за год, - 0 руб.;
     
     - налоговая база - 200 000 руб.;
     
     - сумма налога на прибыль - 48 000 руб. (200 000 руб. х 24%);
     
     - в бухгалтерском учете:
     
     - выручка - 200 000 руб.;
     
     - сумма амортизационных отчислений, начисленных за год - 90 000 руб.;
     
     - прибыль - 110 000 руб. (200 000 руб. - 90 000 руб.);
     
     - условный расход - 26 400 руб. (110 000 руб. х 24%).
     
     Начиная с третьего отчетного периода временные разницы из-за различных сроков полезного использования объекта уже не могут возникать, ввиду того что в налоговом учете объект полностью самортизирован. Именно с этого момента начинается списание (погашение) отложенного налогового обязательства.
     
     Так как величина временных разниц за предыдущие два года составила 180 000 руб., а сумма отложенных налоговых обязательств - 43 200 руб., их погашение будет происходить в течение следующих двух лет. Размер ежегодного погашения отложенного налога составит 21 600 руб. (43 200 руб. : 2 года).
     

     В бухгалтерском учете при этом оформляются следующие записи:
     
     Д-т 99 К-т 68 - 26 400 руб. - отражена сумма условного расхода;
     
     Д-т 77 К-т 68 - 21 600 руб. - отражено погашение отложенного налога.
     
     Сальдо по счету 68 в бухгалтерском учете составляет 48 000 руб., что соответствует данным налогового учета.
     
     Предположим, что после трех лет эксплуатации объект основных средств был реализован за 50 000 руб.:
     
     - четвертый отчетный период (выручка - 50 000 руб.):
     
     - в налоговом учете:
     
     - выручка - 50 000 руб.;
     
     - остаточная стоимость объекта основных средств - 0 руб.;
     
     - налоговая база - 50 000 руб.;
     
     - сумма налога на прибыль - 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%);
     
     - в бухгалтерском учете:
     
     - остаточная стоимость объекта основного средства - 90 000 руб.;
     
     - убыток - 40 000 руб. (50 000 руб. - 90 000 руб.);
     
     - условный доход - 9600 руб. (40 000 руб. х 24%).
     
     В бухгалтерском учете оформляются следующие записи:
     
     Д-т 68 К-т 99 - 9600 руб. - отражена сумма условного дохода;
     
     Д-т 77 К-т 68 - 21 600 руб. - отражено погашение отложенных налоговых обязательств (в связи с выбытием объекта).
     
     Сальдо по счету 68 в бухгалтерском учете составляет 12 000 руб., что соответствует величине налога, указанной в налоговой декларации.
     
     Убыток в налоговом учете. В соответствии с ПБУ 18/02 по мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам.
     
     В случае если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, она возникнет в последующих отчетных периодах, суммы отложенного налогового актива останутся без изменения до того отчетного периода, в котором возникнет налогооблагаемая прибыль, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
     
     Таким образом, в случае отсутствия налогооблагаемой прибыли погашение отложенного налогового актива не производится до момента образования в налоговом учете положительного результата (в отношении отложенных налоговых обязательств такой порядок не предусмотрен). Иными словами, данные бухгалтерского и налогового учета не будут совпадать.
     

     НК РФ предусмотрено, что если в отчетном (налоговом) периоде получен убыток - отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ, то в текущем отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю. Убытки, полученные в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных ст. 283 (ст. 274) НК РФ.
     
     Таким образом, убытки, образовавшиеся в налоговом учете и перенесенные на будущие отчетные периоды, являются, по сути, временными разницами.
     
     Согласно ПБУ 18/02 в результате убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, образуются вычитаемые временные разницы.
     
     Пример.
     
     В январе 2003 года организация приобрела подержанный автомобиль стоимостью 360 000 руб., регистрационный сбор - 3000 руб. Срок полезного использования для целей бухгалтерского учета - 2 года; для целей налогового учета - 4 года. Стоимость основного средства в бухгалтерском учете - 363 000 руб., в налоговом учете - 360 000 руб.
     
     Указанные операции отражаются следующим образом:
     
     - первый отчетный период (выручка - 250 000 руб.):
     
     - в налоговом учете:
     
     - выручка - 250 000 руб.;
     
     - расходы на регистрацию автомобиля - 3000 руб.;
     
     - налоговая база - 247 000 руб. (250 000 руб. - 3000 руб.);
     
     - сумма налога на прибыль - 59 280 руб. (247 000 руб. х 24%);
     
     - в бухгалтерском учете:
     
     - выручка - 250 000 руб.;
     
     - условный расход - 60 000 руб. (250 000 руб. х 24%);
     
     - отложенное налоговое обязательство (в связи с признанием в текущем периоде в налоговом учете суммы расходов по регистрации автомобиля) - 720 руб. (3000 руб. х 24%).
     
     В бухгалтерском учете производятся следующие записи:
     
     Д-т 99 К-т 68 - 60 000 руб. - отражена сумма условного расхода;
     
     Д-т 68 К-т 77 - 720 руб. - отражена сумма отложенного налогового обязательства.
     
     - Сальдо по счету 68 в бухгалтерском учете составляет 59 280 руб., что соответствует величине налога, указанной в декларации;
     
     - второй отчетный период (выручка - 250 000 руб.):
     
     - в налоговом учете:
     
     - выручка - 250 000 руб.;
     
     - сумма амортизационных отчислений, начисленных за год, - 90 000 руб.;
     
     - налоговая база - 160 000 руб. (250 000 руб. - 90 000 руб.);
     
     - сумма налога на прибыль - 38 400 руб. (160 000 руб. х 24 %);
     
     - в бухгалтерском учете:
     
     - выручка - 250 000 руб.;
     
     - сумма амортизационных отчислений, начисленных за год, - 181 500 руб. (363 000 руб. : 2 года);
     
     - прибыль- 68 500 руб. (250 000 руб. - 181 500 руб.);
     
     - условный расход -16 440 руб. (68 500 руб. х 24%);
     
     - сумма погашенного отложенного налогового обязательства - 360 руб. (720 руб. : 2 года).
     
     Поскольку в отношении автомобиля установлен различный срок полезного использования в бухгалтерском и в налоговом учете, следует определить сумму отложенного налога. Для этого необходимо исключить влияние сумм, включенных в стоимость автомобиля, которые уже были ранее учтены как временные разницы. Это относится к сумме 3000 руб., уплаченной за госрегистрацию автомобиля.
     
     Таким образом, временная разница, в данном случае вычитаемая, будет рассчитываться только исходя из стоимости 360 000 руб.
     
     При сроке полезного использования 2 года (для целей бухгалтерского учета) сумма амортизационных отчислений за год составляет 180 000 руб., при сроке 4 года (для целей налогового учета) - 90 000 руб. Сумма временной разницы, сформированной из-за различий в сроках эксплуатации, составит за год 90 000 руб. (180 000 руб. - 90 000 руб.).
     
     В бухгалтерском учете производятся следующие записи:
     
     Д-т 99 К-т 68 - 16 440 руб. - отражена сумма условного расхода;
     
     Д-т 77 К-т 68 - 360 руб. - отражено погашение отложенного налогового обязательства;
     
     Д-т 09 К-т 68 - 21 600 руб. (90 000 руб. х 24 %) - отражена сумма отложенного налогового актива.
     
     Сальдо по счету 68 в бухгалтерском учете составляет 38 400 руб., что соответствует данным налогового учета.
     
     Предположим, что после двух лет эксплуатации автомобиль был реализован за 250 000 руб. (без НДС):
     
     - третий отчетный период:
     
     -  в налоговом учете:
     
     - выручка - 250 000 руб.;
     
     - остаточная стоимость объекта основных средств - 270 000 руб. (360 000 руб. - 90 000 руб.);
     
     - убыток от реализации объекта основных средств - 20 руб. (270 000 руб. - 250 000 руб.);
     
     - в бухгалтерском учете:
     
     - выручка - 250 000 руб.;
     
     - остаточная стоимость объекта основных средств - 181 500 руб. (363 000 руб. - 181 500 руб.);
     
     - прибыль - 68 500 руб. (250 000 руб. - 181 500 руб.);
     
     - условный расход - 16 440 руб. (68 500 руб. х 24%);
     
     - сумма отложенного налогового обязательства, - 360 руб. (720 руб. - 360 руб.).
     
     В связи с выбытием объекта основных средств полностью погашается сумма отложенного налогового актива в размере 21 600 руб.
     
     В бухгалтерском учете оформляются следующие записи:
     
     Д-т 99 К-т 68 - 16 440 руб. - отражена сумма условного расхода за отчетный период;
     
     Д-т 77 К-т 68 - 360 руб. - отражено погашение отложенного налогового обязательства (в связи с выбытием объекта основных средств);
     
     Д-т 68 К-т 09 - 21 600 руб. - отражено списание отложенного налогового актива.
     
     Сальдо по счету 68 составляет 4800 руб., что совпадает с данными налогового учета.
     
     Однако если отразить такие проводки в учете, то дебетовое сальдо по счету 68 будет искажать информацию о расчетах с бюджетом, то есть создавать впечатление имеющейся задолженности бюджета перед организацией, хотя на самом деле таковая отсутствует.
     
     Вместе с тем в соответствии с п. 3 ст. 268 и ст. 274 НК РФ в налоговой декларации отчетного периода при признании убытка в налоговом учете налоговая база признается равной нулю.
     
     Пунктом 11 ПБУ 18/02 предусмотрено, что вычитаемые временные разницы образуются в результате убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных налоговых периодах, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
     
     Таким образом, в бухгалтерском учете следует сформировать временную разницу с суммы убытка от реализации основных средств (20 000 руб.):
     
     Д-т 09 К-т 68 - 4800 руб. (20 000 руб. х 24%).
     
     После указанной записи сальдо по счету 68 в бухгалтерском учете будет равно нулю, что совпадает с данными налоговой декларации.
     
     Следует иметь в виду, что погашение отложенного налогового актива в сумме 4800 руб. после выбытия объекта основных средств с баланса будет происходить равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком его полезного использования и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268).
     
     Между тем, если бы объект основных средств не был реализован, а подлежал, например, списанию в декабре отчетного года в связи с негодностью, то в соответствии с нормами главы 25 НК РФ убыток от его списания должен был быть признан в налоговом учете полностью в момент осуществления данной операции.
     
     Согласно ст. 283 НК РФ организация вправе осуществлять перенос убытков на будущее в общем порядке - в течение 10 лет, следующих за тем налоговом периодом, в котором получен убыток. Таким образом, погашение отложенного налогового актива производилось бы в течение 10 лет.
     
     Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) за каждый отчетный период должен признаваться в бухгалтерской отчетности в качестве обязательства, равного сумме неоплаченной величины налога.
     
     Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском балансе в составе внеоборотных активов, отложенные налоговые обязательства - в составе долгосрочных обязательств.
     
     Постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) отражаются в отчете о прибылях и убытках.
     
     При наличии постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, корректирующих показатель условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, отдельно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрываются:
     
     - условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;
     
     - постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка);
     
     - постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;
     
     - суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства;
     
     - причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом;
     
     - суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные на счет учета прибылей и убытков в связи с выбытием объекта актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства.
     
     При составлении бухгалтерской отчетности организации предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства.
     
     Отражение в бухгалтерском балансе сальдированной (свернутой) суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства возможно при одновременном наличии следующих условий:
     
     - наличие в организации отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;
     
     - отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль.
     
     Отдельные показатели отложенных налогов могут быть приведены общей суммой ("прочие") с раскрытием в пояснительной записке, если каждый из этих показателей несущественен для оценки финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.
     
     Таким образом, формирование информации по отложенным налогам в системе бухгалтерского учета рекомендуется осуществлять на основе двух составляющих:
     
     - отложенные налоговые активы:
     
     - убытки от реализации основных средств;
     
     - убытки от операции уступки прав требования (после наступления срока платежа);
     
     - убытки по деятельности обслуживающих производств и хозяйств;
     
     - перенос убытков на будущее в соответствии с п. 2 ст. 283 НК РФ;
     
     - излишняя уплата сумм налога в бюджет;
     
     - отложенные налоговые обязательства:
     
     - существенные области учета расчетов (3-5 показателей);
     
     - прочие.
     
     Существенные суммы отложенных налогов, а также суммы отложенных налогов, относящихся к прочим, определяются методом исключений. При этом подразумевается, что из общей суммы отложенного налога исключают величину, приходящуюся на убытки и излишне уплаченные суммы налога, а оставшуюся сумму распределяют по нескольким направлениям.
     
