Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Бухгалтерский и налоговый учет материалов

Год:2005


Введение

     
     Материалы относятся к категории материально-производственных запасов и являются основным, наиболее дорогостоящим видом оборотных активов. Кроме того, материалы, используемые организациями производственных отраслей, отличаются большой номенклатурой.
     
     Материалы непременно сопутствуют осуществлению практически любого производственного процесса, входят в состав продукции или опосредуют процесс выполнения работ или оказания услуг. Используются материалы и в торговой деятельности.  Поэтому вопросы бухгалтерского учета материалов, правильного определения их стоимости всегда имеют весьма важное значение.
     
     В настоящее время порядок бухгалтерского учета материалов регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н (ПБУ 5/01), и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания по учету материально-производственных запасов).
     
     Кроме того, некоторые особенности учета материально-производственных запасов, не относящихся к категории внеоборотных активов, разъяснены Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденными приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н (далее - Методические указания по учету спецоснастки и спецодежды).
     
     Общие правила налогового учета материалов установлены главой 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ (НК РФ). Конкретный порядок организации и ведения налогового учета при этом определяется самим налогоплательщиком.
     
     В данном издании анализируются отдельные нормы ПБУ 5/01, Методических указаний по учету материально-производственных запасов и Методических указаний по учету спецоснастки и спецодежды, а также вопросы организации и ведения налогового учета.
     
     Для облегчения восприятия материала соответствующие требования и рекомендации проиллюстрированы практическими примерами, а также схемами бухгалтерских проводок.
     


1. Задачи учета материально-производственных запасов

     
     Порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций по приобретению и расходованию материалов определяется спецификой процессов производства и реализации продукции (работ, услуг), управленческой деятельности и отраслевыми особенностями предпринимательской деятельности.
     
     Из этого следует, что только на основании документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности организовать бухгалтерский учет так, чтобы исчерпывающим образом были решены все вопросы группировки и детализации данных, невозможно. ПБУ 5/01 и Методические указания по учету материально-производственных запасов должны быть основой для разработки внутренних положений, инструкций, иных организационно-распорядительных документов, необходимых для надлежащей организации учета и контроля за использованием материально-производственных запасов. В указанных документах могут устанавливаться:
     
     - формы первичных документов по приему, отпуску (расходованию) и перемещению материально-производственных запасов и порядок их оформления (составления), а также правила документооборота;
     
     - перечень должностных лиц подразделений, которым доверено получение и отпуск материально-производственных запасов;
     
     - порядок осуществления контроля за обеспечением экономного и рационального расходования (использования) материально-производственных запасов в производстве, в обращении, правильным ведением учета, достоверностью отчетов об их расходовании и т.п.
     
     Перечисленные элементы распорядительных документов должны включаться в утвержденную приказом руководителя учетную политику организации на очередной год (или в соответствующие приложения к учетной политике организации).
     
     Пример.
     

Учетная политика организации для целей бухгалтерского учета (фрагмент)

     
     ... 4.1. Учет материально-производственных запасов
     
     <...>
     
     4.1.2. Для документального оформления операций по приобретению и движению материально-производственных запасов использовать унифицированные формы первичной учетной документации, утвержденные постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.
     
     4.1.3. Для оформления отдельных хозяйственных операций по приему, отпуску (расходованию), перемещению и выбытию материально-производственных запасов использовать формы первичных документов, разработанные в организации, в соответствии с приложением N 4.
     
     4.1.4. Утвердить порядок заполнения форм первичных документов, разработанных в организации (приложение N 4).
     
     Утвердить правила и график документооборота организации (приложение N 5).
     
     4.1.5. Утвердить перечень должностных лиц подразделений, которым доверено получение и отпуск материально-производственных запасов (приложение N 6).
     
     <...>
     
     4.1.7. Обязанность по осуществлению контроля за обеспечением экономного и рационального расходования (использования) материально-производственных запасов в производстве, в обращении, правильным ведением учета, достоверностью отчетов об их расходовании и другими вопросами, связанными с приемкой, отпуском, перемещением и выбытием материально-производственных запасов, возложить на постоянно действующую инвентаризационную комиссию.
     
     Утвердить состав комиссии и порядок осуществления ею основных функций (приложение N 7).
     
     В соответствии с п. 6 Методических указаний по учету материально-производственных запасов основными задачами учета запасов являются:
     
     - формирование фактической себестоимости запасов. Данная задача решается при поступлении материально-производственных запасов в организацию (приобретении, создании собственными силами или поступлении из других источников) посредством полного и своевременного отражения в учете всех расходов, которые могут быть включены в фактическую себестоимость материально-производственных запасов в соответствии с ПБУ 5/01. Исчерпывающий перечень таких затрат приведен в ПБУ 5/01 и подробно расшифрован в Методических указаниях по учету материально-производственных запасов;
     
     - правильное и своевременное документальное оформление операций и обеспечение достоверных данных по заготовлению, поступлению и отпуску запасов. Эта задача должна решаться при постановке бухгалтерского учета в организации, то есть учета всех видов имущества и обязательств, так как ее выполнение предполагает прежде всего оформление первичных документов бухгалтерского учета, рационализацию их оборота между отдельными структурными подразделениями, включая обеспечение условий для оперативной обработки таких документов;
     

     - контроль за сохранностью запасов в местах их хранения (эксплуатации) и на всех этапах их движения. Контроль осуществляется, как правило, соответствующими комиссиями, создаваемыми на отдельный период или действующими постоянно. Помимо административных методов контроля, под которыми понимается проведение плановых и внеплановых проверок, осуществление предварительного и последующего контроля за целесообразностью и правомерностью использования материальных ресурсов, могут использоваться и экономические методы контроля: материальное стимулирование снижения норм расхода и, напротив, меры материального воздействия за перерасход материалов. Во втором случае контроль осуществляется опосредованно;
     
     - контроль за соблюдением установленных организацией норм запасов, обеспечивающих бесперебойный выпуск продукции, выполнение работ и оказание услуг. За счет такого контроля достигается оптимизация размера оборотных средств. Поскольку данная задача решается экономистами и менеджерами организации, бухгалтерская служба призвана обеспечить соответствующие структурные подразделения необходимой информацией;
     
     - своевременное выявление ненужных и излишних запасов с целью их возможной продажи или выявления иных возможностей вовлечения их в оборот. Как правило, эта задача решается после проведения полной инвентаризации материально-производственных запасов и анализа ее результатов, то есть перед составлением годовой бухгалтерской отчетности или непосредственно после ее составления. В некоторых случаях данная задача ставится и решается применительно к конкретным условиям (например, изменение видов деятельности организации или сокращение объемов производства либо продаж). Но и в этой ситуации, по мнению автора, необходимо проведение сплошной или выборочной инвентаризации. В любом случае при решении указанной задачи целесообразно проводить оценку материально-производственных запасов, подлежащих продаже или вовлечению в оборот;
     
     - проведение анализа эффективности использования запасов. Данная задача сформулирована в общем виде, который предполагает наличие методики анализа применительно к специфике конкретной организации, наличие специалистов соответствующей квалификации и, главное, возможность использования результатов анализа при принятии управленческих решений. Задачи собственно бухгалтерского учета при этом также можно считать второстепенными (обеспечение упомянутых специалистов необходимой информацией).
     


2. Первичные учетные документы

     
     Согласно ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ  "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) все операции по движению (поступление, перемещение, расходование) материально-производственных запасов должны оформляться первичными учетными документами.
     
     При этом первичные учетные документы должны включать следующие обязательные реквизиты:
     
     - наименование документа;
     
     - дату составления документа;
     
     - наименование организации, от имени которой составлен документ;
     
     - содержание хозяйственной операции;
     
     - измеритель хозяйственной операции в натуральном и денежном выражениях;
     
     - наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
     
     - личные подписи указанных лиц и их расшифровки.
     
     Кроме того, Методическими указаниями по учету материально-производственных запасов установлены некоторые дополнительные требования:
     
     - первичные учетные документы могут быть многострочными (на несколько номенклатурных номеров) или однострочными (на один номенклатурный номер);
     
     - первичные учетные документы должны быть надлежащим образом оформлены (с заполнением всех необходимых реквизитов) и иметь соответствующие подписи;
     
     - в первичные учетные документы могут быть включены  дополнительные реквизиты в зависимости от характера операции, требований соответствующих нормативных актов и методических указаний по бухгалтерскому учету, а также технологии обработки учетной информации.
     
     Заметим, что требование документального подтверждения произведенных расходов является одним из двух основных условий принятия расходов к налоговому учету (для целей обложения налогом на прибыль организаций).
     
     Пунктом 11 Методических указаний по учету материально-производственных запасов определено три уровня разработки и утверждения форм первичных учетных документов.
     
     Унифицированные формы первичной учетной документации разрабатываются и утверждаются Госкомстатом России по согласованию с Минфином России. В настоящее время обязательны к применению формы документов по учету материалов, утвержденные постановлением Госкомстата России N 71а, а также формы первичной учетной документации по учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения, утвержденные постановлением Госкомстата России от 09.08.1999 N 66.
     
     Отраслевые формы первичной учетной документации утверждаются соответствующими министерствами и иными органами федеральной исполнительной власти. При этом под органами исполнительной власти понимаются как собственно отраслевые министерства и ведомства, так и органы, которым предоставлено право разрабатывать и утверждать нормативные документы, обязательные к применению всеми хозяйствующими субъектами. При разработке учетной политики организации следует указывать перечень отраслевых форм, используемых в бухгалтерском учете. По мнению автора, во избежание разногласий с налоговыми и иными контролирующими органами целесообразно компоновать отраслевые формы в отдельное приложение к учетной политике вне зависимости от того, каким органом федеральной исполнительной власти они утверждены.
     

     Формы первичных документов для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены унифицированные и отраслевые формы, разрабатываются и утверждаются самими организациями с учетом специфики их деятельности. Такие формы в любом случае должны быть указаны в приложении к учетной политике организации.
     
     Согласно Методическим указаниям по учету материально-производственных запасов при отсутствии показателей по отдельным реквизитам в первичных учетных документах соответствующие строко-графы прочеркиваются. Это очевидное на первый взгляд требование нередко нарушается на практике. Возможные последствия такого нарушения предугадать нетрудно, особенно когда речь идет об отпуске материально-производственных запасов: последующее заполнение строк и граф первичного документа данными о материалах, которые фактически не выдавались, является наиболее простым способом хищений или покрытия недостач. Аналогичные требования должны предъявляться и к приходным документам. Отличие состоит в том, что в данном случае роль бухгалтерии организации, приходующей материалы, сводится к осуществлению последующего контроля - незаполненные строки и графы в приходных документах при их обработке целесообразно прочеркивать.
     
     На выдачу особо дефицитных и (или) дорогостоящих материально-производственных запасов (запасов особого учета) целесообразно составлять отдельный список наименований и устанавливать особые правила оформления первичных учетных документов. Перечень таких запасов и особые правила оформления первичных учетных документов на их выдачу и порядок контроля за их расходованием (использованием) утверждаются руководителем организации по представлению главного бухгалтера.
     
     Данное положение не вытекает прямо из требований документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и, по существу, перенесено в Методические указания по учету материально-производственных запасов из применявшихся ранее Основных положений по инвентаризации основных средств, товарно-материальных ценностей, денежных средств и расчетов (см. письмо Минфина СССР от 30.12.1982 N 179). На начальном этапе рыночных преобразований почему-то считалось, что с изменением формы собственности предпосылки для нерационального или нецелевого использования (или, проще говоря, хищения) указанного имущества исчезнут. Однако практика свидетельствует, что  установление особого порядка расходования дефицитных или дорогостоящих запасов нередко может явиться весьма действенной мерой, направленной на оптимизацию использования материалов. Так как отступление от такого порядка, скорее всего, будет сопряжено с привлечением работников к материальной ответственности и связанными с этим судебными или иными спорами, представляется целесообразным порядок отпуска особо дефицитных и дорогостоящих материально-производственных запасов (со списком наименований таких запасов и лиц, которым они могут выдаваться) и особый порядок оформления первичных документов утверждать распорядительным документом руководства организации и включать перечисленные элементы в учетную политику организации. Следует подчеркнуть, что в данном случае речь не идет о драгоценных металлах и драгоценных камнях, так как ни ПБУ 5/01, ни Методические указания по учету материально-производственных запасов не регулируют порядок их бухгалтерского учета. В настоящее время учет операций по поступлению, отпуску, перемещению и выбытию драгоценных металлов и драгоценных камней, включая их документальное оформление, регулируется Правилами учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности, утвержденными постановлением Правительства РФ от 28.09.2000 N 731, а также Инструкцией о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении, утвержденной приказом Минфина России от 29.08.2001 N 68н.
     
     Первичные учетные документы нумеруются либо заранее, либо при их оформлении и регистрации. Порядок нумерации, принятый в организации, должен обеспечивать наличие неповторяющихся номеров в течение одного отчетного года. Следовательно, при постановке бухгалтерского учета необходимо определить, какие формы документов могут быть пронумерованы заранее, а какие следует нумеровать при оформлении соответствующей хозяйственной операции. По мнению автора, провести такую дифференциацию нетрудно - те документы, которые хранятся в форме книжек (доверенности, накладные и т.п.), целесообразно нумеровать заранее. Это отнюдь не исключает возможности, целесообразности, а в некоторых случаях - и необходимости регистрировать факт выдачи заполненных форм (собственно первичных документов) по принадлежности. Данная мера позволит сократить затраты времени на осуществление последующего контроля за правильностью и своевременностью осуществления отдельных хозяйственных операций (отпуска материалов в производство, на реализацию и т.п.). Если же незаполненные формы документов не сшиваются, а хранятся разрозненно (в пачках или отдельных экземплярах), их нумерацию лучше всего производить при заполнении. В противном случае у бухгалтера появится дополнительная обязанность по обеспечению сохранности бланков документов (не являющихся бланками строгой отчетности). С большой долей уверенности можно предположить, что часть пронумерованных бланков будет теряться или портиться при заполнении, а это, в свою очередь, обусловит появление новых проблем.
     

     Пунктом 14 Методических указаний по учету материально-производственных запасов предусмотрена возможность составления первичных учетных документов не только на бумажных, но и на машинных носителях информации. При этом оговаривается, что программы кодирования, идентификации и машинной обработки данных документов на машинных носителях должны обладать системой защиты и храниться в организации в течение срока, установленного для хранения соответствующих первичных учетных документов. Кроме того, следует учитывать требования п. 8 Методических указаний по учету материально-производственных запасов, в соответствии с которым применение организациями программных продуктов по учету запасов должно обеспечить получение необходимой информации на бумажных носителях, включая показатели, содержащиеся в регистрах бухгалтерского учета, внутренней отчетности организации и других документах. Иными словами, перед тем как заказывать разработку нового или адаптацию действующего программного обеспечения, необходимо определить, какая информация и в какой форме может понадобиться для использования при принятии управленческих решений. Следует считаться и с тем, что налоговые и иные контролирующие органы при проведении проверок могут потребовать информацию, детализированную или сгруппированную иным образом, нежели это делается в компьютерной программе. Особенности обработки бухгалтерской информации средствами вычислительной техники обусловлены прежде всего размером экрана монитора: чтобы информация могла адекватно восприниматься и однозначно идентифицироваться, буквы и цифры должны легко читаться. Следовательно, значительная часть унифицированных и отраслевых форм первичной учетной документации не может быть перенесена на экран без каких-либо изъятий и упрощений. Поэтому представляется целесообразным предусмотреть возможность вывода информации на бумажные носители в том виде, в каком бы они могли быть оформлены без применения средств вычислительной техники. Так, например, сведения о фактической себестоимости приобретенных материально-производственных запасов на бумаге целесообразно представлять в виде типового журнала-ордера N 6 независимо от того, какой алгоритм машинной обработки используется.
     
     

3. Оценка материалов при их поступлении

     
     Материалы, как и другие виды материально-производственных запасов, при их поступлении оцениваются по фактической себестоимости (см. схему).
     


Формирование фактической себестоимости материалов

     
     Перечень фактических затрат, связанных с приобретением материально-производственных запасов, приводится в ПБУ 5/01 и в Методических указаниях по учету материально-производственных запасов. Следует заметить, что перечень затрат, принимаемых к уменьшению налоговой базы для целей обложения налогом на прибыль, от упомянутого перечня принципиально не отличается: для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения используются одни и те же размеры фактической себестоимости материально-производственных запасов.
     
     При внесении материально-производственных запасов в качестве вкладов в уставный капитал хозяйственных обществ и товариществ необходимо учитывать следующее:
     
     - в соответствии с Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон об акционерных обществах) при оплате акций (внесении активов в уставный капитал общества) неденежными средствами независимо от размера вклада для определения рыночной стоимости такого имущества должен привлекаться независимый оценщик (ст. 34 Закона об акционерных обществах). До 2001 года действовало условие, согласно которому независимый оценщик привлекался в случае, если стоимость вклада (по оценке, согласованной учредителями) превышала 200 МРОТ;
     
     - при формировании уставного капитала обществ с ограниченной ответственностью и паевых фондов производственных кооперативов в соответствии с Федеральными законами от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об обществах с ограниченной ответственностью) и от 08.05.1996 N 41-ФЗ "О производственных кооперативах" (далее - Закон о производственных кооперативах) привлечение оценщика обязательно в случае, если стоимость имущества, вносимого в уставный капитал общества, превышает 200 МРОТ (п. 2 ст. 15 Закона об обществах с ограниченной ответственностью), а в паевой фонд производственного кооператива - 250 МРОТ (п. 2 ст. 10 Закона о производственных кооперативах).
     
     Определение рыночной цены материальных ценностей, полученных безвозмездно или оприходованных в результате выбытия объектов основных средств и иного имущества, связано с некоторыми трудностями, обусловленными недостаточно четкой регламентацией данного термина в законодательных и нормативных актах. Если исходить из положений ст. 40 НК РФ, то, по общему правилу, рыночная стоимость - это цена, которая сформировалась на основании спроса и предложения и зафиксирована договором купли-продажи (или иным хозяйственным договором, предполагающим возмездный переход права собственности на имущество). В подобных случаях перехода права собственности либо не происходит вообще, либо имущество передается без встречного движения денежных средств в оплату этого имущества. Следовательно, для определения цены, соответствующей рыночной, следует использовать иные схемы. Проблема упрощается, если на балансе организации имеются аналогичные ценности, приобретенные в течение последнего отчетного (налогового) периода. В этом случае запасы могут оцениваться по балансовой стоимости аналогичного имущества. Если же таких запасов в организации нет, во избежание разногласий с налоговой инспекцией к первичным документам, служащим основанием для оприходования имущества, целесообразно приложить ценники или прайс-листы, подтверждающие цену, по которым производилось оприходование. Разумеется, дата этих приложений должна быть максимально приближена к дате оприходования. Если приходуются материалы от разборки (демонтажа или иного выбытия) объектов основных средств и иных активов, следует учитывать, что реальная стоимость таких запасов может быть существенно ниже, чем аналогичных вновь приобретенных запасов, вследствие сокращенного срока полезного использования или эксплуатационных качеств. Поэтому в данном случае оценку материалов целесообразно производить экспертным путем (комиссионно). При этом за основу следует брать рыночные цены, которые корректируются с учетом факторов, влияющих на эксплуатационные характеристики материалов.
     
     Фактическая себестоимость запасов при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Учет и формирование затрат на производство запасов осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.
     
     Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией.
     
     Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных активов: по дебету счета учета продаж в данном случае должна отражаться такая стоимость имущества, как если бы оно реализовывалось за плату. В случае если готовая продукция, товары, работы или услуги передаются в рамках основной деятельности организации, вопросов об определении цены продаж возникнуть не может. Если же в обмен на приобретаемые материально-производственные запасы передается прочее имущество, оно должно оцениваться по балансовой стоимости с учетом транспортно-заготовительных расходов. При этом распределение (списание) транспортно-заготовительных расходов проводится одним из следующих методов:
     
     - присоединяется к стоимости полученных запасов;
     
     - предварительно зачисляется в состав транспортно-заготовительных расходов.
     
     По мнению автора, выбор в данном случае ограничивается порядком списания данного вида расходов, который принят в организации и закреплен в ее учетной политике.
     
     Кроме транспортно-заготовительных расходов, при передаче имущества в обмен на приобретенные материально-производственные запасы могут возникать и иные виды затрат. В соответствии с п. 17 Методических указаний по учету материально-производственных запасов они распределяются тем же способом, что и транспортно-заготовительные расходы.
     
     На практике весьма часто возникают ситуации неравноценного обмена. Разумеется, в данном случае фактическая себестоимость материалов, полученных в результате операции, корректировке не подлежит - разница между стоимостью полученного и переданного имущества (выполненных работ или оказанных услуг) отражается на счетах расчетов: у стороны, передавшей товар большей стоимости, - по дебету счетов расчетов (62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Авансы выданные" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"); у стороны, передавшей товар меньшей стоимости, - по кредиту счетов расчетов (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Авансы полученные" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"). Заметим, что устанавливать какой-либо особый порядок отражения в бухгалтерском учете сумм образовавшихся разниц нет необходимости - дебетовое или кредитовое сальдо на счетах расчетов выявляется автоматически при отражении операций по реализации (продаже) имущества и операций по приобретению (поступлению) материально-производственных запасов.
     
     Образовавшаяся задолженность погашается в порядке, установленном договором.
     
     Оценка запасов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Банка России, действующему на дату принятия запасов к бухгалтерскому учету. При этом могут возникать как курсовые, так и суммовые разницы. В первом случае имеется в виду ситуация, когда расчеты производятся в валюте, во втором - когда расчеты производятся в рублях, но стоимость материалов оценена в валюте. В обоих случаях приобретенные материалы приходуются по ценам, пересчитанным из валютной оценки в рублевую, но суммовые разницы включаются в фактическую себестоимость запасов, а курсовые - включаются в состав внереализационных (прочих) доходов или расходов. Арифметически стоимость приобретенных запасов в обоих случаях будет одинаковой. Различие в списании суммовых и курсовых разниц обусловлено спецификой движения денежных средств на расчетных и валютных счетах организации. Также необходимо отметить, что для целей налогообложения суммовые разницы учитываются в составе прочих расходов, то есть в фактическую себестоимость приобретенных материалов не включаются. Это означает, что при списании стоимости израсходованных материалов бухгалтерская и налогооблагаемая прибыль будут отличаться в некоторые отчетные и налоговые периоды.
     
     Методическими указаниями по учету материально-производственных запасов порядок оценки материально-производственных запасов и материалов регулируется отдельно. Хотя общие принципы оценки являются едиными, при оценке материалов следует учитывать некоторые особенности, обусловленные различием в экономической природе материалов и иных запасов (товаров и готовой продукции).
     


4. Создание резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов

     
     В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов, Инструкция по применению Плана счетов), создание резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с кредитом счета 14.
     
     При списании (восстановлении) сумм резерва в периоде, следующем за периодом, в котором данный резерв был создан, оформляется запись по дебету счета 14 и кредиту счета 91.
     
     Вопросам регулирования порядка создания и использования резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов посвящен п. 20 Методических указаний по учету материально-производственных запасов.
     
     Перед тем как переходить к подробному комментарию положений данного пункта, необходимо уточнить, что для целей налогообложения отчисления в данный резерв не учитываются и на размер налоговой базы по налогу на прибыль не влияют. Единственная цель, для которой этот резерв может создаваться, - уменьшение валовой прибыли, подлежащей отражению на счете 99 "Прибыли и убытки" и, следовательно, направляемой на расходование (через счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" или непосредственно со счета 99).
     
     Для создания резерва необходимо выполнение одного из следующих условий:
     
     - рыночная цена на материально-производственные запасы в течение отчетного года снизилась;
     
     - материально-производственные запасы морально устарели;
     
     - материально-производственные запасы полностью или частично потеряли свои первоначальные качества.
     
     Если рыночная стоимость материально-производственных запасов отличается от фактической себестоимости их поступления или приобретения, в бухгалтерском балансе на конец отчетного года запасы отражаются по текущей рыночной стоимости с учетом их физического состояния. Снижение стоимости материально-производственных запасов отражается в бухгалтерском учете в виде начисления резерва.
     
     В общем случае резерв под снижение стоимости материальных ценностей должен создаваться по каждой единице материально-производственных запасов, принятой в бухгалтерском учете. Это связано с тем, что снижение рыночной стоимости, как правило, происходит по отдельным наименованиям запасов вследствие рыночной конъюнктуры. Сказанное в полной мере относится и к моральному износу, обусловленному появлением новых, более качественных видов запасов.
     
     Допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по отдельным видам (группам) аналогичных материально-производственных запасов.
     
     Так, например, возможна ситуация, при которой изменилась рыночная цена на весь круглый лес или на отдельные виды сортаментов, в частности на пиловочник хвойных пород длиной 6 м. В первом случае резерв создается под снижение стоимости всего круглого леса, находящегося на складах организации по состоянию на конец отчетного года, а во втором - под снижение стоимости конкретного вида запасов. Разумеется, возможен и промежуточный вариант - снижение рыночной стоимости по всем видам и сортам пиловочника хвойных пород. В данном случае допускается создание одного резерва под снижение стоимости всего сортамента.
     
