Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Доказательства и доказывание по налоговым спорам

Год:2011
Розничная:150.00 руб
НДС:не облагается


Принятые сокращения

     
     Нормативные правовые акты:
     
     Конституция РФ - Конституция Российской Федерации;
     
     АПК РФ - Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации;
     
     ГК РФ - Гражданский кодекс Российской Федерации;
     
     ГПК РФ - Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации;
     
     КоАП РФ - Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях;
     
     НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации;
     
     Закон о Конституционном Суде - Федеральный конституционный закон от 21.07.1994 N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации";
     
     Закон о судебной системе - Федеральный конституционный закон от 31.12.1996 N 1-ФКЗ "О судебной системе Российской Федерации";
     
     Закон об арбитражных судах - Федеральный конституционный закон от 28.04.1995 N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации";
     
     Закон N 129-ФЗ - Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете";
     
     Закон N 137-ФЗ - Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования".
     
     Судебные акты:
     
     Постановление Пленума ВС РФ N 2 - постановление Пленума Верховного Суда РФ от 10.02.2009 N 2 "О практике рассмотрения судами дел об оспаривании решений, действий (бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, должностных лиц, государственных и муниципальных служащих";
     
     постановление Пленума ВС РФ N 48 - постановление Пленума Верховного Суда РФ от 29.11.2007 N 48 "О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов полностью или в части";
     
     постановление Пленума ВАС РФ N 36 - постановление Пленума Высшего арбитражного суда РФ от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном апелляционном суде";
     
     постановление Пленума ВАС РФ N 55 - постановление Пленума Высшего арбитражного суда РФ от 12.10.2006 N 55 "О применении арбитражными судами обеспечительных мер";
     

     постановление Пленума ВАС РФ N 53 - постановление Пленума Высшего арбитражного суда РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды";
     
     постановление Пленума ВАС РФ N 10 - постановление Пленума Высшего арбитражного суда РФ от 02.06.2004 N 10 "О некоторых вопросах, возникших в судебной практике при рассмотрении дел об административных правонарушениях";
     
     постановление Пленума ВАС РФ N 11 - постановление Пленума Высшего арбитражного суда РФ от 09.12.2002 N 11 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации";
     
     постановление Пленума ВАС РФ N 5 - постановление Пленума Высшего арбитражного суда РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации";
     
     письмо Президиума ВАС РФ N 121 - информационное письмо Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 05.12.2007 N 121 "Обзор судебной практики по вопросам, связанным с распределением между сторонами судебных расходов на оплату услуг адвокатов и иных лиц, выступающих в качестве представителей в арбитражных судах";
     
     письмо Президиума ВАС РФ N 83 - информационное письмо Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 13.08.2004 N 83 "О некоторых вопросах, связанных с применением части 3 статьи 199 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации".
     
     Государственные органы:
     
     ВАС РФ - Высший арбитражный суд Российской Федерации;
     
     ВС РФ - Верховный Суд Российской Федерации;
     
     КС РФ - Конституционный Суд Российской Федерации;
     
     Минфин России - Министерство финансов Российской Федерации;
     
     ФАС - федеральный арбитражный суд;
     
     ФНС России - Федеральная налоговая служба Российской Федерации.    


Предисловие

     
     Возникающие в деятельности налоговых органов (их должностных лиц) отношения с гражданами и организациями являются публичными, в их основу положен принцип власти и подчинения. Властные полномочия принадлежат налоговым органам (их должностным лицам), граждане и организации обязаны им подчиняться.
     
     На налоговые органы возложена обязанность по осуществлению контроля над соблюдением законодательства о налогах и сборах. В случае выявления фактов налогового правонарушения налоговые органы доначисляют налог, пени, а также привлекают к налоговой ответственности. Однако действующим законодательством на налоговые органы (их должностных лиц) возложена обязанность не только выявить данный факт, но и собрать доказательства, бесспорно свидетельствующие о налоговом правонарушении. Это является гарантией защиты прав налогоплательщика*1 от необоснованного и незаконного возложения на него налоговых обязательств.
     _____
     *1 Гарантии защиты прав распространяются в равной степени на налоговых агентов, плательщиков сборов и иных лиц.
     
     Налогоплательщик также не лишен возможности представлять доказательства, свидетельствующие об отсутствии налогового правонарушения. В НК РФ доказательствам и доказыванию уделено недостаточно внимания. Существенной особенностью налоговых споров является то, что пределы доказывания и доказательства зависят от вида налога, по поводу которого возник спор. Это создает немало сложностей в практической деятельности как налогоплательщикам, так и налоговым органам, которые зачастую руководствуются не нормой закона, а собственным усмотрением.
     
     В данном издании раскрыты вопросы доказательств и доказывания по налоговым спорам, выделены особенности, типичные ошибки, допускаемые сторонами по налоговому спору, приведены примеры из судебной практики. Надеемся, книга будет интересна налогоплательщикам, практикующим юристам, преподавателям, студентам юридических специальностей, а также всем, кто интересуется вопросами доказательства и доказывания.     


1. Источники доказательств и доказывания

     
     Критерии доказательств и доказывания закреплены в юридических нормах, которые, в свою очередь, находят отражение в различных источниках.
     
     Традиционно выделяют внутригосударственные и международно-правовые источники. При исследовании вопросов доказательств и доказывания по налоговым спорам ограничимся исследованием внутригосударственных источников.
     
     К внутригосударственным источникам относят законодательство и судебную практику.
     
     Основными законами, регулирующими вопросы доказывания и доказательств, являются Конституция РФ, НК РФ, АПК РФ, ГПК РФ, КоАП РФ.
     
     В Конституции РФ закреплены основные положения, среди которых можно выделить следующие:
     
     - обвиняемый не обязан доказывать свою невиновность (ст. 49);
     
     - при осуществлении правосудия не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона (ст. 50);
     
     - никто не обязан свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников (ст. 51).
     
     Налоговый кодекс РФ определяет принципы построения механизма доказывания и доказательств в налоговых отношениях несколько подробнее, хотя и в недостаточной степени. Среди основных принципов выделим следующие:
     
     - при рассмотрении материалов налоговой проверки не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ (п. 4 ст. 101, п. 7 ст. 101.4);
     
     - лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке;
     
     - лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения;
     
     - обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о налоговом правонарушении и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы (п. 6 ст. 108);
     
     - пока не доказано обратное, для целей налогообложения цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, соответствует уровню рыночных цен (п. 1 ст. 40).
     
     АПК РФ (гл. 7, ч. 3 ст. 189, ч. 6 ст. 194, ч. 5 ст. 200, ч. 5 ст. 205, ч. 4 ст. 210, ч. 4 ст. 215), ГПК РФ (гл. 6, ст. 249) и КоАП РФ (ч. 2, 3 ст. 1.5, гл. 26) достаточно подробно регламентируют вопросы доказывания и доказательств по налоговым спорам. Например, доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном АПК РФ и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела (ч. 1 ст. 64 АПК РФ).
     

     В соответствии с ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на обоснование своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами (органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами) оспариваемых актов (решений), совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.
     
     Возникновению налоговых обязательств, как правило, предшествует вступление организации (гражданина) в гражданские правоотношения, т.е. налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны*1.
     _____
     *1 Постановление Конституционного Суда РФ от 13.03.2008 N 5-П.
     
     Перечень документов, которые необходимы организации (гражданину) при осуществлении сделки, устанавливается:
     
     - гражданским законодательством (ГК РФ и другие федеральные законы);
     
     - законодательством о регистрации (например, Федеральные законы от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", приказ МВД России от 24.11.2008 N 1001 "О порядке регистрации транспортных средств" и т.д.).
     
     Для налоговых правоотношений важно также учитывать требования, предъявляемые к документам нормативными правовыми актами по ведению учета (например, Законом N 129-ФЗ, Альбомом унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций, утвержденным постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132, положениями по бухгалтерскому учету, приказом Минфина России от 31.12.2008 N 154н "Об утверждении форм Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, Книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения на основе патента, и Порядков их заполнения" и т.д.).
     
     Несмотря на то что российское право не является прецедентным, немаловажное влияние на результаты рассмотрения налоговых споров оказывает практика Конституционного Суда РФ, Высшего арбитражного суда РФ и Верховного Суда РФ, рассматриваемая также как источник доказательств и доказывания. Судебная практика - это судебные акты, вынесенные по каким-либо делам, рассмотренных судами, на которые участники налогового спора ссылаются при обосновании своих позиций.
     

     Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, а также что ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности с контрагентом (п. 10 постановления Пленума ВАС РФ N 53). Тем самым ВАС РФ было разъяснено: на налоговый орган была возложена обязанность по доказыванию необоснованности налоговой выгоды, полученной налогоплательщиком, и критерии такого доказывания.
     
     Приказом МВД России от 29.06.2005 N 511 утвержден Перечень родов (видов) судебных экспертиз, производимых в экспертно-криминалистических подразделениях органов внутренних дел Российской Федерации. В решении от 26.03.2008 N ГКПИ08-334 Верховный Суд РФ посчитал, что в части проведения в экспертно-криминалистических подразделениях российских органов внутренних дел налоговой судебной экспертизы на предмет исследования исполнения обязательств по исчислению налогов и сборов вышеуказанный приказ издан в пределах полномочий федерального органа исполнительной власти. Таким образом, данным решением был снят вопрос о правомерности его применения при проведении в экспертно-криминалистических подразделениях органов внутренних дел налоговой судебной экспертизы.
     
     Судебный прецедент - судебный акт, вынесенный по какому-либо делу, обязательный для всех судов равной и низшей инстанции при рассмотрении ими аналогичных дел. Судебный прецедент по своей сути выполняет правотворческие функции не только в случае отсутствия соответствующего закона, но и при наличии недостаточно четкой нормы. В отечественной науке нет общего мнения по поводу того, следует ли признавать судебный прецедент официальным источником права (в частности, налогового права) в Российской Федерации. Это отражается и в судебной практике. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 24.04.2003 N Ф04/1758-246/А67-2003 отклонил довод стороны по делу о неприменении судом при разрешении спора судебной практики ФАС Уральского округа по аналогичному спору. Суд указал: при существующей в России континентальной правовой системе судебный прецедент не является источником права.
     
     Обязательность решений, принимаемых КС РФ (в т.ч. установленных в них правовых позиций), для всех представительных, исполнительных и судебных органов государственной власти, органов местного самоуправления, предприятий, учреждений, организаций, должностных лиц, граждан и их объединений прямо прописана в ст. 6 Закона о Конституционном Суде.
     

     Согласно ст. 19 и 23 Закона о судебной системе ВС РФ и ВАС РФ дают разъяснения по вопросам судебной практики. Правовой позиции, установленной в постановлениях, решениях Пленума либо Президиума ВАС РФ, обязаны следовать только арбитражные суды. Соответственно, разъяснения по вопросам судебной практики, данные ВС РФ, обязательны для судов общей юрисдикции.
     
     Суды первой и апелляционной инстанций ориентируются на практику Федеральных арбитражных судов округов. Однако позиция разных Федеральных арбитражных судов по одному и тому же вопросу может быть различна. Не исключается и изменение их правовой позиции с течением времени. Судебный прецедент начинает формироваться арбитражными судами субъектов РФ, далее на уровне апелляционных судов и федеральных округов. О сформированной позиции российских арбитражных судов как о судебном прецеденте можно говорить, только если по какому-либо вопросу имеется решение ВАС РФ, постановление Пленума либо Президиума ВАС РФ. Именно этой позиции обязаны следовать нижестоящие арбитражные суды (п. 2 ст. 13 Закона об арбитражных судах).
     
     Информационные письма и обзоры ВАС РФ не имеют прямого указания об обязательности их применения. Тем не менее при рассмотрении споров нижестоящие арбитражные суды учитывают выраженную в них позицию.
     
     В последнее время в электронных правовых системах публикуются определения ВАС РФ об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора. По смыслу отказа можно делать вывод о позиции Суда по тому или иному вопросу. Однако в действующем законодательстве не закреплена обязательность следования данной позиции арбитражными судами, тем более субъектами налоговых правоотношений.
     
     В то же время анализ судебной практики свидетельствует: на определения ВАС РФ ссылаются суды при принятии судебных актов. Так, в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 01.11.2010 N Ф03-7435/2010 по делу N А51-4129/2010 отмечено: "подтверждается практикой Высшего арбитражного суда РФ, отраженной в определении от 06.07.2010 N ВАС-8861/10".
     
     Таким образом, под источниками доказательств и доказывания понимают совокупность определенных внешних форм, в которых содержатся нормы, регулирующие отношения, возникающие в процессе собирания, представления, исследования, оценки доказательств, а также в процессе доказывания.
     

     Источниками руководствуются как суды при рассмотрении налоговых споров, так и налогоплательщики и налоговые органы. Помимо налогового и процессуального законодательства (АПК РФ, ГПК РФ, КоАП РФ) вопросы доказательств и доказывания регулируются иным законодательством, в частности гражданским. Немаловажное влияние на вопросы доказательств и доказывания оказывает судебная практика КС РФ, ВАС РФ, а также ВС РФ. Однако судебная практика изменяется как с течением времени, так и вслед за изменением законодательства, что создает некоторые сложности.
     
     В связи с этим необходимо постоянно сопоставлять законодательство, действующее на момент возникновения спорных правоотношений, и судебную практику, сложившуюся на момент рассмотрения спора.     


2. Доказательства

     
     Доказательствами являются определенные сведения (информация), полученные в установленном законом порядке и указанными в нем средствами доказывания.
     
     В свою очередь, сведения (информацию) следует отличать от доказательств.
     
     Как отметил КС РФ в определении от 04.02.1999 N 18-О, результаты оперативно-розыскных мероприятий являются не доказательствами, а лишь сведениями об источниках фактов, которые, будучи полученными с соблюдением требований Федерального закона от 12.08.1995 N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности", могут стать доказательствами только после закрепления их надлежащим процессуальным путем.
     
     Сведения (информацию) получают из различных источников. Под источником сведений (информации) понимается определенный объект или субъект, на котором или в сознании которого нашли отражение факты, имеющие значение для последующего доказывания. В результате в одном случае источником сведений является человек, в другом - предмет, вещь.
     
     На основе сведений устанавливается юридически значимый факт, входящий в предмет доказывания; подтверждаются или опровергаются обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения дела.
     
     Порядок сбора доказательств определен законодательством, причем в ряде случаев - весьма детально. Применительно к налоговым правоотношениям это закрепление должно быть осуществлено так, как предписывается соответствующими нормами НК РФ. Например, ст. 94 НК РФ регламентирует порядок выемки документов:
     
     - выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления;
     
     - данное постановление должно быть утверждено руководителем соответствующего налогового органа (либо его заместителем);
     
     - не допускается производство выемки документов и предметов в ночное время;
     
     - выемка документов и предметов производится в присутствии понятых;
     
     - до начала выемки должностное лицо налогового органа предъявляет постановление о ее производстве и разъясняет присутствующим лицам их права и обязанности;
     
     - должностное лицо налогового органа предлагает лицу, у которого производится выемка документов и предметов, добровольно выдать их, а в случае отказа проводит эту процедуру принудительно;
     
     - о производстве выемки, изъятии документов и предметов составляется протокол;
     
     - изъятые документы и предметы перечисляются и описываются в протоколе выемки либо в прилагаемых к нему описях с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а по возможности - и их стоимости.
     
     В случае возбуждения дела об административном правонарушении сбор доказательств осуществляется согласно КоАП РФ.
     
     На основании вышеизложенного сведения могут рассматриваться в качестве доказательств при наличии двух условий:
     
     - они отражают данные, а также обстоятельства, имеющие значение для доказывания;
     
     - указанные сведения получены из источников и с помощью средств, предусмотренных законом.
     
     Исходя из этого, источниками доказательств являются:
     
     - показания (объяснения) различных лиц, т.е. информация, передаваемая людьми, непосредственно участвовавшими в каких-либо о событиях или действиях, ставшими их очевидцами либо имевшими о них какие-то сведения;
     
     - заключение эксперта.
     
     В необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в т.ч. при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт. Экспертиза назначается, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле. Порядок назначения и проведения экспертизы изложен в ст. 95 НК РФ.
     
     Должностное лицо налогового органа, привлекая эксперта для участия в производстве по делу, выносит постановление о назначении экспертизы. Однако экспертиза может проводиться и по ходатайству лица, заинтересованного в ней в рамках рассмотрения дела в суде (ст. 82 и 87 АПК РФ, ст. 79-87 ГПК РФ, ст. 26.4 КоАП РФ);
     
     - материальные носители информации - вещественные доказательства и документы. Вещественные доказательства - это предметы материального мира, которые своей формой, содержанием свидетельствуют об определенных событиях или действиях. Под документом понимается фиксированное изображение сообщения человека о юридически значимых фактах;
     
     - непосредственные наблюдения лиц, уполномоченных осуществлять мероприятия налогового контроля, зафиксированные установленным образом.
     
     Итак, не каждые сведения (информация) будут являться доказательствами, а только полученные в установленном законом порядке и указанными в нем средствами доказывания.
     

2.1. Классификация доказательств

     
     В целях более полного раскрытия понятия "доказательства" следует провести их классификацию.
     
     Классификацию, как правило, проводят по трем основаниям:
     
     - характер связи доказательств с обстоятельствами дела;
     
     - источник формирования;
     
     - процесс формирования доказательства.
     
     По характеру связи доказательств с подлежащими установлению обстоятельствами дела они делятся на прямые и косвенные.
     
     Прямыми считаются доказательства, своим содержанием однозначно подтверждающие или опровергающие существование любого из обстоятельств, подлежащих доказыванию по данному делу, что позволяет сделать единственный вывод о наличии или отсутствии данного факта. При этом следует разграничивать их от доказательств, которые могут быть прямо использованы. Так, в определении ВАС РФ от 29.07.2010 N ВАС-9906/10 по делу N А76-9287/2009-51-147 отмечено: результаты оперативно-розыскной деятельности не могут быть прямо использованы налоговым органом в качестве доказательств, поскольку имеют исключительно информационный характер и должны во всех случаях подвергаться последующей проверке.
     
     Непредставление документов, являющихся прямым доказательством, затрудняет, а в ряде случаев исключает возможность доказывания какого-либо юридического факта (см., например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 23.09.2008 по делу N А82-10217/2007-99, Северо-Западного округа от 12.11.2009 по делу N А13-3235/2006).
     
     К косвенным относятся доказательства, которые своим содержанием неоднозначно подтверждают или опровергают существование доказываемого обстоятельства по делу. При этом для подтверждения обстоятельств дела сначала устанавливаются промежуточные факты, а затем через них - обстоятельства, входящие в предмет доказывания. Промежуточный факт сам по себе может быть объяснен либо связью с предметом доказывания, либо случайным совпадением. Только рассмотрение косвенных доказательств в совокупности позволяет найти среди нескольких возможных объяснений единственно правильное. Например, для доначисления налогов по акту выездной налоговой проверки недостаточно установить наличие у организации договора на поставку товаров. Требуется исследовать первичные документы (счета, накладные и др.), счета-фактуры и отражение данной поставки в них. Именно первичные учетные документы позволяют подтвердить либо опровергнуть обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов или предъявленных им вычетов.
     
     Так, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 10.11.2009 по делу N А03-3426/2009, отметил следующее. Право на зачет и возврат из соответствующего бюджета излишне уплаченных либо взысканных сумм налога налогоплательщик должен подтвердить определенными доказательствами:
     

     - своими платежными поручениями;
     
     - инкассовыми поручениями (распоряжениями) налогового органа;
     
     - информацией об исполнении им обязанности по уплате налогов, содержащейся в базе данных налогового органа. Указанная информация характеризует состояние его расчетов с бюджетом по налогам и отражает операции, связанные с начислением, поступлением платежей, зачетом или возвратом сумм налога.
     
     По источнику формирования доказательства подразделяются на личные и предметные.
     
     К личным доказательствам относятся показания (объяснения) различных лиц, участвующих в деле, к предметным - письменные и вещественные доказательства.
     
     Заключения экспертов принято рассматривать в качестве смешанного вида доказательства, т.к. источником сведений, содержащихся в заключении, является лицо (эксперт), само же заключение основано на исследовании подвергнутых экспертизе вещей, предметов и т.д.
     
     По процессу формирования доказательства подразделяются на первоначальные и производные.
     
     Первоначальными (или первичными) называются доказательства, полученные из первоисточника. Между ними и фактами, о которых они свидетельствуют, нет промежуточного звена (другого доказательства). К первичным доказательствам могут быть отнесены сведения, сообщенные свидетелем, лично наблюдавшим событие, данные, зафиксированные в подлиннике документа.
     
     Производные (или вторичные) - это доказательства, полученные не из первоисточника, а как бы из "вторых рук". Так, производными будут показания лиц, сообщающих не о лично воспринятых фактах, а со слов других лиц - их очевидцев; сведения, сообщенные свидетелем со слов другого лица. Производными будут также копии документов, содержащих сведения относительно обстоятельств, подлежащих доказыванию по делу.
     
     Постановлением от 30.03.2010 N 18175/09 по делу N А41-19781/08 Президиум ВАС РФ, частично отменяя решение нижестоящего суда, указал следующее. Информация о задолженности предпринимателя по единому налогу, штрафам, пени, представленная налоговым органом в материалы дела, сама по себе не является надлежащим доказательством, подтверждающим достоверность этих сведений, поскольку содержится в актах ведомственного учета, производных от первичных документов: налоговых деклараций, платежных поручений, решений инспекции, требований об уплате налога (пени, штрафов).
     
     В определении от 06.08.2008 N 9895/08 по делу N А36-2449/2007 ВАС РФ отметил: выписка из лицевого счета налогоплательщика является производным документом. Она должна подтверждаться платежными документами на уплату налога, в связи с чем сама по себе не может служить основанием для его возврата.
     

     Таким образом, производное доказательство является носителем содержания первоначального доказательства.
     
     Между производным доказательством и фактом, о котором оно свидетельствует, всегда есть одно или несколько промежуточных звеньев. Поэтому нередки случаи искажения или утраты информации при ее передаче от первоначального доказательства к производному.
     
     Доказательства бывают обвинительные и оправдательные.
     
     Обвинительными являются доказательства, служащие для изобличения лица, привлекаемого к ответственности, или установления обстоятельств, отягчающих его ответственность. Оправдательными - служащие для установления невиновности лица, привлекаемого к ответственности, или обстоятельства, смягчающие ответственность. В качестве примера оправдательных доказательств можно привести медицинские документы о состоянии здоровья правонарушителя. Если последний лечился в то время, когда ему необходимо было произвести какие-либо действия, для доказательства отсутствия вины правонарушителя истребуется документ о причине и времени нахождения правонарушителя в лечебном учреждении.
     
     Дополнительно приведем еще две классификации доказательств: по субъектам, которые располагают ими, и по времени их возникновения.
     
     По субъектам следует различать доказательства:
     
     - имеющиеся у налогоплательщика;
     
     - имеющиеся у налогового органа;
     
     - поступившие от третьих лиц.
     
     К доказательствам, поступившим от третьих лиц, относятся сведения о налогоплательщике, причем как запрошенные им самим, так и поступившие по запросу налогового органа либо направленные органами, организациями во исполнение требований НК РФ. Например, согласно п. 4 ст. 85 НК РФ органы, осуществляющие регистрацию транспортных средств, обязаны сообщать сведения о транспортных средствах, зарегистрированных в них.
     
     В силу п. 3 ст. 32, п. 2 ст. 36 НК РФ налоговые органы и органы внутренних дел осуществляют взаимообмен документами. Данные документы также могут являться доказательствами, поступившими от третьих лиц.
     
     В постановлении от 06.09.2010 по делу N А29-12540/2009 ФАС Волго-Вятского округа отметил следующее. Полученные сотрудниками органов внутренних дел в соответствии с требованиями законодательства об оперативно-розыскной деятельности материалы, экспертные заключения, протоколы опроса (вне рамок выездной налоговой проверки) могут быть использованы в качестве доказательств по делу. В законе отсутствуют ограничения в использовании налоговыми органами при проведении мероприятий налогового контроля и арбитражными судами при разрешении споров письменных доказательств, добытых в результате оперативно-розыскных мероприятий. Однако для того, чтобы эти документы приобрели свойства доказательств, они должны быть закреплены налоговым органом соответствующим образом.
     

     По времени происхождения доказательства подразделяются на:
     
     1) доказательства, существующие до возникновения налогового спора. К таковым могут быть отнесены документы о текущей деятельности налогоплательщика:
     
     - счета-фактуры, накладные;
     
     - сообщения банка об открытии или о закрытии счета, изменении реквизитов счета организации (индивидуального предпринимателя) и др.;
     
     2) доказательства, фиксирующие факт налогового правонарушения:
     
     - документы, составленные налоговыми органами в процессе проведения мероприятий налогового контроля;
     
     - различного рода объяснения;
     
     3) доказательства, возникшие в период налогового спора (например, исправленные счета-фактуры).
     
     В судебной практике не раз возникал вопрос: вправе ли суд принимать и оценивать документы налогоплательщика, если он не представлял их в налоговый орган и они не учитывались налоговым органом при принятии решения?
     
     В силу ч. 4 ст. 200 АПК РФ налогоплательщики вправе представить, а арбитражные суды обязаны принять и оценить документы, иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений. При этом не имеет значения, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении ему налогового вычета (определение КС РФ от 12.07.2006 N 267-О, п. 29 постановления Пленума ВАС РФ N 5).
     
     Ни Налоговым кодексом РФ, ни Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и продаж при расчете НДС, утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, налогоплательщику не запрещается:
     
     - вносить изменения в не надлежаще оформленные счета-фактуры;
     
     - заменять их на новые, оформленные в установленном порядке (см., например, определение ВАС РФ от 12.04.2010 N ВАС-3895/10 по делу N А-32-5864/2009-63/84).
     
     Допущенные поставщиком при оформлении счетов-фактур нарушения могут быть устранены, а недостающая информация восполнена (постановление ФАС Центрального округа от 21.01.2010 по делу N А62-2733/2009). Техническая ошибка в налоговой декларации может быть устранена путем подачи уточненной налоговой декларации (определение ВАС РФ от 14.09.2010 N ВАС-12178/10 по делу N А40-78226/09-115-470).
     
     Гражданское законодательство не устанавливает императивные предписания о невозможности внесения по соглашению сторон изменений и дополнений в договор, по которому исполнены обязательства. Не содержит оно и запрета на изменение существенных условий договора по соглашению сторон (см., например, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 27.07.2005 N Ф08-3337/2005-1348А по делу N А63-5372/2004-С4, Центрального округа от 14.07.2008 по делу N А68-8566/07-514/8).
     

     Таким образом, классификация доказательств и деление их на виды ни в коей мере не устанавливает преимущества одних видов доказательств перед другими. Она облегчает их сбор и оценку, а также позволяет ссылаться на то или иное доказательство (с учетом их особенностей) при отстаивании своей позиции.     


3. Средства доказывания

     
     Сведения о юридически значимых фактах*1 получают при помощи средств доказывания.
     _____
     *1 Юридический факт - определенные условия, ситуации, установленные нормами права, с наступлением которых связывают возникновение, прекращение, изменение налоговых правоотношений.
     
     При этом для избежания смешения понятий "средства доказывания" и "сведения, имеющие значение для правильного разрешения дела" необходимо учитывать следующее: сведения, имеющие значение для дела, являются содержанием доказательства, а средства доказывания выступают в качестве его формы.
     
     При доказывании какого-либо юридического факта следует использовать общепризнанные средства доказывания:
     
     - письменные доказательства;
     
     - объяснения налогоплательщика;
     
     - показания свидетелей;
     
     - заключение эксперта;
     
     - заключение специалиста;
     
     - вещественные доказательства;
     
     - иные документы и материалы.
     
     Например, в определении от 30.06.2010 N ВАС-7664/10 Суд отметил: налоговый орган сделал вывод о факте подписания счетов-фактур контрагентов от имени руководителей неуполномоченными лицами лишь путем визуального сравнения подписей. Почерковедческая экспертиза при этом не проводилась. Таким образом, фактически налоговый орган не использовал предусмотренное законом средство доказывания, в результате чего суд вынес решение в пользу налогоплательщика.
     

3.1. Письменные доказательства

     
     Процессуальное законодательство содержит обширный перечень письменных доказательств.
     
     Так, согласно ч. 1 ст. 75 АПК РФ письменными доказательствами являются содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для дела, договоры, акты, справки, деловая корреспонденция, иные документы, выполненные в форме цифровой, графической записи или иным способом, позволяющим установить достоверность документа.
     
     К письменным доказательствам относятся приговоры и решения суда, иные судебные постановления, протоколы совершения процессуальных действий, протоколы судебных заседаний, приложения к протоколам совершения процессуальных действий (схемы, карты, планы, чертежи) (ч. 1 ст. 71 ГПК РФ).
     
     В соответствии со ст. 26.7 КоАП РФ документы признаются доказательствами, если сведения, изложенные или удостоверенные в них организациями, их объединениями, должностными лицами и гражданами, имеют значение для производства по делу об административном правонарушении.
     
     Документы могут содержать сведения, зафиксированные как в письменной, так и в иной форме. К документам могут быть отнесены материалы фото- и киносъемки, звуко- и видеозаписи, информационных баз и банков данных и иные носители информации (ч. 2 ст. 26.7 КоАП РФ).
     
     Письменные доказательства можно условно разделить на:
     
     1) документы, полученные от налогоплательщика (налогового агента) или имеющиеся у него;
     
     2) документы, полученные от контрагентов налогоплательщика (налогового агента);
     
     3) документы, составленные должностными лицами:
     
     - налогового органа;
     
     - иных административных органов.
     
     Как определено в ст. 1 Федерального закона от 29.12.1994 N 77-ФЗ "Об обязательном экземпляре документов" документ - это материальный носитель с зафиксированной на нем в любой форме информацией в виде текста, звукозаписи, изображения и (или) их сочетания. Он имеет реквизиты, позволяющие его идентифицировать, и предназначен для передачи во времени и пространстве в целях общественного использования и хранения.
     
     До 9 августа 2006 года при раскрытии термина "документ" ориентировались на определение этого понятия, данное в Федеральном законе от 20.02.1995 N 24-ФЗ "Об информации, информатизации и защите информации". Данный закон утратил силу с момента вступления в силу Федерального закона от 27.07.2006 N 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и о защите информации". В статье 2 этого закона приведены определения следующих понятий:
     
     - документированная информация - зафиксированная на материальном носителе путем документирования информация с реквизитами, позволяющими определить ее, или в установленных законодательством Российской Федерации случаях - ее материальный носитель;
     
     - электронный документ - документированная информация, представленная в электронной форме, т.е. в виде, пригодном для восприятия человеком с использованием ЭВМ, а также для передачи по информационно-телекоммуникационным сетям или обработки в информационных системах.
     
     Намного проще понятие "электронный документ" определяет Федеральный закон от 10.01.2002 N 1-ФЗ "Об электронной цифровой подписи": электронным называется документ, в котором информация представлена в электронно-цифровой форме.
     
     Во взаимоотношениях с налоговыми органами документооборот может вестись посредством факсимильной, электронной или иной связи. Это допускается действующим законодательством. Так, налогоплательщик вправе передать в налоговый орган в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи заявление о постановке на учет (снятии с учета), уведомление о выборе налогового органа для постановки на учет организации по месту нахождения одного из ее обособленных подразделений (п. 5.1 ст. 84 НК РФ).
     
     Органы, которые в соответствии с требованиями НК РФ обязаны представлять соответствующие сведения в налоговые органы*1, также делают это в электронном виде (п. 10 ст. 85 НК РФ).
     _____
     *1 К ним относятся, например, органы, осуществляющие кадастровый учет, ведение государственного кадастра недвижимости и государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, а также регистрацию транспортных средств.
     
     Налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика необходимые для налоговой проверки документы. Требование может быть передано руководителю организации или физическому лицу в электронном виде, а налогоплательщик тем же способом может направить запрашиваемые документы в налоговый орган (ст. 93 НК РФ).
     
     Наконец, у организации есть право представлять в электронном виде бухгалтерскую отчетность (п. 6 ст. 13 Закона N 129-ФЗ).
     
     Однако электронный документ как таковой не является в чистом виде письменным доказательством.
     
     В то же время споры возникают как в отношении документов, представленных на бумажном носителе, так и электронных, а также представленных посредством факсимильной, электронной или иной связи. И споры эти однотипны. Чаще всего они касаются порядка (в т.ч. соблюдения сроков) представления документов в налоговый орган.
     
     В связи с этим актуально исследование вопроса, что является письменным доказательством при представлении в налоговый орган документов в электронном и неэлектронном виде.
     
     Анализ судебной практики позволяет выделить следующие споры:
     
     1) относительно способа представления документа: если законом предусмотрено представление документа в электронном виде, документ, представленный по факсу, не может считаться надлежащим доказательством (см., например, определение ВАС РФ от 02.06.2008 N 6600/08);
     
     2) относительно сроков представления: налогоплательщик в установленный срок отправил налоговую декларацию в налоговый орган в электронном виде через специализированного оператора связи. Однако в связи с проблемами с интернет-соединением отчет своевременно не поступил в налоговый орган (см. постановления ФАС Поволжского округа от 18.03.2008 по делу N А65-11811/2007, Центрального округа от 26.04.2010 по делу N А08-8937/2009-16). При этом факт сбоя в работе интернет-провайдера подтверждается письмами специализированного оператора связи. Суд посчитал, что налогоплательщик срок представления декларации не нарушил.
     
     Таким образом, документ - это зафиксированная как в письменной, так и в иной форме информация (сведения, сообщения, данные) с реквизитами, позволяющими определить ее.
     
     Документ признается доказательством, если отвечает основным требованиям:
     
     - содержит необходимые реквизиты, позволяющие идентифицировать его (подписи, печати и т.д.);
     
     - содержит сведения, на основании которых устанавливается юридический факт;
     
     - содержит источник получения или происхождения документа;
     
     - содержит достоверные сведения;
     
     - является "человекочитаемым".
     
     При этом имеются в виду как письменные документы, так и графические схемы и т.п. Документами также являются:
     
     - справочные данные;
     
     - описания различных событий, процессов и лиц;
     
     - сведения о деловых операциях, клиентах и партнерах;
     
     - статистические, учетные и отчетные данные.
     

3.1.1. Документы, полученные от налогоплательщика или имеющиеся у него

     
     К данной категории письменных доказательств относятся акты, договоры, справки, документы бухгалтерского, налогового учета и отчетности, первичные, иные документы и материалы, содержащие определенные сведения.
     
     Действующим законодательством установлена обязанность налогоплательщика (налогового агента) иметь конкретные документы, а также определены сроки их сохранности.
     
     В силу п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны:
     
     - уплачивать законно установленные налоги.
     
     Факт оплаты налогов подтверждается соответствующими платежными документами. Абзацем 2 п. 7 ст. 45 НК РФ установлено: при обнаружении налогоплательщиком ошибки в оформлении поручения на перечисление налога, не повлекшей его неперечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, налогоплательщик вправе подать в налоговый орган по месту своего учета заявление о допущенной ошибке с приложением документов, подтверждающих уплату им указанного налога (перечисление налога на соответствующий счет Федерального казначейства) с просьбой уточнить основание, тип и принадлежность платежа, налоговый период или статус плательщика.
     
     Следовательно, законодательством для налогоплательщика установлена обязанность иметь и хранить документы, подтверждающие факт уплаты налогов. Сроки хранения соответствующих документов установлены подп. 8 п. 1 ст. 23, абз. 2 п. 7 ст. 45 ("с приложением документов, подтверждающих уплату им указанного налога"), абз. 2 п. 5 ст. 162.1 НК РФ и т.д.;
     
     - встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена НК РФ. Соответственно, у налогоплательщика должен иметься документ, свидетельствующий о своевременной и надлежащей постановке на налоговый учет;
     
     - вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Ведение учета в нормативно установленном порядке предполагает оформление налогоплательщиком соответствующих документов;
     
     - представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.
     

     Прежде чем представить налоговую декларацию (расчет) в налоговый орган, необходимо ее заполнить. Подтверждением соблюдения установленного срока сдачи декларации является штамп налогового органа на ее экземпляре, остающемся у налогоплательщика, или оттиск на почтовом отправлении, если декларация была направлена по почте;
     
     - в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в т.ч. документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов. Данным положением определена обязанность соблюдать срок сохранности документов.
     
     Согласно ст. 313 НК РФ налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Кодексом.
     
     Налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов (п. 8 ст. 88 НК РФ). Это означает, что налогоплательщик обязан иметь документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов. Данная обязанность следует и из постановления N 914. Там сказано: покупатели ведут журнал учета полученных от продавцов оригиналов счетов-фактур, в которых они хранятся. Книгу покупок, в которой покупателем регистрируются счета-фактуры, полученные от поставщиков, он должен хранить в течение полных пяти лет с даты последней записи.
     
     В соответствии со ст. 1 Закона N 129-ФЗ бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными (первичными учетными) документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет (ст. 9 Закона N 129-ФЗ).
     
     К документам бухгалтерского учета относятся не только первичные учетные документы, но и регистры бухгалтерского учета. Они ведутся в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках и иных машинных носителях.
     
     Индивидуальный предприниматель ведет учет доходов и расходов и хозяйственных операций путем фиксирования в книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом (п. 4 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказом Минфина России N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002, с изм. от 08.10.2010).
     
     В случае применения налогоплательщиком специального налогового режима он ведет учет в соответствии с требованиями, установленными соответствующей главой НК РФ о конкретном специальным налоговым режиме.
     
     Кроме того, некоторые документы налогоплательщик должен разработать и утвердить самостоятельно (например, учетную политику).
     
     Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.
     
     Положения п. 4 ст. 170 НК РФ обязывают налогоплательщика отразить в учетной политике для целей налогообложения порядок раздельного учета входного НДС по приобретенным товарам, используемым как в облагаемых налогом операциям, так и в операциях, не подлежащих налогообложению. Например, в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 14.04.2010 N Ф03-1900/2010 по делу N A59-6023/2008 указано следующее. Учетная политика по вопросу раздельного учета сумм налога по приобретенным товарам, используемым как по облагаемым налогам, так и по не подлежащим налогообложению операциям, налогоплательщиком не сформирована и не велась, что ограничивает право общества на применение налоговых вычетов.
     
     Таким образом, документы, которые должны быть у налогоплательщика, законодательством определены. Установлены сроки, в течение которых налогоплательщик должен обеспечивать их сохранность.
     
     Акты, договоры, справки, документы бухгалтерского, налогового учета и отчетности могут быть не письменными, а вещественными доказательствами. Вещественным доказательством документ становиться, когда рассматривается не содержание, а его свойства либо свойства содержащихся в нем данных (например, подчистки, исправления в документе, период его изготовления и т.д.).
     

3.1.2. Документы, полученные от контрагентов налогоплательщиков

     
     Статья 87 НК РФ до вступления в силу Федерального закона от 01.01.2007 N 137-ФЗ содержала указание на возможность налоговых органов получать информацию о деятельности налогоплательщика путем проведения встречной проверки, т.е. направления запроса на представление документов контрагентами проверяемого налогоплательщика.
     
     В настоящее время согласно ст. 93.1 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, имеет право истребовать у контрагента или иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию).
     
     Истребование может проводиться также:
     
     - при назначении дополнительных мероприятий налогового контроля;
     
     - вне рамок проведения налоговых проверок при необходимости получения информации относительно конкретной сделки у ее участников или иных лиц, располагающих информацией о сделке.
     
     В случае необходимости (например, документы налогоплательщика уничтожены вследствие пожара) налогоплательщик не только вправе, но и обязан запросить копии документов у своего контрагента, принять меры к восстановлению утраченных документов. В противном случае заявленные налогоплательщиком вычеты по НДС будут не приняты налоговым органом (см. постановления Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 N 8686/07, от 09.11.2010 N 6361/10).
     

3.1.3. Документы, составленные должностными лицами налоговых органов и иными должностными лицами, организациями

     
     К этому виду письменных доказательств относятся:
     
     - документы, составленные должностными лицами административных органов. Эти доказательства содержат фактические данные, непосредственно воспринятые должностным лицом;
     
     - документы, составленные должностными лицами органов, учреждений, организаций, обязанных сообщать в налоговые органы сведения, связанные с учетом организаций и физических лиц;
     
     - сведения, поступившие из банков об открытии или закрытии счета организации, изменении его реквизитов.
     
     Доказательственное значение могут иметь документы, составленные:
     
     - работниками налоговых, правоохранительных органов в пределах своей компетенции (протоколы изъятия, осмотра, акт проверки, протокол об административном правонарушении и т.п.);
     
     - органами, осуществляющими регистрацию транспортных средств;
     
     - органами, осуществляющими кадастровый учет, ведение государственного кадастра недвижимости и государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним;
     
     - органами, осуществляющими государственный технический учет.
     
     Кроме того, доказательственное значение могут иметь сведения, поступившие из банков об открытии или закрытии счета, изменении его реквизитов.
     
     Для этого вида письменных доказательств характерно следующее: их составление должно быть осуществлено только управомоченным на то должностным лицом или органом; в нем должны присутствовать все необходимые по закону атрибуты, в т.ч. подписи лиц.
     
     Проверка и оценка таких документов, несмотря на то что они исходят от должностных лиц, органов, осуществляется на тех же основаниях, что и проверка и оценка иных видов доказательств.
     

3.1.4. Классификация письменных доказательств

     
     Письменные доказательства классифицируются по:
     
     - субъекту происхождения;
     
     - характеру внутреннего содержания;
     
     - форме;
     
     - процессу формирования.
     
     По субъекту происхождения письменные доказательства подразделяются на официальные и частные.
     
     Официальные документы исходят от государственных органов, должностных лиц организаций при осуществлении ими своих функций (учредительные документы; свидетельства о регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя и т.п.). Они отражают полномочия органов и должностных лиц, выдавших документы, составляются по форме (имеют реквизиты), установленной законом, порядок их составления и выдачи также регламентируется законом.
     
     Частные документы - это письменные доказательства, исходящие от граждан (заявление о совершенном налоговом правонарушении). По характеру внутреннего содержания письменные доказательства подразделяют на удостоверяющие и излагающие (фиксирующие).
     
     К числу излагающих относят документы, официально подтверждающие те или иные обстоятельства, имеющие значение для дела (нотариально удостоверенные документы, документы, удостоверяющие личность, договоры, расписки граждан (если они отвечают определенным условиям) и т.п.).
     
     Излагающие (фиксирующие) документы могут выдаваться государственными органами, предприятиями, учреждениями или организациями, а также лицами, занимающимися предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, или должностными лицами (служебные документы, письма, заявления, в которых сообщаются сведения об обстоятельствах, имеющих значение для дела).
     
     По форме различают следующие виды доказательства:
     
     - документ простой письменной формы;
     
     - документ обязательной формы и содержания (свидетельство о государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя*1);
     _____
     *1 Постановление Правительства РФ от 19.06.2002 N 439 "Об утверждении форм и требований к оформлению документов, используемых при государственной регистрации юридических лиц, а также физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей".
     
     - нотариально удостоверенные договоры без их последующей регистрации в органах управления;
     
     - письменные договоры, требующие последующей регистрации в органах управления (договор купли-продажи недвижимости).
     
     По процессу формирования (или по способу образования) письменные доказательства подразделяются на подлинные документы и копии.
     
     Государственным стандартом РФ ГОСТ Р 51141-98 "Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения" (утвержден постановлением Госстандарта России от 27.02.1998 N 28) установлено (подп. 26-29 п. 2.1) следующее:
     
     - подлинный документ - это документ, сведения об авторе, времени и месте создания которого, содержащиеся в самом документе или выявленные иным путем , подтверждают достоверность его происхождения;
     
     - подлинник (официального) документа - первый или единичный экземпляр официального документа;
     
     - дубликат документа - повторный экземпляр подлинника, имеющий юридическую силу;
     
     - копия документа - документ, полностью воспроизводящий информацию подлинника и все его внешние признаки или часть их, не имеющий юридической силы.
     
     Как правило, налоговый орган изготавливает документы в двух экземплярах, один из которых оставляет у себя, а другой направляет налогоплательщику. Оба экземпляра имеют равную юридическую силу и, поскольку в НК РФ отсутствует указание, какой из этих экземплярах является "первым", должны быть идентичными.
     
     Суды по вопросу индентичности экземпляров документов, исходящих от налогового органа, говорят следующее:
     
     - подписание второго экземпляра решения налогового органа иным должностным лицом не относится к существенному нарушению процедуры и не является основанием для признания такого решения недействительным (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.10.2010 по делу N А33-19534/2009);
     
     - наличие двух редакций одного решения налогового органа и их противоречивость является существенным нарушением требований, установленных ст. 101 НК РФ, а потому влечет их недействительность (постановление ФАС Уральского округа от 04.09.2008 N Ф09-3663/08-С2 по делу N А76-25704/07);
     
     - содержание акта налоговой проверки, врученного налогоплательщику, существенно отличается от содержания акта налоговой проверки, рассмотренного руководителем налогового органа и послужившего основанием для вынесения решения инспекции. О содержании второго экземпляра акта налоговой проверки налогоплательщику инспекция не сообщала, что свидетельствует о несоблюдении налоговым органом процессуальных требований к производству по делу о налоговом правонарушении и является достаточным основанием для признания решения инспекции недействительным (постановление ФАС Уральского округа от 07.11.2007 N Ф09-9055/07-С2 по делу N А47-5021/06).
     
     Таким образом, классификация письменных доказательств позволяет сторонам налогового спора правильно определить, какие доказательства могут быть использованы при доказывании того или иного юридического факта.
     

3.2. Объяснения налогоплательщика

     
     Согласно ст. 82 НК РФ при проведении налогового контроля должностные лица налоговых органов в пределах своей компетенции вправе получать объяснения у налогоплательщика.
     
     Объяснения - это сообщение (подтверждение, опровержение или разъяснение) налогоплательщиком фактических данных по поводу обстоятельств, установленных мероприятиями налогового контроля и сообщение иных известных ему сведений.
     
     Как правило, должностные лица предлагают налогоплательщику дать объяснения. Так, согласно п. 4 ст. 88 и ст. 93 НК РФ при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Объяснения налогоплательщика фиксируются налоговыми органами при проведении мероприятия налогового контроля. Например, в определении ВАС РФ от 12.04.2007 N 2662/07 по делу N А19-5641-06-10 указано: по вопросу о поступлении на расчетный счет НДС от индивидуального предпринимателя были получены письменные объяснения.
     
     Право давать объяснения может быть прямо предусмотрено в НК РФ. Так, согласно п. 4 ст. 101, п. 7 ст. 101.4 НК РФ отсутствие письменных возражений не лишает налогоплательщика права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки.
     
     Как и другие доказательства, объяснения используются для установления, подтверждения или опровержения тех или иных юридически значимых фактов. В то же время объяснения не могут подменять обстоятельства, которые должны быть доказаны только первичными бухгалтерскими и налоговыми документами.
     
     По общим правилам лицо, привлекаемое к ответственности за нарушение налогового законодательства, не несет ответственность за отказ или уклонение от дачи объяснений. Оно вправе как полностью отказаться от дачи объяснений, так и не отвечать на вопросы, ставящие его в затруднительное положение. Разновидностью объяснений по делу о налоговом правонарушении является признание - согласие лица, привлекаемого к ответственности, с фактом правонарушения. Признание налогоплательщиком в суде или в арбитражном суде обстоятельств, на которых налоговый орган основывает свои требования или возражения, в силу ч. 3 ст. 70 АПК РФ, ч. 2 ст. 68 ГПК РФ освобождает другую сторону от необходимости их доказывания. Однако если у суда имеются основания полагать, что признание совершено в целях сокрытия действительных обстоятельств дела или под влиянием обмана, насилия, угрозы, добросовестного заблуждения, он не принимает признание. В этом случае обстоятельства по налоговому спору подлежат доказыванию на общих основаниях. Поэтому одним из первых суд задает налогоплательщику следующий вопрос: признает ли он исковые требования? Если налогоплательщик дает утвердительный ответ, он должен осознавать последствия этого.
     
     Поскольку получение объяснений является процессуальным действием, они не могут быть получены вне процедур налогового контроля либо за рамками налоговой проверки. В противном случае такие объяснения будут отклонены судом как доказательство (см., например, постановление ФАС Уральского округа от 31.10.2006 N Ф09-677/06-С2 по делу N А47-13177/04, определение ВАС РФ от 06.03.2008 N 2291/08 по делу N А33-1017/2007).
     
     При рассмотрении в суде налогового спора налоговый орган представляет полученные ранее объяснения налогоплательщика суду. Суд должен проверить их и оценить наряду с другими доказательствами. Например, в постановлении от 15.11.2000 N Ф08-3195/2000 ФАС Северо-Кавказского округа указал: объяснения продавца, арендодателя, самого предпринимателя в совокупности с другими доказательствами подтверждают недостоверность сведений о размерах торговой площади, используемой предпринимателем.
     

***

Обратите внимание!

Если налоговый орган строит доказательственную базу исключительно на объяснениях налогоплательщика, он рискует, что при обжаловании в судебном порядке суд может посчитать их ненадлежащим и недостаточным доказательством. Например, в постановлении от 11.03.2004 по делу N А66-5994-03, отклоняя доводы налогового органа, ФАС Северо-Западного округа отметил следующее. Выводы налогового органа построены исключительно на объяснениях главного бухгалтера, а не на первичных документах и регистрах бухгалтерского и налогового учета и отчетности.

***

     
     В некоторых случаях НК РФ прямо запрещает требовать у налогоплательщика какие-либо объяснения. Так, в постановлении от 26.10.2010 по делу N А64-891/2010 ФАС Центрального округа отметил: в случае, когда налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки не выявил ошибки и иные противоречия в представленной налоговой декларации, оснований для истребования у налогоплательщика объяснений нет.
     
     Таким образом:
     
     - объяснения налогоплательщика - это сообщение им фактических данных по поводу обстоятельств, установленных мероприятиями налогового контроля;
     
     - объяснения могут быть даны налогоплательщиком при проведении мероприятий налогового контроля, рассмотрении результатов таких мероприятий либо при рассмотрении налогового спора в суде;
     
     - суд проверяет объяснения налогоплательщика наряду с другими доказательствами;
     
     - если налоговый орган строит доказательственную базу исключительно на объяснениях налогоплательщика, он может проиграть дело в суде.
     

3.3. Показания свидетеля

     
     Право налоговых органов на вызов в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля, закреплено в подп. 12 п. 1 ст. 31 НК РФ. Сам порядок привлечения лица в качестве свидетеля прописан в ст. 90 НК РФ. За неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно за дачу заведомо ложных показаний ст. 128 НК РФ предусмотрен штраф в размере 3000 руб.
     
     Согласно ст. 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. В связи с этим показания свидетеля - это сообщение лицом известных ему фактических данных об обстоятельствах, подлежащих установлению при осуществлении налогового контроля, сделанное во время допроса.
     
     Как правило, допрос свидетеля осуществляется в целях подтверждения либо опровержения фактов, установленных письменными либо вещественными доказательствами. В соответствии со ст. 90 НК РФ показания свидетеля заносятся в протокол допроса, форма которого утверждена приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах".
     
     Хотя этот вид доказательства относится к числу наиболее распространенных, налоговые органы получили право осуществлять допрос свидетеля только с введением в действие части первой НК РФ (с 1 января 1999 года).
     
     В пункте 2 ст. 90 НК РФ установлено, что не могут допрашиваться в качестве свидетеля лица:
     
     - которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля;
     
     - получившие информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц (в частности, адвокат, аудитор).
     
     Как определено п. 3 ст. 90 НК РФ, физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации. Так, супруг и близкие родственники физического или должностного лица, привлекаемого к административной ответственности, освобождаются от обязанности давать объяснения (ст. 51 Конституции РФ). При опросе несовершеннолетнего свидетеля, не достигшего 14-летнего возраста, обязательно в качестве специалиста участвует педагог или психолог.
     