     Распределение налога осуществляется по принципу существенности, критерии которого организация закрепляет в учетной политике. Например, критерий может быть основан на стоимостном выражении наиболее значимых для организации хозяйственно-финансовых операций (ценные бумаги, разница в оценке финансовых вложений, разница в оценке товаров, договоры аренды и др.) или стоимостном выражении отдельных статей расходов (оплата труда, амортизационные отчисления, материально-производственные запасы и пр.).
     
     Поскольку организации предоставлено право отражать в отчетности свернутую сумму отложенных налогов (с учетом сальдо), не обязательно указывать переходящие из месяца в месяц остатки по отложенным налогам.
     
     Таким образом, для достаточного раскрытия в отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль формирование сумм отложенных налогов по видам активов и обязательств может осуществляться по следующей методике:
     
     - расчет общей суммы отложенных налогов, возникших за отчетный (налоговый) период;
     
     - определение суммы отложенного налогового актива, образованного в связи с переносом налоговых убытков;
     
     - отражение отложенного налогового актива в виде излишней уплаты сумм налога в бюджет (если такой факт имеется);
     
     - распределение величин отложенного налога по принципу существенности;
     
     - определение сумм налога, приходящихся на показатель "прочие".
     
     При формировании показателя "Текущий налог на прибыль" в отчете о прибылях и убытках указывается оборот по счету 99 в корреспонденции со счетом 68.
     
     Если величина текущего налога не соответствует сальдо по счету 68, она не должна быть равна сумме налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет за отчетный период. Разница между этими показателями может возникать в том случае, если организация начислила или списала в отчетном периоде суммы отложенных налоговых активов или отложенных налоговых обязательств.
     
     В результате начисления или погашения отложенных налогов сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, увеличивается или уменьшается, а величина прибыли (убытка) организации, учитываемая на счете 99, не изменяется. Иными словами, начисление и списание отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств на сумму чистой прибыли (убытка) организации не влияет. Поэтому суммы начисленных и списанных отложенных налогов в отчете о прибылях и убытках не отражаются.
     
     В случае выбытия объекта, по которому в бухгалтерском учете числились временные вычитаемые разницы, сумму отложенного налогового актива необходимо списать на счет прибылей и убытков (Д-т 99 К-т 09).
     
     Списанная сумма отложенного налогового актива уменьшает чистую прибыль организации. Поэтому при формировании показателя "Отложенные налоговые активы" в отчете о прибылях и убытках следует отразить дебетовый оборот по счету 99 в корреспонденции со счетом 09. Указанная величина показывается в круглых скобках, так как она уменьшает чистую прибыль (увеличивает убыток) отчетного периода.
     
     В случае выбытия объекта, по которому в бухгалтерском учете числились налогооблагаемые временные разницы, сумму отложенного налогового обязательства также списывают на счет прибылей и убытков (Д-т 77 К-т 99, субсчет "Отложенные налоговые обязательства").
     
     Сумма отложенного налогового обязательства в этом случае будет увеличивать чистую прибыль организации. Поэтому при формировании показателя "Отложенные налоговые обязательства" в отчете о прибылях и убытках показывается кредитовый оборот по счету 99 в корреспонденции со счетом 77.
     
     По статье "Чистая прибыль (убыток) отчетного года" указывается конечное сальдо по счету 99 "Прибыли и убытки":
     
     - кредитовое - если организация получила прибыль;
     
     - дебетовое - если деятельность организации за отчетный период была убыточной.
     
     В последнем случае показатель "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" формируется как сумма следующих строк (отрицательные показатели нужно вычитать):
     
     - "Прибыль (убыток) до налогообложения";
     
     - "Отложенные налоговые активы";
     
     - "Отложенные налоговые обязательства";
     
     - "Текущий налог на прибыль".
     
     По статье "Постоянные налоговые обязательства (активы)" указывается сальдо постоянных налоговых обязательств и постоянных налоговых активов, начисленных за отчетный период.
     
     

Официальные документы

    
Утверждено Зарегистрировано
приказом Минфина России в Минюсте России 31.12.2002,
от 19.11.2002 N 114н регистр. N 4090

    

Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02

    
I. Общие положения

     
     1. Настоящее Положение (далее - Положение) устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, признаваемых в установленном законодательством Российской Федерации порядке налогоплательщиками налога на прибыль (кроме кредитных, страховых организаций и бюджетных учреждений), а также определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации (далее - бухгалтерская прибыль (убыток)), и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период (далее - налогооблагаемая прибыль (убыток)), рассчитанной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
     
     Применение Положения позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.
     
     Положение предусматривает отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет, или суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации, либо суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, но и отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством Российской Федерации.
     
     2. Положение может не применяться субъектами малого предпринимательства.
     

II. Учет постоянных разниц, временных разниц и постоянных налоговых обязательств

     
     3. Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц.
     

Постоянные разницы

     
     4. Для целей Положения под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
     
     Постоянные разницы возникают в результате:
     
     - превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;
     
     - непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;
     
     - непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны;
     
     - образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;
     
     - прочих аналогичных различий.
     
     5. Информация о постоянных разницах может формироваться на основании первичных учетных документов: либо в регистрах бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно.
     
     6. Постоянные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница).
     
     7. Для целей Положения под постоянным налоговым обязательством понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.
     
     Постоянное налоговое обязательство признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.
     
     Постоянное налоговое обязательство равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
     
     Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете учета прибылей и убытков (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.
     

Временные разницы

     
     8. Для целей Положения под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.
     
     9. Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль.
     
     Для целей Положения под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
     
     10. Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:
     
     - вычитаемые временные разницы;
     
     - налогооблагаемые временные разницы.
     
     11. Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
     
     Вычитаемые временные разницы образуются в результате:
     
     - применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;
     
     - применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
     
     - излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах;
     
     - убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;
     
     - применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;
     
     - наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета - исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;
     

     - прочих аналогичных различий.
     
     12. Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
     
     Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:
     
     - применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;
     
     - признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу;
     
     - отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;
     
     - применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
     
     - прочих аналогичных различий.
     
     13. Вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница или налогооблагаемая временная разница).
     

III. Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства, их признание и отражение в бухгалтерском учете

     
     14. Для целей Положения под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
     
     Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.
     
     Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключением случаев, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах.
     
     Отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
     
     Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых активов. При этом в аналитическом учете отложенные налоговые активы учитываются дифференцированно по видам активов, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница.
     

Пример возникновения вычитаемой временной разницы, которая приводит к образованию отложенного налогового актива

     
     Базовые данные
     
     Организация "А" 20 февраля 2003 года приняла к бухгалтерскому учету объект основных средств на сумму 120 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Ставка налога на прибыль составила 24 процента.
     
     В целях бухгалтерского учета организация осуществляет начисление амортизации путем применения способа уменьшаемого остатка, а в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль - линейный метод.
     
     При составлении бухгалтерской отчетности и налоговой декларации по налогу на прибыль за 2003 год организация "А" получила следующие данные:
     


 

Для целей бухгалтерского учета (руб.)

Для целей определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (руб.)

Принят к бухгалтерскому учету объект основных средств 20 февраля 2003 г. со сроком полезного использования 5 лет

120 000

120 000

Сумма начисленной амортизации за 2003 год составила

40 000

20 000

Балансовая стоимость объекта основного средства на 01.01.2004

80 000

100 000

     
     Вычитаемая временная разница при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составила:
     

20 000 руб. (40 000 руб. - 20 000 руб.).

     
     Отложенный налоговый актив при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составил:
     

20 000 руб. х 24% / 100 = 4 800 руб.

     
     15. Для целей Положения под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
     
     Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы.
     
     Отложенные налоговые обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
     
     Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых обязательств. При этом в аналитическом учете отложенные налоговые обязательства учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница.
     

Пример возникновения налогооблагаемой временной разницы, которая приводит к образованию отложенного налогового обязательства

     
     Базовые данные
     
     Организация "Б" 25 декабря 2002 года приняла к бухгалтерскому учету объект основных средств на сумму 120 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Ставка налога на прибыль составила 24 процента.
     
     Для целей бухгалтерского учета организация осуществляет начисление амортизации линейным способом, а для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль - нелинейным методом.
     
     При составлении бухгалтерской отчетности и налоговой декларации за 2003 год организация "Б" получила следующие данные:
     


 

Для целей бухгалтерского учета (руб.)

Для целей определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (руб.)

1

2

3

Принят к бухгалтерскому учету объект основных средств 25 декабря 2002 г. со сроком полезного использования 5 лет

120 000

120 000

Сумма начисленной амортизации за 2003 год составила

24 000

40 130

Балансовая стоимость основного
средства на 01.01.2004

96 000

79 870

     
     Налогооблагаемая временная разница при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составила:
     

16 130 руб. (40 130 руб. - 24 000 руб.).

     
     Отложенное налоговое обязательство при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составило:
     

16 130 руб. х 24% / 100 = 3 871 руб.

     
     16. В случае, если законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрены разные ставки налога на прибыль по отдельным видам доходов, то при оценке отложенного налогового актива или отложенного налогового обязательства ставка налога на прибыль должна соответствовать тому виду дохода, который ведет к уменьшению или полному погашению вычитаемой или налогооблагаемой временной разницы в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах.
     
     17. Отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам.
     
     По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам.
     
     В случае, если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что налогооблагаемая прибыль возникнет в последующих отчетных периодах, то суммы отложенного налогового актива останутся без изменения до такого отчетного периода, когда возникнет в организации налогооблагаемая прибыль, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
     
     Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль, как отчетного периода, так и последующих отчетных
     периодов.
     
     18. Отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам.
     
     По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.
     
     Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль, как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
     
     19. При составлении бухгалтерской отчетности организации предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства.
     
     Отражение в бухгалтерском балансе сальдированной (свернутой) суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства возможно при одновременном наличии следующих условий:
     
     а) наличие в организации отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;
     
     б) отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль.
     

IV. Учет налога на прибыль

     
     20. Для целей Положения сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.
     
     Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
     
     Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету по учету прибылей и убытков.
     
     Сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета прибылей и убытков (субсчет по учету условных расходов по налогу на прибыль) в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.
     
     Сумма начисленного условного дохода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета расчетов по налогам и сборам и кредиту счета учета прибылей и убытков (субсчет по учету условных доходов по налогу на прибыль).
     
     21. Для целей Положения текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком) признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.
     
     При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный расход (условный доход) по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль (текущему налоговому убытку).
     
     Величина условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль для целей определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка) корректируется по следующей схеме:
     

+ (-)

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль

+

Постоянное налоговое обязательство

+

Отложенный налоговый актив

-

Отложенное налоговое обязательство

=

+ (-)

Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток)

     
     Практический пример расчета текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка) приведен в приложении к Положению.
     
     22. Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) за каждый отчетный период должен признаваться в бухгалтерской отчетности в качестве обязательства, равного сумме неоплаченной величины налога.
     

V. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

     
     23. Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств.
     
     24. Постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) отражаются в отчете о прибылях и убытках.
     
     25. При наличии постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, корректирующих показатель условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, отдельно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрываются:
     
     - условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;
     
     - постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка);
     
     - постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;
     
     - суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства;
     
     - причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом;
     
     - суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные на счет учета прибылей и убытков в связи с выбытием объекта актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства.
     

Приложение
к
Положению по бухгалтерскому
учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02,
утвержденному приказом Минфина России
от 19.11.2002 N 114н

    
Практический пример расчета для определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка), отражаемого в Отчете о прибылях и убытках

     
     Базовые данные
     
     При составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год организация "А" в Отчете о прибылях и убытках отразила прибыль до налогообложения (бухгалтерская прибыль) в размере 126 110 рублей. Ставка налога на прибыль составила 24 процента.
     
     Факторы, которые повлияли на отклонение налогооблагаемой прибыли (убытка) от бухгалтерской прибыли (убытка):
     
     1. Представительские фактические расходы превысили ограничения по представительским расходам, принимаемым для целей налогообложения, на 3 000 руб.
     
     2. Амортизационные отчисления, рассчитанные для целей бухгалтерского учета, составили 4 000 рублей. Из этой суммы для целей налогообложения к вычету принимается 2 000 руб.
     
     3. Начислен, но не получен процентный доход в виде дивидендов от долевого участия в деятельности организации "В" в размере 2 500 руб.
     
     Механизм образования постоянных, вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц указан в таблице 1.
     