     В отношении резерва, создаваемого вследствие морального износа материально-производственных запасов, можно привести пример с запасными частями к средствам вычислительной техники и оргтехники. Данная категория запасов наиболее подвержена моральному износу из-за весьма бурного развития этого сектора рынка - даже в течение одного отчетного года могут появляться запасные части и комплектующие изделия, обладающие принципиально новыми характеристиками. В то же время срок полезного использования имущества, для установки на которое эти материалы приобретены, превышает один год. В данной ситуации актуальным может стать вопрос об уценке соответствующих объектов основных средств, но рассмотрение этой темы выходит за рамки данной книги. Следует обратить внимание, что по указанным видам материально-производственных запасов создание резерва является достаточно простым - проблем с обоснованием новых рыночных цен, как правило, не возникает, так как данный сектор рынка широко обеспечен необходимой информацией (прайс-листами, рекламными буклетами и т.п.).
     
     Вполне очевидным представляется требование, в соответствии с которым не допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по таким укрупненным группам (видам) материально-производственных запасов, как основные материалы, вспомогательные материалы, готовая продукция, товары, запасы определенного операционного или географического сегмента и т.п. Снижение рыночных цен на готовую продукцию, выполненные работы или оказываемые услуги, при выпуске, выполнении или оказании которых используются соответствующие материалы, основанием для создания резерва не является. Снижение цен на готовую продукцию, работы или услуги относится к другой экономической категории - категории предпринимательского риска. Создание резервов под данный вид потерь в настоящее время законодательно не урегулировано. Хотя при создании резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, снижение стоимости готовой продукции, работ или услуг должно каким-либо образом учитываться.
     
     Заметим, что в Методических указаниях по учету материально-производственных запасов уточняется, что резерв под снижение стоимости материальных ценностей не создается по сырью, материалам и другим материально-производственным запасам, используемым при производстве готовой продукции, работ, оказании услуг, если на отчетную дату текущая рыночная стоимость готовой продукции, работ, услуг соответствует или превышает ее фактическую себестоимость.
     
     Расчет текущей рыночной стоимости материально-производственных запасов производится организацией на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности. При расчете принимается во внимание:
     
     - назначение материально-производственных запасов. То, в каком качестве предполагается использовать оцениваемые материально-производственные запасы, может существенно повлиять на размер рыночной цены: запасы, предназначенные для перепродажи в течение ближайшего времени, скорее всего, будут стоить больше, чем запасы, имеющие устойчивую тенденцию к обесценению и предполагаемые к использованию в течение всего года, следующего за отчетным;
     
     - текущая рыночная стоимость готовой продукции, при производстве которой используются сырье, материалы и другие материально-производственные запасы. Выше уже отмечалось, что сам факт снижения рыночной стоимости реализуемой продукции, работ или услуг не является основанием для создания резерва. Поэтому для того чтобы такое снижение могло быть должным образом учтено при создании резерва, необходимо разработать соответствующую методику расчета степени влияния данного фактора. Поскольку подобная методика основывается на исключительно индивидуальных факторах (специфике процесса производства и реализации продукции, работ или услуг, рыночной ситуации, тенденциях развития уровней спроса и предложения и т.п.), дать какие-либо универсальные рецепты не представляется возможным. Учитывая же, что для целей налогообложения создание резерва никакого значения не имеет, следует трезво оценить, соотносится ли виртуальный выигрыш от создания резерва всех финансовых затрат с затратами рабочего времени на разработку дополнительных методик.
     
     При определении размера резерва необходимо принимать  во внимание изменение цены или фактической себестоимости,  непосредственно связанное с событиями после отчетной даты, подтверждающими существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность.
     
     В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98, утвержденным приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н, такими событиями могут быть признаны:
     
     - произведенная после отчетной даты оценка активов, результаты которой свидетельствуют об устойчивом и существенном снижении их стоимости, определенной по состоянию на отчетную дату. Данное обстоятельство предполагает, что после составления бухгалтерской отчетности (точнее, закрытия счетов бухгалтерского учета по состоянию на отчетную дату) и формирования резерва проводится дополнительное уточнение стоимости материально-производственных запасов, числящихся на балансе организации. Это может быть связано с какими-то новыми обстоятельствами, существенно влияющими на рыночную стоимость отдельных видов запасов. В общем случае формирование резерва производится по результатам инвентаризации имущества организации, осуществляемой перед составлением отчетности (при проведении инвентаризации проверяется не только соответствие фактического наличия активов данным бухгалтерского учета, но и их состояние). Поскольку проведение повторной инвентаризации вряд ли возможно физически, уточнение размера резерва по данному событию возможно в отношении ограниченной номенклатуры материалов;
     
     - продажа производственных запасов после отчетной даты, показывающая, что расчет цены возможной их реализации по состоянию на отчетную дату был необоснован. В данном случае размер резерва может быть изменен по двум обстоятельствам: во-первых, резерв может быть уменьшен на сумму, относящуюся к проданным материалам; во-вторых, размер резерва может быть уменьшен или увеличен в зависимости от того, по какой цене продавались материалы. Если цена продажи оказалась большей, нежели та, которая принималась при создании резерва, резерв уменьшается, если меньшей - увеличивается. В любом случае необходимые изменения должны быть внесены в расчеты, подтверждающие размер резерва;
     
     - обнаружение после отчетной даты существенной ошибки в бухгалтерском учете или нарушения законодательства при осуществлении деятельности организации, которые ведут к искажению бухгалтерской отчетности за отчетный период. В данном случае последствия очевидны - резерв изменяется ровно настолько, насколько был неправильно определен его размер в результате существенной ошибки в бухгалтерском учете;
     
     - пожар, авария, стихийное бедствие или другая чрезвычайная ситуация, в результате которой уничтожена значительная часть активов организации. Результатом стихийных бедствий и чрезвычайных обстоятельств, как правило, является уничтожение активов (в том числе и материалов). Следовательно, размер резерва должен быть уточнен в соответствии с изменением количества запасов и их эксплуатационных свойств;
     
     - прекращение существенной части основной деятельности организации, если это невозможно было предвидеть по состоянию на отчетную дату. Данное обстоятельство может повлиять на размер резерва вследствие того, что количество материалов, предполагаемое к продаже (в виде материалов, а не в составе готовой продукции) в связи с прекращением части основной деятельности, увеличится, а следовательно, увеличится и размер резерва. Размер резерва может и уменьшиться: все зависит от обстоятельств, влияющих на размер резерва, - обесценение активов, предполагаемых к использованию в выпуске продукции, выполнении работ или оказании услуг, обусловлено иными причинами, нежели обесценение активов, предполагаемых к продаже;
     
     - непрогнозируемое изменение курсов иностранных валют после отчетной даты. Данное событие, происшедшее после отчетной даты, на оценку материально-производственных запасов влияет весьма редко, хотя может иметь место в совместных предприятиях, а также в некоторых других организациях, где по каким-либо причинам материалы оцениваются в иностранной валюте.
     
     Расчет текущей рыночной стоимости материально-производственных запасов должен быть подтвержден.
     
     Если в период, следующий за отчетным, текущая рыночная стоимость материально-производственных запасов, под снижение стоимости которых в отчетном периоде был создан резерв, увеличивается, то соответствующая часть резерва относится в уменьшение стоимости материальных расходов, признанных в периоде, следующем за отчетным.
     
     Начисление резерва под снижение стоимости запасов отражается в бухгалтерском учете по счету 91 "Прочие доходы и расходы". Начисленный резерв списывается на увеличение финансовых результатов по мере отпуска относящихся к нему запасов.
     
     Пример.
     
     Организацией создан резерв под обесценение отдельного вида материалов, общее количество которых составляет 100 шт. Фактическая себестоимость приобретения единицы материала - 100 руб., предполагаемая рыночная стоимость на момент использования - 80 руб. В течение года списаны материалы по периодам: январь - 20 шт. по цене 100 руб.; февраль - 10 шт. по цене 90 руб.; март - 50 шт. по цене 80 руб.; апрель - 30 шт. по цене 80 руб.
     
     В бухгалтерском учете указанные операции отражаются следующим образом:
     
     - в январе:
     
     Д-т 91 "Прочие доходы и расходы" К-т 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" - 2000 руб. ((100 руб. - 80 руб.) х 100 шт.) - отражена сумма созданного резерва (другие записи в январе не оформляются, так как предполагается, что при создании резерва учитывалась средневзвешенная рыночная цена списываемых материалов);
     
     - в феврале:
     
     Д-т 14 К-т 91 - 200 руб. (20 руб. х 10 шт.) - отражена сумма резерва в части, соответствующей списанным материалам;
     
     - в марте:
     
     Д-т 14 К-т 91 - 1000 руб. (20 руб. х 50 шт.);
     
     - в апреле:
     
     Д-т 14 К-т 91 - 800 руб. - отражена сумма остатка резерва.
     
     Производить расчет списываемой суммы нет необходимости, так как должен быть списан весь остаток резерва, поскольку все материалы, под обесценение которых создавался резерв, списаны.
     


5. Инвентаризации и проверки

     
     В соответствии с п. 21 Методических указаний по учету материально-производственных запасов инвентаризация запасов проводится для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. В ходе инвентаризации проверяются и документально подтверждаются наличие, состояние и оценка материальных ценностей.
     
     Порядок проведения инвентаризации (количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень запасов, проверяемых при каждой из них, и т.д.) определяется руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.
     
     В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности), проведение инвентаризации обязательно:
     
     - при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;
     
     - перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года). В организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров и материалов проводится в период их наименьших остатков;
     
     - при смене материально ответственных лиц;
     
     - при выявлении фактов хищения, злоупотреблении или порчи имущества;
     
     - в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;
     
     - при реорганизации или ликвидации организации;
     
     - в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.
     
     Требования к порядку и срокам проведения инвентаризации определены ст. 12 Закона о бухгалтерском учете и п. 26-28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Детализация требований осуществлена в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее - Указания по инвентаризации).
     
     Целью инвентаризации является обеспечение достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации. В ходе инвентаризации имущества и обязательств проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Цели инвентаризации, сформулированные в Методических указаниях по учету материально-производственных запасов, несколько отличаются, хотя, по существу, являются почти идентичными.
     
     Указывать в учетной политике организации обязательность проведения инвентаризаций в установленных законодательно случаях (кроме проведения инвентаризации перед составлением годовой отчетности) необязательно. Однако в учетной политике должен быть определен список материально ответственных лиц, при смене которых инвентаризация обязательна. Кроме того, в учетной политике на каждый год должен определяться состав инвентаризационных комиссий по видам инвентаризаций (по видам инвентаризуемого имущества), а также дата начала инвентаризации, проводимой перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.
     
     В этой связи целесообразно остановиться на некоторых практических рекомендациях, касающихся инвентаризации материально-производственных запасов вообще и материалов в частности.
     
     Прежде всего следует иметь в виду, что все материально-производственные запасы должны находиться в подотчете материально ответственных лиц. Исключение составляют товары в пути и товары отгруженные. При проверке следует обратить внимание на дату выдачи материально-производственных запасов под отчет. Если выдача материалов связана с производством каких-либо работ, то особое значение приобретает проверка правильности и своевременности оформления документов на списание материалов и имущества. Если на момент инвентаризации акты списания или другие подобные документы не оформлены, а сроки проведения работ истекли, как правило, имеет место недостача материально-производственных запасов. Если же сроки окончания работ точно не определены, то за разумный срок в большинстве случаев можно принимать окончание определенного сезона (например, материалы, выданные для производства работ по озеленению территории, не могут не быть израсходованы и оформлены списанием в ноябре).
     
     На материалы и другие материально-производственные запасы, находящиеся в пути, отгруженные, но не оплаченные в срок покупателями, а также на материально-производственные запасы, находящиеся на складах других организаций, следует составлять отдельные описи. Это требование, закрепленное п. 3.21 Указаний по инвентаризации, является очевидным, если вспомнить, что инвентаризации проводятся по местам хранения и подотчетным лицам.
     
     Нормативные документы требуют проводить инвентаризацию товарно-материальных ценностей в порядке расположения ценностей в помещении. При этом целесообразно применять один подход к понятию "порядок расположения". На практике часто применяется единый метод - "справа налево, сверху вниз". Применяя единый подход к организации пересчета, можно свести к минимуму вероятность просчета или пропуска отдельных стеллажей, полок и других мест хранения.
     
     Достаточно распространенную практику назначения в инвентаризационные комиссии одних и тех же должностных лиц на протяжении ряда лет (до десяти и более) можно считать ошибочной. По мнению автора, более целесообразна регулярная ротация состава комиссий, и дело здесь не в моральных качествах членов комиссий и возможности их сговора с материально ответственным лицом, а в необходимости свежего взгляда, который может выявить недостатки в организации хранения и инвентаризации, на которые другие члены комиссии уже не обращают внимания.
     
     При проверке актов на списание любых видов имущества, особенно при списании приборов и другого имущества, имеющего составные части с содержанием драгоценных металлов, следует проводить оценку полноты оприходования материально-производственных запасов, если приходуются материалы от ликвидации (демонтажа, разборки, распорки).
     
     Методическими указаниями по учету материально-производственных запасов установлена обязательность проведения отдельных проверок состояния и наличия запасов в рамках текущего контроля за сохранностью запасов, оперативного выявления возможных расхождений между данными бухгалтерского учета и их фактическим наличием по отдельным наименованиям и (или) группам в местах хранения и эксплуатации.
     
     Порядок проведения проверок, в том числе определение конкретных наименований, видов, групп запасов, подлежащих проверке, сроки проведения проверки и т.п., устанавливается руководителем организации, а также руководителями подразделений организации по поручению руководителя организации.
     
     При организации работы по проведению инвентаризаций и проверок материально-производственных запасов необходимо учитывать структуру складского хозяйства: склады (кладовые) подразделений организации могут быть самостоятельными учетными единицами или входить в состав других учетных единиц, а в некоторых подразделениях - отсутствовать.
     
     Отнесение складов к самостоятельным учетным единицам определяется руководителем организации по представлению главного бухгалтера или бухгалтера (если в штате отсутствует должность главного бухгалтера). Поскольку количество и расположение материальных складов имеет непосредственное отношение к организации бухгалтерского учета, при разработке учетной политики организации целесообразно указать, какие склады организации имеют статус самостоятельных, а также определить перечень документов, возникающих при организации складского учета и его взаимодействии с бухгалтерским, должностных лиц, ответственных за составление таких документов, сроки их представления.
     
     Согласно п. 25 Методических указаний по учету материально-производственных запасов в случае если склады (кладовые) не являются самостоятельными учетными единицами, инвентаризация запасов на таких складах (кладовых) производится одновременно с инвентаризацией незавершенного производства (незавершенного строительства) в соответствующем структурном подразделении. Это обстоятельство следует учитывать при определении сроков проведения инвентаризаций отдельных видов имущества. В частности, ввиду большой номенклатуры и количества материалов их инвентаризацию целесообразно начинать не позднее 1 октября отчетного года. В то же время оценка объемов и стоимости незавершенного производства имеет практический смысл, только если проводится непосредственно перед оформлением заключительных оборотов. В подобной ситуации имеется только один выход: при проведении инвентаризации незавершенного производства проводить дополнительную инвентаризацию только в тех складах и кладовых, откуда материалы списываются на производство. В данном случае имеются в виду склады и кладовые, расположенные непосредственно в цехах, а не центральный склад.
     
     Порядок работы и объем функций, возлагаемых на постоянно действующую инвентаризационную комиссию, целесообразно установить в специально разработанном и утвержденном положении, которое закрепляется в качестве приложения к учетной политике организации.
     
     При разработке такого положения следует учитывать, что комиссия призвана выполнять комплекс работ, который как минимум должен включать следующие элементы (п. 26 Методических указаний по учету материально-производственных запасов):
     
     - выявление фактического наличия запасов;
     
     - сопоставление фактического наличия запасов с данными бухгалтерского учета;
     
     - документальное оформление фактов несоответствия количества, качества, ассортимента поступающих запасов соответствующим показателям (характеристикам), предусмотренным в договорах (договорах поставки, купли-продажи и других аналогичных документах);
     
     - определение причин списания запасов и возможности использования отходов.
     
     Учитывая большой объем указанных работ и их специальный характер, в организации целесообразно создавать рабочие инвентаризационные комиссии.
     
     Персональный состав постоянно действующей и рабочих инвентаризационных комиссий утверждает руководитель организации, о чем издается распорядительный документ (приказ, распоряжение и т.п.). Данный распорядительный документ утверждается отдельно от положения об инвентаризационной комиссии. Это связано с тем, что положение может действовать в течение нескольких отчетных периодов, а состав комиссии персонифицирован и может изменяться и в течение года.
     
     В состав указанных комиссий рекомендуется включать:
     
     - представителей администрации организации (одного из заместителей руководителя организации или иного должностного лица, обладающего распорядительными правами);
     
     - работников бухгалтерии (в крупных организациях в состав комиссии целесообразно включать двух работников: бухгалтера, ведущего материальный учет, и бухгалтера, который по своим функциям с учетом запасов не связан, - для обеспечения беспристрастности и повышения эффективности проведения проверки);
     
     - представителей юридической службы (такой специалист может оказаться незаменимым в случаях, когда речь идет о недостачах поступивших материалов, а также при принятии решения о привлечении материально ответственных лиц и иных работников к материальной ответственности);
     
     - инженеров (в данном случае речь идет о специалистах, которые обладают необходимой квалификацией и опытом для того, чтобы оценить рациональность использования отдельных видов материалов и необходимый объем запасов);
     
     - экономистов;
     
     - техников;
     
     - специалистов других специальностей, знания и опыт которых позволят обеспечить эффективность проведения проверок и инвентаризаций.
     
     Кроме того, в состав инвентаризационной комиссии целесообразно включать представителей службы внутреннего аудита организации, независимых аудиторских организаций.
     
     Пунктом 28 Методических указаний по учету материально-производственных запасов определено, что при проведении инвентаризаций и проверок и обработке их результатов бухгалтерия обязана:
     
     - осуществлять контроль за своевременностью и полнотой проведения инвентаризаций. Выполнение данной функции достигается посредством включения соответствующих мероприятий в планы работы бухгалтерии (бухгалтерской службы) на очередной месяц;
     
     - требовать сдачи материалов инвентаризаций в бухгалтерию. Для того чтобы иметь возможность такого требования, при разработке распорядительного документа о проведении соответствующей инвентаризации или проверки необходимо указать сроки, в течение которых результаты проверки должны быть представлены в бухгалтерию организации, и меры ответственности за нарушение сроков. Если деятельность постоянно действующей комиссии, создаваемой для проведения инвентаризаций и проверок, регулируется положением (или иным аналогичным документом), разработанным в организации, указанные элементы целесообразно включить в положение;
     
     - следить за своевременным завершением инвентаризаций и документальным оформлением их результатов;
     
     - отражать на счетах бухгалтерского учета выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета. Порядок отражения в бухгалтерском учете инвентаризационных разниц отражается таким  образом, чтобы обеспечить своевременное и точное формирование налоговой базы по налогу на прибыль и другим налогам, на размер которых результаты проверок могут повлиять.
     
     По результатам инвентаризаций и проверок принимаются соответствующие решения по устранению недостатков в хранении и учете запасов и возмещению материального ущерба.
     
     Выявленные при инвентаризации излишки запасов приходуются по рыночным ценам, и одновременно их стоимость относится: в коммерческих организациях - на финансовые результаты; в некоммерческих организациях - на увеличение доходов.
     
     Следует обратить внимание, что документами системы нормативного регулирования конкретный порядок отражения в бухгалтерском учете сумм стоимости излишествующих материалов не установлен. Исходя из экономического содержания счетов учета финансовых результатов можно предположить, что суммы стоимости излишествующего имущества должны отражаться на счете 91 "Прочие доходы и расходы"; в принципе, не будет неправильным и использование счета 99 "Прибыли и убытки". Однако в отдельных случаях для отражения результатов инвентаризации необходимо использовать не только кредит, но и дебет выбранного счета учета финансовых результатов. Отражение соответствующих сумм по дебету счета 99 может быть весьма спорным.
     
     Подчеркнем, что излишествующие материалы должны приходоваться по рыночным, а не по учетным ценам. Это требование может иметь весьма существенное значение, если в результате проведения инвентаризации выявляются излишки материалов, рыночная стоимость которых существенно выше балансовой.
     
     В любом случае рыночная стоимость должна быть подтверждена документально. Организация не заинтересована в завышении стоимости приходуемого имущества, так как эта сумма непосредственно влияет на размер налогооблагаемой прибыли.
     
     В бухгалтерском учете оприходование излишествующих материалов оформляется записью:
     
     Д-т 10 "Материалы" К-т 91 "Прочие доходы и расходы".
     
     При этом дебетуется соответствующий субсчет счета 10.
     
     Недостачи и порчи запасов списываются со счетов учета по их фактической себестоимости, которая включает договорную (учетную) цену запаса и долю транспортно-заготовительных расходов, относящуюся к этому запасу. Порядок расчета указанной доли устанавливается организацией самостоятельно.
     
     В бухгалтерском учете данная операция отражается по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" и кредиту счетов учета запасов - в части договорной (учетной) цены запаса, а также по дебету счета 94 и кредиту счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" - при использовании в учетной политике организации счетов заготовления и приобретения материалов или соответствующего субсчета к счетам учета запасов в части доли транспортно-заготовительных расходов.
     
     При порче запасов, которые могут быть использованы в организации или проданы (с уценкой), они приходуются по рыночным ценам с учетом их физического состояния с одновременным уменьшением на эту сумму потерь от порчи.
     
     Таким образом, при отражении в учете недостач и порчи материалов оформляются следующие записи:
     
     Д-т 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" К-т 10 - на сумму стоимости недостающего имущества (порядок списания сумм, отнесенных на счет 94, подробно будет рассмотрен ниже);
     
     Д-т 94 К-т 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" - на сумму транспортно-заготовительных расходов;
     
     Д-т 10 (по соответствующим субсчетам) К-т 84 - на сумму стоимости материалов по цене возможного использования.
     
     Пример.
     
     При проведении инвентаризации материалов выявлена недостача пиломатериалов на сумму 200 000 руб. и порча в результате нарушения температурно-влажностного режима. Фактическая себестоимость приобретения испорченных материалов - 50 000 руб., цена возможного использования (в качестве топлива) - 5000 руб. Транспортно-заготовительные расходы учитываются на счете 16, их размер в соответствии с порядком, установленным в организации, равен 20% от стоимости материалов.
     
     В бухгалтерском учете указанные операции отражаются следующим образом:
     
     Д-т 94 К-т 10 - 200 000 руб. - отражена стоимость недостающих материалов;
     
     Д-т 94 К-т 16 - 40 000 руб. - отражена сумма отклонений в стоимости недостающих материалов (транспортно-заготовительные расходы);
     
     Д-т 94 К-т 10 - 50 000 руб. - отражена стоимость испорченных материалов;
     
     Д-т 10, субсчет "Топливо" К-т 94 - 5000 руб. - отражена стоимость испорченных материалов, оприходованных по цене возможного использования;
     
     Д-т 94 К-т 16 - 9000 руб. ((50 000 руб. - 5000 руб.) х 20%) - отражена сумма транспортно-заготовительных расходов в части, относящейся к стоимости испорченных материалов.
     
     Следует отметить, что в данном случае списанию подлежит не вся сумма транспортно-заготовительных расходов, относящаяся к испорченным материалам, а только часть, относящаяся к их стоимости, скорректированной на стоимость оприходованных материалов. В противном случае придется уточнять размер отклонений в стоимости материалов, учитываемых на счете 16, так как сальдо по счету 10 изменится в меньшей степени, чем сальдо по счету 16.
     
     Порядок списания сумм, отнесенных на счет 94, установлен п. 30 Методических указаний по учету материально-производственных запасов:
     
     - в пределах норм естественной убыли на счета учета затрат на производство или (и) на расходы на продажу;
     
     - сверх норм - за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи запасов и их порчи списываются у коммерческой организации на финансовые результаты, у некоммерческой организации - на увеличение расходов. Нормы убыли могут применяться лишь в случаях выявления фактических недостач. При отсутствии норм убыль рассматривается как недостача сверх норм.
     
     В качестве подтверждения фактов отсутствия виновных лиц или иных обстоятельств, позволяющих списать суммы недостач на финансовые результаты, рекомендуется использовать документы, подтверждающие обращения в соответствующие органы (органы МВД России, судебные органы и т.п.) по фактам недостач и решения этих органов, а также заключения о факте порчи запасов, полученные от соответствующих служб организации (отдела технического контроля и др.) или специализированных организаций. Указанные  документы прилагаются к материалам, представляемым руководству организации для оформления списания недостач запасов и порчи сверх норм естественной убыли.
     
     Пример.
     
     При проведении инвентаризации выявлена недостача основных материалов на сумму 100 000 руб., материалов, используемых при осуществлении расходов на продажу, - на сумму 20 000 руб. Норма естественной убыли по основным материалам составляет 5%, по материалам, используемым при осуществлении расходов на продажу, нормы естественной убыли не установлены. Недостача основных материалов на сумму 50 000 руб. произошла по вине кладовщика (необеспечение условий хранения), на сумму 30 000 руб. - по вине должностных лиц, ответственных за организацию технологического процесса (нарушение технологии, выразившееся в неправильном определении размера операционного запаса). По недостаче на сумму 20 000 руб. виновные лица не выявлены. Сумма недостачи материалов, используемых при осуществлении расходов на продажу, взыскивалась по суду с должностных лиц, ответственных за организацию продаж готовой продукции. Решением суда в иске отказано.
     