     Допрос свидетеля - процессуальное действие, оно должно быть совершено в точном соответствии требованиям ст. 90 НК РФ, и только полномочными лицами. В связи с этим проведение допросов свидетелей должностными лицами налогового органа, не включенными в состав проверяющих при налоговой проверке, также признается нарушением ст. 90 НК РФ (см. постановление ФАС Московского округа от 30.12.2010 N КА-А41/16382-10 по делу N А41-2499/10).
     
     Должностные лица налоговых органов (в отличие, например, от работников внутренних дел), как правило, не обладают достаточными навыками ведения допроса свидетелей. В результате при рассмотрении споров в суде представленные налоговым органом в качестве доказательства показания свидетелей нередко отклоняются судами по причине неполноты информации по спорному вопросу (содержат противоречивую информацию) либо проведения допроса (оформления его протокола) с нарушением требований ст. 90 НК РФ.
     
     В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 10.11.2008 N Ф04-6634/2008(15083-А03-41) по делу N А03-8574/07-21 указано следующее. Представленные налоговым органом документы не могут служить надлежащими доказательствами, т.к. показания свидетеля противоречивы. Кроме того, показания взяты лицами, не включенными в состав проверяющих при проведении выездной налоговой проверки.
     
     В постановлении ФАС Центрального округа от 16.07.2009 по делу N А08-5303/2008-16 отмечено: налоговый орган не воспользовался предоставленным ему ст. 95 НК РФ правом на проведение экспертизы подписей на спорных счетах-фактурах. Выводы налоговым органом сделаны по результатам лишь опроса свидетеля, который показал, что счета-фактуры подписаны неустановленным лицом. При этом реальность сделок по приобретению товара инспекция не оспаривала, доказательства отсутствия реальных хозяйственных отношений между обществом и поставщиком не представила.
     
     Поэтому наличия только свидетельских показаний без других доказательств может быть недостаточно для доказывания (см., например, постановление ФАС Центрального округа от 08.10.2010 по делу N А09-870/2010).
     
     ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 15.11.2010 по делу N А53-5718/201 отметил: свидетельские показания получены в соответствии со ст. 90 НК РФ, согласуются с иными доказательствами по делу, следовательно, отвечают критериям относимости и допустимости доказательств в арбитражном процессе.
     
     На основании протокола допроса свидетеля (руководителя организации) в совокупности с заключением почерковедческого исследования, которым установлено, что счета фактуры подписаны неустановленным лицом, суды пришли к выводу: организация необоснованно применила вычеты по НДС (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 28.09.2009 по делу N А56-51289/2008, Волго-Вятского округа от 26.03.2010 по делу N А28-10410/2009).
     
     При рассмотрении в суде налогового спора налоговый орган представляет полученные ранее свидетельские показания суду. Суд должен проверить их и оценить наряду с другими доказательствами. В связи с этим необходимо обратить внимание на следующую ошибку, допускаемую налоговыми органами: представляя в суд протоколы допроса свидетелей, полученные в рамках проведения мероприятий налогового контроля, представители налогового органа нередко ставят их на одну ступень со свидетельскими показаниями, полученными судом в порядке, предусмотренном ст. 56, 88 АПК РФ, ст. 69, 70, 177-180 ГПК РФ.
     
     Вместе с тем в соответствии со ст. 71 АПК РФ никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.
     
     Показания свидетеля, полученные в рамках проведения мероприятий налогового контроля, являются для суда письменными доказательствами. Свидетельские показания признаются таковыми лишь в случае, когда лицо было допрошено в суде в качестве свидетеля с соблюдением требований норм АПК РФ и ГПК РФ. Таким образом:
     
     - показания свидетеля - это сообщение лицом известных ему фактических данных об обстоятельствах, подлежащих установлению при осуществлении налогового контроля, сделанное во время опроса;
     
     - свидетель может быть допрошен уполномоченными должностными лицами налогового органа при проведении мероприятий налогового контроля по правилам, предусмотренным ст. 90 НК РФ. Такие свидетельские показания при рассмотрении спора в суде подлежат проверке и оценке судом наряду с другими доказательствами;
     
     - суд может самостоятельно допросить свидетеля по правилам и в порядке, предусмотренном ст. 59, 88 АПК РФ, ст. 69, 70, 177 ГПК РФ. За дачу заведомо ложных показаний, а также отказ от дачи показаний суду свидетель несет уголовную ответственность (ч. 4 ст. 56 АПК РФ, ч. 2 ст. 70 ГПК РФ);
     
     - если налоговый орган строит доказательственную базу исключительно на показаниях свидетелей, полученных в ходе мероприятий налогового контроля, он рискует проиграть дело в суде.
     

3.4. Заключение эксперта

     
     В необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий (по осуществлению налогового контроля, на стадии судебного разбирательства) налоговым органом на договорной основе может быть привлечен эксперт (подп. 11 п. 1 ст. 31, ст. 95 НК РФ). Эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени - представленные в установленном законом порядке мотивированные выводы лица, обладающего специальными познаниями в науке, искусстве, технике или ремесле, полученные в результате исследования обстоятельств, существенных для дела.
     
     В соответствии с п. 8 ст. 95 НК РФ эксперт излагает в своем заключении суть проведенных исследований, сделанные в результате этих исследований выводы и обосновывает ответы на поставленные вопросы.
     
     Заключение эксперта не является обязательным для должностного лица налогового органа либо суда. Однако их несогласие с заключением эксперта должно быть мотивировано и отражено в решении, вынесенном по результатам рассмотрения дела. Заключение эксперта является источником доказательств, а данные, содержащиеся в нем, - доказательствами.
     
     Правовая основа, принципы организации и основные направления государственной судебно-экспертной деятельности определены Федеральным законом от 31.05.2001 N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации".
     
     Приказом МВД России от 29.06.2005 N 511 утверждены Инструкция по организации производства судебных экспертиз в экспертно-криминалистических подразделениях органов внутренних дел Российской Федерации и Перечень родов (видов) судебных экспертиз, производимых в экспертно-криминалистических подразделениях органов внутренних дел Российской Федерации.
     
     Привлечение эксперта возможно:
     
     - налогоплательщиком по собственной инициативе;
     
     - налоговыми органами при осуществлении мероприятий (в т.ч. дополнительных) налогового контроля (подп. 11 п. 1 ст. 31, ст. 95, п. 6 ст. 101, п. 7 ст. 104 НК РФ). Если отчет эксперта налоговым органом получен вне рамок налоговой проверки, он впоследствии будет отклонен судом как доказательство (постановление ФАС Уральского округа от 30.09.2009 N Ф09-6937/09-С2 по делу N А07-19513/2008-А-ДГА);
     
     - при рассмотрении дела в суде (ст. 82-87 АПК РФ, ст. 79-86 ГПК РФ).
     
     Проведение экспертизы налогоплательщиком по собственной инициативе встречается достаточно редко. Один из таких случаев отражен в постановлении ФАС Уральского округа от 02.09.2009 N Ф09-6387/09-С2 по делу N А50-585/2009.
     
     Налогоплательщик должен быть готов к тому, что налоговый орган может потребовать проведения повторной экспертизы по тому же вопросу. Как правило, вопрос об экспертизе возникает по инициативе налоговых органов в рамках осуществления мероприятий налогового контроля либо при рассмотрении дела в суде.
     
     Конституционный Суд РФ в определении от 16.07.2009 N 928-О-О отметил следующее. Статья 95 НК РФ предусматривает возможность привлечения эксперта в случаях, когда возникает потребность в использовании специальных познаний, определяя их сферу и общую характеристику: наличие специальных познаний в науке, искусстве, технике или ремесле и одновременно устанавливая гарантии соблюдения прав и законных интересов налогоплательщиков при проведении экспертизы (пп. 6, 7 и 9 ст. 95 НК РФ).
     
     Указанная возможность позволяет получить при осуществлении мероприятий налогового контроля достоверную и объективную информацию для целей налогообложения и не может рассматриваться как нарушение конституционных прав и свобод налогоплательщиков.
     
     Назначение экспертизы (в частности, почерковедческой) предусмотрено НК РФ и направлено на обеспечение достоверности результатов налоговой проверки (определение ВАС РФ от 21.10.2010 N ВАС-13707/10 по делу N А27-24809/2009).
     
     В силу п. 7 ст. 95 НК РФ при назначении и производстве экспертизы налогоплательщик имеет право:
     
     - заявить отвод эксперту;
     
     - просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;
     
     - представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;
     
     - присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;
     
     - знакомиться с заключением эксперта.
     
     В рамках дополнительных мероприятий налогового контроля также допускается проведение экспертизы, что прямо предусмотрено п. 6 ст. 101 НК РФ.
     
     Как установлено ч. 1 ст. 82 АПК РФ, ч. 1 ст. 89 ГПК РФ, для разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний, суд назначает экспертизу. Экспертиза назначается по ходатайству стороны, с ее согласия либо судом по собственной инициативе.
     
     В пункте 7 постановления Пленума ВАС РФ от 20.12.2006 N 66 "О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе" отмечено следующее. При применении ч. 1 ст. 82 АПК РФ, касающейся назначения экспертизы с согласия участвующих в деле лиц, следует иметь в виду: в соответствии со ст. 40 АПК РФ к таковым помимо сторон спора относятся третьи лица, прокурор, органы, выступающие в защиту государственных и общественных интересов. Если указанными лицами не заявлено ходатайство о назначении экспертизы и она не может быть назначена по инициативе суда, назначить экспертизу можно, получив согласие от всех участвующих в деле лиц, которые в отсутствие иного соглашения между ними обязаны внести на депозитный счет суда в равных частях денежные суммы, подлежащие выплате экспертам (ч. 1 ст. 108, ч. 4 ст. 110 АПК РФ).
     
     Согласно ч. 2 ст. 83 АПК РФ, ч. 3 ст. 84 ГПК РФ лица, участвующие в деле, могут присутствовать при проведении экспертизы, но не вправе вмешиваться в ход исследований. Исключением являются случаи, когда такое присутствие способно помешать нормальной работе экспертов.
     
     Стороны налогового спора имеют право просить суд назначить проведение экспертизы в конкретном судебно-экспертном учреждении или поручить ее конкретному эксперту; заявить отвод эксперту и др.
     
     Различают следующие виды экспертных заключений:
     
     - категорическое (положительное или отрицательное);
     
     - вероятное;
     
     - о невозможности ответить на поставленный перед экспертом вопрос.
     
     Например, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 26.03.2010 по делу N А28-10410/2009 отмечено: проведенной почерковедческой экспертизой выявить различающиеся признаки в объеме, необходимом для категорического ответа на вопрос, а также оценить их устойчивость и вариационность не удалось из-за недостаточного количества представленного сравнительного материала.
     
     Результаты экспертизы подлежат оценке, в результате которой делается вывод о полноте и обоснованности заключения эксперта. В случае недостаточной ясности или полноты заключения назначается дополнительная, повторная экспертиза (п. 10 ст. 95 НК РФ, ч. 1 ст. 87 АПК РФ, ч. 1 ст. 87 ГПК РФ).
     
     Если экспертиза проводится по инициативе налогоплательщика, вопросы ее оплаты разрешаются между налогоплательщиком и экспертным учреждением на договорной основе.
     
     Если экспертиза проводится в рамках осуществления налогового контроля по инициативе налогового органа, вопрос ее оплаты регулируется следующими нормативными актами:
     
     - статьей 131 НК РФ;
     
     - постановлением Правительства РФ от 16.03.1999 N 298 "О порядке выплаты и размерах сумм, подлежащих выплате свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, привлекаемым для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля";
     
     - постановлением Минтруда России от 18.02.2000 N 19 "Об утверждении норм оплаты денежного вознаграждения переводчиков, специалистов и экспертов, привлекаемых для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля".
     
     Суммы, причитающиеся свидетелям, выплачиваются налоговым органом по выполнении ими своих обязанностей*1.
     _____
     *1 Вышеуказанными нормами также регулируется вопрос возмещения расходов (на проезд, наем жилого помещения, дополнительных расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства (суточных)) свидетелям, переводчикам, специалистам и понятым, понесенных ими в связи с явкой в налоговый орган.
     
     Привлеченное в качестве эксперта лицо должно быть предупреждено об ответственности за дачу заведомо ложного заключения, которая предусмотрена п. 2 ст. 129 НК РФ.
     
     Если экспертиза проводится в рамках рассмотрения дела в суде (в частности, в арбитражном), расходы на ее проведение подлежат взысканию в пользу эксперта или государственного судебно-экспертного учреждения с лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований (ч. 6 ст. 110 АПК РФ). Аналогичная норма содержится в ч. 1 ст. 98 ГПК РФ. В НК РФ нет конкретного перечня разновидностей экспертиз или случаев, когда они назначаются.
     
     В соответствии с анализом судебной практики по налоговому спору проводятся:
     
     - почерковедческая экспертиза на предмет исследования подписей, имеющихся в документах (см., например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12.11.2009 по делу N А11-10399/2008);
     
     - экспертиза на предмет установления подлинности документов.
     
     Инициаторами проведения вышеназванных видов экспертиз в суде могут выступать как налогоплательщик, так и налоговый орган.
     
     В постановлении от 18.06.2009 по делу N А64-6772/07-22 ФАС Центрального округа отметил: у суда первой инстанции имелось достаточно оснований для удовлетворения заявленных требований*1 предпринимателя о признании недействительным решения налогового органа. Решение налогового органа было принято по результатам камеральной проверки налоговой декларации. Согласно заключению эксперта подписи в налоговой декларации выполнены не предпринимателем, а другим лицом. В связи с этим суд пришел к выводу, что предприниматель не может нести ответственность, поскольку декларация подана не им, а неустановленным лицом.
     _____
     *1 Предприниматель просил признать недействительным решение налогового органа, поскольку налоговую декларацию не подавал.
     
     В постановлении от 26.03.2010 по делу N А28-10410/2009 ФАС Волго-Вятского округа указал: иные доказательства в совокупности с результатами почерковедческой экспертизы свидетельствуют о необоснованном применении вычетов по НДС по спорным хозяйственным операциям;
     
     - экспертиза объемов выполненных строительных работ (см., например, постановление ФАС Уральского округа от 30.09.2009 N Ф09-6937/09-С2 по делу N А07-19513/2008-А-ДГА);
     
     - экспертиза оценки стоимости недвижимого имущества (см., например, постановление ФАС Московского округа от 04.03.2009 N КА-А40/916-09 по делу N А40-31631/08-35-101);
     
     - судебно-бухгалтерская экспертиза (см. постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 08.08.2007 N Ф08-5038/2007-1902А, Поволжского округа от 15.03.2005 N А57-5056/04-5).
     
     Экспертиза, назначенная при проведении налоговой проверки, должна быть закончена до ее окончания. Кроме того, перед технической экспертизой не допускается постановка вопросов правового характера. Как отметил ФАС Поволжского округа в постановлении от 03.04.2009 N А55-5439/2008, недопустимо ставить перед комплексной строительно-технической и финансово-экономической экспертизой вопрос, обоснованно и правомерно ли предъявлена к возмещению сумма НДС.
     
     В соответствии с ч. 3 ст. 86 АПК РФ по ходатайству лица, участвующего в деле, или по инициативе арбитражного суда эксперт может быть вызван в судебное заседание. Эксперт вправе дать необходимые пояснения к своему заключению, а также ответить на дополнительные вопросы лиц, участвующих в деле, и суда.
     
     В то же время, как указано в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 22.09.2010 по делу N А31-3948/2009, вызов в судебное заседание эксперта является правом суда, но не его обязанностью.
     
     Рассмотрим ситуации, в которых результаты экспертизы были исключены судами из числа доказательств по делу*1:
     _____
     *1 Примеры судебной практики приведены не только по налоговым спорам.
     
     - в постановлении ФАС Уральского округа от 30.09.2009 N Ф09-6937/09-С2 отклонена ссылка налогового органа на отчет эксперта как на доказательство, поскольку данная информация получена вне рамок камеральной налоговой проверки. В то же время заключение эксперта, полученное в рамках уголовного дела, принимается судами в качестве доказательства (определение ВАС РФ от 03.11.2010 N ВАС-14796/10 по делу N А44-244/2009).
     
     Проведение экспертизы вне рамок налогового контроля и за пределами выездной налоговой проверки является нарушением ст. 95 НК РФ (постановление ФАС Уральского округа от 19.07.2010 N Ф09-5242/10-С2 по делу N А60-46165/2009-С10);
     
     - в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 10.12.2007 N А29-656/2007 указано: налоговый орган в нарушение ст. 95 НК РФ оформил материалы на проведение экспертизы письмом, а не постановлением;
     
     - заключение эксперта оформлено не в установленном порядке: отсутствует подпись эксперта (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.11.2010 по делу N А17-2730/2009);
     
     - в постановлении ФАС Уральского округа от 13.09.2010 N Ф09-7426/10-С3 по делу N А76-2674/2010-37-283 отмечено, что налоговым органом не соблюдены положения ст. 95 НК РФ: отсутствует договор с экспертным учреждением, экспертиза проведена не тем экспертом, которому поручено ее проведение;
     
     - указание в постановлении о назначении дополнительной экспертизы фамилии эксперта является обязательным (постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.09.2010 по делу N А13-17705/2009);
     
     - вывод эксперта о выполнении исследуемых подписей другим лицом носит предположительный характер. Сделать однозначный вывод эксперт не смог ввиду недостаточности сравнительных образцов подписи (постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.08.2010 по делу N А56-45130/2009);
     
     - налоговый орган не воспользовался своим законным правом на проведение экспертизы, например, в целях определения характера проведенных налогоплательщиком в спорном помещении работ. При этом, если затраты на ремонт приобретенного помещения налоговым органом оспариваются, доначисление налоговых платежей может быть признано незаконным (постановление ФАС Центрального округа от 23.09.2010 по делу N А62-705/2010).
     
     Таким образом, заключение эксперта как доказательство нередко используется сторонами по налоговому спору в обоснование своих требований или возражений.
     

3.5. Заключение специалиста

     
     Как установлено ст. 96 НК РФ, в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в т.ч. в процессе выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен специалист, обладающий специальными знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела.
     
     Основным условием для привлечения специалиста является обязательное наличие у него специальных знаний, позволяющих дать объективную и полную информацию и оценку тем или иным обстоятельствам, ставшим объектом налогового контроля. Специалист привлекается для участия в проведении конкретных действий, неразрывно связанных с налоговым контролем и вызванных необходимостью содействия налоговым органам, проводящим проверку.
     
     Привлечение специалиста допускается лишь в той мере, в какой собственных навыков, знаний, умений должностных лиц, осуществляющих налоговый контроль, недостаточно.
     
     Специалист по поставленным перед ним вопросам дает заключение, которое является самостоятельным доказательством. Специалист не проводит исследования (в отличие от эксперта), он лишь содействует проведению налогового контроля.
     
     Анализ судебной практики позволяет выявить типичные ошибки, при наличии которых суды отклоняют заключение специалиста как доказательство:
     
     - в нарушение п. 1 ст. 96 НК РФ специалист привлекается налоговым органом вне рамок налоговой проверки (постановление ФАС Центрального округа от 11.03.2009 по делу N А68-2740/08-116/18);
     
     - налоговый орган не вправе привлекать специалиста к проведению конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в то время как на поставленные вопросы по определению рыночной стоимости продукции может давать ответ только эксперт (постановление ФАС Уральского округа от 21.04.2008 N Ф09-2606/08-С2 по делу N А07-10814/07).
     
     Итак, специалист не проводит полное исследование, как это делает эксперт. Заключение специалиста в ряде случаев может явиться основой для последующего назначения экспертизы.
     

3.6. Вещественные доказательства

     
     В процессуальном законодательстве упоминается доказательственное значение вещественных доказательств, однако данное понятие не раскрывается.
     
     Вещественными доказательствами служат любые документы и предметы, своими внешним видом, свойствами или иными признаками являющиеся средством установления обстоятельств, имеющих значение для дела. Например, фотоснимки являются вещественными доказательствами, если фиксируют обстоятельство (процесс) совершения правонарушения.
     
     В пункте 16 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 18.11.2004 N 23 "О судебной практике по делам о незаконном предпринимательстве и легализации (отмывании) денежных средств или иного имущества, приобретенных преступным путем" к вещественным доказательствам отнесены имущество, деньги и иные ценности, полученные в результате совершения преступления.
     
     Получение вещественных доказательств должно быть надлежащим образом процессуально оформлено (закреплено). В противном случае они утрачивают доказательственную силу.
     
     Как правило, при рассмотрении налоговых споров стороны ссылаются на документы. Документы служат вещественными доказательствами, если были объектами деяний, служили, например, средствами их подготовки, совершения или сокрытия правонарушения. Если же значение документа по делу определяется содержанием в нем справочных или удостоверительных данных, он является письменным доказательством.
     
     Развитие информационных технологий и возможность представления отчетности на устройствах внешней памяти различных типов повлекло появление еще одного вида вещественного доказательства - устройства для хранения данных.
     
     Само по себе вещественное доказательство без проведения необходимых экспертиз может быть не принято в качестве доказательства (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.10.2009 по делу N А19-4128/09).
     

3.7. Иные доказательства

     
     К иным доказательствам можно отнести фото, аудиовидеозаписи, иные документы и материалы. Согласно ч. 1 ст. 55 ГПК РФ доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном законом порядке сведения о фактах, на основе которых суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения сторон, а также иных обстоятельств, имеющих значение для правильного рассмотрения и разрешения дела.
     
     Эти сведения могут быть получены из объяснений сторон и третьих лиц, показаний свидетелей, письменных и вещественных доказательств, аудио- и видеозаписей, заключений экспертов.
     
     В ГПК РФ (ч. 1 ст. 55) законодатель использует исчерпывающий перечень доказательств в отличие от АПК РФ (ч. 2 ст. 64) и КоАП РФ (ст. 26.1). В связи с этим при рассмотрении споров в судах общей юрисдикции следует использовать предусмотренные ГПК РФ средства доказывания.
     
     По общим правилам, к доказательствам (в т.ч. иным), поступившим от налоговых органов, предъявляются жесткие правила их фиксации. Налоговый орган, например, вправе произвести фотографическую съемку. Факт фотографической съемки надлежащим образом отражается в составляемых при этом процессуальных документах.
     
     Так, согласно п. 4 ст. 92 НК РФ в необходимых случаях при осмотре производятся фото- и киносъемка, видеозапись.
     
     В соответствии с п. 5 ст. 99 НК РФ к протоколу*1, составленному при производстве действий по осуществлению налогового контроля, прилагаются фотографические снимки и негативы, киноленты, видеозаписи.
     _____
     *1 Приказом Федеральной налоговой службы РФ от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ утверждены формы документов (в т.ч. формы протоколов), используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах.
     
     В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 03.12.2010 по делу N А42-11374/2009 отмечено: осмотр арендуемого предпринимателем помещения с применением фотосъемки в присутствии понятых и при участии представителя заявителя проведен в соответствии с требованиями НК РФ.
     
     Сама по себе произведенная налоговым органом фотосъемка без отражения информации об этом в документах, составленных при производстве контрольных мероприятий, не принимается судами как доказательство (постановление ФАС Центрального округа от 21.06.2010 по делу N А64-6625/09).
     

     В отношении фото- и видеосъемки, произведенной налогоплательщиком, такие жесткие правила не предъявляются. Более того, при представлении налогоплательщиком в суд материалов фото- и видеосъемки налоговый орган обязан предъявить доказательства в их опровержение (см., например, постановления ФАС Центрального округа от 10.03.2010 по делу N А68-5271/09, Уральского округа от 25.08.2010 N Ф09-6514/10-С2 по делу N А60-39747/2009-С6, Северо-Кавказского округа от 20.04.2010 по делу N А32-14823/2009-12/89).
     
     Аудиозапись как доказательство в налоговых спорах встречается нечасто. Так, в постановлении ФАС Уральского округа от 19.05.2009 N Ф09-3055/09-С3 по делу N А34-4427/2008 указано: из представленной налоговым органом аудиозаписи передачи телефонограммы невозможно установить принявшее ее лицо, а также время ее передачи.
     
     Из анализа постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.08.2010 по делу N А33-14147/2009 следует, что налоговый орган вел аудиозапись рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика. Аудиозапись была принята судом в качестве доказательства.
     
     К иным доказательствам также можно отнести представление распечаток с интернет-сайтов. В то же время право и порядок представления таких распечаток недостаточно урегулированы. В связи с этим у сторон налогового спора могут возникать сложности по принятию распечаток в качестве доказательств. Так, в постановлении от 28.06.2010 по делу N А53-16074/2009 ФАС Северо-Кавказского округа указал: представленная налоговым органом информация сайта почты России о вручении налогоплательщику почтового отправления не может служить доказательством.
     
     Стороны по налоговому спору вправе использовать как доказательство распечатки с размещенного в интернете информационного сайта Федеральной налоговой службы РФ "Сведения, внесенные в Единый государственный реестр юридических лиц" (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.10.2010 по делу N А26-3228/2010).
     
     Из анализа постановления ФАС Волго-Вятского округа от 19.09.2006 по делу N А79-1054/2006 следует, что налоговый орган представил в суд в качестве доказательства распечатку сайта с помещенной на нем информацией о налогоплательщике и производимых им товарах.
     
     Необходимо обратить внимание: распечатки с интернет-сайта не могут заменять официальные источники сведений. Так, в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 27.07.2009 по делу N А32-8116/2007-56/176-2008-6/197 отмечено: налоговый орган неправомерно использовал распечатки с интернет-сайта для корректировки фактической цены реализации налогоплательщиком ценной бумаги.
     

     Подводя итог исследования вопроса доказательств, необходимо сделать следующие выводы:
     
     - при возникновении налоговых споров следует использовать предусмотренные процессуальным законодательством средства доказывания;
     
     - сведения (информация), документы либо материалы могут являться доказательством только в случае их надлежащего закрепления (фиксации) в установленном процессуальным законодательством порядке;
     
     - к доказательствам, поступившим от налоговых органов, предъявляются более жесткие правила фиксации, чем к доказательствам, исходящим от налогоплательщика;
     
     - если документы и предметы своим внешним видом, свойствами или иными признаками служат средством установления обстоятельств, имеющих значение для дела, они являются вещественными доказательствами;
     
     - обстоятельства, которые должны быть доказаны только первичными и налоговыми документами, не могут подменяться другими доказательствами;
     
     - в налоговых правоотношениях расширяется использование документооборота посредством факсимильной, электронной или иной связи;
     
     - к участию в налоговых правоотношениях вовлекаются третьи лица, обеспечивающие передачу направленных в налоговый орган документов. В обиход вводятся новые термины, такие как "сбой в работе интернет-провайдера", "кратковременные нарушения в пропуске трафика, которые могли повлиять на передачу и целостность электронных сообщений", что требует представления доказательств действительности данных обстоятельств;
     
     - сторонами налогового спора в качестве доказательств используются распечатки с интернет-сайтов.     


4. Доказывание

     
     Налоговые правоотношения построены на властном подчинении одной стороны другой и субординации сторон (налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит властное полномочие, а налогоплательщику - обязанность повиновения*1). Однако в случае возникновения спора каждая из сторон вправе (а в ряде случаев - обязана) представить доказательства в обоснование своих доводов, доказать или опровергнуть те или иные юридические факты.
     _____
     *1 Постановления Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 N 20-П и от 14.07.2005 N 9-П, определение от 27.12.2005 N 503-О.
     
     Доказывание - это предусмотренная нормами процессуального законодательства логико-практическая деятельность по установлению наличия или отсутствия обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения дела. В связи с этим можно сделать вывод: от того, насколько правильно каждой из сторон налогового спора будет реализован процесс доказывания, и будет зависеть результат его рассмотрения. Рассмотрим вопрос доказывания с позиций:
     
     - сбора и закрепления (фиксации) доказательств;
     
     - представления доказательств;
     
     - принципов оценки доказательств;
     
     - распределение обязанности доказывания.
     

4.1. Сбор и закрепление (фиксация) доказательств

     
     Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением закона (п. 4 ст. 101, п. 7 ст. 101.4 НК РФ, ч. 3 ст. 26.2 КоАП РФ, ч. 3 ст. 64 АПК РФ, ч. 2 ст. 55 ГПК РФ).
     
     От того, насколько юридически правильно будет осуществлен сбор и закрепление (фиксация) доказательств, зависит их последующая доказательственная сила.
     
     Налогоплательщик самостоятельно принимает меры по сбору и закреплению (фиксации) доказательств. Причем на сегодняшний день на любой стадии налогового спора он вправе представить любые доказательства в обоснование своей позиции, а орган либо лицо, рассматривающее спор, обязан принять эти доказательства и дать им оценку.
     
     Если дело рассматривается в суде и налогоплательщик не смог самостоятельно получить те или иные доказательства, он вправе обратиться к суду с ходатайством об оказании содействия в сборе доказательств. Суд по ходатайству заявителя разрешает вопросы о назначении экспертизы, вызове в судебное заседание экспертов, свидетелей, производит осмотр на месте письменных и вещественных доказательств, направляет судебные поручения, истребует доказательства у лиц, у которых они имеются, и т.п.
     
     Аналогичные ходатайства, поступившие со стороны налогового органа, могут быть также удовлетворены судом.
     
     В то же время возможность сбора доказательств после возникновения спора для налогового органа ограничена.
     
     При рассмотрении спора суд оценивает законность и обоснованность решений налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц, исходя из фактов и доказательств, установленных налоговым органом в момент осуществления мероприятий налогового контроля.
     
     Как отмечено в постановлении ФАС Центрального округа от 22.07.2010 по делу N А54-4806/2009-С4, суд не должен восполнять пробелы решения налогового органа. В частности, к таким дефектам относятся неотражение или неполное отражение обстоятельств налогового правонарушения, отсутствие ссылок на соответствующие доказательства. При разрешении спора суд проверяет законность решений и действий (бездействия) налогового органа и не должен подменять собой данный государственный орган.
     
     В обоснование ходатайства при обращении к суду за оказанием содействия в сборе доказательств налоговый орган должен ссылаться на наличие уважительных обстоятельств, препятствовавших ему добыть надлежащие доказательства в рамках полномочий, предоставленных нормами налогового законодательства (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.07.2010 по делу N А56-29212/2009).
     
     Порядок сбора доказательств налоговыми органами можно условно разделить на пассивный и активный.
     
     Пассивный способ заключается в том, что в налоговый орган поступает бухгалтерская и налоговая отчетность налогоплательщика, а также различные сведения и информация от органов, организаций или должностных лиц, обязанных такие сведения направлять. Например, согласно п. 1 ст. 86 НК РФ банк в течение трех дней обязан сообщить об открытии или закрытии счета организации (индивидуального предпринимателя) в налоговый орган.
     
     Активный способ - истребование налоговыми органами сведений, информации либо документов, а также осуществление иных действий в пределах предоставленных налоговым органам (их должностным лицам) полномочий.
     
     Налоговый орган вправе:
     
     - выставить налогоплательщику требование о представлении документов (информации);
     
     - направить в налоговый орган по месту учета налогоплательщика поручение об истребовании у него документов (информации);
     
     - получить объяснения налогоплательщика;
     
     - произвести осмотр помещений и территорий;
     
     - произвести выемку документов и предметов;
     
     - назначить проведение экспертизы;
     
     - привлечь специалиста для оказания содействия в осуществлении налогового контроля.
     
     Так, в силу п. 6 ст. 88 НК РФ при проведении камеральных налоговых проверок налоговые органы вправе истребовать у налогоплательщиков документы, подтверждающие право на налоговые льготы. В то же время, например, получение профессиональных вычетов по НДФЛ не отвечает признакам льготы. Глава 23 НК РФ не предполагает обязанность налогоплательщика представлять в налоговый орган вместе с декларацией по НДФЛ первичные документы, послужившие основанием для исчисления налога в заявленном размере (постановление Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 N 7307/08 по делу N А07-10131/2007-А-РМФ).
     
     Выделим типичные ошибки, допускаемые при сборе доказательств:
     
     - документы, полученные за рамками налоговой проверки, в нарушение установленной НК РФ процедуры сбора доказательств не могут быть признаны допустимыми доказательствами (определение ВАС РФ от 06.03.2008 N 2291/08, постановление ФАС Поволжского округа от 18.03.2008 по делу N А65-11811/2007);
     
     - в случаях, когда налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки не выявил ошибки и иные противоречия в представленной налоговой декларации, оснований для истребования у налогоплательщика объяснений, а также первичных учетных документов нет (постановление ФАС Центрального округа от 26.10.2010 по делу N А64-891/2010);
     
     - налоговый орган не доказал наличие у него достаточных оснований (мотивов) для принятия постановления об осуществлении выемки оригиналов документов у налогоплательщика (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 01.11.2010 по делу N А31-2591/2010).
     
     Закрепление (фиксация) доказательств. Закрепление (фиксация) доказательств производится уже на стадии сбора доказательств. Неслучайно "сбор и закрепление (фиксация)" соединены союзом "и". Оба эти действия совершаются практически одновременно.
     
     Лицо либо орган, полномочные оценивать доказательства, проверяют сначала правомерность их сбора, затем - правильность закрепления (фиксации). Осуществляя свои полномочия, налоговый орган закрепляет (фиксирует) доказательства следующим образом:
     
     - устанавливает источник поступления в налоговый орган сведений (информации), документа. Проверяет, например, наличие обязательных реквизитов в поступившем документе из иных органов;
     
     - ставит отметку на поступивших к нему документах об их приеме; при поступлении отчетности по телекоммуникационным каналам связи направляет налогоплательщику протокол входного контроля;
     
     - осуществляет процессуальные действия, составляет при этом соответствующие процессуальные документы и производит фото- и киносъемку, видеозапись, изъятие документов и предметов, в т.ч. электронных носителей информации.
     
     Применение фото- и киносъемки, видеозаписи и т.д. являются способом фиксации доказательств. Процессуальные документы, составляемые должностными лицами налоговых органов, можно рассматривать как форму фиксации доказательств, в связи с чем законодательством подробно регламентирована процедура их составления.
     
     Доказательства совершения налогового правонарушения могут быть получены от органов внутренних дел. Так, приказом МВД России N 495, ФНС России N ММ-7-2-347 от 30.06.2009 утвержден порядок взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений.
     
     Представление налоговыми органами в качестве доказательств документов, поступивших из органов внутренних дел, возможно. Однако суды нередко требуют самостоятельной их проверки. Согласно позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в определении от 04.02.1999 N 18-О, результаты оперативно-розыскных мероприятий являются не доказательствами, а лишь сведениями об источниках фактов, которые могут стать доказательствами только после закрепления их надлежащим процессуальным путем (как это предписывается ч. 1 ст. 49 и ч. 2 ст. 50 Конституции РФ).
     
     В то же время налоговое законодательство не определяет порядок закрепления (фиксации) документов, поступивших из органов внутренних дел, что делает непредсказуемым результат рассмотрения налогового спора, когда налоговых орган основывает свои выводы исключительно на вышеуказанных документах.
     
     В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26.10.2009 по делу N А56-15244/2007 указано: по данным оперативно-розыскных мероприятий, полученным от органов внутренних дела, налоговый орган обязан провести допрос свидетелей (ст. 90 НК РФ), осмотр (ст. 92 НК РФ), экспертизу (ст. 95 НК РФ), встречные проверки. Таким образом, закрепление (фиксация) налоговыми органами доказательств заключается в проверке и оформлении в установленном процессуальном порядке собранных доказательств.
     
     Приведем типичные ошибки, допускаемые при закреплении (фиксации) доказательств и оценку этих ошибок судами:
     
     - составляя протокол допроса свидетеля, должностные лица налогового органа не внесли в графу "место работы, адрес и занимаемая должность" в сведения о месте работы свидетеля, что свидетельствует о грубом нарушении (постановление ФАС Центрального округа от 28.08.2009 по делу N А35-1249/09-С9);
     
     - сведения, полученные в результате оперативно-розыскных мероприятий, должны быть подтверждены мероприятиями налогового контроля в порядке, установленном ст. 90-99 НК РФ (постановление ФАС Уральского округа от 12.11.2009 N Ф09-8772/09-С3 по делу N А76-5532/2009-46-34);
     
     - отсутствие приложения к протоколу в виде фото- и иных материалов является ошибкой закрепления (фиксации) доказательств. Тем не менее это не свидетельствует о недопустимости рассматривать в качестве доказательства сам протокол (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 19.06.2006 N Ф08-2677/2006-1112А по делу N А32-33311/2005-23/788);
     
     - акт проверки составлен перед проведением проверки и до фактического окончания осмотра территории, что противоречит установленному порядку проведения проверки и нарушает процедуру фиксации доказательств. Кроме того, акт не подписан уполномоченными должностными лицами, проводившими проверку (постановление ФАС Московского округа от 15.12.2010 N КА-А40/15778-10 по делу N А40-38887/10-17-221);
     
     - в ходе проверки акт (протокол) осмотра помещения для фиксации доказательств не составлялся, в то время как в материалах дела имеется фотоснимок (постановление ФАС Московского округа от 22.12.2009 N КА-А41/13719-09 по делу N А41-24080/09);
     
     - протокол не содержит достоверные сведения о времени обнаружения вменяемых нарушений, хотя это обстоятельство является существенным условием фиксации правонарушения (постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.10.2010 по делу N А56-8735/2010).
     
     Итак, действующим законодательством закреплены минимальные сроки хранения документов. Например, согласно подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщик обязан в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в т.ч. подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов. В то же время срок хранения большинства бухгалтерских документов составляет не менее пяти лет. Отсчет такого срока начинается после года*1, когда они использовались для составления бухгалтерской отчетности в последний раз (ст. 17 Закона N 129-ФЗ).
     _____
     *1 Срок хранения документа исчисляется с 1 января года, следующего за годом, когда он был оформлен.
     
     Приказом Министерства культуры РФ от 25.08.2010 N 558 утвержден Перечень типовых управленческих архивных документов, образующихся в процессе деятельности государственных органов, органов местного самоуправления и организаций, с указанием сроков хранения. Поскольку в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, когда вынесено решение о проведении проверки (п. 4 ст. 89 НК РФ), во избежание недоразумений при взаимоотношениях с налоговыми органами налогоплательщику следует ориентироваться на максимальные сроки хранения документов.
     
     Таким образом, сбор и закрепление (фиксация) доказательств должны быть осуществлены в соответствии с требованиями законодательства, поскольку от этого зависит их последующая доказательственная сила.
     

4.2. Представление доказательств

     
     По общим правилам, каждому лицу, участвующему в налоговом споре, гарантируется право представлять доказательства, обосновывающие свои доводы, лицу либо органу, полномочному давать оценку им. Одновременно в процессуальном законодательстве содержится положение, согласно которому стороны налогового спора несут риск несовершения процессуальных действий по представлению (в т.ч. своевременному) доказательств (ч. 2 ст. 9 АПК РФ). В зависимости от того, каким образом стороной по налоговому спору будет организовано представление доказательств лицу, полномочному производить их оценку, существенно зависит и результат рассмотрения самого налогового спора.
     
     Порядок представления доказательств нормативно урегулирован, а в ряде случаев установлен и срок их представления.
     
     В практике возникают случаи, когда органами внутренних дел у налогоплательщика изымаются подлинные бухгалтерские документы. Изъятие документов производится без составления надлежащей описи и представления заверенных копий изымаемых документов (см., например, определение ВАС РФ от 28.07.2010 N ВАС-9395/10 по делу N А54-1358/2009). При этом налогоплательщик фактически лишается возможности документально подтвердить правомерность заявленных вычетов по НДС в налоговом органе.
     
     В данных ситуациях налогоплательщик обязан доказать, что:
     
     - документы у него были изъяты без описи и без изготовления копий, которые должны были быть оставлены ему;
     
     - налогоплательщик обращался с просьбой о возврате изъятых у него документов;
     
     - он принимал иные меры по восстановлению документов.
     
     Рассмотрим следующие ситуации: представление доказательств в налоговый орган и представление доказательств в суд.
     

4.2.1. Представление доказательств в налоговый орган

     
     Налоговые органы в пределах своей компетенции:
     
     - проводят налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ;
     
     - взыскивают недоимку, пени, проценты и штрафы.
     
     Посредством налоговых проверок (ст. 82 НК РФ) получаются объяснения налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверяются данные учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли).
     
     По результатам проведенных мероприятий налоговый орган нередко доначисляет налогоплательщикам налоговые платежи и принимает меры к их взысканию. Согласно п. 2 ст. 45 НК РФ взыскание налога с организации или индивидуального предпринимателя*1 производится в порядке, предусмотренном ст. 46 и 47 НК РФ (так называемый внесудебный (бесспорный) порядок). Взыскание налога с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, производится в порядке, описанном в ст. 48 НК РФ (в судебном порядке).
     _____
     *1 В случаях, перечисленных в подп. 1-3 п. 2 ст. 45 НК РФ, взыскание налога (пени, санкции) с организаций, индивидуальных предпринимателей производится только в судебном порядке.
     
     Выражение "налоговый орган представляет доказательства" является достаточно условным, т.к. фактически до момента подачи налогоплательщиком жалобы налоговый орган производит сбор и фиксацию доказательств. Как правило, налогоплательщик представляет в налоговый орган заверенные копии (пронумерованные, прошнурованные и скрепленные печатью или подписью налогоплательщика). Налоговые органы могут требовать нотариального удостоверения копий документов только в установленных законом случаях (п. 2 ст. 93 НК РФ).
     
     Если у налогоплательщика документы составлены в электронном виде по установленным форматам, он вправе направить их в налоговый орган в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи (п. 2 ст. 93 НК РФ). Однако представление документов в электронном виде будет возможно, когда ФНС России разработает такой порядок (абз. 4 п. 2 ст. 93 НК РФ).
     
     Следует различать представление доказательств в следующих случаях:
     

     - при проведении мероприятий налогового контроля;
     
     - при рассмотрении материалов налоговой проверки;
     
     - при обжаловании актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу).
     
     Отдельно следует рассмотреть представление налогоплательщиком в налоговый орган уточненной декларации, в которой он изменяет свои налоговые обязательства.
     
     Представление доказательств при проведении мероприятий налогового контроля. В данном случае налоговый орган не вправе выходить за рамки возможных действий, предусмотренных конкретным контрольным мероприятием. Налогоплательщик либо самостоятельно представляет информацию (сведения, документы) в налоговый орган (например, бухгалтерскую отчетность), либо исполняет требование налогового органа о представлении документов.
     
     Налоговый орган вправе истребовать только информацию (сведения, документы) в объеме, требуемом конкретным контрольным мероприятием (а налогоплательщик соответственно обязан или имеет право их представить). Согласно подп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщик имеет право не выполнять неправомерные акты и требования налоговых, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам. В то же время для этого необходимо обладать хорошими знаниями налогового законодательства, в противном случае налогоплательщик может быть привлечен к штрафу, предусмотренному ст. 126 и 129.1 НК РФ.
     
     Например, из анализа положений п. 1 ст. 93.1 НК РФ следует, что налоговый орган, проводящий налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или иного лица не любые документы, а только касающиеся деятельности проверяемого налогоплательщика (постановление ФАС Центрального округа от 09.09.2010 по делу N А14-435/2010/34/28).
     
     Информация (сведения, документы) на стадии проведения налоговыми органами контрольных мероприятий не является доказательством как таковым. Свойства доказательств они приобретают, когда руководитель налогового органа (его заместитель) рассматривает материалы проверки либо жалобу налогоплательщика. Налоговый орган при этом обязан не только представить доказательства для подтверждения правомерности совершения процессуальных действий, но и обосновать ясность своих требований. Например, в определении ВАС РФ от 18.05.2009 N ВАС-5887/09 по делу N А46-11871/2008 отмечено: требование инспекции о представлении документов изложено таким образом, что не позволяет определить конкретно, какие документы банк обязан представить в инспекцию, и поэтому неисполнимо.
     
     Представление доказательств при рассмотрении материалов налоговой проверки. На стадии рассмотрения материалов налоговой проверки (ст. 100, 100.1, 101, 101.4 НК РФ) установлены следующие дополнительные правила представления доказательств: лицо, в отношении которого назначено рассмотрение материалов проверки (его представитель) вправе представить письменные возражения и документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений, в течение 15 дней (п. 6 ст. 100 НК РФ) либо 10 дней (п. 5 ст. 101.4 НК РФ) со дня получения акта проверки. Не исключается представление налогоплательщиком доказательств и в день рассмотрения материалов проверки. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки (п. 4 ст. 101, п. 7 ст. 101.4 НК РФ).
     

     Приведем примеры судебной практики по представлению налогоплательщиком доказательств на рассмотрение материалов налоговой проверки:
     
     - в определении ВАС РФ от 29.01.2010 N ВАС-18073/09 по делу N А40-62598/09-139-354 указано: если возражения представлены налогоплательщиком до рассмотрения материалов проверки и изучены инспекцией с его участием, предоставление для письменных возражений менее 15 дней не является существенным нарушением этой процедуры;
     
     - сведения, полученные в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, относятся к материалам налоговой проверки, являются доказательствами совершенного налогоплательщиком правонарушения (постановление ФАС Центрального округа от 12.01.2010 по делу N А09-3130/2009);
     
     - налоговый орган обязан обеспечить возможность налогоплательщику представить свои возражения (объяснения, дополнительные документы) на результаты дополнительных мероприятий налогового контроля (постановление ФАС Центрального округа от 10.02.2010 по делу N А35-5982/08-С26);
     
     - налогоплательщик представил возражения и приложил к ним уточненные налоговые декларации, однако налоговый орган дополнительные мероприятия налогового контроля не провел, а принял решение по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки без учета уточненных деклараций (постановление ФАС Северо-Западного округа от 31.05.2010 по делу N А66-8545/2009).
     
     Таким образом, налогоплательщик вправе до принятия налоговым органом окончательного решения по результатам рассмотрения материалов проверки представить любые дополнительные доказательства, а налоговый орган обязан их принять и учесть при вынесении решения. В противном случае его решение может быть признано недействительным (незаконным).
     
     Представление доказательств при обжаловании актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу). На этой стадии существуют некоторые особенности представления доказательств. Согласно п. 2 ст. 139 НК РФ к жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы. В связи с этим доказательства со стороны налогоплательщика необходимо представлять вместе с жалобой. В соответствии с п. 3 ст. 139 доказательства направляются соответствующему налоговому органу или должностному лицу, а при подаче апелляционной жалобы - в вынесший это решение налоговый орган. В то же время не исключается возможность после подачи апелляционной жалобы направить документы непосредственно в налоговый орган, полномочный рассматривать жалобу.
     
     В НК РФ на сегодняшний день не указана обязанность вызывать налогоплательщика на рассмотрение жалобы, а также не урегулирован вопрос запроса у налогоплательщика дополнительных документов либо пояснений. Как установлено п. 3 ст. 140 НК РФ, налоговый орган, рассматривающий жалобу, может запросить дополнительные документы лишь у нижестоящего налогового органа. В связи с этим трудно определить день рассмотрения жалобы, и если у налогоплательщика появятся дополнительные доказательства, они могут быть не приняты налоговым органом, т.к. решение по жалобе может быть уже принято.
     
     Представление уточненной декларации. Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ налогоплательщик при обнаружении ошибок в поданной им в налоговый орган декларации:
     
     - обязан внести в нее необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию, если установлен факт неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибки, приводящей к занижению суммы налога, подлежащей уплате;
     
     - вправе внести в нее необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию, если установлены недостоверные сведения, а также ошибки, не приводящие к занижению суммы налога, подлежащей уплате.
     
     Уточненная налоговая декларация - это письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговой базе, налоговых льготах, исчисленной сумме налога и (или) других данных, служащих основанием для его исчисления и уплаты, изменяющее сведения, отраженные в ранее поданной налоговой декларации, в тот же налоговый орган, по тому же налогу и за тот же налоговый период.
     
     Таким образом, в одних случаях налогоплательщик обязан, а в других - вправе представить в налоговый орган налоговую декларацию.
     
     Срок представления уточненной декларации налоговым законодательством не установлен (см., например, определение ВАС РФ от 15.02.2010 N ВАС-1728/10 по делу N А-32-5252/2009-34/85). Уточненная налоговая декларация может представляться как в процессе проведения камеральной или выездной налоговой проверки, так и после вынесения налоговым органом окончательного решения по результатам рассмотрения материалов проверки.
     
     Представление уточненной декларации влечет различные правовые последствия в зависимости от того, когда она была представлена.
     
     Рассмотрим, какие обязанности возникают у налогового органа при представлении уточненной декларации с позиций доказательства и доказывания.
     
     Пункт 9.1 ст. 88 НК РФ обязывает налоговый орган при представлении налогоплательщиком уточненной налоговой декларации прекратить камеральную проверку ранее поданной декларации и начать новую проверку. Причем эта обязанность является безусловной, она не зависит от того, каким образом изменились налоговые обязательства налогоплательщика. Так, в определении ВАС РФ от 23.03.2011 N ВАС-247/11 по делу N А09-5082/2009 отмечено: вынесение налоговым органом решения при наличии уточненной декларации противоречит п. 9.1 ст. 88 НК РФ, нарушает права налогоплательщика и, следовательно, является незаконным.
     
     Таким образом, представление налогоплательщиком уточненной налоговой декларации возлагает на налоговый орган обязанность проверить именно эту декларацию. В противном случае результат проверки будет признан незаконным. Уточненная налоговая декларация должна быть подана в налоговый орган до вынесения последним решения по результатам рассмотрения материалов проверки.
     
     Уточненная налоговая декларация может представляться налогоплательщиком в ходе проведения выездной налоговой проверки. В этом случае руководитель налогового органа вправе вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Делается это в целях всестороннего и полного выяснения обстоятельств, имеющих значение для принятия решения по результатам налоговой проверки, а также для обеспечения прав и законных интересов налогоплательщика (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 08.11.2010 по делу N А82-18941/2009). Пункт 4 ст. 89 НК РФ предписывает налоговому органу в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверить период, за который представлена уточненная налоговая декларация.
     
     Представление налогоплательщиком в налоговый орган уточненной декларации после проведения проверки и вынесения инспекцией решения по ней не служит безусловным основанием для признания недействительным решения налогового органа. В этом случае уточненная налоговая декларация может быть проверена камерально.
     
     При представлении налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного, после проведения выездной налоговой проверки, в силу подп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ налоговый орган вправе назначить повторную выездную проверку и проверить период, за который представлена уточненная декларация.
     
     Применительно к налогу на прибыль организации понятие "указание в уточненной декларации суммы налога в размере меньше ранее заявленного" распространяется и на случай, когда в уточненной декларации налогоплательщик отражает убыток в большей сумме, чем он был заявлен ранее. В такой ситуации предполагается, что убыток будет перенесен на будущее, уменьшит налоговую базу последующих налоговых периодов и, как следствие, снизится сумма налога (постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 8163/09 по делу N А44-23/2009).
     
     Результаты такой проверки могут повлиять на законность ранее принятого налоговым органом решения. Судом суммы пеней и штрафа будут определяться исходя из суммы налога, подлежащей фактической уплате в бюджет, поскольку базой для исчисления пеней и штрафа является сумма, подлежащая фактической уплате (доплате).
     
     Итак, хотелось бы отметить следующее:
     
     - если налогоплательщик посчитает, что уточненная налоговая декларация подана им ошибочно, она может быть им отозвана любым не запрещенным законом способом. Например, он может направить пояснительную записку в налоговый орган с сообщением об ошибочности подачи уточненной декларации и просьбой принять к учету первичную декларацию (постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.09.2010 по делу N А56-2729/2010);
     
     - правило, установленное п. 4 ст. 81 НК РФ (которым руководствуется налоговый орган при привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности), не освобождает налоговый орган от обязанности доказывания наличия состава вменяемого правонарушения и вины в действиях (бездействии) налогоплательщика. Оно подлежит применению при условии, что налоговое нарушение установлено, являясь условием освобождения от ответственности, а не самостоятельным составом налогового правонарушения (определение ВАС РФ от 10.03.2011 N ВАС-11185/10 по делу N А73-16543/2009).
     

4.2.2. Представление доказательств в суд

     
     По общим правилам в суд представляются подлинники документов или надлежащим образом заверенные их копии.
     