Таблица 1

     

N п/п

Виды доходов и расходов

Суммы, учитываемые при определении бухгалтерской прибыли (убытка) (руб.)

Суммы, учитываемые при определении налогооблагаемой прибыли (убытка) (руб.)

Разницы, возникшие в отчетном периоде (руб.)

1

2

3

4

5

1.

Представительские расходы

15 000

12 000

3 000 (постоянная разница)

2.

Сумма начисленной амортизации на амортизируемое имущество

4 000

2 000

2 000 (вычитаемая временная разница)

3.

Начисленный процентный доход в виде дивидендов от долевого участия

2 500

-

2 500 (налогооблагаемая временная разница)

     
     Используя приведенные в таблице 1 данные, произведем необходимые расчеты по налогу на прибыль с целью определения текущего налога на прибыль.
     
     Условный расход по налогу на прибыль - 126 110 (руб.) х 24 / 100 = 30 266,4 (руб.)
     
     Постоянное налоговое обязательство составляет - 3 000 (руб.) х 24 / 100 = 720 (руб.)
     
     Отложенный налоговый актив составляет - 2 000 (руб.) х 24 / 100 = 480 (руб.)
     
     Отложенное налоговое обязательство составляет - 2 500 (руб.) х 24 / 100 = 600 (руб.)
     
     Текущий налог на прибыль = 30 266,4 (руб.) + 720 (руб.) + 480 (руб.) - 600 (руб.) = 30 866,4 (руб.)
     
     Размер текущего налога на прибыль, сформированного в системе бухгалтерского учета и подлежащего уплате в бюджет, отраженный в Отчете о прибылях и убытках и в налоговой декларации по налогу на прибыль, составит 30 866,4 руб.
     
     В целях проверки механизма отражения расчетов по налогу на прибыль в системе бухгалтерского учета, на правильность исчисления налога на прибыль, предназначенного для уплаты в бюджет, произведем расчет текущего налога на прибыль, используя способ корректировки бухгалтерских данных в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль.
     
     Требуемые корректировки указаны в таблице 2.
     

Таблица 2

     

1.

Прибыль согласно отчету о прибылях и убытках (бухгалтерская прибыль)

126 110 (руб.)

2.

Увеличивается на

в т.ч.:

5 000 (руб.)


 

- представительские расходы, превышающие предел, установленный налоговым законодательством

3 000 (руб.)


 

- величину амортизационных отчислений, отнесенную свыше принятых в целях налогообложения сумм к возмещению (например, из-за несоответствия выбранных способов начисления амортизации)

2 000 (руб.)

3.

Уменьшается на

в т.ч.:

2 500 (руб.)


 

- сумму неполученного процентного дохода в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций

2 500 (руб.)

4.

Итого налогооблагаемая прибыль

128 610 (руб.)

     
     Текущий налог на прибыль = 128 610 (руб.) х 24 / 100 = 30 866,4 (руб.)
     
     

Утверждено
Зарегистрировано

приказом Минфина России в Минюсте России 31.05.1999,
от 06.05.1999 N 32н регистр. N 1791

    

Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99

    
(в ред. приказов Минфина России от 30.12.1999 N 107н, от 30.03.2001 N 27н)

    
I. Общие положения

     
     1. Настоящее Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.
     
     Применительно к настоящему Положению некоммерческие организации (кроме бюджетных учреждений) признают доходы от предпринимательской и иной деятельности. (в ред. Приказа Минфина РФ от 30.12.1999 N 107н)
     
     2. Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).
     
     3. Для целей настоящего Положения не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц:
     
     - сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;
     
     - по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;
     
     - в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
     
     - авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
     
     - задатка;
     
     - в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;
     
     - в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.
     
     4. Доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на:
     
     а) доходы от обычных видов деятельности;
     
     б) операционные доходы;
     
     в) внереализационные доходы.
     
     Для целей настоящего Положения доходы, отличные от доходов от обычных видов деятельности, считаются прочими поступлениями. К прочим поступлениям относятся также чрезвычайные доходы.
     
     Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из требований настоящего Положения, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения.
     

II. Доходы от обычных видов деятельности

     
     5. Доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее - выручка).
     
     В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связанно с этой деятельностью (арендная плата).
     
     В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности).
     
     В организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью.
     
     Доходы, получаемые организацией от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к операционным доходам.
     
     6. Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (с учетом положений пункта 3 настоящего Положения).
     
     Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением).
     
     6.1. Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины поступления и (или) дебиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг) либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов.
     
     6.2. При продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности.
     
     6.3. Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).
     
     При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров).
     
     6.4. В случае изменения обязательства по договору первоначальная величина поступления и (или) дебиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией. Стоимость актива, подлежащего получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.
     
     6.5. Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок).
     
     6.6. Величина поступления определяется также с учетом (увеличивается или уменьшается) суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете.
     
     6.7. При образовании в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов сомнительных долгов величина выручки не изменяется.
     

III. Прочие поступления

     
     7. Операционными доходами являются:
     
     - поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения); (в ред. Приказа Минфина РФ от 30.03.2001 N 27н)
     
     - поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения); (в ред. Приказа Минфина РФ от 30.03.2001 N 27н)
     
     - поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам) (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения); (в ред. Приказа Минфина РФ от 30.03.2001 N 27н)
     
     - прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);
     
     - поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;
     
     - проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.
     
     8. Внереализационными доходами являются:
     
     - штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
     
     - активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;
     
     - поступления в возмещение причиненных организации убытков;
     
     - прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;
     
     - суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;
     
     - курсовые разницы;
     
     - сумма дооценки активов; (в ред. Приказа Минфина РФ от 30.03.2001 N 27н)
     
     - прочие внереализационные доходы.
     
     9. Чрезвычайными доходами считаются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.): страховое возмещение, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п.
     
     10. Для целей бухгалтерского учета величина прочих поступлений определяется в следующем порядке:
     
     10.1. Величину поступлений от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, а также суммы процентов, полученных за предоставление в пользование денежных средств организации, и доходы от участия в уставных капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности организации) определяют в порядке, аналогичном предусмотренному пунктом 6 настоящего Положения.
     
     10.2. Штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником.
     
     10.3. Активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости. Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.
     
     10.4. Кредиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, включается в доход организации в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.
     
     10.5. Суммы дооценки активов определяют в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов.
     
     10.6. Иные поступления принимаются к бухгалтерскому учету в фактических суммах.
     
     11. Прочие поступления подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета установлен другой порядок.
     

IV. Признание доходов

     
     12. Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
     
     а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
     
     б) сумма выручки может быть определена;
     
     в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
     
     г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
     
     д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
     
     Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.
     
     Для признания в бухгалтерском учете выручки от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности и от участия в уставных капиталах других организаций, должны быть одновременно соблюдены условия, определенные в подпунктах "а", "б" и "в" настоящего пункта.
     
     13. Организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.
     
     Выручка от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность работы, услуги, изделия.
     
     В отношении разных по характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг, изготовления изделий организация может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки, предусмотренные настоящим пунктом.
     
     14. Если сумма выручки от продажи продукции, выполнения работы, оказания услуги не может быть определена, то она принимается к бухгалтерскому учету в размере признанных в бухгалтерском учете расходов по изготовлению этой продукции, выполнению этой работы, оказанию этой услуги, которые будут впоследствии возмещены организации.
     
     15. Арендная плата, лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации) признаются в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий соответствующего договора.
     
     Арендная плата, лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации) признаются в бухгалтерском учете в порядке, аналогичном предусмотренному пунктом 12 настоящего Положения.
     
     16. Прочие поступления признаются в бухгалтерском учете в следующем порядке:
     
     - поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, а также проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, и доходы от участия в уставных капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности организации) - в порядке, аналогичном предусмотренному пунктом 12 настоящего Положения. При этом для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора;
     
     - штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков - в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником;
     
     - суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой срок исковой давности истек, - в отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек;
     
     - суммы дооценки активов - в отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую произведена переоценка;
     
     - иные поступления - по мере образования (выявления).
     

V. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

     
     17. В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию как минимум следующая информация:
     
     а) о порядке признания выручки организации;
     
     б) о способе определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности.
     
     18. В отчете о прибылях и убытках доходы организации за отчетный период отражаются с подразделением на выручку, операционные доходы и внереализационные доходы, а в случае возникновения - чрезвычайные доходы.
     
     18.1. Выручка, операционные и внереализационные доходы (выручка от продажи продукции (товаров), выручка от выполнения работ (оказания услуг) и т.п.), составляющие пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности.
     
     18.2. Операционные и внереализационные доходы могут показываться в отчете о прибылях и убытках за минусом расходов, относящихся к этим доходам, когда:
     
     а) соответствующие правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение доходов;
     
     б) доходы и связанные с ними расходы, возникающие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности (например, предоставление во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов), не являются существенными для характеристики финансового положения организации.
     
     19. В отношении выручки, полученной в результате выполнения договоров, предусматривающих исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, подлежит раскрытию как минимум следующая информация:
     
     а) общее количество организаций, с которыми осуществляются указанные договоры, с указанием организаций, на которые приходится основная часть такой выручки;
     
     б) доля выручки, полученной по указанным договорам со связанными организациями;
     
     в) способ определения стоимости продукции (товаров), переданной организацией.
     
     20. Прочие доходы организации за отчетный период, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета не зачисляются на счет прибылей и убытков, подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности обособленно.
     
     21. Построение бухгалтерского учета должно обеспечить возможность раскрытия информации о доходах организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.
     

     

Утверждено
Зарегистрировано

приказом Минфина России в Минюсте России 31.05.1999,
от 06.05.1999 N 33н регистр. N 1790

    

Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99

    
(в ред. приказов Минфина России от 30.12.1999 N 107н, от 30.03.2001 N 27н)

    
I. Общие положения

     
     1. Настоящее Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.
     
     Применительно к настоящему Положению некоммерческие организации (кроме бюджетных учреждений) признают расходы по предпринимательской и иной деятельности. (в ред. Приказа Минфина РФ от 30.12.1999 N 107н)
     
     2. Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
     
     3. Для целей настоящего Положения не признается расходами организации выбытие активов:
     
     - в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.);
     
     - вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);
     
     - абзац исключен. - Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 N 27н;
     
     - по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;
     
     - в порядке предварительной оплаты материально - производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
     
     - в виде авансов, задатка в счет оплаты материально - производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
     
     - в погашение кредита, займа, полученных организацией.
     
     Для целей настоящего Положения выбытие активов именуется оплатой.
     
     4. Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:
     
     - расходы по обычным видам деятельности;
     
     - операционные расходы;
     
     - внереализационные расходы.
     
     Для целей настоящего Положения расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами. К прочим расходам также относятся чрезвычайные расходы.
     

II. Расходы по обычным видам деятельности

     
     5. Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.
     
     В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.
     
     В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.
     
     В организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.
     
     Расходы, осуществление которых связано с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к операционным расходам.
     
     Расходами по обычным видам деятельности считается также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений.
     
     6. Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности (с учетом положений пункта 3 настоящего Положения).
     
     Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой).
     
     6.1. Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины оплаты или кредиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет расходы в отношении аналогичных материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов.
     
     6.2. При оплате приобретаемых материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки платежа, расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.
     
     6.3. Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).
     
     При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется стоимостью продукции (товаров), полученной организацией. Стоимость продукции (товаров), полученной организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичная продукция (товары).
     
     6.4. В случае изменения обязательства по договору первоначальная величина оплаты и (или) кредиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего выбытию. Стоимость актива, подлежащего выбытию, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.
     
     6.5. Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок).
     
     6.6. Величина оплаты определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете.
     
     7. Расходы по обычным видам деятельности формируют:
     
     - расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально - производственных запасов;
     
     - расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).
     
     8. При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:
     
     - материальные затраты;
     
     - затраты на оплату труда;
     
     - отчисления на социальные нужды;
     
     - амортизация;
     
     - прочие затраты.
     
     Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно.
     
     9. Для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров.
     
     При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.
     
     10. Правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются отдельными нормативными актами и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету.
     

III. Прочие расходы

     
     11. Операционными расходами являются:
     
     - расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения);
     
     - расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения); (в ред. Приказа Минфина РФ от 30.03.2001 N 27н)
     
     - расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения);
     
     - расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;
     
     - проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);
     
     - расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;
     
     - отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности; (абзац введен Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 27н)
     
     - прочие операционные расходы.
     