     В бухгалтерском учете указанные операции отражаются следующим образом:
     
     Д-т 94 К-т 10 - 120 000 руб. - отражена вся сумма недостачи (на практике проводок будет несколько - по соответствующим субсчетам счета 10);
     
     Д-т 20 "Основное производство" К-т 94 - 5000 руб. - отражена сумма недостачи в пределах норм естественной убыли;
     
     Д-т 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" К-т 94 - 76 000 руб. - отражена сумма недостачи, обращенная к взысканию с виновных лиц (сумма скорректирована с учетом норм естественной убыли);
     
     Д-т 91 "Прочие доходы и расходы" К-т 94 - 19 000 руб. - отражена стоимость недостающих основных материалов, по которой виновные лица не установлены (сумма также скорректирована с учетом норм естественной убыли);
     
     Д-т 91 К-т 94 - 30 000 руб. - отражена сумма недостачи материалов, используемых при осуществлении расходов на продажу.
     
     Две последние проводки имеют одинаковую корреспонденцию, но оформляются в разные отчетные периоды, так как факт неустановления виновных лиц и судебное разбирательство требуют различных сроков.
     
     Недостача запасов в пределах установленных норм естественной убыли определяется после зачета недостач запасов излишками по пересортице. В том случае, если после зачета по пересортице, произведенного в установленном порядке, выявлена недостача запасов, нормы естественной убыли применяются только по тому наименованию запасов, по которому установлена недостача.
     
     Пример.
     
     В результате инвентаризации выявлена недостача материалов на сумму 40 000 руб., и по той же группе выявлен излишек на сумму 20 000 руб. Норма естественной убыли составляет 5%. Зачет пересортицы, по мнению автора, следует отражать только в аналитическом учете (минуя системный синтетический учет). Однако в том случае, когда применяются нормы естественной убыли, правильнее применять счет 84. В этом случае оформляются следующие записи:
     
     Д-т 94 К-т 10 - 40 000 руб. - отражена сумма выявленной недостачи;
     
     Д-т 10 К-т 94 - 20 000 руб. - отражена стоимость излишествующих материалов;
     
     Д-т 20 К-т 94 - 1000 руб. - отражена сумма естественной убыли.
     
     Следует иметь в виду, что норма естественной убыли применяется ко всей сумме недостачи, но не применяется к излишкам. Это прямо следует из текста п. 30 Методических указаний по учету материально-производственных запасов, а также из экономического смысла операции - излишествующие материалы остаются в организации и будут списываться на издержки обращения и производства по учетным ценам. Применение норм естественной убыли к излишкам или ко всей сумме недостачи исказит информацию о  состоянии материально-производственных запасов.
     
     Взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы согласно п. 32 Методических указаний по учету материально-производственных запасов может производиться по решению руководства организации только за один и тот же проверяемый период у одного и того же проверяемого лица в отношении запасов одного и того же наименования и в тождественных количествах.
     
     О допущенной пересортице материально ответственные лица представляют подробные объяснения инвентаризационной комиссии.
     
     В случае если при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих запасов превышает стоимость запасов, оказавшихся в излишке, указанная разница списывается в порядке, установленном для списания сумм недостачи: разница относится на виновных лиц. Если конкретные виновники недостачи не установлены, то разницы рассматриваются как недостача сверх норм убыли и списываются у коммерческой организации на финансовые результаты, у некоммерческой организации - на увеличение расходов.
     
     Исключительное право принятия решения о регулировании выявленных при инвентаризации расхождений фактического наличия запасов и данных бухгалтерского учета предоставлено только руководителю организации. Это означает, что такое решение оформляется в виде приказа или иного распорядительного документа. Соответственно и основание для принятия такого решения - предложение инвентаризационной комиссии - должно быть оформлено документально. Ни председатель комиссии, ни комиссия (коллегиально) не могут самостоятельно принимать решения о проведении зачета о пересортице.
     
     Материальные запасы, утраченные (уничтоженные) в результате стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, списываются с кредита счетов учета запасов в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" по фактической себестоимости этих запасов с последующим отражением на счете учета финансовых результатов в составе чрезвычайных расходов.
     
     Страховые возмещения, поступающие в качестве компенсации потерь от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, учитываются как чрезвычайные доходы организации.
     
     Для учета чрезвычайных доходов и расходов Планом счетов предусмотрен счет 99 "Прибыли и убытки". Следовательно, и суммы ущерба вследствие стихийных бедствий и иных чрезвычайных обстоятельств, и суммы страховых возмещений должны отражаться на этом счете.
     
     Пример.
     
     В результате пожара на складе организации утрачено материалов  на общую сумму 50 000 руб. Материалы застрахованы на сумму 40 000 руб.  (в соответствии с законодательством суммы страховых возмещений не  могут превышать суммы фактического ущерба). Транспортно-заготовительные расходы в организации учитываются на счете 16. Норма их составляет 20%.
     
     В бухгалтерском учете указанные операции отражаются следующим образом:
     
     Д-т 99 К-т 10 - 50 000 руб. - отражена стоимость утраченных материалов по учетным ценам;
     
     Д-т 99 К-т 16 - 10 000 руб. - отражена сумма транспортно-заготовительных расходов в части, относящейся к стоимости утраченных материалов;
     
     Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" К-т 99 - 40 000 руб. - отражена сумма причитающегося страхового возмещения;
     
     Д-т 51 "Расчетные счета" К-т 76 - 40 000 руб. - отражена сумма денежных средств, поступивших от страховой компании.
     
     Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации - в годовой бухгалтерской отчетности. При этом для целей финансового учета должны быть учтены события после отчетной даты. Материалы инвентаризации используются при создании резерва под обесценение материальных ценностей.
     
     Целесообразно перечислить те элементы инвентаризационного процесса, которые могут явиться основанием для признания результатов инвентаризации недействительными. Такое возможно, если:
     
     - персональный состав постоянно действующей или рабочей комиссии не утвержден руководителем организации;
     
     - при проведении инвентаризации отсутствовал хотя бы один член комиссии;
     
     - последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы или отчеты о движении материальных ценностей и денежных средств не завизированы председателем комиссии;
     
     - у материально ответственных лиц не отобраны расписки о том, что все приходные и расходные документы проведены по учету, сданы в бухгалтерию или переданы комиссии;
     
     - производится сопоставление данных бухгалтерского учета с фактическим наличием имущества, а не наоборот (данный факт проверяется посредством анализа исполнения инвентаризационных описей - наиболее ярким примером формализма здесь является заполнение всех граф описей машинописным способом, в случае выявления расхождений исправления вносятся вручную). Идеальной следует считать такую организацию работы, при которой во время проверки непосредственно на местах хранения нет никаких учетных регистров - только имущество и незаполненные инвентаризационные описи (для удобства их можно лишь разграфить), а сопоставление данных наличия и учета производится камерально;
     
     - инвентаризационные описи составлены только в одном экземпляре;
     
     - на последней странице описи отсутствует отметка о проверке цен, таксировки и подсчета итогов за подписями лиц, производивших эту проверку. Итоги должны быть выведены на каждой странице. При этом указываются (прописью) число порядковых номеров материальных ценностей и общий итог количества в натуральных показателях, записанных на данной странице, вне зависимости от того, в каких единицах это имущество показано. Данное требование иногда вызывает недоумение, особенно у счетных работников. На самом деле эти итоги являются контрольными цифрами, их размерность значения не имеет, их значение - предупреждение случаев внесения исправлений в инвентаризационные описи после их утверждения, особенно при заполнении инвентаризационных описей ручным способом и наличии материальных ценностей, учитываемых в весовых или мерных единицах, то есть с десятичными знаками;
     
     - исправленные ошибки не оговорены или подписаны только одним членом комиссии (а не всеми);
     
     - в описях после утверждения результатов инвентаризации имеются незаполненные строки;
     
     - на последней странице отсутствует подтверждение материально ответственного лица об отсутствии претензий к членам комиссии и отметка о принятии перечисленного имущества на ответственное хранение;
     
     - во время перерывов в работе не был закрыт доступ посторонним лицам к помещениям, в которых хранится проверяемое имущество, а также к инвентаризационным описям.
     


6. Классификация материалов

     
     Для правильной организации учета материалов и особенно для списания их стоимости на себестоимость выпущенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг) большое значение имеет классификация материалов. Наиболее распространенной является классификация материалов по калькуляционным статьям затрат. Заметим, что в настоящее время калькуляционные статьи материальных затрат не соответствуют субсчетам, открываемым к счету 10 "Материалы".
     

Сырье и основные материалы

     
     По данной статье учитываются приобретаемые со стороны сырье и материалы, которые входят в состав вырабатываемой продукции, образуя ее основу, или являются необходимым компонентом при изготовлении продукции (выполнении работ, оказании услуг).
     
     По этой калькуляционной статье, как правило, происходит самое большое движение стоимости. Этот факт имеет существенное значение при выборе метода, по которому материалы списываются на себестоимость продукции, а также при планировании нормы запаса. Незначительная ошибка в расчетах может привести либо к недостатку материалов на какой-либо стадии производственного процесса, либо к их излишку. И в том, и в другом случае последствия будут негативными: недостаток материалов грозит остановкой производственного процесса, срывом договорных обязательств, штрафными санкциями и т.д., а излишек - омертвлением (иммобилизацией) оборотных средств.
     

Вспомогательные материалы

     
     Материалы, относимые к данной группе, не составляют основу  выпускаемой продукции, но непосредственно участвуют в производственном процессе или в хозяйственной деятельности организации. Такими материалами в равной степени могут быть и красители, используемые для окрашивания продукции, и материалы, используемые для производства работ в административном здании организации.
     
     Заметим, что ранее (до 1985 года) в планах счетов финансово-хозяйственной деятельности предприятий для учета вспомогательных материалов предусматривался отдельный синтетический счет бухгалтерского учета. Новым Планом счетов, введенным в действие с 1 января 2001 года, не предусмотрено для этих целей даже открытие отдельного субсчета. Тем не менее необходимость раздельного учета основных и вспомогательных материалов (или хотя бы дифференциация подходов к их оценке) очевидна.
     
     Поскольку вспомогательные материалы не составляют основу продукции (то есть конкретная партия таких материалов не может быть списана на конкретную партию готовой продукции), движение стоимости таких материалов будет меньше, чем основных. Что же касается использования вспомогательных материалов в общехозяйственной деятельности или в обслуживающем производстве, то размеры такого использования будут на порядок ниже, чем применение материалов в основном производстве.
     
     Перечисленные особенности имеют существенное значение для нормирования объемов производственных запасов. Конечно, значимость такого нормирования будет ниже, чем значимость нормирования основных материалов. Во-первых, это связано с тем, что производственный процесс, хотя и зависит от наличия таких запасов, но чаще всего не слишком существенно - вряд ли производство может остановиться только из-за того, что на ремонт административного здания не нашлось необходимых материалов. Во-вторых, как уже отмечалось, объемы движения вспомогательных материалов намного ниже, чем основных. Следовательно, и влияние ошибки в расчетах на финансовые результаты будет не столь значительным. (Разумеется, это не означает, что запасы таких материалов можно не планировать.)
     

Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия

     
     Для учета данных материалов Планом счетов предусмотрено открытие отдельного субсчета. Отличие материалов, учитываемых на этом субсчете, от материалов, учитываемых в составе сырья и основных материалов, заключается в том, что в данном случае речь идет не о сырье в чистом виде (как правило, продукции добывающих отраслей промышленности), а о продукции, являющейся продуктом овеществленного труда других организаций. В большинстве случаев материалы, стоимость которых относится на субсчет 10-3, используются в качестве предметов, выполняющих не только производственные, но и определенные потребительские функции, то есть могут быть использованы и без дополнительной обработки или монтажа. В этом смысле к материалам, учитываемым на субсчете 10-3, вплотную примыкают полуфабрикаты собственного производства, учитываемые на счете 21 "Полуфабрикаты собственного производства".
     

Топливо

     
     По данной статье учитывается топливо, используемое в качестве горюче-смазочных материалов в транспортных организациях, а также топливо, используемое для технологических и общехозяйственных нужд. Вследствие того что технически довольно сложно определить количество топлива, израсходованного на производство той или иной продукции (за исключением ГСМ в транспортных организациях), суммы его стоимости должны относиться на одну из статей, предназначенных для учета затрат общего назначения, - счет 25 "Общепроизводственные расходы" или счет 26 "Общехозяйственные расходы" с последующим распределением по видам выпускаемой продукции, выполняемых работ или оказываемых услуг.
     
     По этой же статье учитывается топливо, используемое для выработки тепловой и электрической энергии.
     

Тара

     
     Операции с тарой отличаются весьма существенной спецификой, поэтому рассмотрение особенностей учета тары заслуживает отдельного разговора. Здесь же уместно обратить внимание, что стоимость тары списывается на себестоимость продукции (работ, услуг) в том случае, если тара не является многооборотной, в зависимости от того, где происходит упаковка:
     
     - на счета учета производственных затрат, если упаковка происходит в основных цехах;
     
     - на счет учета коммерческих расходов, если упаковка производится после сдачи продукции на склад.
     

Запасные части

     
     При учете запасных частей следует иметь в виду, что в некоторых случаях запасные части и покупные полуфабрикаты могут быть представлены одними и теми же наименованиями. Разница в их экономическом назначении состоит в том, что покупные полуфабрикаты используются при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, а запасные части - при проведении ремонта объектов основных средств. Практическое значение заключается в планировании запасов этих видов материалов: покупные полуфабрикаты планируются так же, как сырье и основные материалы - в расчете на объем выпуска продукции, а запасные части - на основании сметной документации и плана проведения всех видов ремонта. Таким образом, при планировании запасов и расходования запасных частей можно с высокой степенью точности определить не только количество необходимых материалов, но и сроки, к которым эти материалы должны быть приобретены.
     

Прочие материалы

     
     Под прочими материалами понимаются отходы производства (обрубки, обрезки, стружка и т.п.); неисправимый брак; материальные ценности, полученные от выбытия основных средств, которые не могут быть использованы как материалы, топливо или запасные части (металлолом, утильсырье); изношенные шины и утильная резина.
     
     Особенности учета прочих материалов определяются тем, в каких целях эти материалы используются. Поскольку прочие материалы представляют, как правило, отходы основного производства или материалы от ликвидации объектов основных средств и прочего имущества организации, наиболее вероятными путями использования таких материалов будут:
     
     - передача в производство для технологических и общехозяйственных целей (например, ветошь);
     
     - передача в обслуживающие производства и хозяйства для дальнейшей переработки;
     
     - передача запасных частей, полученных при разборке объектов основных средств, для производства ремонта;
     
     - реализация (металлолом, макулатура или утильная резина);
     
     - списание по причине невозможности дальнейшего использования.
     

Возвратные материалы

     
     Для учета данных материалов Планом счетов также не предусмотрен отдельный субсчет. Как правило, возвратные материалы учитываются либо на субсчетах учета сырья и основных материалов, запасных частей или топлива - если предполагается их дальнейшее использование для соответствующих целей, либо на счете учета прочих материалов - если возвратные материалы в дальнейшем используются как вспомогательные.
     
     Тем не менее калькуляционная статья затрат "Возвратные материалы" имеется практически во всех производствах. Стоимость возвратных материалов по этой статье отражается отрицательными числами.
     


7. Поступление материалов

     
     Поступление материалов в организацию осуществляется в следующем порядке:
     
     - по договорам купли-продажи, договорам поставки и т.д.;
     
     - путем изготовления материалов силами организации;
     
     - путем внесения в качестве вклада в уставный капитал;
     
     - получение организацией безвозмездно;
     
     - путем поступления в результате товарообменной операции.
     
     Методические указания по учету материально-производственных запасов достаточно подробно регламентируют документооборот, образующийся при поступлении материалов (особенно при поступлении материалов, приобретенных за плату). В частности, установлено, что основанием для осуществления расчетов при оплате материалов, поступивших по договорам купли-продажи, поставки и другим аналогичным договорам от поставщиков (грузоотправителей), являются следующие документы:
     
     - расчетные документы: платежные требования, платежные требования-поручения, счета, товарно-транспортные накладные и т.п.
     
     - сопроводительные документы: спецификации, сертификаты, качественные удостоверения и др.
     
     Поскольку формы перечисленных документов не являются унифицированными формами по учету материально-производственных запасов и не утверждены в установленном порядке Госкомстатом России, основанием для оприходования ценностей они служить не могут. Это обстоятельство обуславливает необходимость установления в организации порядка приемки, регистрации, проверки, акцептования и прохождения расчетных документов на поступающие материалы с учетом условий поставок, транспортировки (доставки до организации), организационной структуры и функциональных обязанностей подразделений (отделов, складов) и должностных лиц.
     
     Рекомендуется следующая схема документооборота и действий, выполняемых должностными лицами организации при поступлении тех или иных документов:
     
     - зарегистрировать документы в журнале учета поступающих грузов (форма N МХ-4), форма которого утверждена постановлением Госкомстата России N 66.
     
     Указанный журнал применяется для регистрации грузов (товарно-материальных ценностей), поступающих на места хранения (на плодоовощные базы, склады, холодильники) различными видами транспортных средств (автотранспортом, железнодорожным, водным, воздушным транспортом и т.д.), за отчетный период (ежемесячно).
     
     Записи в журнале производятся уполномоченными работниками по мере поступления запасов на основании сопроводительных товарно-транспортных документов, приходных ордеров, актов о приемке.
     
     Форма N МХ-4 включает 20 граф, расположенных на трех страницах, поэтому приведение примера представляется нецелесообразным. Отметим лишь, что графа 20 "Примечание" предназначена для фиксации времени подачи, разгрузки, уборки вагонов (барж), а также времени простоя - в случае, если доставка материалов осуществляется по железной дороге или водным транспортом. Кроме того, в графе "Примечание" указываются данные о коммерческом акте в случаях выявления повреждения или порчи груза, несоответствия наименования и массы груза или количества мест данным, указанным в транспортном документе. Таким образом, данные, включенные в эту графу, могут иметь весьма существенное (если не определяющее) значение при принятии решения о списании сумм недостач или порчи грузов;
     
     - проверить соответствие данных, приведенных в документах, договорам поставки (другим аналогичным договорам) по ассортименту, ценам и количеству материалов, способу и срокам отгрузки и другим условиям поставки, предусмотренным договором. Выполнение данной функции целесообразно проводить в два этапа: во-первых, проводить проверку непосредственно при поступлении грузов (при этом комиссия, принимающая грузы, должна располагать необходимой информацией), а во-вторых, осуществлять по- следующий контроль при обработке расчетных и сопроводительных документов в бухгалтерии (при наличии службы снабжения нелишним будет проведение подобной проверки и там). Разумеется, работники бухгалтерии должны располагать копиями договоров и приложений к ним, в которых имеются необходимые данные;
     
     - проверить правильность расчетов в расчетных документах. Проверку расчетов (прежде всего арифметическую) уместно проводить и при приемке, и при обработке документов (то есть в местах поступления или хранения материалов), а также в бухгалтерии;
     
     - акцептовать (оплатить) расчетные документы полностью или частично или мотивированно отказаться от оплаты. Право проставления акцепта или оформления отказа от него может быть установлено распорядительным документом организации или приложением к учетной политике. В крупных организациях это право предоставляется отделу снабжения, в небольших - бухгалтерии. В любом случае окончательное решение об оплате должны принимать главный бухгалтер и руководитель организации как лица, непосредственно несущие полную ответственность за деятельность организации. Трудовым кодексом РФ (ТК РФ), вступившим в действие 1 февраля 2002 года, предусмотрена возможность привлечения к полной материальной ответственности и иных должностных лиц организации. Однако для этого необходимо как минимум пересмотреть условия коллективного договора между администрацией и работниками организации;
     
     - определить фактические размеры ответственности в случае нарушения условий договора. Чтобы определить размеры и предполагаемую степень ответственности отдельных лиц или организаций, целесообразно участие трех специалистов - снабженца, отвечающего за организацию договорных отношений с поставщиками и располагающего самой подробной информацией об условиях договора, юриста, который обязан юридически грамотно составить документы, служащие основанием для предъявления претензий или обращения взыскания на работников организации, получающей материалы, и бухгалтера, обеспечивающего точность расчетов размера ущерба;
     
     - передать документы в подразделения организации (бухгалтерию, финансовый отдел и т.п.) в сроки, предусмотренные правилами документооборота организации.
     
     Для получения материалов со склада поставщика или от транспортной организации уполномоченному лицу выдаются соответствующие документы и доверенность. Оформление доверенностей производится в порядке, установленном действующим законодательством.
     
     Доверенность от имени юридического лица выдается за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это учредительными документами, с приложением печати организации.
     
     Доверенность от имени юридического лица, основанного на государственной или муниципальной собственности, на получение или выдачу денег и других имущественных ценностей должна быть также подписана главным бухгалтером организации. Доверенность, в которой не указана дата ее совершения, ничтожна.
     
     Унифицированная форма доверенности утверждена постановлением Госкомстата России N 71а. Причем утверждено две формы доверенности: форма N М-2 и форма N М-2а. Обе формы применяются для оформления права лица выступать в качестве доверенного лица организации при получении материальных ценностей, отпускаемых поставщиком по наряду, счету, договору, заказу, соглашению.
     
     Доверенность в одном экземпляре оформляет бухгалтерия организации и выдает под расписку получателю. Форма N М-2а применяется организациями, у которых получение материальных ценностей по доверенности носит массовый характер. Выдача таких доверенностей регистрируется в заранее пронумерованном и прошнурованном журнале учета выданных доверенностей. Выдача доверенностей лицам, не работающим в организации, не допускается. Доверенность должна быть полностью заполнена и иметь образец подписи лица, на имя которого выписана. Срок выдачи, как правило, 15 дней. Доверенность на получение товарно-материальных ценностей в порядке плановых платежей может быть выдана на календарный месяц.
     
     Приемка материалов от организаций транспорта и связи по количеству и качеству осуществляется с учетом правил, действующих соответственно на транспорте и в органах связи, и условий договоров (купли-продажи, поставки, перевозки груза и т.п.). Правила, действующие на транспорте, определяются соответствующими уставами (Устав железнодорожного транспорта, Устав воздушного транспорта и т.д.).
     
     Поступившие в организацию счета-фактуры, товарно-транспортные накладные, акты и другие сопроводительные документы на приобретенные грузы передаются соответствующему подразделению организации (отделу материально-технического снабжения, складу и т.п.) как основание для приемки и оприходования материалов.
     
     Материалы в организации должны быть своевременно оприходованы. При приемке материалы подвергаются тщательной проверке в отношении соответствия ассортименту, количеству и качеству, указанным в расчетных и сопроводительных документах.
     
     Порядок и сроки приемки материалов по количеству и качеству устанавливаются специальными нормативными документами.
     
     Приемка и оприходование поступающих материалов и тары оформляются соответствующими складами путем составления приходных ордеров (форма N М-4) при отсутствии расхождений между данными поставщика и фактическими данными (по количеству и качеству). Форма N М-4 применяется для учета материалов, поступающих от поставщиков или из переработки. Приходный ордер в одном экземпляре составляется материально ответственным лицом в день поступления ценностей на склад на фактически принятое количество ценностей. Графа "Номер паспорта" заполняется при оформлении хозяйственных операций по материальным ценностям, содержащим драгоценные металлы и камни.
     
     На массовые однородные грузы, прибывающие от одного и того же поставщика несколько раз в течение дня, допускается составление одного приходного ордера в целом за день. При этом на каждую отдельную приемку материала в течение дня делаются записи на обороте ордера, которые в конце дня подсчитываются, и общий итог записывается в приходный ордер. Вместо приходного ордера приемка и оприходование материалов могут оформляться проставлением на документе поставщика (счет, накладная, и т.п.) штампа, в оттиске которого содержатся те же реквизиты, что и в приходном ордере. В этом случае заполняются реквизиты указанного штампа и ставится очередной номер приходного ордера. Такой штамп приравнивается к приходному ордеру.
     
     Форма штампа нормативными документами не утверждена и, значит, может быть произвольной. Напомним, что в приходном ордере указываются следующие реквизиты:
     
     - организация;
     
     - структурное подразделение;
     
     - дата составления;
     
     - склад;
     
     - поставщик;
     
     - страховая компания;
     
     - корреспондирующий счет;
     
     - номер документа;
     
     - наименование материалов;
     
     - номенклатурный номер;
     
     - единица измерения;
     
     - количество;
     
     - цена;
     
     - сумма без НДС;
     
     - сумма НДС;
     
     - сумма с учетом НДС;
     
     - номер паспорта;
     
     - порядковый номер в складской картотеке.
     
     При перевозке грузов автотранспортом приемка поступающих материалов осуществляется на основе товарно-транспортной накладной, получаемой от грузоотправителя, при отсутствии расхождений между данными накладной и фактическими данными.
     
     При установлении несоответствия поступивших материалов ассортименту, количеству и качеству, указанным в документах поставщика, а также в случаях, когда качество материалов не соответствует предъявляемым требованиям (вмятины, царапины, поломка, бой, течь жидких материалов и т.д.), приемку осуществляет комиссия, которая оформляет ее актом о приемке материалов.
     
     В случае составления акта о приемке материалов приходный ордер не оформляется.
     