     Государственным стандартом ГОСТ Р 51141-98 "Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения" (утвержден постановлением Госстандарта России от 27.02.1998 N 28) установлено (подп. 29, 30 п. 2.1):
     
     - копия - это документ, полностью воспроизводящий информацию подлинного документа и все его внешние признаки или часть их, не имеющий юридической силы;
     
     - заверенная копия - копия документа, на которой в соответствии с установленным порядком проставляют необходимые реквизиты, придающие ей юридическую силу.
     
     С учетом п. 1 Указа Президиума Верховного Совета СССР от 04.08.1983 N 9779-X "О порядке выдачи и свидетельствования предприятиями, учреждениями и организациями копий документов, касающихся прав граждан", п. 3.26 ГОСТ Р 6.30-2003 "Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов" (утвержден постановлением Госстандарта России от 03.03.2003 N 65-ст) при заверении соответствия копии документа проставляют заверительную надпись ("Верно"), должность лица, заверившего копию*1, его личную подпись, расшифровку подписи (инициалы, фамилию), дату заверения.
     _____
     *1 Это лицо должно быть наделено полномочием на заверение документа. Например, главный бухгалтер наделяется руководителем организации полномочием на заверение документов.
     
     На сегодня АПК РФ устанавливает возможность представить в суд документы в электронном виде. В силу ч. 3 ст. 75 Кодекса арбитражный суд может потребовать представление оригиналов документов. Как отметил ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 22.11.2010 по делу N А44-7081/2009, проставление надлежащей подписи руководителя и главного бухгалтера даже на светокопии счета-фактуры (на которой подписи уполномоченных лиц отсутствовали) делает этот документ надлежащим подлинным счетом-фактурой. Налоговый орган вправе производить изъятие подлинных документов у налогоплательщика только в исключительных случаях, перечисленных в п. 8 ст. 94 НК РФ. В связи с этим налоговый орган, как правило, располагает только копиями документов, полученных от налогоплательщика.
     
     Анализ судебной практики показывает: суды, рассматривая налоговые споры, критически подходят к ситуации, когда в качестве доказательства представляется копия с копии документа (см., например, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 06.08.2003 N Ф08-2819/2003-1043А, Центрального округа от 05.04.2005 N А64-4413/03-17).
     

     Согласно ст. 79 Основ законодательства РФ о нотариате верность копии с копии документа свидетельствуется нотариусом при условии, если верность копии засвидетельствована в нотариальном порядке или она выдана юридическим лицом, от которого исходит подлинный документ. Таким образом, в суд следует представлять доказательства в подлиннике или в форме надлежащим образом заверенной копии. Если для разрешения спора имеет значение лишь часть документа, представляется заверенная выписка из него.
     
     При представлении копии с копии суд вправе расценить это доказательство как недостоверное.
     
     Представление доказательств в суд рассмотрим с позиции:
     
     - представления доказательств налоговым органом;
     
     - представления доказательств налогоплательщиком;
     
     - ограничения в пределах представления доказательств в суд.
     
     Представление доказательств налоговым органом. При рассмотрении спора в суде налоговый орган ограничен в представлении дополнительных доказательств. Законность действий либо принятие налоговым органом решения оценивается на момент совершения действия либо принятия решения, исходя из фактов и доказательств, установленных инспекцией (см., например, постановление ФАС Московского округа от 08.10.2010 N КА-А40/10402-10-4 по делу N А40-51314/09-109-266).
     
     Как отметил ФАС Московского округа в постановлении от 01.07.2008 N КА-А40/5692-08 по делу N А40-51644/07-76-274, суд не проводит налоговую проверку, не восполняет ее пробелы. Он наделен самостоятельными полномочиями по сбору доказательств в силу ч. 5 ст. 66 АПК РФ, согласно которой в случае непредставления налоговыми органами доказательств суд истребует их от этих органов по своей инициативе.
     
     В связи с этим следует различать понятия "восполнение пробелов" и "сбор доказательств". О "восполнении пробелов" говорят, когда:
     
     - сведения, приводимые налоговым органом только в суде (постановление ФАС Московского округа от 09.11.2007 N КА-А40/10001-07 по делу N А40-38224/06-140-265);
     
     - налоговый орган не воспользовался правом истребования у налогоплательщика дополнительных сведений, получения объяснений и документов (постановление ФАС Московского округа от 17.12.2003 N КА-А40/10078-03);
     
     - при отсутствии уважительных обстоятельств налоговый орган не провел почерковедческую экспертизу документов налогоплательщика в рамках полномочий, предоставленных нормами налогового законодательства (постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.09.2010 по делу N А56-69426/2009);
     

     - налоговый орган не устанавливал недобросовестность налогоплательщика (постановление ФАС Московского округа от 08.04.2009 N КА-А40/2438-09 по делу N А40-44023/08-140-137).
     
     При определении доказательств, которые налоговый орган должен представить суду, следует исходить из положений НК РФ, АПК РФ, ГПК РФ и характера возникшего спора. Так, если возник спор об оспаривании решения налогового органа, принятого по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, налоговый орган обязан представить:
     
     1) оспариваемое решение и доказательства, на которых оно основано;
     
     2) доказательства соблюдения налоговыми органами порядка:
     
     - проведения выездной налоговой проверки (ст. 89 НК РФ);
     
     - оформления ее результатов (ст. 100 НК РФ);
     
     - принятия решения (ст. 101 НК РФ);
     
     - сбора и фиксации доказательств;
     
     3) полномочия лица, принявшего оспариваемое решение (ч. 4 ст. 200 АПК РФ).
     
     Таким образом, налоговый орган обязан представить в суд все имеющиеся у него доказательства в обоснование своих действий либо в обоснование принятия решения.
     
     В случае непредставления органом или лицом, принявшим оспариваемый акт (решение), совершившим оспариваемые действия (бездействие)), доказательств, необходимых для рассмотрения дела и принятия решения, суд может истребовать их по своей инициативе.
     
     За неисполнение обязанности представить истребуемое судом доказательство суд может наложить штраф (ч. 9 ст. 66 АПК РФ,ч. 3 ст. 57 ГПК РФ).
     
     Представление доказательств налогоплательщиком. Анализ действующего законодательства позволяет сделать вывод: налогоплательщик самостоятельно определяет, какие доказательства он будет представлять в суд. Более того, у него есть право представить в суд документы и иные доказательства в обоснование своих возражений. Арбитражный суд обязан принять и оценить их независимо от того, были ли эти документы и доказательства истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности.
     
     В качестве основания налогового вычета налогоплательщик может представить только полноценный счет-фактуру, содержащий все требуемые сведения. Он не вправе предъявлять к вычету сумму налога, начисленную по дефектному счету-фактуре, сведения в котором отражены неверно или неполно. Использование дефектных счетов-фактур направлено на создание условий, позволяющих оценить правомерность налогового вычета и пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмещением (зачетом или возвратом) сумм налога из бюджета (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.06.2009 N А33-11961/08-Ф02-2387/09 по делу N А33-11961/08).
     

     Глава 25 НК РФ "Налог на прибыль" не содержит императивную норму, устанавливающую, что не могут быть приняты к учету первичные документы, имеющие пороки в оформлении (постановление ФАС Центрального округа от 30.03.2007 по делу N А48-801/06-19). Таким образом, налогоплательщик вправе представить в суд доказательства, в т.ч. не представленные ранее, в налоговый орган, а суд обязан принять эти доказательства и дать им оценку. В то же время в случае выявления факта несоблюдения налогоплательщиком регламентированной гл. 21 НК РФ процедуры при рассмотрении его заявления о признании незаконным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС (бездействия налогового органа) суд отказывает в удовлетворении такого заявления. Законность подобного решения (бездействия) оценивается судом исходя из обстоятельств, существовавших на момент принятия налоговым органом оспариваемого решения (в период бездействия) (п. 3 постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 N 65 "О некоторых процессуальных вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами заявлений налогоплательщиков, связанных с защитой права на возмещение налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым названным налогом по ставке 0 процентов").
     
     Если налогоплательщик не смог самостоятельно получить те или иные доказательства, он вправе обратиться к суду с ходатайством об оказании содействия в сборе доказательств. Эта возможность закреплена в ч. 4 ст. 66 АПК РФ, ч. 1 ст. 57 ГПК РФ.
     
     Ограничения в пределах представления доказательств в суд. Такие ограничения касаются представления дополнительных, новых доказательств при обжаловании решения по делу, принятого судом первой инстанции.
     
     Лицо, подающее жалобу по делу, рассматриваемому в суде общей юрисдикции, не ограничивается в представлении новых доказательств в стадии кассационного обжалования. Так, в ч. 2 ст. 339 ГПК РФ указано: ссылка лица, подающего кассационную жалобу на новые доказательства, не представленные в суд первой инстанции, допускается только в случае обоснования в жалобе, представлении, что их невозможно было представить в суд первой инстанции.
     
     В суде кассационной инстанции лица, участвующие в деле, вправе заявлять ходатайства о вызове и допросе дополнительных свидетелей, истребовании других доказательств, в исследовании которых им было отказано судом первой инстанции (ч. 2 ст. 358 ГПК РФ).
     

     Если дело рассматривается в арбитражном суде, стороны по делу существенно ограничиваются в представлении дополнительных доказательств уже на стадии апелляционного обжалования.
     
     В АПК РФ установлено правило: каждое лицо, участвующее в деле, должно раскрыть доказательства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений, перед другими лицами, участвующими в деле (ч. 3 ст. 65 АПК РФ). Например, в постановлении от 13.04.2009 N Ф04-2137/2009(4308-А03-42) по делу N А03-10053/2008 ФАС Западно-Сибирского округа отметил следующее. Приложенные обществом к кассационной жалобе объяснение, заключение специалиста не могут являться основанием для отмены судебного акта, т.к. указанные доказательства в нарушение норм ч. 3 ст. 65 АПК РФ не раскрыты в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции.
     
     Дополнительные доказательства принимаются арбитражным судом апелляционной инстанции, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, от него не зависящим (в т.ч. если судом первой инстанции было отклонено ходатайство об истребовании доказательств), и суд признает эти причины уважительными (ч. 2 ст. 268 АПК РФ).
     
     Так, в определении ВАС РФ от 16.09.2008 N 11405/08 указано: доводы заявителя об отказе суда апелляционной инстанции исследовать дополнительно представленные доказательства сами по себе не свидетельствуют о нарушении судами норм процессуального права.
     
     При решении вопроса о возможности принятия новых доказательств, включая приложенные к апелляционной жалобе, апелляционный суд определяет, была ли у лица возможность их представления в суд первой инстанции, или заявитель не представил их по не зависящим от него уважительным причинам (п. 26 постановлении Пленума ВАС РФ от 28.05.2009 N 36). К числу уважительных причин, в частности, относятся:
     
     - необоснованное отклонение судом первой инстанции ходатайств лиц, участвующих в деле, об истребовании дополнительных доказательств, о назначении экспертизы;
     
     - принятие судом решения об отказе в удовлетворении иска (заявления) ввиду отсутствия права на иск, пропуска срока исковой давности или срока, установленного ч. 4 ст. 198 АПК РФ, без рассмотрения по существу заявленных требований;
     

     - наличие в материалах дела протокола судебного заседания, оспариваемого лицом, участвующим в деле, в части отсутствия в нем сведений о ходатайствах или иных заявлениях, касающихся оценки доказательств.
     
     Это стимулирует и обязывает участников судебного процесса своевременно раскрывать имеющиеся у них доказательства.
     
     В противном случае, как установлено ч. 2 ст. 9 АПК РФ, лица, участвующие в деле, несут риск наступления последствий совершения или несовершения ими процессуальных действий, т.е. дополнительно представленные доказательства судом могут быть не приняты. Так, в постановлении от 26.04.2010 по делу N А82-12417/2009 ФАС Волго-Вятского округа указал: налоговый орган не обосновал невозможность представления письма почтамта в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, апелляционный суд обоснованно не признал причины непредставления доказательства суду первой инстанции уважительными.
     
     В постановлении от 26.03.2010 N КА-А40/2607-10 по делу N А40-52971/09-143-344 ФАС Московского округа говорится, что лица, участвующие в деле, несут риск наступления последствий совершения или несовершения ими процессуальных действий. Следовательно, если ответчик имел возражения по расчету, он должен был в суде первой инстанции назвать суду и истцу свои аргументы. Если он пренебрег этим процессуальным действием, появляется риск, что расчет истца будет принят судом без учета аргументов, которые он не довел до суда.
     
     В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.02.2010 по делу N А33-11233/2009 отмечено: суд кассационной инстанции, исходя из компетенции, предоставленной ему в ст. 286 и 287 АПК РФ, не наделен полномочиями по сбору доказательств. В связи с этим он не принял дополнительные доказательства, приложенные к кассационной жалобе.
     
     Таким образом, при рассмотрении налогового спора в суде стороны должны своевременно представлять все имеющиеся доказательства в суд первой инстанции, поскольку они ограничены в представлении новых доказательств в стадии апелляционного и кассационного обжалования.     


5. Оценка доказательств

     
     Собрать, зафиксировать в установленном порядке доказательства недостаточно для положительного разрешения дела. Первоначально сбор и фиксацию тех или иных доказательств производит должностное лицо налогового органа. Именно от его умения собирать и систематизировать доказательства, выбирать из них нужные, исключать доказательства, которые могут только усложнить процесс доказывания, в немалой степени будет зависеть результат разрешения спора. Далее доказательства поступают руководителю налогового органа (его заместителю), оценивающему их при принятии решения по результатам мероприятий налогового контроля. Когда подается жалоба, доказательства оценивает вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо), рассматривающие жалобу налогоплательщика.
     
     Если налоговый спор рассматривается в суде, доказательства оцениваются судом. Причем, как отмечено в постановлении ФАС Уральского округа от 03.08.2010 N Ф09-5968/10-С3 по делу N А60-60263/2009-С8, суд не должен ограничиваться проверкой только формального соответствия документов.
     
     В постановлении от 12.05.2010 N Ф03-2657/2010 по делу N А51-8701/2009 ФАС Дальневосточного округа отметил следующее. Оценив в порядке ст. 71 АПК РФ договоры аренды используемых предпринимателем нежилых помещений, протоколы осмотра помещений, суды пришли к обоснованному выводу: осуществляемая предпринимателем деятельность является реализацией товаров по образцам вне стационарной торговой сети. Соответственно, эта деятельность не подпадает под обложение ЕНВД для отдельных видов деятельности, в связи с чем должна облагаться налогами в общеустановленном порядке*1.
     _____
     *1 Постановлением от 15.02.2011 N 12364/10 Президиум ВАС РФ оставил принятые по делу N А51-8701/2009 судебные акты без изменения.
     
     Процесс оценки доказательств можно определить как мыслительную и логическую деятельность по их проверке на соответствие нормативно установленным критериям. В связи с этим следует знать принципы оценки доказательств. Наиболее полно они закреплены процессуальным законодательством (АПК РФ, ГПК РФ). Согласно ч. 2 ст. 71 АПК РФ, ч. 3 ст. 67 ГПК РФ суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также их достаточность и взаимную связь в совокупности. В связи с этим уже на стадии сбора и фиксации доказательств необходимо иметь представление, какие из них будут отвечать вышеуказанным критериям.
     

5.1. Относимость доказательств

     
     Относимость доказательств - это объективная связь документально зафиксированных данных с обстоятельствами, подлежащими доказыванию. Относимые доказательства подтверждают или опровергают существование того или иного юридического факта.
     
     Критерий относимости предполагает исключение доказательств, не связанных с предметом доказывания. Поэтому относимыми являются только доказательства, находящиеся в прямой связи с предметом доказывания.
     
     Процесс отбора относимых доказательств можно разделить на два этапа:
     
     - на первом этапе определяется предмет спора;
     
     - на втором - устанавливаются доказательства, относящиеся к предмету доказывания.
     
     Предмет доказывания можно определить как совокупность юридически значимых и доказательственных фактов (материально-правовых, процессуальных, процедурных), а также иных обстоятельств, определяющих действительные правоотношения сторон, обосновывающих требования и возражения каждой из них, подлежащих достоверному установлению для правильного разрешения налогового спора.
     
     Неправильное определение предмета доказывания, как правило, отражается судами в судебных актах фразами:
     
     - "не имеет правового значения" (см., например, постановление ФАС Поволжского округа от 17.10.2006 N А12-555/06-С45);
     
     - "не имеют отношения к предмету спора" (см., например, определение ВАС РФ от 07.11.2007 N 12064/07 по делу N А40-45392/05-116-398).
     
     Необходимо отличать предмет от пределов доказывания. Эти два понятия, хотя и тесно связаны между собой, далеко не тождественны.
     
     Пределы доказывания представляют собой количественный и качественный состав доказательств, необходимый для принятия положительного решения.
     
     В налоговых спорах в каждом конкретном случае предмет доказывания будет свой, и каждый предмет подтверждается самостоятельными доказательствами.
     
     Для определения предмета доказывания:
     
     - устанавливается, какой нормой предусмотрена вмененная налоговым органом обязанность, ответственность; какие при этом налоговый орган обязан и вправе осуществить действия; устанавливаются права налогоплательщика. Например, индивидуальные предприниматели обязаны сообщать в налоговый орган об открытии счетов (лицевых счетов), используемых ими в предпринимательской деятельности, в течение семи дней со дня их открытия. Ответственность за нарушение этой обязанности предусмотрена ст. 118 НК РФ. Налоговый орган обязан осуществить производство по делу о налоговом правонарушении в порядке ст. 101.4 НК РФ;
     
     - с учетом положений ст. 6.1 "Порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах", ст. 11 НК РФ "Институты, понятия и термины, используемые в настоящем Кодексе" дается толкование соответствующих норм НК РФ.
     

     Среди способов толкования законодательства о налогах и сборах выделяют следующие: языковой (или грамматический), логический и систематический.
     
     Языковой способ толкования основывается на знании языка, на котором сформулированы нормы права, использовании правил синтаксиса, морфологии, словоупотребления.
     
     При определении значений терминов должна учитываться многозначность слов и выражений. Поэтому одно из основных правил языкового способа толкования - определить значение слов в контексте статьи или нормативного акта. При толковании законодательства о налогах и сборах с помощью правил грамматики и синтаксиса правоприменителям необходимо обращать внимание на союзы, которые используются при формулировании всех структурных частей нормы права. Поэтому важен логико-грамматический анализ предложения, установление значений союзов в контексте. Например, в соединительном и разделительном значении довольно часто используются союзы "и", "а также", в разделительном значении - как правило, "либо, "или", "а равно".
     
     Неправильное установление значения союзов приводит к неверному толкованию закона и грубому его нарушению. Например, при квалификации правонарушения по ст. 120 НК РФ при "систематическом несвоевременном или неправильном отражении на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций" союз "и" предусматривает наличие данного правонарушения при "отражении+" как "на счетах бухгалтерского учета", так и "в отчетности".
     
     Логическое толкование состоит в том, что смысл права выясняется с помощью правил формальной логики. При этом способе применяются различные логические приемы: логическое преобразование, логический анализ понятий, умозаключения степени, выводы по аналогии и т.д.
     
     Необходимость логических преобразований объясняется внутренней структурой правовых норм. Иногда внутренняя структура норм законодательства о налогах и сборах не совпадает с внешней формой, выраженной в статье нормативного акта. Большинство статей гл. 16 НК РФ построены таким образом, что имеется гипотеза и санкция, а диспозиция подразумевается; она должна быть выражена словами: "Запрещается нарушать установленный НК РФ срок подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе (п. 1 ст. 116 НК РФ)".
     
     Логический анализ понятий является одним из распространенных и сложных операций в толковании. Примером может служить толкование понятия "лица", которое обычно включает как физических, так и юридических лиц.
     

     Умозаключение степени складывается из сравнения, например, двух нормативных актов по степени их значимости.
     
     В НК РФ законодатель в целях лаконичности и экономии места при формулировании норм права, перечисляя какие-либо обстоятельства, не дает исчерпывающий перечень, а использует определенные обороты (например, "и другие"); в этом случае применяют выводы по аналогии. Эти выводы следует отличать от аналогии как способа устранения пробелов в праве. Например, п. 1 ст. 58 НК РФ звучит так: "Уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном настоящим Кодексом и другими актами законодательства о налогах и сборах". В этом случае для того, чтобы определить, какие акты являются законодательством о налогах и сборах, необходимо обратиться к ст. 1 НК РФ.
     
     Систематическое толкование - это уяснение смысла правовой нормы путем установления ее связей с другими нормами, определения ее места и значения в нормативном акте, институте, отрасли права в целом. Систематическое толкование позволяет выявить факты коллизий (противоречий) между правовыми нормами. Наиболее четко этот способ обычно проявляется при сопоставлении норм общей и особенной частей отрасли права.
     
     К сожалению, НК РФ дает незначительное количество понятий, используемых для целей применения налогового законодательства. Это создает неопределенность в регулировании налоговых отношений, т.к. для установления истинного значения того или иного термина приходится обращаться к другим отраслям права (ст. 11 НК РФ), в которых не всегда имеется четкое определение. Таким образом, усложняется восприятие правовых норм и, как следствие, допускаются ошибки при применении норм законодательства о налогах и сборах;
     
     - определяются сопутствующие условия. Например, при привлечении лица к ответственности необходимым элементом является вина (ст. 106 НК РФ);
     
     - определяются доказательства, которыми должны подтверждаться имеющие значение для дела обстоятельства;
     
     - изучается судебная практика.
     
     В деле N А51-8701/2009, решение по которому вынес ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 12.05.2010 N Ф03-2657/2010 (мы рассматривали его в начале гл. 5 книги), предметом доказывания будет являться совокупность юридически значимых и доказательственных фактов, свидетельствующих о:
     
     - открытии индивидуальным предпринимателем счета (лицевого счетов) и его использовании в предпринимательской деятельности;
     
     - пропуске установленного срока сообщения;
     
     - вине предпринимателя;
     
     - соблюдении налоговым органом порядка привлечения к ответственности.
     
     В предмет доказывания по вопросам начисления налогов входит определение механизма, экономической сути того или иного налога. Например, НДС является косвенным налогом, взимаемым с каждого участника хозяйственного оборота при реализации ими товаров (работ, услуг). В определении ВАС РФ от 19.04.2010 N ВАС-4594/10 по делу N А51-7832/2009 указано следующее. Управление муниципальным имуществом передавало нежилые помещения физическим и юридическим лицам по договорам купли-продажи в порядке приватизации объектов муниципальной собственности. Поэтому в силу подп. 3 п. 2 ст. 146 НК РФ отсутствует объект обложения НДС.
     
     Бюджетные средства, перечисленные в качестве компенсации убытков, возникших в связи с перевозкой пассажирским транспортом льготных категорий граждан, по своему экономическому содержанию являются частью дохода (экономической выгодой), полученного налогоплательщиком, поэтому подлежат учету в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль (постановление Президиума ВАС РФ от 31.05.2011 N ВАС-16814/10 по делу N А50-1304/2010). При решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления НДФЛ необходимо исходить из реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), а также их документального подтверждения (определение ВАС РФ от 04.03.2011 N ВАС-17649/10 по делу N А26-11228/2009).
     
     В постановлении от 18.02.2010 по делу N А35-5033/08-С21 ФАС Центрального округа отметил: если организация осуществляет комплексное опробование, подготовку и освоение нового производства с одновременным выпуском готовой продукции, расходы, связанные с освоением нового производства и пробным выпуском продукции в период пусконаладочных работ, включаются в состав затрат, связанных с производством готовой продукции. Они являются косвенными и, следовательно, формируют налоговую базу по налогу на прибыль организации текущего налогового периода.
     
     В зависимости от того, на какой стадии рассмотрения находится налоговый спор, устанавливаются положения НК РФ, подлежащие применению, а в случаях рассмотрения дела в суде - также положения процессуального законодательства. Например, при оспаривании ненормативного правового акта налогового органа предметом доказывания будут являться одновременно два обстоятельства (ст. 199 АПК РФ):
     
     - несоответствие закону принятого ненормативного акта;
     
     - нарушение принятым ненормативным актом прав налогоплательщика.
     
     В спорах о взыскании налогоплательщиками убытков, причиненных налоговыми органами, предметом доказывания является установление обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения дела. В их число входят:
     
     1) факт наступления вреда.
     
     Наступление вреда - это последствия деяния налоговых органов (их должностных лиц), посредством которых происходит ущемление материальных и нематериальных благ налогоплательщика (налогового агента, плательщика сборов), проверяемого лица (его представителя) со всеми характеризующими его обстоятельствами (время, место, способ и другие обстоятельства).
     
     При доказывании факта наступления вреда необходимо установить:
     
     - имело ли место причинение вреда;
     
     - соответствуют ли обстоятельства причинения вреда признакам состава ответственности государства. Кроме того, доказывается, что причиненный вред является неправомерным;
     
     2) факт причинения вреда налоговым органом (должностным лицом) при исполнении возложенных на них служебных обязанностей;
     
     3) причины и условия причинения вреда;
     
     4) наступление неблагоприятных последствий (убытки);
     
     5) размер убытков;
     
     6) причинно-следственная связь между действиями причинителя вреда и наступившими убытками.
     
     Как отмечено в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 13.06.2006 N Ф08-2452/2006-1013А по делу "А22-1797/2004/9-149", произвольное расширение предмета доказывания не допускается. В то же время для определения предмета доказывания не всегда достаточно установить законы, подлежащие применению, необходимо также изучить судебную практику по данной категории дел.
     
     Приведем примеры судебной практики по определению относимых доказательств:
     
     - доказательства, полученные в более поздний период, не могут бесспорно свидетельствовать о допущенных нарушениях в спорном периоде (определение ВАС РФ от 07.11.2007 N 12064/07 по делу N А40-45392/05-116-398);
     
     - на основании ст. 224 НК РФ при определении суммы НДФЛ, подлежащей уплате в бюджет, относительными будут доказательства, которыми зафиксирован источник выплаты доходов (постановление ФАС Центрального округа от 12.08.2009 по делу N А35-3313/07-С2);
     
     - при определении НДС, налога на прибыль при оценке получения налогоплательщиком налоговой выгоды следует ориентироваться на постановление Пленума ВАС РФ N 53, где изложены основные принципы и подходы к сбору доказательств о необоснованной налоговой выгоде.
     
     Как отмечено в постановлении ФАС Центрального округа от 13.01.2009 по делу N А14-1850/200879/28, НК РФ не содержит положения, позволяющие налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиком платежи по НДС с позиции экономической целесообразности, рациональности и эффективности хозяйственных взаимоотношений. Предметом доказывания являются обстоятельства, при которых налоговая выгода может быть признана необоснованной (постановление Президиума ВАС РФ от 04.03.2008 N 13797/07). По вопросу вменения налогоплательщику неосмотрительности при заключении договоров с контрагентами ФАС Центрального округа в постановлении от 10.10.2007 по делу N А36-88/2007 отметил: в добросовестности юридических лиц как налогоплательщиков организация не имеет возможности убедиться, поскольку любая информация о налоговой отчетности согласно ст. 102 НК РФ является налоговой тайной. Действующим законодательством на налогоплательщиков не возлагается обязанность контролировать правильность ведения бухгалтерской и иной отчетности их контрагентами.
     
     При подаче уточненной налоговой декларации, в которой налог заявлен к доплате, налогоплательщик не подлежит привлечению к ответственности в следующих случаях:
     
     - если на дату уплаты налога у налогоплательщика имеется переплата, превышающая сумму доначисленного налога, не зачтенная (возвращенная) налоговым органом;
     
     - если у налогоплательщика на дату представления уточненной налоговой декларации имеется переплата, возникшая в более поздние налоговые периоды, превышающая суммы доначисленного налога и пеней и не зачтенная в счет погашения недоимки за более ранние налоговые периоды (см., например, постановление ФАС Поволжского округа от 29.07.2010 по делу N А65-23705/2009).
     
     Далее доказательства проверяются на соответствие иным критериям (кроме относимости).
     

5.2. Допустимость доказательств

     
     Под допустимостью понимается проверка доказательства на предмет его получения и закрепления определенными законом средствами, способами, установление источника происхождения доказательства. Например, если налоговый орган представляет в суд фотографию, он также обязан представить протокол осмотра, в котором должно быть отражено, что эта фотография была сделана при осуществлении конкретного процессуального действия.
     
     Общие правила о допустимости доказательств сформулированы в ч. 2 ст. 50 Конституции РФ, п. 4 ст. 101, п. 7 ст. 104 НК РФ, ч. 3 ст. 64 АПК РФ, ч. 2 ст. 55 ГПК РФ, ч. 3 ст. 26.2 КоАП РФ. Согласно указанным нормам не допускается использование доказательств, полученных с нарушением закона. Допустимость доказательства заключается в том, что установленные обстоятельства необходимо подтвердить определенными средствами доказывания.
     
     Средства доказывания должны устанавливаться законом, а также соответствовать процессуальной форме их получения. Например, НК РФ предусматривает составление протокола при даче показаний свидетелем. Свидетель должен быть предупрежден об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний. Если перед получением показаний свидетель не был предупрежден и об этом нет отметки в протоколе, такой протокол не может быть принят в качестве допустимого доказательства при привлечении свидетеля к ответственности за дачу заведомо ложных показаний.
     
     В то же время ФАС Уральского округа в постановлении от 12.07.2010 N Ф09-5172/10-С3 по делу N А76-39684/2009-43-715/43 отметил следующее. Задолженность с истекшим сроком исковой давности правомерно списана обществом на основании актов инвентаризации, письменного обоснования и приказов руководителя. Первичные документы, подтверждающие фактическое наличие списанной дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, были уничтожены, но в бухгалтерском учете есть остатки по данным счетам.
     
     Приведем основные элементы, по которым проверяется доказательство на предмет допустимости.
     
     Проверяется законность:
     
     - источника доказательства;
     
     - способа получения доказательства;
     
     - порядка закрепления доказательства. Кроме того, проверяются полномочия лиц на получение доказательства.
     
     Наличие явной технической ошибки или опечатки, как правило, не препятствует признанию доказательства допустимым. Например, ФАС Центрального округа в постановлении от 28.09.2010 по делу N А54-879/2009-С3 отметил: ошибочное указание налоговым органом в решении на размер дохода носит характер технической опечатки и не влияет на правильность исчисления налоговой базы по ЕСН за указанный период. Однако, как было сказано, ошибка должна быть явной.
     
     Приведем судебную практику, выявившую результаты проверки доказательств на допустимость:
     
     - акт сверки не является допустимым доказательством, поскольку не подписан налогоплательщиком (определение ВАС РФ от 20.02.2008 N 1290/08 по делу N А19-4187/07-24);
     
     - осмотр помещения проведен налоговым органом с нарушением требований ст. 92, 98, 99 НК РФ, поэтому акт осмотра не является допустимым доказательством (определение ВАС РФ от 04.02.2008 N 403/08 по делу N А76-16824/06-42-726/37-1158/5);
     
     - факсимильная подпись в счетах-фактурах представляет собой способ выполнения оригинальной личной подписи и не свидетельствует о нарушении положений ст. 169 НК РФ (определение ВАС РФ от 19.10.2010 N ВАС-11195/10 по делу N А12-15936/2009);
     
     - мнение налогового органа о визуальном различии подписей не может быть признано допустимым доказательством, т.к. налоговый орган не обладает специальными познаниями и полномочиями в данной сфере (постановление ФАС Центрального округа от 06.09.2010 по делу N А62-249/2010);
     
     - счета-фактуры, договоры, товарные накладные, представленные налогоплательщиком в ходе проверки, подписаны неуполномоченным лицом, следовательно, не могут являться документами, подтверждающими право общества на применение вычетов по НДС и подтвердить обоснованность уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на величину произведенных расходов (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.10.2009 по делу N А27-12815/2008);
     
     - отсутствие товарно-транспортных накладных, на которые ссылается налоговый орган, при наличии иных документов не является единственным допустимым доказательством, свидетельствующим о не заключении договора перевозки и несении расходов по его исполнению (постановление ФАС Центрального округа от 13.02.2008 по делу N А35-1763/07-С21);
     
     - не является допустимым доказательство, если оно собрано и закреплено ненадлежащим должностным лицом налогового органа либо осуществлено в результате действий, не предусмотренных НК РФ или конкретным мероприятием налогового контроля.
     
     Таким образом, на этапе проверки допустимости доказательства проверяется его форма (получение, закрепление, источник). Любое отступление от требований закона делает доказательство недопустимым. В то же время соблюдение вышеуказанных требований делает доказательство допустимым, но не гарантирует его достоверность, поскольку не проверяется само содержание доказательства. В связи с этим после определения доказательств на предмет допустимости проверяется их достоверность (каждого в отдельности), а также достаточность и взаимная связь в совокупности.
     

5.3. Достоверность доказательств

    
5.3.1. Достоверность каждого доказательства в отдельности

     
     Достоверность доказательств - это соответствие содержащихся в них сведений (информации) фактическому обстоятельству. Так, в силу требований ст. 9 Закона N 129-ФЗ к первичным учетным документам предъявляются требования полноты заполнения всех реквизитов, а также достоверности содержащихся в них сведений. Отсутствие в документе обязательных реквизитов может свидетельствовать о недостоверности доказательства.
     
     В соответствии с п. 2 ст. 9 этого Закона первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:
     
     - наименование;
     
     - дата составления;
     
     - наименование организации, от имени которой они составлены;
     
     - содержание хозяйственной операции;
     
     - измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
     
     - наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
     
     - личные подписи указанных лиц.
     
     В соответствии с правовой позицией Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 18.10.2005 N 4047/05, для применения вычетов по НДС документы, представленные налогоплательщиком, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия.
     
     Документ, предъявляемый в качестве доказательства, может быть оформлен с соблюдением требований законодательства, но содержащаяся в нем информация может не соответствовать действительности, а также не совпадать с объективной стороной вмененного налогоплательщику правонарушения (постановление ФАС Центрального округа от 27.06.2008 по делу N А64-5830/06-16).
     
     Таким образом, документ, предъявляемый в качестве доказательства, несмотря на то что он оформлен правильно, но содержащаяся в нем информация не соответствует действительности, не отвечает критерию достоверности.
     
     Достоверным доказательство будет являться не только тогда, когда достоверно содержание документа, но и когда достоверен источник его происхождения, а также правильно произведена его фиксация.
     
     Для того чтобы доказательство считать достоверным, его необходимо проверить на соответствие требованиям, предъявляемым к нему законодательством. Так, достоверность письменных доказательств проверяется на предмет наличия всех необходимых реквизитов. Например, если в акте выездной налоговой проверки имеются подчистки, нечеткость подписи, не указано, какие именно нормы законодательства были нарушены, это может свидетельствовать о недостоверности акта как доказательства. В то же время факт отсутствия некоторых реквизитов в данных документах по сравнению с товарной накладной формы N ТОРГ-12 в данном случае не влияет на право на вычеты по НДС (постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.10.2008 N А05-2988/2008). Подпись предпринимателя на экземпляре решения инспекции свидетельствует о получении им копии решения, а не о его участии в рассмотрении материалов проверки (постановление ФАС Уральского округа от 13.10.2008 N Ф09-7252/08-С3 по делу N А07-15173/07).
     
     Достоверность информации о нарушении законодательства о налогах и сборах проверяется при сопоставлении и оценке всей совокупности доказательств, имеющихся по делу. При обнаружении противоречивых и взаимоисключающих сведений необходимо их оценить и проверить. Так, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 08.02.2010 по делу N А17-3122/2009 отмечено: налоговый орган в нарушение ст. 32 и 33 НК РФ отказался проконтролировать правильность исчисления налога, руководствовался противоречивой информацией, представленной федеральным агентством кадастра объектов недвижимости. Приведем примеры из судебной практики по определению достоверности доказательств:
     
     - документальные доказательства, представляемые налогоплательщиком в обоснование права на вычет по НДС, должны достоверно подтверждать обстоятельства хозяйственной операции (постановления Президиума ВАС РФ от 18.10.2005 N 4047/05, от 11.11.2008 N 9299/2008);
     
     - приблизительное исчисление налога налоговым органом допустимо, т.к. при расчетном методе достоверное исчисление невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности (постановление Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 N 5/10);
     
     - счета-фактуры являются недостоверными, если налогоплательщик, имея судебные акты по предыдущей проверке и зная о недобросовестности контрагентов, продолжал вести с ними хозяйственную деятельность (постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.11.2010 по делу N А66-14279/2009).
     
     На предмет достоверности проверяется каждое доказательство в отдельности, после этого проверяется достаточность и взаимная связь доказательств в их совокупности.
     

5.3.2. Достаточность и взаимная связь (коммуникативность) доказательств в их совокупности

     
     Доказательства в совокупности образуют такой показатель, как достаточность - не сколько количественная, сколько качественная их оценка, определяемая по внутреннему убеждению лица, собирающего или оценивающего доказательства, позволяющая сделать вывод о наличии юридического факта.
     
     Если говорить о налоговых органах, то изначально достаточность доказательств определяет лицо, производящее их сбор, далее - лицо либо орган, полномочный производить оценку доказательств. Например, если инспекция, установив при рассмотрении материалов проверки недостаточность доказательств, для подтверждения факта совершения налогового правонарушения обязана в соответствии с п. 6 ст. 101 НК РФ вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (определение ВАС РФ от 10.06.2010 N ВАС-6973/10 по делу N А09-3466/2009). Таким образом, налоговому органу предоставляется право восполнить недостатки в достаточности собранных по делу доказательств до момента принятия решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки.
     
     Каждое доказательство оценивается в отдельности, а также в их совокупности. После оценки доказательств на предмет относимости и допустимости, как правило, несложно оценить их в отдельности. Оценке же доказательств на предмет достаточной взаимной связи в их совокупности участники спора зачастую не уделяют должного внимания.
     
     Достаточность доказательств тесно связано с пределами доказывания, представляющими собой необходимую и достаточную совокупность доказательств, обеспечивающую успешное разрешение дела, т.е. количественный и качественный состав доказательств должен быть достаточен для принятия положительного решения. Ошибки в пределах доказывания в судебных актах, как правило, отражаются формулировками "само по себе не является (не свидетельствует)" либо "не представлены достаточные (бесспорные) доказательства, свидетельствующие+"
     
     Так, в постановлении от 30.11.2005 N А56-8378/04 ФАС Северо-Западного округа указал: для взыскания убытков лицо, требующее их возмещения, должно доказать факт их причинения, наличие причинной связи между допущенным нарушением и возникшими убытками, а также размер требуемых убытков. Сам по себе факт противоправного поведения причинителя вреда не может являться безусловным основанием для возмещения убытков. В данном случае факт противоправного поведения не является необходимой и достаточной совокупностью доказательств.
     
     Приведем типичные примеры результатов оценки доказательств на предмет достаточности из судебной практики:
     

     - в определении ВАС РФ от 02.11.2010 N ВАС-14417/10 по делу N А32-5625/2008-19/34 указано следующее. Установление существенности нарушения процедуры рассмотрения материалов проверки само по себе является достаточным основанием для признания решения инспекции недействительным. В то же время, если налогоплательщик предпринял целенаправленные действия для создания условий, препятствующих осуществлению инспекцией налогового контроля (неоднократно ходатайствовал о переносе срока рассмотрения материалов налоговой проверки, менял место нахождения, проводил реорганизацию в период между составлением акта проверки и вынесением инспекцией решения), суд может посчитать, что налоговым органом существенных нарушений процедуры рассмотрения материалов проверки не допущено (постановление Президиума ВАС РФ от 23.03.2010 N 13751/09 по делу N А33-4728/2008);
     
     - в определении ВАС РФ от 30.06.2010 N ВАС-7663/10 по делу N А67-5033/09 указано: для подтверждения факта подписания счетов-фактур контрагентов от имени их руководителей неуполномоченными лицами визуального сравнения подписей недостаточно;
     
     - в постановлении ФАС Центрального округа от 03.07.2008 по делу N А35-3313/07-С21 отмечено следующее. Само по себе неисполнение контрагентом покупателя обязательств перед бюджетом по уплате НДС, непредставление им в налоговый орган налоговой отчетности, отсутствие его по юридическому адресу, ненадлежащее оформление первичных документов не являются обстоятельствами, которыми обусловливается право налогоплательщика на применение вычетов по НДС, уплаченному данному поставщику;
     
     - факт перечисления денежных средств на расчетные счета контрагентов, даже при условии отражения ими этих средств в налоговых декларациях, сам по себе не свидетельствует об осуществлении обществом реальной хозяйственной деятельности. Выполнение спорных работ организациями и предпринимателями не подтверждено, а показания лиц и выписки банка в совокупности свидетельствуют, что денежные средства обналичены (определение ВАС РФ от 08.12.2010 N ВАС-16793/10 по делу N А09-10086/2009);
     
     - сам по себе факт взаимозависимости участников спорных хозяйственных операций не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Инспекция не представила доказательства, подтверждающие направленность действий общества на получение необоснованной налоговой выгоды (определение ВАС РФ от 06.12.2010 N ВАС-16399/10 по делу N А55-18846/2009);
     

     - сам по себе факт совершения налогоплательщиком сделки с отсутствующим по юридическому адресу контрагентом не предполагает безусловный отказ налогоплательщику в праве на получение вычетов по НДС либо уменьшение налогооблагаемой прибыли (определение ВАС РФ от 01.12.2010 N ВАС-15949/10 по делу N А76-43322/2009-41-956/116);
     
     - неотражение обществом в первоначальной налоговой декларации льготы по налогу в отношении спорного участка само по себе не может быть расценено как заявленный обществом отказ от права на льготу по земельному налогу (определение ВАС РФ от 21.07.2010 N ВАС-7654/10 по делу N А57-15931/2009);
     
     - достаточные доказательства, свидетельствующие, что общества созданы с самого начала для уклонения от уплаты ЕСН, в материалы дела инспекцией не представлены (постановление ФАС Уральского округа от 19.08.2010 N Ф09-6101/10-С2 по делу N А76-45478/2009-37-956/91);
     
     - судом в совокупности оценены результаты встречных проверок организаций, результаты розысков руководителей, подписание финансово-хозяйственных документов неустановленными лицами, протоколы допросов лиц, от имени которых подписывались эти документы. Судом сделан вывод об отсутствии оснований для принятия расходов налогоплательщика по налогу на прибыль и вычетов по НДС (постановление ФАС Московского округа от 18.10.2010 N КА-А40/10389-10 по делу N А40-145497/09- 116-871).
     
     Взаимную связь (коммуникативность) доказательств можно определить как внутреннюю логическую взаимосвязь с предметом доказывания, которая определяется посредством обнаружения значимых фактических обстоятельств, установления связи отдельных доказательств с обстоятельствами дела и установления причинно-следственной связи между доказательствами. Взаимная связь доказательств в их совокупности оценивается также на предмет их непротиворечивости. В свою очередь, противоречивость доказательств, их несовместимость, свидетельствует о недостаточности доказательств, незавершенности процесса сбора доказательств и их предварительной оценки, что напрямую влияет на итог рассмотрения налогового спора.
     
     Так, в постановление ФАС Центрального округа от 12.08.2009 по делу N А48-7/2009 указано: налоговый орган, установив в ходе камеральной проверки наличие расхождений между представленными документами и суммами в книге покупок и декларации, не истребовал у налогоплательщика объяснения и не предложил ему устранить выявленные противоречия.
     

     Таким образом, доказательства по объему, содержанию, а также взаимной связи между ними должны позволять сделать однозначный вывод о наличии или отсутствии того или иного юридического факта.     


6. Обязанность доказывания

     
     Действующим процессуальным законодательством установлено распределение бремени доказывания, под которым понимается возложение на одну из сторон налогового спора обязанности по сбору, представлению в суд доказательств и осуществлению доказывания. Распределение бремени доказывания не исключает возможность стороны, на которую эта обязанность не возложена, представить доказательства в подтверждение своей позиции.
     
     В законодательстве нет прямого указания на необходимость распределения обязанности по доказыванию на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки, а также на стадии обжалования в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу). В НК РФ содержатся только общие условия осуществления мероприятий налогового контроля и принятия решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки. Например, в силу п. 6 ст. 108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Как свидетельствует анализ судебной практики, суды нередко указывают: налоговые органы не провели те или иные мероприятия, не устранили противоречия между доказательствами и т.д.
     
     При рассмотрении налоговых споров в суде обязанность по доказыванию законности решений, действий (бездействия) налоговых органов (их должностных лиц) возлагается на налоговые органы (ч. 1 ст. 65, ч. 3 ст. 189 АПК РФ, ч. 1 ст. 249 ГПК РФ, ст. 1.5 КоАП РФ). Таким образом, если налоговый орган уклонился от исполнения обязанности по сбору доказательств и доказыванию на стадии проведения мероприятий налогового контроля, он заведомо рискует, что спор будет разрешен судом не в его пользу.
     
     Возложение на налоговые органы обязанности по доказыванию законности принятых решений, совершения в отношении налогоплательщика действий (бездействия) не означает, что весь процесс доказывания*1 возложен на налоговые органы, а налогоплательщик вправе занять пассивную позицию. Анализ действующего законодательства и судебной практики позволяет разграничить вопросы, которые подлежат доказыванию налоговыми органами и налогоплательщиком.
     _____
     *1 Процесс доказывания охватывает сбор доказательств, представление их в суд, обоснование того, что доказательства относимы, достоверны и т.д.
     
     Рассмотрим вопрос распределения обязанности доказывания с позиции:
     
     - презумпций;
     
     - оснований освобождения от доказывания;
     
     - что должен доказать налоговый орган;
     
     - что должен доказать налогоплательщик.
     

6.1. Презумпции

     
     Презумпцию применительно к налоговому спору можно определить как закрепленное нормами НК РФ предположение о признании факта юридически достоверным, пока не будет доказано обратное.
     
     В налоговом праве существуют следующие презумпции:
     
     - презумпция добросовестности налогоплательщиков (п. 7 ст. 3 НК РФ, определение Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О) и иных участников правоотношений в сфере экономики;
     
     - презумпция цены товаров, работ или услуг, указанной сторонами сделки (п. 1 ст. 40 НК РФ);
     
     - презумпция невиновности (п. 6 ст. 108 НК РФ).
     
     Таким образом, перечисленные выше презумпции закреплены в НК РФ, выработаны судебной практикой и возлагают бремя доказывания обратного на налоговый орган.
     
     Презумпция добросовестности налогоплательщиков предполагает, что его действия, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.
     
     Презумпция добросовестности налогоплательщика включает следующие предположения:
     
     - презумпция экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат.
     
     Как разъяснено в п. 1 постановления Пленума ВАС РФ N 53, действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными. ФАС Уральского округа в постановлении от 22.07.2009 N Ф09-5189/09-С3 по делу N А60-38244/2008-С6 отметил: оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком;
     
     - сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности налогоплательщика, достоверны (постановление ФАС Центрального округа от 15.12.2010 по делу N А68-14612/09);
     
     - обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться налоговым органом с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (определение Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П);
     
     - налогоплательщик не несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет (определение Конституционного Суда РФ от 16.10.2003 N 329-О).
     
     Возлагая на налогоплательщика обязанность по уплате налогов, государство предусмотрело для него ряд гарантий, в частности, норму п. 7 ст. 3 НК РФ, называемую еще презумпцией правоты налогоплательщика: все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
     
     На первый взгляд, достаточно простая и понятная формулировка данной нормы оказывается сложной в правоприменении, а также при представлении доказательств со стороны налогоплательщика, поскольку фактически на налогоплательщика возлагается обязанность по доказыванию бесспорного наличия неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах.
     
     Сложность правоприменения заключается еще и в следующем. Как правило, спор между налогоплательщиком и налоговыми органами возникает в отношении прошедших налоговых периодов двух-трехлетней давности. На тот момент по поводу какой-либо нормы еще не было единой позиции у самого уполномоченного органа в области налогов и сборов, не накопилась единообразная судебная практика. На момент спора позиция налоговых органов и судебная практика чаще всего уже окончательно сформированы, т.е. сомнения, противоречия и неясности устранены.
     
     Презумпция правоты налогоплательщика тесно связана с презумпцией его невиновности, установленной п. 6 ст. 108 НК РФ. Однако эти презумпции не тождественны.
     
     Презумпция правоты применяется в случаях, когда речь идет о сомнениях, противоречиях и неясностях актов законодательства о налогах и сборах, а презумпция невиновности - при установлении виновности лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения. В последнем случае суд оценивает собранные налоговым органом доказательства субъективной стороны, в т.ч. учитывается презумпция правоты налогоплательщика.
     
     Анализ практики применения законодательства о налогах и сборах позволяет выделить ситуации, в которых возможны сомнения, противоречия и неясности в этих актах:
     
     - наличие редакционных неточностей, пробелов в НК РФ.
     
     В определении ВАС РФ от 24.06.2009 N ВАС-6140/09 по делу N А12-10757/08-С38 указано следующее. Признав, что в НК РФ содержится пробел в части определения порядка рассмотрения апелляционных жалоб налогоплательщиков вышестоящим налоговым органом, судебные инстанции применили нормы п. 7 ст. 3 Кодекса, истолковав все неустранимые сомнения, противоречия и неясности акта законодательства о налогах и сборах в пользу общества. В акты законодательства часто вносятся изменения и дополнения. В таких случаях повышается риск совершения юридических и технических ошибок и, как следствие, возникают разно чтения в понимании содержания налогово-правовых норм;
     
     - противоречие общей и специальной нормы, наличие двух и более законных альтернативных вариантов решения спора, каждый из которых достаточно обоснован и имеет право на существование.
     
     Наличие двух или нескольких противоречащих норм (коллизия норм) является проблемой не только налогового законодательства. Так, определением ВАС РФ от 24.09.2010 N ВАС-12564/10 по делу N А76-42360/2009-33-849/165 поддержаны выводы нижестоящих судов о применении п. 7 ст. 3 НК РФ. Последние сделали вывод: противоречие норм, содержащихся в п. 2 ст. 15 Закона N 129-ФЗ и в п. 1 ст. 47 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", толкуется в пользу налогоплательщика.
     
     В случае коллизии норм законодательных актов применению подлежат нормы закона, принятого по времени позднее, при условии, что в нем не установлено иное. Приоритетом над общими обладают специальные нормы (определение Конституционного Суда РФ от 05.10.2000 N 199-О);
     
     - неопределенность толкования терминов.
     
     Использование законодательством о налогах и сборах специфических терминов создает трудности для восприятия налоговых обязанностей не только налогоплательщиками, но и правоприменительными органами. На это неоднократно обращал внимание Конституционный Суд РФ, указывая, что "формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение. Расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с конституционным принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым - к нарушению конституционного принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного"*1.
     _____
     *1 Постановления Конституционного Суда РФ от 08.10.1997 N 13-П, от 11.11.1997 N 16-П.
     
     В соответствии со ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей российского законодательства, используемые в НК РФ, применяются в значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства. Положения ст. 11 НК РФ создают немало оснований для неопределенности в толковании терминов. Дело в том, что многие понятия налогового законодательства по содержанию идентичны или схожи с соответствующими понятиями гражданского, семейного и других отраслей законодательства. Однако в налоговом законодательстве они называются иначе;
     
     - нечеткое определение круга лиц, на которых распространяется действие нормы, либо нечеткое установление какого-либо из элементов налогообложения.
     
     В соответствии с п. 6 ст. 3 НК РФ при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.
     
     Неопределенность содержания норм законодательства о налогах и сборах, использование в налоговом и ином отраслевом законодательстве противоречиво толкуемых понятий влечет различное их понимание и применение. Этим нарушается равенство прав и законных интересов участников налоговых правоотношений, подрывается доверие к закону и действиям государства.
     
     Конституционным Судом РФ в постановлениях от 08.10.1997 N 13-П, от 11.11.1997 N 16-П, от 28.03.2000 N 5-П, от 20.02.2001 N 3-П указывалось: формальная определенность налоговых норм предполагает и достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение. Расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с принципом правового государства произвольному дискриминационному ее применению государственными органами, должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым - к нарушению принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного п. 1 ст. 3 НК РФ.
     