     12. Внереализационными расходами являются:
     
     - штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
     
     - возмещение причиненных организацией убытков;
     
     - убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;
     
     - суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;
     
     - курсовые разницы;
     
     - сумма уценки активов; (в ред. Приказа Минфина РФ от 30.03.2001 N 27н)
     
     - перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий; (абзац введен Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 27н)
     
     - прочие внереализационные расходы.
     
     13. В составе чрезвычайных расходов отражаются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).
     
     14. Для целей бухгалтерского учета величина прочих расходов определяется в следующем порядке.
     
     14.1. Величина расходов, связанных с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции, а также с участием в уставных капиталах других организаций, с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации), процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств, а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, определяются в порядке, аналогичном предусмотренному пунктом 6 настоящего Положения.
     
     14.2. Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещение причиненных организацией убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией.
     
     14.3. Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, включаются в расходы организации в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.
     
     14.4. Суммы уценки активов определяются в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов (в ред. Приказа Минфина РФ от 30.03.2001 N 27н)
     
     15. Прочие расходы подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок.
     

IV. Признание расходов

     
     16. Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
     
     - расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
     
     - сумма расхода может быть определена;
     
     - имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.
     
     Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.
     
     Амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.
     
     17. Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).
     
     18. Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
     
     Если организацией принят в разрешенных случаях порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности.
     
     19. Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках:
     
     - с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);
     
     - путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;
     
     - по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов;
     
     - независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы;
     
     - когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.
     

V. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

     
     20. В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию порядок признания коммерческих и управленческих расходов.
     
     21. В отчете о прибылях и убытках расходы организации отражаются с подразделением на себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, коммерческие расходы, управленческие расходы, операционные расходы и внереализационные расходы, а в случае возникновения - чрезвычайные расходы.
     
     21.1. В случае выделения в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный год, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов.
     
     21.2. Операционные и внереализационные расходы могут не показываться в отчете о прибылях и убытках развернуто по отношению к соответствующим доходам, когда:
     
     - соответствующие правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение расходов;
     
     - расходы и связанные с ними доходы, возникшие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения организации.
     
     22. В бухгалтерской отчетности также подлежит раскрытию как минимум следующая информация:
     
     - расходы по обычным видам деятельности в разрезе элементов затрат;
     
     - изменение величины расходов, не имеющих отношения к исчислению себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном году;
     
     - расходы, равные величине отчислений в связи с образованием в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов (предстоящих расходов, оценочных резервов и др.).
     
     23. Прочие расходы организации за отчетный год, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета не зачисляются в отчетном году на счет прибылей и убытков, подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности обособленно.
     
     

Налоговый кодекс Российской Федерации

от 05.08.2000 N 117-ФЗ

    
Извлечения

    

Глава 25. Налог на прибыль организаций

    
(введена Федеральным законом от 06.08.2001 N 110-ФЗ)

    
Статья 248. Порядок определения доходов. Классификация доходов

     
     1. К доходам в целях настоящей главы относятся:
     
     1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации).
     
     В целях настоящей главы товары определяются в соответствии с пунктом 3 статьи 38 настоящего Кодекса; (абзац введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     2) внереализационные доходы.
     
     При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).
     
     Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.
     
     (в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 настоящего Кодекса с учетом положений настоящей главы.
     
     Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 настоящего Кодекса с учетом положений настоящей главы.
     
     2. Для целей настоящей главы имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
     
     3. Полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях.
     
     Полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в условных единицах, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях.
     
     Пересчет указанных доходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов в соответствии со статьями 271 и 273 настоящего Кодекса.
     
     В целях настоящей главы суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов. (п. 3 в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     

Статья 249. Доходы от реализации

     
     1. В целях настоящей главы доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. (п. 1 в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     2. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 настоящего Кодекса. (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     3. Особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями настоящей главы.
     

Статья 250. Внереализационные доходы

     
     В целях настоящей главы внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 настоящего Кодекса.
     
     Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы:
     
     1) от долевого участия в других организациях, за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации; (в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     2) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на иностранную валюту (особенности определения доходов банков от этих операций устанавливаются статьей 290 настоящего Кодекса); (п. 2 в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     3) в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба; (п. 3 в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     4) от сдачи имущества в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном статьей 249 настоящего Кодекса; (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     5) от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном статьей 249 настоящего Кодекса; (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     6) в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (особенности определения доходов банков в виде процентов устанавливаются статьей 290 настоящего Кодекса);
     
     7) в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьями 266, 267, 292, 294, 294.1, 300, 324 и 324.1 настоящего Кодекса; (в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 29.12.2004 N 204-ФЗ)
     
     8) в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 настоящего Кодекса.
     
     При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 настоящего Кодекса, но не ниже определяемой в соответствии с настоящей главой остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки; (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     9) в виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, учитываемого в порядке, предусмотренном статьей 278 настоящего Кодекса; (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     10) в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде;
     
     11) в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации. (в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     Положительной курсовой разницей в целях настоящей главы признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств; (абзац введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ, в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     11.1) в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях; (п. 11.1 введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     12) в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами Российской Федерации или с законодательством Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности, используемых не для производственных целей; (п. 12 в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     13) в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 18 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса); (в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     14) в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств.
     
     В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.
     
     Налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств по форме, утверждаемой Министерством финансов Российской Федерации. (в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 29.06.2004 N 58-ФЗ)
     
     Абзац исключен. - Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ;
     
     15) в виде использованных не по целевому назначению предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, средств, предназначенных для формирования резервов по обеспечению безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях их жизненного цикла и развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии; (п. 15 в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     16) в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации (за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 17 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса); (в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     17) в виде сумм возврата от некоммерческой организации ранее уплаченных взносов (вкладов) в случае, если такие взносы (вклады) ранее были учтены в составе расходов при формировании налоговой базы;
     
     18) в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса. Положения данного пункта не распространяются на списание ипотечным агентом кредиторской задолженности в виде обязательств перед владельцами облигаций с ипотечным покрытием; (в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 20.08.2004 N 105-ФЗ, от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     19) в виде доходов, полученных от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, с учетом положений статей 301-305 настоящего Кодекса;
     
     20) в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации; (в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     21) в виде стоимости продукции средств массовой информации и книжной продукции, подлежащей замене при возврате либо при списании такой продукции по основаниям, предусмотренным подпунктами 43 и 44 пункта 1 статьи 264 настоящего Кодекса. Оценка стоимости указанной в настоящем пункте продукции производится в соответствии с порядком оценки остатков готовой продукции, установленным статьей 319 настоящего Кодекса. (п. 21 введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ, в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     

Статья 251. Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы
(в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)

     
     1. При определении налоговой базы не учитываются следующие доходы:
     
     1) в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления;
     
     2) в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств;
     
     3) в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером);
     
     4) в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками; (в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     5) в виде имущества, имущественных прав и (или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в пределах вклада участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества; (в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     6) в виде средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации";
     
     7) в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами Российской Федерации, а также в соответствии с законодательством Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности, используемых для производственных целей;
     
     8) в виде имущества, полученного бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней;
     
     9) в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение;
     
     10) в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований;
     
     11) в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:
     
     - от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации; (в ред. Федерального закона от 31.12.2002 N 191-ФЗ)
     
     - от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации; (в ред. Федерального закона от 31.12.2002 N 191-ФЗ)
     
     - от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица. (в ред. Федерального закона от 31.12.2002 N 191-ФЗ)
     
     При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам;
     
     12) в виде сумм процентов, полученных в соответствии с требованиями статей 78, 79, 176 и 203 настоящего Кодекса из бюджета (внебюджетного фонда);
     
     13) в виде сумм гарантийных взносов в специальные фонды, создаваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам, получаемых при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг;
     
     14) в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. К средствам бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемым бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, но не использованным по целевому назначению в течение налогового периода либо использованным не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.
     
     К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами: (в ред. Федерального закона от 23.12.2003 N 178-ФЗ)
     
     - в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения;
     
     - в виде полученных грантов. В целях настоящей главы грантами признаются денежные средства или иное имущество в случае, если их передача (получение) удовлетворяет следующим условиям:
     
     - гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах российскими физическими лицами, некоммерческими организациями, а также иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством Российской Федерации, на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны здоровья населения (направления - СПИД, наркомания, детская онкология, включая онкогематологию, детская эндокринология, гепатит и туберкулез), охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством Российской Федерации, социального обслуживания малоимущих и социально не защищенных категорий граждан, а также на проведение конкретных научных исследований; (в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     - абзац утратил силу. - Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ;
     
     - гранты предоставляются на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным предоставлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта;
     
     - в виде инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;
     
     - в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения;
     
     - в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов;
     
     - в виде средств, полученных обществом взаимного страхования от организаций - членов общества взаимного страхования;
     
     - в виде средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций;
     
     - в виде средств, поступивших на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике"; (абзац введен Федеральным законом от 07.07.2003 N 117-ФЗ, в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     - в виде средств, полученных предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, из резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии. Указанные средства подлежат включению в состав внереализационных доходов в случае, если получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению либо не использовал по целевому назначению в течение одного года после окончания налогового периода, в котором они поступили;
     
     - в виде средств сборов за аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов в воздушном пространстве Российской Федерации, полученных специально уполномоченным органом в области гражданской авиации;
     
     - в виде страховых взносов банков в фонд страхования вкладов в соответствии с федеральным законом о страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации; (абзац введен Федеральным законом от 23.12.2003 N 178-ФЗ)
     
     - в виде средств, получаемых медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование этих лиц; (абзац введен Федеральным законом от 29.12.2004 N 204-ФЗ)
     
     15) в виде стоимости дополнительно полученных организацией - акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе);
     
     16) в виде положительной разницы, образовавшейся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов расчетных цен на драгоценные камни;
     
     17) в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации;
     
     18) в виде стоимости материалов и иного имущества, которые получены при демонтаже, разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов, уничтожаемых в соответствии со статьей 5 Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении и с частью 5 Приложения по проверке к Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении;
     
     19) в виде стоимости полученных сельскохозяйственными товаропроизводителями мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенных за счет средств бюджетов всех уровней;
     
     20) в виде имущества и (или) имущественных прав, которые получены организациями государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов Российской Федерации от операций с материальными ценностями государственных запасов специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов и направлены на восстановление и содержание указанных запасов;
     
     21) в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации; (в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     22) в виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности;
     
     23) в виде основных средств, полученных организациями, входящими в структуру Российской оборонной спортивно-технической организации (РОСТО) (при передаче их между двумя и более организациями, входящими в структуру РОСТО), использованных на подготовку граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта в соответствии с законодательством Российской Федерации;
     
     24) в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости;
     
     25) в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг (за исключением резервов, расходы на создание которых в соответствии со статьей 300 настоящего Кодекса ранее уменьшали налоговую базу);
     
     26) в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа;
     
     27) в виде имущества (включая денежные средства) и (или) имущественных прав, которые получены религиозной организацией в связи с совершением религиозных обрядов и церемоний и от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения; (в ред. Федерального закона от 07.07.2003 N 117-ФЗ)
     
     28) в виде сумм, полученных операторами универсального обслуживания, из резерва универсального обслуживания в соответствии с законодательством Российской Федерации в области связи; (пп. 28 введен Федеральным законом от 07.07.2003 N 117-ФЗ)
     
     29) в виде имущества, включая денежные средства, и (или) имущественных прав, которые получены ипотечным агентом в связи с его уставной деятельностью; (пп. 29 введен Федеральным законом от 20.08.2004 N 105-ФЗ)
     
     30) в виде имущества (работ, услуг), полученного медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, за счет резерва финансирования предупредительных мероприятий, используемого в установленном порядке; (пп. 30 введен Федеральным законом от 29.12.2004 N 204-ФЗ)
     
     31) в виде сумм дохода от инвестирования средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии, полученных организациями, выступающими в качестве страховщиков по обязательному пенсионному страхованию; (пп. 31 введен Федеральным законом от 29.12.2004 N 204-ФЗ)
     
     32) в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором; (пп. 32 введен Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     33) доходы судовладельцев, полученные от эксплуатации судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов. Для целей настоящей главы под эксплуатацией судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, понимается использование таких судов для перевозок грузов, пассажиров и их багажа и оказания иных связанных с осуществлением указанных перевозок услуг при условии, что пункт отправления и (или) пункт назначения расположены за пределами территории Российской Федерации, а также сдача таких судов в аренду для оказания таких услуг. (пп. 33 введен Федеральным законом от 20.12.2005 N 168-ФЗ)
     