     Акт о приемке служит основанием для предъявления претензий и исков к поставщику и (или) транспортной организации.
     
     Форма акта о приемке материалов (форма N М-7) утверждена постановлением Госкомстата России N 71а. В указаниях по заполнению данной формы уточняется, что она составляется также при приемке материалов, поступивших без документов. Акт о приемке материалов является юридическим основанием для предъявления претензии поставщику или отправителю. Дополнительные данные, не выделенные в форме отдельными строками, приводятся в разделе "Другие данные". Акт составляется членами приемной комиссии с обязательным участием материально ответственного лица и представителя отправителя (поставщика) или представителя незаинтересованной организации в двух экземплярах. После приемки ценностей один экземпляр акта с приложением документов (транспортных накладных и т.д.) передается в бухгалтерию для учета движения материальных ценностей, второй - в отдел снабжения или бухгалтерии для направления претензионного письма поставщику. Графа "Номер паспорта" заполняется только в случаях обнаружения расхождений при оформлении хозяйственных операций по поступлению материальных ценностей, содержащих драгоценные металлы и камни.
     
     Приемные акты и приходные ордера на оприходование материальных ценностей должны составляться в день их поступления. Только при этом условии возможно предъявление претензий поставщику (если те или иные условия договора нарушены) без опасения, что органы арбитража будут иметь формальную возможность отказать в рассмотрении иска.
     
     Подчеркнем, что в тех случаях, когда отдельные партии материалов находятся в процессе технической приемки, лабораторного испытания или материалы принимаются на временное ответственное хранение в силу отказа от акцепта счета (обусловленного нарушением договорных условий), такие материалы приходуются в специальной книге заведующим складом или кладовщиком. В бухгалтерском учете стоимость поступивших материальных ценностей отражается на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" в сумме, указанной  в расчетных документах. После того как обстоятельства, обусловившие учет этих материалов на забалансовом счете, будут устранены, ранее отраженные суммы списываются со счета 002 и одновременно приходуются на соответствующем балансовом счете (10 или 15). В складском учете записи должны вестись с разделением на "Материалы, ожидающие приемки", "Материалы, находящиеся на временном ответственном хранении", а внутри этих групп - в разрезе отдельных партий материалов. Такие материалы хранятся на складах обособленно и до выяснения результатов приемки не могут расходоваться.
     
     Материалы принимаются к учету в соответствующих единицах измерения (весовых, объемных, линейных, в штуках). По этим же единицам измерения устанавливается учетная цена. В случае если материалы поступают в одних единицах измерения (например, по весу), а отпускаются со склада в других (например, поштучно), их оприходование и отпуск отражаются в первичных документах, на складских карточках и соответствующих регистрах бухгалтерского учета одновременно в двух единицах измерения. При этом сначала записывается количество в единицах измерения, указанных в документах поставщика, а затем, в скобках, - количество в единицах измерения, по которым материалы будут отпускаться со склада. Если отражение движения таких материалов одновременно в двух единицах измерения обеспечить трудно, возможен вариант перевода материалов в другие единицы измерения с составлением акта перевода представителями отдела снабжения, бухгалтерской службы, специалистов других отделов и заведующего складом. В акте перевода в другие единицы измерения указывается количество материалов в единицах измерения, указанных в расчетных (сопроводительных) документах поставщика, и в единицах измерения, по которым материалы будут отпускаться. Одновременно определяется учетная цена в новых единицах измерения. В карточке складского учета материалы приходуются в единицах измерения поставщика, а также в других (новых) единицах измерения со ссылкой на акт перевода.
     
     Если в расчетных (сопроводительных) документах поставщика указана более крупная (или более мелкая) единица измерения (например, в тоннах), чем принято в организации (например, в килограммах), такие материалы приходуются в единицах измерения, которые приняты в организации.
     
     Материалы, направляемые непосредственно в подразделение организации, минуя склад, отражаются в учете как поступившие на склад и переданные в подразделение организации. При этом в приходных и расходных документах склада и приходных документах подразделения организации делается отметка о том, что материалы получены от поставщика и выданы подразделению без завоза их на склад (транзитом). Справедливость этого требования представляется нам весьма сомнительной - практика отражения в складском учете материалов, которые фактически на него не поступали, не только загромождает учет, но и может создать проблемы при определении ответственных лиц в том случае, если на пути следования от поставщика до производства материалы подверглись порче либо была допущена их недостача. С другой стороны, сверки данных бухгалтерского и складского учета по общему правилу производятся по данным бухгалтерии и по данным учета на центральном складе. Чтобы вероятность злоупотреблений существенно уменьшилась, при приемке таких материалов помимо членов комиссии должны присутствовать материально ответственные лица с центрального склада, в учете которых будет отражаться транзитное движение материалов склада или кладовой подразделения, которое будет непосредственно использовать полученные материалы.
     
     Разумеется, подобное перемещение материалов возможно только в том случае, если перечень материалов, которые завозятся транзитом непосредственно в подразделения организации, будет оформлен распорядительным документом по организации (как еще одно приложение к учетной политике или как отдельный приказ руководителя организации).
     
     При приемке импортных материалов следует учитывать правила и особенности, установленные договорами (контрактами) и таможенным законодательством. В данном случае необходимо получить сопроводительные и иные обязательные документы (например, инструкции по эксплуатации каких-либо приборов) с переводом на русский язык. В противном случае могут возникнуть проблемы с проверкой комплектности и с дальнейшим использованием поступивших запасов.
     
     Материалы, поступающие на ответственное хранение, записываются заведующим складом (кладовщиком) в специальную книгу (карточку), хранятся на складе обособленно и не могут расходоваться. При поступлении таких материалов оформляется акт о  приеме-передаче товарно-материальных ценностей на хранение (форма N МХ-1), форма которого утверждена постановлением Госкомстата России N 66. Этот акт применяется для учета приема-передачи товарно-материальных ценностей, переданных от поклажедателей (организаций, индивидуальных предпринимателей) на хранение организации-хранителю. Документ применяется как при бытовом хранении, так и при хранении, осуществляемом с участием профессиональных хранителей. Составляется представителями организаций хранителя и поклажедателя на основании и в соответствии с договором хранения (на определенный срок и "до востребования"). Количество экземпляров акта и комплектность составленных документов определяется в каждом конкретном случае.
     
     Журнал учета товарно-материальных ценностей, сданных на хранение, оформляется по форме N МХ-2, утвержденной постановлением Госкомстата России N 66. Данная форма, применяемая для учета товарно-материальных ценностей, сданных на хранение, ведется материально ответственным лицом организации-хранителя на основании документов о приеме товарно-материальных ценностей, сданных на хранение. Прием товарно-материальных ценностей на хранение, их возврат поклажедателю по истечении срока хранения оформляются подписями материально ответственных лиц. При получении товарно-материальных ценностей из места хранения поклажедатель расписывается, подтверждая своей подписью отсутствие у него претензий к количеству и качеству товарно-материальных ценностей, полученных от организации-хранителя.
     
     При возврате материалов, сданных на хранение, оформляется акт о возврате товарно-материальных ценностей, сданных на хранение по унифицированной форме N МХ-3, утвержденной постановлением Госкомстата России N 66. Акт составляется в двух  экземплярах материально ответственным лицом организации-хранителя по истечении срока хранения товарно-материальных ценностей при возврате их поклажедателю. Один экземпляр остается в организации-хранителе, второй - передается поклажедателю.
     
     В случае если материалы, принятые на ответственное хранение, относятся в соответствии со ст. 225 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) к бесхозяйным вещам и являются скоропортящимися или издержки по их хранению несоизмеримо велики по сравнению с их стоимостью, организация может использовать указанные материалы в производственных и иных целях или продать. При этом указанные материалы приходуются в организации по рыночной стоимости. Выручка от продажи таких материалов или их рыночная стоимость при использовании материалов для собственных нужд организации, уменьшенная на величину расходов по их хранению, продаже и других аналогичных затрат, подлежит возврату собственнику материалов.
     
     При этом материалы приходуются не за балансом, а по счету 10, как если бы они были получены безвозмездно.
     
     В бухгалтерском учете указанные операции отражаются следующим образом:
     
     Д-т 10 К-т 91 - на сумму рыночной стоимости материалов, принятых на хранение;
     
     Д-т 20 К-т 10 - на сумму рыночной стоимости материалов, отпущенных в производство (в данном случае отпускать материалы целесообразно по рыночной стоимости, а не в той оценке, которая установлена учетной политикой организации - ФИФО, ЛИФО и т.п.)
     
     или
     
     Д-т 91 К-т 10 - на сумму договорной стоимости реализованных материалов;
     
     Д-т 91 К-т 51 - на сумму выручки, подлежащей перечислению собственнику материалов;
     
     Д-т 91 К-т счетов учета производственных затрат - на сумму затрат организации по хранению материалов;
     
     Д-т 91 К-т 10 - на сумму стоимости материалов (по рыночной оценке за минусом затрат по хранению), которые не использовались организацией-хранителем, а были возвращены собственнику.
     
     Схема может показаться неполной, так как в ней не нашли отражения операции по учету выручки от продаж продукции (работ, услуг), при выпуске (выполнении, оказании) которой были использованы данные материалы, а также операции по учету расходов, связанных с такими продажами. По мнению автора, оформлять данные проводки не обязательно - при использовании материалов, принятых на хранение, необходимые операции отражаются в общем порядке через счета 20 "Основное производство", 43 "Готовая продукция", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 90 "Продажи" и т.д. Если собственник материалов потребует не только возмещения их рыночной стоимости (по оценке, принятой при поступлении материалов), но и выручки в части, соответствующей стоимости использованных материалов, следует произвести и документально оформить соответствующий расчет.
     
     В организации должен быть установлен контроль за поступлением материалов (за отгрузкой поставщиками), а также за производством расчетов с поставщиками и покупателями. Контроль за своевременным оприходованием прибывших грузов осуществляется согласно решению руководителя организации соответствующими подразделениями (службой снабжения, бухгалтерской службой и т.п.) и (или) должностными лицами. Контроль за фактическим поступлением материалов целесообразно возложить на постоянно действующую комиссию, а должностным лицам перечисленных подразделений предоставить право проведения выборочных внезапных проверок своевременности оприходования поступивших запасов.
     
     В соответствии с пунктом 56 Методических указаний по учету материально-производственных запасов материалы, закупленные подотчетными лицами организации, подлежат сдаче на склад. Оприходование материалов производится в общеустановленном порядке на основании оправдательных документов, подтверждающих покупку (счетов и чеков магазинов, квитанции к приходному кассовому ордеру при покупке у другой организации за наличный расчет, акта или справки о покупке на рынке или у населения), которые прикладываются к авансовому отчету подотчетного лица. Данное требование, по существу, запрещает практику так называемого списания материалов прямым расходом, когда в бухгалтерию представляются авансовый отчет об израсходовании полученных сумм и документы, подтверждающие расходование приобретенных материалов. Как правило, данная схема используется при приобретении канцелярских принадлежностей и некоторых видов расходных материалов. Очевидно, что подобный порядок создает благоприятные условия для совершения бестоварных операций, поскольку факт использования приобретенных материалов ни подтвердить, ни опровергнуть нельзя. Если же приобретенные материалы в обязательном порядке проводятся по складу, это свидетельствует и о возможности проверки фактического приобретения материалов работниками бухгалтерии и материально ответственным лицом.
     


8. Отражение поступления материалов в бухгалтерском учете

     
     Документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета предусмотрено два способа отражения в бухгалтерском учете поступления материалов в организацию: с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" и без их использования. Выбор способа закрепляется в учетной политике организации.
     
     Способ без использования счетов 15 и 16 предполагает следующую схему проводок:
     
     Д-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Авансы выданные" К-т 51 "Расчетные счета" - на сумму произведенной оплаты поставщикам материалов;
     
     Д-т 10 "Материалы" К-т 60 - на сумму стоимости поступивших материалов по договорным ценам;
     
     Д-т 10 К-т 60 - на сумму работ и услуг сторонних организаций, которые в соответствии с нормативными документами могут быть включены в фактическую себестоимость приобретения материалов.
     
     Возникающие при этом отношения, связанные с исчислением НДС, будут подробно рассмотрены ниже.
     
     Если расходы организации, связанные с приобретением или заготовлением материалов, предварительно аккумулируются на счете 15, а счет 16 не используется, схема бухгалтерских проводок будет аналогичной:
     
     Д-т 60, субсчет "Авансы выданные" К-т 51 - на сумму произведенной оплаты поставщикам материалов;
     
     Д-т 15 К-т 60 - на сумму стоимости поступивших материалов по договорным ценам;
     
     Д-т 15 К-т 60 - на сумму стоимости работ и услуг сторонних организаций, которые в соответствии с нормативными документами могут быть включены в фактическую себестоимость приобретения материалов;
     
     Д-т 10 К-т 15 - на сумму фактической себестоимости приобретения материалов.
     
     В случае если используются и счет 15, и счет 16, схема проводок будет несколько иной:
     
     Д-т 60, субсчет "Авансы выданные" К-т 51 - на сумму произведенной оплаты поставщикам материалов;
     
     Д-т 15 К-т 60 - на сумму стоимости поступивших материалов по фактической себестоимости приобретения;
     
     Д-т 15 К-т 60 - на сумму работ и услуг сторонних организаций, которые в соответствии с нормативными документами могут быть включены в фактическую себестоимость приобретения материалов;
     
     Д-т 10 К-т 15 - на сумму стоимости приобретенных материалов по учетным ценам;
     
     Д-т 16 К-т 15 - на сумму отклонений в стоимости материалов (транспортно-заготовительные расходы);
     
     Д-т счетов учета производственных затрат (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 44 "Расходы на продажу" и т.д.) К-т 10 - на сумму стоимости использованных материалов по учетным ценам;
     
     Д-т счетов учета производственных затрат К-т 16 - на сумму положительных отклонений стоимости материалов
     
     или
     
     Д-т счетов учета производственных затрат К-т 16 (сторно) - на сумму отрицательных отклонений стоимости материалов.
     
     Одна из двух последних проводок оформляется одновременно с проводками, которыми материалы списываются в производство.
     
     Пример.
     
     В течение марта организация приобрела материалы на общую сумму по договорным ценам - 200 000 руб., по учетным ценам - 220 000 руб. Общая сумма расходов по приобретению и заготовлению материалов (работы и услуги сторонних организаций, связанные с приобретением материалов) составила 100 000 руб. Списано за месяц материалов в производство на сумму 200 000 руб. (по учетным ценам). Предположим, что остатка материалов на начало месяца нет. В бухгалтерском учете указанные операции отражаются следующим образом:
     
     Д-т 15 К-т 60 - 200 000 руб. - отражена стоимость приобретенных материалов;
     
     Д-т 15 К-т 60 - 100 000 руб. - отражена оплата работ и услуг сторонних организаций;
     
     Д-т 10 К-т 15 - 220 000 руб. - отражена стоимость материалов по учетным ценам;
     
     Д-т 16 К-т 15 - 80 000 руб. - отражена сумма отклонений в стоимости материалов;
     
     Д-т 20 К-т 10 - 200 000 руб. - отражена стоимость материалов по учетным ценам;
     
     Д-т 20 К-т 16 - 72 700 руб. (80 000 руб. : 220 000 руб. х 200 000 руб.).
     
     Инструкцией по применению Плана счетов определено, что оприходование материалов должно производиться независимо от того, когда они поступили - до или после поступления расчетных документов. Это требование обуславливает возникновение ситуаций, при которых возможны расхождения между стоимостью, по которой эти материалы оприходованы, и стоимостью, указанной в сопроводительных документах. Разумеется, если документы поступают не позднее момента оприходования (до фактического поступления материалов или одновременно с ним), расхождения возможны только в результате арифметической ошибки. Таким образом, возможны два варианта:
     
     - расчетные документы поступили, оплата произведена, но материалы до конца месяца фактически не получены. При этом в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов в конце месяца сумма оплаты проводится по дебету счета 10 в корреспонденции с кредитом счета 60 (на склад материалы не приходуются), а в начале следующего месяца указанная сумма сторнируется и числится как дебиторская задолженность на счете 60;
     
     - материалы фактически получены, но расчетные документы на них не поступили. В этом случае возникает ситуация, к которой применяется понятие "неотфактурованные поставки". Поступившие материалы приходуются на склад, а их стоимость по ценам, указанным в договоре, относится в дебет счета 10 в корреспонденции с кредитом счета 60. Счет 60 дебетуется при перечислении денежных средств за приобретенные материалы в корреспонденции со счетами учета денежных средств.
     
     - после поступления расчетных документов возможно возникновение трех ситуаций:
     
     - суммы, указанные в расчетных документах, соответствуют договорным. В данном случае дополнительные проводки не оформляются. Если в организации используется журнально-ордерная форма счетоводства, соответствующие записи производятся только в этом журнале;
     
     - суммы, указанные в договоре, меньше сумм, указанных в расчетных документах. Это может быть в двух случаях: если количество поступивших материалов больше, чем первоначально определено договором, или если при договорном количестве материалов цены на них выше оговоренных. В первом случае имеет место излишек, который должен быть выявлен при поступлении имущества на склад. При этом покупатель обязан сообщить поставщику о факте излишка, все материалы оприходовать по договорным ценам и далее поступать в зависимости от того, вследствие каких причин этот излишек образовался. Во втором случае суммы, превышающие договорную стоимость, должны быть "допроведены" по учету проводкой: Д-т 10 К-т 60. Далее также возможны варианты. Если удорожание материалов предполагалось условиями договора или было согласовано позднее, то больше никаких записей оформлять не надо, но в этом случае может возникнуть проблема с определением себестоимости продукции: если материалы отпущены в производство по договорным ценам, себестоимость продукции сформирована, а продукция в составе готовой отгружена покупателям, то сумму удорожания можно будет отнести только на увеличение транспортно-заготовительных расходов. Планом счетов такая операция не предусмотрена, но предложить какое-либо другое решение трудно. Если же поставщик поднял цены на свою продукцию в одностороннем порядке, то есть нарушил условия договора, то сумма удорожания относится в дебет счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям" (Д-т 76 К-т 10);
     
     - суммы, указанные в договоре, больше сумм, указанных в расчетных документах. Если данная ситуация стала возможной вследствие недопоставки материалов по количеству, то единственно возможная проводка - Д-т 60, субсчет "Авансы полученные" К-т 60 - на сумму разницы между оплаченной и фактически полученной продукцией (такая проводка имеет смысл тогда, когда не предполагается последующих поступлений имущества от того же поставщика в пределах отчетного периода; если же хозяйственные связи устойчивые, а поставки осуществляются регулярно, то сумму разницы можно зачесть при очередных платежах). Если же поставщик снизил цены на свою продукцию, то стоимость полученных и оприходованных материалов следует уменьшить (Д-т 10 К-т 60 (сторно)). Если материалы отпущены в производство по завышенным ценам, сумму разницы, скорее всего, следует сторнировать со стоимости транспортно-заготовительных расходов. Подобная ситуация может быть обусловлена, например, снижением сортности или резким изменением структуры себестоимости продукции.
     
     Если до истечения отчетного месяца оплаченные поставщикам материалы фактически в организацию не поступили, их стоимость также относится в дебет счета 10. В начале следующего месяца эти суммы сторнируются. Планом счетов оговорено, что данные проводки не являются обязательными - суммы стоимости оплаченных материалов, которые на конец месяца фактически не получены, могут быть оставлены на счете 15.
     
     Следует иметь в виду, что на протяжении срока действия принятой учетной политики должен сохраняться единый порядок отражения в учете сумм материалов в пути и на складах поставщика. Нарушение этого требования сделает информацию о состоянии учета активов организации непригодной к использованию для принятия управленческих решений.
     
     Перечень расходов, включаемых в фактическую себестоимость материалов, приобретенных за плату, приведен в п. 6 ПБУ 5/01 и в п. 68 Методических указаний по учету материально-производственных запасов.
     
     В соответствии с ПБУ 5/01 к фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся:
     
     - суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
     
     - суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;
     
     - таможенные пошлины;
     
     - невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;
     
     - вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;
     
     - затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов; затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты за услуги транспорта по доставке материально-производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену материально-производственных запасов, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;
     
     - затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. К данным затратам относятся затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению  технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;
     
     - иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.
     
     Согласно Методическим указаниям по учету материально-производственных запасов фактическая себестоимость материалов, приобретенных за плату, включает:
     
     - стоимость материалов по договорным ценам;
     
     - транспортно-заготовительные расходы;
     
     - расходы по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в предусмотренных организацией целях.
     
     Приведенный перечень существенно отличается от перечня, изложенного в ПБУ 5/01. Однако различия ограничиваются группировкой расходов: если в ПБУ 5/01 они просто перечислены, то в Методических указаниях по учету материально-производственных запасов - сгруппированы по экономическому содержанию и местам осуществления затрат.
     
     Согласно Методическим указаниям по учету материально-производственных запасов стоимость материалов по договорным ценам представляет собой сумму оплаты, установленную соглашением сторон в возмездном договоре непосредственно за материалы.
     
     Под транспортно-заготовительными расходами понимаются затраты организации, непосредственно связанные с процессом заготовления и доставки материалов в организацию.
     
     В составе транспортно-заготовительных расходов учитывают:
     
     - расходы по погрузке материалов в транспортные средства и их транспортировке, подлежащие оплате покупателем сверх цены этих материалов согласно договору. В бухгалтерском учете такие расходы отражаются дополнительной проводкой:
     
     Д-т 15 (или 10) К-т 60 - на сумму стоимости соответствующих работ или услуг;
     
     - расходы по содержанию заготовительно-складского аппарата организации, включая расходы на оплату труда работников организации, непосредственно занятых заготовкой, приемкой, хранением и отпуском приобретаемых материалов, работников специальных заготовительных контор, складов и агентств, организованных в местах заготовления (закупки) материалов, работников, непосредственно занятых заготовкой (закупкой) материалов и их доставкой (сопровождением) в организацию, отчисления на социальные нужды указанных работников. Если указанные работники занимаются заготовкой, приемкой, хранением и отпуском не только материалов, но и ценностей, относящихся к внеоборотным активам, готовой продукции, полуфабрикатам собственной выработки и т.п., то затраты по содержанию заготовительно-складского аппарата относятся непосредственно на затраты на производство по соответствующим калькуляционным статьям накладных расходов.
     
     Поскольку речь идет о расходах, осуществляемых организацией, приобретающей материалы, в бухгалтерском учете будет дебетоваться счет учета материалов (или счет учета затрат по заготовлению и приобретению материалов) и кредитоваться счета учета затрат, связанных с оплатой труда и начислениями на нее:
     
     Д-т 15 (10) К-т 70 - на сумму начисленной заработной платы заготовительно-складского аппарата организации.
     
     Если заготовительно-складской аппарат выполняет функции, связанные с приобретением иных активов, необходимо разработать форму расчета, в которой затраты будут распределяться между видами имущества. В качестве основы целесообразно взять разработочную таблицу N 5, применяемую в журнально-ордерной системе учета. Заметим, что рассмотренное положение Методических указаний по учету материально-производственных запасов представляется не бесспорным, в частности, Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (ПБУ 6/01), предусмотрено, что подобные затраты включаются в инвентарную стоимость объектов основных средств только в том случае, когда они непосредственно относятся к процессу заготовления именно основных средств;
     
     Д-т 15 (10) К-т 69 - на сумму начислений на заработную плату заготовительно-складского аппарата (единый социальный налог);
     
     - расходы по содержанию специальных заготовительных пунктов, складов и агентств, организованных в местах заготовок (кроме расходов на оплату труда с отчислениями на социальные нужды). В данном случае дебетуется счет 10 или 15 и кредитуются счета учета соответствующих расходов:
     
     Д-т 15 (10) К-т 60 - на сумму стоимости работ и услуг сторонних организаций (коммунальные и аналогичные им услуги), использованных при эксплуатации указанных зданий и сооружений;
     
     Д-т 15 (10) К-т 23 (29) - на сумму стоимости работ и услуг, выполненных и оказанных структурными подразделениями организации в целях содержания указанных зданий и сооружений;
     
     Д-т 15 (10) К-т 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - на сумму стоимости имущества, работ и услуг, использованных при содержании указанных зданий и сооружений и оплаченных наличными деньгами. Для прочих видов расходов оплата наличными не характерна;
     
     - наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным посредническим организациям. В бухгалтерском учете расчеты с указанными организациями отражаются так же, как и расчеты с другими поставщиками и подрядчиками - по дебету счета 15 или 10 и по кредиту счетов расчетов (60, 76 и т.п.);
     
     - плата за хранение материалов в местах приобретения, на железнодорожных станциях, портах, пристанях. В бухгалтерском учете данные расходы оформляются в порядке, описанном выше;
     
     - расходы на командировки по непосредственному заготовлению материалов. Расходы на командировки осуществляются, как правило, наличными денежными средствами. Следовательно, в бухгалтерском учете будет кредитоваться счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами". Необходимо также учитывать, что, хотя для целей финансового учета размер командировочных расходов, принимаемых к учету, не ограничен, сумма расходов, превышающая установленный норматив, согласно положениям главы 25 НК РФ к уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль не принимается. Это требование распространяется как на текущие расходы, так и на расходы, связанные с формированием фактической себестоимости материально-производственных запасов;
     
     - стоимость потерь по поставленным материалам в пути (недостача, порча) в пределах норм естественной убыли;
     
     - плата по процентам за предоставленные кредиты и займы, связанные с приобретением материалов до принятия их к бухгалтерскому учету. Отражение в учете операций по данному виду расходов регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н (ПБУ 15/01). Заметим, что ПБУ 15/01 предложена следующая, довольно любопытная, схема. В случае если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. При поступлении в организацию материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражается в бухгалтерском учете организации-заемщика в общем порядке - с отнесением указанных затрат на операционные расходы.
     