     В то же время некоторая неточность юридико-технического характера, допущенная законодателем при формулировании законоположения, хотя и затрудняет уяснение его действительного смысла, однако не дает оснований для вывода, что оно является неопределенным, расплывчатым, не содержащим четких стандартов, а потому не отвечающим принципам налогового законодательства в правовом государстве (определение Конституционного Суда РФ от 25.01.2007 N 48-О-О);
     
     - возложение на налогоплательщиков дополнительных обязанностей, не предусмотренных законодательством.
     
     Так, Конституционный Суд РФ в постановлении от 21.01.2010 N 1-П отметил следующее. Нарушением прав налогоплательщиков является вынесение вышестоящим налоговым органом в апелляционном порядке нового решения, предусматривающего взыскание с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей. На то же самое указывает Президиум ВАС РФ в постановлении от 28.07.2009 N 5172/09. Налогоплательщику не могут быть созданы препятствия для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование вынесенного в отношении него решения. Поэтому если вышестоящий налоговый орган по итогам рассмотрения жалобы примет решение о взыскании с него дополнительных налоговых платежей, не взысканных оспариваемым решением налогового органа, это будет означать нарушение прав налогоплательщика;
     
     - наличие неоднозначных либо противоречивых разъяснений ФНС России или Минфином России, а также противоречивая судебная практика (когда различные суды по одному и тому же вопросу принимают противоположные решения).
     
     Например, в определении ВАС РФ от 10.04.2009 N 3361/09 по делу N А06-2176/08-21 отмечено следующее. Общество учитывало доход, руководствуясь разъяснениями Минфина России от 28.09.2006 N 07-05-06/241, а инспекция - разъяснениями Минфина России от 03.07.2006 N 03-03-04/1/554. При таких обстоятельствах суд сделал вывод: в данном случае имеют место противоречивые разъяснения компетентного органа по вопросу определения момента признания доходов от реализации квартир для целей налогообложения, и применил положения п. 7 ст. 3, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.
     
     Конституционный Суд РФ указал: суды общей юрисдикции и арбитражные суды вправе и должны самостоятельно решать, какой именно закон подлежит применению в рассматриваемом деле в случаях противоречия между законами или обнаружения пробелов в правовом регулировании (постановление Конституционного Суда РФ от 16.06.1998 N 19-П, определение Конституционного Суда РФ от 01.10.2009 N 1345-О-О). Противоречивая судебная практика уже сама по себе свидетельствует, что до момента применения нормы и раскрытия ее содержания ВАС РФ или Верховным Судом РФ в соответствующем судебном акте она не имела единообразного толкования. Например, делая ссылку на ч. 7 ст. 3 НК РФ, Верховный Суд РФ в определении от 18.08.2010 N 5-В10-66 отметил: пункт 1 ст. 214.1 НК РФ содержит закрытый перечень операций, на которые данная статья распространяет свое действие. Мена ценными бумагами в этот перечень не включена.
     
     Тем не менее наличие противоположных позиций судов бесспорно не свидетельствует о наличии неустранимых сомнений, противоречий и неясностей в актах законодательства. Поэтому ссылка налогоплательщика на различные судебные акты, например, в арбитражных судах первой, апелляционной или кассационной инстанций, в обоснование применимости положений п. 7 ст. 3 НК РФ судами не принимается во внимание. Суд, руководствуясь ст. 71 АПК РФ, ст. 67 ГПК РФ, по своему внутреннему убеждению толкует те или иные положения НК РФ (см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.02.2011 по делу N А81-2178/2010).
     
     Арбитражный суд может вынести судебный акт не в пользу налогоплательщика. Если впоследствии практика применения правовой нормы будет определена либо изменена в постановлении Пленума ВАС РФ или постановлении Президиума ВАС РФ (причем в пользу налогоплательщика), он в силу ст. 311, 312 АПК РФ, ст. 5.1 постановления Пленума ВАС РФ от 14.02.2008 N 14 и с учетом постановления Конституционного Суда РФ от 21.01.2010 N 1-П может обратиться в арбитражный суд с заявлением о пересмотре судебного акта по новым или вновь открывшимся обстоятельствам.
     
     Презумпция цены товаров, работ или услуг. Для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что она соответствует уровню рыночных цен. В пункте 2 ст. 40 НК РФ содержатся условия, при наличии которых налоговые органы вправе проверять правильность применения сторонами сделки цен. Однако установление одного из таких обстоятельств само по себе не свидетельствует, что цена не соответствует уровню рыночных цен. Кроме того, в этой статье приводится достаточно сложный порядок опровержения налоговыми органами цены, указанной сторонами сделки. В связи с этим судебная практика в основном складывается в пользу налогоплательщиков.
     
     Так, в определении ВАС РФ от 22.07.2010 N ВАС-9718/10 по делу N А40-52709/09-108-297 сказано: инспекция не доказала наличие достаточных оснований для проведения проверки правильности цен на основании п. 2 ст. 40 НК РФ и обоснованность применения при расчете доначисленных налогов метода последующей реализации. В качестве оснований для применения положений п. 2 ст. 40 НК РФ инспекция указала: общество получило необоснованную налоговую выгоду в результате занижения цен при сдаче в аренду имущества, а также перечисления денежных средств, полученных в качестве арендной платы, через организации, освобожденные от налогообложения.
     
     Презумпция невиновности заключается в том, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица (п. 6 ст. 108 НК РФ).
     
     Отсутствие вины является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 2 ст. 109 НК РФ). Так, в определении ВАС РФ от 25.11.2009 N ВАС-14093/09 по делу N А27-14947/2008-6 указано: суды признали установленным факт недоказанности инспекцией вины общества в совершении налогового правонарушения, что является основанием для отмены решения инспекции в этой части.
     
     Согласно п. 1 ст. 10 НК РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.
     
     Неосторожность как форма вины бывает двух видов: самонадеянность и небрежность. Однако НК РФ предусматривает только одну форму неосторожности - небрежность, самонадеянность (легкомыслие) в качестве формы неосторожной вины не указана.
     
     Таким образом, вышеуказанные презумпции возлагают на налоговый орган обязанность по опровержению предположений, установленных НК РФ.
     

6.2. Освобождение от доказывания

     
     Освобождение от доказывания - это ситуация, при которой для установления какого-либо юридического факта не требуется доказывать все обстоятельства по возникшему спору, достаточно только доказать наличие нормативно закрепленного обстоятельства. Такие обстоятельства определены в НК РФ, АПК РФ, ГПК РФ.
     
     К ним относятся:
     
     1) обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения.
     
     К таким обстоятельствам, в частности, относится совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (подп. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ).
     
     В вышеназванном случае вина лица исключается при наличии стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств, которые доказываются ссылками на общеизвестность фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания.
     
     Например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 24.10.2006 по делу N А55-34333/2005-11 сделан вывод: существовало обстоятельство, исключающее вину налогоплательщика, поскольку он представил справку пожарной части, согласно которой в результате короткого замыкания электропроводки сгорели бухгалтерские документы за проверяемый период;
     
     2) обстоятельства дела, признанные судом общеизвестными (ч. 1 ст. 69 АПК РФ, ч. 1 ст. 61 ГПК РФ).
     
     Понятие общеизвестного обстоятельства законодательно не закреплено. Право признать факт общеизвестным предоставлено суду или налоговому органу, рассматривающим дело и зависит от их усмотрения. Если суд признает обстоятельство общеизвестным, налоговый орган не лишается возможности представлять аргументы, опровергающие общеизвестность фактов, что усложняет установление данного факта. Кроме того, действующее законодательство не содержит перечень считающихся общеизвестными обстоятельств, что создает некоторую сложность в применении вышеназванных положений.
     
     В обзоре практики применения ФАС Восточно-Сибирского округа ст. 69 АПК РФ при разрешении споров, вытекающих из административных правоотношений, отмечено следующее. Для признания факта общеизвестным требуется, чтобы он был известен широкому кругу лиц, в т.ч. составу судей, рассматривающих дело. Например, обстоятельство, что в настоящее время для осуществления предпринимательской деятельности необходимы компьютер и телефон, является общеизвестным, и в соответствии с п. 1 ст. 69 АПК РФ не нуждается в доказывании (постановление ФАС Поволжского округа от 03.02.2006 по делу N А55-14012/05-32). Еще одним примером общеизвестного (общепризнанного) обстоятельства может служить факт, что в сутках 24 часа. В силу ст. 61 ГПК РФ это обстоятельство не нуждается в доказывании (решение Верховного Суда РФ от 04.03.2005 N ГКПИ05-147).
     
     Таким образом, общеизвестность - это обстоятельства, известные широкому кругу лиц. Общеизвестность может следовать из очевидности факта, публикаций в средствах массовой информации и др.
     
     В соответствии с подп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ во внереализационные расходы включаются убытки, полученные налогоплательщиком от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций. В то же время факт общеизвестности получения налогоплательщиком убытков еще не предопределяет, что они в любом размере будут приняты для целей налогообложения. Размер убытков надо будет доказать, как доказать и наличие причинно-следственной связи между фактом и размером убытков;
     
     3) преюдициальность судебного акта (ч. 2 ст. 69 АПК РФ, ч. 2 ст. 61 ГПК РФ).
     
     Обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь. Другими словами, преюдициальность означает отсутствие необходимости стороне по налоговому спору доказывать установленные ранее обстоятельства.
     
     Следовательно, все факты, которые суд счел установленными и изложенные во вступившем в законную силу судебном акте, будут обладать преюдициальностью.
     
     Для целей ГПК РФ под судебным актом понимается любое судебное постановление, которое согласно ч. 1 ст. 13 Кодекса принимает суд (судебный приказ, решение суда, определение суда), а для целей АПК РФ - решение, постановление, определение (ст. 15).
     
     Тождественность дел определяется предметом и основаниями иска, а также составом участвующих в деле сторон (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.11.2010 по делу N А31-2808/2009).
     
     В качестве доказательства преюдиции сторона по налоговому спору должна представить суду надлежащим образом заверенную копию судебного акта. В противном случае суд может не сделать вывод, что этот судебный акт вступил в законную силу (постановление ФАС Центрального округа от 11.08.2010 по делу N А48-629/2010).
     
     Таким образом, обстоятельства по налоговому спору не должны доказываться вновь и не могут оспариваться при наличии по ним вступившего в законную силу судебного акта.
     
     Рассмотрим, в каких случаях применяются эти положения исходя из следующих правил преюдиции судебных актов:
     
     - преюдиция внутри системы судов общей юрисдикции или арбитражных судов.
     
     Спор рассматривается в суде общей юрисдикции, и сторона представляет акт этого суда, или спор рассматривается в арбитражном суде, и сторона представляет судебный акт суда общей юрисдикции. В этой ситуации судебный акт должен быть ранее принят по спорным обстоятельствам и в деле должны участвовать те же лица.
     
     Арбитражные суды должны учитывать, что преюдициальное значение имеют факты, установленные решениями судов первой инстанции, а также постановлениями апелляционной и надзорной инстанций, которыми приняты решения по существу споров. Факты, установленные по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении судом другого дела с участием тех же лиц. Если в этом деле участвуют и другие лица, для них эти факты не имеют преюдициального значения и устанавливаются на общих основаниях (п. 5 постановления Пленума ВАС РФ от 31.10.1996 N 13 "О применении АПК РФ при рассмотрении дел в суде первой инстанции").
     
     В постановлении ФАС Уральского округа от 31.01.2011 N Ф09-11263/10-С4 по делу N А76-9261/2010-42-331 отмечено: преюдициальность имеет объективные и субъективные пределы. Объективные касаются обстоятельств, установленных вступившим в законную силу судебным актом по ранее рассмотренному делу. Субъективные - это наличие одних и тех же лиц, участвующих в деле, или их правопреемников в первоначальном и последующем процессах.
     
     Преюдиция при представлении судебного акта арбитражного суда в суд общей юрисдикции или преюдиция в следующем случае: спор рассматривается в арбитражном суде, а сторона по делу представляет судебный акт суда общей юрисдикции.
     
     Одно из условий принятия судом представленного стороной налогового спора судебного акта - чтобы судебный акт был ранее принят по спорным обстоятельствам и в деле участвовали те же лица.
     
     В пункте 9 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 19.12.2003 N 23 "О судебном решении" указано следующее. Исходя из смысла ч. 4 ст. 13, ч. 2 и 3 ст. 61, ч. 2 ст. 209 ГПК РФ лица, не участвовавшие в деле, по которому судом общей юрисдикции или арбитражным судом вынесено соответствующее судебное постановление, вправе при рассмотрении другого гражданского дела с их участием оспаривать обстоятельства, установленные этими судебными актами. В указанном случае суд выносит решение на основе исследованных в судебном заседании доказательств. Это как раз и означает, что не участвующие лица вправе ссылаться на аналогичное решение, но суд все же будет исследовать доказательства, а не принимать его за основу своего решения.
     
     При рассмотрении гражданского дела обстоятельства, установленные вступившим в законную силу решением арбитражного суда, не должны доказываться и не могут оспариваться лицами, если они участвовали в деле, которое было разрешено арбитражным судом (определение Верховного Суда РФ от 19.01.2010 N 58-В09-7).
     
     Следует отличать правовую оценку, произведенную судом, от обстоятельств, имеющих преюдициальное значение для дела. Так, в постановлении от 03.04.2007 N 13988/06 по делу N А63-6407/2006-С7 Президиум ВАС РФ отметил следующее. Правовая оценка судом общей юрисдикции действий лица, привлеченного к административной ответственности, на которой основан вывод об отсутствии состава административного правонарушения, не может рассматриваться в качестве обстоятельства, имеющего преюдициальное значение для арбитражного суда, рассматривающего дело об оспаривании ненормативного правового акта о назначении наказания по делу об административном правонарушении;
     
     4) обязательность приговора суда по уголовному делу.
     
     Для арбитражного суда вступивший в законную силу приговор суда по уголовному делу обязателен по вопросам о том, имели ли место определенные действия и совершены ли они определенным лицом (ч. 4 ст. 69 АПК РФ). Таким образом, преюдициальное значение имеет только факт совершения определенных действий определенным лицом, привлеченным к уголовной ответственности. Например, в определении ВАС РФ от 21.12.2010 N ВАС-17197/10 по делу N А06-1229/2010 указано на необоснованность применения налогоплательщиком вычетов по НДС и включения понесенных затрат в состав расходов.
     
     Вступившим в законную силу приговором суда установлено создание ряда обществ (контрагентов) организованной группой с целью обналичивания денежных средств и поддельных чеков и уклонения от уплаты НДС контрагентами. В качестве поставщиков выбирались контрагенты, созданные на подставных лиц без намерения осуществлять законную предпринимательскую деятельность.
     
     Процессуальным законодательством не предусматривается иное и в отношении приговоров, вынесенных на основании признания подсудимым факта совершения инкриминируемого ему деяния. Такой приговор в отношении генерального директора общества освобождает инспекцию от обязанности доказывать факты совершения им действий, с которыми связано привлечение общества к налоговой ответственности (постановление Президиума ВАС РФ от 20.05.2008 N 15555/07 по делу N А81-609/2005).
     
     Если судом уголовное дело будет прекращено, преюдиция, предусмотренная ч. 4 ст. 69 АПК РФ, отсутствует.
     
     Для суда общей юрисдикции. В соответствии с п. 4 ст. 61 ГПК РФ вступивший в законную силу приговор суда по уголовному делу обязателен для суда, рассматривающего дело о гражданско-правовых последствиях действий лица, в отношении которого вынесен приговор, по вопросам, имели ли место эти действия и совершены ли они данным лицом.
     
     Таким образом, преюдициальными для гражданского дела являются выводы приговора только по двум вопросам: имели ли место сами действия и совершены ли они данным лицом. Иные факты, содержащиеся в приговоре суда, преюдициального значения не имеют. Другие обстоятельства дела подлежат доказыванию, и если они были определены в приговоре суда (определения Верховного Суда РФ от 17.02.2009 N 2-В08-13, от 14.06.2005 N 6-В05-3);
     
     5) признание (ч. 3 ст. 70 АПК РФ, ч. 2 ст. 68 ГПК РФ).
     
     По общим правилам признание стороной обстоятельств, на которых другая сторона основывает свои требования или возражения, освобождает другую сторону от необходимости доказывания таких обстоятельств. Однако если у суда имеются основания полагать, что признание совершено в целях сокрытия действительных обстоятельств дела или под влиянием обмана, насилия, угрозы, добросовестного заблуждения, он не принимает признание. В этом случае обстоятельства по налоговому спору подлежат доказыванию на общих основаниях.
     
     Поэтому одним из первых вопросов, задаваемых судом ответчику, является следующий: признает ли он исковые требования? Если ответчик дает утвердительный ответ, он должен осознавать последствия этого.
     
     Возможность признания иска налоговым органом маловероятна, но не исключена.
     
     Если в деле участвует представитель, исходя из требований ст. 54, ч. 2 ст. 62 АПК РФ, право на признание иска должно быть специально оговорено в доверенности представителя.
     

6.3. Что должен доказать налоговый орган

     
     По общему правилу действия (бездействие) налоговых органов (их должностных лиц) должны быть законными, а ненормативные правовые акты (решения) - мотивированными и обоснованными.
     
     К правовым требованиям, раскрывающим принцип законности решений и действий (бездействия) налоговых органов (их должностных лиц), следует отнести:
     
     - совершение действий только в точном указании с требованием закона;
     
     - бездействие налогового органа будет являться законным только в случаях, когда совершение действия привело бы к нарушению налоговыми органами (их должностными лицами) предписаний закона, либо обязанность по совершению таких действий законом не предусмотрена, а равно бездействие не нарушает права и законные интересы налогоплательщика.
     
     Например, в определении от 10.09.2009 N 11628/09 ВАС РФ отметил: на момент обращения налогоплательщика в суд и рассмотрения дела никакие решения по заявлению о возврате суммы излишне уплаченного налога не приняты, налог не возвращен, бездействие налогового органа незаконно.
     
     Определением от 19.03.2009 N 1856/09, отказывая в пересмотре ранее принятых судебных актов в порядке надзора, ВАС РФ подтвердил следующее. Основания в признании незаконным бездействия налогового органа, выразившегося в непринятии мер по исключению из лицевого счета налогоплательщика задолженности, отсутствовали. По данному делу было установлено: наличие в документах внутриведомственного учета сведений о налоговых платежах, суммах недоимки и задолженности по пеням и штрафам (по которым налоговым органом утрачена возможность принудительного взыскания) само по себе не нарушает права и законные интересы налогоплательщика. Доказательства отказа в выдаче банковского кредита по причине наличия задолженности общество не представило.
     
     Мотивированность решения налогового органа означает, что в нем изложены все фактические и юридические аргументы, подтверждающие содержащиеся в нем выводы.
     
     Решение налогового органа следует признать обоснованным, когда в нем:
     
     - отражены имеющие значение для рассматриваемой ситуации факты, всесторонне и полно выясненные в процессе вынесения этого акта обстоятельства;
     
     - изложены обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения, т.к. они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства (п. 8 ст. 101 НК РФ).
     
     Обоснование решения налогового органа приводится в его мотивировочной части. Так, ВАС РФ в решении от 21.07.2010 по делу N ВАС-7688/10 указал: устанавливая возможность продления срока выездной налоговой проверки, НК РФ тем самым возлагает на налоговые органы обязанность обосновывать причины этого. Вопрос о достаточности оснований, приведенных в решении о продлении, может являться предметом судебной оценки в рамках спора о признании такого решения недействительным.
     
     В постановлении от 18.09.2008 по делу N А36-436/2007 ФАС Центрального округа посчитал, что данные налогового органа об отсутствии регистрации в ЕГРЮЛ и ЕГРН поставщиков налогоплательщика подтверждены надлежащими доказательствами (ответ территориального налогового органа по месту учета поставщика).
     
     ФАС Московского округа в постановлении от 24.08.2007 N КА-А41/6484-07 отметил следующее. Публично-правовая природа налоговых правоотношений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Данные функции относятся к досудебным стадиям производства и не могут быть выполнены судом. Значит, в основу ненормативного правового акта должен быть положен вывод, логически вытекающий из всех фактов, проверенных, исследованных и установленных в процессе рассмотрения ситуации. В связи с этим обоснованность можно отнести к качественной характеристике решения налогового органа.
     
     Если законом установлены требования к форме, реквизитам и содержанию решения налогового органа, любое их нарушение влияет на законность этого акта. Так, п. 8 ст. 101 НК РФ установлены требования к содержанию решения о привлечении к ответственности лица, совершившего налоговое правонарушение. Если в таком решении не указаны обстоятельства совершения лицом вменяемого ему налогового правонарушения и не приведены доказательства, подтверждающие их (в т.ч. отсутствуют ссылки на конкретные первичные бухгалтерские документы с указанием их дат, номеров, других реквизитов, а также на конкретные сведения, подтверждающие правомерность доначисления налогов), решение инспекции может быть признано недействительным (определение ВАС РФ от 01.04.2009 N 3559/09).
     
     Правовыми требованиями, раскрывающими принцип законности решений налоговых органов, являются:
     
     - принятие решения только уполномоченным субъектом в пределах предоставленной ему законом компетенции;
     
     - принятие решения по основаниям, предусмотренным законом;
     
     - выбор установленной формы. Например, в силу п. 7 ст. 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, об отказе в привлечении к ответственности.
     
     Как отметил ФАС Центрального округа в постановлении от 29.07.2010 по делу N А62-8735/2009, при осуществлении налоговым органом своих полномочий по государственному принуждению, связанному с принудительным взысканием с налогоплательщика доначисленных по результатам проверки сумм налогов, форма решения инспекции должна соответствовать его содержанию. Решение инспекции не может быть фактически неверным, но правильным по форме;
     
     - соблюдение процедуры подготовки и принятия решения.
     
     В обоснование решения налогового органа должны быть положены доказательства, полученные в соответствии с требованиями НК РФ. Например, в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 16.05.2006 N Ф08-2002/06-836А указано: из текста решения налоговой инспекции не видно, каким образом установлено правонарушение, каким документом оно зафиксировано, кем проводилась проверка, кто из представителей общества присутствовал при ней.
     
     В постановлении ФАС Поволжского округа от 10.08.2010 по делу N А72-16594/2009 отмечено следующее. Сформированные инспекцией приложения к акту - таблицы содержат лишь цифровую информацию, проверить достоверность которой в ходе судебного разбирательства не представляется возможным в силу отсутствия в них ссылок на первичные документы, на основании которых они составлены. Поэтому такие приложения не могут являться доказательством совершения налогового правонарушения, и по содержанию являются только расчетами доначисленных налогов;
     
     - выводы налогового органа о неполной уплате налогов должны быть основаны на объективных и документально подтвержденных данных, бесспорно свидетельствующих о совершенном налогоплательщиком правонарушении (постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.10.2009 по делу N А66-7842/2007). Налоговый орган не может строить выводы, сделанные в ходе налоговой проверки, на предположениях и субъективном мнении проверяющего (постановление ФАС Уральского округа от 16.03.2010 N Ф09-1541/10-С2 по делу N А60-21276/2009-С6). В постановлении от 14.09.2010 по делу N А54-6441/2009-С8 ФАС Центрального округа сделал вывод: налоговый орган не представил бесспорные доказательства, что лицо, подписавшее документы от имени контрагента налогоплательщика, не имело таких полномочий; об этих обстоятельствах было или должно было быть известно налогоплательщику;
     
     - налогоплательщику должно быть предоставлено право на ознакомление с материалами проверки в период производства по делу о налоговом правонарушении.
     
     Для более подробного раскрытия того, "что должен доказать налоговый орган", проведем анализ процессуального законодательства и судебной практики.
     
     Итак, налоговый орган обязан доказать:
     
     - обстоятельства, послужившие основанием для принятия им оспариваемого акта.
     
     Например, в определении ВАС РФ от 18.04.2008 N 5139/08 по делу N А37-3012/2006-11 отмечено: налогоплательщик подтвердил надлежащее исполнение им налоговых обязательств, тогда как инспекция не доказала наличие оснований для взыскания с него спорной суммы сбора. В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 06.05.2010 по делу N А32-31719/2009-5/597 указано: налоговый орган не доказал недобросовестность общества как участника налоговых правоотношений при совершении сделок. Соответственно, не доказал и наличие обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения;
     
     - соответствие оспариваемых решений и действий (бездействия) налогового органа закону или иному нормативному правовому акту. Например, в постановлении от 29.10.2010 по делу N А55-38331/2009 ФАС Поволжского округа отметил: налоговый орган не доказал соответствие оспариваемого решения НК РФ. В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 30.05.2007 N Ф08-3138/07-1288А указано: начисление пени на задолженность, образовавшуюся у налогоплательщика до проверяемого периода, выходит за рамки налоговой проверки и является неправомерным;
     
     - наличие полномочий у налогового органа (его должностного лица), принявшего оспариваемый акт, решение или совершившего оспариваемые действия (бездействие). Например, в определении Конституционного Суда РФ от 08.02.2007 N 381-О-П указано: положения ст. 78 НК РФ не предполагают, что налоговый орган вправе самостоятельно произвести зачет излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки и задолженности по пеням, возможность принудительного взыскания которых утрачена в силу истечения сроков, определяемых на основе общих принципов взыскания недоимки, установленных НК РФ;
     
     - правильность расчета и размера доначисленных сумм налоговым органом. Например, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 20.01.2010 по делу N А03-1465/2009 отмечено: из текста решения и пояснений представителя налогового органа не представляется возможным проверить правильность исчисления налога и пени;
     
     - наличие события и факта правонарушения, в т.ч. обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении (см., например, определение ВАС РФ от 10.03.2011 N ВАС-11185/10 по делу N А73-16543/2009). Так, в постановлении от 17.11.2008 N Ф09-8316/08-С3 ФАС Уральского округа отмечено следующее. Инспекция не учла, что бездействие налогоплательщиком не допущено, поскольку декларации во исполнение обязанности, установленной ст. 23 НК РФ, были составлены и отправлены своевременно, а ошибка в указании кода инспекции получателя в данном случае не свидетельствует о его бездействии. В постановлении ФАС Центрального округа от 27.06.2008 по делу N А64-5830/06-16 указано: основанием для привлечения общества к ответственности, установленной п. 2 ст. 120 НК РФ, послужило представление налоговому органу формально правильно оформленных документов, но содержащих недостоверную информацию, что не совпадает с объективной стороной вмененного налогоплательщику правонарушения;
     
     - соблюдение инспекцией установленного порядка привлечения правонарушителя к ответственности. Например, в постановлении Президиума ВАС РФ от 29.09.2010 N 4903/10 по делу N А40-51817/09-33-302 указано следующее. Рассмотрение материалов проверки заместителем начальника инспекции, в котором принимали участие представители общества, правового значения не имеет, поскольку по результатам данного рассмотрения никакое решение принято не было. При рассмотрении материалов проверки начальником инспекции, по результатам чего решение принято, участие представителей общества обеспечено не было;
     
     - соблюдение срока давности привлечения к ответственности или начисления пени; соблюдение срока обращения в суд за взысканием сумм налоговой задолженности;
     
     - получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (постановление Пленума ВАС РФ N 53, письмо ФНС России от 11.02.2010 N 3-7-07/84); обстоятельства, порождающие сомнения в добросовестности налогоплательщика (постановление ФАС Уральского округа от 03.08.2010 N Ф09-5968/10-С3 по делу N А60-60263/2009-С8); отсутствие у налогоплательщика реальной хозяйственной деятельности (определение ВАС РФ от 10.08.2010 N ВАС-10608/10 по делу N А32-14225/2009-19/293).
     
     В свою очередь, налогоплательщик обязан доказать, что указанные обстоятельства экономически оправданы.
     
     Дополнительно следует отметить: обязанность по составлению счетов-фактур, служащих основанием для применения налогового вычета налогоплательщиком - покупателем товаров (работ, услуг), и отражению в них сведений, определенных ст. 169 НК РФ, возлагается на продавца. При соблюдении контрагентом требований по оформлению необходимых документов не имеется оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в счетах-фактурах. При этом не должны быть установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений (постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 18162/09 по делу N А11-1066/2009).
     
     Если налогоплательщику уже было известно о нарушениях своих контрагентов, хозяйственные операции могут быть поставлены под сомнение (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 20.11.2009 по делу N А53-5032/2009).
     
     О фиктивности расчетов и отсутствии затрат может свидетельствовать замкнутая цепочка банковских проводок и возвращения уплаченных сумм налогоплательщику, а также наличие связи между налогоплательщиком и последующими участниками расчетов (постановление ФАС Центрального округа от 12.08.2009 по делу N А35-3313/07-С2); невыполнение субподрядчиками работ, непринятие налогоплательщиком работ к учету и неотражение их в бухгалтерской отчетности, а также последующее непринятие работ головными заказчиками (постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.11.2010 по делу N А56-61478/2009);
     
     - отсутствие у налогоплательщика деловой цели при заключении сделки и направленность его действий исключительно на неправомерное возмещение из бюджета НДС (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.08.2009 по делу N А33-15887/08);
     
     - представленные налогоплательщиком сведения в налоговый орган о совершенных им хозяйственных операциях являются недостоверными или противоречивыми (постановления ФАС Уральского округа от 17.01.2011 N Ф09-11329/10-С3 по делу N А60-19016/2010-С8, Московского округа от 25.03.2010 N КА-А40/2593-10 по делу N А40-68006/09-99-416);
     
     - факты злоупотребления правом и недобросовестности действий налогоплательщика (определение ВАС РФ от 03.07.2008 N 8257/08 по делу N А76-8742/2007-43-383).
     
     Например, в постановлении Президиума ВАС РФ от 17.03.2011 N 14044/10 по делу N А55-35684/2009 указано следующее. С учетом установленных фактических обстоятельств дела обращение налогоплательщика в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции о взыскании налогов, пеней и штрафов за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках и осуществлении возврата излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов на его расчетный счет свидетельствует о направленности действий предприятия не на защиту нарушенных прав, а исключительно на уклонение от исполнения обязанности по уплате налогов, пеней и штрафов, взысканных на основании признанного законным в судебном порядке решения налогового органа.
     
     Если налоговый орган не докажет вышеуказанные обстоятельства, принятое им решение, совершение действие (бездействие) будут признаны судом незаконными.
     

6.4. Что должен доказать налогоплательщик

     
     Возложение на налоговый орган обязанности по доказыванию обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, законности оспариваемых решений и действий (бездействия) не означает, что налогоплательщик, подав жалобу, может занять пассивную позицию. Он должен доказать обстоятельства, на которые ссылается как на основание своих требований и возражений. Налогоплательщик также не лишен возможности опровергать любые доводы налогового органа и ставить под сомнение законность принятых им решений либо совершение действий (бездействия), представлять соответствующие доказательства.
     
     Действующим законодательством установлено, а судебной практикой подтверждено наличие обстоятельств, обязанность доказывания которых возложена исключительно на налогоплательщика. Перечислим основные из них:
     
     - правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией (см., например, постановления Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 N 8686/07 по делу N А60-20550/06-С8, ФАС Уральского округа от 16.02.2010 N Ф09-3576/09-С3 по делу N А76-3298/2008-41-106);
     
     - достоверность хозяйственных операций (постановления Президиума ВАС РФ от 18.10.2005 N 4047/05, от 11.11.2008 N 9299/2008);
     
     - объем понесенного убытка.
     
     Суммы убытка, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, носят заявительный характер. Обязанность доказать его правомерность и обоснованность возложена на налогоплательщика. При отсутствии документального подтверждения убытка налогоплательщик несет риск неблагоприятных последствий, поэтому обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков (определение ВАС РФ от 20.09.2010 N ВАС-9926/10 по делу N А33-12338/2009);
     
     - произведенные затраты.
     
     В соответствии с пп. 3 и 5 ч. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщик обязан документально подтвердить понесенные им расходы (определение ВАС РФ от 08.10.2008 N 12450/08 по делу N А27-8440/2007-6), произведение затрат для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (определение ВАС РФ от 16.06.2008 N 7427/08 по делу N А45-1128/07-12/72); факт представления документов в налоговый орган, в т.ч. определенных ст. 165 НК РФ (определение ВАС РФ от 24.11.2010 N ВАС-15518/10 по делу; А57-924/2010);
     
     - обстоятельства, служащие основанием для подтверждения налогоплательщиком права на освобождение от налогообложения операций, признаваемых объектом налогообложения по ст. 165 НК РФ (определение ВАС РФ от 13.04.2010 N ВАС-1650/10 по делу N А42-2050/2007);
     

     - для применения вычетов по НДС налогоплательщик обязан доказать правомерность своих требований согласно правовой позиции, изложенной ВАС РФ в постановлениях Президиума ВАС РФ от 18.10.2005 N 4047/05, от 01.11.2005 N 9660/05, от 01.11.2005 N 7131/05, от 25.10.2005 N 4553/05. При этом документы, представленные налогоплательщиком, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия. Налоговый орган вправе отказать в налоговых вычетах, не подтвержденных надлежащими документами;
     
     - соблюдение срока давности подачи заявления о возврате (зачете) налога (пени, санкции). Например, в постановлении ФАС Центрального округа от 12.08.2010 по делу N А48-1759/2009 указано: банк обратился с заявлением о возврате налога на прибыль из бюджета субъекта РФ в пределах срока исковой давности, предусмотренного ст. 200 ГК РФ.
     
     Само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих, по его мнению, право на применение налогового вычета без отражения (указания, заявления) суммы налогового вычета в налоговой декларации не является основанием для уменьшения суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет по итогам налогового периода. Наличие документов, обусловливающих применение вычетов по НДС, не заменяет их декларирование. Если налогоплательщик не заявил налоговые вычеты в декларациях, у инспекции отсутствуют правовые основания для их самостоятельного выявления и проверки их обоснованности и документального подтверждения (определение ВАС РФ от 09.03.2011 N ВАС-23/11 по делу N А09-6331/2009).
     
     Таким образом, на налогоплательщика возложена обязанность документально подтвердить произведенные затраты и правомерно применить льготы, а также отразить это в декларации.     


7. Отдельные вопросы доказывания в различных ситуациях


7.1. Доказывание в суде права на отсрочку, рассрочку уплаты государственной пошлины

     
     Уплата государственной пошлины - одно из условий осуществления правосудия в отношении лиц, обращающихся в суд за защитой своих прав и законных интересов. В то же время действующим законодательством предусмотрена возможность предоставления отсрочки (рассрочки) уплаты государственной пошлины.
     
     Несмотря на то что размер государственной пошлины не столь велик, налогоплательщики при обращении в суд нередко заявляют ходатайства о предоставлении отсрочки (рассрочки) ее уплаты. Однако, как показывает анализ судебной практики, они не уделяют должного внимания доказыванию невозможности уплатить государственную пошлину в установленных порядке и размере. В результате затягивается процесс принятия судом к производству искового заявления, соответственно, и срок рассмотрения искового заявления по существу. Но если арбитражным судом отклонено ходатайство о предоставлении налогоплательщику отсрочки (рассрочки) уплаты государственной пошлины (п. 4 ч. 1 ст. 129 АПК РФ), в этом случае возможен возврат искового заявления.
     
     Для получения отсрочки (рассрочки) по уплате государственной пошлины налогоплательщику следует:
     
     - представить в суд соответствующее письменное ходатайство. Оно может быть изложено как отдельно, так и в самом исковом заявлении (см., например, постановление ФАС Центрального округа от 23.10.2006 по делу N А23-1863/06Г-19-36-В);
     
     - документально подтвердить обстоятельства, объективно свидетельствующие о невозможности уплатить государственную пошлину в установленных порядке и размере.
     
     Как указано в ст. 102 АПК РФ, ст. 90 ГПК РФ, основания и порядок предоставления отсрочки или рассрочки уплаты государственной пошлины устанавливаются в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
     
     В пункте 2 ст. 64 НК РФ перечислены основания для представления заинтересованному лицу отсрочки или рассрочки по уплате государственной пошлины, среди которых можно выделить:
     
     - причинение этому лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;
     
     - имущественное положение физического лица исключает возможность единовременной уплаты налога;
     
     - производство и (или) реализация товаров, работ или услуг лицом носит сезонный характер.
     
     Однако главным основанием представления отсрочки или рассрочки является имущественное положение лица, не позволяющее ему на момент обращения в суд с исковым заявлением уплатить государственную пошлину в установленных порядке и размере. Например, в определении от 08.04.2011 по делу N А79-7493/2010 ФАС Волго-Вятского округа указал: копия трудовой книжки, копия договора об открытии невозобновляемой кредитной линии и справка из налоговой инспекции не являются документами, безусловно подтверждающими факт нахождения заявителя в трудном материальном положении.
     
     При представлении ходатайства о предоставлении отсрочки (рассрочки) по уплате государственной пошлины в арбитражный суд необходимо ориентироваться на позицию Пленума ВАС РФ, изложенную в постановлении от 20.03.1997 N 6 "О некоторых вопросах применения арбитражными судами законодательства РФ о государственной пошлине". Согласно п. 4 этого постановления к документам, устанавливающим имущественное положение заинтересованной стороны, относятся:
     
     - подтвержденный налоговым органом перечень расчетных и иных счетов, наименования и адреса банков и других кредитных учреждений, в которых эти счета открыты (включая счета филиалов и представительств юридического лица - заинтересованной стороны);
     
     - подтвержденные банком (банками) данные об отсутствии на соответствующем счете (счетах) денежных средств в размере, необходимом для уплаты государственной пошлины, а также об общей сумме задолженности владельца счета (счетов) по исполнительным листам и платежным документам.
     
     Имущественное положение индивидуального предпринимателя можно подтвердить представлением доказательств отсутствия у него средств на расчетном счете и невозможности получения кредита в банке.
     
     В качестве имущественного положения гражданина могут быть также представлены доказательства наличия на содержании иждивенцев, справка об отсутствии источников дохода (низком доходе) или размере заработной платы, пенсии на момент обращения в суд и др.
     
     Приведем примеры судебной практики по рассмотрению ходатайств о предоставлении налогоплательщикам отсрочки (рассрочки) по уплате государственной пошлины:
     
     - суд обоснованно не принял представленные копии справок налогового органа и банка в качестве надлежащих доказательств отсутствия денежных средств у заявителя на момент обращения в суд с кассационной жалобой, поскольку справки датированы задолго до подачи кассационной жалобы (определение ВАС РФ от 08.11.2010 N ВАС-14306/10 по делу N А58-10652/2009);
     
     - непредставление сведений об открытых счетах и наличии (отсутствии) на них денежных средств не позволяет суду оценить имущественное положение истца на момент подачи искового заявления (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.01.2010 по делу N А56-51405/2009);
     
     - само по себе недавнее нахождение налогоплательщика в процедуре банкротства без представления надлежащих доказательств, подтверждающих его тяжелое материальное положение, не является основанием для предоставления отсрочки уплаты государственной пошлины (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.06.2009 по делу N А66-6/2009);
     
     - общество не представило справку из налогового органа со сведениями об открытых счетах, а представленные справки об отсутствии денежных средств на расчетных счетах не заверены печатями банка (постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.04.2011 по делу N А56-53155/2010);
     
     - в суд не представлены документы, свидетельствующие о тяжелом имущественном положении общества и об отсутствии у него денежных средств в размере, достаточном для уплаты госпошлины (постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.06.2009 по делу N А66-5/2009);
     
     - определением ВАС РФ от 10.05.2011 N 6388/11 обществу с ограниченной ответственностью отказано в удовлетворении ходатайства о предоставлении отсрочки по уплате государственной пошлины за рассмотрение искового заявления. Причиной отказа явилось то, что им не представлены сведения об общей сумме задолженности владельца счета по исполнительным листам и платежным документам.
     
     Кроме того, в данном определении указано следующее. Нормы права, регулирующие порядок предоставления отсрочки уплаты государственной пошлины, не возлагают на арбитражный суд обязанность предоставить отсрочку по ходатайству заинтересованного лица даже при наличии соответствующих оснований. Данное обстоятельство несколько усложняет разрешение ходатайства о представлении отсрочки по уплате государственной пошлины, поскольку представление всех необходимых документов не гарантирует удовлетворение ходатайства.
     
     Таким образом, для того чтобы, суд предоставил отсрочку (рассрочку) уплаты государственной пошлины, заинтересованная сторона обязана документально подтвердить свое имущественное положение. Причем оно должно бесспорно свидетельствовать, что на момент обращения в суд с исковым заявлением лицо не может уплатить государственную пошлину в установленном размере. Гражданин или организация не ограничены в представлении доказательств, подтверждающих их имущественное положение.
     
     Здесь необходимо отметить: отказ в удовлетворении ходатайства о предоставлении отсрочки (рассрочки), уменьшении размера или освобождении от уплаты государственной пошлины может быть обжалован в порядке и с особенностями, установленными процессуальным законодательством.
     
     Кроме того, как указано, например, в ч. 6 ст. 129 АПК РФ, возвращение искового заявления (по причине отклонения ходатайства о предоставлении отсрочки, рассрочки) не препятствует повторному обращению с таким же требованием в арбитражный суд в общем порядке.
     

7.2. Доказывание в суде оснований для принятия обеспечительных мер

     
     Подача налогоплательщиком искового заявления в суд не приостанавливает действие предпринятых налоговыми органами мер по взысканию задолженности в бюджет. Поэтому в АПК РФ и ГПК РФ предусмотрена возможность принятия судом обеспечительных мер (обеспечение иска или имущественных интересов заявителя) (гл. 8 АПК РФ) и обеспечения иска (гл. 13 ГПК РФ).
     
     Обеспечительными называются срочные и временные меры, которые вправе принять суд, чтобы гарантировать сохранение существующего состояния на момент обращения с исковым заявлением. Срочность обусловлена необходимостью незамедлительного принятия арбитражным судом мер, гарантирующих сохранение существующего состояния (status quo) между сторонами на момент обращения в суд. Временный характер свидетельствует, что эти меры сохраняют свое действие (ч. 4 и 5 ст. 96 АПК РФ):
     
     - в случае удовлетворения иска - до фактического исполнения судебного акта, которым закончено рассмотрение дела по существу;
     
     - в случае отказа в удовлетворении иска, оставления иска без рассмотрения, прекращения производства по делу - до вступления в законную силу соответствующего судебного акта.
     
     Обеспечительные меры, принимаемые по заявлениям налогоплательщиков, - это ускоренные средства защиты его прав, временно ограничивающие, в свою очередь, права налоговых органов по исполнению оспариваемых ненормативных правовых актов. Основная цель обеспечительных мер - создать условия исполнения судебного акта и предотвратить причинение налогоплательщику значительного ущерба.
     
     Если налоговый орган не исполнит определение суда о применении обеспечительных мер в виде приостановления действия решения и произведет действия, направленные на исполнение решения, суд вправе будет привлечь его к ответственности в виде наложения штрафа (см., например, постановление ФАС Поволжского округа от 21.10.2010 по делу N А12-4937/2010).
     
     Обеспечительные меры могут быть заявлены и при рассмотрении дела в суде кассационной инстанции (см., например, определение ФАС Северо-Западного округа от 22.03.2011 по делу N А05-6906/2010).
     
     Для применения обеспечительных мер не требуется представление доказательств в объеме, необходимом для обоснования требований и возражений стороны по существу спора. Обязательным является представление заявителем доказательств наличия оспоренного или нарушенного права, а также его нарушения.
     

     Лицо, заявившее ходатайство в суд о принятии обеспечительных мер, должно представить документ об оплате государственной пошлины. При подаче соответствующего заявления, например, в арбитражный суд размер государственной пошлины*1 составляет 2000 руб. (ч. 4 ст. 90, подп. 9 п. 1 ст. 333.21 НК РФ).
     _____
     *1 За исключением лиц, имеющих льготы или освобожденных от уплаты государственной пошлины.
     
     Если заявитель не может уплатить государственную пошлину в установленном порядке и размере, ему необходимо подать в суд ходатайство о предоставлении отсрочки (рассрочки) уплаты государственной пошлины и представить доказательства невозможности ее уплатить.
     
     Рассмотрим процесс доказывания необходимости приятия обеспечительных мер на примерах судебной арбитражной практики.
     
     Как правило, налогоплательщики просят суд:
     
     - запретить налоговому органу и другим лицам совершать определенные действия, касающиеся предмета спора (см., например, постановления ФАС Центрального округа от 24.02.2011 по делу N А09-7498/2010, Московского округа от 13.10.2010 N КА-А40/12214-10 по делу N А40-56536/10-99-279);
     
     - приостановить взыскание по оспариваемому исполнительному или иному документу, взыскание по которому производится в бесспорном (безакцептном) порядке (см., например, постановление ФАС Центрального округа от 22.01.2009 по делу N А48-2263/08-18);
     
     - приостановить действие оспариваемого акта, решения налогового органа (ч. 3 ст. 199 АПК РФ). Данная мера наиболее эффективна и часто используется налогоплательщиками. Кроме того, как отмечено в определении ВАС РФ от 11.10.2010 N ВАС-5065/10 по делу N А40-61132/08-35-270, исходя из существа такой обеспечительной меры, как приостановление оспариваемого решения о привлечении к налоговой ответственности, у налогового органа не могут возникнуть убытки.
     
     Арбитражные суды при принятии обеспечительных мер, в т.ч. при приостановлении действия оспариваемого акта, решения налогового органа по ч. 3 ст. 199 АПК РФ, руководствуются разъяснениями, содержащимися в:
     
     - постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 55;
     

     - постановлении Пленума ВАС РФ от 09.12.2002 N 11 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации";
     
     - информационном письме Президиума ВАС РФ от 20.02.2006 N 105;
     
     - письме Президиума ВАС РФ от 13.08.2004 N 83.
     
     В порядке ч. 3 ст. 199 АПК РФ налогоплательщики в основном просят приостановить действие:
     
     - решений, принятых по результатам мероприятий налогового контроля;
     
     - требований об уплате налогов, пеней и санкций;
     
     - решения о проведении выездной налоговой проверки (см., например, определение ВАС РФ от 03.08.2010 N ВАС-3294/10 по делу N А32-17070/2009-57/111).
     
     Одного факта подачи налогоплательщиком заявления в суд о принятии обеспечительных мер недостаточно для того, чтобы суд принял такие меры. Необходимость принятия судом обеспечительных мер необходимо доказывать. Для применения таких мер не требуется представление доказательств в объеме, необходимом для обоснования требований и возражений стороны по существу спора. В то же время принятие обеспечительных мер допустимо только при наличии оснований, предусмотренных ч. 2 ст. 90 АПК РФ.
     
     В силу этой статьи доказыванию подлежат:
     
     - затруднение или невозможность исполнения судебного акта;
     
     - предотвращение причинения значительного ущерба.
     
     О затруднении исполнения судебного акта может свидетельствовать следующее. Для осуществления своих прав, признанных или подтвержденных решением суда, налогоплательщику придется обратиться в суд с новым иском о возврате излишне взысканных сумм оспариваемым актом налогового органа.
     
     Согласно ч. 7 ст. 201 АПК РФ решения суда по делам об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов (к которым относятся и налоговые) подлежат немедленному исполнению. Если денежные средства будут взысканы с налогоплательщика по оспариваемому им в суд ненормативному правовому акту налогового органа, при последующем полном или частичном удовлетворении судом заявленного требования о признании незаконным этого ненормативного правового акта сам факт взыскания будет препятствовать немедленному восстановлению прав и законных интересов заявителя, поскольку возврат взысканных сумм налога и пеней осуществляется в течение длительного времени (см., например, постановления ФАС Северо-Западного административного округа от 15.03.2007 по делу N А56-45570/2006, от 11.07.2007 по делу N А56-4753/2007).
     
     Доказывание затруднения или невозможности исполнения судебного акта в налоговых спорах является достаточно сложным действием для налогоплательщика. Оно прежде всего направлено на то, чтобы убедить арбитражный суд в вероятностных затруднениях или невозможности исполнения судебного акта, которые будет испытывать налогоплательщик, если судебный акт будет принят в его пользу, в то время как исход дела не предопределен.
     
     При доказывании предотвращения причинения значительного ущерба (неблагоприятных последствий) налогоплательщику он вправе представлять в суд любые доказательства возможного причинения ему материального ущерба либо нематериального вреда в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности (в т.ч. определяемого по правилам ст. 15 ГК РФ), а также неблагоприятных последствий, связанных с ущемлением его чести, достоинства и деловой репутации.
     
     Доказательствами причинения налогоплательщику значительного ущерба могут быть:
     
     - наличие у него обязательств перед контрагентами, банками и наемными работниками (определение ВАС РФ от 03.09.2008 N 11079/08 по делу N А-32-24432/2007-26/487);
     
     - расчет текущих расходов и соотнесение их с оспариваемыми суммами налоговой задолженности;
     
     - документы, подтверждающие, что совершение налоговым органом действий по принудительному взысканию налога (пеней, штрафов) приведет к необоснованному изъятию из оборота налогоплательщика денежных средств и не позволит ему осуществлять финансово-хозяйственную и производственную деятельность (постановления ФАС Центрального округа от 14.01.2011 по делу N А64-4293/2010, от 04.04.2007 по делу N А48-4283/06-6, от 13.11.2008 по делу N А48-1848/08-2).
     
     Если налогоплательщик не ведет хозяйственную деятельность, у него нет ликвидного имущества, он имеет значительную кредиторскую задолженность и не принимает меры по ее погашению, в ходатайстве о принятии обеспечительных мер ему может быть отказано (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.03.2007 по делу N А56-45570/2006).
     
     Выбор обеспечительной меры принадлежит налогоплательщику. Ему также следует доказать связь причиненного ему ущерба с предметом спора, а также необходимость и достаточность для его предотвращения выбранной им обеспечительной меры.
     
     Здесь имеется в виду следующее:
     
     - если налогоплательщиком частично оспаривается ненормативный правовой акт, суд вправе принять обеспечительные меры лишь в оспариваемой части;
     
     - если налогоплательщик оспаривает ненормативный правовой акт или решение сразу после его принятия налоговым органом (вступления в силу), возможность приостановления действия оспариваемого акта не вызывает сложностей. Однако если действия, предусмотренные обжалуемым ненормативным правовым актом или решением налогового органа, уже исполнены либо их исполнение началось, налогоплательщику необходимо выбрать наиболее эффективную и исполнимую обеспечительную меру.
     
     Арбитражный суд, допуская обеспечение иска, по ходатайству ответчика может потребовать от обратившегося с заявлением об обеспечении иска лица (или предложить ему по собственной инициативе) предоставить обеспечение возмещения возможных для ответчика убытков. Встречное обеспечение осуществляется путем внесения на депозитный счет суда денежных средств в размере, предложенном судом, либо предоставления банковской гарантии, поручительства или иного финансового обеспечения на ту же сумму (ст. 94 АПК РФ).
     
     На практике встречаются случаи, когда налоговый орган считает, что налогоплательщик при заявлении ходатайства о принятии обеспечительных мер должен представить встречное обеспечение. В такой ситуации на налоговый орган возлагается обязанность обосновать реальную угрозу причинения убытков принятой судом обеспечительной мерой. При этом перечисление налогоплательщиком денежных средств на депозитный счет арбитражного суда или предоставление банковской гарантии суд может расценить как изъятие денежных сумм из его хозяйственного оборота, что может повлечь неблагоприятные для налогоплательщика последствия, затруднить его финансово-хозяйственную деятельность и причинить ему значительный ущерб (см., например, постановление ФАС Центрального округа от 22.08.2008 по делу N А48-132/08-2).
     
     Истребование встречного обеспечения оправдано, если у суда имеются убедительные основания полагать, что приостановление действия ненормативного акта (решения) налогового органа может нарушить баланс интересов заявителя и третьих лиц, публичные интересы, а также повлечет утрату возможности исполнения оспариваемого решения при отказе в удовлетворении требований заявителя по существу (пп. 3 и 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 13.08.2004 N 83).
     
     ФАС Московского округа в постановлении от 22.03.2011 N КА-А40/1410-11-Б по делу N А40-123002/10-116-507, сославшись на п. 11 постановления Пленума ВАС РФ N 55, отметил следующее. Если доказательства, представленные заявителем, подтверждают наличие оснований применения обеспечительных мер, предусмотренных ч. 2 ст. 90 АПК РФ, непредоставление заявителем встречного обеспечения при подаче заявления об обеспечительных мерах не может служить основанием для отказа в применении таких мер.
     