     2. При определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений. (в ред. Федерального закона от 07.07.2003 N 117-ФЗ)
     
     К указанным целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся:
     
     1) осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, паевые вклады, а также пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации; (в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     1.1) целевые поступления на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике"; (пп. 1.1 введен Федеральным законом от 07.07.2003 N 117-ФЗ, в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     2) имущество, переходящее некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования;
     
     3) суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций;
     
     4) средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности;
     
     5) совокупный вклад учредителей негосударственных пенсионных фондов;
     
     6) пенсионные взносы в негосударственные пенсионные фонды, если они в размере не менее 97 процентов направляются на формирование пенсионных резервов негосударственного пенсионного фонда; (в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     6.1) пенсионные накопления, в том числе страховые взносы по обязательному пенсионному страхованию, предназначенные на финансирование накопительной части трудовой пенсии в соответствии с законодательством Российской Федерации; (пп. 6.1 введен Федеральным законом от 29.12.2004 N 204-ФЗ)
     
     7) использованные по целевому назначению поступления от собственников созданным ими учреждениям;
     
     8) отчисления адвокатских палат субъектов Российской Федерации на общие нужды Федеральной палаты адвокатов в размерах и порядке, которые определяются Всероссийским съездом адвокатов; отчисления адвокатов на общие нужды адвокатской палаты соответствующего субъекта Российской Федерации в размерах и порядке, которые определяются ежегодным собранием (конференцией) адвокатов адвокатской палаты этого субъекта Российской Федерации, а также на содержание соответствующего адвокатского кабинета, коллегии адвокатов или адвокатского бюро; (пп. 8 в ред. Федерального закона от 31.12.2002 N 187-ФЗ)
     
     9) средства, поступившие профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение профсоюзными организациями социально-культурных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью;
     
     10) использованные по назначению средства, полученные структурными организациями РОСТО от федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области обороны, и (или) другого органа исполнительной власти по генеральному договору, а также целевые отчисления от организаций, входящих в структуру РОСТО, используемые в соответствии с учредительными документами на подготовку в соответствии с законодательством Российской Федерации граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта; (в ред. Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ)
     
     11) имущество (включая денежные средства) и (или) имущественные права, которые получены религиозными организациями на осуществление уставной деятельности;
     
     12) средства, которые получены профессиональным объединением страховщиков, созданным в соответствии с Федеральным законом от 25 апреля 2002 года N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств", и которые предназначены для финансирования компенсационных выплат, предусмотренных законодательством Российской Федерации об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств, для формирования фондов в соответствии с требованиями международных систем обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, к которым присоединилась Российская Федерация, а также средства, полученные в соответствии с законодательством Российской Федерации об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств указанным профессиональным объединением страховщиков в виде сумм возмещения компенсационных выплат и расходов, понесенных в связи с рассмотрением требований потерпевших о компенсационных выплатах. (пп. 12 введен Федеральным законом от 29.12.2004 N 204-ФЗ)
     
     3. В случае реорганизации организаций при определении налоговой базы не учитывается в составе доходов вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных организаций стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации. (п. 3 введен Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     

Статья 252. Расходы. Группировка расходов

     
     1. В целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).
     
     Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
     
     Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
     
     Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. (в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     2. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     Абзац исключен. - Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ.
     
     2.1. В целях настоящей главы расходами вновь созданных и реорганизованных организаций признается стоимость (остаточная стоимость) имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации. Стоимость имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, определяется по данным и документам налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на указанные имущество, имущественные права.
     
     Расходами вновь созданных и реорганизованных организаций также признаются расходы (а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, убытки), предусмотренные статьями 255, 260-268, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304, 318-320 настоящей главы, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы.
     
     В целях налогообложения указанные расходы учитываются организациями-правопреемниками в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящей главой. Состав таких расходов и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации (дату внесения записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица - при реорганизации в форме присоединения).
     
     Дополнительные расходы, связанные с передачей (получением) имущества (имущественных прав) при реорганизации организаций, в целях налогообложения учитываются в порядке, установленном настоящей главой. (п. 2.1 введен Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     3. Особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями настоящей главы.
     
     4. Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. (в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     5. Понесенные налогоплательщиком расходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях.
     
     Понесенные налогоплательщиком расходы, стоимость которых выражена в условных единицах, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях.
     
     Пересчет указанных расходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания таких расходов в соответствии со статьями 272 и 273 настоящего Кодекса.
     
     В целях настоящей главы суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов. (п. 5 введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     

Статья 253. Расходы, связанные с производством и реализацией

     
     1. Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя:
     
     1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);
     
     2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;
     
     3) расходы на освоение природных ресурсов;
     
     4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;
     
     5) расходы на обязательное и добровольное страхование;
     
     6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
     
     2. Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на:
     
     1) материальные расходы;
     
     2) расходы на оплату труда;
     
     3) суммы начисленной амортизации;
     
     4) прочие расходы.
     
     3. Особенности определения расходов банков, страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, организаций потребительской кооперации, профессиональных участников рынка ценных бумаг и иностранных организаций устанавливаются с учетом положений статей 291, 292, 294, 296, 297, 299, 300, 307, 308, 309 и 310 настоящего Кодекса. (п. 3 в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     

Статья 254. Материальные расходы

     
     1. К материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты налогоплательщика:
     
     1) на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);
     
     2) на приобретение материалов, используемых:
     
     - абзац исключен. - Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ;
     
     - для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку);
     
     - на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели);
     
     3) на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию; (в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     4) на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика; (пп. 4 в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     5) на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии; (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     6) на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика. (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.
     
     К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов); (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     7) связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, формированием санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы). (в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     2. Стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Кодексом), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов. (в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     Стоимость материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества,
     
     полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного пунктами 13 и 20 части второй статьи 250 настоящего Кодекса. (абзац введен Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     3. Если стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с материально-производственными запасами, включена в цену этих ценностей, из общей суммы расходов на их приобретение исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с материально-производственными запасами, включается в сумму расходов на их приобретение. (в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     Отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора (контракта) на приобретение материально-производственных запасов. (в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     4. В случае, если налогоплательщик в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства, а также в случае, если в состав материальных расходов налогоплательщик включает результаты работ или услуги собственного производства, оценка указанной продукции, результатов работ или услуг собственного производства производится исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со статьей 319 настоящего Кодекса. (п. 4 введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     5. Сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков материально-производственных запасов, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца. Оценка таких материально-производственных запасов должна соответствовать их оценке при списании. (п. 5 введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ, в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     6. Сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов. В целях настоящей главы под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.
     
     Не относятся к возвратным отходам остатки материально-производственных запасов, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса. (в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:
     
     1) по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);
     
     2) по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.
     
     7. К материальным расходам для целей налогообложения приравниваются:
     
     1) расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия, если иное не установлено статьей 261 настоящего Кодекса;
     
     2) потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации; (в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     3) технологические потери при производстве и (или) транспортировке. Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья; (пп. 3 в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     4) расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий. (в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 57-ФЗ)
     
     8. При определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов:
     
     - метод оценки по стоимости единицы запасов; (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     - метод оценки по средней стоимости; (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     - метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО); (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     - метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО). (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     

Статья 255. Расходы на оплату труда

     
     В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     К расходам на оплату труда в целях настоящей главы относятся, в частности:
     
     1) суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда; (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     2) начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели;
     
     3) начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации;
     
     4) стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам налогоплательщика в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг); (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     5) расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников. В таком же порядке учитываются расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации; (п. 5 в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     6) сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о труде;
     
     7) расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации, фактические расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном действующим законодательством - для организаций, финансируемых из соответствующих бюджетов и в порядке, предусмотренном работодателем - для иных организаций, доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время, расходы на оплату перерывов в работе матерей для кормления ребенка, а также расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров; (в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 22.08.2004 N 122-ФЗ)
     
     8) денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации;
     
     (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     9) начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика; (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     10) единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством Российской Федерации;
     
     11) надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях; (в ред. Федерального закона от 22.08.2004 N 122-ФЗ)
     
     12) надбавки за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах европейского Севера и других районах с тяжелыми природно-климатическими условиями; (в ред. Федерального закона от 22.08.2004 N 122-ФЗ)
     
     12.1) стоимость проезда по фактическим расходам и стоимость провоза багажа из расчета не более 5 тонн на семью по фактическим расходам, но не выше тарифов, предусмотренных для перевозок железнодорожным транспортом работнику организации, расположенной в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (в случае отсутствия железной дороги указанные расходы принимаются в размере минимальной стоимости проезда на воздушном транспорте), и членам его семьи в случае переезда к новому месту жительства в другую местность в связи с расторжением трудового договора с работником по любым основаниям, в том числе в случае его смерти, за исключением увольнения за виновные действия; (п. 12.1 введен Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     13) расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством Российской Федерации на время учебных отпусков, предоставляемых работникам налогоплательщика, а также расходы на оплату проезда к месту учебы и обратно; (в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     14) расходы на оплату труда за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации;
     
     15) расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации;
     
     16) суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.
     
     В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам:
     
     - долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица;
     
     - негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов, и (или) добровольного пенсионного страхования при достижении участником и (или) застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований. При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, а договоры добровольного пенсионного страхования - выплату пенсий пожизненно; (в ред. Федерального закона от 29.12.2004 N 204-ФЗ)
     
     - добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;
     
     - добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.
     
     Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 процентов от суммы расходов на оплату труда. (в ред. Федерального закона от 29.12.2004 N 204-ФЗ)
     
     В случае изменения существенных условий договора и (или) сокращения срока действия договора долгосрочного страхования жизни, договора добровольного пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения или их расторжения взносы работодателя по таким договорам, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с момента изменения существенных условий указанных договоров и (или) сокращения сроков действия этих договоров или их расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, то есть чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами). (в ред. Федерального закона от 29.12.2004 N 204-ФЗ)
     
     Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3 процентов от суммы расходов на оплату труда.
     
     Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем десяти тысяч рублей в год на одного застрахованного работника.
     
     При расчете предельных размеров платежей (взносов), исчисляемых в соответствии с настоящим подпунктом, в расходы на оплату труда не включаются суммы платежей (взносов), предусмотренные настоящим подпунктом; (абзац введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     17) суммы, начисленные в размере тарифной ставки или оклада (при выполнении работ вахтовым методом), предусмотренные коллективными договорами, за дни нахождения в пути от места нахождения организации (пункта сбора) к месту работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки работников в пути по метеорологическим условиям;
     
     18) суммы, начисленные за выполненную работу физическим лицам, привлеченным для работы у налогоплательщика согласно специальным договорам на предоставление рабочей силы с государственными организациями; (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     19) в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, начисления по основному месту работы рабочим, руководителям или специалистам налогоплательщика во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки кадров; (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     20) расходы на оплату труда работников-доноров за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови;
     
     21) расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями; (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     22) предусмотренные законодательством Российской Федерации начисления военнослужащим, проходящим военную службу на государственных унитарных предприятиях и в строительных организациях федеральных органов исполнительной власти, в которых законодательством Российской Федерации предусмотрена военная служба, и лицам рядового и начальствующего состава органов внутренних дел, Государственной противопожарной службы, предусмотренные федеральными законами, законами о статусе военнослужащих и об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы; (в ред. Федерального закона от 25.07.2002 N 116-ФЗ)
     
     23) доплаты инвалидам, предусмотренные законодательством Российской Федерации;
     
     24) расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, осуществляемые в соответствии со статьей 324.1 настоящего Кодекса; (п. 24 введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     25) другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.
     