     Пример.
     
     Организация в феврале получила кредит банка на приобретение материально-производственных запасов в размере 100 000 руб. сроком на 10 месяцев. Проценты за кредит составляют 10% от суммы кредита. Кредит перечислен поставщику без зачисления на расчетный счет кредитополучателя. Материально-производственные запасы, оплаченные таким образом, получены в мае. Первое начисление процентов за кредит в соответствии с условиями кредитного договора производится в марте, далее - равными долями (по 1% от суммы кредита) в течение апреля - декабря.
     
     В бухгалтерском учете указанные операции отражаются следующим образом:
     
     - в феврале:
     
     Д-т 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным" К-т 66 - 100 000 руб.;
     
     - в марте - мае:
     
     Д-т 60 К-т 66 - 1000 руб. (ежемесячно);
     
     - в мае:
     
     Д-т 10 К-т 60 - 103 000 руб. (100 000 руб. + 1000 руб. х 3 мес.);
     
     - в июне - декабре:
     
     Д-т 91 К-т 66 - 1000 руб. (ежемесячно);
     
     - в декабре:
     
     Д-т 66 К-т 51 - 110 000 руб.
     
     В данном случае требования ПБУ 5/01 соблюдены - проценты, начисленные до момента оприходования приобретенных материалов, отнесены на увеличение их фактической себестоимости.
     
     К сожалению, и ПБУ 15/01, и Методические указания по учету материально-производственных запасов оставляют без ответа ряд вопросов, возникающих при применении рассмотренной схемы.
     
     Во-первых, неясно, на основании какого первичного документа производится увеличение стоимости приобретенных материально-производственных запасов.
     
     Во-вторых, если в течение периода между выдачей аванса и получением материалов придется провести сверку взаиморасчетов с поставщиком, неизбежны трудности, связанные с отражением суммы выданного аванса, поскольку поставщик не может знать, что на счет его задолженности отнесены суммы процентов по кредиту, к которому он не имеет никакого отношения. При этом не совсем понятно, как можно соблюсти принципы и правила организации бухгалтерского учета, если суммы процентов, включаемые в фактическую себестоимость приобретаемых материально-производственных запасов, в учете относятся на увеличение дебиторской задолженности.
     
     И наконец, оставлен открытым вопрос: как должны отражаться суммы начисленных процентов в бухгалтерской отчетности - в составе дебиторской задолженности или все-таки в составе прочих расходов?
     
     С учетом вышеизложенного наиболее целесообразным представляется приобретение материалов за счет временно свободных собственных денежных средств (без привлечения кредитов).
     
     Перечень расходов, относимых на увеличение фактической себестоимости материально-производственных запасов вообще и материалов в частности не является закрытым - последним пунктом в этом перечне значатся "другие расходы".
     
     Расходы по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в предусмотренных в организации целях, включают затраты организации по переработке, обработке, доработке и улучшению технических характеристик приобретенных материалов, не связанные с производственным процессом. Такие работы выполняются как собственными силами организации-покупателя, так и сторонними организациями. При этом следует учитывать, что в случае привлечения сторонних организаций в указанные расходы включаются стоимость выполненных работ и расходы по перевозке к месту выполнения работ и обратно, по погрузке и выгрузке, выполненные сторонними организациями.
     
     При выполнении работ собственными силами дебетуется счет учета материалов или счет учета затрат по заготовлению и приобретению материалов и кредитуются счета учета производственных затрат соответствующих подразделений - 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". При выполнении соответствующих работ сторонними организациями кредитуются счета расчетов - 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.п.
     
     Пример.
     
     Организация приобрела материалы для основного производства стоимостью 118 000 руб., включая НДС. Доставка материалов произведена транспортом организации. Сумма расходов по доставке составила 12 000 руб. Уплачены комиссионные в размере 2% от цены материалов. Оплата материалов произведена за счет краткосрочного кредита банка, взятого на один месяц под 36% годовых (без зачисления суммы кредита на расчетный счет организации). Проценты уплачены при получении кредита.
     
     В бухгалтерском учете организации указанные операции отражаются следующим образом:
     
     Д-т 10 К-т 60 - 100 000 руб. - отражена стоимость материалов по покупной цене без НДС;
     
     Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К-т 60 - 18 000 руб. - отражена сумма НДС, начисленная со стоимости приобретенных материалов;
     
     Д-т 60 К-т 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" -  120 000 руб. - отражена сумма произведенной оплаты;
     
     Д-т 10 К-т 66 - 3540 руб. - отражена сумма процентов, уплаченных за банковский кредит;
     
     Д-т 10 К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" -  2400 руб. - отражена сумма комиссионного вознаграждения, уплаченного при приобретении материалов;
     
     Д-т 10 К-т 23 "Вспомогательные производства" - 12 000 руб. - отражена стоимость услуг вспомогательного транспорта (транспортного подразделения).
     
     Таким образом, фактическая себестоимость приобретенных материалов будет равняться 117 940 руб. (100 000 руб. + 3540 руб. + 2400 руб. + 12 000 руб.).
     
     Фактическая себестоимость материалов, изготовленных силами организации, определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных материалов. Учет и формирование затрат на производство материалов осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.
     
     При поступлении материалов, изготовленных силами организации, используются счета учета производственных затрат и счета учета материалов:
     
     Д-т 23 "Вспомогательные производства" К-т счетов учета производственных затрат (20, 23, 29, 70, 10 и т.д.) - на сумму стоимости работ и услуг вспомогательных производств по изготовлению материалов.
     
     Если материалы изготавливаются в основном производстве или в обслуживающих производствах и хозяйствах, то формирование фактической себестоимости изготовленных материалов отражается на счетах - 20 или 29;
     
     Д-т 10 К-т 23 (20, 29) - на сумму фактической себестоимости материалов, изготовленных силами организации.
     
     Пример.
     
     Во вспомогательном производстве организации (механическом цехе) изготавливаются материалы, используемые в основном производстве. При изготовлении материалов в апреле было использовано (цифры условные):
     
     - материалов - на сумму 10 000 руб.;
     
     - начислено заработной платы - 20 000 руб.;
     
     - произведены начисления на заработную плату - 8000 руб.;
     
     - начислена амортизация - 2000 руб.;
     
     - использованы услуги других вспомогательных производств (энергохозяйства) - 5000 руб.
     
     В бухгалтерском учете организации указанные операции отражаются следующим образом:
     
     Д-т 23 К-т 10 - 10 000 руб. - отражена стоимость использованных материалов;
     
     Д-т 23 К-т 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - 20 000 руб. - отражена сумма начисленной заработной платы работникам, занятым изготовлением материалов;
     
     Д-т 23 К-т 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - 8000 руб. - отражена сумма произведенных начислений на заработную плату (единый социальный налог);
     
     Д-т 23 К-т 02 "Амортизация основных средств" - 2000 руб. - отражена сумма начисленной амортизации оборудования, использованного при изготовлении материалов;
     
     Д-т 23 К-т 23 - 5000 руб. - отражена оплата за электроэнергию, использованную при изготовлении материалов;
     
     Д-т 10 К-т 23 - 45 000 руб. - отражена сумма фактической себестоимости изготовленных материалов.
     
     Пересдача подразделениями на склад материалов оформляется накладными на внутреннее перемещение материалов. Кроме случаев изготовления материалов силами организации, накладная на внутреннее перемещение оформляется в следующих случаях:
     
     - продукция, изготовленная подразделениями организации, используется для внутреннего потребления в организации или для дальнейшей переработки;
     
     - осуществляется возврат материалов подразделениями организации на склад или цеховую кладовую;
     
     - производится сдача отходов, образующихся в процессе производства продукции (выполнения работ), а также сдача брака;
     
     - осуществляется сдача материалов, полученных от ликвидации (разборки) основных средств;
     
     - в других аналогичных случаях.
     
     Операции по передаче материалов из одного подразделения организации в другое также оформляются накладными на внутреннее перемещение материалов.
     
     Для документального оформления учета движения материальных ценностей внутри организации между структурными подразделениями или материально ответственными лицами применяется унифицированная форма требования-накладной (форма N М-11), утвержденная постановлением Госкомстата России N 71а. Накладную в двух экземплярах составляет материально ответственное лицо структурного подразделения, сдающего материальные ценности. Один экземпляр служит для сдающего склада основанием для списания ценностей, а второй - для принимающего склада - основанием для оприходования ценностей. Этими же накладными оформляются операции по сдаче на склад или в кладовую остатков из производства неизрасходованных материалов, если они ранее были получены по требованию, а также сдача отходов и брака. Накладную подписывают материально ответственные лица сдатчика и получателя, после чего она поступает в бухгалтерию для учета движения материалов.
     
     Фактическая себестоимость материалов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотренно законодательством Российской Федерации. В случае если расходы по доставке (транспортно-заготовительные расходы) берет на себя принимающая сторона, фактическая себестоимость материалов увеличивается на сумму произведенных расходов.
     
     При поступлении материалов в качестве вклада в уставный капитал основной проблемой является их оценка. Поскольку данный вопрос подробно рассматривался выше, здесь обратим внимание лишь на одну деталь: в случае если поступившие материалы требуют осуществления затрат по доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, более целесообразным представляется использование счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". В принципе, калькуляцию фактической себестоимости поступивших материалов можно формировать и на счете 10, но, по мнению автора, счет 15 более подходит в качестве калькуляционного. При этом дополнительные затраты включаются в фактическую себестоимость поступивших материалов, но не относятся на счет учетов с учредителями. Исключением из правила является ситуация, когда по соглашению между учредителями указанные расходы должен нести участник, вносящий свою долю в натуральной форме (материалами), и сумма этих расходов учтена при определении стоимости материалов. Разумеется, в подобной ситуации превышение фактических расходов над оценкой возмещению не подлежит. Если же оценочная стоимость материалов превысит фактические расходы, подтвержденные документально, учредитель должен довнести сумму разницы денежными средствами или в иной форме.
     
     Пример.
     
     При заключении учредительного договора размер уставного капитала общества определен в сумме 100 000 руб., а доли четырех участников - как равные. Предусмотрено, что один из четырех учредителей - юридическое лицо вносит вклад в виде материалов, согласованная оценка которых (без учета транспортных расходов) равна задолженности участника. Транспортные расходы по доставке материалов от склада учредителя составляют 6000 руб. При доставке используется транспорт сторонней организации. Расходы по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, составляют 5000 руб. и произведены во вспомогательном производстве (механическом цехе) организации.
     
     В бухгалтерском учете организации указанные операции отражаются следующим образом:
     
     Д-т 75 К-т 80 - 25 000 руб. - отражена сумма задолженности учредителя по вкладу в уставный капитал общества;
     
     Д-т 15 К-т 75 - 25 000 руб. - отражена стоимость материалов в оценке, согласованной учредителями;
     
     Д-т 15 К-т 76 - 5000 руб. - отражена стоимость транспортировки материалов;
     
     Д-т 19 К-т 76 - 900 руб. - отражена сумма НДС, начисленная со стоимости услуг транспортной организации;
     
     Д-т 15 К-т 23 - 5000 руб. - отражена сумма расходов вспомогательного производства по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях;
     
     Д-т 10 К-т 15 - 35 000 руб. - отражена фактическая себестоимость полученных материалов.
     
     Таким образом, фактическая себестоимость материалов будет равна  35 000 руб., но на уменьшение задолженности по вкладу в уставный капитал относится только 25 000 руб. Здесь следует иметь в виду, что в данном случае стоимость услуг по доставке материалов нельзя относить в кредит счета 75 "Расчеты с учредителями", так как это повлечет за собой искусственное образование дебетового сальдо по счету и исказит информацию о фактическом соотношении вкладов учредителей.
     
     Фактической себестоимостью материалов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость материально-производственных запасов, включая материалы, полученные организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материально-производственных запасы.
     
     Пример.
     
     Организация приобрела по договору бартера материалы, рыночная стоимость которых составляет 59 000 руб., включая НДС. В обмен передана готовая продукция на ту же сумму. В стоимость приобретенных материалов включена доставка до склада покупателя, готовая продукция получена покупателем непосредственно на складе организации.
     
     В бухгалтерском учете организации указанные операции отражаются следующим образом:
     
     Д-т 10 К-т 60 - 50 000 руб. - отражена стоимость полученных материалов;
     
     Д-т 19 К-т 60 - 9000 руб. - отражена сумма НДС, начисленная со стоимости полученных материалов;
     
     Д-т 90 "Продажи" К-т 43 "Готовая продукция" - 50 000 руб. - отражена стоимость готовой продукции, переданной в оплату полученных материалов;
     
     Д-т 90 К-т 68 - 9000 руб. - отражена сумма НДС, начисленная со стоимости отгруженной продукции;
     
     Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т 90 - 59 000 руб. - отражена сумма задолженности покупателя готовой продукции (продавца материалов);
     
     Д-т 60 К-т 62 - 59 000 руб. - отражена сумма произведенного взаимозачета кредиторской и дебиторской задолженности.
     
     В данном случае равнозначной следует считать операцию товарообмена, при которой сумма стоимости отгруженной продукции определяется без учета НДС и сопоставляется с суммой стоимости полученных материалов без учета НДС. Для условий приведенного примера это уточнение может быть не столь существенным. Однако в ситуации, когда покупатель и поставщик уплачивают НДС по разным ставкам, возникают трудности с определением равнозначности обмена.
     
     Фактическая себестоимость материалов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. Сумма расходов по доставке учитывается в порядке, аналогичном изложенному в п. 65 Методических указаний по учету материально-производственных запасов.
     
     Документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности установлен новый, отличный от ранее действовавшего, порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с поступлением и списанием безвозмездно полученных ценностей. Пунктом 8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (ПБУ 9/99), установлено, что активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения, являются внереализационными доходами. Согласно п. 10.3 ПБУ 9/99 активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости. Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.
     
     В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов  стоимость активов, полученных безвозмездно, учитывается на счете 98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Безвозмездные поступления".
     
     По кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы" отражается рыночная стоимость активов, полученных безвозмездно, а в корреспонденции со счетом 86 "Целевое финансирование" - сумма бюджетных средств, направленных коммерческой организацией на финансирование расходов. Суммы, учтенные на счете 98, списываются с этого счета в К-т 91 "Прочие доходы и расходы" по безвозмездно полученным материальным ценностям (кроме амортизируемого имущества) - по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).
     
     Аналитический учет на субсчете 98-2 "Безвозмездные поступления" ведется по каждому безвозмездному поступлению ценностей.
     
     По кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" в течение отчетного периода отражаются поступления, связанные с безвозмездным получением активов, - в корреспонденции со счетом учета доходов будущих периодов.
     
     Таким образом, Планом счетов установлена следующая схема бухгалтерских проводок по учету поступления безвозмездно полученных материалов:
     
     Д-т 10 "Материалы" (или 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей") К-т 98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Безвозмездные поступления" - на сумму стоимости безвозмездно полученных материалов.
     
     Выбытие материалов, полученных безвозмездно, должно оформляться записями:
     
     Д-т 20 "Основное производство" (23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу" и др.) К-т 10,
     
     Д-т 10 К-т 91 - на сумму стоимости материалов, переданных в производство.
     
     Пример.
     
     В январе организация получила материалы (краску), рыночная стоимость которых составляет 20 000 руб. В феврале материалы на общую сумму  15 000 руб. отпущены в основное производство, в марте материалы на сумму 5000 руб. использованы для ремонта центрального офиса организации.
     
     В бухгалтерском учете организации указанные операции отражаются следующим образом:
     
     - в январе:
     
     Д-т 10 К-т 98 - 20 000 руб. - отражена стоимость полученных материалов;
     
     - в феврале:
     
     Д-т 20 К-т 10,
     
     Д-т 98 К-т 91 - 15 000 руб. - отражена стоимость материалов, использованных в основном производстве;
     
     - в марте:
     
     Д-т 26 К-т 10,
     
     Д-т 98 К-т 91 - 5000 руб. - отражена стоимость материалов, использованных в управленческой деятельности.
     


9. Учет вторичного сырья

     
     Источниками вторичного сырья в сфере материального производства являются:
     
     - возвратные отходы от материалов, используемых в процессе производства;
     
     - бракованная продукция;
     
     - материалы, полученные от ликвидации объектов основных средств;
     
     - готовая продукция, которая по каким-либо причинам не реализована в течение гарантийного срока эксплуатации.
     
     К указанному виду имущества можно также отнести автомобильные шины, которые предполагается сдать на регенерацию.
     
     Возвратные материалы, пригодные к дальнейшему использованию в производстве, приходуются по пониженной стоимости. Документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета установлено, что возвратные отходы приходуются по полной цене исходного материального ресурса, если они реализуются на сторону для использования в качестве полноценного ресурса. Однако подобная ситуация представляется маловероятной - при современной насыщенности рынка разнообразной продукцией шансы на реализацию возвратных отходов по цене их приобретения весьма невелики.
     
     Под возвратными материалами понимаются прежде всего остатки, которые образуются в процессе раскроя и тому подобных процедур. Само собой разумеется, что использовать такие отходы в том же технологическом процессе невозможно. Поэтому они используются, как правило, в следующих целях:
     
     - для обеспечения обслуживания производства (например, возвратные отходы от швейного производства оприходованные как ветошь). При этом предполагается, что изначально материалы списываются на себестоимость продукции, работ или услуг по полной стоимости (в соответствии с выбранным методом учета, определенным в учетной политике организации) и кредитуется счет 20 "Основное производство". Материалы приходуются на субсчете 10-6 "Прочие материалы" и выдаются в производство в соответствии с утвержденными нормами расхода. Выдача таких материалов оформляется так же, как и выдача основных материалов - по требованиям и накладным;
     
     - для использования в качестве основного сырья для производства другой продукции (например, в цехах ширпотреба, организуемых при деревообрабатывающих предприятиях или механических цехах). Поскольку такое производство не относится к основному, затраты по его осуществлению аккумулируются на счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". При этом вторичные материалы приходуются на субсчете 10-1 "Сырье и материалы". Для оптимизации учетного процесса целесообразно открыть к этому счету субсчета второго порядка - соответственно для основного и обслуживающего производства. При выдаче стоимость материалов списывается с кредита счета 10 в дебет счета 29.
     
     Выбракованная продукция может быть оприходована либо в качестве отходов, если ее дальнейшее использование невозможно, либо по стоимости запасных частей - если бракуются сложные изделия. В первом случае дебетуется субсчет 10-6, во втором - 10-5 "Запасные части". При принятии к учету материалов, полученных от выбракованной продукции, кредитуется счет 28 "Брак в производстве", и тем самым уменьшается сумма ущерба от производственного брака. Дальнейшее использование прочих материалов производится по схеме, описанной выше. Запасные части списываются на основное производство (Д-т 20 К-т 10-5).
     
     Если запасные части в том виде, в котором они получены от разборки выбракованной продукции, невозможно использовать в производстве и они нуждаются в дополнительной переработке, метрологическом контроле и т.п., которые осуществляются собственными силами или силами сторонних организаций, дополнительные расходы по переработке и обработке (включая транспортные расходы при доставке материалов в сторонние организации и обратно) должны увеличивать стоимость производственного брака. В бухгалтерском учете должны быть оформлены следующие записи:
     
     Д-т 28 К-т 23 - на сумму стоимости работ и услуг вспомогательных производств при переработке и обработке собственными силами;
     
     Д-т 28 К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (или 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками") - на сумму стоимости работ и услуг сторонних организаций.
     
     При оприходовании материалов от ликвидации объектов основных средств объем незавершенного производства (себестоимость продукции, работ или услуг) не уменьшается. Это связано с особым порядком списания стоимости подобных объектов на производственные затраты - посредством начисления амортизации. Стоимость оприходованных материалов (по цене возможного использования) относится на счет учета прочих доходов:
     
     Д-т 10 (субсчет 10-5 или 10-6) К-т 91 - на сумму стоимости материалов, полученных при списании объектов основных средств.
     
     Дальнейшее использование материалов осуществляется по схемам, описанным выше.
     
     Если в качестве материалов подлежит оприходованию древесина, которую предполагается использовать в качестве топлива, ее учет ведется на субсчете 10-3 "Топливо".
     
     Готовая продукция, которая по каким-либо причинам не была реализована до истечения гарантийных сроков эксплуатации, может быть либо демонтирована на запасные части (при этом в процессе разборки могут появиться и прочие материалы), либо уценена. В последнем случае речь, как правило, идет о понижении сортности. При этом сумма уценки относится на счет прибылей и убытков. Следует иметь в виду, что, если такая уценка не регламентирована соответствующими нормативно-правовыми актами, сумма убытка относится на счет 91, но налоговой базы не уменьшает. Это означает, что фактически убыток должен списываться за счет чистой прибыли организации.
     
     Если же при разборке приходуются запасные части или прочие материалы, то дебетуется соответствующий субсчет счета 10 и кредитуется счет 43 "Готовая продукция". Учитывая, что практически в любом случае стоимость запасных частей и прочих материалов будет ниже стоимости готовой продукции, в бухгалтерском учете образуется убыток, который списывается за счет чистой прибыли.
     
     В любом случае материалы, непригодные к дальнейшему использованию, могут быть реализованы пунктам сбора вторичного сырья. Во времена плановой экономики, когда не существовало НДС и налога на прибыль, суммы, полученные в результате реализации такого имущества, относились в фонды экономического стимулирования (от 40 до 80% - в фонд материального поощрения). Однако за прошедшие годы изменились система нормативного регулирования бухгалтерского учета и налоговая система, поэтому реализация прочих материалов осуществляется через счет 91 "Прочие доходы и расходы":
     
     Д-т 91 К-т 10-6 - на сумму стоимости прочих материалов по учетным ценам;
     
     Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т 91 - на сумму договорной стоимости реализуемых материалов (металлолома, ветоши, макулатуры, автошин, не подлежащих регенерации, и т.п.);
     
     Д-т 91 К-т 68 - на сумму НДС, начисленного с сумм реализации, и т.д.
     
     Стоимость реализации прочих материалов должна облагаться НДС на общих основаниях. В качестве обоснования правомерности такого утверждения достаточно вспомнить, что при приобретении и дальнейшем списании материалов на себестоимость продукции (работ, услуг) зачет НДС производился по всей стоимости материального ресурса, хотя фактически на затраты была перенесена не вся стоимость материалов. Обоснованность включения разницы между учетными ценами и суммами оплаты материалов в налоговую базу по налогу на прибыль очевидна.
     
     В некоторых случаях вторичное сырье может передаваться на переработку или обработку в другие подразделения организации или сторонним организациям. Если возврат переработанных или обработанных материалов не предполагается, то в бухгалтерском учете проводки по передаче материалов должны быть такими же, как при их реализации. В противном случае возникает ситуация, аналогичная передаче в переработку давальческого сырья. Напомним проводки, оформляемые при этом:
     
     Д-т 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону" К-т 10-5 - на сумму стоимости вторичного сырья по учетным ценам (проводка оформляется при передаче материалов в переработку);
     
     Д-т 10-7 К-т 60 (76) - на сумму стоимости переработки (включая транспортные расходы по доставке материалов на перерабатывающую организацию и обратно, поскольку эти расходы включаются в фактическую себестоимость материально-производственных ресурсов);
     
     Д-т 10-5 К-т 10-7 - на сумму фактической себестоимости переработанных материалов.
     
     В таком же порядке отражается в учете передача на регенерацию автомобильных покрышек. Разница заключается в том, что стоимость автошин, установленных на автомобиле, учитывается в составе объектов основных средств, и, следовательно, их остаточная стоимость при сдаче на склад до передачи в регенерацию может быть нулевой (полностью амортизированной). В подобном случае, по мнению автора, допустимо оприходование по условной стоимости (например, один рубль) на субсчете 10-5 и в той же стоимости на счете 10-7. Норма амортизации регенерированных покрышек определяется исходя из их новой стоимости, сформированной на субсчете 10-7, и нового срока полезного использования - нормы пробега, которая меньше первоначальной.
     


10. Учет неотфактурованных поставок

     
     Неотфактурованными поставками считаются материальные запасы, поступившие в организацию, на которые отсутствуют расчетные документы (счет, платежное требование, платежное требование-поручение или другие документы, принятые для расчетов с поставщиком). К неотфактурованным поставкам не относятся поступившие, но неоплаченные материальные запасы, на которые имеются расчетные документы. Такие материальные запасы принимаются и приходуются организацией в общеустановленном порядке с отнесением задолженности по их оплате на счета расчетов.
     
     Организация обязана принять меры по установлению поставщика (если он неизвестен) и получению от него расчетных документов. Если расчетные документы на неотфактурованные поставки получены в том же месяце либо в следующем месяце до составления в бухгалтерии соответствующих регистров по приходу материальных запасов, они учитываются в общеустановленном порядке.
     