     Лицу, ходатайствующему об обеспечении иска, не может быть в нем отказано, если оно предоставило встречное обеспечение (ч. 4 ст. 93 АПК РФ). Иначе говоря, предоставление встречного обеспечения освобождает лицо от необходимости доказывания оснований применения обеспечительных мер, предусмотренных ч. 2 ст. 90 АПК РФ.
     
     Таким образом, правильное оформление ходатайства о принятии обеспечительных мер, его обоснование и представление соответствующих доказательств, выбор наиболее эффективных и исполнимых обеспечительных мер гарантируют налогоплательщику сохранение существующего состояния между ним и налоговым органом на момент обращения с жалобой в арбитражный суд. Это позволит налогоплательщику беспрепятственно осуществлять финансово-хозяйственную и производственную деятельность в период рассмотрения дела в арбитражном суде.
     

7.3. Доказывание причинно-следственной связи

     
     При рассмотрении спора в суде суд нередко предлагает стороне представить доказательства наличия реально существующей связи между двумя юридическими фактами: причиной и следствием (причинно-следственной связи). Один факт является причиной возникновения другого факта, который по отношению к первому признается следствием. Например, причинно-следственная связь между действиями и наступившими последствиями.
     
     Объективность этой связи выражается в том, что причина не основана на предположениях и догадках, а также не зависит от каких-либо случайностей. Причинно-следственная связь характеризуется последовательностью явлений: причина всегда предшествует следствию.
     
     Обязанность доказывания причинно-следственной связи между фактами в налоговом споре нигде прямо не указана. Однако, как показывает анализ судебной практики, доказывать наличие причинно-следственной связи между фактами в следующих случаях пришлось налоговому органу:
     
     - между бездействием (выявленными налоговым органом нарушениями в сфере предпринимательской деятельности) контрагентов по исполнению обязательств перед бюджетом и действиями налогоплательщика, направленными на получение налоговой выгоды (постановление ФАС Московского округа от 15.04.2011 N КА-А40/1951-11 по делу N А40-60712/10-111-328);
     
     - между бездействием арбитражного управляющего по непогашению налоговой задолженности в составе текущих платежей и возникшими у налогового органа убытками (постановление ФАС Центрального округа от 25.11.2009 N Ф10-5032/09 по делу N А36-424/2009);
     
     - между отношениями налогоплательщика со своими контрагентами и результатами осуществленных ими операций, которые повлекли занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.12.2008 по делу N А56-5830/2008).
     
     В постановлении ФАС Поволжского округа от 14.10.2008 по делу N А55-17389/2007 указано: налоговым органом не представлены доказательства, свидетельствующие, что взаимозависимость двух обществ оказала влияние на условия или экономические результаты их деятельности. Суды правомерно руководствовались указаниями Конституционного Суда РФ, изложенными в определении от 04.12.2005 N 441-О. Для признания организаций взаимозависимыми необходимо обязательное выполнение двух условий:
     
     - установление в законе или ином нормативном правовом акте формальных критериев взаимозависимости;
     
     - причинно-следственная связь между фактом взаимозависимости и результатами заключенных указанными лицами сделок.
     
     В отсутствие подобной связи лица не могут быть признаны взаимозависимыми по смыслу НК РФ.
     
     Доказывание наличия причинно-следственной связи возлагается на налогоплательщика в следующих случаях:
     
     - между противоправными действиями налогового органа (его должностного лица) и возникновением у налогоплательщика убытков, а также размером этих убытков (например, определения ВАС РФ от 28.01.2011 N ВАС-18579/10 по делу N А65-36765/2009-сг5-51, от 28.05.2009 N ВАС-6674/09 по делу N А10-2442/07, от 06.10.2008 N 12096/08 по делу N А-32-300/2008-58/3). Причем, как отмечено в определении ВАС РФ от 25.11.2008 N 13267/08 по делу N А40-66772/07-61-533, признание бездействия инспекции незаконным в судебном порядке не означает наступление возможных последствий (возмещения убытков) для общества, когда убытки не доказаны, учитывая, что они заявлены в виде неполученного дохода;
     
     - при применении абз. 2 п. 3 ст. 75 НК РФ.
     
     Согласно вышеназванной норме пени не начисляются на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены его операции в банке или наложен арест на его имущество.
     
     В этом случае налогоплательщику необходимо доказать наличие причинно-следственной связи между невозможностью погашения недоимки, пени и решением налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке или о наложении ареста на его имущество (постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.05.2010 по делу N А56-5085/2008);
     
     - между доказательствами, представляемыми налогоплательщиком в обоснование ходатайства о снижении налоговой санкции (наличие малолетних детей, совершение нарушения неумышленно и впервые) и допущенными им нарушениями (постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.06.2009 по делу N А05-13750/2008);
     
     - между приобретением товаров, по которым заявлены суммы налоговых вычетов в декларации, и экспортными операциями (постановление ФАС Московского округа от 11.08.2009 N КА-А40/7442-09-П).
     
     Таким образом, доказывание наличия причинно-следственной связи в определенных ситуациях является обязательным. Суд откажет в стороне налогового спора в удовлетворении ее требований при отсутствии установления причинно-следственной связи между фактами, а также если наличие причинно-следственной связи не доказано.
     
     Причинно-следственную связь подразделяют на прямую и косвенную.
     
     Прямая причинно-следственная связь, как правило, очевидна. Установить же косвенную связь довольно сложно. Например, она имеет место, когда убытки не следуют непосредственно за противоправным поведением налогового органа (должностного лица) или когда вред вызван не только действием налогового органа (должностного лица), но и целым рядом факторов и обстоятельств, существенно усложняющих ситуацию. Чем больше пространственно-временная зона между причиненным вредом и убытками, тем больше вероятность того, что на возникновение убытков оказывают влияние иные причины. Тем сложнее будет происходить процесс доказывания.
     
     Причинно-следственная связь может прерываться. Например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 06.05.2005 N А13-8882/04-06 отмечено: общество своими действиями, не согласующимися с предписаниями закона и договора, способствовало возникновению у него вреда (убытков). Следовательно, произошло прерывание причинно-следственной связи между действиями государственного органа и наступившим вредом (убытками). Имеется лишь причинно-следственная связь между действиями (бездействием) самого общества и наступившим у него вредом (понесенными убытками). При этом факт признания неправомерными действий государственного органа не предопределяет обязанность возместить убытки налогоплательщику (см., например, постановление ФАС Московского округа от 08.12.2003 N КА-А40/9708-03).
     
     Вопрос определения критериев для установления косвенной причинно-следственной связи ни в теории, ни в практике однозначно не разрешен. Поэтому косвенная причинно-следственная связь достаточно сложно доказуема.
     

7.4. Доказывание убытков

     
     В силу подп. 14 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право на возмещение в полном объеме убытков, причиненных незаконными актами налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц.
     
     Ответственность государства за действия налоговых органов (их должностных лиц), предусмотренная ст. 35, 103 НК РФ, ст. 15, 16, 1069 ГК РФ, наступает, если будет доказан состав правонарушения, включающий:
     
     - наступление вреда;
     
     - противоправность поведения налогового органа (их должностных лиц);
     
     - вину причинителя вреда;
     
     - причинно-следственную связь между действиями причинителя вреда и наступившими у налогоплательщика неблагоприятными последствиями.
     
     При доказывании факта наступления вреда следует обращать внимание на доказывание:
     
     - факта причинения вреда;
     
     - размера убытков.
     
     Наличие убытков является обязательным признаком внешнего проявления причиненного вреда. Вредоносный результат деяния - причинение убытков налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам, проверяемым лицам, их представителям либо имуществу, находящемуся в их владении, пользовании или распоряжении.
     
     Доказывание факта причинения вреда. Факт причинения вреда - это конкретные события, действия налоговых органов (их должностных лиц), вызвавшие наступление убытков. Факт причинения вреда порождает возникновение правоотношений по возмещению убытков между лицом, которому причинен вред, и налоговыми органами, его причинившими. Наличие указанного факта является обязательным элементом основания для возникновения у налоговых органов обязательств по возмещению убытков.
     
     Как показывает анализ судебной практики и юридической литературы, нередко причинение вреда ассоциируется с фактом незаконности решений, действий (бездействия) налоговых органов (их должностных лиц). Однако акты, решения, действия (бездействие), как правило, являются причиной возникновения вреда.
     
     Признанием решений, действий (бездействия) налоговых органов (их должностных лиц) недействительными (незаконными) факт причинения вреда и убытков не устанавливается.
     
     Установление факта причинения вреда производится путем:
     
     - соотнесения и установления связи между актом, решением, действиями (бездействием) налоговых органов (их должностных лиц) и возникновением убытков;
     
     - сбора документов, фиксирующих причиненный вред и свидетельствующих о произведении расходов.
     
     Так, если вред причинен здоровью гражданина, он должен собрать документы, подтверждающие его расходы на приобретение лекарств, усиленное питание, протезирование, санаторно-курортное лечение и т.п. Если повреждено имущество организации, собираются документы, устанавливающие сумму, на которую понизилась стоимость имущества вследствие причинения вреда.
     
     Допускается фиксация причиненного вреда самим налогоплательщиком:
     
     - путем проведения им экспертизы (см., например, постановление ФАС Центрального округа от 03.09.2003 N А14-1305/02/52/18);
     
     - путем заявления перед судом ходатайств о назначении экспертиз (судебно-медицинской, судебно-технической, судебно-товароведческой и др.).
     
     Как в первом, так и во втором случаях расходы на проведение экспертизы ложатся на заявителя, т.е. лицо, требующее возмещения убытков. Однако при положительном исходе дела в суде эти расходы могут быть ему возмещены.
     
     Доказывание размера убытков. Убытки складываются из фактически понесенных расходов и неполученного дохода (упущенной выгоды).
     
     В качестве доказательств фактически понесенных расходов налогоплательщик может представить расчет, смету (калькуляцию) затрат на устранение недостатков товаров, работ, услуг; договор, определяющий размер ответственности за нарушение обязательств, и т.п.
     
     Размер неполученного дохода (упущенной выгоды) должен определяться с учетом разумных затрат, которые кредитор должен был понести, если бы обязательство было исполнено. В частности, по требованию о возмещении убытков в виде неполученного дохода, причиненных недопоставкой сырья или комплектующих изделий, размер такого дохода должен определяться исходя из цены реализации готовых товаров, предусмотренной договорами с их покупателями, за вычетом стоимости недопоставленного сырья или комплектующих изделий, транспортно-заготовительских расходов и других затрат, связанных с производством готовых товаров (п. 11 совместного постановления Пленума Верховного Суда РФ N 6, Пленума ВАС РФ N 8 от 01.07.1996).
     
     При отборе документов, доказывающих убытки, следует учитывать позицию ФАС Северо-Западного округа, отмеченную в постановлении от 28.11.2007 по делу N А26-6409/2006: заявки третьих лиц на поставку продукции не являются самостоятельными договорами. Договорных отношений между обществом и покупателями нет, что свидетельствует об отсутствии оснований для признания наличия у общества убытков в виде упущенной выгоды.
     
     Если вред, причиненный налоговыми органами, повлек срыв исполнения обязательств перед контрагентами, лицо, требующее возмещения убытков, должно представить в суд доказательства о:
     
     - надлежащем исполнении им договорных обязательств до наступления вреда;
     
     - нарушении принятых им по договору обязательств вследствие причинения вреда;
     
     - причинно-следственной связи между понесенными убытками и причиненным вредом;
     
     - принятии всех возможных мер к предотвращению убытков или уменьшению их размера (п. 2 информационного письма ВАС РФ от 27.11.1992 N С-13/ОП-334, постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.1999 N 6308/98).
     
     В суд необходимо выходить с конкретной суммой убытков. Надеяться на судебную экспертизу не нужно, т.к. суд вправе отказать в ее проведении. Не исключено, что суд может назначить проведение повторной экспертизы.
     
     Доказывание противоправности поведения налогового органа (их должностных лиц). Деяние становится противоправным, когда противоречит предписаниям закона, направлено против отношений, которые закон защищает. Убытки, причиненные проверяемым лицам, их представителям правомерными действиями должностных лиц налоговых органов, возмещению не подлежат, за исключением случаев, предусмотренных федеральными законами (п. 4 ст. 103 НК РФ).
     
     Понятием "поведение причинителя вреда" охватываются такие понятия, как действие, бездействие и решение причинителя вреда. Они разъяснены п. 2 постановления Пленума Верховного Суда РФ N 2. Деяние, причиняющее вред, может быть выражено в различного рода приказах, распоряжениях, постановлениях, указаниях и иных властных предписаниях, направленных гражданам и юридическим лицам и подлежащих обязательному исполнению. При этом не имеет значения, сделаны они в письменной или в устной форме. Таковым может быть и противоправное бездействие, ибо в области налоговых правоотношений нередко требуется активность, а непринятие необходимых мер, предусмотренных законами и иными правовыми актами, может привести к причинению вреда.
     
     Доказывание вины причинителя вреда. Традиционно различают две формы вины: умысел и неосторожность.
     
     Согласно п. 2 ст. 1064 ГК РФ лицо, причинившее вред, освобождается от возмещения вреда, если докажет, что вред причинен не по его вине. Это общее правило.
     
     Виновность налогового органа (должностного лица), допустившего незаконное действие, бездействие или принявшего незаконный акт, предполагается изначально. Указанная презумпция является трудно опровержимой с учетом безусловной обязанности должностных лиц знать и соблюдать действующее законодательство и не нарушать субъективные права граждан и юридических лиц.
     
     В пункте 2 ст. 1064 ГК РФ получили решение два вопроса:
     
     - вина причинителя вреда является условием деликтной ответственности;
     
     - вина лица, причинившего вред, предполагается, т.е. закон исходит из презумпции его вины и освобождает потерпевшего от доказывания вины причинителя вреда.
     
     Налоговый орган признается невиновным в причинении вреда, если принял все меры для предотвращения этого (при степени заботливости и осмотрительности, требуемой от него с учетом характера обстановки, в которой он находился или осуществлял свою деятельность).
     
     Вина налогового органа заключается чаще всего в отсутствии необходимой заботы о делах, непрофессионализме исполнителей, их неграмотности, халатности, бездеятельности, повлекших причинение вреда.
     
     Вина налогового органа обнаруживается в поведении определенных физических лиц. Это могут быть как должностные лица, так и другие работники налогового органа (ст. 35 НК РФ). Вина этих лиц, если их действия совершались в пределах служебных обязанностей (в т.ч. при проведении налогового контроля), рассматривается как вина самого налогового органа.
     
     Согласно п. 2 ст. 22 НК РФ права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых и иных уполномоченных органов.
     
     Помимо непосредственных обязанностей, предусмотренных НК РФ (ст. 32 и 33), должностные лица налоговых органов обязаны соблюдать Конституцию РФ, требования иных законов. Несоблюдение налоговыми органами (должностными лицами) предписаний законов свидетельствует о наличии вины.
     
     Налогоплательщик, требующий возместить убытки, возникшие из-за причинения налоговыми органами (их должностными лицами) вреда и повлекшие срыв исполнения обязательств перед контрагентами, должен также представить в суд доказательства, свидетельствующие о:
     
     - надлежащем исполнении им договорных обязательств, до наступления вреда;
     
     - нарушении им принятых по договору обязательств вследствие причинения вреда;
     
     - принятии всех возможных мер к предотвращению убытков или уменьшению их размера (п. 2 письма ВАС РФ от 27.11.1992 N С-13/ОП-334, постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.1999 N 6308/98).
     
     Таким образом, ответственность государства за действия налоговых органов (их должностных лиц) наступает, если будет доказан состав правонарушения, который включает: наступление вреда и доказанность размера убытков; противоправность поведения налогового органа (их должностных лиц); вину причинителя вреда; причинно-следственную связь между действиями причинителя вреда и наступившими у налогоплательщика неблагоприятными последствиями.
     
     С заявлением о взыскании убытков могут обращаться и налоговые органы (см., например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 08.02.2010 по делу N А17-3122/2009). На налоговый орган также возложена обязанность по доказыванию вышеуказанного состава правонарушения.
     

7.5. Доказывание, что оспариваемый акт является нормативным

     
     Пунктом 3 ст. 6 НК РФ установлено, что в судебном порядке возможно признание нормативного правового акта не соответствующим НК РФ. АПК РФ и ГПК РФ предусматривают обжалование нормативного правового акта, регулирующего налоговые правоотношения. В связи с этим необходимо иметь представление о том, какими признаками этот акт должен обладать, чтобы считаться нормативным.
     
     Достаточно подробно вопрос о разграничении нормативных актов от актов ненормативного характера изложен в книге О.И. Долгополова "Рассмотрение жалоб в налоговой сфере" (М.: Налоговый вестник, 2009). Здесь мы изложим основные моменты, касающиеся вопросов доказывания.
     
     Нормативный правовой акт обладает следующими характерными признаками: это письменный официальный документ, который:
     
     - принят уполномоченным органом;
     
     - регулирует общественные отношения в сфере налогообложения;
     
     - содержит обязательные предписания (правила поведения), влекущие юридические последствия, направленные на установление, изменение или отмену налоговых правовых норм;
     
     - рассчитан на многократное применение;
     
     - адресован неопределенному кругу лиц;
     
     - охватывает широкий круг общественных отношений и действует независимо о того, существуют или нет конкретные отношения, предусмотренные данным нормативным актом.
     
     Санкции налогово-правовых норм носят имущественный характер.
     
     К нормативным правовым актам, связанным с вопросами налогообложения и сборов, следует относить акты (п. 1 ст. 4 НК РФ):
     
     - Правительства РФ;
     
     - органов исполнительной власти субъектов РФ;
     
     - исполнительных органов местного самоуправления;
     
     - федеральных органов исполнительной власти, уполномоченных осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов.
     
     В силу подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
     
     Анализ судебной практики свидетельствует, что письма (приказы) Минфина России, а также ФНС России могут обладать признаками нормативности в случаях, когда:
     
     - они устанавливают общеобязательные правила поведения постоянного или временного характера для неопределенного круга лиц, затрагивают права и законные интересы физических лиц и организаций, в т.ч. при осуществлении ими предпринимательской и иной экономической деятельности;
     
     - эти письма (приказы) направляются нижестоящим органам, непосредственно осуществляющим налоговый контроль (см., например, решение ВАС РФ от 26.01.2009 N 16758/08).
     
     Если лицо, оспаривающее нормативный правовой акт налогового органа, не представит доказательства, что он направлялся по системе налоговых органов для руководства им в их деятельности, а также что налоговые органы руководствовались им как нормативным правовым актом, суд прекратит производство по делу (определение ВАС РФ от 30.01.2009 N ВАС-16197/08).
     
     Нормативный характер могут носить не только сами письма (приказы) Минфина России или ФНС России, но и утвержденные этими актами приложения. В этом случае письма (приказы) указанных ведомств не могут рассматриваться в отрыве от приложений (п. 10 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 29.11.2007 N 48 "О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов полностью или в части").
     
     Анализ положений ст. 192-195 АПК РФ, ст. 251-253 ГПК РФ позволяет сделать вывод: на органы, принявшие оспариваемый нормативный правовой акт, возложена обязанность по доказыванию следующих обстоятельств:
     
     - соответствие оспариваемого нормативного правового акта или его отдельного положения федеральному конституционному закону, федеральному закону и иному нормативному правовому акту, имеющим большую юридическую силу;
     
     - в ряде случаев (например, при установлении значения корректирующего коэффициента базовой доходности К2 для расчета единого налога на вмененный доход) требуется его экономическое обоснование (см., например, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.03.2011 по делу N А78-6016/2010);
     
     - полномочия органа или лица, принявших оспариваемый нормативный правовой акт (компетенция органа или должностного лица, принявших нормативный правовой акт).
     
     Компетенция органа или должностного лица проверяется на предмет:
     
     - отнесения вопросов, урегулированных в оспариваемом акте или его части, к предмету ведения Российской Федерации, полномочиям Российской Федерации или полномочиям субъектов РФ по предметам совместного ведения, к ведению субъектов РФ или к вопросам местного значения;
     
     - полномочий органа или должностного лица, издавших оспариваемый акт, на осуществление правового регулирования данного вопроса (п. 18 постановления Пленума Верховного Суда РФ N 48).
     
     Органы, принявшие оспариваемый нормативный правовой акт, обязаны доказать соблюдение следующих обстоятельств:
     
     - процедуры принятия акта;
     
     - правил введения в действие оспариваемого нормативного правового акта;
     
     - порядка его опубликования, государственной регистрации (если она предусмотрена законодательством) и вступления в силу (пп. 19-22 постановлении Пленума Верховного Суда РФ N 48).
     
     При оспаривании нормативного правового акта налогоплательщик обязан аргументированно указать:
     
     - какие права и законные интересы нарушаются оспариваемым актом или его частью;
     
     - в чем заключается нарушение или угроза нарушения прав и законных интересов;
     
     - какому нормативному правовому акту, имеющему большую юридическую силу, не соответствует оспариваемый акт или его часть.
     
     Основания для обжалования нормативных правовых актов о налогах и сборах закреплены в п. 1 ст. 6 НК РФ:
     
     - изданы органом, не имеющим в соответствии с НК РФ права издавать подобного рода акты, либо с нарушением установленного порядка их издания;
     
     - отменяет или ограничивает права налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей либо полномочия налоговых, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, установленные НК РФ;
     
     - вводит обязанности, не предусмотренные НК РФ, или изменяет определенное Кодексом содержание обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены НК РФ;
     
     - запрещает действия налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, разрешенные НК РФ;
     
     - запрещает действия налоговых, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, их должностных лиц, разрешенные или предписанные НК РФ;
     
     - разрешает или допускает действия, запрещенные НК РФ;
     
     - изменяет установленные НК РФ основания, условия, последовательность или порядок действий участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены НК РФ;
     
     - изменяет содержание понятий и терминов, определенных в НК РФ, либо использует эти понятия и термины в ином значении;
     
     - иным образом противоречит общим началам и (или) буквальному смыслу конкретных положений НК РФ.
     
     Из анализа положений ст. 6 НК РФ можно сделать вывод: на налоговые органы возложена обязанность опровержения любого из перечисленных в п. 1 этой статьи обстоятельств.
     
     В соответствии с ч. 6 ст. 251 ГПК РФ (в отличие от АПК РФ) к заявлению об оспаривании нормативного правового акта (или его части) приобщается его копия с указанием, каким средством массовой информации и когда этот акт опубликован.
     
     В определении Верховного Суда РФ от 14.10.2009 N 47-Г09-47 указано следующее. Если нормативный правовой акт не опубликован в установленном порядке, не вступает в силу, он не может быть лишен юридической силы судом в порядке гл. 24 ГПК РФ.
     
     Подобная правовая позиция согласуется с мнением Конституционного Суда РФ, изложенным в ряде постановлений (от 16.06.1998 N 19-П, от 11.04.2000 N 6-П, от 18.07.2003 N 13-П, от 27.01.2004 N 1-П). Таким образом, суды общей юрисдикции вправе при установлении противоречия оспоренного нормативного правового акта закону признать его недействующим, т.е. не подлежащим применению с момента вступления решения суда в законную силу.
     
     Итак, суд своим решением в приведенном случае прекращает действие оспоренного акта, лишает его юридической силы. Недействующий же нормативный правовой акт не требует судебного пресечения его юридической силы из-за отсутствия таковой. Согласно ст. 24 ГПК РФ гражданские дела, подведомственные судам, за исключением предусмотренных ст. 23, 25-27 ГПК РФ, рассматриваются районным судом в качестве суда первой инстанции. Соответственно дела об оспаривании действий органов государственной власти по применению неопубликованного нормативного правового акта, не подлежавшего применению, рассматриваются районным судом в порядке гл. 25 ГПК РФ.
     
     В отличие от судов общей юрисдикции в арбитражном суде факт публикации акта не влияет на возможность его оспаривания. Например, в решении ВАС РФ от 17.03.2010 N ВАС-6815/09 отмечено следующее. Отсутствие публикации нормативного правового акта нарушает права и законные интересы заявителя, поскольку в такой ситуации налоговые органы могут по своему усмотрению применять либо не применять данный нормативный правовой акт. Однако этот факт не повлиял на признание частично оспариваемого ненормативного правового акта не соответствующим закону.
     
     В заключении здесь хотелось бы отметить: если существование судебного порядка обжалования нормативных правовых актов не вызывает вопросов, возможность обжалования их в административном порядке прямо не прописана в действующем законодательстве. Тем не менее она допускается. В то же время отсутствие в действующем законодательстве механизма такого обжалования препятствует его применению на практике.
     

7.6. Доказывание факта совершения действия (бездействия)

     
     При возникновении налогового спора обязанность по доказыванию факта совершения действия (бездействия) возлагается как на налогоплательщика, так и на налоговый орган.
     
     Деятельность налоговых органов полностью регламентирована как по порядку, так и по срокам. Согласно ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах. Согласно ст. 33 должностные лица налоговых органов обязаны действовать в строгом соответствии с НК РФ и иными федеральными законами; реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов.
     
     Под действиями налоговых органов, налогоплательщиков понимается их активное поведение, направленное на реализацию своих полномочий, касающееся их прав и обязанностей. Например, налогоплательщик обжалует акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц - т.е. налогоплательщик осуществляет действие по реализации права, закрепленного в подп. 12 п. 1 ст. 23, ст. 137 НК РФ.
     
     Бездействием признается пассивное поведение. Например, в силу подп. 11 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщик не выполняет неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц.
     
     Действия и бездействие могут быть правомерными и неправомерными. Так, согласно п. 3 ст. 78 НК РФ налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем ему известным факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога. Несообщение налогоплательщику о данном факте в установленный НК РФ срок свидетельствует о неправомерном бездействии должностных лиц налоговых органов. Бездействие налогового органа имеет место, и если налогоплательщик в установленный законом срок не получает ответ на свое заявление.
     
     Уполномоченное на рассмотрение жалобы лицо проверяет действие либо бездействие налогового органа (его должностных лиц) на предмет законности. На налоговые органы возложена обязанность по доказыванию, что действие либо бездействие совершены в точном соответствии с требованиями НК РФ. Налогоплательщику достаточно указать законы и иные нормативные правовые акты, которым, по его мнению, не соответствует оспариваемое действие (бездействие).
     
     В постановлении Президиума ВАС РФ от 12.04.2011 N 14883/10 по делу N А32-51041/2009-33/765 указано следующее. По окончании проверки в течение семи дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм налога, если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах (п. 2 ст. 176 НК РФ). Возврат налогоплательщику суммы налога осуществляет территориальный орган Федерального казначейства в течение пяти дней со дня получения поручения налогового органа на возврат суммы налога, оформленного на основании решения о возврате (п. 8 ст. 176 НК РФ). В связи с этим налоговый орган не вправе по окончании налоговой проверки откладывать возврат части налога, в отношении которой не выявлено нарушений до момента изготовления акта проверки либо принятия решения.
     

     В части данной суммы должны применяться положения пп. 2, 7 и 8 ст. 176 НК РФ. По окончании проверки в течение семи дней должно быть:
     
     - принято решение о возмещении соответствующей суммы налога;
     
     - принято решение о возврате этой суммы налога;
     
     - оформлено поручение на возврат налога и на следующий день поручение должно быть направлено в территориальный орган Федерального казначейства, который в течение пяти дней со дня его получения осуществляет возврат налогоплательщику суммы налога на указанный им счет в банке.
     
     В некоторых случаях доказывание факта совершения действия возложено на налогоплательщика. Например:
     
     - до предъявления в суд требования о возврате или зачете излишне уплаченных денежных средств налогоплательщик (налоговый агент) предварительно обязан обратиться с соответствующим заявлением в налоговый орган (п. 22 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5). Если налог или пеня были с него излишне взысканы, обязательный досудебный порядок урегулирования спора не предусмотрен;
     
     - в силу п. 5 ст. 101.2 НК РФ для обжалования решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности налогоплательщик должен представить доказательства, что он обжаловал это решение в вышестоящем налоговом органе;
     
     - налогоплательщик принял все возможные меры к предотвращению убытков или уменьшению их размера;
     
     - если налогоплательщик не смог самостоятельно получить те или иные доказательства, он вправе обратиться к суду с ходатайством об оказании содействия в этом. Данная возможность закреплена в ч. 4 ст. 66 АПК РФ, ч. 1 ст. 57 ГПК РФ. При этом он обязан подтвердить факт самостоятельного обращения за получением доказательств.
     
     Таким образом, как налоговые органы, так и налогоплательщик обязаны доказать, что они совершили действия (бездействие) в соответствии с предписаниями НК РФ и подтвердить это необходимыми доказательствами.
     

7.7. Доказывание, что обжалуемый акт является ненормативным

     
     Подавая заявление в суд об обжаловании ненормативного правого акта, сторонам по налоговому спору следует знать критерии, позволяющие отнести акт налогового органа к ненормативному. Соответственно, они должны представить суду доказательства ненормативности акта налогового органа либо опровергнуть их.
     
     Изложим основные моменты, касающиеся вопросов доказывания факта того, что обжалуемый акт является ненормативным.
     
     Выделяют обстоятельства, при наличии которых акт признается ненормативным правовым актом. При возникновении налогового спора эти обстоятельства принимаются судом в качестве доказательств. Перечислим некоторые из них:
     
     - акт изложен в письменной форме (причем форма может быть как установленной, так и произвольной);
     
     - носит ненормативный характер;
     
     - является односторонним правовым актом;
     
     - принимается уполномоченным налоговым органом или должностным лицом;
     
     - адресован конкретному лицу либо содержит обязательные для исполнения властные предписания*1.
     _____
     *1 В постановлении от 23.04.2007 N А69-2904/06-5-Ф02-1957/07 ФАС Восточно-Сибирского округа отметил: письмо хоть и подписано руководителем инспекции и адресовано налогоплательщику, однако в суде оспорено быть не может, т.к. не содержит властные предписания, не влечет возникновение каких-либо обязательств и не затрагивает права и законные интересы налогоплательщика.
     
     В силу ч. 2 ст. 199 АПК РФ к заявлению прилагаются текст оспариваемого акта, решения. Соответственно при возникновении спора относительно законности, например, требования об уплате налога этот документ должен быть принят налоговым органом в порядке, определенном ст. 69 НК РФ, приказом ФНС России от 01.12.2006 N САЭ-3-19/825@. Требование об уплате налога не содержит правила поведения для неопределенного круга лиц, а адресовано конкретному налогоплательщику.
     
     Для того чтобы понять, является акт нормативным или ненормативным, необходимо проанализировать его содержание. Так, в постановлении ФАС Центрального округа от 02.04.2009 по делу N А48-2840/08-13 указано следующее. Решение не содержит сведений о том, что оно адресовано организации. Однако в нем отражено властное решение о переносе недоимки в карточку лицевого счета организации в связи с закрытием таких карточек обособленного подразделения организации, что затрагивает права налогоплательщика, влечет изменение прав и обязанностей заявителя в сфере налоговых правоотношений. В данном случае решение о переносе недоимки является ненормативным правовым актом.
     
     При отсутствии признаков ненормативности акт не подлежит обжалованию в судебном порядке. Например, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 22.03.2010 по делу N А27-9920/2009 отмечено следующее. Суд правомерно прекратил производство по делу о признании недействительным акта выездной налоговой проверки, поскольку он не обладает признаками ненормативного правового акта: не содержит властно-распорядительные предписания, влекущие для заявителя юридические последствия, не устанавливает, не изменяет и не прекращает права и обязанности предпринимателя, не определяет его меру ответственности и носит информационный характер.
     

     В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 07.06.2010 по делу N А32-44941/2009-45/664 указано следующее. Протокол об административном правонарушении по своей правовой природе является процессуальным документом, фиксирующим факт совершения правонарушения. В силу ч. 2 ст. 26.2 КоАП РФ он представляет собой доказательство по делу об административном правонарушении, не носит властно-распорядительный характер, составлен должностными лицами государственного органа, но не его руководителем. Следовательно, в протоколе излагается позиция конкретных должностных лиц, но не государственного органа. По смыслу ст. 198 АПК РФ он не обладает признаками ненормативного акта, который может быть самостоятельно оспорен в суде. Обжалование процессуальных документов не предусмотрено действующим процессуальным законодательством.
     
     Анализ судебной арбитражной практики позволяет выделить ненормативные правовые акты, принимаемые налоговыми органами, которые наиболее часто обжалуются налогоплательщиками:
     
     - требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа;
     
     - решение о взыскании налога, сбора, а также пеней, штрафа за счет денежных средств на счетах налогоплательщика (плательщика сборов) - организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента организации, индивидуального предпринимателя в банках;
     
     - инкассовое поручение;
     
     - решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке;
     
     - решение и постановление о взыскании налога, сбора, а также пеней и штрафов за счет иного имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации, индивидуального предпринимателя;
     
     - решение о наложении ареста на имущество налогоплательщика-организации;
     
     - решение по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, принятого в соответствии со ст. 101 НК РФ;
     
     - решение, принятое в порядке ст. 101.4 НК РФ;
     
     - решение о принятии обеспечительных мер в соответствии с п. 10 ст. 101 НК РФ;
     
     - постановление по делу об административном правонарушении.
     
     Решение об отказе в возмещении налога из бюджета не может быть обжаловано непосредственно в суд без предварительного обжалования решения об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 101.2 НК РФ (постановление Президиума ВАС РФ от 24.05.2011 N ВАС-18421/10 по делу N А64-1616/2010).
     

7.8. Доказывание того, что оспариваемый акт не соответствует закону и нарушает права и законные интересы налогоплательщика

     
     Процессуальным законодательством (в частности, ст. 198-201 АПК РФ) установлено так называемое "двойственное" основание для удовлетворения жалобы налогоплательщика. Его суть заключается в одновременном наличии двух оснований.
     
     Первое касается законности самого акта (нормативного или ненормативного), действия или бездействия лица (например, должностного лица налогового органа). Это ситуации, когда нормативный либо ненормативный правовой акт не соответствует (противоречит) закону или иному нормативному правовому акту, в т.ч. имеющему большую юридическую силу, либо действия (бездействие) лица совершены в нарушение требований закона, а равно построены на основании незаконного нормативного правового акта. Подробно о законности изложено в разделе книги "Что должен доказать налоговый орган".
     
     Второе основание касается прав, законных интересов и свобод заявителя (гражданина или организации) и имеет место в ситуациях, когда оспариваемый ненормативный правовой акт, решение, действие (бездействие) незаконно возлагает на заявителя какие-либо обязанности или незаконно привлекает его к ответственности, создает препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
     
     Отсутствие или недоказанность хотя бы одного из указанных выше фактов является причиной отказа в удовлетворении заявленных требований. Причем доказывание наличия второго основания возлагается исключительно на налогоплательщика.
     
     В соответствии с п. 3 ч. 1 ст. 193 АПК РФ в заявлении о признании нормативного правового акта недействующим должны быть, в частности, указаны права и законные интересы заявителя, которые, по его мнению, нарушаются этим оспариваемым актом или его отдельными положениями. Требование же обоснования того, в чем именно заключается это нарушение, АПК РФ не предусмотрено (см. постановление Президиума ВАС РФ от 04.10.2005 N 7445/05).
     
     Доказыванию нарушения прав и законных интересов налогоплательщики уделяют недостаточно внимания, хотя именно от полноты представленных доказательств зависит результат рассмотрения судом заявления (жалобы). Так, ФАС Московского округа в постановлении от 03.12.2008 N КА-А41/11219-08 по делу N А41-К2-356/08 указал: в удовлетворении заявления налогоплательщика об обязании налогового органа устранить допущенные нарушения путем внесения изменений в его лицевой счет отказано правомерно. Налогоплательщик не представил доказательства того, что отражение на лицевых счетах указанных сумм налога и пени нарушило его права и законные интересы.
     
     В постановлении Президиума ВАС РФ от 01.02.2011 N 13065/10 отмечено следующее. Суды признали, что налоговым управлением были нарушены установленные законом сроки рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика и принятия решения по ней. Однако в налоговом законодательстве не предусмотрены последствия нарушения указанного срока, а несвоевременное рассмотрение жалобы налогоплательщика не повлекло нарушение его прав и законных интересов. Поэтому ВАС РФ оставил заявление налогоплательщика без удовлетворения.
     
     В решении от 30.09.2009 N ГКПИ09-1168 Верховный Суд РФ указал: оспариваемый акт не противоречит действующему законодательству, носит распорядительный характер и не нарушает права и законные интересы заявителя.
     
     В определении от 03.03.2009 N 7037/09 ВАС РФ посчитал, что оспариваемый приказ МНС России от 18.08.2000 N БГ-3-18/297 сам по себе не нарушает права и законные интересы налогоплательщиков. Однако Президиум ВАС РФ постановлением от 01.09.2009 N 7037/09 данное определение отменил и обязал суд проверить доводы общества о нарушении его прав и законных интересов в предпринимательской и иной экономической сфере этим приказом.
     
     Установить права налогоплательщиков (плательщиков сборов) не трудно, поскольку они закреплены нормативно в ст. 21 НК РФ. Указанные права обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых и иных уполномоченных органов (п. 2 ст. 22 НК РФ).
     
     Налогоплательщик может выбрать один из двух вариантов поведения: использовать или не использовать свое право. Например, в случаях и порядке, предусмотренных ст. 176.1 НК РФ, налогоплательщик вправе воспользоваться заявительным порядком возмещения НДС (п. 12 ст. 176 Кодекса), т.е. у него есть право воспользоваться заявительным порядком возмещения налога. Налоговые органы не вправе принудить к этому налогоплательщика.
     
     Налогоплательщик вправе документально подтвердить достоверность сведений, изложенных в документах, являющихся основанием для получения налоговых льгот или налоговых вычетов. Не воспользовавшись этим правом, он несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия (см. постановление ФАС Поволжского округа от 23.07.2009 N А12-17956/2008).
     
     Нормы гл. 21 НК РФ не запрещают налогоплательщику воспользоваться правом на налоговый вычет по НДС в более позднем налоговом периоде (после отгрузки товаров), за исключением пропуска срока, установленного в п. 2 ст. 173 НК РФ (постановление ФАС Московского округа от 23.07.2009 N КА-А40/6759-09).
     
     Таким образом, возможность воспользоваться правом ограничивается только пропуском установленного срока.
     
     В постановлении ФАС Московского округа от 21.12.2010 N КА-А40/15977-10 по делу N А40-5570/10-20-74 отмечено: налогоплательщик не вправе вторгаться в исключительную компетенцию налогового органа по выбору методов налогового контроля. Его доводы о том, что налоговый орган мог ограничиться камеральной налоговой проверкой (а не назначать повторную выездную налоговую проверку) в отношении представленной уточненной налоговой декларации, отклонены судом. Общество не обосновало, каким образом оспариваемое решение о назначении повторной выездной налоговой проверки нарушает его права и законные интересы.
     
     Несколько сложнее обстоит дело с определением законного интереса налогоплательщика.
     
     Законные интересы налогоплательщиков обладают следующими особенностями:
     
     - государством гарантируются факт существования законного интереса, попытка его реализации;
     
     - законные интересы налогоплательщиков прямо не обеспечиваются соответствующими обязанностями налоговых органов (их должностных лиц);
     
     - законные интересы представляют собой любые правомерные возможности, реализация которых не запрещена налоговым законодательством.
     
     Например, НК РФ не защищает право налогоплательщика на вступление со своими контрагентами в гражданские правоотношения и осуществление безналичных денежных расчетов. Тем не менее приостановление операций по счетам в банках организаций и индивидуальных предпринимателей (ст. 76 НК РФ) создает препятствие для ведения обычной хозяйственной деятельности налогоплательщика. Законным интересом в данном случае будет право на ведение обычной предпринимательской деятельности.
     
     Таким образом, для удовлетворения жалобы налогоплательщика судом необходимо, чтобы одновременно оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствовали закону или иному нормативному правовому акту и нарушались права и законные интересы налогоплательщика.
     

7.9. Особенности доказывания при признании документов не подлежащими исполнению

     
     Такие ненормативные правовые акты, как инкассовое поручение налогового органа (п. 4 ст. 46 НК РФ), постановление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика (п. 2 ст. 47 НК РФ), могут быть признаны незаконными (недействительными) и обжалованы путем предъявления требования о признании оспариваемых документов не подлежащими исполнению. Заявленное таким образом требование относит спор к категории имущественных (п. 13 информационного письма ВАС РФ от 13.03.2007 N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 НК РФ").
     
     Процесс доказывания при признании документов не подлежащими исполнению имеет некоторые особенности:
     
     - срок на подачу заявления в суд, установленный ч. 4 ст. 198 АПК РФ, в данном случае не применяется;
     
     - требование о признании не подлежащим исполнению исполнительного документа, предусмотренное ст. 172 АПК РФ, может быть подано в суд вплоть до окончания исполнения этого документа (п. 19 постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 N 25 "О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве"; постановление Президиума ВАС РФ от 20.11.2007 N 8421/07 по делу N 11-2064/05);
     
     - если документы, по которым производится взыскание в бесспорном порядке, исполнены, суд прекратит производство по делу (п. 1 ч. 1 ст. 150 АПК РФ). Во избежание этого рекомендуется заявлять в суд ходатайство о приостановлении исполнения обжалуемого акта;
     
     - имущественный характер спора при рассмотрении его в суде предполагает уплату государственной пошлины, которая рассчитывается по правилам, установленным подп. 1 п. 1 ст. 333.21 НК РФ в зависимости от цены иска (суммы, оспариваемой в исполнительном документе).
     
     Заявленные таким образом требования предполагают и несколько иной подход судов (отличный от признания акта недействительным) к их рассмотрению. В практике возникают следующие вопросы: можно ли при оспаривании в судебном порядке постановления о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика ссылаться на неправильное начисление сумм налога решением выездной или камеральной налоговой проверки (когда само решение не обжаловалось); должен ли при этом суд принимать и оценивать первичные документы?
     
     Нет, нельзя. Решение по результатам камеральной и выездной налоговых проверок может и должно быть самостоятельным предметом обжалования.
     
     Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 20.11.2007 N 8421/07, суд должен выяснить следующие обстоятельства:
     
     - основано ли постановление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика на принятом в установленный НК РФ срок соответствующем решении налогового органа;
     
     - подписано ли постановление надлежащим должностным лицом;
     
     - заверено ли оно гербовой печатью инспекции;
     
     - не истекли ли сроки предъявления постановления к исполнению;
     
     - взыскана ли указанная в нем сумма задолженности.
     
     Таким образом, в основном проверяется соблюдение налоговым органом формальных требований и наличие необходимых реквизитов в постановлении.
     

7.10. Доказывание подведомственности спора суду

     
     Подведомственность - это разграничение компетентности по рассмотрению споров между ветвями судебной власти (Конституционным Судом РФ, судом общей юрисдикции, арбитражным судом).
     
     Достаточно часто лица, решившие обжаловать акты, регулирующие налоговые правоотношения, действия или бездействия налоговых органов (их должностных лиц), неправильно выбирают суд, подведомственный рассматривать возникший спор. В результате затягивается срок рассмотрения жалобы по существу и возникает риск пропустить срок на подачу жалобы в компетентный суд.
     
     Арбитражные суды при поступлении к ним искового заявления, жалобы, заявления нередко предлагают заявителям представить доказательства подведомственности спора данному суду.
     
     Нередко суды делают выводы, что данный спор не подведомственен арбитражному суду. Например, общество обратилось в первую инстанцию ВАС РФ с заявлением о признании недействующим приказа МНС России от 22.07.2004 N САЭ-3-09/436@ (в ред. приказа от 08.10.2004 N САЭ-3-09/522@). Определением суда первой инстанции ВАС РФ от 27.05.2009 заявление возвращено обществу на основании ст. 29, 34, п. 1 ч. 1 ст. 129 АПК РФ ввиду неподведомственности данного спора арбитражным судам, соответственно неподсудности этого дела ВАС РФ. Постановлением Президиума ВАС РФ от 13.10.2009 N 9140/09 вышеуказанное определение отменено.
     
     Президиум ВАС РФ указал: вышеназванный приказ регулирует вопросы реализации налоговыми органами полномочий одновременно в двух сферах - государственной регистрации и налогового контроля. При разрешении вопроса о подведомственности данного спора арбитражному суду необходимо учитывать характер правоотношений, регулируемых оспариваемым нормативным правовым актом, и положения НК РФ, согласно которым рассмотрение дела об обжаловании нормативного правового акта отнесено к компетенции арбитражных судов.
     
     Дела с участием адвокатского кабинета подлежат рассмотрению в судах общей юрисдикции как дела общегражданского характера (постановление Президиума ВАС РФ от 15.07.2008 N 6202/08). В то же время спор, возникший в связи с исполнением коллегией адвокатов обязанностей налогового агента, подведомствен арбитражному суду. В данном случае соблюдается критерий субъектного состава участников, поскольку коллегия адвокатов является юридическим лицом (некоммерческой организацией). Кроме того, данный спор имеет экономическое содержание, несмотря на то что адвокатская деятельность не является предпринимательской (постановление Президиума ВАС РФ от 11.04.2006 N 16166/05).
     
     В соответствии с ч. 1 и 2 ст. 27 АПК РФ арбитражному суду подведомственны дела по экономическим спорам и другие, связанные с осуществлением предпринимательской и иной экономической деятельности. Арбитражные суды разрешают экономические споры и рассматривают иные дела с участием граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица и имеющих статус индивидуального предпринимателя, приобретенный в установленном законом порядке.
     
     В силу ст. 29 АПК РФ арбитражные суды рассматривают в порядке административного судопроизводства возникающие из административных и иных публичных правоотношений экономические споры и иные дела, связанные с осуществлением гражданами предпринимательской и иной экономической деятельности.
     
     Таким образом, сегодня арбитражный суд вправе рассматривать жалобы организаций и физических лиц на акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц в случае одновременного выполнения двух условий:
     
     - участниками спорных правоотношений являются организации или физические лица, имеющие статус индивидуального предпринимателя;
     
     - спор носит экономический характер.
     
     Кроме того, спор подведомственен арбитражному суду, если АПК РФ и федеральные законы содержат прямое указание на это.
     
     Итак, процесс доказывания подведомственности заключается в представлении суду доказательств, свидетельствующих о статусе лица и характере спора.
     
     Если суд общей юрисдикции вернул истцу иск ввиду его неподведомственности данному суду, арбитражный суд должен принять иск и рассмотреть его по существу (определение ВАС РФ от 26.06.2008 N 6227/08 по делу N А32-11503/2006-21/169-2007-21/21, постановление Президиума ВАС РФ от 21.10.2008 N 7131/08).
     
     Однако если иск возвращен судом общей юрисдикции в связи с невыполнением требований определения об оставлении иска без движения, а не в связи с подведомственностью заявленного спора арбитражному суду, это не является основанием для принятия такого спора к подведомственности арбитражного суда (определение ВАС РФ от 30.05.2008 N 6873/08).
     

7.11. Доказывание уважительности пропуска срока

     
     Законодательством установлены сроки для совершения налоговыми органами и налогоплательщиками возможных действий (например, на подачу жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, на обращение в суд с исковым заявлением и т.д.).
     
     Если в течение установленного законом времени участники спорных правоотношений не совершили определенные действия, это означает, что срок истек, пропущен.
     
     В некоторых случаях пропущенный срок может быть восстановлен. Например:
     
     - согласно п. 3 ст. 46, п. 1 ст. 47 НК РФ налоговый орган может обратиться в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика причитающейся к уплате суммы налога. Заявление может быть подано в суд в течение шести месяцев (п. 3 ст. 46) либо в течение двух лет (п. 1 ст. 47 НК РФ) со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом;
     
     - жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается, если иное не предусмотрено НК РФ, в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав (п. 2 ст. 139 НК РФ). В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы по заявлению лица, подающего жалобу, он может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом.
     
     Таким образом, основным критерием для восстановления пропущенного срока является его пропуск по уважительной причине. Данный факт должен быть доказан лицом, пропустившим срок. Это же лицо должно заявить ходатайство о восстановлении пропущенного срока.
     
     Приведем примеры из судебной практики, когда такое ходатайство заявлял налоговый орган:
     
     - признание недействительным постановления налогового органа о взыскании налога за счет иного имущества не является основанием для его взыскания в судебном порядке (определение ВАС РФ от 09.03.2010 N ВАС-17832/09 по делу N А23-1650/09А-21-35). В то же время в постановлении ФАС Московского округа от 23.11.2010 N КА-А41/13490-10 по делу N А41-5024/10 указано: срок пропущен по уважительной причине, т.к. налоговый орган обратился в суд после признания недействительным решения инспекции об обращении взыскания на денежные средства общества на счетах в банках;
     
     - уважительной причиной пропуска налоговым органом срока на подачу заявления на взыскание налога явилось принятие судом обеспечительной меры (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.09.2009 по делу N А82-2783/2009-99). Вместе с тем, если после вступления в силу судебного акта налоговый орган располагал достаточным временем для подготовки и направления в суд заявления, но своевременно не сделал это, в восстановлении пропущенного срока может быть отказано (постановление ФАС Дальневосточного округа от 21.07.2010 N Ф03-5023/2010 по делу N А51-21326/2009).
     

     Наличие реальной задолженности налогоплательщика по уплате налога и отказ уплатить ее добровольно не свидетельствуют о наличии у налогового органа уважительных причин для восстановления срока на взыскание суммы налога в судебном порядке.
     
     Законодательство предусматривает возможность восстановления пропущенного срока на обжалование и для налогоплательщика (ч. 2 ст. 30.3 КоАП РФ, ст. 117, ч. 4 ст. 198, ч. 2 ст. 208 АПК РФ, ст. 112, ч. 2 ст. 256 ГПК РФ, п. 2 ст. 139 НК РФ). Согласно положениям АПК РФ, ГПК РФ и НК РФ пропущенный срок восстанавливается только при наличии уважительной причины пропуска срока на обращение с жалобой (заявлением), доказать которую обязан налогоплательщик. Например, ч. 4 ст. 198 АПК РФ установлено: пропущенный по уважительной причине срок на подачу заявления в арбитражный суд может быть восстановлен судом*1.
     _____
     *1 Согласно ч. 4 ст. 198 АПК РФ заявление налогоплательщиком может быть подано в суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов.
     
     Пропуск установленного срока является самостоятельным основанием для отказа в удовлетворении заявления, жалобы, искового заявления (см., например, постановление ФАС Московского округа от 31.07.2009 N КА-А40/5550-09).
     
     Если арбитражным судом оставлено без внимания заявление представителя налогового органа о пропуске срока для обращения в арбитражный суд с заявлением о признании незаконными действий (бездействия), а ходатайство налогоплательщика о восстановлении указанного срока в материалах дела отсутствует, решение суда может быть отменено вышестоящей судебной инстанцией и направлено на новое рассмотрение (постановление ФАС Дальневосточного округа от 12.09.2008 N Ф03-А73/08-2/3760 по делу N А73-2953/2008-63).
     
     Однако имеется и иная практика по данному вопросу. Постановлением ФАС Центрального округа от 05.08.2008 по делу N А64-5003/06-13 судебные акты нижестоящих судов были оставлены без изменения. При этом суд кассационной инстанции посчитал, что ссылка ответчика на ч. 2 ст. 199 ГК РФ обоснованно отклонена судом апелляционной инстанции. В силу п. 3 ст. 2 ГК РФ гражданское законодательство не применяется к публичным правовым отношениям, если иное не предусмотрено законодательством. Не указание судом первой инстанции причин, по которым он признал пропуск срока уважительным, и восстановление срока само по себе не является основанием для отмены судебного акта, поскольку указанное нарушение не повлияло на принятие по существу правильного решения.
     

7.12. Доказывание незаконности начисления пени

     
     В определении от 08.02.2007 N 381-О-П Конституционный Суд РФ отметил: уплата пеней производна от основного налогового обязательства и является не самостоятельной, а обеспечивающей (акцессорной) обязанностью, способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога. Сумма пени уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения указанной обязанности, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (п. 2 ст. 75 НК РФ).
     