Статья 256. Амортизируемое имущество

     
     1. Амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей. (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     Амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника имущества унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия в порядке, установленном настоящей главой. (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     Амортизируемое имущество, полученное организацией-инвестором от собственника имущества в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг, подлежит амортизации у данной организации в течение срока действия инвестиционного соглашения в порядке, установленном настоящей главой. (абзац введен Федеральным законом от 20.08.2004 N 110-ФЗ)
     
     Амортизируемым имуществом также признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя. (абзац введен Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     Амортизируемое имущество, полученное организацией от собственника имущества в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг или законодательством Российской Федерации о концессионных соглашениях, подлежит амортизации у данной организации в течение срока действия инвестиционного соглашения или концессионного соглашения в порядке, установленном настоящей главой. (абзац введен Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     2. Не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты). (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     Не подлежат амортизации следующие виды амортизируемого имущества: (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     1) имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности; (в ред. Федерального закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ)
     
     2) имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности; (пп. 2 в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     3) имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации; (пп. 3 в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     4) объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты; (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     5) продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота);
     
     6) приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов; (пп. 6 в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     7) исключен. - Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ;
     
     7) имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с подпунктами 14, 19, 22, 23 и 30 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса, а также имущество, указанное в подпункте 6 и 7 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса;
     
     (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 31.12.2002 N 191-ФЗ, от 29.12.2004 N 204-ФЗ)
     
     8) приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора. (пп. 8 введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     3. Из состава амортизируемого имущества в целях настоящей главы исключаются основные средства:
     
     - переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
     
     - переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;
     
     - находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.
     
     При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации. (п. 3 введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     

Статья 257. Порядок определения стоимости амортизируемого имущества
(в ред. Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)

     
     1. Под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. (в ред. Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 8 статьи 250 настоящего Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом. (в ред. Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом. (в ред. Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     Восстановительная стоимость амортизируемых основных средств, приобретенных (созданных) до вступления в силу настоящей главы, определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок до даты вступления настоящей главы в силу. (в ред. Федерального закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ)
     
     При определении восстановительной стоимости амортизируемых основных средств в целях настоящей главы учитывается переоценка основных средств, осуществленная по решению налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 года и отраженная в бухгалтерском учете налогоплательщика после 1 января 2002 года. Указанная переоценка принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30 процентов от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 года (с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2001 года, произведенной по решению налогоплательщика и отраженной в бухгалтерском учете в 2001 году). При этом величина переоценки (уценки) по состоянию на 1 января 2002 года, отраженной налогоплательщиком в 2002 году, не признается доходом (расходом) налогоплательщика в целях налогообложения. В аналогичном порядке принимается в целях налогообложения соответствующая переоценка сумм амортизации. (в ред. Федерального закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ)
     
     При проведении налогоплательщиком в последующих отчетных (налоговых) периодах после вступления в силу настоящей главы переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для целей налогообложения в соответствии с настоящей главой. (абзац введен Федерального закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ)
     
     Остаточная стоимость основных средств, введенных до вступления в силу настоящей главы, определяется как разница между восстановительной стоимостью таких основных средств и суммой амортизации, определенных в порядке, установленном абзацем пятым настоящего пункта. (абзац введен Федерального закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ)
     
     Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу настоящей главы, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации. (абзац введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ, в ред. Федерального закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ)
     
     При использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с пунктом 2 статьи 319 настоящего Кодекса, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами. (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     2. Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
     
     В целях настоящей главы к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
     
     К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным. (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     3. В целях настоящей главы нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).
     
     Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).
     
     К нематериальным активам, в частности, относятся:
     
     1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
     
     2) исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;
     
     3) исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;
     
     4) исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;
     
     5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
     
     6) владение “ноу-хау”, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.
     
     Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.
     
     (в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом.
     
     К нематериальным активам не относятся:
     
     1) не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
     
     2) интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.
     

<...> Статья 260. Расходы на ремонт основных средств
(в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)

     
     1. Расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
     
     2. Положения настоящей статьи применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.
     
     3. Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным статьей 324 настоящего Кодекса.
     

Статья 261. Расходы на освоение природных ресурсов

     
     1. В целях настоящей главы расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера.
     
     К расходам на освоение природных ресурсов, в частности, относятся:
     
     - расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах; (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     - расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды, в том числе на устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов, подготовку площадок для строительства соответствующих сооружений, хранения плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель, хранения добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов;
     
     - расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам землепользователями в процессе строительства и эксплуатации объектов, на переселение и выплату компенсаций за снос жилья в процессе разработки месторождений, а также на возмещение потерь сельскохозяйственного производства при изъятии земель для нужд, не связанных с сельскохозяйственным производством, при уничтожении, порче оленьих пастбищ. К этим расходам также относятся компенсации, предусмотренные договорами (соглашениями) с органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов, заключенными такими землепользователями. (в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     2. Расходы на освоение природных ресурсов, осуществленные после введения в действие настоящей главы, подлежат включению в состав прочих расходов в соответствии с настоящей главой, если источником их финансирования не являются средства бюджета и (или) средства государственных внебюджетных фондов.
     
     Расходы на освоение природных ресурсов, указанные в пункте 1 настоящей статьи, учитываются в порядке, предусмотренном статьей 325 настоящего Кодекса. При осуществлении расходов на освоение природных ресурсов, относящихся к нескольким участкам недр, указанные расходы учитываются отдельно по каждому участку недр в доле, определяемой налогоплательщиком в соответствии с принятой им учетной политикой для целей налогообложения. Указанные расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ), и включаются в состав прочих расходов в следующем порядке: (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     - расходы, предусмотренные в абзаце третьем пункта 1 настоящей статьи, включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев; (абзац введен Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     - расходы, предусмотренные в абзацах четвертом и пятом пункта 1 настоящей статьи, включаются в состав расходов равномерно в течение пяти лет, но не более срока эксплуатации. (абзац введен Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     3. Если расходы на освоение природных ресурсов по соответствующему участку недр оказались безрезультатными, указанные расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщик уведомил федеральный орган управления государственным фондом недр или его территориальное подразделение о прекращении дальнейших геолого-поисковых, геолого-разведочных и иных работ на этом участке в связи с их бесперспективностью.
     
     При этом безрезультатными признаются геолого-поисковые, геолого-разведочные и иные работы, по результатам которых налогоплательщик принял решение о прекращении дальнейших работ на соответствующей части участка недр в связи с бесперспективностью выявления запасов полезных ископаемых либо в связи с невозможностью или нецелесообразностью строительства и (или) эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых.
     
     Порядок, предусмотренный настоящим пунктом, применяется к расходам на освоение природных ресурсов, относящимся к части территории (акватории), предусмотренной соответствующей лицензией. При этом налогоплательщик должен вести раздельный учет таких расходов по соответствующей части территории (акватории).
     
     Указанные расходы включаются в состав прочих расходов в порядке, предусмотренном пунктом 2 настоящей статьи. (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     4. Порядок признания расходов на освоение природных ресурсов для целей налогообложения, предусмотренный настоящей статьей, применяется также к расходам на строительство (бурение) разведочной скважины на месторождениях нефти и газа, которая оказалась непродуктивной, проведение комплекса геологических работ и испытаний с использованием этой скважины, а также на последующую ликвидацию такой скважины. Такой порядок применяется налогоплательщиком независимо от продолжения или прекращения дальнейших работ на соответствующем участке недр после ликвидации непродуктивной скважины при условии раздельного учета расходов по этой скважине. Расходы по непродуктивной скважине признаются для целей налогообложения равномерно в течение 12 месяцев с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эта скважина была ликвидирована в установленном порядке как выполнившая свое назначение.
     
     Решение о признании соответствующей скважины непродуктивной принимается налогоплательщиком один раз и в дальнейшем изменению не подлежит. При этом налогоплательщик уведомляет налоговый орган по месту своего учета о решении, принятом в отношении каждой скважины, не позднее установленного настоящей главой предельного срока представления налоговой декларации за отчетный (налоговый) период, в котором он фактически включил расходы (часть таких расходов) по скважине в состав прочих расходов.
     
     5. Не включаются в состав расходов для целей налогообложения расходы на безрезультатные работы по освоению природных ресурсов, если в течение пяти лет до момента предоставления налогоплательщику прав на геологическое изучение недр, разведку и добычу полезных ископаемых или иное пользование участком недр на этом участке уже осуществлялись аналогичные работы. Данное положение не применяется, если указанные работы проводились на основе принципиально иной технологии и (или) в отношении других полезных ископаемых.
     
     6. Расходы на приобретение работ (услуг), геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе у государственных органов, а также расходы на самостоятельное проведение работ по освоению природных ресурсов принимаются для целей налогообложения в сумме фактических затрат. (п. 6 в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     

Статья 262. Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки

     
     1. Расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, а также расходы на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике". (п. 1 в ред. Федерального закона от 07.07.2003 N 117-ФЗ)
     
     2. Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки в порядке, предусмотренном настоящей статьей. (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     Указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение двух лет при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований). (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере фактически осуществленных расходов, в порядке, предусмотренном настоящим пунктом. (в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     Расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (в том числе не давшие положительного результата), произведенные налогоплательщиками - организациями, зарегистрированными и работающими на территориях особых экономических зон, созданных в соответствии с законодательством Российской Федерации, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. (абзац введен Федеральным законом от 22.07.2005 N 117-ФЗ)
     
     3. Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике", признаются для целей налогообложения в пределах 0,5 процента доходов (валовой выручки) налогоплательщика.
     
     Действие абзаца первого настоящего пункта не распространяется на расходы отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития. (п. 3 в ред. Федерального закона от 07.07.2003 N 117-ФЗ)
     
     4. Положения пункта 2 настоящей статьи не распространяются на расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в организациях, выполняющих научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика). Указанные расходы рассматриваются как расходы на осуществление деятельности этими организациями, направленной на получение доходов.
     
     5. В случае, если в результате произведенных расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки организация-налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в пункте 3 статьи 257 настоящего Кодекса, данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации в соответствии с пунктом 2 статьи 258 настоящего Кодекса. (п. 5 введен Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     

Статья 263. Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества

     
     1. Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по следующим видам добровольного страхования имущества:
     
     1) добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией;
     
     2) добровольное страхование грузов;
     
     3) добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных);
     
     4) добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ;
     
     5) добровольное страхование товарно-материальных запасов;
     
     6) добровольное страхование урожая сельскохозяйственных культур и животных;
     
     7) добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода;
     
     8) добровольное страхование ответственности за причинение вреда, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями. (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     2. Расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. В случае, если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.
     
     3. Расходы по указанным в настоящей статье добровольным видам страхования включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат. (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     

Статья 264. Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией

     
     1. К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщика:
     
     1) суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 настоящего Кодекса; (пп. 1 в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     2) расходы на сертификацию продукции и услуг;
     
     3) суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги);
     
     4) суммы портовых и аэродромных сборов, расходы на услуги лоцмана и иные аналогичные расходы; (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     5) суммы выплаченных подъемных в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации;
     
     6) расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы на содержание службы газоспасателей, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, в том числе услуг, оказываемых вневедомственной охраной при органах внутренних дел Российской Федерации в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты); (в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     7) расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации, расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации; (пп. 7 в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     8) расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала; (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     9) расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (с учетом положений статьи 267 настоящего Кодекса);
     
     10) арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество, а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг. В случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, расходами, учитываемыми в соответствии с настоящим подпунктом, признаются:
     
     - у лизингополучателя - арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со статьей 259 настоящего Кодекса;
     
     - у лизингодателя - расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг; (п. 10 в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     11) расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта). Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации; (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     12) расходы на командировки, в частности на:
     
     - проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;
     
     - наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);
     
     - суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации; (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     - оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;
     
     - консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы;
     
     12.1) расходы на доставку от места жительства (сбора) до места работы и обратно работников, занятых в организациях, которые осуществляют свою деятельность вахтовым способом или в полевых (экспедиционных) условиях. Указанные расходы должны быть предусмотрены коллективными договорами; (пп. 12.1 введен Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     13) расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов в пределах норм, утвержденных Правительством Российской Федерации;
     
     14) расходы на юридические и информационные услуги; (пп. 14 в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     15) расходы на консультационные и иные аналогичные услуги; (пп. 15 в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     16) плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление. При этом такие расходы принимаются в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке;
     
     17) расходы на аудиторские услуги; (пп. 17 в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     18) расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями; (пп. 18 в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     19) расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией; (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     20) расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством Российской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять их публикацию (раскрытие);
     
     21) расходы, связанные с представлением форм и сведений государственного статистического наблюдения, если законодательством Российской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность представлять эту информацию;
     
     22) представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, в порядке, предусмотренном пунктом 2 настоящей статьи;
     
     23) расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе в порядке, предусмотренном пунктом 3 настоящей статьи;
     
     24) расходы на канцелярские товары;
     
     25) расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы);
     
     26) расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 рублей и обновление программ для ЭВМ и баз данных; (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     27) расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг); (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     28) расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений пункта 4 настоящей статьи; (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     29) взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов, вкладов или иных обязательных платежей;
     