     Неотфактурованные поставки приходуются по счетам учета материальных запасов в зависимости от назначения принимаемых материальных запасов. При этом материальные запасы приходуются и учитываются в аналитическом и синтетическом бухгалтерском учете по принятым в организации учетным ценам. В случаях если организация использует в качестве учетных цен фактическую себестоимость материалов, указанные материальные запасы приходуются по рыночным ценам.
     
     При поступлении таких материалов составляется акт о приемке материалов (форма N М-7). Акт о приемке материалов составляется не менее чем в двух экземплярах. Оприходование неотфактурованных поставок производится на основании первого  экземпляра указанного акта. Второй экземпляр акта направляется поставщику.
     
     Материалы приходуются по складскому учету, а в бухгалтерском учете производится следующая запись:
     
     Д-т 10 К-т 60.
     
     При поступлении расчетных документов ранее сделанная запись сторнируется, а черными чернилами производится запись на сумму, указанную в документах. Неотфактурованные поставки определяют, как правило, в конце отчетного месяца на основе данных о фактическом поступлении материально-производственных запасов и данных поступивших расчетных документов.
     
     Понятие "неотфактурованные поставки" предполагает наличие договорных отношений между покупателем и поставщиком (информация о том, по каким ценам можно учитывать поступившие материалы при отсутствии расчетных документов). Если же такого договора нет, а материалы поступили, организация не имеет права ни использовать запасы для собственных нужд (кроме отдельных случаев, прямо установленных нормативными документами - например, наличие скоропортящихся товаров или материалов), ни приходовать их по балансовому учету. Поступившее имущество принимается на ответственное хранение и учитывается на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".
     
     Что касается правомерности списания на себестоимость конкретных объемов продукции (работ, услуг) отклонений в стоимости материалов по ценам, указанным в договоре, и по ценам, указанным в расчетных документах, поступивших позднее, то данный вопрос решается положительно. Подобная схема оценки поступивших запасов установлена документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности, в том числе и Методическими указаниями по учету материально-производственных запасов. Заметим также, что организовывать учет неотфактурованных поставок целесообразно только тогда, когда номенклатура и движение запасов достаточно велики, отношения с поставщиками долговременные, а более позднее представление документов  предусмотрено договором поставки. Если же речь идет о единичных случаях, расхождения должны регулироваться в порядке, описанном выше.
     
     После получения расчетных документов по неотфактурованным поставкам их учетная цена корректируется с учетом поступивших расчетных документов. Одновременно уточняются расчеты с поставщиком.
     
     Если расчетные документы по неотфактурованным поставкам поступили в следующем году после представления годовой бухгалтерской отчетности:
     
     - учетная стоимость материальных запасов не меняется;
     
     - величина НДС принимается к бухгалтерскому учету в установленном порядке;
     
     - уточняются расчеты с поставщиком. При этом суммы сложившейся разницы между учетной стоимостью оприходованных материальных запасов и их фактической себестоимостью списываются в месяце, в котором поступили расчетные документы. Уменьшение стоимости материальных запасов отражается по дебету счетов расчетов и кредиту счетов финансовых результатов (как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году); увеличение - отражается по кредиту счетов расчетов и дебету счетов финансовых результатов (как убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году).
     


11. Учет недостач и порчи материалов

     
     Недостача и порча имущества - весьма распространенные явления в производственной и хозяйственной деятельности организаций. В соответствии со ст. 12 Закона о бухгалтерском учете недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм - на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации.
     
     Недостачи и порча материалов могут возникать при их поступлении от поставщиков, а также в процессе их хранения и использования.
     

11.1. Недостачи и порча, обнаруженные при приемке материалов

     
     В соответствии с п. 58 Методических указаний по учету материально-производственных запасов недостачи и порча, выявленные при приемке поступивших в организацию материалов, учитываются в следующем порядке:
     
     - сумма недостач и порчи в пределах норм естественной убыли определяется путем умножения количества недостающих и (или) испорченных материалов на договорную (продажную) цену поставщика. Другие суммы, в том числе транспортные расходы и сумма НДС, относящиеся к ним, не учитываются. Сумма недостач и порчи списывается с кредита счета расчетов в корреспонденции с дебетом счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Одновременно недостающие и (или) испорченные материалы списываются со счета 94 и относятся на транспортно-заготовительные расходы или на счета отклонений в стоимости материальных запасов. Если испорченные материалы могут быть использованы в организации или проданы (с уценкой), они приходуются по ценам возможной продажи. Одновременно на эту сумму уменьшается сумма потерь от порчи;
     
     - недостачи и порча материалов сверх норм естественной убыли учитываются по фактической себестоимости.
     
     В фактическую себестоимость включаются:
     
     - стоимость недостающих и испорченных материалов, определяемая путем умножения их количества на договорную (продажную) цену поставщика (без НДС). По подакцизным товарам в договорную (продажную) цену включаются акцизы. Если испорченные материалы могут быть использованы в организации или проданы (с уценкой), они приходуются по ценам возможной продажи, с уменьшением на эту сумму потерь от порчи материалов;
     
     - сумма транспортно-заготовительных расходов, подлежащая оплате покупателем, в доле, относящейся к недостающим и испорченным материалам. Эта доля определяется путем умножения стоимости недостающих и испорченных материалов на процентное отношение транспортных расходов, сложившееся на момент списания, к общей стоимости материалов по данной поставке (без НДС);
     
     - сумма НДС, относящаяся к основной стоимости недостающих и испорченных материалов и к транспортным расходам, связанным с их приобретением.
     
     Таким образом, установлена следующая схема бухгалтерских проводок:
     
     Д-т 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на общую сумму стоимости недостающих материалов или материалов, испорченных в пути;
     
     Д-т 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" К-т 94 - на сумму недостачи или порчи в пределах норм естественной убыли;
     
     Д-т 94 К-т 16 - на сумму отклонений в стоимости материалов в части, относящейся к стоимости недостающих или испорченных материалов;
     
     Д-т 94 К-т 19, субсчет "НДС по приобретенным материальным ресурсам" - на сумму НДС со стоимости недостающих или испорченных материалов.
     
     Фактическая себестоимость недостач и порчи сверх норм естественной убыли учитывается по дебету счета учета расчетов по претензиям и списывается с кредита счета расчетов (по лицевому счету поставщика). При оприходовании поступивших от поставщиков недостающих материалов, подлежащих оплате покупателем, соответственно уменьшается стоимость материалов, транспортно-заготовительных расходов и сумма НДС, включенные в фактическую себестоимость недостачи и порчи.
     
     В аналогичном порядке учитываются претензии к поставщикам на суммы излишней оплаты, произведенные в связи с несоответствием цен, указанных в расчетных документах, к ценам, предусмотренным в договоре (завышение цен), арифметических ошибок, допущенных в расчетных документах поставщика, и по другим подобным причинам.
     
     Если к моменту обнаружения недостачи, порчи, завышения цен, других ошибок в расчетных документах поставщика расчеты не были произведены, оплата производится за вычетом стоимости недостающих и испорченных по вине поставщика материалов, других завышений сумм расчетного документа, о чем покупатель письменно сообщает поставщику. В этом случае неоплаченные суммы на счете учета расчетов по претензиям не отражаются.
     
     При отсутствии оснований для предъявления претензии и (или) иска (например, в случаях стихийных бедствий), а также в случаях, когда иск покупателя к поставщику и (или) транспортной организации судом не удовлетворен, такие суммы недостач и потерь от порчи списываются покупателем на счет 94.
     
     В случае поставки продукции, не соответствующей по своим качественным характеристикам стандартам, техническим условиям, заказам, договорам, материалы приходуются по пониженным ценам, согласованным с поставщиком.
     
     Все операции, связанные с расчетами за приобретенные материальные ценности, принятые работы или потребленные услуги, отражаются на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" независимо от времени оплаты.
     
     Независимо от оценки товарно-материальных ценностей в аналитическом учете счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в синтетическом учете кредитуется согласно расчетным документам поставщика. Если счет поставщика акцептован и оплачен до поступления груза, а при приемке на склад поступивших товарно-материальных ценностей обнаружилась их недостача сверх предусмотренных в договоре величин по сравнению с отфактурованным количеством, а также если при проверке акцептованного счета поставщика или подрядчика обнаружено несоответствие цен, обусловленных договором, или арифметические ошибки, счет 60 кредитуется на соответствующую сумму в корреспонденции со счетом 76, субсчет "Расчеты по претензиям".
     
     Расхождения между стоимостью акцептованных товаров, продукции, работ или услуг и их фактической стоимостью могут выявляться либо до их оплаты, либо после.
     
     Если расхождения выявляются до момента оплаты, следует уменьшить остатки по счетам учета материально-производственных запасов или производственных затрат и одновременно уменьшить задолженность перед поставщиками и подрядчиками. По мнению автора, наиболее целесообразным представляется сторнирование соответствующих сумм (но не оформление обратной проводки):
     
     Д-т 10 (41, 20, 23 и т. д.) К-т 60 (сторно) - на сумму выявленных расхождений.
     
     Одновременно должны быть восстановлены суммы НДС, ранее отнесенные на счет 19:
     
     Д-т 19 К-т 60 (сторно).
     
     Если расхождения выявлены после оплаты, то здесь возможны три варианта:
     
     - недостача приобретенных материалов или товаров выявляется в момент их фактического поступления. В данном случае необходимо оформить две проводки: во-первых, привести стоимость приобретенных материалов в соответствие с их фактическим количеством и ценой:
     
     Д-т 10 К-т 60 (сторно)
     
     или
     
     Д-т 60 К-т 10 - на сумму выявленных расхождений;
     
     во-вторых, закрыть образовавшееся дебетовое сальдо по счету 60:
     
     Д-т 76 К-т 60;
     
     - расхождения выявляются после оплаты и фактического получения материалов, но до того момента, как стоимость запасов списана на себестоимость продукции (работ, услуг), а последняя - на счет учета продаж. При этом уменьшаются соответственно счета учета запасов или производственных затрат и увеличивается задолженность по счету учета расчетов по претензиям:
     
     Д-т 76, субсчет "Расчеты по претензиям" К-т 10 (20, 23 и т.д.) - на сумму выявленных расхождений
     
     Д-т 76 К-т 19 - на сумму НДС.
     
     Предполагается, что недостача материально-производственных запасов выявляется в процессе инвентаризации (выборочной и внеочередной), а расхождения в стоимости принятых работ или услуг - при производстве контрольных обмеров. В первой  проводке указаны и счета учета производственных затрат. Это означает, что расхождения стоимости работ или услуг, выявленные после их оплаты и отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг), регулируются в том же порядке, что и расхождения в стоимости материалов. Заметим, что на практике подобная ситуация возникает, когда производственный цикл достаточно длителен и контрольные обмеры проводятся при осуществлении вложений во внеоборотные активы (капитальных вложений) в виде капитального строительства;
     
     - расхождения выявляются после того, как суммы стоимости материально-производственных запасов, оплаченных работ или услуг списаны на себестоимость продукции (работ, услуг) и проведены по счету учета реализации. В подобном случае восстановление себестоимости продукции неправомерно хотя бы потому, что практически невозможно исправить себестоимость той продукции, которая уже реализована, и, по существу, данная операция приведет к искажению структуры и размера себестоимости тех объемов продукции (работ, услуг), которые не имеют никакого отношения к расхождениям в стоимости поставок. Следовательно, суммы претензий, предъявленных поставщикам или подрядчикам, могут быть отнесены только на увеличение прочих доходов организации. Разумеется, при этом необходимо восстановить суммы НДС со стоимости недостающих материалов, работ или услуг (или разницы в цене материально-производственных запасов, поставленных по номенклатуре и в количестве, предусмотренных договором), ранее предъявленных к вычету. Сумма претензии определяется с учетом сумм восстановленного НДС. В бухгалтерском учете должны быть оформлены следующие записи:
     
     Д-т 76 К-т 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" - на сумму недостачи (или разницы в ценах) поставленных запасов, выполненных работ или оказанных услуг;
     
     Д-т 68 К-т 19 (сторно) - на сумму НДС, начисленную с сумм расхождений, ранее предъявленную к вычету;
     
     Д-т 76 К-т 19 - на сумму НДС, включенного в претензию.
     
     Пример.
     
     При последующей проверке расчетных документов выявлено, что стоимость материалов, использованных в производстве, завышена на 5000 руб. Материалы переданы в производство, использованы, а продукция, при изготовлении которой использовались материалы, реализована покупателям. НДС со стоимости использованных материалов предъявлен к вычету в установленном порядке.
     
     В бухгалтерском учете организации указанные операции отражаются следующим образом:
     
     Д-т 76 К-т 91 - 5000 руб.
     
     Д-т 68 К-т 19 (сторно) - 900 руб.
     
     Д-т 76 К-т 19 - 900 руб.
     
     Таким образом, общая задолженность поставщика составит 5900 руб. (5000 руб. + 900 руб.).
     
     Может возникнуть вопрос, следует ли уточнять расчеты с покупателем, приобретшим продукцию, при изготовлении которой использованы материалы с неправильно установленной ценой. По мнению автора, делать этого не нужно, так как в условиях рыночной экономики цена договора определяется соотношением спроса и предложения. Иными словами, покупатель, выразивший готовность приобрести продукцию по согласованной цене, не может рассчитывать на то, что впоследствии эта цена будет пересмотрена исходя из новых обстоятельств, не имеющих отношения к данному договору купли-продажи.
     

11.2. Недостачи и порча материалов при их хранении и использовании

     
     В подавляющем большинстве случаев недостачи и порча материалов при их хранении и использовании связаны с неквалифицированным или некачественным выполнением отдельными работниками своих функциональных обязанностей. Это обстоятельство обуславливает возможность и необходимость привлечения таких работников к материальной ответственности с целью возмещения нанесенного ущерба.
     
     Документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета устанавливают следующую схему бухгалтерских проводок по удержанию с виновных лиц сумм нанесенного материального ущерба в случае допущения недостачи или порчи материалов:
     
     Д-т 94 К-т 10 - на сумму недостачи или иного ущерба, причиненного организации неправомерными действиями работника;
     
     Д-т 73 К-т 94 - на сумму ущерба, подлежащего взысканию с работника, - в размере суммы фактически нанесенного ущерба;
     
     Д-т 73 К-т 98 - на сумму разницы между рыночной стоимостью утраченного или испорченного имущества и фактическим размером ущерба (эта величина отрицательной быть не может), подлежащую взысканию с работника;
     
     Д-т 50 К-т 73 - на сумму задолженности, погашенную работником посредством сдачи наличных денег в кассу организации под приходный кассовый ордер. Данный порядок можно рекомендовать в том случае, когда сумма удержаний в погашение займа превышает половину начисленных работнику сумм заработной платы. Однако следует иметь в виду, что трудовым законодательством не предусмотрено возможности требовать внесения в кассу организации сумм, превышающих установленные размеры, - это может быть сделано только самим работником по собственному желанию;
     
     Д-т 51 К-т 73 - на сумму задолженности, погашенную работником посредством зачисления ее на расчетный счет организации в банке (как правило, почтовым переводом). Этот порядок также можно рекомендовать, если ущерб должны возмещать работники структурных подразделений (филиалов или представительств), которые расположены в других населенных пунктах. Суммы в возмещение ущерба, поступившие на расчетный счет от уволенных работников, отражаются по дебету счета 76, поскольку на счете 73 такая задолженность числиться не может;
     
     Д-т 70 К-т 73 - на сумму задолженности, удержанную с сумм начисленной оплаты труда работника;
     

     Д-т 94 К-т 73 - на сумму задолженности, во взыскании которой с работника отказано судом. Подобная ситуация может возникнуть, когда решение о взыскании было принято руководителем организации, а впоследствии выяснилось, что при этом он превысил свои полномочия или соответствующие документы были оформлены с нарушениями, что дало работнику основание обратиться в суд, который принял решение в его пользу.
     
     Если размеры материальной ответственности превышают фактический размер ущерба, одновременно с проводками, отражающими погашение задолженности, оформляется проводка по списанию части сумм доходов будущих периодов в состав прочих доходов организации:
     
     Д-т 98 К-т 91.
     
     Разумеется, если работник увольняется до момента полного погашения задолженности по суммам нанесенного материального ущерба, на него оформляется исполнительная надпись, а сумма задолженности переводится на счет 76:
     
     Д-т 76 К-т 73.
     
     При хищении, недостаче, умышленном уничтожении или умышленной порче материальных ценностей ущерб определяется по ценам, действующим в данной местности на день причинения ущерба.
     
     Пример.
     
     В результате инвентаризации на складе выявлена недостача материалов на сумму 1000 руб. Рыночная стоимость материалов составляет 2500 руб. Ежемесячно с работника с учетом других удержаний может быть взыскано (удержано) с сумм начисленной оплаты труда 250 руб.
     
     В бухгалтерском учете организации указанные операции отражаются следующим образом:
     
     Д-т 94 К-т 41 - 1000 руб. - отражена сумма фактического ущерба;
     
     Д-т 73 К-т 94 - 1000 руб. - отражена сумма ущерба, подлежащая взысканию с работника;
     
     Д-т 73 К-т 98 - 1500 руб. - отражена сумма, превышающая размер фактического ущерба, но также подлежащая взысканию с работника;
     
     Д-т 70 К-т 73 - 250 руб. - отражена сумма, удержанная с начисленной заработной платы (проводка оформляется ежемесячно до полного взыскания задолженности);
     
     Д-т 98 К-т 91 - 150 руб. - отражено превышение сумм, взыскиваемых с работника, над размером фактического ущерба. Проводка оформляется одновременно с предыдущей и в течение того же периода времени.
     
     Непосредственно к вопросам учета недостач и порчи мате- риалов примыкают вопросы учета страховых платежей и страховых возмещений при условии, что стоимость материалов застрахована.
     

     Схема бухгалтерских проводок по учету расчетов со страховыми организациями остается достаточно прозрачной: по кредиту счета 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" отражаются суммы начисленных страховых взносов,  подлежащих перечислению, и суммы поступлений от страховых компаний в возмещение утрат по страховым случаям, а по дебету - суммы перечисленных взносов и стоимость ущерба от страховых случаев. В последнем случае разница между дебетовыми и кредитовыми оборотами относится на счет прибылей и убытков.
     
     В бухгалтерском учете оформляются следующие записи:
     
     Д-т 26 К-т 76 - на сумму начисленных страховых взносов (в пределах установленных норм);
     
     Д-т 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" К-т 76 - на сумму страховых взносов сверх установленных норм, а также расходы на страхование имущества, которые не могут быть отнесены на издержки производства и обращения (например, объекты социальной сферы);
     
     Д-т 76 К-т 51 (50) - на сумму перечисленных страховых взносов;
     
     Д-т 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" К-т 10
     
     и
     
     Д-т 76 К-т 94 - на сумму стоимости имущества, утраченного в результате страховых случаев. Двойная проводка обусловлена тем, что между фактом оценки ущерба и оформлением документов, необходимых для истребования страхового возмещения, как правило, проходит определенный промежуток времени;
     
     Д-т 51 К-т 76 - на сумму страхового возмещения;
     
     Д-т 99 "Прибыли и убытки" К-т 76 - на сумму потерь от страховых случаев, не компенсируемых страховыми компаниями. Превышение суммы возмещений над суммами потерь в соответствии со законодательством о страховании невозможно в принципе.
     
     Пример.
     
     Организация начислила и перечислила страховые взносы по страхованию материально-производственных запасов от пожара в сумме 10 000 руб. (для упрощения предполагается, что это было сделано одним платежом, хотя на практике страховые взносы начисляются и перечисляются ежемесячно). В результате пожара утрачены материалы на сумму 12 000 руб.
     
     В бухгалтерском учете организации указанные операции отражаются следующим образом (проводки, связанные с НДС, опущены):
     

     Д-т 26 К-т 76 - 10 000 руб. - отражена сумма начисленных страховых взносов;
     
     Д-т 76 К-т 51 - отражена сумма уплаченных страховых взносов;
     
     Д-т 94 К-т 10 - 12 000 руб.
     
     Д-т 76 К-т 94 - 12 000 руб. - отражена сумма потерь от пожара;
     
     Д-т 51 К-т 76 - 10 000 руб. - отражена сумма поступившего страхового возмещения;
     
     Д-т 99 К-т 76 - 2000 руб. - отражена сумма невозмещаемого ущерба.
     


12. Учет транспортно-заготовительных расходов

     
     Как уже отмечалось, транспортно-заготовительные расходы являются одним из укрупненных элементов фактической себестоимости материалов, поступающих в организацию. Причем наличие таких расходов не зависит от источника поступления материалов (приобретение за плату, внесение в виде вклада в уставный или складочный капитал, изготовление силами организации, безвозмездное получение, поступление в результате товарообменной операции). Состав расходов и их структура существенно меняются в зависимости от вида материалов, особенностей расчетных операций, а также источников поступления.
     
     В ПБУ 5/01 указанный вид расходов не рассматривается, но в Методических указаниях по учету материально-производственных запасов организации их учета уделено большое внимание.
     
     Для учета транспортно-заготовительных расходов при приобретении материалов в зависимости от схемы бухгалтерского учета, установленного учетной политикой организации, может открываться дополнительный субсчет к счету 10 "Материалы" или 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".
     
     Кроме того, подпунктом "в" п. 83 Методических указаний по учету материально-производственных запасов установлена возможность непосредственного (прямого) включение транспортно-заготовительных расходов в фактическую себестоимость материалов (присоединение к договорной цене материала, присоединение к денежной оценке вклада в уставный (складочный) капитал, внесенный в форме материально-производственных запасов, присоединение к рыночной стоимости безвозмездно полученных материалов и др.). В данном случае открытие отдельного субсчета не предусмотрено - фактическая себестоимость отдельных видов материалов формируется на том субсчете, на котором учитывается данный вид материалов (основные и вспомогательные материалы, топливо, запасные части и т.п.). Очевидно, что при большой номенклатуре приобретаемых материалов и нескольких статьях (видах) транспортно-заготовительных расходов обеспечить своевременность и правильность отражения учета отдельных видов расходов и формирования себестоимости отдельных видов или единиц материалов не представляется возможным. Поэтому непосредственное (прямое) включение транспортно-заготовительных расходов в фактическую себестоимость материала целесообразно в организациях с небольшой номенклатурой материалов, а также в случаях существенной значимости отдельных видов и групп материалов. Конкретный вариант учета транспортно-заготовительных расходов устанавливается организацией самостоятельно и отражается в учетной политике.
     
     Транспортно-заготовительные расходы учитываются по отдельным видам и (или) группам материалов. Примерная номенклатура транспортно-заготовительных расходов приведена в приложении 2 к Методическим указаниям по учету материально-производственных запасов. Если нет значительного различия в удельном весе транспортно-заготовительных расходов, а также в случаях невозможности их отнесения непосредственно по конкретным видам и (или) группам материалов, например, по расходам, связанным с содержанием заготовительно-складского аппарата, оплате услуг сторонних организаций и т.п., допускается вести их учет в целом по субсчету к счету 10 "Материалы" или в целом по счету 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".
     
     Если учет транспортно-заготовительных расходов ведется на счете 15, в состав отклонений в стоимости материалов (разницы между фактической себестоимостью приобретаемых материалов и их учетной ценой) входит сумма также расходов и разница между стоимостью материала по договорной цене и его учетной ценой. Сумма отклонений по окончании месяца (отчетного периода) в полном объеме списывается на счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".
     
     В бухгалтерском учете при этом оформляется проводка:
     
     Д-т 16 К-т 15 - на сумму отклонений в стоимости материалов (разницы между фактической себестоимостью приобретения материалов и учетной ценой), включая транспортно-заготовительные расходы.
     
     Одновременно стоимость материалов по учетным ценам должна быть перенесена со счета 15 на счет 10:
     
     Д-т 10 К-т 15 - на сумму стоимости приобретенных материалов по учетным ценам.
     
     В остатке на счету 15 у организации-покупателя может числиться только стоимость материалов, указанная в расчетных документах поставщика (счет, счет-фактура, платежное требование-поручение и т.п.), на которые от последнего к покупателю перешли права владения, пользования и распоряжения, но сами материалы еще не поступили.
     
     Заметим, что в данном случае положения Методических указаний по учету материально-производственных запасов несколько расходятся с положениями других документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. В частности, Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрено, что стоимость материалов, не поступивших на конец месяца на склады организации, учитывается на счете 10, правда, без оприходования по складскому учету. При этом в первый день следующего месяца суммы, отнесенные в дебет счета 10, должны быть восстановлены в учете - на счетах учета расчетов.
     
     Транспортно-заготовительные расходы или отклонения в стоимости материалов, относящиеся к материалам, отпущенным в производство, на нужды управления и на иные цели, подлежат ежемесячному списанию на счета бухгалтерского учета, на которых отражен расход соответствующих материалов (на счета производства, обслуживающих производств и хозяйств и др.).
     