     Таким образом, начисление налога влечет автоматическое начисление пени. В то же время в НК РФ предусмотрены случаи, когда начисление пени не является законным:
     
     - начисление пени налогоплательщику, в то время как удержание самого налога было возложено на налогового агента (постановление Президиума ВАС РФ от 26.09.2006 N 4047/06);
     
     - если по решению налогового органа был наложен арест на имущество налогоплательщика или по решению суда приняты обеспечительные меры в виде приостановления операций по счетам налогоплательщика в банке, наложения ареста на денежные средства или на имущество налогоплательщика (п. 3 ст. 75 НК РФ);
     
     - если налогоплательщик выполнял письменные разъяснения о порядке исчисления, уплаты налога или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (п. 8 ст. 75 НК РФ).
     
     В качестве дополнительного основания можно указать ситуацию, когда налоговый орган пропустил срок срока взыскания задолженности по налогу. В данном случае с момента пропуска этого срока пени не подлежат начислению (постановление Президиума ВАС РФ от 03.06.2008 N 1868/08 по делу N А67-9099/06).
     

7.13. Доказывание налогоплательщиком наделения полномочиями представителя

     
     Ведение дел по налоговым спорам требует знания норм налогового и процессуального законодательства. Порой от того, насколько своевременно, грамотно представитель стороны по налоговому спору воспользуется правами, предоставленными процессуальным законодательством, заявит соответствующие ходатайства, зависит не только своевременность рассмотрения налогового спора, но и его результат.
     
     В судебных заседаниях у суда нередко возникают вопросы по поводу наделения полномочиями представителей налогоплательщика на совершение отдельных процессуальных действий, а также на возможность представления доверителя вообще. Так, в постановлении от 01.06.2007 по делу N А05-1274/2007 ФАС Северо-Западного округа указал: нижестоящий суд правильно не допустил гражданина к участию в деле в качестве представителя общества, поскольку поданная им доверенность не содержала указание на наделение его полномочиями вести дела в арбитражном суде от имени общества.
     
     Правила оформления доверенности на представителя в суде общей юрисдикции изложены в ст. 53 и 54 ГПК РФ, в арбитражном суде - ст. 61 и 62 АПК РФ. Для представления налогоплательщика в налоговом органе уполномоченный представитель должен иметь доверенность, составленную в соответствии со ст. 29 НК РФ.
     
     Как следует из положений ч. 4 ст. 61 АПК РФ, полномочия представителей на ведение дела в арбитражном суде должны быть выражены в доверенности, выданной и оформленной в соответствии с федеральным законом, а в случаях, предусмотренных международным договором Российской Федерации или федеральным законом, - в ином документе. Полномочия представителя также могут быть выражены в заявлении представляемого, сделанном в судебном заседании, на что указывается в протоколе судебного заседания.
     
     Таким образом, в АПК РФ введен институт представительства (аналогичный ч. 6 ст. 53 ГПК РФ), когда определение полномочий представителя происходит посредством устного или письменного заявления доверителя в суде. Волеизъявление доверителя на уполномочивание другого лица осуществлять представительство его интересов в арбитражном суде подлежит обязательному занесению в протокол судебного заседания.
     
     Лицо, заявляющее такое ходатайство:
     

     - должно быть правомочным наделять или передавать свои полномочия другому лицу;
     
     - должно иметь право установить или изменить процессуальные права, данные представителю.
     
     В случае непредставления заявителем необходимых документов в подтверждение полномочий заявлять ходатайство о передаче своих полномочий другому лицу, установления или изменения процессуальных прав представителя, суд согласно ч. 4 ст. 63 АПК РФ отказывает в удовлетворении заявления, что отражается в протоколе судебного заседания.
     
     С момента удовлетворения судом заявления представляемого, сделанного в судебном заседании, о полномочиях представителя последний в рассматриваемом деле пользуется процессуальными правами, которыми он наделен. Какого-либо дополнительного подтверждения полномочий не требуется. В то же время при осуществлении самостоятельных процессуальных действий представителю следует указывать, что он действует в соответствии с полномочиями, определенными в судебном заседании.
     
     Согласно ч. 8 ст. 75 АПК РФ, ч. 2 ст. 71 ГПК РФ письменные доказательства представляются в арбитражный суд в подлиннике или в форме надлежащим образом заверенной копии.
     
     В соответствии с правовой позицией ВАС РФ, изложенной в информационном письме Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 99, лицо, которому выдана доверенность, представляет арбитражному суду в судебном заседании подлинную доверенность. Она приобщается к материалам арбитражного дела или возвращается представителю взамен предъявленной им надлежащим образом заверенной копии.
     
     Оставляя кассационную жалобу без движения, ФАС Московского округа в определении от 26.08.2008 N КГ-А40/8430-08-П-2 по делу N А40-9207/07-91-80 указал: заявителем в подтверждение полномочий на подписание кассационной жалобы приложена копия доверенности, заверенная лицом, не подтвердившим свои полномочия действовать от имени заявителя. Аналогичный вывод сделал ФАС Уральского округа в постановлении от 22.05.2007 N Ф09-4832/06-С4 по делу N А60-7709/06-С11 в отношении светокопии доверенности.
     
     Таким образом, полномочия представителя налогоплательщика доказываются путем предъявления доверенности либо определяются полномочия представителя посредством устного или письменного заявления налогоплательщика в суде. Причем представитель имеет право действовать лишь в пределах полномочий, которыми его наделил налогоплательщик.     


8. Краткий обзор судебной практики ВАС РФ за период 2010-2011 годов

     
     Право на налоговый вычет при наличии у налогоплательщика документов. Наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих право на применение налоговых вычетов, без отражения их суммы в декларации не является основанием для уменьшения подлежащего уплате в бюджет НДС (постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 N 23/11 по делу N А09-6331/2009).
     
     Право на осуществление действий при проведении камеральной проверки. Налоговый орган при рассмотрении дела в суде обязан обосновать, что при проведении камеральной налоговой проверки у него были основания для осуществления мероприятий налогового контроля, касающихся взаимоотношений проверяемого налогоплательщика с контрагентами, в т.ч. истребования у этих контрагентов информации о происхождении товаров. В противном случае полученные доказательства будут расценены судом как полученные с нарушением НК РФ (постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 N 17393/10 по делу N А40-143319/09-142-1126).
     
     Ответственность при подаче налогоплательщиком уточненной декларации. Если уточненные налоговые декларации поданы налогоплательщиком после истечения срока их подачи и срока уплаты налогов, в период проведения выездной налоговой проверки, а до подачи уточненных налоговых деклараций суммы пеней, приходящихся на дополнительно исчисленные суммы налогов, уплачены не были, налогоплательщик подлежит привлечению к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в связи с несоблюдением им условий, определенных п. 4 ст. 81 НК РФ (постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 N 11185/10 по делу N А73-16543/2009).
     
     Обжалование решения налогового органа в вышестоящий налоговый орган. Если налогоплательщик в жалобе в вышестоящий налоговый орган просит отменить решение инспекции полностью, но приводит доводы, опровергающие выводы инспекции лишь относительно отдельных эпизодов доначислений по ее решению, это не свидетельствует о намерении предпринимателя обжаловать решение частично. При обжаловании этого же решения налогового органа, но по другим эпизодам суд должен проверить законность и обоснованность решения инспекции в полном объеме, т.к. порядок, предусмотренный п. 5 ст. 101.2 НК РФ, налогоплательщиком соблюден (постановление Президиума ВАС РФ от 19.04.2011 N 15932/10 по делу N А46-24855/2009).
     
     Связь налога на имущество организации с моментом перехода права собственности. Плательщиком налога на имущество организаций является лицо, которое в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним указано как обладающее правом собственности (правом оперативного управления, правом хозяйственного ведения) на объект недвижимого имущества. Поэтому организация-продавец не может списать с баланса учтенное в составе основных средств недвижимое имущество до перехода права собственности на отчуждаемый объект к покупателю (постановление Президиума ВАС РФ от 29.03.2011 N 16400/10 по делу N А40-114912/09-99-810).
     

     Обязанность по доказыванию вычета по НДС. Обязанность по представлению в инспекцию документов, обосновывающих заявленный вычет по НДС, лежит на налогоплательщике. При утрате в результате затопления квартиры первичных бухгалтерских документов таковыми могут служить копии счетов-фактур, а также иных документов, подтверждающих сумму НДС, предъявленную к оплате по счетам-фактурам контрагентами налогоплательщика при расчетах за поставленные товары (работы, услуги) (постановление Президиума ВАС РФ от 09.03.2011 N 14473/10 по делу N А03-12754/2009).
     
     Неправомерность начисления пени. Если налоговым органом пропущен срок принятия решения об обращении взыскания за счет имущества налогоплательщика, пени не могут служить способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, возможность взыскания которого утрачена (постановление Президиума ВАС РФ от 08.02.2011 N 8229/10 по делу N А60-38923/2009-С6). Разграничение процедуры взыскания налогов и процедуры взыскания пеней недопустимо в силу того, что дополнительное обязательство не может существовать отдельно от главного (постановление Президиума ВАС РФ от 06.11.2007 N 8241/07 по делу N А66-659/2006).
     
     Выполнение разъяснений Министерства финансов РФ. Если налоговый орган действовал в соответствии с разъяснениями Минфина России, которые не соответствуют законодательству, вина налогоплательщика в совершении данного налогового правонарушения отсутствует (постановление Президиума ВАС РФ от 30.11.2010 N ВАС-4350/10 по делу N А46-9365/2009).
     
     При использовании в вопросах налогообложения писем главного финансового ведомства налогоплательщикам следует быть внимательными. Эти письма могут быть ответом на частный вопрос, выражать мнение Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики, противоречить положениям НК РФ (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 12.10.2010 N 3299/10 по делу N А32-19097/2009-51/248).
     
     Пересмотр дела по вновь открывшимся обстоятельствам. Если Президиум ВАС РФ примет постановление с правовой позицией, ухудшающей положение налогоплательщика, ранее принятое арбитражным судом решение не подлежит пересмотру по вновь открывшимся обстоятельствам. В силу ст. 54 и 57 Конституции РФ недопустимо придание обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщиков (постановление Президиума ВАС РФ от 16.11.2010 N 10914/09 по делу N А42-6208/2008).
     
     Право на снижение санкции судом. Суд обязан дать оценку соразмерности начисленного штрафа тяжести совершенного налогоплательщиком правонарушения и применить иные смягчающие ответственность обстоятельства, даже если налоговый орган частично применил положения ст. 112 НК РФ, а налогоплательщик не ходатайствовал о применении судом смягчающих ответственность обстоятельств (постановление Президиума ВАС РФ от 12.10.2010 N 3299/10 по делу N А32-19097/2009-51/248).
     

     Ответственность по п. 1 ст. 118 НК РФ. Несообщение организацией в налоговый орган в установленный срок информации об открытии счета в отделении банка для проведения операций, совершаемых с использованием расчетных (дебетовых) карт, влечет ответственность, предусмотренную ст. 118 НК РФ (постановление Президиума ВАС РФ от 21.09.2010 N 2942/10 по делу N А50-8557/2009).
     
     Обращение в суд после признания Конституционным Судом РФ закона не соответствующим Конституции РФ. Право лица может быть нарушено ненормативным правовым актом, принятым на основании закона, признанного впоследствии не соответствующим Конституции РФ.
     
     Здесь могут быть две ситуации, каждая из которой предполагает свой порядок действия лица, не являвшегося участником конституционного судопроизводства:
     
     - налоговые платежи взыскиваются во внесудебном порядке, для их взыскания налоговый орган не обращался в суд. В этом случае восстановление права лица, не являвшегося участником конституционного судопроизводства, производится путем прекращения исполнения указанного акта государственным органом, принявшим этот акт. Несовершение государственным органом действий, направленных на прекращение исполнения, может быть обжаловано в порядке, установленном гл. 24 АПК РФ;
     
     - на взыскание налоговых платежей с налогоплательщика есть судебное решение. В этом случае налогоплательщик после принятия Конституционным Судом РФ постановления вправе обратиться с заявлением о прекращении исполнения названного судебного акта применительно к ч. 1 ст. 327 АПК РФ (постановление Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 N 2408/09 по делу N А40-33941/08-141-118).
     
     Факт представления в налоговый орган уточненной декларации (даже в период рассмотрения налогового спора в суде) может повлиять на результат рассмотрения дела судом. Постановлением от 22.06.2010 N 1997/10 по делу N А76-6923/2009-45-92 Президиум ВАС РФ частично удовлетворил требования налогоплательщика, указав: помимо иных обстоятельств после рассмотрения дела в суде кассационной инстанции налогоплательщик представил в инспекцию уточненную налоговую декларацию, и инспекция согласилась с его расчетами.
     
     Налогоплательщик обязан обеспечить сохранность документов. Если налогоплательщик не обеспечит сохранность документов бухгалтерского учета и не опровергнет расчет суммы налогов, произведенный налоговым органом, налоговый орган вправе доначислить налоги в порядке, определенном подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, пени и штрафы (постановление Президиума ВАС РФ от 09.03.2011 N 14473/10 по делу N А03-12754/2009).
     

     Вышестоящий налоговый орган не обязан приглашать налогоплательщика на рассмотрение жалобы. В постановлении Президиума ВАС РФ от 21.09.2010 N 4292/10 по делу N А04-3308/2009 указано: порядок рассмотрения жалобы на акты налогового органа, действия или бездействие его должностного лица предусмотрен гл. 20 НК РФ. Однако обязанность обеспечения присутствия налогоплательщика при рассмотрении жалобы в данной главе не предусмотрена. Положения ст. 101 НК РФ, регулирующие порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, не подлежат расширительному толкованию и не могут применяться к процедуре рассмотрения жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом, поскольку из норм гл. 20 НК РФ возможность подобного применения не следует.
     
     Порядок исчисления срока на представление в налоговый орган сообщения об открытии налогоплательщиком счета в банке. Срок, предусмотренный п. 2 ст. 23 НК РФ для направления в налоговый орган письменного сообщения об открытии в банке расчетного счета, исчисляется не ранее получения организацией или индивидуальным предпринимателем сообщения банка об открытии данного счета (постановление Президиума ВАС РФ от 20.07.2010 N 3018/10 по делу N А51-3672/2009).
     
     Действующим законодательством не предусмотрена обязанность индивидуальных предпринимателей по оприходованию в кассу денежной наличности. Заявление о признании незаконным постановления административного органа о привлечении индивидуального предпринимателя к ответственности по ст. 15.1 КоАП РФ удовлетворено правомерно. Действующим законодательством не предусмотрена обязанность индивидуальных предпринимателей по оприходованию в кассу денежной наличности и соблюдению порядка хранения свободных денежных средств (постановление Президиума ВАС РФ от 29.06.2010 N 1411/10 по делу N А57-11519/2009).     


Официальные документы


Гражданский процессуальный кодекс

Российской Федерации

от 14.11.2002 N 138-ФЗ

    
Извлечения


Глава 6. Доказательства и доказывание

    
Статья 55. Доказательства

     
     1. Доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном законом порядке сведения о фактах, на основе которых суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения сторон, а также иных обстоятельств, имеющих значение для правильного рассмотрения и разрешения дела.
     
     Эти сведения могут быть получены из объяснений сторон и третьих лиц, показаний свидетелей, письменных и вещественных доказательств, аудио- и видеозаписей, заключений экспертов.
     
     2. Доказательства, полученные с нарушением закона, не имеют юридической силы и не могут быть положены в основу решения суда.
     

Статья 56. Обязанность доказывания

     
     1. Каждая сторона должна доказать те обстоятельства, на которые она ссылается как на основания своих требований и возражений, если иное не предусмотрено федеральным законом.
     
     2. Суд определяет, какие обстоятельства имеют значение для дела, какой стороне надлежит их доказывать, выносит обстоятельства на обсуждение, даже если стороны на какие-либо из них не ссылались.
     

Статья 57. Представление и истребование доказательств

     
     1. Доказательства представляются сторонами и другими лицами, участвующими в деле. Суд вправе предложить им представить дополнительные доказательства. В случае, если представление необходимых доказательств для этих лиц затруднительно, суд по их ходатайству оказывает содействие в собирании и истребовании доказательств.
     
     2. В ходатайстве об истребовании доказательства должно быть обозначено доказательство, а также указано, какие обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения и разрешения дела, могут быть подтверждены или опровергнуты этим доказательством, указаны причины, препятствующие получению доказательства, и место нахождения доказательства. Суд выдает стороне запрос для получения доказательства или запрашивает доказательство непосредственно. Лицо, у которого находится истребуемое судом доказательство, направляет его в суд или передает на руки лицу, имеющему соответствующий запрос, для представления в суд.
     
     3. Должностные лица или граждане, не имеющие возможности представить истребуемое доказательство вообще или в установленный судом срок, должны известить об этом суд в течение пяти дней со дня получения запроса с указанием причин. В случае неизвещения суда, а также в случае невыполнения требования суда о представлении доказательства по причинам, признанным судом неуважительными, на виновных должностных лиц или на граждан, не являющихся лицами, участвующими в деле, налагается штраф - на должностных лиц в размере до одной тысячи рублей, на граждан - до пятисот рублей. (в ред. Федерального закона от 11.06.2008 N 85-ФЗ)
     
     4. Наложение штрафа не освобождает соответствующих должностных лиц и граждан, владеющих истребуемым доказательством, от обязанности представления его суду.
     

Статья 58. Осмотр и исследование доказательств по месту их нахождения

     
     1. Суд может произвести осмотр и исследование письменных или вещественных доказательств по месту их хранения или месту их нахождения в случае невозможности или затруднительности доставки их в суд.
     
     2. Осмотр и исследование доказательств производятся судом с извещением лиц, участвующих в деле, однако их неявка не препятствует осмотру и исследованию. В случае необходимости для участия в осмотре и исследовании доказательств могут быть вызваны эксперты, специалисты, свидетели.
     
     3. При осмотре и исследовании доказательств по месту их нахождения составляется протокол.
     

Статья 59. Относимость доказательств

     
     Суд принимает только те доказательства, которые имеют значение для рассмотрения и разрешения дела.
     

Статья 60. Допустимость доказательств

     
     Обстоятельства дела, которые в соответствии с законом должны быть подтверждены определенными средствами доказывания, не могут подтверждаться никакими другими доказательствами.
     

Статья 61. Основания для освобождения от доказывания

     
     1. Обстоятельства, признанные судом общеизвестными, не нуждаются в доказывании.
     
     2. Обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным постановлением по ранее рассмотренному делу, обязательны для суда. Указанные обстоятельства не доказываются вновь и не подлежат оспариванию при рассмотрении другого дела, в котором участвуют те же лица.
     
     3. При рассмотрении гражданского дела обстоятельства, установленные вступившим в законную силу решением арбитражного суда, не должны доказываться и не могут оспариваться лицами, если они участвовали в деле, которое было разрешено арбитражным судом.
     
     4. Вступивший в законную силу приговор суда по уголовному делу обязателен для суда, рассматривающего дело о гражданско-правовых последствиях действий лица, в отношении которого вынесен приговор суда, по вопросам, имели ли место эти действия и совершены ли они данным лицом.
     

Статья 62. Судебные поручения

     
     1. Суд, рассматривающий дело, при необходимости получения доказательств, находящихся в другом городе или районе, поручает соответствующему суду произвести определенные процессуальные действия.
     
     2. В определении суда о судебном поручении кратко излагается содержание рассматриваемого дела и указываются сведения о сторонах, месте их проживания или месте их нахождения; обстоятельства, подлежащие выяснению; доказательства, которые должен собрать суд, выполняющий поручение. Это определение обязательно для суда, которому оно адресовано, и должно быть выполнено в течение месяца со дня его получения.
     
     3. На время выполнения судебного поручения производство по делу может быть приостановлено.
     

Статья 63. Порядок выполнения судебного поручения

     
     1. Выполнение судебного поручения производится в судебном заседании по правилам, установленным настоящим Кодексом. Лица, участвующие в деле, извещаются о времени и месте заседания, однако их неявка не является препятствием к выполнению поручения. Протоколы и все собранные при выполнении поручения доказательства немедленно пересылаются в суд, рассматривающий дело.
     
     2. В случае, если лица, участвующие в деле, свидетели или эксперты, давшие объяснения, показания, заключения суду, выполнявшему судебное поручение, явятся в суд, рассматривающий дело, они дают объяснения, показания, заключения в общем порядке.
     

Статья 64. Обеспечение доказательств

     
     Лица, участвующие в деле, имеющие основания опасаться, что представление необходимых для них доказательств окажется впоследствии невозможным или затруднительным, могут просить суд об обеспечении этих доказательств.
     

Статья 65. Заявление об обеспечении доказательств

     
     1. Заявление об обеспечении доказательств подается в суд, в котором рассматривается дело или в районе деятельности которого должны быть произведены процессуальные действия по обеспечению доказательств. В заявлении должны быть указаны содержание рассматриваемого дела; сведения о сторонах и месте их проживания или месте их нахождения; доказательства, которые необходимо обеспечить; обстоятельства, для подтверждения которых необходимы эти доказательства; причины, побудившие заявителя обратиться с просьбой об обеспечении доказательств.
     
     2. На определение судьи об отказе в обеспечении доказательств может быть подана частная жалоба.
     

Статья 66. Порядок обеспечения доказательств

     
     1. Обеспечение доказательств производится судьей по правилам, установленным настоящим Кодексом.
     
     2. Протоколы и все собранные в порядке обеспечения доказательств материалы передаются в суд, рассматривающий дело, с уведомлением об этом лиц, участвующих в деле.
     
     3. В случае, если обеспечение доказательств имело место не в суде, в котором рассматривается дело, применяются правила статей 62 и 63 настоящего Кодекса.
     

Статья 67. Оценка доказательств

     
     1. Суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.
     
     2. Никакие доказательства не имеют для суда заранее установленной силы.
     
     3. Суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.
     
     4. Результаты оценки доказательств суд обязан отразить в решении, в котором приводятся мотивы, по которым одни доказательства приняты в качестве средств обоснования выводов суда, другие доказательства отвергнуты судом, а также основания, по которым одним доказательствам отдано предпочтение перед другими.
     
     5. При оценке документов или иных письменных доказательств суд обязан с учетом других доказательств убедиться в том, что такие документ или иное письменное доказательство исходят от органа, уполномоченного представлять данный вид доказательств, подписаны лицом, имеющим право скреплять документ подписью, содержат все другие неотъемлемые реквизиты данного вида доказательств.
     
     6. При оценке копии документа или иного письменного доказательства суд проверяет, не произошло ли при копировании изменение содержания копии документа по сравнению с его оригиналом, с помощью какого технического приема выполнено копирование, гарантирует ли копирование тождественность копии документа и его оригинала, каким образом сохранялась копия документа.
     
     7. Суд не может считать доказанными обстоятельства, подтверждаемые только копией документа или иного письменного доказательства, если утрачен и не передан суду оригинал документа, и представленные каждой из спорящих сторон копии этого документа не тождественны между собой, и невозможно установить подлинное содержание оригинала документа с помощью других доказательств.
     

Статья 68. Объяснения сторон и третьих лиц

     
     1. Объяснения сторон и третьих лиц об известных им обстоятельствах, имеющих значение для правильного рассмотрения дела, подлежат проверке и оценке наряду с другими доказательствами. В случае, если сторона, обязанная доказывать свои требования или возражения, удерживает находящиеся у нее доказательства и не представляет их суду, суд вправе обосновать свои выводы объяснениями другой стороны.
     
     2. Признание стороной обстоятельств, на которых другая сторона основывает свои требования или возражения, освобождает последнюю от необходимости дальнейшего доказывания этих обстоятельств. Признание заносится в протокол судебного заседания. Признание, изложенное в письменном заявлении, приобщается к материалам дела.
     
     3. В случае, если у суда имеются основания полагать, что признание совершено в целях сокрытия действительных обстоятельств дела или под влиянием обмана, насилия, угрозы, добросовестного заблуждения, суд не принимает признание, о чем судом выносится определение. В этом случае данные обстоятельства подлежат доказыванию на общих основаниях.
     

Статья 69. Свидетельские показания

     
     1. Свидетелем является лицо, которому могут быть известны какие-либо сведения об обстоятельствах, имеющих значение для рассмотрения и разрешения дела. Не являются доказательствами сведения, сообщенные свидетелем, если он не может указать источник своей осведомленности.
     
     2. Лицо, ходатайствующее о вызове свидетеля, обязано указать, какие обстоятельства, имеющие значение для рассмотрения и разрешения дела, может подтвердить свидетель, и сообщить суду его имя, отчество, фамилию и место жительства.
     
     3. Не подлежат допросу в качестве свидетелей:
     
     1) представители по гражданскому делу, или защитники по уголовному делу, делу об административном правонарушении, или медиаторы - об обстоятельствах, которые стали им известны в связи с исполнением обязанностей представителя, защитника или медиатора; (п. 1 в ред. Федерального закона от 27.07.2010 N 194-ФЗ)
     
     2) судьи, присяжные, народные или арбитражные заседатели - о вопросах, возникавших в совещательной комнате в связи с обсуждением обстоятельств дела при вынесении решения суда или приговора;
     
     3) священнослужители религиозных организаций, прошедших государственную регистрацию, - об обстоятельствах, которые стали им известны из исповеди.
     
     4. Вправе отказаться от дачи свидетельских показаний:
     
     1) гражданин против самого себя;
     
     2) супруг против супруга, дети, в том числе усыновленные, против родителей, усыновителей, родители, усыновители против детей, в том числе усыновленных;
     
     3) братья, сестры друг против друга, дедушка, бабушка против внуков и внуки против дедушки, бабушки;
     
     4) депутаты законодательных органов - в отношении сведений, ставших им известными в связи с исполнением депутатских полномочий;
     
     5) Уполномоченный по правам человека в Российской Федерации - в отношении сведений, ставших ему известными в связи с выполнением своих обязанностей.
     

Статья 70. Обязанности и права свидетеля

     
     1. Лицо, вызванное в качестве свидетеля, обязано явиться в суд в назначенное время и дать правдивые показания. Свидетель может быть допрошен судом в месте своего пребывания, если он вследствие болезни, старости, инвалидности или других уважительных причин не в состоянии явиться по вызову суда.
     
     2. За дачу заведомо ложного показания и за отказ от дачи показаний по мотивам, не предусмотренным федеральным законом, свидетель несет ответственность, предусмотренную Уголовным кодексом Российской Федерации.
     
     3. Свидетель имеет право на возмещение расходов, связанных с вызовом в суд, и на получение денежной компенсации в связи с потерей времени.
     

Статья 71. Письменные доказательства

     
     1. Письменными доказательствами являются содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для рассмотрения и разрешения дела, акты, договоры, справки, деловая корреспонденция, иные документы и материалы, выполненные в форме цифровой, графической записи, в том числе полученные посредством факсимильной, электронной или другой связи либо иным позволяющим установить достоверность документа способом. К письменным доказательствам относятся приговоры и решения суда, иные судебные постановления, протоколы совершения процессуальных действий, протоколы судебных заседаний, приложения к протоколам совершения процессуальных действий (схемы, карты, планы, чертежи).
     
     2. Письменные доказательства представляются в подлиннике или в форме надлежащим образом заверенной копии.
     
     Подлинные документы представляются тогда, когда обстоятельства дела согласно законам или иным нормативным правовым актам подлежат подтверждению только такими документами, когда дело невозможно разрешить без подлинных документов или когда представлены копии документа, различные по своему содержанию.
     
     3. Копии письменных доказательств, представленных в суд лицом, участвующим в деле, или истребуемых судом, направляются другим лицам, участвующим в деле.
     
     4. Документ, полученный в иностранном государстве, признается письменным доказательством в суде, если не опровергается его подлинность и он легализован в установленном порядке.
     
     5. Иностранные официальные документы признаются в суде письменными доказательствами без их легализации в случаях, предусмотренных международным договором Российской Федерации.
     

Статья 72. Возвращение письменных доказательств

     
     1. Письменные доказательства, имеющиеся в деле, по просьбе лиц, представивших эти доказательства, возвращаются им после вступления решения суда в законную силу. При этом в деле оставляются засвидетельствованные судьей копии письменных доказательств.
     
     2. До вступления решения суда в законную силу письменные доказательства могут быть возвращены представившим их лицам, если суд найдет это возможным.
     

Статья 73. Вещественные доказательства

     
     Вещественными доказательствами являются предметы, которые по своему внешнему виду, свойствам, месту нахождения или по иным признакам могут служить средством установления обстоятельств, имеющих значение для рассмотрения и разрешения дела.
     

Статья 74. Хранение вещественных доказательств

     
     1. Вещественные доказательства хранятся в суде, за исключением случаев, установленных федеральным законом.
     
     2. Вещественные доказательства, которые не могут быть доставлены в суд, хранятся по месту их нахождения или в ином определенном судом месте. Они должны быть осмотрены судом, подробно описаны, а в случае необходимости сфотографированы и опечатаны. Суд и хранитель принимают меры по сохранению вещественных доказательств в неизменном состоянии.
     
     3. Расходы на хранение вещественных доказательств распределяются между сторонами в соответствии со статьей 98 настоящего Кодекса.
     

Статья 75. Осмотр и исследование вещественных доказательств, подвергающихся быстрой порче

     
     1. Вещественные доказательства, подвергающиеся быстрой порче, немедленно осматриваются и исследуются судом по месту их нахождения или в ином определенном судом месте, после чего возвращаются лицу, представившему их для осмотра и исследования, или передаются организациям, которые могут их использовать по назначению. В последнем случае владельцу вещественных доказательств могут быть возвращены предметы того же рода и качества или их стоимость.
     
     2. О времени и месте осмотра и исследования таких вещественных доказательств извещаются лица, участвующие в деле. Неявка надлежащим образом извещенных лиц, участвующих в деле, не препятствует осмотру и исследованию вещественных доказательств.
     
     3. Данные осмотра и исследования вещественных доказательств, подвергающихся быстрой порче, заносятся в протокол.
     

Статья 76. Распоряжение вещественными доказательствами

     
     1. Вещественные доказательства после вступления в законную силу решения суда возвращаются лицам, от которых они были получены, или передаются лицам, за которыми суд признал право на эти предметы, либо реализуются в порядке, определенном судом.
     
     2. Предметы, которые согласно федеральному закону не могут находиться в собственности или во владении граждан, передаются соответствующим организациям.
     
     3. Вещественные доказательства после их осмотра и исследования судом могут быть до окончания производства по делу возвращены лицам, от которых они были получены, если последние об этом ходатайствуют и удовлетворение такого ходатайства не будет препятствовать правильному разрешению дела.
     
     4. По вопросам распоряжения вещественными доказательствами суд выносит определение, на которое может быть подана частная жалоба.
     

Статья 77. Аудио- и видеозаписи

     
     Лицо, представляющее аудио- и (или) видеозаписи на электронном или ином носителе либо ходатайствующее об их истребовании, обязано указать, когда, кем и в каких условиях осуществлялись записи.
     

Статья 78. Хранение и возврат носителей аудио- и видеозаписей

     
     1. Носители аудио- и видеозаписей хранятся в суде. Суд принимает меры для сохранения их в неизменном состоянии.
     
     2. В исключительных случаях после вступления решения суда в законную силу носители аудио- и видеозаписей могут быть возвращены лицу или организации, от которых они получены. По ходатайству лица, участвующего в деле, ему могут быть выданы изготовленные за его счет копии записей.
     
     По вопросу возврата носителей аудио- и видеозаписей суд выносит определение, на которое может быть подана частная жалоба.
     

Статья 79. Назначение экспертизы

     
     1. При возникновении в процессе рассмотрения дела вопросов, требующих специальных знаний в различных областях науки, техники, искусства, ремесла, суд назначает экспертизу. Проведение экспертизы может быть поручено судебно-экспертному учреждению, конкретному эксперту или нескольким экспертам.
     
     2. Каждая из сторон и другие лица, участвующие в деле, вправе представить суду вопросы, подлежащие разрешению при проведении экспертизы. Окончательный круг вопросов, по которым требуется заключение эксперта, определяется судом. Отклонение предложенных вопросов суд обязан мотивировать.
     
     Стороны, другие лица, участвующие в деле, имеют право просить суд назначить проведение экспертизы в конкретном судебно-экспертном учреждении или поручить ее конкретному эксперту; заявлять отвод эксперту; формулировать вопросы для эксперта; знакомиться с определением суда о назначении экспертизы и со сформулированными в нем вопросами; знакомиться с заключением эксперта; ходатайствовать перед судом о назначении повторной, дополнительной, комплексной или комиссионной экспертизы.
     
     3. При уклонении стороны от участия в экспертизе, непредставлении экспертам необходимых материалов и документов для исследования и в иных случаях, если по обстоятельствам дела и без участия этой стороны экспертизу провести невозможно, суд в зависимости от того, какая сторона уклоняется от экспертизы, а также какое для нее она имеет значение, вправе признать факт, для выяснения которого экспертиза была назначена, установленным или опровергнутым.
     

Статья 80. Содержание определения суда о назначении экспертизы

     
     1. В определении о назначении экспертизы суд указывает наименование суда; дату назначения экспертизы и дату, не позднее которой заключение должно быть составлено и направлено экспертом в суд, назначивший экспертизу; наименования сторон по рассматриваемому делу; наименование экспертизы; факты, для подтверждения или опровержения которых назначается экспертиза; вопросы, поставленные перед экспертом; фамилию, имя и отчество эксперта либо наименование экспертного учреждения, которому поручается проведение экспертизы; представленные эксперту материалы и документы для сравнительного исследования; особые условия обращения с ними при исследовании, если они необходимы; наименование стороны, которая производит оплату экспертизы. (в ред. Федерального закона от 28.06.2009 N 124-ФЗ)
     
     2. В определении суда также указывается, что за дачу заведомо ложного заключения эксперт предупреждается судом или руководителем судебно-экспертного учреждения, если экспертиза проводится специалистом этого учреждения, об ответственности, предусмотренной Уголовным кодексом Российской Федерации.
     

Статья 81. Получение образцов почерка для сравнительного исследования документа и подписи на документе

     
     1. В случае оспаривания подлинности подписи на документе или ином письменном доказательстве лицом, подпись которого имеется на нем, суд вправе получить образцы почерка для последующего сравнительного исследования. О необходимости получения образцов почерка выносится определение суда.
     
     2. Получение образцов почерка судьей или судом может быть проведено с участием специалиста.
     
     3. О получении образцов почерка составляется протокол, в котором отражаются время, место и условия получения образцов почерка. Протокол подписывается судьей, лицом, у которого были получены образцы почерка, специалистом, если он участвовал в совершении данного процессуального действия.
     

Статья 82. Комплексная экспертиза

     
     1. Комплексная экспертиза назначается судом, если установление обстоятельств по делу требует одновременного проведения исследований с использованием различных областей знания или с использованием различных научных направлений в пределах одной области знания.
     
     2. Комплексная экспертиза поручается нескольким экспертам. По результатам проведенных исследований эксперты формулируют общий вывод об обстоятельствах и излагают его в заключении, которое подписывается всеми экспертами.
     
     Эксперты, которые не участвовали в формулировании общего вывода или не согласны с ним, подписывают только свою исследовательскую часть заключения.
     

Статья 83. Комиссионная экспертиза

     
     1. Комиссионная экспертиза назначается судом для установления обстоятельств двумя или более экспертами в одной области знания.
     
     2. Эксперты совещаются между собой и, придя к общему выводу, формулируют его и подписывают заключение.
     
     Эксперт, не согласный с другим экспертом или другими экспертами, вправе дать отдельное заключение по всем или отдельным вопросам, вызвавшим разногласия.
     

Статья 84. Порядок проведения экспертизы

     
     1. Экспертиза проводится экспертами судебно-экспертных учреждений по поручению руководителей этих учреждений или иными экспертами, которым она поручена судом.
     
     2. Экспертиза проводится в судебном заседании или вне заседания, если это необходимо по характеру исследований либо при невозможности или затруднении доставить материалы или документы для исследования в заседании.
     
     3. Лица, участвующие в деле, вправе присутствовать при проведении экспертизы, за исключением случаев, если такое присутствие может помешать исследованию, совещанию экспертов и составлению заключения.
     

Статья 85. Обязанности и права эксперта

     
     1. Эксперт обязан принять к производству порученную ему судом экспертизу и провести полное исследование представленных материалов и документов; дать обоснованное и объективное заключение по поставленным перед ним вопросам и направить его в суд, назначивший экспертизу; явиться по вызову суда для личного участия в судебном заседании и ответить на вопросы, связанные с проведенным исследованием и данным им заключением.
     
     В случае, если поставленные вопросы выходят за пределы специальных знаний эксперта либо материалы и документы непригодны или недостаточны для проведения исследований и дачи заключения, эксперт обязан направить в суд, назначивший экспертизу, мотивированное сообщение в письменной форме о невозможности дать заключение.
     
     Эксперт обеспечивает сохранность представленных ему для исследования материалов и документов и возвращает их в суд вместе с заключением или сообщением о невозможности дать заключение.
     
     В случае невыполнения требования суда, назначившего экспертизу, о направлении заключения эксперта в суд в срок, установленный в определении о назначении экспертизы, при отсутствии мотивированного сообщения эксперта или судебно-экспертного учреждения о невозможности своевременного проведения экспертизы либо о невозможности проведения экспертизы по причинам, указанным в абзаце втором настоящей части, судом на руководителя судебно-экспертного учреждения или виновного в указанных нарушениях эксперта налагается штраф в размере до пяти тысяч рублей. (абзац введен Федеральным законом от 28.06.2009 N 124-ФЗ)
     
     2. Эксперт не вправе самостоятельно собирать материалы для проведения экспертизы; вступать в личные контакты с участниками процесса, если это ставит под сомнение его незаинтересованность в исходе дела; разглашать сведения, которые стали ему известны в связи с проведением экспертизы, или сообщать кому-либо о результатах экспертизы, за исключением суда, ее назначившего.
     
     Эксперт или судебно-экспертное учреждение не вправе отказаться от проведения порученной им экспертизы в установленный судом срок, мотивируя это отказом стороны произвести оплату экспертизы до ее проведения. В случае отказа стороны от предварительной оплаты экспертизы эксперт или судебно-экспертное учреждение обязаны провести назначенную судом экспертизу и вместе с заявлением о возмещении понесенных расходов направить заключение эксперта в суд с документами, подтверждающими расходы на проведение экспертизы, для решения судом вопроса о возмещении этих расходов соответствующей стороной с учетом положений части первой статьи 96 и статьи 98 настоящего Кодекса. (абзац введен Федеральным законом от 28.06.2009 N 124-ФЗ)
     
     3. Эксперт, поскольку это необходимо для дачи заключения, имеет право знакомиться с материалами дела, относящимися к предмету экспертизы; просить суд о предоставлении ему дополнительных материалов и документов для исследования; задавать в судебном заседании вопросы лицам, участвующим в деле, и свидетелям; ходатайствовать о привлечении к проведению экспертизы других экспертов.
     

Статья 86. Заключение эксперта

     
     1. Эксперт дает заключение в письменной форме.
     
     2. Заключение эксперта должно содержать подробное описание проведенного исследования, сделанные в результате его выводы и ответы на поставленные судом вопросы. В случае, если эксперт при проведении экспертизы установит имеющие значение для рассмотрения и разрешения дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение.
     
     3. Заключение эксперта для суда необязательно и оценивается судом по правилам, установленным в статье 67 настоящего Кодекса. Несогласие суда с заключением должно быть мотивировано в решении или определении суда.
     
     4. На время проведения экспертизы производство по делу может быть приостановлено.
     

Статья 87. Дополнительная и повторная экспертизы

     
     1. В случаях недостаточной ясности или неполноты заключения эксперта суд может назначить дополнительную экспертизу, поручив ее проведение тому же или другому эксперту.
     
     2. В связи с возникшими сомнениями в правильности или обоснованности ранее данного заключения, наличием противоречий в заключениях нескольких экспертов суд может назначить по тем же вопросам повторную экспертизу, проведение которой поручается другому эксперту или другим экспертам.
     
     3. В определении суда о назначении дополнительной или повторной экспертизы должны быть изложены мотивы несогласия суда с ранее данным заключением эксперта или экспертов.     


Арбитражный процессуальный кодекс

Российской Федерации

от 24.07.2002 N 95-ФЗ

    
Извлечения


Глава 7. Доказательства и доказывание


Статья 64. Доказательства

     
     1. Доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном настоящим Кодексом и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.
     
     2. В качестве доказательств допускаются письменные и вещественные доказательства, объяснения лиц, участвующих в деле, заключения экспертов, показания свидетелей, аудио- и видеозаписи, иные документы и материалы.
     
     В качестве доказательств допускаются объяснения лиц, участвующих в деле, и иных участников арбитражного процесса, полученные путем использования систем видеоконференц-связи. (абзац введен Федеральным законом от 27.07.2010 N 228-ФЗ)
     
     3. Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона.
     

Статья 65. Обязанность доказывания

     
     1. Каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.
     
     2. Обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела, определяются арбитражным судом на основании требований и возражений лиц, участвующих в деле, в соответствии с подлежащими применению нормами материального права.
     
     3. Каждое лицо, участвующее в деле, должно раскрыть доказательства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений, перед другими лицами, участвующими в деле, до начала судебного заседания или в пределах срока, установленного судом, если иное не установлено настоящим Кодексом. (в ред. Федерального закона от 27.07.2010 N 228-ФЗ)
     
     4. Лица, участвующие в деле, вправе ссылаться только на те доказательства, с которыми другие лица, участвующие в деле, были ознакомлены заблаговременно.
     
     5. В случае, если доказательства представлены с нарушением порядка представления доказательств, установленного настоящим Кодексом, в том числе с нарушением срока представления доказательств, установленного судом, арбитражный суд вправе отнести на лицо, участвующее в деле и допустившее такое нарушение, судебные расходы независимо от результатов рассмотрения дела в соответствии с частью 2 статьи 111 настоящего Кодекса. (часть 5 введена Федеральным законом от 27.07.2010 N 228-ФЗ)
     

Статья 66. Представление и истребование доказательств

     
     1. Доказательства представляются лицами, участвующими в деле.
     
     Копии документов, представленных в суд лицом, участвующим в деле, направляются им другим лицам, участвующим в деле, если у них эти документы отсутствуют.
     
     2. Арбитражный суд вправе предложить лицам, участвующим в деле, представить дополнительные доказательства, необходимые для выяснения обстоятельств, имеющих значение для правильного рассмотрения дела и принятия законного и обоснованного судебного акта до начала судебного заседания или в пределах срока, установленного судом. (в ред. Федерального закона от 27.07.2010 N 228-ФЗ)
     
     3. При изменении обстоятельств, подлежащих доказыванию в связи с изменением истцом основания или предмета иска и предъявлением ответчиком встречного иска, арбитражный суд вправе установить срок представления дополнительных доказательств.
     
     4. Лицо, участвующее в деле и не имеющее возможности самостоятельно получить необходимое доказательство от лица, у которого оно находится, вправе обратиться в арбитражный суд с ходатайством об истребовании данного доказательства.
     
     В ходатайстве должно быть обозначено доказательство, указано, какие обстоятельства, имеющие значение для дела, могут быть установлены этим доказательством, указаны причины, препятствующие получению доказательства, и место его нахождения.
     
     При удовлетворении ходатайства суд истребует соответствующее доказательство от лица, у которого оно находится.
     
     5. В случае непредставления органами государственной власти, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами доказательств по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений, арбитражный суд истребует доказательства от этих органов по своей инициативе.
     
     Копии документов, истребованных арбитражным судом по своей инициативе, направляются судом лицам, участвующим в деле, если у них эти документы отсутствуют.
     
     6. Об истребовании доказательств арбитражный суд выносит определение.
     
     В определении указываются срок и порядок представления доказательств.
     
     Копия определения направляется лицам, участвующим в деле, а также лицу, у которого находится истребуемое судом доказательство.
     
     7. Лицо, у которого находится истребуемое судом доказательство, направляет его непосредственно в арбитражный суд. При необходимости по запросу суда истребуемое доказательство может быть выдано на руки лицу, имеющему соответствующий запрос, для представления в суд.
     
     8. Если лицо, от которого арбитражным судом истребуется доказательство, не имеет возможности его представить вообще или представить в установленный судом срок, оно обязано известить об этом суд с указанием причин непредставления в пятидневный срок со дня получения копии определения об истребовании доказательства.
     
     9. В случае неисполнения обязанности представить истребуемое судом доказательство по причинам, признанным арбитражным судом неуважительными, либо неизвещения суда о невозможности представления доказательства вообще или в установленный срок на лицо, от которого истребуется доказательство, судом налагается судебный штраф в порядке и в размерах, которые установлены в главе 11 настоящего Кодекса.
     
     10. О наложении судебного штрафа арбитражный суд выносит определение.
     
     В определении о наложении судебного штрафа устанавливается новый срок, в течение которого должно быть представлено истребуемое доказательство.
     
     В случае невыполнения этих требований в срок, указанный в определении о наложении судебного штрафа, арбитражный суд может повторно наложить штраф по правилам, предусмотренным частью 9 настоящей статьи.
     
     11. Наложение судебных штрафов не освобождает лицо, у которого находится истребуемое доказательство, от обязанности его представить в арбитражный суд.
     
     12. Определение арбитражного суда о наложении судебного штрафа может быть обжаловано.
     

Статья 67. Относимость доказательств

     
     1. Арбитражный суд принимает только те доказательства, которые имеют отношение к рассматриваемому делу.
     
     2. Арбитражный суд не принимает поступившие в суд документы, содержащие ходатайства о поддержке лиц, участвующих в деле, или оценку их деятельности, иные документы, не имеющие отношения к установлению обстоятельств по рассматриваемому делу, и отказывает в приобщении их к материалам дела. На отказ в приобщении к материалам дела таких документов суд указывает в протоколе судебного заседания.
     

Статья 68. Допустимость доказательств

     
     Обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.
     

Статья 69. Основания освобождения от доказывания

     
     1. Обстоятельства дела, признанные арбитражным судом общеизвестными, не нуждаются в доказывании.
     
     2. Обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.
     
     3. Вступившее в законную силу решение суда общей юрисдикции по ранее рассмотренному гражданскому делу обязательно для арбитражного суда, рассматривающего дело, по вопросам об обстоятельствах, установленных решением суда общей юрисдикции и имеющих отношение к лицам, участвующим в деле.
     
     4. Вступивший в законную силу приговор суда по уголовному делу обязателен для арбитражного суда по вопросам о том, имели ли место определенные действия и совершены ли они определенным лицом.
     

Статья 70. Освобождение от доказывания обстоятельств, признанных сторонами

     
     1. Арбитражные суды первой и апелляционной инстанций на всех стадиях арбитражного процесса должны содействовать достижению сторонами соглашения в оценке обстоятельств в целом или в их отдельных частях, проявлять в этих целях необходимую инициативу, использовать свои процессуальные полномочия и авторитет органа судебной власти.
     
     2. Признанные сторонами в результате достигнутого между ними соглашения обстоятельства принимаются арбитражным судом в качестве фактов, не требующих дальнейшего доказывания.
     
     Достигнутое в судебном заседании или вне судебного заседания соглашение сторон по обстоятельствам удостоверяется их заявлениями в письменной форме и заносится в протокол судебного заседания.
     
     3. Признание стороной обстоятельств, на которых другая сторона основывает свои требования или возражения, освобождает другую сторону от необходимости доказывания таких обстоятельств.
     
     Факт признания сторонами обстоятельств заносится арбитражным судом в протокол судебного заседания и удостоверяется подписями сторон. Признание, изложенное в письменной форме, приобщается к материалам дела.
     
     3.1. Обстоятельства, на которые ссылается сторона в обоснование своих требований или возражений, считаются признанными другой стороной, если они ею прямо не оспорены или несогласие с такими обстоятельствами не вытекает из иных доказательств, обосновывающих представленные возражения относительно существа заявленных требований. (часть 3.1 введена Федеральным законом от 27.07.2010 N 228-ФЗ)
     
     4. Арбитражный суд не принимает признание стороной обстоятельств, если располагает доказательствами, дающими основание полагать, что признание такой стороной указанных обстоятельств совершено в целях сокрытия определенных фактов или под влиянием обмана, насилия, угрозы, заблуждения, на что арбитражным судом указывается в протоколе судебного заседания.
     
     В этом случае данные обстоятельства подлежат доказыванию на общих основаниях.
     
     5. Обстоятельства, признанные и удостоверенные сторонами в порядке, установленном настоящей статьей, в случае их принятия арбитражным судом не проверяются им в ходе дальнейшего производства по делу.
     

Статья 71. Оценка доказательств

     
     1. Арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.
     
     2. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.
     
     3. Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности.
     
     4. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами.
     
     5. Никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.
     
     6. Арбитражный суд не может считать доказанным факт, подтверждаемый только копией документа или иного письменного доказательства, если утрачен или не передан в суд оригинал документа, а копии этого документа, представленные лицами, участвующими в деле, не тождественны между собой и невозможно установить подлинное содержание первоисточника с помощью других доказательств.
     
     7. Результаты оценки доказательств суд отражает в судебном акте, содержащем мотивы принятия или отказа в принятии доказательств, представленных лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений.
     

Статья 72. Обеспечение доказательств

     
     1. Лица, участвующие в деле, имеющие основания опасаться, что представление в арбитражный суд необходимых доказательств станет невозможным или затруднительным, могут обратиться с заявлением об обеспечении этих доказательств.
     
     2. Заявление об обеспечении доказательств подается в арбитражный суд, в производстве которого находится дело.
     
     В заявлении должны быть указаны доказательства, которые необходимо обеспечить, обстоятельства, для подтверждения которых необходимы эти доказательства, причины, побудившие обратиться с заявлением об их обеспечении.
     
     3. Обеспечение доказательств производится арбитражным судом по правилам, установленным настоящим Кодексом для обеспечения иска.
     
     4. Арбитражный суд по заявлению организации или гражданина вправе принять меры по обеспечению доказательств до предъявления иска в порядке, предусмотренном статьей 99 настоящего Кодекса.
     

Статья 73. Судебные поручения

     
     1. Арбитражный суд, рассматривающий дело, в случае невозможности получения доказательств, находящихся на территории другого субъекта Российской Федерации, в порядке, предусмотренном статьей 66 настоящего Кодекса, вправе поручить соответствующему арбитражному суду произвести определенные процессуальные действия.
     
     2. О поручении произвести определенные процессуальные действия выносится определение.
     
     В определении кратко излагается содержание рассматриваемого дела, указываются обстоятельства, подлежащие выяснению, доказательства, которые должен получить арбитражный суд, выполняющий поручение.
     
     Копия определения направляется в суд, которому дано судебное поручение.
     
     3. Определение о судебном поручении обязательно для арбитражного суда, которому дано поручение, и должно быть выполнено не позднее чем в десятидневный срок со дня получения копии определения.
     

Статья 74. Порядок выполнения судебного поручения

     
     1. Судебное поручение выполняется в судебном заседании арбитражного суда по правилам, установленным настоящим Кодексом. Лица, участвующие в деле, извещаются о времени и месте судебного заседания. Неявка указанных лиц, извещенных надлежащим образом о времени и месте судебного заседания, не является препятствием к проведению заседания, если это не противоречит существу поручения.
     
     2. О выполнении судебного поручения выносится определение, которое со всеми материалами, собранными при выполнении судебного поручения, немедленно пересылается в арбитражный суд, направивший судебное поручение.
     
     При невозможности выполнения судебного поручения по причинам, не зависящим от суда, на это указывается в определении.
     
     3. Лица, участвующие в деле, свидетели, эксперты, давшие объяснения, показания или заключения арбитражному суду, выполнявшему судебное поручение, в случае своего участия в судебном заседании арбитражного суда, рассматривающего дело, дают объяснения, показания и заключения в общем порядке.
     

Статья 75. Письменные доказательства

     
     1. Письменными доказательствами являются содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для дела, договоры, акты, справки, деловая корреспонденция, иные документы, выполненные в форме цифровой, графической записи или иным способом, позволяющим установить достоверность документа.
     
     2. К письменным доказательствам относятся также протоколы судебных заседаний, протоколы совершения отдельных процессуальных действий и приложения к ним.
     