     30) взносы, уплачиваемые международным организациям и организациям, предоставляющим платежные системы и электронные системы передачи информации, если уплата таких взносов является обязательным условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов или является условием предоставления международной организацией услуг, необходимых для ведения налогоплательщиком - плательщиком таких взносов указанной деятельности; (в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     31) расходы, связанные с оплатой услуг сторонним организациям по содержанию и реализации в установленном законодательством Российской Федерации порядке предметов залога и заклада за время нахождения указанных предметов у залогодержателя после передачи залогодателем;
     
     32) расходы на содержание вахтовых и временных поселков, включая все объекты жилищно-коммунального и социально-бытового назначения, подсобных хозяйств и иных аналогичных служб, в организациях, осуществляющих свою деятельность вахтовым способом или работающих в полевых (экспедиционных) условиях. Указанные расходы для целей налогообложения признаются в пределах нормативов на содержание аналогичных объектов и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту деятельности налогоплательщика. Если такие нормативы органами местного самоуправления не утверждены, налогоплательщик вправе применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам; (пп. 32 в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     33) отчисления предприятий и организаций, эксплуатирующих особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, для формирования резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях их жизненного цикла и развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии и в порядке, установленном Правительством Российской Федерации; (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     34) расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов;
     
     35) расходы некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии, организации производства и управления;
     
     36) расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями; (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     37) периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности);
     
     38) расходы, осуществленные налогоплательщиком-организацией, использующей труд инвалидов, в виде средств, направленных на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, если от общего числа работников такого налогоплательщика инвалиды составляют не менее 50 процентов и доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25 процентов. (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     Целями социальной защиты инвалидов в соответствии с законодательством Российской Федерации о социальной защите инвалидов признаются: (в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     - улучшение условий и охраны труда инвалидов; (абзац введен Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     - создание и сохранение рабочих мест для инвалидов (закупка и монтаж оборудования, в том числе организация труда рабочих-надомников); (абзац введен Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     - обучение (в том числе новым профессиям и приемам труда) и трудоустройство инвалидов; (абзац введен Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     - изготовление и ремонт протезных изделий; (абзац введен Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     - приобретение и обслуживание технических средств реабилитации (включая приобретение собак-проводников); (абзац введен Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     - санаторно-курортное обслуживание инвалидов, а также лиц, сопровождающих инвалидов I группы и детей-инвалидов; (абзац введен Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     - защита прав и законных интересов инвалидов; (абзац введен Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     - мероприятия по интеграции инвалидов в общество (включая культурные, спортивные и иные подобные мероприятия); (абзац введен Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     - обеспечение инвалидам равных с другими гражданами возможностей (включая транспортное обслуживание лиц, сопровождающих инвалидов I группы и детей-инвалидов); (абзац введен Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     - приобретение и распространение среди инвалидов печатных изданий общественных организаций инвалидов; (абзац введен Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     - приобретение и распространение среди инвалидов видеоматериалов с субтитрами или сурдопереводом; (абзац введен Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     - взносы, направленные указанными организациями общественным организациям инвалидов на их содержание. (абзац введен Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     При определении общего числа инвалидов в среднесписочную численность работников не включаются инвалиды, работающие по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера;
     
     39) расходы налогоплательщиков - общественных организаций инвалидов, а также налогоплательщиков-учреждений, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов, в виде средств, направленных на осуществление деятельности указанных общественных организаций инвалидов и на цели, указанные в подпункте 38 настоящего пункта.
     
     Получатели средств, предназначенных на осуществление деятельности общественной организации инвалидов и на цели социальной защиты инвалидов, по окончании налогового периода представляют в соответствующие налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств. (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     При нецелевом использовании таких средств с момента, когда их получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению (нарушил условия предоставления этих средств), такие средства признаются доходом у налогоплательщика, получившего эти средства.
     
     Расходы, указанные в подпункте 38 настоящего пункта и настоящем подпункте, не могут быть включены в расходы, связанные с производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых и иных товаров по перечню, определяемому Правительством Российской Федерации по согласованию с общероссийскими организациями инвалидов, а также с оказанием посреднических услуг, связанных с реализацией таких товаров, минерального сырья и полезных ископаемых; (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     39.1) расходы налогоплательщиков-организаций, уставный (складочный) капитал которых состоит полностью из вклада религиозных организаций, в виде сумм прибыли, полученной от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения, при условии перечисления этих сумм на осуществление уставной деятельности указанных религиозных организаций; (пп. 39.1 введен Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     39.2) расходы на формирование в порядке, установленном статьей 267.1 настоящего Кодекса, резервов предстоящих расходов в целях социальной защиты инвалидов, предусмотренных подпунктом 38 настоящего пункта, которые осуществлены налогоплательщиком - общественной организацией инвалидов, а также налогоплательщиком - организацией, использующей труд инвалидов, если от общего числа работников такого налогоплательщика инвалиды составляют не менее 50 процентов и доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25 процентов; (пп. 39.2 введен Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     40) платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости;
     
     41) расходы по договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), заключенным с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации;
     
     42) расходы налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций на питание работников, занятых на сельскохозяйственных работах;
     
     43) расходы на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий в упаковках, но не более 7 процентов стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания;
     
     44) потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной в пределах сроков, указанных в настоящем подпункте (морально устаревшей) продукции средств массовой информации и книжной продукции, списываемой налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск продукции средств массовой информации и книжной продукции, в пределах не более 10 процентов стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции, а также расходы на списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции.
     
     Расходом признается стоимость продукции средств массовой информации и книжной продукции, не реализованной в течение следующих сроков:
     
     - для периодических печатных изданий - в пределах срока до выхода следующего номера соответствующего периодического печатного издания;
     
     - для книг и иных непериодических печатных изданий - в пределах 24 месяцев после выхода их в свет;
     
     - для календарей (независимо от их вида) - до 1 апреля года, к которому они относятся;
     
     45) взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации;
     
     46) отчисления налогоплательщиков, осуществляемые на обеспечение предусмотренной законодательством Российской Федерации надзорной деятельности специализированных учреждений в целях осуществления контроля за соблюдением такими налогоплательщиками соответствующих требований и условий, а также отчисления налогоплательщиков в резервы, создаваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, регулирующим деятельность в области связи;
     
     47) потери от брака; (пп. 47 введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     48) расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи), если подобные расходы не учитываются в соответствии со статьей 275.1 настоящего Кодекса; (пп. 48 введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-Ф, в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     48.1) расходы работодателя по выплате пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности работника в соответствии с законодательством Российской Федерации в части, не покрытой страховыми выплатами, произведенными работникам страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на осуществление соответствующего вида деятельности, по договорам с работодателями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности; (пп. 48.1 введен Федеральным законом от 29.12.2004 N 204-ФЗ)
     
     48.2) платежи (взносы) работодателей по договорам добровольного личного страхования, заключенным со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на осуществление соответствующего вида деятельности, в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности. Указанные платежи (взносы) включаются в состав расходов, если сумма страховой выплаты по таким договорам не превышает размера пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности работника, определяемого в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом совокупная сумма этих платежей (взносов) работодателей и взносов, указанных в абзаце десятом пункта 16 статьи 255 настоящего Кодекса, включается в состав расходов в размере, не превышающем 3 процентов суммы расходов на оплату труда; (пп. 48.2 введен Федеральным законом от 29.12.2004 N 204-ФЗ)
     
     49) другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
     
     2. К представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий. К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий. (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.
     
     Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.
     
     3. К расходам налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями относятся расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой (в том числе с повышением квалификации кадров), в соответствии с договорами с такими учреждениями.
     
     Указанные расходы включаются в состав прочих расходов, если:
     
     1) соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;
     
     2) подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате, а для эксплуатирующих организаций, в соответствии с законодательством Российской Федерации отвечающих за поддержание квалификации работников ядерных установок, работники этих установок;
     
     3) программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.
     
     Не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, а также расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг, с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования. Указанные расходы для целей налогообложения не принимаются.
     
     4. К расходам организации на рекламу в целях настоящей главы относятся:
     
     - расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;
     
     - расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
     
     - расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании. (в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором - четвертом настоящего пункта, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса. (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     

Статья 265. Внереализационные расходы

     
     1. В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности:
     
     1) расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу).
     
     Для организаций, предоставляющих на систематической основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование свое имущество и (или) исключительные права, возникающие из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, расходами, связанными с производством и реализацией, считаются расходы, связанные с этой деятельностью; (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     2) расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 настоящего Кодекса (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 настоящего Кодекса), а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации. (в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической; (в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     3) расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг, в частности на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг, изготовление или приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг, расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе расходы на услуги реестродержателя, депозитария, платежного агента по процентным (дивидендным) платежам, расходы, связанные с ведением реестра, предоставлением информации акционерам в соответствии с законодательством Российской Федерации, и другие аналогичные расходы; (пп. 3 в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     4) расходы, связанные с обслуживанием приобретенных налогоплательщиком ценных бумаг, в том числе оплата услуг реестродержателя, депозитария, расходы, связанные с получением информации в соответствии с законодательством Российской Федерации, и другие аналогичные расходы; (пп. 4 в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     5) расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации. (в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     Отрицательной курсовой разницей в целях настоящей главы признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств; (абзац введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ, в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     5.1) расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях; (пп. 5.1 введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     6) расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса Центрального банка Российской Федерации, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту (особенности определения расходов банков от этих операций устанавливаются статьей 291 настоящего Кодекса); (в ред. Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     7) исключен. - Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ;
     
     7) расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 настоящего Кодекса);
     
     8) расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы; (пп. 8 в ред. Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     9) расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов; (пп. 9 в ред. Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     10) судебные расходы и арбитражные сборы;
     
     11) затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции. Признание расходов по аннулированным заказам, а также затрат на производство, не давшее продукции, осуществляется на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или уполномоченным им лицом, в размере прямых затрат, определяемых в соответствии со статьями 318 и 319 настоящего Кодекса; (в ред. Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     12) расходы по операциям с тарой, если иное не предусмотрено положениями пункта 3 статьи 254 настоящего Кодекса; (пп. 12 в ред. Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     13) расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба; (пп. 13 в ред. Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     14) расходы в виде сумм налогов, относящихся к поставленным материально-производственным запасам, работам, услугам, если кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами) по такой поставке списана в отчетном периоде в соответствии с пунктом 18 статьи 250 настоящего Кодекса; (в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     15) расходы на услуги банков, в том числе связанные с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем "клиент-банк"; (пп. 15 в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     16) расходы на проведение собраний акционеров (участников, пайщиков), в частности расходы, связанные с арендой помещений, подготовкой и рассылкой необходимой для проведения собраний информации, и иные расходы, непосредственно связанные с проведением собрания; (в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     17) в виде не подлежащих компенсации из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке, включая затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) частично, но необходимых для выполнения мобилизационного плана; (в ред. Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     18) расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок с учетом положений статей 301-305 настоящего Кодекса;
     
     19) расходы в виде отчислений организаций, входящих в структуру РОСТО, для аккумулирования и перераспределения средств организациям, входящим в структуру РОСТО, в целях обеспечения подготовки в соответствии с законодательством Российской Федерации граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотического воспитания молодежи, развития авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта; (пп. 19 в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     19.1) расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок; (пп. 19.1 введен Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     19.2) расходы в виде целевых отчислений от лотерей, осуществляемые в размере и порядке, которые предусмотрены законодательством Российской Федерации; (пп. 19.2 введен Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     20) другие обоснованные расходы.
     
     2. В целях настоящей главы к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности:
     
     1) в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде;
     
     2) суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва;
     
     (пп. 2 в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     3) исключен. - Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ;
     
     3) потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;
     
     4) не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам;
     
     5) расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти;
     
     6) потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций;
     
     7) убытки по сделке уступки права требования в порядке, установленном статьей 279 настоящего Кодекса. (пп. 7 введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     

Статья 266. Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам

     
     1. Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. (в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     Для налогоплательщиков-банков не признается сомнительной задолженность, по которой в соответствии со статьей 292 настоящего Кодекса предусмотрено создание резерва на возможные потери по ссудам. (абзац введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     Для налогоплательщиков - страховых организаций, определяющих доходы и расходы по методу начисления по договорам страхования, сострахования, перестрахования, по которым сформированы страховые резервы, резерв сомнительных долгов по дебиторской задолженности, связанной с уплатой страховых премий (взносов), не формируется. (абзац введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     2. Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
     
     (в ред. Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     3. Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода. Настоящее положение не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков. Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности. (в ред. Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     4. Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом: (в ред. Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
     
     2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается
     
     50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
     
     3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.
     