     В бухгалтерском учете при этом оформляются следующие записи:
     
     Д-т 20 К-т 10 - на сумму транспортно-заготовительных расходов, учитываемых на отдельном субсчете, открываемом к счету 10, в части, относящейся к стоимости материалов, отпущенных в основное производство,
     
     или
     
     Д-т 20 К-т 15 - на сумму транспортно-заготовительных расходов, учитываемых на субсчете, открываемом к счету 15;
     
     Д-т 20 К-т 16 - на сумму отклонений в стоимости материалов (разницы между фактической себестоимостью приобретения и учетными ценами приобретенных материалов). Если транспортно-заготовительные расходы учитываются на счете 16 - вместе с другими отклонениями в стоимости материалов, делается только одна проводка - последняя. При этом суммы возможных отклонений и транспортно-заготовительных расходов, учитываемых на начало месяца на счете 15 (переходящие остатки с предыдущего месяца), распределению не подлежат. Разумеется, если счет 16 не применяется, указанная проводка не оформляется - стоимость материалов по договорным ценам с учетом расходов по доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, списывается со счета 10 или 15, а сумма транспортно-заготовительных расходов - с отдельного субсчета, открытого к соответствующему субсчету;
     
     Д-т 23 К-т 10 (15, 16) - на сумму транспортно-заготовительных расходов и отклонений в стоимости материалов в части, относящейся к материалам, отпущенным во вспомогательные производства;
     
     Д-т 25 К-т 10 (15, 16) - на сумму транспортно-заготовительных расходов и отклонений в стоимости материалов в части, относящейся к материалам, использованным при осуществлении общепроизводственных (цеховых) расходов;
     
     Д-т 26 К-т 10 (15, 16) - на сумму транспортно-заготовительных расходов и отклонений в стоимости материалов в части, относящейся к материалам, использованным в управленческой и общехозяйственной деятельности;
     
     Д-т 28 К-т 10 (15, 16) - на сумму транспортно-заготовительных расходов и отклонений в стоимости материалов в части, относящейся к материалам, использованным при исправлении производственного брака. Транспортно-заготовительные расходы в части материалов, относящихся к стоимости забракованной продукции, по мнению автора, должны списываться на счет учета того производства, в котором этот брак допущен (20, 23 и т.д);
     
     Д-т 29 К-т 10 (15, 16) - на сумму транспортно-заготовительных расходов и отклонений в стоимости материалов в части, относящейся к материалам, отпущенным в обслуживающие производства и хозяйства;
     
     Д-т 44 К-т 10 (15, 16) - на сумму транспортно-заготовительных расходов и отклонений в стоимости материалов в части, относящейся к материалам, использованным при осуществлении расходов на продажу (упаковка продукции на складах готовой продукции, материалы, использованные для оборудования транспортных средств, материалы, использованные в рекламных целях и при осуществлении представительских расходов, и т.д.).
     
     Списание отклонений в стоимости материалов или транспортно-заготовительных расходов по отдельным видам или группам материалов производится пропорционально учетной стоимости материалов исходя из отношения суммы остатка величины отклонения или расходов на начало месяца (отчетного периода) и текущих отклонений или расходов за месяц (отчетный период) к сумме остатка материалов на начало месяца (отчетного периода) и поступивших материалов в течение месяца (отчетного периода) по учетной стоимости. Полученное значение, умноженное на 100, дает процент, который следует использовать при списании отклонения или транспортно-заготовительных расходов на увеличение (удорожание) учетной стоимости израсходованных материалов.
     
     При распределении транспортно-заготовительных расходов или величины отклонений в стоимости материалов согласно Методическим указаниям по учету материально-производственных запасов применяются следующие упрощенные варианты:
     
     - при небольшом удельном весе транспортно-заготовительных расходов или величины отклонений (не более 10% к учетной стоимости материалов) их сумма может полностью списываться на счет "Основное производство", "Вспомогательное производство" и на увеличение стоимости проданных материалов;
     
     - удельный вес транспортно-заготовительных расходов или величины отклонений (в процентах к учетной стоимости материала) может округляться до целых единиц;
     
     - в течение текущего месяца транспортно-заготовительные расходы или величина отклонений могут распределяться исходя из удельного веса (в процентах к учетной стоимости соответствующих материалов), сложившегося на начало данного месяца. Если это приводит к существенному недосписанию или излишнему списанию отклонений или транспортно-заготовительных расходов (более пяти пунктов), в следующем месяце сумма списываемых (распределяемых) отклонений или расходов корректируется на указанную сумму прошлого месяца;
     
     - транспортно-заготовительные расходы или величина отклонений могут распределяться пропорционально их удельному весу (нормативу), закрепленному в плановых (нормативных) калькуляциях, к учетной стоимости используемых материалов. При этом если фактические размеры отклонений или транспортно-заготовительных расходов отличаются от нормативных размеров, в следующем месяце (отчетном периоде) сумма распределительных отклонений или транспортно-заготовительных расходов корректируется, то есть увеличивается на недосписанную сумму или уменьшается на сумму, излишне списанную в прошлом месяце (отчетном периоде). Остатки транспортно-заготовительных расходов или величина отклонений на начало каждого месяца (отчетного периода) рассчитываются исходя из удельного веса (норматива) расходов или отклонений, предусмотренных в плановых (нормативных) калькуляциях, к фактическому наличию материалов в учетных ценах;
     
     - транспортно-заготовительные расходы или отклонения могут ежемесячно (в отчетном периоде) полностью списываться на увеличение стоимости израсходованных (отпущенных) материалов, если их удельный вес (в процентах к договорной (учетной) стоимости материалов) не превышает 5%.
     
     Условный и достаточно подробный расчет распределения отклонений и транспортно-заготовительных расходов приведен в приложении 3 к Методическим указаниям по учету материально-производственных запасов.
     


13. Учет выбытия материалов

     
     Основными направлениями выбытия материалов являются:
     
     - отпуск в основное производство;
     
     - отпуск во вспомогательные производства, а также обслуживающие производства и хозяйства;
     
     - использование материалов в управленческой деятельности и при осуществлении прочих общехозяйственных расходов;
     
     - использование материалов при реализации готовой продукции;
     
     - реализация материалов (как правило, излишествующих и не используемых на производственные и управленческие цели).
     
     Особенности списания различных видов материалов целесообразно рассматривать в разрезе субсчетов, открываемых к счету 10 "Материалы".
     

Сырье и материалы

     
     На данном субсчете помимо сырья используются как основные материалы, составляющие основу вырабатываемой продукции, так и вспомогательные, используемые при производстве продукции или потребляемые для хозяйственных нужд.
     
     Наиболее распространенной проводкой по списанию сырья и основных материалов будет:
     
     Д-т 20 К-т 10.
     
     Если сырье и основные материалы используются для производства продукции, предназначенной для реализации на сторону или для дальнейшего использования в процессе производства, оформляются следующие записи:
     
     Д-т 23 К-т 10;
     
     Д-т 29 К-т 10.
     

Вспомогательные материалы

     
     Вспомогательные материалы не составляют основу продукции, выпускаемой предприятием, но непосредственно участвуют в производственном процессе или в хозяйственной деятельности. Наиболее частыми бухгалтерскими проводками по субсчету 10-1 в части учета вспомогательных материалов являются следующие:
     
     Д-т 25 К-т 10;
     
     Д-т 26 К-т 10;
     
     Д-т 29 К-т 10 ;
     
     Д-т 20 К-т 10.
     
     Проводки приведены в той последовательности, в какой они будут оформляться в среднестатистических организациях. Это обусловлено тем, что вспомогательные материалы, как правило, не могут быть отнесены на конкретный вид или партию продукции и для использования в основном производстве подлежат распределению.
     

Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия

     
     Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия приобретаются прежде всего для использования в основном производстве. Поэтому наиболее частой проводкой по списанию стоимости полуфабрикатов будет:
     
     Д-т 20 К-т 10-2.
     
     Учитывая, что полуфабрикаты могут представлять собой продукцию, готовую к дальнейшей реализации, нельзя исключить и возможность оформления записи:
     
     Д-т 91 К-т 10-2 (чтобы списывать стоимость реализуемых материальных ценностей через счет 90, необходимо, чтобы они были учтены на счете 41 "Товары", а учредительными документами было предусмотрено ведение организацией торговой или иной аналогичной деятельности).
     
     Весьма часто полуфабрикаты и комплектующие изделия применяются в подрядных строительных организациях. В том случае, когда подобные материалы поступают от заказчика строительства, при их оприходовании возможно оформление проводки:
     
     Д-т 10 К-т 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным",
     
     а при списании:
     
     Д-т 62, субсчет "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным". Планом счетов не предусмотрено открытие отдельных синтетических счетов для учета авансов (как выданных, так и полученных).
     
     Такая схема проводок обусловлена тем, что нет необходимости рассчитываться за каждую партию поступивших полуфабрикатов (строительных конструкций), если их стоимость можно зачесть при расчетах за выполненные строительно-монтажные работы. Расценивать полученные материалы как давальческое сырье в данном случае неправомерно, поскольку особенностью учета строительной продукции является обязательность включения в ее себестоимость всех использованных материалов независимо от источников поступления.
     

Топливо

     
     Технически довольно сложно определить количество топлива, израсходованного на производство той или иной продукции (за исключением ГСМ в транспортных предприятиях), поэтому суммы его стоимости должны относиться на один из счетов, предназначенных для учета затрат общего назначения, - счет 25 "Общепроизводственные расходы" или 26 "Общехозяйственные расходы".
     
     Поскольку на этом же субсчете учитывается топливо, используемое для выработки тепловой и электрической энергии, в случае, когда выработка энергии осуществляется в соответствующих структурных подразделениях, стоимость топлива списывается на счет 23 "Вспомогательные производства" или 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".
     
     Таким образом, стоимость топлива может быть списана проводками:
     
     Д-т 25 К-т 10;
     
     Д-т 26 К-т 10;
     
     Д-т 23 К-т 10;
     
     Д-т 29 К-т 10;
     
     Д-т 20 К-т 10.
     

Тара и тарные материалы

     
     Как уже отмечалось, стоимость тары списывается на себестоимость продукции (работ, услуг) в том случае, если тара не является многооборотной, в зависимости от того, где происходит упаковка:
     
     Д-т 20 К-т 10 - если упаковка происходит в основных цехах;
     
     Д-т 44 К-т 10 - если упаковка производится после сдачи продукции на склад.
     

Запасные части

     
     Запасные части, используемые, как правило, для проведения всех видов ремонта, списываются проводкой:
     
     Д-т 23 К-т 10 - если ремонт производится специализированным структурным подразделением организации.
     
     Если же ремонтное подразделение в организации отсутствует, а ремонт производится силами персонала основного производства, то списание стоимости запасных частей оформляется записью:
     
     Д-т 25 К-т 10.
     
     При этом следует иметь в виду, что при неравномерном в течение отчетного периода осуществлении расходов на ремонт организация может либо создавать соответствующий резерв, либо относить произведенные затраты на расходы будущих периодов.  В первом случае дебетуется счет 96 "Резервы предстоящих расходов", а во втором - 97 "Расходы будущих периодов".
     

Прочие материалы

     
     Особенности списания стоимости прочих материалов определяются тем, в каких целях эти материалы используются. Списание прочих материалов оформляется следующими записями:
     
     Д-т 25 К-т 10
     
     или
     
     Д-т 26 К-т 10 - при передаче прочих материалов в производство для технологических и общехозяйственных целей;
     
     Д-т 29 К-т 10 - при передаче прочих материалов в обслуживающие производства и хозяйства (например, в цех ширпотреба) для дальнейшей переработки;
     
     Д-т 23 К-т 10 - при передаче запасных частей, полученных при разборке объектов основных средств, для производства ремонта;
     
     Д-т 91 К-т 10 - при реализации прочих материалов (металлолома, макулатуры или утильной резины).
     

Материалы, переданные в переработку на сторону

     
     Субсчет 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону" предназначен для ведения учета не отдельного вида материалов, а материалов, используемых для отдельной, конкретной операции, то есть на этом субсчете могут учитываться любые виды материалов (за исключением, может быть, прочих). Если предполагается передача материалов общего назначения, учитываемых на других субсчетах, для переработки в качестве давальческого  сырья, в бухгалтерском учете предварительно оформляется проводка, переводящая стоимость этих материалов с кредита соответствующего субсчета в дебет субсчета 10-7. Общая схема бухгалтерских проводок имеет следующий вид:
     
     Д-т 10-7 К-т 10-1 - на сумму стоимости материалов, переданных в переработку;
     
     Д-т 10-1 К-т 10-7 - на сумму стоимости переработанных материалов, переведенных в состав основных для дальнейшего использования в основном производстве;
     
     Д-т 20 К-т 10-7 - на сумму стоимости материалов, полученных из переработки и переданных в основное производство;
     
     Д-т 20 К-т 76 - на сумму расходов по переработке, подлежащих оплате перерабатывающей организации.
     
     Следует иметь в виду, что на период переработки стоимость материалов с баланса организации-давальца не списывается, хотя фактически материалы вывозятся с территории организации.
     
     Пример.
     
     Организация передала в переработку сырье общей стоимостью 100 000 руб. Стоимость переработки - 59 000 руб., включая НДС.
     
     В бухгалтерском учете организации указанные операции отражаются следующим образом:
     
     Д-т 10-7 К-т 10-1 - 100 000 руб. - отражена стоимость материалов, переданных в переработку;
     
     Д-т 20 К-т 10-7 - 100 000 руб. - отражена стоимость переработанных материалов (без стоимости переработки), переданных в основное производство;
     
     Д-т 20 К-т 76 - 50 000 руб. - отражена стоимость переработки материалов;
     
     Д-т 19 К-т 76 - 9000 руб. - отражена сумма НДС со стоимости переработки материалов.
     

Строительные материалы

     
     Субсчет 10-8 "Строительные материалы" используется только организациями-застройщиками, осуществляющими строительство как подрядным, так и хозяйственным способом. На данном субсчете могут учитываться все вышеперечисленные виды материалов, используемых при производстве строительно-монтажных работ.
     
     Поскольку субсчет 10-8 может быть использован только заказчиками строительства, то единственно правильным вариантом списания строительных материалов будет отнесение их на счет 08:
     
     Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Строительство объектов основных средств" К-т 10 "Материалы".
     
     Если материалы переданы подрядной организации для производства строительно-монтажных работ, то после получения расчетных документов на оплату выполненных работ стоимость материалов следует исключить из сумм, подлежащих оплате. В этом заключается основное отличие списания строительных материалов от списания материалов, переданных в переработку и учитываемых на субсчете 10-7. Строительные материалы списываются с баланса сразу по их передаче, а давальческое сырье - нет. Как отмечалось выше, это обусловлено спецификой расчетов за строительную продукцию и особенностями определения сметной стоимости строительства: подрядная организация включает стоимость полученных материалов в стоимость выполненных работ вне зависимости от того, откуда эти материалы получены.
     
     Если организация-застройщик приобретает материалы, используемые в деятельности, не связанной с производством строительных работ или содержанием дирекции заказчика-застройщика, то они учитываются на других субсчетах счета 10 "Материалы".
     
     Реализовываться могут все виды материалов. В бухгалтерском учете продажа материалов оформляется проводками, обычными для отражения продажи прочих активов организации.
     


14. Учет отпуска материалов на производство

     Под отпуском материалов на производство понимается их выдача со склада (кладовой) непосредственно для изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг), а также отпуск материалов для управленческих нужд организации.
     
     Отпуск материалов на склады (в кладовые) подразделений организации и на площадки строительства рассматривается как внутреннее перемещение.
     
     Определяющее значение для целей формирования себестоимости продукции (работ, услуг) организации имеет выбор метода оценки материалов, отпускаемых в производство. Подчеркнем, что методы оценки материалов при их отпуске в производство принципиально отличаются от методов оценки материалов при их приобретении или поступлении в организацию из других источников.
     
     В соответствии с п. 73 Методических указаний по учету материально-производственных запасов при отпуске материалов в производство и ином выбытии их оценка производится организацией одним из следующих способов:
     
     - по себестоимости каждой единицы;
     
     - по средней себестоимости;
     
     - по способу ФИФО (по себестоимости первых по времени приобретения материалов);
     
     - по способу ЛИФО (по себестоимости последних по времени приобретения материалов).
     
     Применение какого-либо из перечисленных способов по группе (виду) материалов производится в течение отчетного года и отражается в учетной политике организации исходя из допущения последовательности применения учетной политики.
     
     Такие же методы оценки материально-производственных запасов, отпускаемых в производство, предусмотрены Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, ПБУ 5/01 и главой 25 НК РФ.
     
     Пример.
     
     Предположим, что до утверждения учетной политики запасы, отпускаемые в производство, оцениваются по средней себестоимости. Иначе говоря, себестоимость первых по времени приобретений будет равна фактической средней себестоимости запасов по состоянию на 1 января 2002 года (можно сделать и более точный расчет, но, по мнению автора, при оценке возможности изменения используемого метода правомерным будет именно такое допущение).
     
     Стоимость материально-производственных запасов по состоянию на  1 января 2005 года - 3000 руб., количество - 30 ед. В начале января приобретено 20 ед. запасов по цене 80 руб., отпущено в производство (после приобретения и оприходования новых материалов) 30 ед., в феврале приобретено 10 ед. по цене 120 руб., отпущено в производство 20 ед. Сравнительные результаты эффективного применения различных методов оценки приведены в таблице:      
     

Показатель

По средней себестоимости

ФИФО

ЛИФО

Остаток на 1 января 2005 г., руб.     

3000

3000

3000

Расход за январь, руб.     

3000

3000

2400

Остаток на 1 февраля 2005 г., руб.

1840

1600

2000

Расход за февраль, руб.     

2020

1600

2400

Остаток на 1 марта 2005 г., руб.     

1020

1200

800

Списано на себестоимость за два месяца, всего, руб.     

4020

4600

4800


     В данном примере для целей обложения налогом на прибыль более предпочтительным представляется выбор метода ЛИФО. Что касается налога на имущество организации, то до получения данных по состоянию на 1 апреля корректных выводов сделать невозможно.
     
     Принято считать, что в современной экономике постоянная инфляция и соответствующее ей повышение цен являются закономерными процессами, а значит, поздние покупки всегда будут более дорогими, нежели ранние. На практике это не всегда так - цена приобретаемых запасов может колебаться как в одну, так и в другую сторону. При этом значение имеют следующие факторы:
     
     - выбор поставщика;
     
     - уровень транспортно-заготовительных расходов (при правильном решении "транспортной задачи" уменьшение фактической себестоимости материально-производственных запасов может с лихвой перекрыть влияние инфляционных процессов);
     
     - сезонные колебания спроса и предложения и т.д.
     
     С учетом вышеизложенного можно сделать два вывода:
     
     - экономическое обоснование выбора метода оценки материально-производственных запасов на большом (более года) временном интервале возможно только в случае, если имеются долговременные деловые отношения с поставщиками, а условия заключенных договоров предусматривают нивелировку колебаний цен;
     
     - количество факторов, влияющих на принятие решения, может выйти за пределы, в которых производятся достоверные расчеты. Следовательно, из всех факторов следует выбирать только те, которые оказывают существенное влияние на результат.
     
     Метод оценки по себестоимости единицы запасов целесообразно использовать в организациях с ограниченной номенклатурой и небольшим движением запасов. Поэтому наиболее вероятным будет обоснование выбора одного из трех оставшихся методов. Разумеется, основным фактором будет являться размер себестоимости продукции и объем остатков, стоимость которых входит в налоговую базу по налогу на имущество.
     
     При списании (отпуске) материалов по себестоимости каждой единицы запасов применяются следующие варианты исчисления себестоимости единицы запаса:
     
     - включая все расходы, связанные с приобретением запаса;
     
     - включая только стоимость запаса по договорной цене (упрощенный вариант).
     
     Применение упрощенного варианта допускается при отсутствии возможности непосредственного отнесения транспортно-заготовительных и других расходов, связанных с приобретением запасов, на их себестоимость (например, при централизованной поставке материалов). В этом случае величина отклонения (разница между фактическими расходами по приобретению материала и его договорной ценой) распределяется пропорционально стоимости списанных (отпущенных) материалов, исчисленной в договорных ценах.
     
     Таким образом, первый вариант списания предполагает формирование себестоимости единицы материалов до их списания в производство.
     
     Пункт 74 Методических указаний по учету материально-производственных запасов ограничивает сферу применения метода оценки отпущенных материалов по себестоимости каждой единицы запаса случаями, когда используемые запасы не могут обычным образом заменять друг друга или подлежат особому учету (драгоценные металлы, драгоценные камни, радиоактивные вещества и тому подобное).
     
     В соответствии с п. 78 Методических указаний по учету материально-производственных запасов применение перечисленных способов средних оценок фактической себестоимости материалов, отпущенных в производство или списанных на иные цели, осуществляется следующим образом:
     
     - исходя из среднемесячной фактической себестоимости (взвешенная оценка), в расчет которой включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления за месяц (отчетный период);
     
     - путем определения фактической себестоимости материала в момент его отпуска (скользящая оценка), при этом в расчет средней оценки включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления до момента отпуска.
     
     Применение скользящей оценки должно быть экономически обосновано и обеспечено соответствующими средствами вычислительной техники. Вариант исчисления средних оценок фактической себестоимости материалов должен раскрываться в учетной политике организации.
     
     Расчет отпуска (списания) материалов по способу средней себестоимости, способу ФИФО и способу ЛИФО приведен в приложении 1 к Методическим указаниям по учету материально-производственных запасов, снабжен подробными комментариями и в дополнительных разъяснениях не нуждается.
     
     В случае значительной трудоемкости учетных работ при оценке материалов по способу средней себестоимости, способу ФИФО и способу ЛИФО допускается принимать для расчета только договорную цену материалов.
     
     В соответствии с п. 80 Методических указаний по учету материально-производственных запасов в качестве учетных цен на материалы могут применяться:
     
     - договорные цены. В этом случае другие расходы, входящие в фактическую себестоимость материалов, учитываются отдельно в составе транспортно-заготовительных расходов. При этом необходимо наличие долгосрочных договоров, составленных таким образом, чтобы в течение отчетного периода (хотя бы одного месяца) договорная цена на отдельные виды материалов не менялась;
     
     - фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего месяца или отчетного периода (отчетного года). В этом случае отклонения между фактической себестоимостью материалов текущего месяца и их учетной ценой учитываются в составе транспортно-заготовительных расходов. Поскольку применение учетных цен предполагает их относительную стабильность, использование фактической себестоимости материалов в качестве учетных цен, по мнению автора, правомерно при условии, что факторы, влияющие на размер этой себестоимости (рыночные цены, поставщики и т.п.), также относительно стабильны;
     
     - планово-расчетные цены. В этом случае отклонения договорных цен от планово-расчетных учитываются в составе транспортно-заготовительных расходов. Планово-расчетные цены разрабатываются и утверждаются организацией применительно к уровню фактической себестоимости соответствующих материалов и предназначены для использования внутри организации. Использование указанного вида цен в качестве учетных предполагает организацию бухгалтерского учета готовой продукции с использованием счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". Для того чтобы подобная организация учета имела смысл, необходимым условием является наличие в организации служб, а также персонала, способных обрабатывать и анализировать информацию, полученную в результате сопоставления нормативной (плановой) и фактической себестоимости готовой продукции;
     
     - средняя цена группы. В этом случае разница между фактической себестоимостью материалов и средней ценой группы учитывается в составе транспортно-заготовительных расходов. Средняя цена группы, являющаяся разновидностью планово-расчетной цены, устанавливается в тех случаях, когда производится укрупнение номенклатурных номеров материалов путем объединения в один номенклатурный номер нескольких размеров, сортов, видов однородных материалов, имеющих незначительные колебания в ценах. При этом на складе такие материалы учитываются на одной карточке.
     
     Несмотря на то что планово-расчетные цены и средние цены групп используются исключительно для внутренних целей, то есть не влияют ни на отчетные показатели, ни на размер налоговой базы по налогу на прибыль, Методическими указаниями по учету материально-производственных запасов установлена обязательность их пересмотра в случае, если они отклоняются от рыночных более чем на 10%.
     
     В организациях, ведущих учет материалов по планово-расчетным ценам, разрабатывается номенклатура-ценник.
     
     Номенклатура-ценник составляется в разрезе субсчетов, открываемых к счету 10 "Материалы". Наименования материальных ценностей записываются с указанием марки, сорта, размера, других отличительных признаков. Каждому такому наименованию присваивается номенклатурный номер (шифр). Далее указываются единица измерения, учетная цена и последующие изменения цен (новая цена и с какого времени она действует). Номенклатура-ценник может разрабатываться и в случаях, когда в организации применяются другие виды учетных цен. Номенклатура-ценник не является унифицированной формой учета, поэтому может быть разработана организацией самостоятельно. При разработке формы в нее необходимо включать все перечисленные выше реквизиты. Разумеется, форма должна быть закреплена учетной политикой организации.
     
     Если готовая продукция, включая полуфабрикаты собственного изготовления, направляется на собственные нужды организации и используется в качестве материалов, то она учитывается по дебету счетов учета материальных ценностей:
     
     Д-т 10 К-т 43 - на сумму стоимости готовой продукции, предполагаемой к использованию в качестве материалов.
     