     3. Документы, полученные посредством факсимильной, электронной или иной связи, в том числе с использованием сети Интернет, а также документы, подписанные электронной подписью или иным аналогом собственноручной подписи, допускаются в качестве письменных доказательств в случаях и в порядке, которые установлены настоящим Кодексом, другими федеральными законами, иными нормативными правовыми актами или договором либо определены в пределах своих полномочий Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации. (в ред. Федерального закона от 06.04.2011 N 65-ФЗ)
     
     Если копии документов представлены в арбитражный суд в электронном виде, суд может потребовать представления оригиналов этих документов. (часть 3 в ред. Федерального закона от 27.07.2010 N 228-ФЗ)
     
     4. Документы, представляемые в арбитражный суд и подтверждающие совершение юридически значимых действий, должны соответствовать требованиям, установленным для данного вида документов.
     
     5. К представляемым в арбитражный суд письменным доказательствам, исполненным полностью или в части на иностранном языке, должны быть приложены их надлежащим образом заверенные переводы на русский язык.
     
     6. Документ, полученный в иностранном государстве, признается в арбитражном суде письменным доказательством, если он легализован в установленном порядке.
     
     7. Иностранные официальные документы признаются в арбитражном суде письменными доказательствами без их легализации в случаях, предусмотренных международным договором Российской Федерации.
     
     8. Письменные доказательства представляются в арбитражный суд в подлиннике или в форме надлежащим образом заверенной копии. Если к рассматриваемому делу имеет отношение только часть документа, представляется заверенная выписка из него.
     
     9. Подлинные документы представляются в арбитражный суд в случае, если обстоятельства дела согласно федеральному закону или иному нормативному правовому акту подлежат подтверждению только такими документами, а также по требованию арбитражного суда.
     
     10. Подлинные документы, имеющиеся в деле, по заявлениям представивших их лиц могут быть возвращены им после вступления в законную силу судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела, если эти документы не подлежат передаче другому лицу. Одновременно с заявлениями указанные лица представляют надлежащим образом заверенные копии документов или ходатайствуют о засвидетельствовании судом верности копий, остающихся в деле.
     
     11. Если арбитражный суд придет к выводу, что возвращение подлинных документов не нанесет ущерб правильному рассмотрению дела, эти документы могут быть возвращены в процессе производства по делу до вступления судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела, в законную силу.
     

Статья 76. Вещественные доказательства

     
     1. Вещественными доказательствами являются предметы, которые своими внешним видом, свойствами, местом нахождения или иными признаками могут служить средством установления обстоятельств, имеющих значение для дела.
     
     2. О приобщении вещественных доказательств к делу арбитражный суд выносит определение.
     

Статья 77. Хранение вещественных доказательств

     
     1. Вещественные доказательства хранятся по месту их нахождения. Они должны быть подробно описаны, опечатаны, а в случае необходимости засняты на фото- или видеопленку.
     
     2. Вещественные доказательства могут храниться в арбитражном суде, если суд признает это необходимым.
     
     3. Расходы на хранение вещественных доказательств распределяются между сторонами в соответствии с правилами, установленными статьей 110 настоящего Кодекса.
     
     4. Арбитражный суд и хранитель принимают меры по сохранению вещественных доказательств в неизменном состоянии.
     

Статья 78. Осмотр и исследование письменных и вещественных доказательств по месту их нахождения

     
     1. Арбитражный суд может провести осмотр и исследование письменных и вещественных доказательств по месту их нахождения в случае невозможности или затруднительности доставки в суд.
     
     О проведении осмотра и исследования на месте выносится определение.
     
     2. Осмотр и исследование письменных и вещественных доказательств проводятся арбитражным судом с извещением лиц, участвующих в деле, о месте и времени осмотра и исследования. Неявка надлежащим образом извещенных лиц не препятствует проведению осмотра и исследования.
     
     3. В случае необходимости для участия в осмотре и исследовании письменных и вещественных доказательств арбитражным судом могут быть вызваны эксперты и свидетели, а также осуществлены фотографирование, аудио- и видеозапись.
     
     4. Непосредственно в процессе осмотра и исследования письменных и вещественных доказательств по месту их нахождения арбитражным судом составляется протокол в порядке, установленном статьей 155 настоящего Кодекса. К протоколу прилагаются составленные или проверенные при осмотре документы, сделанные фотоснимки, аудио- и видеозаписи.
     

Статья 79. Осмотр и исследование вещественных доказательств, подвергающихся быстрой порче

     
     1. Вещественные доказательства, подвергающиеся быстрой порче, немедленно осматриваются и исследуются арбитражным судом по месту их нахождения. После осмотра они подлежат реализации в установленном порядке.
     
     2. О месте и времени осмотра и исследования вещественных доказательств, подвергающихся быстрой порче, лица, участвующие в деле, извещаются арбитражным судом. Неявка надлежащим образом извещенных лиц не препятствует осмотру и исследованию вещественных доказательств, подвергающихся быстрой порче.
     
     3. Осмотр и исследование вещественных доказательств, подвергающихся быстрой порче, проводятся в порядке, установленном статьей 78 настоящего Кодекса, с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.
     

Статья 80. Распоряжение вещественными доказательствами, находящимися в арбитражном суде

     
     1. Вещественные доказательства, находящиеся в арбитражном суде, после их осмотра и исследования судом возвращаются лицам, от которых они были получены, если они не подлежат передаче другим лицам.
     
     2. Арбитражный суд вправе сохранить вещественные доказательства до принятия судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела, и возвратить их после вступления указанного судебного акта в законную силу.
     
     3. Предметы, которые согласно федеральному закону не могут находиться во владении отдельных лиц, передаются соответствующим организациям.
     
     4. По вопросам распоряжения вещественными доказательствами арбитражный суд выносит определение.
     

Статья 81. Объяснения лиц, участвующих в деле

     
     1. Лицо, участвующее в деле, представляет арбитражному суду свои объяснения об известных ему обстоятельствах, имеющих значение для дела, в письменной или устной форме. По предложению суда лицо, участвующее в деле, может изложить свои объяснения в письменной форме.
     
     Объяснения, изложенные в письменной форме, приобщаются к материалам дела.
     
     2. Объяснения, изложенные в письменной форме участвующими в деле лицами, оглашаются в судебном заседании.
     
     После оглашения объяснения, изложенного в письменной форме, лицо, представившее это объяснение, вправе дать относительно него необходимые пояснения, а также обязано ответить на вопросы других лиц, участвующих в деле, и арбитражного суда.
     

Статья 82. Назначение экспертизы

     
     1. Для разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний, арбитражный суд назначает экспертизу по ходатайству лица, участвующего в деле, или с согласия лиц, участвующих в деле. В случае, если назначение экспертизы предписано законом или предусмотрено договором либо необходимо для проверки заявления о фальсификации представленного доказательства либо если необходимо проведение дополнительной или повторной экспертизы, арбитражный суд может назначить экспертизу по своей инициативе.
     
     2. Круг и содержание вопросов, по которым должна быть проведена экспертиза, определяются арбитражным судом. Лица, участвующие в деле, вправе представить в арбитражный суд вопросы, которые должны быть разъяснены при проведении экспертизы. Отклонение вопросов, представленных лицами, участвующими в деле, суд обязан мотивировать.
     
     3. Лица, участвующие в деле, вправе ходатайствовать о привлечении в качестве экспертов указанных ими лиц или о проведении экспертизы в конкретном экспертном учреждении, заявлять отвод эксперту; ходатайствовать о внесении в определение о назначении экспертизы дополнительных вопросов, поставленных перед экспертом; давать объяснения эксперту; знакомиться с заключением эксперта или сообщением о невозможности дать заключение; ходатайствовать о проведении дополнительной или повторной экспертизы.
     
     4. О назначении экспертизы или об отклонении ходатайства о назначении экспертизы арбитражный суд выносит определение.
     
     В определении о назначении экспертизы указываются основания для назначения экспертизы; фамилия, имя и отчество эксперта или наименование экспертного учреждения, в котором должна быть проведена экспертиза; вопросы, поставленные перед экспертом; материалы и документы, предоставляемые в распоряжение эксперта; срок, в течение которого должна быть проведена экспертиза и должно быть представлено заключение в арбитражный суд.
     
     В определении также указывается на предупреждение эксперта об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения.
     

Статья 83. Порядок проведения экспертизы

     
     1. Экспертиза проводится государственными судебными экспертами по поручению руководителя государственного судебно-экспертного учреждения и иными экспертами из числа лиц, обладающих специальными знаниями, в соответствии с федеральным законом.
     
     Проведение экспертизы может быть поручено нескольким экспертам.
     
     2. Лица, участвующие в деле, могут присутствовать при проведении экспертизы, за исключением случаев, если такое присутствие способно помешать нормальной работе экспертов, но не вправе вмешиваться в ход исследований.
     
     3. При составлении экспертом заключения и на стадии совещания экспертов и формулирования выводов, если судебная экспертиза проводится комиссией экспертов, присутствие участников арбитражного процесса не допускается.
     

Статья 84. Комиссионная экспертиза

     
     1. Комиссионная экспертиза проводится не менее чем двумя экспертами одной специальности. Комиссионный характер экспертизы определяется арбитражным судом.
     
     2. В случае, если по результатам проведенных исследований мнения экспертов по поставленным вопросам совпадают, экспертами составляется единое заключение. В случае возникновения разногласий каждый из экспертов, участвовавших в проведении экспертизы, дает отдельное заключение по вопросам, вызвавшим разногласия экспертов.
     

Статья 85. Комплексная экспертиза

     
     1. Комплексная экспертиза проводится не менее чем двумя экспертами разных специальностей.
     
     2. В заключении экспертов указывается, какие исследования и в каком объеме провел каждый эксперт, какие факты он установил и к каким выводам пришел. Каждый эксперт, участвовавший в проведении комплексной экспертизы, подписывает ту часть заключения, которая содержит описание проведенных им исследований, и несет за нее ответственность.
     
     3. Общий вывод делают эксперты, компетентные в оценке полученных результатов и формулировании данного вывода. В случае возникновения разногласий между экспертами результаты исследований оформляются в соответствии с частью 2 статьи 84 настоящего Кодекса.
     

Статья 86. Заключение эксперта

     
     1. На основании проведенных исследований и с учетом их результатов эксперт от своего имени или комиссия экспертов дает заключение в письменной форме и подписывает его.
     
     2. В заключении эксперта или комиссии экспертов должны быть отражены:
     
     1) время и место проведения судебной экспертизы;
     
     2) основания для проведения судебной экспертизы;
     
     3) сведения о государственном судебно-экспертном учреждении, об эксперте (фамилия, имя, отчество, образование, специальность, стаж работы, ученая степень и ученое звание, занимаемая должность), которым поручено проведение судебной экспертизы;
     
     4) записи о предупреждении эксперта в соответствии с законодательством Российской Федерации об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения;
     
     5) вопросы, поставленные перед экспертом или комиссией экспертов;
     
     6) объекты исследований и материалы дела, представленные эксперту для проведения судебной экспертизы;
     
     7) содержание и результаты исследований с указанием примененных методов;
     
     8) оценка результатов исследований, выводы по поставленным вопросам и их обоснование;
     
     9) иные сведения в соответствии с федеральным законом.
     
     Материалы и документы, иллюстрирующие заключение эксперта или комиссии экспертов, прилагаются к заключению и служат его составной частью.
     
     Если эксперт при проведении экспертизы установит обстоятельства, которые имеют значение для дела и по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение.
     
     3. Заключение эксперта оглашается в судебном заседании и исследуется наряду с другими доказательствами по делу.
     
     По ходатайству лица, участвующего в деле, или по инициативе арбитражного суда эксперт может быть вызван в судебное заседание.
     
     Эксперт после оглашения его заключения вправе дать по нему необходимые пояснения, а также обязан ответить на дополнительные вопросы лиц, участвующих в деле, и суда. Ответы эксперта на дополнительные вопросы заносятся в протокол судебного заседания.
     

Статья 87. Дополнительная и повторная экспертизы

     
     1. При недостаточной ясности или полноте заключения эксперта, а также при возникновении вопросов в отношении ранее исследованных обстоятельств дела может быть назначена дополнительная экспертиза, проведение которой поручается тому же или другому эксперту.
     
     2. В случае возникновения сомнений в обоснованности заключения эксперта или наличия противоречий в выводах эксперта или комиссии экспертов по тем же вопросам может быть назначена повторная экспертиза, проведение которой поручается другому эксперту или другой комиссии экспертов.
     

Статья 88. Свидетельские показания

     
     1. По ходатайству лица, участвующего в деле, арбитражный суд вызывает свидетеля для участия в арбитражном процессе.
     
     Лицо, ходатайствующее о вызове свидетеля, обязано указать, какие обстоятельства, имеющие значение для дела, может подтвердить свидетель, и сообщить суду его фамилию, имя, отчество и место жительства.
     
     2. Арбитражный суд по своей инициативе может вызвать в качестве свидетеля лицо, участвовавшее в составлении документа, исследуемого судом как письменное доказательство, либо в создании или изменении предмета, исследуемого судом как вещественное доказательство.
     
     3. Свидетель сообщает известные ему сведения устно. По предложению суда свидетель может изложить показания, данные устно, в письменной форме.
     
     Показания свидетеля, изложенные в письменной форме, приобщаются к материалам дела.
     
     4. Не являются доказательствами сведения, сообщаемые свидетелем, если он не может указать источник своей осведомленности.
     

Статья 89. Иные документы и материалы

     
     1. Иные документы и материалы допускаются в качестве доказательств, если содержат сведения об обстоятельствах, имеющих значение для правильного рассмотрения дела.
     
     2. Иные документы и материалы могут содержать сведения, зафиксированные как в письменной, так и в иной форме. К ним могут относиться материалы фото- и киносъемки, аудио- и видеозаписи и иные носители информации, полученные, истребованные или представленные в порядке, установленном настоящим Кодексом.
     
     3. Документы приобщаются к материалам дела и хранятся в арбитражном суде в течение всего срока хранения дела. По ходатайству лица, от которого они были получены, документы или их копии могут быть ему возвращены.     


Глава 8. Обеспечительные меры арбитражного суда

    
Статья 90. Основания обеспечительных мер

     
     1. Арбитражный суд по заявлению лица, участвующего в деле, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, и иного лица может принять срочные временные меры, направленные на обеспечение иска или имущественных интересов заявителя (обеспечительные меры).
     
     2. Обеспечительные меры допускаются на любой стадии арбитражного процесса, если непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным исполнение судебного акта, в том числе если исполнение судебного акта предполагается за пределами Российской Федерации, а также в целях предотвращения причинения значительного ущерба заявителю.
     
     3. По основаниям, предусмотренным частью 2 настоящей статьи, и по правилам настоящей главы обеспечительные меры могут быть приняты арбитражным судом по заявлению стороны третейского разбирательства по месту нахождения третейского суда, либо по месту нахождения или месту жительства должника, либо месту нахождения имущества должника.
     
     4. Заявление о принятии обеспечительных мер, подаваемое в арбитражный суд лицами, указанными в части 3 настоящей статьи и статье 99 настоящего Кодекса, оплачивается государственной пошлиной в размере, предусмотренном федеральным законом для оплаты заявлений о выдаче исполнительного листа на принудительное исполнение решения третейского суда.
     

Статья 91. Обеспечительные меры

     
     1. Обеспечительными мерами могут быть:
     
     1) наложение ареста на денежные средства (в том числе денежные средства, которые будут поступать на банковский счет) или иное имущество, принадлежащие ответчику и находящиеся у него или других лиц; (в ред. Федерального закона от 19.07.2009 N 205-ФЗ)
     
     2) запрещение ответчику и другим лицам совершать определенные действия, касающиеся предмета спора;
     
     3) возложение на ответчика обязанности совершить определенные действия в целях предотвращения порчи, ухудшения состояния спорного имущества;
     
     4) передача спорного имущества на хранение истцу или другому лицу;
     
     5) приостановление взыскания по оспариваемому истцом исполнительному или иному документу, взыскание по которому производится в бесспорном (безакцептном) порядке;
     
     6) приостановление реализации имущества в случае предъявления иска об освобождении имущества от ареста.
     
     Арбитражным судом могут быть приняты иные обеспечительные меры, а также одновременно может быть принято несколько обеспечительных мер.
     
     2. Обеспечительные меры должны быть соразмерны заявленному требованию.
     

Статья 92. Заявление об обеспечении иска

     
     1. Заявление об обеспечении иска может быть подано в арбитражный суд одновременно с исковым заявлением или в процессе производства по делу до принятия судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела по существу. Ходатайство об обеспечении иска может быть изложено в исковом заявлении.
     
     2. В заявлении об обеспечении иска должны быть указаны:
     
     1) наименование арбитражного суда, в который подается заявление;
     
     2) наименования истца и ответчика, их место нахождения или место жительства;
     
     3) предмет спора;
     
     4) размер имущественных требований;
     
     5) обоснование причины обращения с заявлением об обеспечении иска;
     
     6) обеспечительная мера, которую просит принять истец;
     
     7) перечень прилагаемых документов.
     
     В заявлении об обеспечении иска могут быть также указаны встречное обеспечение и иные сведения, в том числе номера телефонов, факсов, адреса электронной почты лиц, участвующих в деле.
     
     3. Заявление об обеспечении иска подписывается лицом, участвующим в деле, или его представителем.
     
     К заявлению, подписанному представителем, прилагается доверенность или иной подтверждающий полномочия на его подписание документ.
     
     4. В случае, если ходатайство об обеспечении иска изложено в исковом заявлении, в этом ходатайстве должны быть указаны сведения, предусмотренные пунктами 5 и 6 части 2 настоящей статьи.
     
     5. К заявлению стороны третейского разбирательства об обеспечении иска прилагаются заверенная председателем постоянно действующего третейского суда копия искового заявления, принятого к рассмотрению третейским судом, или нотариально удостоверенная копия такого заявления и заверенная надлежащим образом копия соглашения о третейском разбирательстве.
     
     6. К заявлению об обеспечении иска, если оно в соответствии с настоящим Кодексом оплачивается государственной пошлиной, прилагается документ, подтверждающий ее уплату.
     

Статья 93. Порядок рассмотрения заявления об обеспечении иска

     
     1. Рассмотрение заявления об обеспечении иска осуществляется арбитражным судом, в производстве которого находится дело либо жалоба на определение об обеспечении иска или об отказе в обеспечении иска. (часть первая в ред. Федерального закона от 19.07.2009 N 205-ФЗ)
     
     1.1. Рассмотрение заявления об обеспечении иска арбитражным судом, в производстве которого находится дело, осуществляется судьей единолично не позднее следующего дня после дня поступления заявления в суд без извещения сторон. (часть первая.1 введена Федеральным законом от 19.07.2009 N 205-ФЗ)
     
     1.2. Рассмотрение заявления об обеспечении иска арбитражным судом, рассматривающим жалобу на определение об обеспечении иска или об отказе в обеспечении иска, осуществляется одновременно с рассмотрением такой жалобы по правилам рассмотрения дела в суде соответствующей инстанции, установленным настоящим Кодексом. (часть первая.2 введена Федеральным законом от 19.07.2009 N 205-ФЗ)
     
     2. Арбитражный суд оставляет заявление об обеспечении иска без движения по правилам статьи 128 настоящего Кодекса, если оно не соответствует требованиям, предусмотренным статьей 92 настоящего Кодекса, о чем незамедлительно сообщает лицу, подавшему заявление. После устранения нарушений, указанных судом, заявление об обеспечении иска рассматривается арбитражным судом незамедлительно.
     
     3. В обеспечении иска может быть отказано, если отсутствуют предусмотренные статьей 90 настоящего Кодекса основания для принятия мер по обеспечению иска.
     
     4. В обеспечении иска не может быть отказано, если лицо, ходатайствующее об обеспечении иска, предоставило встречное обеспечение.
     
     5. По результатам рассмотрения заявления об обеспечении иска арбитражный суд выносит определение об обеспечении иска или об отказе в обеспечении иска.
     
     6. Копии определения об обеспечении иска не позднее следующего дня после дня его вынесения направляются лицам, участвующим в деле, другим лицам, на которых арбитражным судом возложены обязанности по исполнению обеспечительных мер, а также в зависимости от вида принятых мер в государственные органы, иные органы, осуществляющие государственную регистрацию имущества или прав на него.
     
     Копия определения об отказе в обеспечении иска направляется лицу, обратившемуся с заявлением об обеспечении иска.
     
     7. Определение арбитражного суда об обеспечении иска или об отказе в обеспечении иска может быть обжаловано. Подача жалобы на определение об обеспечении иска не приостанавливает исполнение этого определения.
     
     8. Ходатайство об обеспечении иска, изложенное в исковом заявлении, рассматривается арбитражным судом в порядке, установленном настоящей статьей, и отдельно от других содержащихся в этом исковом заявлении ходатайств и требований.
     

Статья 94. Встречное обеспечение

     
     1. Арбитражный суд, допуская обеспечение иска, по ходатайству ответчика может потребовать от обратившегося с заявлением об обеспечении иска лица или предложить ему по собственной инициативе предоставить обеспечение возмещения возможных для ответчика убытков (встречное обеспечение) путем внесения на депозитный счет суда денежных средств в размере, предложенном судом, либо предоставления банковской гарантии, поручительства или иного финансового обеспечения на ту же сумму. Размер встречного обеспечения может быть установлен в пределах имущественных требований истца, указанных в его заявлении, а также суммы процентов от этих требований. Размер встречного обеспечения не может быть менее половины размера имущественных требований.
     
     2. Встречное обеспечение может быть предоставлено также ответчиком взамен мер по обеспечению иска о взыскании денежной суммы путем внесения на депозитный счет арбитражного суда денежных средств в размере требований истца.
     
     3. О встречном обеспечении арбитражный суд выносит определение не позднее следующего дня после дня поступления в суд заявления об обеспечении иска.
     
     В определении указываются размер встречного обеспечения и срок его предоставления, который не может превышать пятнадцать дней со дня вынесения определения.
     
     Копия определения направляется лицам, участвующим в деле, не позднее следующего дня после дня вынесения определения.
     
     Определение о встречном обеспечении может быть обжаловано.
     
     4. В случае вынесения определения о встречном обеспечении арбитражный суд не рассматривает заявление об обеспечении иска до представления в арбитражный суд документа, подтверждающего произведенное встречное обеспечение.
     
     5. При представлении в арбитражный суд документа, подтверждающего произведенное встречное обеспечение, или по истечении указанного в определении суда срока его представления арбитражный суд не позднее следующего дня после дня поступления такого документа рассматривает заявление об обеспечении иска в порядке, установленном статьей 93 настоящего Кодекса.
     
     6. Неисполнение лицом, ходатайствующим об обеспечении иска, определения арбитражного суда о встречном обеспечении в срок, указанный в определении, может быть основанием для отказа в обеспечении иска.
     
     7. Представление ответчиком документа, подтверждающего произведенное им встречное обеспечение, является основанием для отказа в обеспечении иска или отмены обеспечения иска.
     

Статья 95. Замена одной обеспечительной меры другой

     
     1. По ходатайству истца или ответчика допускается замена одной обеспечительной меры другой.
     
     2. Вопрос о замене одной обеспечительной меры другой разрешается арбитражным судом в судебном заседании не позднее следующего дня после дня поступления в суд ходатайства о замене одной обеспечительной меры другой по правилам, предусмотренным настоящим Кодексом.
     

Статья 96. Исполнение определения арбитражного суда об обеспечении иска

     
     1. Определение арбитражного суда об обеспечении иска приводится в исполнение немедленно в порядке, установленном для исполнения судебных актов арбитражного суда. На основании определения об обеспечении иска арбитражным судом, который вынес указанное определение, выдается исполнительный лист. (в ред. Федерального закона от 27.07.2010 N 228-ФЗ)
     
     2. За неисполнение определения об обеспечении иска лицом, на которое судом возложены обязанности по исполнению обеспечительных мер, это лицо может быть подвергнуто судебному штрафу в порядке и в размерах, которые установлены главой 11 настоящего Кодекса.
     
     3. В случае, если при исполнении определения арбитражного суда об обеспечении иска путем наложения ареста на денежные средства или иное имущество, принадлежащие ответчику, ответчик предоставил встречное обеспечение путем внесения на депозитный счет суда денежных средств в размере требований истца либо предоставления банковской гарантии, поручительства или иного финансового обеспечения на ту же сумму, он вправе обратиться в арбитражный суд, рассматривающий дело, с ходатайством об отмене обеспечительных мер, которое рассматривается в соответствии со статьей 93 настоящего Кодекса.
     
     4. В случае удовлетворения иска обеспечительные меры сохраняют свое действие до фактического исполнения судебного акта, которым закончено рассмотрение дела по существу.
     
     5. В случае отказа в удовлетворении иска, оставления иска без рассмотрения, прекращения производства по делу обеспечительные меры сохраняют свое действие до вступления в законную силу соответствующего судебного акта. После вступления судебного акта в законную силу арбитражный суд по ходатайству лица, участвующего в деле, выносит определение об отмене мер по обеспечению иска или указывает на это в судебных актах об отказе в удовлетворении иска, об оставлении иска без рассмотрения, о прекращении производства по делу.
     
     6. Спор о возмещении убытков, причиненных неисполнением определения арбитражного суда об обеспечении иска, рассматривается в том же арбитражном суде.
     

Статья 97. Отмена обеспечения иска арбитражным судом

     
     1. Обеспечение иска по ходатайству лица, участвующего в деле, может быть отменено арбитражным судом, рассматривающим дело.
     
     2. Вопрос об отмене обеспечения иска разрешается в судебном заседании в пятидневный срок со дня поступления заявления в арбитражный суд в порядке, предусмотренном статьей 93 настоящего Кодекса.
     
     3. В случае представления ответчиком документа, подтверждающего произведенное им встречное обеспечение, вопрос об отмене обеспечения иска рассматривается арбитражным судом не позднее следующего дня после дня представления указанного документа.
     
     4. По результатам рассмотрения ходатайства об отмене обеспечения иска выносится определение.
     
     Копии определения направляются лицам, участвующим в деле, не позднее следующего дня после дня его вынесения. Копии определения об отмене обеспечения иска в зависимости от вида принятых мер направляются также в государственные органы, иные органы, осуществляющие государственную регистрацию имущества или прав на него.
     
     5. Определения арбитражного суда об отмене обеспечения иска и об отказе в отмене обеспечения иска могут быть обжалованы.
     
     6. Отказ в отмене обеспечения иска не препятствует повторному обращению с таким же ходатайством при появлении новых обстоятельств, обосновывающих необходимость отмены обеспечения иска.
     

Статья 98. Убытки и компенсации в связи с обеспечением иска (в ред. Федерального закона от 19.07.2009 N 205-ФЗ)

     
     1. Ответчик и другие лица, чьи права и (или) законные интересы нарушены обеспечением иска, после вступления в законную силу судебного акта арбитражного суда об отказе в удовлетворении иска вправе требовать от лица, по заявлению которого были приняты обеспечительные меры, возмещения убытков в порядке и в размере, которые предусмотрены гражданским законодательством, или выплаты компенсации.
     
     2. Размер компенсации определяется судом в зависимости от характера нарушения и иных обстоятельств дела с учетом требований разумности и справедливости по спорам, указанным в статье 225.1 настоящего Кодекса, в пределах от десяти тысяч до одного миллиона рублей, по другим спорам - от одной тысячи до одного миллиона рублей.
     
     3. Иск о возмещении убытков или выплате компенсации предъявляется в арбитражный суд, рассматривавший дело, по которому принимались обеспечительные меры.
     
     4. Правила, установленные настоящей статьей, применяются в случаях оставления иска без рассмотрения по основаниям, предусмотренным пунктами 1 и 2 части 1 статьи 148 настоящего Кодекса, а также в случаях прекращения производства по делу по основаниям, предусмотренным пунктами 2-4 части 1 статьи 150 настоящего Кодекса.
     

Статья 99. Предварительные обеспечительные меры

     
     1. Арбитражный суд по заявлению организации или гражданина вправе принять предварительные обеспечительные меры, направленные на обеспечение имущественных интересов заявителя до предъявления иска.
     
     2. Предварительные обеспечительные меры принимаются арбитражным судом по правилам, предусмотренным настоящей главой, с особенностями, установленными настоящей статьей.
     
     3. Заявление об обеспечении имущественных интересов подается в арбитражный суд по месту нахождения заявителя, либо по месту нахождения денежных средств или иного имущества, в отношении которых заявитель ходатайствует о принятии мер по обеспечению имущественных интересов, либо по месту нарушения прав заявителя.
     
     3.1. Заявление об обеспечении имущественных интересов по спору, указанному в статье 225.1 настоящего Кодекса, подается в арбитражный суд по месту нахождения юридического лица, указанного в статье 225.1 настоящего Кодекса, а в случае, если такой спор вытекает из деятельности держателя реестра владельцев ценных бумаг, - по месту нахождения эмитента ценных бумаг. (часть третья.1 введена Федеральным законом от 19.07.2009 N 205-ФЗ)
     
     4. При подаче заявления об обеспечении имущественных интересов заявитель представляет в арбитражный суд документ, подтверждающий произведенное встречное обеспечение в размере указанной в заявлении суммы обеспечения имущественных интересов.
     
     В случае непредставления указанного документа арбитражный суд вправе предложить заявителю предоставить встречное обеспечение в соответствии со статьей 94 настоящего Кодекса и оставляет заявление об обеспечении имущественных интересов без движения по правилам статьи 128 настоящего Кодекса до представления документа, подтверждающего произведенное встречное обеспечение.
     
     5. Об обеспечении имущественных интересов арбитражный суд выносит определение. В определении устанавливается срок, не превышающий пятнадцати дней со дня вынесения определения, для подачи искового заявления по требованию, в связи с которым судом приняты меры по обеспечению имущественных интересов заявителя.
     
     6. Должник по требованию, в связи с которым арбитражным судом приняты предварительные обеспечительные меры, может ходатайствовать перед судом о замене этих мер встречным обеспечением в соответствии с частью 2 статьи 94 настоящего Кодекса.
     
     7. Исковое заявление подается заявителем в арбитражный суд, который вынес определение об обеспечении имущественных интересов, или иной суд, о чем заявитель сообщает арбитражному суду, вынесшему указанное определение.
     
     8. Если заявителем не было подано исковое заявление в срок, установленный в определении арбитражного суда об обеспечении имущественных интересов, обеспечение отменяется тем же арбитражным судом.
     
     Об отмене обеспечения имущественных интересов выносится определение.
     
     Копии определения направляются заявителю и иным заинтересованным лицам не позднее следующего дня после дня вынесения определения.
     
     9. В случае подачи заявителем искового заявления по требованию, в связи с которым арбитражным судом приняты меры по обеспечению имущественных интересов заявителя, эти меры действуют как меры по обеспечению иска.
     
     10. Организация или гражданин, права и (или) законные интересы которых нарушены обеспечением имущественных интересов до предъявления иска, вправе требовать по своему выбору от заявителя возмещения убытков или выплаты компенсации в порядке, предусмотренном статьей 98 настоящего Кодекса, если заявителем в установленный судом срок не было подано исковое заявление по требованию, в связи с которым арбитражным судом были приняты меры по обеспечению его имущественных интересов, или если вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда в иске отказано. (в ред. Федерального закона от 19.07.2009 N 205-ФЗ)
     

Статья 100. Обеспечение исполнения судебных актов

     
     Правила об обеспечении иска, предусмотренные настоящей главой, применяются при обеспечении исполнения судебных актов.     


Налоговый кодекс

Российской Федерации.

Часть первая.

от 31.07.1998 N 146-ФЗ

    
Извлечения


Глава 14. Налоговый контроль

    
Статья 82. Общие положения о налоговом контроле (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ)

     
     1. Налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом. (абзац введен Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ)
     
     Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом. (в ред. Федеральных законов от 09.07.1999 N 154-ФЗ, от 27.07.2006 N 137-ФЗ)
     
     Особенности осуществления налогового контроля при выполнении соглашений о разделе продукции определяются главой 26.4 настоящего Кодекса. (абзац введен Федеральным законом от 06.06.2003 N 65-ФЗ)
     
     2. Утратил силу. - Федеральный закон от 29.06.2004 N 58-ФЗ.
     
     3. Налоговые органы, таможенные органы, органы внутренних дел и следственные органы в порядке, определяемом по соглашению между ними, информируют друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях, о принятых мерах по их пресечению, о проводимых ими налоговых проверках, а также осуществляют обмен другой необходимой информацией в целях исполнения возложенных на них задач. (п. 3 введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ, в ред. Федеральных законов от 30.06.2003 N 86-ФЗ, от 24.07.2009 N 213-ФЗ, от 28.12.2010 N 404-ФЗ)
     
     4. При осуществлении налогового контроля не допускаются сбор, хранение, использование и распространение информации о налогоплательщике (плательщике сбора, налоговом агенте), полученной в нарушение положений Конституции Российской Федерации, настоящего Кодекса, федеральных законов, а также в нарушение принципа сохранности информации, составляющей профессиональную тайну иных лиц, в частности адвокатскую тайну, аудиторскую тайну. (п. 4 введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ)
     

Статья 83. Учет организаций и физических лиц (в ред. Федерального закона от 23.12.2003 N 185-ФЗ)

     
     1. В целях проведения налогового контроля организации и физические лица подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащих им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом. (в ред. Федеральных законов от 09.07.1999 N 154-ФЗ, от 23.12.2003 N 185-ФЗ, от 27.07.2006 N 137-ФЗ, от 27.07.2010 N 229-ФЗ)
     
     Организации, в состав которых входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. (в ред. Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ)
     
     Министерство финансов Российской Федерации вправе определять особенности учета в налоговых органах крупнейших налогоплательщиков, а также организаций, получивших статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково". (в ред. Федерального закона от 28.09.2010 N 243-ФЗ)
     
     Особенности учета иностранных организаций и иностранных граждан устанавливаются Министерством финансов Российской Федерации. (абзац введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ, в ред. Федеральных законов от 29.06.2004 N 58-ФЗ, от 27.07.2006 N 137-ФЗ)
     
     Особенности учета налогоплательщиков при выполнении соглашений о разделе продукции определяются главой 26.4 настоящего Кодекса. (абзац введен Федеральным законом от 06.06.2003 N 65-ФЗ)
     
     2. Постановка на учет в налоговом органе организаций и индивидуальных предпринимателей осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми настоящий Кодекс связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога или сбора. (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ)
     
     3. Постановка на учет в налоговых органах российской организации по месту нахождения организации, месту нахождения ее филиала, представительства, иностранной некоммерческой неправительственной организации по месту осуществления ею деятельности на территории Российской Федерации через отделение, а также индивидуального предпринимателя по месту его жительства осуществляется на основании сведений, содержащихся соответственно в Едином государственном реестре юридических лиц, Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей. (п. 3 в ред. Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ)
     
     4. Постановка на учет в налоговых органах российской организации по месту нахождения ее обособленных подразделений (за исключением филиала, представительства) осуществляется налоговыми органами на основании сообщений, представляемых (направляемых) этой организацией в соответствии с пунктом 2 статьи 23 настоящего Кодекса.
     
     Постановка на учет (снятие с учета) в налоговых органах иностранной организации по месту осуществления ею деятельности на территории Российской Федерации через обособленные подразделения осуществляется на основании заявления о постановке на учет (снятии с учета) такой организации, если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи. Заявление о постановке на учет подается иностранной организацией в налоговый орган не позднее 30 календарных дней со дня начала осуществления ею деятельности на территории Российской Федерации. При подаче заявления о постановке на учет (снятии с учета) иностранная организация одновременно с указанным заявлением представляет в налоговый орган документы, которые необходимы для постановки ее на учет (снятия с учета) в налоговом органе и перечень которых утверждается Министерством финансов Российской Федерации.
     
     В случае, если несколько обособленных подразделений организации находятся в одном муниципальном образовании, городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге на территориях, подведомственных разным налоговым органам, постановка организации на учет может быть осуществлена налоговым органом по месту нахождения одного из ее обособленных подразделений, определяемого этой организацией самостоятельно. Сведения о выборе налогового органа организация указывает в уведомлении, представляемом (направляемом) российской организацией в налоговый орган по месту ее нахождения, иностранной организацией - в выбранный ею налоговый орган. (п. 4 в ред. Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ)
     
     4.1. При осуществлении организацией, являющейся иностранным маркетинговым партнером Международного олимпийского комитета в соответствии со статьей 3.1 Федерального закона от 1 декабря 2007 года N 310-ФЗ "Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (за исключением официальных вещательных компаний), деятельности в рамках исполнения обязательств маркетингового партнера Международного олимпийского комитета через обособленное подразделение в течение периода, не превышающего шести месяцев и включающего в себя период проведения XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, установленный частью 2 статьи 2 указанного Федерального закона, постановка на учет такой организации осуществляется на основании уведомления, направляемого данной организацией в налоговый орган.
     
     При осуществлении организацией, являющейся официальной вещательной компанией в соответствии со статьей 3.1 указанного Федерального закона, деятельности в рамках договора, заключенного с Международным олимпийским комитетом или уполномоченной им организацией, через обособленное подразделение в течение периода, не превышающего двенадцати месяцев и включающего в себя период проведения XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, установленный частью 2 статьи 2 указанного Федерального закона, постановка на учет такой организации осуществляется на основании уведомления, направляемого данной организацией в налоговый орган.
     
     Форма уведомления, на основании которого происходит постановка на учет в налоговом органе организации, являющейся иностранным маркетинговым партнером Международного олимпийского комитета и (или) официальной вещательной компанией, утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. (п. 4.1 введен Федеральным законом от 30.07.2010 N 242-ФЗ)
     
     5. Абзац утратил силу. - Федеральный закон от 23.12.2003 N 185-ФЗ.
     
     Постановка на учет, снятие с учета организации или физического лица в налоговом органе по месту нахождения принадлежащих им недвижимого имущества и (или) транспортных средств осуществляются на основании сведений, сообщаемых органами, указанными в статье 85 настоящего Кодекса. Организация подлежит постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения недвижимого имущества, принадлежащего ей на праве собственности, праве хозяйственного ведения или оперативного управления. (в ред. Федеральных законов от 23.12.2003 N 185-ФЗ, от 27.07.2010 N 229-ФЗ)
     
     Местом нахождения имущества в целях настоящей статьи признается:
     
     1) для морских, речных и воздушных транспортных средств - место (порт) приписки, при отсутствии такового место государственной регистрации, а при отсутствии таковых - место нахождения (жительства) собственника имущества; (в ред. Федеральных законов от 29.06.2004 N 58-ФЗ, от 27.07.2006 N 137-ФЗ)
     
     2) для транспортных средств, не указанных в подпункте 1 настоящего пункта, - место государственной регистрации, а при отсутствии такового - место нахождения (жительства) собственника имущества; (пп. 2 в ред. Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ)
     
     3) для иного недвижимого имущества - место фактического нахождения имущества; (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ)
     
     5.1. Правила, предусмотренные пунктом 5 настоящей статьи, применяются также в отношении недвижимого имущества и транспортных средств, находящихся в государственной или муниципальной собственности и входящих в состав имущества организаций (в том числе в соответствии с концессионным соглашением), на которые этим организациям предоставлены права владения, пользования и распоряжения либо права владения и пользования. (п. 5.1 введен Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ)
     
     6. Постановка на учет нотариуса, занимающегося частной практикой, осуществляется налоговым органом по месту его жительства на основании сведений, сообщаемых органами, указанными в статье 85 настоящего Кодекса. (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ)
     
     Постановка на учет адвоката осуществляется налоговым органом по месту его жительства на основании сведений, сообщаемых адвокатской палатой субъекта Российской Федерации в соответствии со статьей 85 настоящего Кодекса. (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ) (п. 6 в ред. Федерального закона от 23.12.2003 N 185-ФЗ)
     
     7. Постановка на учет в налоговых органах физических лиц, не относящихся к индивидуальным предпринимателям, осуществляется налоговым органом по месту жительства физического лица на основе информации, предоставляемой органами, указанными в пунктах 1-6 и 8 статьи 85 настоящего Кодекса, либо на основании заявления физического лица. (в ред. Федеральных законов от 09.07.1999 N 154-ФЗ, от 27.07.2006 N 137-ФЗ, от 27.07.2010 N 229-ФЗ)
     
     7.1. Физические лица, место жительства которых для целей налогообложения определяется по месту пребывания физического лица, вправе обратиться в налоговый орган по месту своего пребывания с заявлением о постановке на учет в налоговых органах. (п. 7.1 введен Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ)
     
     8. В случаях, предусмотренных абзацем вторым пункта 5, пунктами 7 и 7.1 настоящей статьи, налоговый орган обязан незамедлительно уведомить физическое лицо о постановке его на учет. (в ред. Федеральных законов от 09.07.1999 N 154-ФЗ, от 27.07.2006 N 137-ФЗ)
     
     9. В случае возникновения у налогоплательщиков затруднений с определением места постановки на учет решение на основе представленных ими данных принимается налоговым органом. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ)
     
     10. Налоговые органы на основе имеющихся данных и сведений о налогоплательщиках обязаны обеспечить постановку их на учет (снятие их с учета) и учет сведений о налогоплательщиках. (в ред. Федеральных законов от 23.12.2003 N 185-ФЗ, от 27.07.2010 N 229-ФЗ)
     

Статья 84. Порядок постановки на учет и снятия с учета организаций и физических лиц. Идентификационный номер налогоплательщика (в ред. Федерального закона от 23.12.2003 N 185-ФЗ)

     
     1. Постановка на учет, снятие с учета в налоговых органах организаций и физических лиц по основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом, а также внесение изменений в сведения о них в налоговых органах осуществляются в порядке, установленном Министерством финансов Российской Федерации.
     
     При постановке на учет физических лиц в состав сведений об указанных лицах включаются также их персональные данные:
     
     фамилия, имя, отчество;
     
     дата и место рождения;
     
     пол;
     
     место жительства;
     
     данные паспорта или иного документа, удостоверяющего личность налогоплательщика;
     
     данные о гражданстве. (п. 1 в ред. Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ)
     
     2. Налоговый орган обязан осуществить постановку на учет физического лица на основании заявления этого физического лица в течение пяти дней со дня получения указанного заявления налоговым органом и в тот же срок выдать ему свидетельство о постановке на учет в налоговом органе (если ранее указанное свидетельство не выдавалось) или уведомление о постановке на учет в налоговом органе.
     
     Налоговый орган обязан осуществить постановку на учет российской организации по месту нахождения ее обособленного подразделения (за исключением филиала, представительства) в течение пяти дней со дня получения сообщения от этой организации в соответствии с пунктом 2 статьи 23 настоящего Кодекса; российской организации по месту нахождения ее филиала, представительства, иностранной некоммерческой неправительственной организации по месту осуществления ею деятельности на территории Российской Федерации через отделение на основании сведений, содержащихся в Едином государственном реестре юридических лиц, иностранной организации по месту осуществления ею деятельности на территории Российской Федерации через иное обособленное подразделение - в течение пяти дней со дня получения от этой организации заявления о постановке на учет и всех необходимых документов и в тот же срок выдать российской организации, иностранной организации соответственно уведомление о постановке на учет в налоговом органе, свидетельство о постановке на учет в налоговом органе.
     
     Налоговый орган, осуществивший постановку на учет вновь созданной российской организации или индивидуального предпринимателя, обязан выдать российской организации свидетельство о постановке на учет в налоговом органе, индивидуальному предпринимателю - свидетельство о постановке на учет в налоговом органе (если ранее указанное свидетельство не выдавалось) и уведомление о постановке на учет в налоговом органе, подтверждающее постановку на учет в налоговом органе физического лица в качестве индивидуального предпринимателя.
     
     Налоговый орган обязан осуществить постановку на учет, снятие с учета организации, физического лица по месту нахождения принадлежащих им недвижимого имущества и (или) транспортных средств, а также нотариусов, занимающихся частной практикой, и адвокатов по месту их жительства в течение пяти дней со дня получения сведений, сообщенных органами, указанными в статье 85 настоящего Кодекса. Налоговый орган в тот же срок обязан выдать или направить по почте заказным письмом указанным лицам свидетельство о постановке на учет в налоговом органе и (или) уведомление о постановке на учет (уведомление о снятии с учета) в налоговом органе.
     
     Налоговый орган обязан осуществить постановку на учет (снятие с учета) организации и физического лица по иным основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом, в течение пяти дней со дня получения соответствующего заявления или сведений, сообщенных органами, указанными в статье 85 настоящего Кодекса, и в тот же срок выдать уведомление о постановке на учет (уведомление о снятии с учета) в налоговом органе. (п. 2 в ред. Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ)
     
     3. Изменения в сведениях о российских организациях, об отделениях иностранных некоммерческих неправительственных организаций на территории Российской Федерации или индивидуальных предпринимателях подлежат учету налоговым органом соответственно по месту нахождения российской организации, месту нахождения филиала, представительства российской организации, месту осуществления деятельности иностранной некоммерческой неправительственной организации на территории Российской Федерации через отделение или месту жительства индивидуального предпринимателя на основании сведений, содержащихся соответственно в Едином государственном реестре юридических лиц, Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей.
     
     Изменения в сведениях об обособленных подразделениях (за исключением филиалов и представительств) российских организаций подлежат учету налоговыми органами по месту нахождения таких обособленных подразделений на основании сообщений, представляемых (направляемых) российской организацией в соответствии с пунктом 2 статьи 23 настоящего Кодекса.
     
     Изменения в сведениях об иностранных организациях (в том числе о филиалах, представительствах, об иных обособленных подразделениях, за исключением отделений, указанных в абзаце первом настоящего пункта) подлежат учету налоговыми органами по месту нахождения указанных обособленных подразделений на основании заявления иностранной организации по форме, установленной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Одновременно с подачей такого заявления иностранная организация представляет документы, которые необходимы для учета таких сведений в налоговом органе и перечень которых утверждается Министерством финансов Российской Федерации.
     
     Изменения в сведениях о физических лицах, не являющихся индивидуальными предпринимателями, а также о нотариусах, занимающихся частной практикой, и об адвокатах подлежат учету налоговым органом по месту их жительства на основании сведений, сообщаемых органами, указанными в статье 85 настоящего Кодекса. (п. 3 в ред. Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ)
     
     4. В случаях изменения места нахождения организации, места нахождения обособленного подразделения организации, места жительства физического лица снятие их с учета осуществляется налоговым органом, в котором организация, физическое лицо состояли на учете. При этом налоговый орган осуществляет снятие с учета:
     
     российской организации по месту ее нахождения (по месту нахождения филиала, представительства), иностранной некоммерческой неправительственной организации по месту осуществления деятельности на территории Российской Федерации через отделение, физического лица в качестве индивидуального предпринимателя по месту его жительства - на основании сведений, содержащихся соответственно в Едином государственном реестре юридических лиц, Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей;
     
     российской организации по месту нахождения иного обособленного подразделения - в течение пяти дней со дня получения сообщения, представляемого (направляемого) российской организацией в соответствии с пунктом 2 статьи 23 настоящего Кодекса;
     
     иностранной организации по месту осуществления деятельности на территории Российской Федерации через обособленное подразделение - в течение пяти дней со дня получения соответствующего заявления, если иное не предусмотрено настоящим пунктом;
     
     нотариуса, занимающегося частной практикой, адвоката, физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, - в течение пяти дней со дня получения сведений о факте регистрации, сообщаемых в соответствии со статьей 85 настоящего Кодекса органами, осуществляющими регистрацию физических лиц по месту их жительства.
     
     Постановка на учет организации, физического лица в налоговом органе по новому месту своего нахождения, месту нахождения обособленного подразделения организации, месту жительства физического лица осуществляется на основании документов, полученных от налогового органа соответственно по прежнему месту нахождения организации, месту нахождения обособленного подразделения организации (месту жительства физического лица).
     
     Снятие с учета в налоговом органе физического лица может также осуществляться этим налоговым органом при получении им соответствующих сведений о постановке на учет этого физического лица в другом налоговом органе по месту его жительства. (п. 4 в ред. Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ)
     
     5. В случаях прекращения деятельности российской организации при ликвидации, в результате реорганизации, в иных случаях, установленных федеральными законами, прекращения деятельности физического лица в качестве индивидуального предпринимателя снятие их с учета осуществляется на основании сведений, содержащихся соответственно в Едином государственном реестре юридических лиц, Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей.
     
     В случаях прекращения российской организацией деятельности через филиал или представительство (закрытия филиала или представительства), иностранной некоммерческой неправительственной организацией деятельности на территории Российской Федерации через отделение снятие с учета российской организации налоговым органом по месту нахождения этого филиала (представительства), иностранной организации налоговым органом по месту осуществления деятельности на территории Российской Федерации через это отделение осуществляется на основании сведений, содержащихся в Едином государственном реестре юридических лиц, но не ранее окончания выездной налоговой проверки в случае ее проведения.
     
     В случае прекращения деятельности (закрытия) иного обособленного подразделения российской организации (иностранной организации) снятие с учета организации налоговым органом по месту нахождения этого обособленного подразделения осуществляется на основании полученного налоговым органом сообщения российской организации в соответствии с пунктом 2 статьи 23 настоящего Кодекса (заявления иностранной организации) в течение 10 дней со дня получения этого сообщения (заявления), но не ранее окончания выездной налоговой проверки организации в случае ее проведения.
     
     В случаях прекращения полномочий нотариуса, занимающегося частной практикой, прекращения статуса адвоката снятие их с учета осуществляется налоговым органом на основании сведений, сообщаемых органами, указанными в статье 85 настоящего Кодекса. (п. 5 в ред. Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ)
     
     5.1. Заявление о постановке на учет (снятии с учета) в налоговом органе по основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом, уведомление о выборе налогового органа для постановки на учет организации по месту нахождения одного из ее обособленных подразделений могут быть представлены в налоговый орган лично или через представителя, направлены по почте заказным письмом или переданы в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Если указанное заявление (уведомление) передано в налоговый орган в электронном виде, оно должно быть заверено электронной цифровой подписью лица, представляющего это заявление (уведомление), или его представителя.
     
     Формы и форматы заявлений о постановке на учет (снятии с учета) в налоговых органах по основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом, уведомления о выборе налогового органа для постановки на учет организации по месту нахождения одного из ее обособленных подразделений, представляемых в налоговые органы на бумажном носителе или в электронном виде, а также порядок заполнения форм заявлений, уведомления утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
     
     По запросу организации или физического лица, в том числе индивидуального предпринимателя, налоговым органом может быть направлено заявителю свидетельство о постановке на учет в налоговом органе и (или) уведомление о постановке на учет в налоговом органе (уведомление о снятии с учета в налоговом органе) в электронном виде, заверенные электронной цифровой подписью лица, подписавшего эти документы, по телекоммуникационным каналам связи.
     
     Формы и форматы указанных запроса, документов, подтверждающих постановку на учет (снятие с учета) в налоговом органе, порядок заполнения запроса на бумажном носителе и порядок направления указанных документов налоговым органом заявителю утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
     
     Порядок представления указанных в настоящем пункте заявлений, уведомления, запроса в налоговый орган в электронном виде утверждается Министерством финансов Российской Федерации. (п. 5.1 введен Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ)
     
     6. Постановка на учет, снятие с учета осуществляются бесплатно. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ)
     
     7. Каждому налогоплательщику присваивается единый на всей территории Российской Федерации по всем видам налогов и сборов идентификационный номер налогоплательщика. (в ред. Федерального закона от 27.11.2010 N 306-ФЗ)
     
     Налоговый орган указывает идентификационный номер налогоплательщика во всех направляемых ему уведомлениях.
     
     Каждый налогоплательщик указывает свой идентификационный номер в подаваемых в налоговый орган декларации, отчете, заявлении или ином документе, а также в иных случаях, предусмотренных законодательством, если иное не предусмотрено настоящей статьей. (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ)
     
     Порядок и условия присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика определяются Министерством финансов Российской Федерации. (в ред. Федеральных законов от 09.07.1999 N 154-ФЗ, от 29.06.2004 N 58-ФЗ)
     
     Физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, вправе не указывать идентификационные номера налогоплательщиков в представляемых в налоговые органы налоговых декларациях, заявлениях или иных документах, указывая при этом свои персональные данные, предусмотренные пунктом 1 статьи 84 настоящего Кодекса. (абзац введен Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ)
     
     8. На основе данных учета федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, ведет Единый государственный реестр налогоплательщиков в порядке, установленном Министерством финансов Российской Федерации. (в ред. Федеральных законов от 09.07.1999 N 154-ФЗ, от 29.06.2004 N 58-ФЗ, от 29.07.2004 N 95-ФЗ, от 23.07.2008 N 160-ФЗ)
     
     9. Сведения о налогоплательщике с момента постановки его на учет в налоговом органе являются налоговой тайной, если иное не предусмотрено статьей 102 настоящего Кодекса. (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ)
     
     10. Организации - налоговые агенты, не учтенные в качестве налогоплательщиков, подлежат учету в налоговых органах по месту своего нахождения в порядке, предусмотренном настоящей главой для организаций-налогоплательщиков. (в ред. Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ)
     
     11. Утратил силу. - Федеральный закон от 23.12.2003 N 185-ФЗ.
     