     При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса (для банков - от суммы доходов, определяемых в соответствии с настоящей главой, за исключением доходов в виде восстановленных резервов). (в ред. Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей.
     
     5. Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде. (в ред. Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с настоящей статьей, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов. (в ред. Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     

Статья 267. Расходы на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию

     
     1. Налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ), вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, и отчисления на формирование таких резервов принимаются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном настоящей статьей.
     
     2. Налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв. При этом резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.
     
     3. Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ). При этом размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период. В случае, если налогоплательщик менее трех лет осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания, для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации. (в ред. Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     4. Налогоплательщик, ранее не осуществлявший реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.
     
     По истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.
     
     5. Сумма резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), не полностью использованная налогоплательщиком в налоговом периоде на осуществление ремонта по товарам (работам), реализованным с условием предоставления гарантии, может быть перенесена им на следующий налоговый период. При этом сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода. В случае, если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, разница между ними подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего налогового периода.
     
     В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), списание расходов на гарантийный ремонт осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы расходов на ремонт, произведенных налогоплательщиком, разница между ними подлежит включению в состав прочих расходов. (п. 5 в ред. Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     6. Если налогоплательщиком принято решение о прекращении продажи товаров (осуществления работ) с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания, сумма ранее созданного и неиспользованного резерва подлежит включению в состав доходов налогоплательщика по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. (п. 6 введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     

Статья 267.1. Расходы на формирование резервов предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов
(введена Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)

     
     1. Налогоплательщики - общественные организации инвалидов и организации, указанные в абзаце первом подпункта 38 пункта 1 статьи 264 настоящего Кодекса, могут создавать резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов. Указанные резервы могут создаваться на срок не более пяти лет.
     
     2. Налогоплательщик на основании программ, разработанных и им утвержденных, самостоятельно принимает решение о создании резерва, указанного в пункте 1 настоящей статьи, что отражается в учетной политике для целей налогообложения. При этом расходы налогоплательщика, осуществляемые им при реализации указанных программ, производятся за счет резерва, указанного в пункте 1 настоящей статьи.
     
     3. Размер создаваемого резерва определяется планируемыми расходами (сметой) на реализацию утвержденных налогоплательщиком программ. Сумма отчислений в этот резерв включается в состав внереализационных расходов по состоянию на последний день отчетного (налогового) периода. При этом предельный размер отчислений в резерв, указанный в пункте 1 настоящей статьи, не может превышать 30 процентов полученной в текущем периоде налогооблагаемой прибыли, исчисленной без учета указанного резерва.
     
     4. Если сумма созданного резерва, указанного в пункте 1 настоящей статьи, оказалась меньше суммы фактических расходов на проведение указанных в пункте 2 настоящей статьи программ, разница между указанными суммами включается в состав внереализационных расходов.
     
     Сумма резерва, не полностью использованная налогоплательщиком в течение запланированного периода, подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего отчетного (налогового) периода.
     
     5. Налогоплательщики, формирующие резервы предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, обязаны представлять отчет в налоговые органы о целевом использовании этих средств по окончании налогового периода.
     
     При нецелевом использовании указанных в абзаце первом настоящего пункта средств они подлежат включению в налоговую базу того налогового периода, в котором было произведено их нецелевое использование.
     

Статья 268. Особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав
(в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 06.06.2005 N 58-ФЗ)

     
     1. При реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав, определяемую в следующем порядке: (в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     1) при реализации амортизируемого имущества - на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 настоящего Кодекса; (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     2) при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) - на цену приобретения (создания) этого имущества; (в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     2.1) при реализации имущественных прав (долей, паев) - на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.
     
     При реализации долей, паев, полученных участниками, пайщиками при реорганизации организаций, ценой приобретения таких долей, паев признается их стоимость, определяемая в соответствии с пунктами 4-6 статьи 277 настоящего Кодекса.
     
     При реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных статьей 279 настоящего Кодекса; (пп. 2.1 введен Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     3) при реализации покупных товаров - на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров:
     
     - по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО); (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     - по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО); (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     - по средней стоимости; (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     - по стоимости единицы товара. (абзац введен Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     При реализации имущества и (или) имущественных прав, указанных в настоящей статье, налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений статьи 320 настоящего Кодекса. (в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     2. Если цена приобретения (создания) имущества (имущественных прав), указанного в подпунктах 2 и 3 пункта 1 настоящей статьи, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения. (в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     3. Если остаточная стоимость амортизируемого имущества, указанного в подпункте 1 пункта 1 настоящей статьи, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации. (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     

Статья 269. Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам
(в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)

     
     1. В целях настоящей главы под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя. (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте. (в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     В целях настоящего пункта под ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации понимается: (абзац введен Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     - в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшая на дату привлечения денежных средств; (абзац введен Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     - в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая на дату признания расходов в виде процентов. (абзац введен Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     2. Если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее в настоящей статье - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее в целях применения настоящего пункта - собственный капитал) на последний день отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 настоящей статьи применяются следующие правила. (в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     Абзац исключен. - Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ.
     
     Налогоплательщик обязан на последний день каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода. (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной). (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     В целях настоящего пункта при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита. (абзац введен Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     3. В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи, но не более фактически начисленных процентов.
     
     При этом правила, установленные пунктом 2 настоящей статьи, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой.
     
     4. Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 настоящей статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 настоящего Кодекса. (п. 4 в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     

Статья 270. Расходы, не учитываемые в целях налогообложения

     
     При определении налоговой базы не учитываются следующие расходы:
     
     1) в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения; (в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     2) в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций;
     
     3) в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество;
     
     4) в виде суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду; (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     5) в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в пункте 1.1 статьи 259 настоящей главы; (в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     6) в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в статьях 255, 263 и 291 настоящего Кодекса; (в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
     
     7) в виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме взносов, указанных в статье 255 настоящего Кодекса;
     
     8) в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со статьей 269 настоящего Кодекса; (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     9) в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров; (п. 9 в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     10) в виде сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемые организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации, за исключением сумм отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг в соответствии со статьей 300 настоящего Кодекса;
     
     11) в виде гарантийных взносов, перечисляемых в специальные фонды, создаваемые в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг;
     
     12) в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований; (п. 12 в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     13) в виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со статьей 275.1 настоящего Кодекса; (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     14) в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления;
     
     15) в виде сумм добровольных членских взносов (включая вступительные взносы) в общественные организации, сумм добровольных взносов участников союзов, ассоциаций, организаций (объединений) на содержание указанных союзов, ассоциаций, организаций (объединений);
     
     16) в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей; (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     17) в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса; (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     18) в виде отрицательной разницы, образовавшейся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов цен;
     
     19) в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено настоящим Кодексом; (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     20) в виде средств, перечисляемых профсоюзным организациям;
     
     21) в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов);
     
     22) в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений;
     
     23) в виде сумм материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности);
     
     24) на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей;
     
     25) в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда, доходов (дивидендов, процентов) по акциям или вкладам трудового коллектива организации, компенсационных начислений в связи с повышением цен, производимых сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства Российской Федерации, компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами; (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     26) на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами; (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     27) на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам;
     
     28) на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам продукции подсобных хозяйств для организации общественного питания;
     
     29) на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников; (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     30) исключен. - Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ;
     
     30) в виде расходов налогоплательщиков-организаций государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов Российской Федерации по операциям с материальными ценностями государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов, связанные с восстановлением и содержанием указанного запаса;
     
     31) в виде стоимости переданных налогоплательщиком - эмитентом акций, распределяемых между акционерами по решению общего собрания акционеров пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, переданных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала эмитента;
     
     32) в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога;
     
     33) в виде сумм налогов, начисленных в бюджеты различных уровней в случае, если такие налоги ранее были включены налогоплательщиком в состав расходов, при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по этим налогам в соответствии с подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса; (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     34) в виде сумм целевых отчислений, произведенных налогоплательщиком на цели, указанные в пункте 2 статьи 251 настоящего Кодекса;
     
     36) исключен. - Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ;
     
     35) на осуществление безрезультатных работ по освоению природных ресурсов в соответствии с пунктом 5 статьи 261 настоящего Кодекса;
     
     36) на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, не давшие положительного результата, - сверх размера расходов, предусмотренных статьей 262 настоящего Кодекса; (п. 36 в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     37) в виде сумм выплаченных подъемных сверх норм, установленных законодательством Российской Федерации;
     
     38) на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, на оплату суточных, полевого довольствия и рациона питания экипажей морских, речных и воздушных судов сверх норм таких расходов, установленных Правительством Российской Федерации; (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     39) в виде платы государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление сверх тарифов, утвержденных в установленном порядке;
     
     40) в виде взносов, вкладов и иных обязательных платежей, уплачиваемых некоммерческим организациям и международным организациям, кроме указанных в подпунктах 29 и 30 пункта 1 статьи 264 настоящего Кодекса;
     
     41) на замену бракованных, утративших товарный вид и недостающих экземпляров периодических печатных изданий, а также потери в виде стоимости утратившей товарный вид, бракованной и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции, помимо расходов и потерь, указанных в подпунктах 43 и 44 пункта 1 статьи 264 настоящего Кодекса;
     
     42) в виде представительских расходов в части, превышающей их размеры, предусмотренные пунктом 2 статьи 264 настоящего Кодекса;
     
     43) в виде расходов, предусмотренных абзацем шестым пункта 3 статьи 264 настоящего Кодекса;
     
     44) на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также на иные виды рекламы, не предусмотренные абзацами вторым - четвертым пункта 4 статьи 264 настоящего Кодекса, сверх установленных абзацем пятым пункта 4 статьи 264 настоящего Кодекса предельных норм; (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     45) в виде сумм отчислений в Российский фонд фундаментальных исследований, Российский гуманитарный научный фонд, Фонд содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федеральный фонд производственных инноваций, Российский фонд технологического развития, а также в иные отраслевые и межотраслевые фонды финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированные в порядке, предусмотренном Федеральным законом “О науке и государственной научно-технической политике”, сверх сумм отчислений, предусмотренных пунктом 3 статьи 262 настоящего Кодекса; (п. 45 в ред. Федерального закона от 07.07.2003 N 117-ФЗ)
     
     46) отрицательная разница, полученная от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости;
     
     47) в виде расходов учредителя доверительного управления, связанных с исполнением договора доверительного управления, если договором доверительного управления предусмотрено, что выгодоприобретателем не является учредитель; (п. 47 введен Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     48) в виде расходов, осуществляемых религиозными организациями в связи с совершением религиозных обрядов и церемоний, а также в связи с реализацией религиозной литературы и предметов религиозного назначения; (п. 48 введен Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     48.1) в виде стоимости имущества (работ, услуг), полученного в соответствии с подпунктом 30 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса, а также стоимости имущества, приобретаемого (создаваемого) за счет указанных средств, в том числе при дальнейшей реализации этого имущества; (п. 48.1 введен Федеральным законом от 29.12.2004 N 204-ФЗ)
     
     48.2) в виде расходов, включая вознаграждение управляющей компании и специализированному депозитарию, произведенных за счет средств организаций, выступающих в качестве страховщиков по обязательному пенсионному страхованию, при инвестировании средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии; (п. 48.2 введен Федеральным законом от 29.12.2004 N 204-ФЗ)
     
     48.3) в виде сумм, которые направлены организациями, выступающими в качестве страховщиков по обязательному пенсионному страхованию, на пополнение средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии, и которые отражены на пенсионных счетах накопительной части трудовой пенсии; (п. 48.3 введен Федеральным законом от 29.12.2004 N 204-ФЗ)
     
     48.4) в виде средств пенсионных накоплений для финансирования накопительной части трудовой пенсии, передаваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации негосударственными пенсионными фондами в Пенсионный фонд Российской Федерации и (или) другой негосударственный пенсионный фонд, которые выступают в качестве страховщика по обязательному пенсионному страхованию; (п. 48.4 введен Федеральным законом от 29.12.2004 N 204-ФЗ)
     
     48.5) расходы судовладельцев на обслуживание, ремонт и иные цели, связанные с содержанием и эксплуатацией судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов; (п. 48.5 введен Федеральным законом от 20.12.2005 N 168-ФЗ)
     
     49) иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 настоящего Кодекса.