Статья 85. Обязанности органов, учреждений, организаций и должностных лиц сообщать в налоговые органы сведения, связанные с учетом организаций и физических лиц (в ред. Федеральных законов от 23.12.2003 N 185-ФЗ, от 27.07.2010 N 229-ФЗ)

     
     1. Органы юстиции, выдающие лицензии на право нотариальной деятельности и наделяющие нотариусов полномочиями, обязаны сообщать в налоговый орган по месту своего нахождения о физических лицах, получивших лицензии на право нотариальной деятельности и (или) назначенных на должность нотариуса, занимающегося частной практикой, или освобожденных от нее, в течение пяти дней со дня издания соответствующего приказа. (п. 1 в ред. Федерального закона от 23.12.2003 N 185-ФЗ)
     
     2. Адвокатские палаты субъектов Российской Федерации обязаны не позднее 10-го числа каждого месяца сообщать в налоговый орган по месту нахождения адвокатской палаты субъекта Российской Федерации сведения об адвокатах, внесенные в предшествующем месяце в реестр адвокатов субъекта Российской Федерации (в том числе сведения об избранной ими форме адвокатского образования) или исключенные из указанного реестра, а также о принятых за этот месяц решениях о приостановлении (возобновлении) статуса адвокатов. (п. 2 в ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ)
     
     3. Органы, осуществляющие регистрацию (учет) физических лиц по месту жительства (месту пребывания), регистрацию актов гражданского состояния физических лиц, обязаны сообщать соответственно о фактах регистрации физического лица по месту жительства, постановки на учет (снятия с учета) по месту пребывания иностранного работника, о фактах рождения и смерти физических лиц в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней после дня регистрации (постановки на учет, снятия с учета) указанных лиц или дня регистрации актов гражданского состояния физических лиц. (п. 3 в ред. Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ)
     
     4. Органы, осуществляющие кадастровый учет, ведение государственного кадастра недвижимости и государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, органы, осуществляющие регистрацию транспортных средств, обязаны сообщать сведения о расположенном на подведомственной им территории недвижимом имуществе, о транспортных средствах, зарегистрированных в этих органах (правах и сделках, зарегистрированных в этих органах), и об их владельцах в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней со дня соответствующей регистрации, а также ежегодно до 1 марта представлять указанные сведения по состоянию на 1 января текущего года. (в ред. Федеральных законов от 23.12.2003 N 185-ФЗ, от 28.11.2009 N 283-ФЗ, от 27.07.2010 N 229-ФЗ)
     
     5. Органы опеки и попечительства обязаны сообщать об установлении опеки, попечительства и управлении имуществом в отношении физических лиц - собственников (владельцев) имущества, в том числе о передаче ребенка, являющегося собственником (владельцем) имущества, в приемную семью, а также о последующих изменениях, связанных с указанной опекой, попечительством, управлением имуществом, в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней со дня принятия соответствующего решения. (п. 5 в ред. Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ)
     
     6. Органы (учреждения), уполномоченные совершать нотариальные действия, и нотариусы, занимающиеся частной практикой, обязаны сообщать о выдаче свидетельств о праве на наследство и о нотариальном удостоверении договоров дарения в налоговые органы соответственно по месту своего нахождения, месту жительства не позднее пяти дней со дня соответствующего нотариального удостоверения, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. При этом информация об удостоверении договоров дарения должна содержать сведения о степени родства между дарителем и одаряемым. (п. 6 в ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ)
     
     7. Органы, осуществляющие учет и (или) регистрацию пользователей природными ресурсами, а также лицензирование деятельности, связанной с пользованием этими ресурсами, обязаны сообщать о предоставлении прав на такое пользование, являющихся объектом налогообложения, в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней после регистрации (выдачи соответствующей лицензии, разрешения) природопользователя. (п. 7 введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ)
     
     8. Органы, осуществляющие выдачу и замену документов, удостоверяющих личность гражданина Российской Федерации на территории Российской Федерации, обязаны сообщать в налоговый орган по месту жительства гражданина сведения:
     
     о фактах первичной выдачи или замены документа, удостоверяющего личность гражданина Российской Федерации на территории Российской Федерации, и об изменениях персональных данных, содержащихся во вновь выданном документе, в течение пяти дней со дня выдачи нового документа; (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ)
     
     о фактах подачи гражданином в эти органы заявления об утрате документа, удостоверяющего личность гражданина Российской Федерации на территории Российской Федерации, в течение трех дней со дня его подачи. (п. 8 введен Федеральным законом от 23.12.2003 N 185-ФЗ)
     
     9. Органы и организации, осуществляющие аккредитацию филиалов и представительств иностранных юридических лиц, обязаны сообщать в налоговые органы по месту своего нахождения сведения об аккредитации (о лишении аккредитации) филиалов и представительств иностранных юридических лиц в течение 10 дней со дня аккредитации (лишения аккредитации).
     
     Орган, уполномоченный вести реестр филиалов и представительств международных организаций и иностранных некоммерческих неправительственных организаций, обязан сообщать в налоговый орган по месту своего нахождения сведения о соответствующем внесении в указанный реестр (об изменениях, вносимых в реестр) в течение 10 дней со дня внесения сведений (изменений) в указанный реестр. (абзац введен Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ) (п. 9 введен Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ)
     
     9.1. Органы, осуществляющие государственный технический учет, обязаны ежегодно до 1 марта представлять в налоговые органы по месту своего нахождения сведения об инвентаризационной стоимости недвижимого имущества и иные сведения, необходимые для исчисления налогов, по состоянию на 1 января текущего года. (п. 9.1 введен Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ)
     
     9.2. Органы местного самоуправления обязаны ежегодно до 1 февраля сообщать в налоговые органы по месту своего нахождения сведения о земельных участках, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со статьей 389 настоящего Кодекса, по состоянию на 1 января текущего года. (п. 9.2 введен Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ)
     
     10. Формы и форматы представляемых на бумажном носителе или в электронном виде в налоговые органы сведений, предусмотренных настоящей статьей, а также порядок заполнения форм утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. (п. 10 в ред. Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ)
     
     11. Органы, указанные в пунктах 3, 4, 8, 9.1 и 9.2 настоящей статьи, представляют соответствующие сведения в налоговые органы в электронном виде. Порядок представления сведений в налоговые органы в электронном виде определяется соглашением взаимодействующих сторон. (п. 11 введен Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ)
     

Статья 86. Обязанности банков, связанные с учетом налогоплательщиков

     
     1. Банки открывают счета организациям, индивидуальным предпринимателям только при предъявлении свидетельства о постановке на учет в налоговом органе. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ)
     
     Банк обязан сообщить об открытии или о закрытии счета, об изменении реквизитов счета организации (индивидуального предпринимателя) на бумажном носителе или в электронном виде в налоговый орган по месту своего нахождения в течение трех дней со дня соответствующего открытия, закрытия или изменения реквизитов такого счета. (в ред. Федеральных законов от 27.07.2006 N 137-ФЗ, от 03.11.2010 N 287-ФЗ)
     
     Порядок сообщения банком об открытии или о закрытии счета, об изменении реквизитов счета в электронном виде устанавливается Центральным банком Российской Федерации по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. (абзац введен Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ)
     
     Формы и форматы сообщений банка налоговому органу об открытии или о закрытии счета, об изменении реквизитов счета устанавливается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. (абзац введен Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ, в ред. Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ)
     
     2. Банки обязаны выдавать налоговым органам справки о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, выписки по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей) в соответствии с законодательством Российской Федерации в течение трех дней со дня получения мотивированного запроса налогового органа. (в ред. Федерального закона от 03.11.2010 N 287-ФЗ)
     
     Справки о наличии счетов и (или) об остатках денежных средств на счетах, а также выписки по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей) в банке могут быть запрошены налоговыми органами в случаях проведения мероприятий налогового контроля у этих организаций (индивидуальных предпринимателей).
     
     Указанная в настоящем пункте информация может быть запрошена налоговым органом после вынесения решения о взыскании налога, а также в случае принятия решений о приостановлении операций или об отмене приостановления операций по счетам организации (индивидуального предпринимателя). (п. 2 в ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ)
     
     3. Форма (форматы) и порядок направления налоговым органом запроса в банк устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. (в ред. Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ)
     
     Форма и порядок представления банками информации по запросам налоговых органов устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по согласованию с Центральным банком Российской Федерации.
     
     Форматы представления банками в электронном виде информации по запросам налоговых органов утверждаются Центральным банком Российской Федерации по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. (абзац введен Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ) (п. 3 введен Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ)
     
     4. Правила, предусмотренные настоящей статьей, применяются также в отношении счетов, открываемых для осуществления профессиональной деятельности нотариусам, занимающимся частной практикой, и адвокатам, учредившим адвокатские кабинеты. (п. 4 введен Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ)
     

Статьи 86.1-86.3. Утратили силу. - Федеральный закон от 07.07.2003 N 104-ФЗ.

    
Статья 87. Налоговые проверки (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ)

     
     1. Налоговые органы проводят следующие виды налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов:
     
     1) камеральные налоговые проверки;
     
     2) выездные налоговые проверки.
     
     2. Целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.
     

Статья 87.1. Утратила силу. - Таможенный кодекс РФ от 28.05.2003 N 61-ФЗ.

     

Статья 88. Камеральная налоговая проверка (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ)

     
     1. Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
     
     2. Камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета). (п. 2 в ред. Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ)
     
     3. Если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.
     
     4. Налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет).
     
     5. Лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном статьей 100 настоящего Кодекса.
     
     6. При проведении камеральных налоговых проверок налоговые органы вправе также истребовать в установленном порядке у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право этих налогоплательщиков на эти налоговые льготы.
     
     7. При проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено настоящей статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено настоящим Кодексом.
     
     8. При подаче налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога, камеральная налоговая проверка проводится с учетом особенностей, предусмотренных настоящим пунктом, на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком в соответствии с настоящим Кодексом.
     
     Налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса правомерность применения налоговых вычетов.
     
     9. При проведении камеральной налоговой проверки по налогам, связанным с использованием природных ресурсов, налоговые органы вправе помимо документов, указанных в пункте 1 настоящей статьи, истребовать у налогоплательщика иные документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты таких налогов.
     
     9.1. В случае, если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (расчет) в порядке, предусмотренном статьей 81 настоящего Кодекса, камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета). Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета). При этом документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика. (п. 9.1 введен Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ)
     
     10. Правила, предусмотренные настоящей статьей, распространяются также на плательщиков сборов, налоговых агентов, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
     

Статья 89. Выездная налоговая проверка (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ)

     
     1. Выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.
     
     В случае, если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа.
     
     2. Решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.
     
     Решение о проведении выездной налоговой проверки организации, отнесенной в порядке, установленном статьей 83 настоящего Кодекса, к категории крупнейших налогоплательщиков, выносит налоговый орган, осуществивший постановку этой организации на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика.
     
     Решение о проведении выездной налоговой проверки организации, получившей статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково", выносит налоговый орган, осуществивший постановку этой организации на учет в налоговом органе.
     
     Самостоятельная выездная налоговая проверка филиала или представительства проводится на основании решения налогового органа по месту нахождения такого обособленного подразделения.
     
     Решение о проведении выездной налоговой проверки должно содержать следующие сведения:
     
     полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество налогоплательщика;
     
     предмет проверки, то есть налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке;
     
     периоды, за которые проводится проверка;
     
     должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки.
     
     Форма решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. (п. 2 в ред. Федерального закона от 28.09.2010 N 243-ФЗ)
     
     3. Выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам.
     
     4. Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
     
     В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено настоящей статьей. (в ред. Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ)
     
     В случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация. (абзац введен Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ)
     
     5. Налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период.
     
     Налоговые органы не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года, за исключением случаев принятия решения руководителем федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения.
     
     При определении количества выездных налоговых проверок налогоплательщика не учитывается количество проведенных самостоятельных выездных налоговых проверок его филиалов и представительств.
     
     6. Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев.
     
     Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
     
     7. В рамках выездной налоговой проверки налоговый орган вправе проверять деятельность филиалов и представительств налогоплательщика.
     
     Налоговый орган вправе проводить самостоятельную выездную налоговую проверку филиалов и представительств по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты региональных и (или) местных налогов.
     
     Налоговый орган, проводящий самостоятельную выездную проверку филиалов и представительств, не вправе проводить в отношении филиала или представительства две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период.
     
     Налоговый орган не вправе проводить в отношении одного филиала или представительства налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение одного календарного года.
     
     При проведении самостоятельной выездной налоговой проверки филиалов и представительств налогоплательщика срок проверки не может превышать один месяц.
     
     8. Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.
     
     9. Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки для:
     
     1) истребования документов (информации) в соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 настоящего Кодекса;
     
     2) получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации;
     
     3) проведения экспертиз;
     
     4) перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.
     
     Приостановление проведения выездной налоговой проверки по основанию, указанному в подпункте 1 настоящего пункта, допускается не более одного раза по каждому лицу, у которого истребуются документы.
     
     Приостановление и возобновление проведения выездной налоговой проверки оформляются соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, проводящего указанную проверку.
     
     Общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать шесть месяцев. В случае, если проверка была приостановлена по основанию, указанному в подпункте 2 настоящего пункта, и в течение шести месяцев налоговый орган не смог получить запрашиваемую информацию от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации, срок приостановления указанной проверки может быть увеличен на три месяца.
     
     На период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.
     
     10. Повторной выездной налоговой проверкой налогоплательщика признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период.
     
     При назначении повторной выездной налоговой проверки ограничения, указанные в пункте 5 настоящей статьи, не действуют.
     
     При проведении повторной выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной выездной налоговой проверки.
     
     Повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться:
     
     1) вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;
     
     2) налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) - в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.
     
     Если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции, за исключением случаев, когда невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа.
     
     11. Выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, может проводиться независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки. При этом проверяется период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
     
     12. Налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов.
     
     При проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы в порядке, установленном статьей 93 настоящего Кодекса.
     
     Ознакомление должностных лиц налоговых органов с подлинниками документов допускается только на территории налогоплательщика, за исключением случаев проведения выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа, а также случаев, предусмотренных статьей 94 настоящего Кодекса.
     
     13. При необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также производить осмотр производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, в порядке, установленном статьей 92 настоящего Кодекса.
     
     14. При наличии у осуществляющих выездную налоговую проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов в порядке, предусмотренном статьей 94 настоящего Кодекса.
     
     15. В последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику или его представителю.
     
     В случае, если налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения справки о проведенной проверке, указанная справка направляется налогоплательщику заказным письмом по почте.
     
     16. Особенности проведения выездных налоговых проверок при выполнении соглашений о разделе продукции определяются главой 26.4 настоящего Кодекса.
     
     16.1. Особенности проведения выездных налоговых проверок резидентов, исключенных из единого реестра резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области, определяются статьями 288.1 и 385.1 настоящего Кодекса. (п. 16.1 введен Федеральным законом от 17.05.2007 N 84-ФЗ)
     
     17. Правила, предусмотренные настоящей статьей, применяются также при проведении выездных налоговых проверок плательщиков сборов и налоговых агентов.
     

Статья 90. Участие свидетеля

     
     1. В качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Показания свидетеля заносятся в протокол.
     
     2. Не могут допрашиваться в качестве свидетеля:
     
     1) лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля;
     
     2) лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц, в частности адвокат, аудитор. (п. 2 в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ)
     
     3. Физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации.
     
     4. Показания свидетеля могут быть получены по месту его пребывания, если он вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган, а по усмотрению должностного лица налогового органа - и в других случаях.
     
     5. Перед получением показаний должностное лицо налогового органа предупреждает свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ)
     

Статья 91. Доступ должностных лиц налоговых органов на территорию или в помещение для проведения налоговой проверки

     
     1. Доступ на территорию или в помещение налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента, должностных лиц налоговых органов, непосредственно проводящих налоговую проверку, осуществляется при предъявлении этими лицами служебных удостоверений и решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки этого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ)
     
     2. Должностные лица налоговых органов, непосредственно проводящие налоговую проверку, могут производить осмотр используемых для осуществления предпринимательской деятельности территорий или помещения проверяемого лица либо осмотр объектов налогообложения для определения соответствия фактических данных об указанных объектах документальным данным, представленным проверяемым лицом. (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ)
     
     3. При воспрепятствовании доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на указанные территории или в помещения (за исключением жилых помещений) руководителем проверяющей группы (бригады) составляется акт, подписываемый им и проверяемым лицом.
     
     На основании такого акта налоговый орган по имеющимся у него данным о проверяемом лице или по аналогии вправе самостоятельно определить сумму налога, подлежащую уплате.
     
     В случае отказа проверяемого лица подписать указанный акт в нем делается соответствующая запись. (п. 3 в ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ)
     
     4. Утратил силу. - Федеральный закон от 30.12.2001 N 196-ФЗ.
     
     5. Доступ должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, в жилые помещения помимо или против воли проживающих в них физических лиц иначе как в случаях, установленных федеральным законом, или на основании судебного решения не допускается. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ)
     

Статья 92. Осмотр

     
     1. Должностное лицо налогового органа, производящее выездную налоговую проверку, в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, вправе производить осмотр территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов.
     
     2. Осмотр документов и предметов вне рамок выездной налоговой проверки допускается, если документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра.
     
     3. Осмотр производится в присутствии понятых.
     
     При проведении осмотра вправе участвовать лицо, в отношении которого осуществляется налоговая проверка, или его представитель, а также специалисты.
     
     4. В необходимых случаях при осмотре производятся фото- и киносъемка, видеозапись, снимаются копии с документов или другие действия.
     
     5. О производстве осмотра составляется протокол.
     

Статья 93. Истребование документов при проведении налоговой проверки (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ)

     
     1. Должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы. Требование о представлении документов может быть передано руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или передано в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Если указанными способами требование о представлении документов передать невозможно, оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. (п. 1 в ред. Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ)
     
     2. Истребуемые документы могут быть представлены в налоговый орган лично или через представителя, направлены по почте заказным письмом или переданы в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.
     
     Представление документов на бумажном носителе производится в виде заверенных проверяемым лицом копий. Не допускается требование нотариального удостоверения копий документов, представляемых в налоговый орган (должностному лицу), если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
     
     В случае, если истребуемые у налогоплательщика документы составлены в электронном виде по установленным форматам, налогоплательщик вправе направить их в налоговый орган в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.
     
     Порядок направления требования о представлении документов и порядок представления документов по требованию налогового органа в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
     
     В случае необходимости налоговый орган вправе ознакомиться с подлинниками документов. (п. 2 в ред. Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ)
     
     3. Документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней со дня получения соответствующего требования. (в ред. Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ)
     
     В случае, если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение 10 дней, оно в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомляет проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления в указанные сроки документов с указанием причин, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки, и о сроках, в течение которых проверяемое лицо может представить истребуемые документы.
     
     В течение двух дней со дня получения такого уведомления руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе на основании этого уведомления продлить сроки представления документов или отказать в продлении сроков, о чем выносится отдельное решение.
     
     4. Отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную статьей 126 настоящего Кодекса.
     
     В случае такого отказа или непредставления указанных документов в установленные сроки должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном статьей 94 настоящего Кодекса.
     
     5. В ходе проведения налоговой проверки, иных мероприятий налогового контроля налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица. Указанное ограничение не распространяется на случаи, когда документы ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу, а также на случаи, когда документы, представленные в налоговый орган, были утрачены вследствие непреодолимой силы. (в ред. Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ)
     

Статья 93.1. Истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках (введена Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ)

     
     1. Должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию).
     
     Истребование документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), может проводиться также при рассмотрении материалов налоговой проверки на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа при назначении дополнительных мероприятий налогового контроля.
     
     2. В случае, если вне рамок проведения налоговых проверок у налоговых органов возникает обоснованная необходимость получения информации относительно конкретной сделки, должностное лицо налогового органа вправе истребовать эту информацию у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих информацией об этой сделке.
     
     3. Налоговый орган, осуществляющий налоговые проверки или иные мероприятия налогового контроля, направляет поручение об истребовании документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), в налоговый орган по месту учета лица, у которого должны быть истребованы указанные документы (информация). (в ред. Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ)
     
     При этом в поручении указывается, при проведении какого мероприятия налогового контроля возникла необходимость в представлении документов (информации), а при истребовании информации относительно конкретной сделки указываются также сведения, позволяющие идентифицировать эту сделку.
     
     4. В течение пяти дней со дня получения поручения налоговый орган по месту учета лица, у которого истребуются документы (информация), направляет этому лицу требование о представлении документов (информации). К данному требованию прилагается копия поручения об истребовании документов (информации). Требование о представлении документов (информации) направляется с учетом положений, предусмотренных пунктом 1 статьи 93 настоящего Кодекса. (в ред. Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ)
     
     5. Лицо, получившее требование о представлении документов (информации), исполняет его в течение пяти дней со дня получения или в тот же срок сообщает, что не располагает истребуемыми документами (информацией).
     
     Если истребуемые документы (информация) не могут быть представлены в указанный срок, налоговый орган по ходатайству лица, у которого истребованы документы, вправе продлить срок представления этих документов (информации).
     
     Истребуемые документы представляются с учетом положений, предусмотренных пунктами 2 и 5 статьи 93 настоящего Кодекса. (в ред. Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ)
     
     6. Отказ лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную статьей 129.1 настоящего Кодекса.
     
     7. Порядок взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов устанавливается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
     

Статья 94. Выемка документов и предметов

     
     1. Выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку.
     
     Указанное постановление подлежит утверждению руководителем (его заместителем) соответствующего налогового органа.
     
     2. Не допускается производство выемки документов и предметов в ночное время.
     
     3. Выемка документов и предметов производится в присутствии понятых и лиц, у которых производится выемка документов и предметов. В необходимых случаях для участия в производстве выемки приглашается специалист.
     
     До начала выемки должностное лицо налогового органа предъявляет постановление о производстве выемки и разъясняет присутствующим лицам их права и обязанности.
     
     4. Должностное лицо налогового органа предлагает лицу, у которого производится выемка документов и предметов, добровольно выдать их, а в случае отказа производит выемку принудительно.
     
     При отказе лица, у которого производится выемка, вскрыть помещения или иные места, где могут находиться подлежащие выемке документы и предметы, должностное лицо налогового органа вправе сделать это самостоятельно, избегая причинения не вызываемых необходимостью повреждений запоров, дверей и других предметов.
     
     5. Не подлежат изъятию документы и предметы, не имеющие отношения к предмету налоговой проверки.
     
     6. О производстве выемки, изъятия документов и предметов составляется протокол с соблюдением требований, предусмотренных статьей 99 настоящего Кодекса и настоящей статьей.
     
     7. Изъятые документы и предметы перечисляются и описываются в протоколе выемки либо в прилагаемых к нему описях с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а по возможности - стоимости предметов.
     
     8. В случаях, если для проведения мероприятий налогового контроля недостаточно копий документов проверяемого лица и у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, должностное лицо налогового органа вправе изъять подлинники документов в порядке, предусмотренном настоящей статьей. (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ)
     
     При изъятии таких документов с них изготавливают копии, которые заверяются должностным лицом налогового органа и передаются лицу, у которого они изымаются. При невозможности изготовить или передать изготовленные копии одновременно с изъятием документов налоговый орган передает их лицу, у которого документы были изъяты, в течение пяти дней после изъятия.
     
     9. Все изымаемые документы и предметы предъявляются понятым и другим лицам, участвующим в производстве выемки, и в случае необходимости упаковываются на месте выемки.
     
     Изъятые документы должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью или подписью налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора). В случае отказа налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) скрепить печатью или подписью изымаемые документы об этом в протоколе о выемке делается специальная отметка. (абзац введен Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ)
     
     10. Копия протокола о выемке документов и предметов вручается под расписку или высылается лицу, у которого эти документы и предметы были изъяты.
     

Статья 95. Экспертиза

     
     1. В необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ)
     
     Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.
     
     2. Вопросы, поставленные перед экспертом, и его заключение не могут выходить за пределы специальных познаний эксперта. Привлечение лица в качестве эксперта осуществляется на договорной основе.
     
     3. Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. (в ред. Федерального закона от 07.06.2011 N 132-ФЗ)
     
     В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта.
     
     4. Эксперт вправе знакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы, заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов.
     
     5. Эксперт может отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы.
     
     6. Должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, предусмотренные пунктом 7 настоящей статьи, о чем составляется протокол.
     
     7. При назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право:
     
     1) заявить отвод эксперту;
     
     2) просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;
     
     3) представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;
     
     4) присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;
     
     5) знакомиться с заключением эксперта.
     
     8. Эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение.
     
     9. Заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляются проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы.
     
     10. Дополнительная экспертиза назначается в случае недостаточной ясности или полноты заключения и поручается тому же или другому эксперту.
     
     Повторная экспертиза назначается в случае необоснованности заключения эксперта или сомнений в его правильности и поручается другому эксперту.
     
     Дополнительная и повторная экспертизы назначаются с соблюдением требований, предусмотренных настоящей статьей.
     

Статья 96. Привлечение специалиста для оказания содействия в осуществлении налогового контроля

     
     1. В необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен специалист, обладающий специальными знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ)
     
     2. Привлечение лица в качестве специалиста осуществляется на договорной основе.
     
     3. Участие лица в качестве специалиста не исключает возможности его опроса по этим же обстоятельствам как свидетеля.
     

Статья 97. Участие переводчика

     
     1. В необходимых случаях для участия в действиях по осуществлению налогового контроля на договорной основе может быть привлечен переводчик. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ)
     
     2. Переводчиком является не заинтересованное в исходе дела лицо, владеющее языком, знание которого необходимо для перевода.
     
     Настоящее положение распространяется и на лицо, понимающее знаки немого или глухого физического лица.
     
     3. Переводчик обязан явиться по вызову назначившего его должностного лица налогового органа и точно выполнить порученный ему перевод.
     
     4. Переводчик предупреждается об ответственности за отказ или уклонение от выполнения своих обязанностей либо заведомо ложный перевод, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью переводчика.
     

Статья 98. Участие понятых

     
     1. При проведении действий по осуществлению налогового контроля в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, вызываются понятые.
     
     2. Понятые вызываются в количестве не менее двух человек.
     
     3. В качестве понятых могут быть вызваны любые не заинтересованные в исходе дела физические лица.
     
     4. Не допускается участие в качестве понятых должностных лиц налоговых органов.
     
     5. Понятые обязаны удостоверить в протоколе факт, содержание и результаты действий, производившихся в их присутствии. Они вправе делать по поводу произведенных действий замечания, которые подлежат внесению в протокол.
     
     В случае необходимости понятые могут быть опрошены по указанным обстоятельствам.
     

Статья 99. Общие требования, предъявляемые к протоколу, составленному при производстве действий по осуществлению налогового контроля

     
     1. В случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, при проведении действий по осуществлению налогового контроля составляются протоколы. Протоколы составляются на русском языке.
     
     2. В протоколе указываются:
     
     1) его наименование;
     
     2) место и дата производства конкретного действия;
     
     3) время начала и окончания действия;
     
     4) должность, фамилия, имя, отчество лица, составившего протокол;
     
     5) фамилия, имя, отчество каждого лица, участвовавшего в действии или присутствовавшего при его проведении, а в необходимых случаях - его адрес, гражданство, сведения о том, владеет ли он русским языком;
     
     6) содержание действия, последовательность его проведения;
     
     7) выявленные при производстве действия существенные для дела факты и обстоятельства.
     
     3. Протокол прочитывается всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении. Указанные лица вправе делать замечания, подлежащие внесению в протокол или приобщению к делу.
     
     4. Протокол подписывается составившим его должностным лицом налогового органа, а также всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении.
     
     5. К протоколу прилагаются фотографические снимки и негативы, киноленты, видеозаписи и другие материалы, выполненные при производстве действия.
     

Статья 100. Оформление результатов налоговой проверки (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ)

     
     1. По результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.
     
     В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки.
     
     2. Акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем).
     
     Об отказе лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителя подписать акт делается соответствующая запись в акте налоговой проверки.
     
     3. В акте налоговой проверки указываются:
     
     1) дата акта налоговой проверки. Под указанной датой понимается дата подписания акта лицами, проводившими эту проверку;
     
     2) полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество проверяемого лица. В случае проведения проверки организации по месту нахождения ее обособленного подразделения помимо наименования организации указываются полное и сокращенное наименования проверяемого обособленного подразделения и место его нахождения;
     
     3) фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют;
     
     4) дата и номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (для выездной налоговой проверки);
     
     5) дата представления в налоговый орган налоговой декларации и иных документов (для камеральной налоговой проверки);
     
     6) перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки;
     
     7) период, за который проведена проверка;
     
     8) наименование налога, в отношении которого проводилась налоговая проверка;
     
     9) даты начала и окончания налоговой проверки;
     
     10) адрес места нахождения организации или места жительства физического лица;
     
     11) сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки;
     
     12) документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых;
     
     13) выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса, в случае если настоящим Кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.
     
     3.1. К акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок. (п. 3.1 введен Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ)
     
     4. Форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
     
     5. Акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем). (в ред. Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ)
     
     В случае, если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте налоговой проверки, и акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день считая с даты отправки заказного письма.
     
     6. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.
     

Статья 100.1. Порядок рассмотрения дел о налоговых правонарушениях (введена Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ)

     
     1. Дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном статьей 101 настоящего Кодекса.
     
     2. Дела о выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля налоговых правонарушениях (за исключением правонарушений, предусмотренных статьями 120, 122 и 123 настоящего Кодекса) рассматриваются в порядке, предусмотренном статьей 101.4 настоящего Кодекса.
     

Статья 101. Вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ)

     
     1. Акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц. (в ред. Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ)
     
     2. Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.
     
     Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе до вынесения предусмотренного пунктом 7 настоящей статьи решения знакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля. (в ред. Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ)
     
     Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.
     
     3. Перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен:
     
     1) объявить, кто рассматривает дело и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению;
     
     2) установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении. В случае неявки этих лиц руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц либо об отложении указанного рассмотрения;
     
     3) в случае участия представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, проверить полномочия этого представителя;
     
     4) разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности;
     
     5) вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения.
     
     4. При рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки.
     
     При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного лица, и иные документы, имеющиеся у налогового органа. Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением настоящего Кодекса. Если документы (информация) о деятельности налогоплательщика были представлены налогоплательщиком в налоговый орган с нарушением сроков, установленных настоящим Кодексом, то полученные налоговым органом документы (информация) не будут считаться полученными с нарушением настоящего Кодекса. В ходе рассмотрения может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста. (в ред. Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ)
     
     5. В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа:
     
     1) устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах;
     
     2) устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;
     
     3) устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;
     
     4) выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.
     
     6. В случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.
     
     В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.
     
     В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 настоящего Кодекса, допрос свидетеля, проведение экспертизы.
     
     7. По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:
     
     1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
     
     2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
     
     8. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.
     
     В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. В решении об отказе в привлечении к ответственности за налоговые правонарушения могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.
     
     В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено решение, вправе обжаловать указанное решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а также наименование органа, его место нахождения, другие необходимые сведения.
     
     9. Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение. При этом соответствующее решение должно быть вручено в течение пяти дней после дня его вынесения. В случае, если решение вручить невозможно, оно направляется налогоплательщику по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. (в ред. Федеральных законов от 26.11.2008 N 224-ФЗ, от 27.07.2010 N 229-ФЗ)
     
     В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном статьей 101.2 настоящего Кодекса, указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.
     
     Лицо, в отношении которого вынесено соответствующее решение, вправе исполнить решение полностью или в части до вступления его в силу. При этом подача апелляционной жалобы не лишает это лицо права исполнить не вступившее в силу решение полностью или в части.
     
     10. После вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении. Для принятия обеспечительных мер руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение, вступающее в силу со дня его вынесения и действующее до дня исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо до дня отмены вынесенного решения вышестоящим налоговым органом или судом.
     
     Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять решение об отмене обеспечительных мер или решение о замене обеспечительных мер в случаях, предусмотренных настоящим пунктом и пунктом 11 настоящей статьи. Решение об отмене (замене) обеспечительных мер вступает в силу со дня его вынесения. (в ред. Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ)
     
     Обеспечительными мерами могут быть:
     
     1) запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа. Предусмотренный настоящим подпунктом запрет на отчуждение (передачу в залог) производится последовательно в отношении:
     
     недвижимого имущества, в том числе не участвующего в производстве продукции (работ, услуг);
     
     транспортных средств, ценных бумаг, предметов дизайна служебных помещений;
     
     иного имущества, за исключением готовой продукции, сырья и материалов;
     
     готовой продукции, сырья и материалов.
     
     При этом запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества каждой последующей группы применяется в случае, если совокупная стоимость имущества из предыдущих групп, определяемая по данным бухгалтерского учета, меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
     
     2) приостановление операций по счетам в банке в порядке, установленном статьей 76 настоящего Кодекса.
     
     Приостановление операций по счетам в банке в порядке принятия обеспечительных мер может применяться только после наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества и в случае, если совокупная стоимость такого имущества по данным бухгалтерского учета меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
     
     Приостановление операций по счетам в банке допускается в отношении разницы между общей суммой недоимки, пеней и штрафов, указанной в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, и стоимостью имущества, не подлежащего отчуждению (передаче в залог) в соответствии с подпунктом 1 настоящего пункта.
     
     11. По просьбе лица, в отношении которого было вынесено решение о принятии обеспечительных мер, налоговый орган вправе заменить обеспечительные меры, предусмотренные пунктом 10 настоящей статьи, на:
     
     1) банковскую гарантию, подтверждающую, что банк обязуется уплатить указанную в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения сумму недоимки, а также суммы соответствующих пеней и штрафов в случае неуплаты этих сумм принципалом в установленный налоговым органом срок;
     
     2) залог ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, или залог иного имущества, оформленный в порядке, предусмотренном статьей 73 настоящего Кодекса;
     
     3) поручительство третьего лица, оформленное в порядке, предусмотренном статьей 74 настоящего Кодекса.
     
     12. При предоставлении налогоплательщиком на сумму, подлежащую уплате в бюджетную систему Российской Федерации на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, действующей банковской гарантии банка, включенного в перечень банков, отвечающих установленным требованиям для принятия банковских гарантий в целях налогообложения, предусмотренный пунктом 4 статьи 176.1 настоящего Кодекса, налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в замене предусмотренных настоящим пунктом обеспечительных мер. (в ред. Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ)
     
     13. Копия решения о принятии обеспечительных мер и копия решения об отмене обеспечительных мер в течение пяти дней после дня его вынесения вручаются лицу, в отношении которого вынесено указанное решение, либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком соответствующего решения. (в ред. Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ)
     
     В случае направления копии решения по почте заказным письмом решение считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. (абзац введен Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ)
     
     14. Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.
     
     Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.
     
     Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.
     
     15. По выявленным налоговым органом нарушениям, за которые физические лица или должностные лица организаций подлежат привлечению к административной ответственности, уполномоченное должностное лицо налогового органа, проводившее проверку, составляет протокол об административном правонарушении в пределах своей компетенции. Рассмотрение дел об этих правонарушениях и применение административных наказаний в отношении физических лиц и должностных лиц организаций, виновных в их совершении, производятся в соответствии с законодательством об административных правонарушениях.
     
     15.1. В случае, если налоговый орган, вынесший решение о привлечении налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) - физического лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, направил в соответствии с пунктом 3 статьи 32 настоящего Кодекса материалы в следственные органы, то не позднее дня, следующего за днем направления материалов, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа обязан вынести решение о приостановлении исполнения принятых в отношении этого физического лица решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения о взыскании соответствующего налога (сбора), пеней, штрафа. (в ред. Федерального закона от 28.12.2010 N 404-ФЗ)
     
     При этом течение сроков взыскания, предусмотренных настоящим Кодексом, приостанавливается на период приостановления исполнения решения о взыскании соответствующего налога (сбора), пеней, штрафа.
     
     В случае, если по итогам рассмотрения материалов будет вынесено постановление об отказе в возбуждении уголовного дела или постановление о прекращении уголовного дела, а также если по соответствующему уголовному делу будет вынесен оправдательный приговор, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа не позднее дня, следующего за днем получения уведомления об этих фактах от следственных органов, выносит решение о возобновлении исполнения принятых в отношении этого физического лица решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения о взыскании соответствующего налога (сбора), пеней, штрафа. (в ред. Федерального закона от 28.12.2010 N 404-ФЗ)
     
     В случае, если действие (бездействие) налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) - физического лица, послужившее основанием для привлечения его к ответственности за совершение налогового правонарушения, стало основанием для вынесения обвинительного приговора в отношении данного физического лица, налоговый орган отменяет вынесенное решение в части привлечения налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) - физического лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.
     
     Следственные органы, получившие от налоговых органов материалы в соответствии с пунктом 3 статьи 32 настоящего Кодекса, обязаны направлять в налоговые органы уведомления о результатах рассмотрения этих материалов не позднее дня, следующего за днем принятия соответствующего решения. (в ред. Федерального закона от 28.12.2010 N 404-ФЗ)
     
     Копии решений налогового органа, указанных в настоящем пункте, в течение пяти дней после дня вынесения соответствующего решения вручаются налоговым органом лицу, в отношении которого вынесено соответствующее решение, либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате их получения. В случае направления копии решения налогового органа по почте заказным письмом датой ее получения считается шестой день с даты отправки. (п. 15.1 введен Федеральным законом от 29.12.2009 N 383-ФЗ)
     
     16. Положения, установленные настоящей статьей, распространяются также на плательщиков сборов и налоговых агентов.
     

Статья 101.1. Утратила силу с 1 января 2007 года. - Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ.

    
Статья 101.2. Порядок обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (введена Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ)

     
     1. Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган в порядке, определяемом настоящей статьей.
     
     Порядок, сроки рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом и принятие решения по ней определяются в порядке, предусмотренном статьями 139-141 настоящего Кодекса, с учетом положений, установленных настоящей статьей.
     
     2. Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, не вступившее в силу, может быть обжаловано в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы.
     
     В случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, не отменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом.
     
     В случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, изменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа, с учетом внесенных изменений, вступает в силу с даты принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом.
     
     3. Вступившее в силу решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган.
     
     4. По ходатайству лица, обжалующего решение налогового органа, вышестоящий налоговый орган вправе приостановить исполнение обжалуемого решения.
     
     5. Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. В случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу.
     

Статья 101.3. Исполнение решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (введена Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ)

     
     1. Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит исполнению со дня его вступления в силу.
     
     2. Обращение соответствующего решения к исполнению возлагается на налоговый орган, вынесший это решение. В случае рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом в апелляционном порядке вступившее в силу соответствующее решение направляется в налоговый орган, вынесший первоначальное решение, в течение трех дней со дня вступления в силу соответствующего решения.
     
     3. На основании вступившего в силу решения лицу, в отношении которого вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, направляется в установленном статьей 69 настоящего Кодекса порядке требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за налоговое правонарушение.
     

Статья 101.4. Производство по делу о предусмотренных настоящим Кодексом налоговых правонарушениях (введена Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ)

     
     1. При обнаружении фактов, свидетельствующих о нарушениях законодательства о налогах и сборах, ответственность за которые установлена настоящим Кодексом (за исключением налоговых правонарушений, дела о выявлении которых рассматриваются в порядке, установленном статьей 101 настоящего Кодекса), должностным лицом налогового органа в течение 10 дней со дня выявления указанного нарушения должен быть составлен в установленной форме акт, подписываемый этим должностным лицом и лицом, совершившим такое нарушение. Об отказе лица, совершившего нарушение законодательства о налогах и сборах, подписать акт делается соответствующая запись в этом акте. (п. 1 в ред. Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ)
     
     2. В акте должны быть указаны документально подтвержденные факты нарушения законодательства о налогах и сборах, а также выводы и предложения должностного лица, обнаружившего факты нарушения законодательства о налогах и сборах, по устранению выявленных нарушений и применению налоговых санкций. (в ред. Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ)
     
     3. Форма акта и требования к его составлению устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
     
     4. Акт вручается лицу, совершившему налоговое правонарушение, под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения. Если указанное лицо уклоняется от получения указанного акта, должностным лицом налогового органа делается соответствующая отметка в акте и акт направляется этому лицу по почте заказным письмом. В случае направления указанного акта по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день, считая с даты его отправки.
     
     5. Лицо, совершившее налоговое правонарушение, вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте, а также с выводами и предложениями должностного лица, обнаружившего факт налогового правонарушения, в течение 10 дней со дня получения акта представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. При этом указанное лицо вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений.
     
     6. По истечении срока, указанного в пункте 5 настоящей статьи, в течение 10 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт, в котором зафиксированы факты нарушения законодательства о налогах и сборах, а также документы и материалы, представленные лицом, совершившим налоговое правонарушение.
     
     7. Акт рассматривается в присутствии привлекаемого к ответственности лица или его представителя. О времени и месте рассмотрения акта налоговый орган извещает лицо, совершившее нарушение законодательства о налогах и сборах, заблаговременно. Неявка извещенного надлежащим образом лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, или его представителя не лишает возможности руководителя (заместителя руководителя) налогового органа рассмотреть акт в отсутствие этого лица.
     
     При рассмотрении акта могут оглашаться составленный акт, иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения. Отсутствие письменных возражений не лишает этого лица права давать свои объяснения на стадии рассмотрения акта.
     
     При рассмотрении акта заслушиваются объяснения лица, привлекаемого к ответственности, исследуются иные доказательства. Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением настоящего Кодекса. Если документы (информация) были представлены лицом, привлекаемым к ответственности, в налоговый орган с нарушением установленных настоящим Кодексом сроков, то полученные документы (информация) не будут считаться полученными с нарушением настоящего Кодекса. (в ред. Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ)
     
     В ходе рассмотрения акта и других материалов мероприятий налогового контроля может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста.
     
     В ходе рассмотрения акта и других материалов руководитель (заместитель руководителя) налогового органа:
     
     1) устанавливает, допускало ли лицо, в отношении которого был составлен акт, нарушения законодательства о налогах и сборах;
     
     2) устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налоговых правонарушений, содержащихся в настоящем Кодексе;
     
     3) устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица, в отношении которого был составлен акт, к ответственности за совершение налогового правонарушения;
     
     4) выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, или обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.
     
     8. По результатам рассмотрения акта и приложенных к нему документов и материалов руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение в срок, предусмотренный пунктом 6 настоящей статьи: (в ред. Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ)
     
     1) о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение;
     
     2) об отказе в привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение.
     
     9. В решении о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах излагаются обстоятельства допущенного правонарушения, указываются документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, привлекаемым к ответственности, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении лица к ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих ответственность за данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.
     
     В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено указанное решение, вправе обжаловать это решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а также указываются наименование органа, место его нахождения, другие необходимые сведения.
     
     10. На основании вынесенного решения о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах этому лицу направляется требование об уплате пеней и штрафа в порядке, установленном статьей 69 настоящего Кодекса, и в сроки, установленные пунктом 2 статьи 70 настоящего Кодекса. (в ред. Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ)
     
     11. Копия решения руководителя налогового органа и требование об уплате пеней и штрафа вручаются лицу, совершившему налоговое правонарушение, под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате их получения этим лицом (его представителем). В случае если лицо, привлеченное к ответственности, или его представители уклоняются от получения копий указанных решения и требования, эти документы направляются заказным письмом по почте и считаются полученными по истечении шести дней после дня их отправки по почте заказным письмом.
     
     12. Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.
     
     Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения акта и иных материалов мероприятий налогового контроля является основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого был составлен акт, участвовать в процессе рассмотрения материалов лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности этого лица представить объяснения.
     
     Основаниями для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию неправильного решения.
     
     13. По выявленным налоговым органом нарушениям законодательства о налогах и сборах, за которые лица подлежат привлечению к административной ответственности, уполномоченное должностное лицо налогового органа составляет протокол об административном правонарушении. Рассмотрение дел об этих правонарушениях и применение административных санкций в отношении лиц, виновных в их совершении, производятся налоговыми органами в соответствии с законодательством Российской Федерации об административных правонарушениях. (в ред. Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ)
     

Статья 102. Налоговая тайна

     
     1. Налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, следственными органами, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений: (в ред. Федеральных законов от 09.07.1999 N 154-ФЗ, от 02.01.2000 N 13-ФЗ, от 30.06.2003 N 86-ФЗ, от 28.12.2010 N 404-ФЗ)
     
     1) разглашенных налогоплательщиком самостоятельно или с его согласия;
     
     2) об идентификационном номере налогоплательщика;
     
     3) исключен. - Федеральный закон от 09.07.1999 N 154-ФЗ;
     
     3) о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения; (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ)
     
     4) предоставляемых налоговым (таможенным) или правоохранительным органам других государств в соответствии с международными договорами (соглашениями), одной из сторон которых является Российская Федерация, о взаимном сотрудничестве между налоговыми (таможенными) или правоохранительными органами (в части сведений, предоставленных этим органам); (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ)
     
     5) предоставляемых избирательным комиссиям в соответствии с законодательством о выборах по результатам проверок налоговым органом сведений о размере и об источниках доходов кандидата и его супруга, а также об имуществе, принадлежащем кандидату и его супругу на праве собственности. (пп. 5 введен Федеральным законом от 26.04.2007 N 64-ФЗ)
     
     2. Налоговая тайна не подлежит разглашению налоговыми органами, органами внутренних дел, следственными органами, органами государственных внебюджетных фондов и таможенными органами, их должностными лицами и привлекаемыми специалистами, экспертами, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом. (в ред. Федеральных законов от 09.07.1999 N 154-ФЗ, от 02.01.2000 N 13-ФЗ, от 30.06.2003 N 86-ФЗ, от 28.12.2010 N 404-ФЗ)
     
     К разглашению налоговой тайны относится, в частности, использование или передача другому лицу производственной или коммерческой тайны налогоплательщика, ставшей известной должностному лицу налогового органа, органа внутренних дел, следственного органа, органа государственного внебюджетного фонда или таможенного органа, привлеченному специалисту или эксперту при исполнении ими своих обязанностей. (в ред. Федеральных законов от 30.06.2003 N 86-ФЗ, от 28.12.2010 N 404-ФЗ)
     
     3. Поступившие в налоговые органы, органы внутренних дел, следственные органы, органы государственных внебюджетных фондов или таможенные органы сведения, составляющие налоговую тайну, имеют специальный режим хранения и доступа. (в ред. Федеральных законов от 09.07.1999 N 154-ФЗ, от 02.01.2000 N 13-ФЗ, от 30.06.2003 N 86-ФЗ, от 28.12.2010 N 404-ФЗ)
     
     Доступ к сведениям, составляющим налоговую тайну, имеют должностные лица, определяемые соответственно федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области внутренних дел, федеральным государственным органом, осуществляющим полномочия в сфере уголовного судопроизводства, федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела. (в ред. Федеральных законов от 29.06.2004 N 58-ФЗ, от 26.06.2008 N 103-ФЗ, от 28.12.2010 N 404-ФЗ)
     
     4. Утрата документов, содержащих составляющие налоговую тайну сведения, либо разглашение таких сведений влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами.
     

Статья 103. Недопустимость причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля

     
     1. При проведении налогового контроля не допускается причинение неправомерного вреда проверяемым лицам, их представителям либо имуществу, находящемуся в их владении, пользовании или распоряжении. (в ред. Федеральных законов от 09.07.1999 N 154-ФЗ, от 27.07.2006 N 137-ФЗ)
     
     2. Убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля, подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду (неполученный доход).
     
     3. За причинение убытков проверяемым лицам, их представителям в результате совершения неправомерных действий налоговые органы и их должностные лица несут ответственность, предусмотренную федеральными законами. (в ред. Федеральных законов от 09.07.1999 N 154-ФЗ, от 27.07.2006 N 137-ФЗ)
     
     4. Убытки, причиненные проверяемым лицам, их представителям правомерными действиями должностных лиц налоговых органов, возмещению не подлежат, за исключением случаев, предусмотренных федеральными законами. (в ред. Федеральных законов от 09.07.1999 N 154-ФЗ, от 27.07.2006 N 137-ФЗ)
     

Статья 103.1. Утратила силу с 1 января 2007 года. - Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ.

    
Статья 104. Заявление о взыскании налоговой санкции (в ред. Федерального закона от 29.11.2010 N 324-ФЗ)

     
     1. После вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, или в иных случаях, когда внесудебный порядок взыскания налоговых санкций не допускается, соответствующий налоговый орган обращается с заявлением в суд о взыскании с этого лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговой санкции, установленной настоящим Кодексом. (в ред. Федеральных законов от 27.07.2006 N 137-ФЗ, от 29.11.2010 N 324-ФЗ)
     
     До обращения в суд налоговый орган обязан предложить лицу, привлекаемому к ответственности за совершение налогового правонарушения, добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции. (в ред. Федеральных законов от 09.07.1999 N 154-ФЗ, от 27.07.2006 N 137-ФЗ)
     
     В случае, если лицо, привлекаемое к ответственности за совершение налогового правонарушения, отказалось добровольно уплатить сумму налоговой санкции или пропустил срок уплаты, указанный в требовании, налоговый орган обращается в суд с заявлением о взыскании с данного лица налоговой санкции, установленной настоящим Кодексом, за совершение данного налогового правонарушения. (в ред. Федеральных законов от 09.07.1999 N 154-ФЗ, от 27.07.2006 N 137-ФЗ, от 29.11.2010 N 324-ФЗ)
     
     2. Заявление о взыскании налоговой санкции с организации или индивидуального предпринимателя подается в арбитражный суд, а с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, - в суд общей юрисдикции. (в ред. Федерального закона от 29.11.2010 N 324-ФЗ)
     
     К заявлению прилагаются решение налогового органа и другие материалы дела, полученные в процессе налоговой проверки. (в ред. Федерального закона от 29.11.2010 N 324-ФЗ)
     
     3. В необходимых случаях одновременно с подачей заявления о взыскании налоговой санкции с лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговый орган может направить в суд ходатайство об обеспечении требования в порядке, предусмотренном гражданским процессуальным законодательством Российской Федерации и арбитражным процессуальным законодательством Российской Федерации. (в ред. Федеральных законов от 09.07.1999 N 154-ФЗ, от 29.11.2010 N 324-ФЗ)
     
     4. Правила настоящей статьи применяются также в случае привлечения к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, совершенное в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза. (п. 4 введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ, в ред. Федеральных законов от 27.07.2006 N 137-ФЗ, от 27.11.2010 N 306-ФЗ)
     

Статья 105. Рассмотрение дел и исполнение решений о взыскании налоговых санкций

     
     1. Дела о взыскании налоговых санкций по заявлению налоговых органов к организациям и индивидуальным предпринимателям рассматриваются арбитражными судами в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством Российской Федерации. (в ред. Федерального закона от 29.11.2010 N 324-ФЗ)
     
     2. Дела о взыскании налоговых санкций по заявлению налоговых органов к физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, рассматриваются судами общей юрисдикции в соответствии с гражданским процессуальным законодательством Российской Федерации. (в ред. Федерального закона от 29.11.2010 N 324-ФЗ)
     
     3. Исполнение вступивших в законную силу решений судов о взыскании налоговых санкций производится в порядке, установленном законодательством Российской Федерации об исполнительном производстве. (в ред. Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ)
     
     Исполнение вступивших в законную силу решений судов о взыскании налоговых санкций с организаций, которым открыты лицевые счета, производится в порядке, установленном бюджетным законодательством Российской Федерации. (абзац введен Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ)
В корзину