15. Операции по отпуску материалов в производство

     
     Методическими указаниями по учету материально-производственных запасов установлены следующие требования к организации отпуска материалов в производство:
     
     - сырье, материалы, топливо, полуфабрикаты и другие материальные ценности должны отпускаться в производство по весу, объему или счету, в строгом соответствии с установленными расходными нормативами и объемом производства;
     
     - материалы должны выдаваться только тем лицам, которые включены в список, утвержденный руководителем организации и согласованный с главным бухгалтером. Кроме того, на складах должны иметься образцы подписей лиц, которым предоставлено право требовать со складов материалы. Разумеется, что при небольших объемах производства столь жесткая регламентация процесса выдачи материалов может показаться излишней. Однако во избежание недоразумений в случае утери или порчи отпущенных материалов эти требования целесообразно соблюдать;
     
     - отпуск материалов на производство должен осуществляться на основе предварительно установленных лимитов. Лимитирование отпуска материалов на производство основывается на утвержденных прогрессивных нормах расхода материалов, объемах производственных программ цехов с учетом переходящих запасов не израсходованных цехами материалов на начало и конец месяца. Лимит отпуска материалов на производство устанавливается отделом снабжения или другими отделами, по указанию руководителя организации, на основе соответствующих расчетов планово-производственного отдела. Изменение лимита за истекший период времени не допускается. В течение отчетного периода установленные лимиты отпуска материала могут изменяться, но в строго оговоренных случаях: при необходимости уточнения лимита на остаток материала в незавершенном производстве (на начало месяца), замены материала или исправления ошибок, допущенных при расчете лимита. Изменение лимита производится теми же лицами, которым предоставлено право их утверждения. Здесь, по нашему мнению, требуются некоторые пояснения. Лимитирование отпуска материалов было вынужденной мерой эпохи фондирования имущества. Казалось бы, очевидно, что в настоящее время лимитирование отпуска может существенно усложнить документооборот и создать трудности при осуществлении самого процесса отпуска. Тем не менее присутствие в перечне форм первичной бухгалтерской отчетности такого документа, как лимитно-заборная карта (форма N М-8) в почти неизменном виде и с почти неизменными пояснениями, приводит к мысли, что процесс перехода на международные стандарты бухгалтерского учета в нашей стране имеет свою специфику. Безусловно, лимитно-заборная карта является действенным инструментом дополнительного контроля за эффективностью расходования материальных ресурсов. Но не следует забывать, что применение этой формы связано с необходимостью содержания аппарата, осуществляющего расчет лимитов, и аппарата, отслеживающего соблюдение установленных лимитов. А это уже плохо согласуется с требованиями снижения затратности производства.
     
     При необходимости в первичных документах на отпуск материалов может предусматриваться виза представителя отдела технического контроля, удостоверяющая пригодность отпускаемого материала для производственных целей. Эта мера позволяет максимально снизить возможность технологического брака, а если брак все-таки произошел, - выявить наиболее вероятную его причину.
     
     Лимитно-заборные карты предназначены для оформления отпуска материалов, систематически потребляемых при изготовлении продукции, а также для текущего контроля за соблюдением установленных лимитов отпуска материалов на производственные нужды. По общему правилу, лимитно-заборные карты применяются в тех производствах, где такие лимиты устанавливаются. Добавим, что и в организациях, где лимитирование не производится, в ряде случаев применение лимитно-заборных карт может оказаться весьма эффективным.
     
     Если лимит утвержден, отпуск материалов по лимитным картам может производиться лишь из одного заранее прикрепленного склада, только по указанным в лимитных картах наименованиям материалов и строго в пределах количеств, установленных лимитами.
     
     Лимитно-заборная карта в двух экземплярах сроком на один месяц выписывается отделом снабжения, плановым отделом или другим структурным подразделением, на которое возложена обязанность расчета лимитов. В карте указывается один или несколько номенклатурных номеров материалов. В отдельных случаях лимитно-заборная карта может открываться в целом на заказ на всю номенклатуру потребляемых материалов.
     
     Один экземпляр лимитно-заборной карты должен быть передан до начала месяца цеху (участку) - потребителю материалов, второй - складу или кладовой цеха (участка).
     
     Отпуск материалов в производство осуществляется складом по предъявлении получателем лимитно-заборной карты.
     
     Записи в лимитно-заборную карту производит лицо, отпустившее материалы (заведующий складом или кладовщик). Записи делаются одновременно в обоих экземплярах лимитно-заборной карты. При этом указываются дата и количество отпущенного материала. Одновременно должен быть выведен остаток лимита по данному номенклатурному номеру материала.
     
     Допускается выписка лимитно-заборной карты в одном экземпляре. При этом расходные документы на отпуск материалов не оформляются, а получатель расписывается в получении материалов непосредственно в карточке складского учета; в лимитно-заборной карте расписывается кладовщик.
     
     Возврат материалов, не использованных в производственном процессе, также отражается в лимитно-заборной карте. Никаких дополнительных документов, оформляющих возврат материалов, не составляется. Подчеркнем, что таким образом осуществляется только возврат ранее полученных и неиспользованных материалов. Для сдачи на склад возвратных отходов (которые иногда называют возвратными материалами) существует другой порядок.
     
     Сверхлимитный отпуск материалов или замена одних материалов другими запрещены. Решение этого вопроса относится к компетенции руководителя организации, главного инженера или других уполномоченных лиц. При сверхлимитном отпуске и при изменении лимита новая лимитно-заборная карта не выписывается. В случае отпуска материалов сверх лимита в карте проставляется штамп (надпись) "Сверх лимита". Кроме того, в картах целесообразно делать отметки со ссылкой на обоснование дополнительного отпуска или изменения лимита. Всякий сверхлимитный отпуск материала на производство и замену материалов следует оформлять выпиской специального требования. К сверхлимитному отпуску материала относятся: дополнительный отпуск материала при перевыполнении цехом производственной программы, дополнительный отпуск на покрытие перерасхода материала, на возмещение брака и др.
     
     После использования лимита лимитно-заборные карты сдаются в бухгалтерию. Таким образом, если учесть, что максимальный срок действия таких карт не должен превышать одного месяца, их необходимо сдавать в бухгалтерию не реже одного раза в месяц (п. 100 Методических указаний по учету материально-производственных запасов предусмотрено, что при небольших объемах отпуска материалов лимитно-заборные карты могут выписываться на квартал). На конец месяца должны быть сданы все лимитные карты независимо от использования лимита. До сдачи лимитных карт их итоговые данные выверяются с аналогичными данными цеховых экземпляров лимитных карт (при ведении карт в двух экземплярах). Это делают работники складов, отпускавшие материалы, и цехов, получавшие их. Выверка подтверждается их подписями.
     
     Для организаций, где высок удельный вес расходов комплектующих изделий на выпуск готовой продукции, министерства и ведомства могут устанавливать формы и порядок ведения комплектовочных ведомостей. Для контроля за отпуском таких изделий целесообразно применять комплектовочные ведомости, выписываемые на месяц или на всю потребность изделий по данному заказу.
     
     Если расходование материалов в организации не лимитируется или потребность цехов, хозяйств и участков в них возникает периодически, отпуск материалов осуществляется по требованиям-накладным (форма N М-11). По данной форме оформляются движение материалов внутри организации между структурными подразделениями или материально ответственными лицами, а также операции по сдаче на склад остатков неизрасходованных материалов, возвратных материалов и отходов от брака.
     
     Требование-накладная выписывается в двух экземплярах материально ответственным лицом, отпускающим (сдающим) материалы, на основании соответствующего разрешения руководителя организации, главного инженера или уполномоченного лица. Отпуск материала с небольшими отступлениями по сравнению с количеством, затребованным по первичному документу, допускается производить без получения дополнительного разрешения только в тех случаях, когда такой отпуск вызван состоянием упаковки материалов, их объемом, размером, развесом и т.п.
     
     Если отпуск материалов лимитируется, но производится периодически, контроль за исполнением лимита осуществляется по ведомостям (картам) использования лимитов. Эти ведомости, заполняемые на основе требований и накладных, являются только оперативными документами, предназначенными для текущего контроля за использованием лимитов отпуска материалов, и в бухгалтерию не сдаются. Первичным оправдательным документом и в этом случае будет форма N М-11. После окончательного оформления требование-накладная сдается в бухгалтерию. Моментом окончательного оформления следует считать время подписания документа обеими сторонами - сдающей и принимающей. При этом предполагается, что если в требовании-накладной какие-то обязательные реквизиты указаны не будут, то принимающая сторона воздержится от ее подписания.
     
     В Методических указаниях по учету материально-производственных запасов не содержится подробных рекомендаций по машинной обработке информации, связанной с движением материалов.
     
     Закон о бухгалтерском учете допускает исполнение приходно-расходных документов с использованием электронно-вычислительной техники.
     
     Таким образом, в зависимости от степени автоматизации учетных процессов схема документооборота может включать:
     
     - оформление приходных и расходных документов в электронном виде с последующим переводом их на бумажные носители в бухгалтерии. В этом случае ускоряется процесс обмена данными между структурными подразделениями организации и сокращается возможность ошибок. Но применение такой формы требует и дополнительных инструкций, регламентирующих процесс исполнения документов, придания им законной силы, а также исключающих возможность несанкционированного доступа к базам данных;
     
     - оформление приходно-расходных документов в электронном виде и перевод их на бумажные носители непосредственно в месте оформления - отдел снабжения, склад, цех и т.п.;
     
     - централизованное оформление бланков документов в головной структуре организации. В этом случае оформление бланков фактически будет сведено к их размножению. Если в состав организации входит несколько структурных подразделений, то обеспечить автоматическое заполнение реквизитов документа довольно трудно. Поэтому целесообразно вносить только общие данные - наименование организации, расшифровку подписей должностных лиц и т.п.;
     
     - оформление бланков документов на уровне структурного подразделения. В этом случае возможности для максимального заполнения реквизитов значительно шире. При серьезном и вдумчивом подходе к этому процессу можно добиться, чтобы вручную вносились только количественно-суммовые показатели по каждой операции.
     
     Таким образом, независимо от того, какими возможностями механизации учетных процессов располагает организация, использование электронно-вычислительной техники существенно повысит эффективность управленческой деятельности.
     
     Количество отпущенных в производство массовых однородных материалов (песок, щебень, гравий, руда, уголь и др.) при невозможности их отпуска по фактическому весу или обмеру определяется на основе проведения периодических, не реже одного раза в месяц, инвентаризаций остатков этих материалов. Результаты инвентаризации должны оформляться актом.
     
     Особенность отпуска материалов, конструкций, деталей, твердого и жидкого топлива с приобъектного склада для выполнения строительно-монтажных работ на стройках заключается в том, что операция отражается в материальном отчете прораба (мастера) без оформления первичными документами, если прораб является материально ответственным лицом.
     


16. Операции по перемещению материалов

     
     При перемещении материалов из одного склада или кладовой цеха (участка) на другой склад или в другую кладовую организации следует оформлять накладную на внутреннее перемещение материалов. Накладная выписывается на основании распоряжения отдела снабжения или лимитных карт (ведомостей учета использования лимита) при систематическом пополнении запасов цеховых кладовых с базисных складов. При возвращении неиспользованных материалов, а также при сдаче отходов и брака накладные составляются материально ответственным лицом цеха (участка), сдающего ценности (если неиспользованные материалы были ранее получены не по лимитной карте).
     
     Для подтверждения полноты и своевременности сдачи материалов, полученных со склада организации в кладовую цеха, материально ответственное лицо, под отчет которому передаются материалы, должно расписаться на накладной.
     
     Методическими указаниями по учету материально-производственных запасов организациям предоставлено право оформлять внутреннее перемещение материалов непосредственно на карточках складского учета (в целях сокращения количества первичных документов и при наличии вычислительных машин). Несомненно, в этом случае количество первичных документов уменьшается, однако выигрыш может быть полностью нивелирован проблемами с отражением внутреннего перемещения в бухгалтерском учете. Кроме того, в условиях лимитированного отпуска контроль за количеством отпущенных и израсходованных материалов был многоуровневым. Если же лимит использования материалов в отчетном периоде не установлен, то такая схема может существенно усложнить контроль за обоснованностью получения материалов и снизить возможности управления себестоимостью продукции.
     


17. Операции по отпуску материалов на сторону

     Отпуск материалов на сторону производится в двух случаях - при их реализации и при передаче в переработку. Основанием для отпуска материалов на сторону является приказ-накладная, а при перевозке грузов автотранспортом - товарно-транспортная накладная.
     
     В аналогичном порядке оформляется отпуск материалов подразделениям организации.
     
     Кроме накладной при отпуске материалов на сторону, а также подразделениям организации, расположенным вне ее территории, получателю ценностей должен быть выписан материальный пропуск, дающий право на вывоз или вынос с территории организации (стройки) отпущенных материальных ценностей.
     
     На фактически израсходованные материалы подразделение - получатель материалов составляет акт расхода, в котором указывается наименование, количество, учетная цена и сумма по каждому наименованию, номер (шифр) и (или) наименование заказа (изделия, продукции), для изготовления которого они израсходованы, либо номер (шифр) и (или) наименование затрат, количество и сумма по нормам расхода, количество и сумма расхода сверх норм и их причины; в необходимых случаях указываются количество изготовленной продукции либо объемы выполненных работ.
     
     Списание материалов с подотчета соответствующего подразделения организации и отнесение их стоимости на затраты производства (в зависимости от того, на какие цели израсходованы материалы) производятся на основании акта расхода. Конкретный порядок составления акта расхода материалов, а также перечень подразделений, для которых он предусмотрен, устанавливаются организацией.
     


18. Порядок списания стоимости отпущенных материалов

     
     По мере отпуска материалов со складов (кладовых) подразделения на участки, в бригады, на рабочие места они списываются со счетов учета материальных ценностей и зачисляются на соответствующие счета учета затрат на производство. Стоимость материалов, отпущенных для управленческих нужд, относится на соответствующие счета учета этих расходов.
     
     Указанные операции в бухгалтерском учете оформляются следующими записями:
     
     Д-т 20 К-т 10 - на сумму стоимости материалов, отпущенных в основное производство;
     
     Д-т 23 К-т 10 - на сумму стоимости материалов, отпущенных во вспомогательные производства;
     
     Д-т 25 К-т 10 - на сумму стоимости материалов, использованных при осуществлении общехозяйственных (цеховых) расходов;
     
     Д-т 26 К-т 10 - на сумму стоимости материалов, отпущенных для управленческих нужд.
     
     Стоимость материалов, отпущенных на производство, но относящихся к будущим отчетным периодам (подготовительные работы в сезонных производствах, горно-подготовительные работы, освоение новых производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы), подготовка и освоение производства новых видов продукции и новых технологий, рекультивация земель), зачисляется на счет учета расходов будущих периодов. На этот счет стоимость отпущенных материалов может относиться и в других случаях, когда возникает необходимость распределения затрат на ряд отчетных периодов.
     
     В бухгалтерском учете такое списание отражается следующим образом:
     
     Д-т 97 К-т 10 - на сумму стоимости материалов, которые будут использованы в будущем или использование которых будет длиться более одного отчетного периода (месяца).
     
     Стоимость материалов, израсходованных в связи со сбытом и продажей продукции (работ, услуг), зачисляется на счета учета расходов на продажу. К израсходованным в связи со сбытом и продажей продукции (работ, услуг) материалам относятся тара и упаковка, использованная на затаривание готовой продукции, не оплаченная покупателем отдельно (сверх договорной цены на продукцию); материалы, использованные на крепление изделий на железнодорожные платформы, вагоны и на другие транспортные средства; стоимость материалов, израсходованных при организации рекламных мероприятий, участии в ярмарках и выставках, и т.д. В бухгалтерском учете при этом оформляется запись:
     
     Д-т 44 К-т 10 - на сумму стоимости отпущенных материалов.
     
     Материалы, отпущенные обособленным подразделениям организации, состоящим на отдельных балансах, списываются с учета с одновременным отнесением их стоимости на расчеты с указанными подразделениями:
     
     Д-т 79 "Внутрихозяйственные расчеты" К-т 10.
     
     Материалы, отпущенные обслуживающим производствам и хозяйствам, не состоящим на отдельных балансах, списываются с учета с одновременным отнесением их стоимости на расходы указанных производств и хозяйств.
     
     Материалы, полученные обслуживающими производствами и хозяйствами от других организаций без завоза их на склады организации, на счетах учета материальных ценностей в бухгалтерии организации учитываются транзитом с последующим отнесением стоимости на расходы соответствующих обслуживающих производств и хозяйств в корреспонденции с кредитом счетов учета материалов:
     
     Д-т 29 К-т 10.
     
     Операции по приходу и расходу материалов оформляются установленными первичными учетными документами.
     
     Организация может установить для обслуживающих производств и хозяйств иной порядок учета отпущенных им материалов. Отпущенные указанным подразделениям материалы учитываются как внутреннее перемещение, то есть числятся за соответствующими производствами (хозяйствами) на счетах учета материальных ценностей, а по мере расхода этих материалов обслуживающие производства и хозяйства представляют в бухгалтерию организации первичные учетные документы на расходование, на основании которых бухгалтерия организации списывает их с подотчета подразделения и относит на соответствующие счета учета расходов. В таком же порядке учитываются материалы, полученные от других организаций обслуживающими производствами и хозяйствами.
     


19. Учет прочего выбытия материалов

     
     В случае продажи организацией материалов физическим и юридическим лицам цена продажи определяется по соглашению сторон, то есть продавца и покупателя. Материалы, как правило, должны продаваться по рыночным ценам с учетом их физического состояния. Исчисление и уплата налогов в отношении продаваемых (передаваемых) материалов осуществляются организацией в порядке, предусмотренном действующим законодательством.
     
     Продажа материалов оформляется соответствующим подразделением организации, осуществляющим снабженческо-сбытовые функции, либо должностным лицом, выполняющим аналогичные функции, путем выписки накладной на отпуск материалов на сторону, на основании договоров или других документов и разрешения руководителя организации или лиц, им на то уполномоченных. При перевозке грузов автотранспортом оформляется товарно-транспортная накладная.
     
     Контроль за порядком вывоза и выноса с территории организации материальных запасов, оформление пропусков на вывоз и вынос материальных запасов осуществляются организацией.
     
     При отгрузке (отпуске) материалов для продажи определяются суммы, подлежащие оплате покупателем, оформляется и предъявляется к оплате расчетный документ. Продавец (поставщик) учитывает по дебету счета учета расчетов в корреспонденции с кредитом счета учета продаж следующие суммы, подлежащие оплате покупателем:
     
     - стоимость отгруженных (отпущенных) материалов по договорным ценам;
     
     - НДС в размерах, установленных законодательством.
     
     Одновременно по дебету счета учета расчетов отражаются другие суммы, подлежащие оплате покупателем и включенные в расчетные документы. Порядок учета расходов по транспортировке материалов аналогичен порядку учета расходов по транспортировке готовой продукции.
     
     В случае образования задолженности у покупателя в дебет счета учета продаж списываются:
     
     - фактическая себестоимость материалов (при применении учетных цен - сумма стоимости материалов по учетным ценам и доля отклонений или транспортно-заготовительных расходов, относящихся к этим материалам):
     
     Д-т 91 К-т 10 - на сумму стоимости материалов по учетным ценам;
     
     Д-т 91 К-т 15 (16) - на сумму отклонений в стоимости материалов или транспортно-заготовительных запасов в части, соответствующей отпущенным материалам;
     
     - расходы по продажам, относящиеся к проданным материалам:
     
     Д-т 91 К-т 44;
     
     - суммы НДС в соответствии с действующим законодательством:
     
     Д-т 91 К-т 68.
     
     Дебетовое или кредитовое сальдо по счету учета продаж списывается на финансовые результаты организации:
     
     Д-т 91 К-т 99.
     
     Оплаченная покупателем сумма отражается по дебету соответствующих счетов учета денежных средств в корреспонденции с кредитом счетов учета расчетов.
     
     Аналитический учет расчетов с покупателями за отгруженные (отпущенные) материалы должен вестись по каждому предъявленному покупателю и заказчику счету.
     
     Пример.
     
     Организация реализовала материалы по балансовой стоимости 10 000 руб. Договорная цена продажи - 15 000 руб. (без учета НДС). Расходы, связанные с продажей, составляют 1000 руб. В бухгалтерском учете организации указанные операции отражаются следующим образом:
     
     Д-т 91 К-т 10 - 10 000 руб. - отражена стоимость проданных материалов;
     
     Д-т 91 К-т 44 - 1000 руб. - отражена сумма расходов, связанных с продажей;
     
     Д-т 91 К-т 68 - 2700 руб. - отражена сумма НДС с договорной цены продажи;
     
     Д-т 62 К-т 91 - 17 700 руб. - отражена договорная стоимость продажи;
     
     Д-т 51 К-т 62 - 17 700 руб. - отражена сумма денежных средств, поступивших на расчетный счет в оплату проданных материалов;
     
     Д-т 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" К-т 99 "Прибыли и убытки" - 5000 руб. - отражен финансовый результат от продажи материалов.
     
     Со счетов учета запасов списываются следующие материалы:
     
     - пришедшие в негодность по истечении сроков хранения;
     
     - морально устаревшие;
     
     - при выявлении недостач, хищений или порчи, в том числе вследствие аварий, пожаров, стихийных бедствий.
     
     Подготовка необходимой информации для принятия руководством организации решения о списании материалов осуществляется комиссией с участием материально ответственных лиц.
     
     В акте на списание материалов, который подготавливает постоянно действующая комиссия, указываются:
     
     - наименование списываемых материалов и их отличительные признаки;
     
     - количество;
     
     - фактическая себестоимость;
     
     - установленный срок хранения;
     
     - дата (месяц, год) поступления материалов;
     
     - причина списания;
     
     - информация о взыскании материального ущерба с виновных лиц.
     
     Акт утверждается руководителем организации или уполномоченным лицом.
     
     При списании материалов их фактическая себестоимость (сумма стоимости материалов по учетным ценам и доля отклонений или транспортно-заготовительных расходов, связанная с их приобретением) относится в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".
     
     В зависимости от конкретных причин потерь фактическая себестоимость материалов подлежит списанию с кредита счета 94 в дебет счетов учета затрат на производство или издержки обращения (расходы), расчетов по возмещению ущерба, финансовых результатов.
     
     Списанные материалы, использование которых возможно в хозяйственных целях, например материалы с пониженными качественными характеристиками или подлежащие сдаче в виде отходов (лом, ветошь и т.п.), приходуются на склад (кладовую) организации на основании акта на списание и накладной на внутреннее перемещение материальных ценностей.
     
     Накладная на внутреннее перемещение материальных ценностей, как правило, выписывается в трех экземплярах, один из которых остается в подразделении, списывающем материалы, второй - передается подразделению, принимающему ценности, а третий - в бухгалтерию организации. Накладные на внутреннее перемещение материальных ценностей подписываются руководителями передающего и принимающего подразделений организации.
     
     Остающиеся от списания материальных ценностей отходы оцениваются по сложившейся на дату списания стоимости исходя из цены возможного использования и зачисляются по указанной стоимости у коммерческой организации на финансовые результаты, у некоммерческой организации - на увеличение доходов. При этом дебетуется субсчет 10-6 "Прочие материалы" и кредитуется счет 91.
     
     Списание материалов, передаваемых по договору дарения или безвозмездно, осуществляется на основании первичных документов на отпуск материалов (товарно-транспортных накладных, заявлений на отпуск материалов на сторону, приказов на отпуск и др.). Материалы списываются передающей стороной по фактической себестоимости. Стоимость материалов, передаваемых безвозмездно, а также возникающие расходы по отпуску этих материалов относятся на финансовые результаты у коммерческой организации, на увеличение расходов - у некоммерческой организации. В бухгалтерском учете указанные операции отражаются следующим образом:
     
     Д-т 91 К-т 10 - на сумму стоимости переданных материалов;
     
     Д-т 91 К-т 68 - на сумму НДС со стоимости переданных материалов.
     
     Налоговую базу по налогу на прибыль такая передача не уменьшает, если иное не установлено законодательством.
     


20. Операции по учету материалов

     
     Все первичные учетные документы по движению материальных ценностей на складах (кладовых) подразделений организации должны сдаваться в бухгалтерию в установленные сроки в соответствии с графиком документооборота. Бухгалтерия организации принимает и проверяет первичные учетные документы с точки зрения правильности их оформления и законности совершенных операций, производит счетную проверку, а также проверку соответствия данных, указанных в документах, условиям заключенных договоров.
     
     При обнаружении операций (расходов), не соответствующих законодательству Российской Федерации и правилам бухгалтерского учета, лицо, осуществляющее учет материалов, сообщает об этом главному бухгалтеру. По недооформленным документам принимаются меры к их дооформлению, либо такие документы возвращаются соответствующим складам (кладовым) и подразделениям для надлежащего оформления.
     
     После проверки первичные учетные документы таксируются (если таксировка ранее не была проведена), при этом определяется сумма (денежная оценка) операций путем умножения количества на цену.
     
     При обработке первичных учетных документов по учету материалов с помощью средств вычислительной техники таксировка производится в вычислительном центре или другом аналогичном подразделении либо непосредственно на рабочем месте бухгалтера персональными средствами автоматизации учетных работ.
     
     Аналитический учет материалов (количественный и суммовой учет) ведется на основе использования оборотных ведомостей или сальдовым методом в разрезе каждого склада, подразделения, других мест хранения материалов, а внутри них - в разрезе  каждого наименования (номенклатурного номера), групп материалов, субсчетов и синтетических счетов бухгалтерского учета.
     
     Как правило, применяются два варианта учета материалов с использованием оборотных ведомостей:
     
     - в бухгалтерии ведутся карточки количественно-суммового учета, которые открываются на каждое наименование (номенклатурный номер) материалов. В карточках отражается движение материалов (приход, расход) на основании первичных учетных документов (приходных, расходных, на внутренние перемещения), сдаваемых в бухгалтерию складами и подразделениями. Таким образом, в бухгалтерии дублируется складской учет, с той лишь разницей, что в бухгалтерии ведется количественный и суммовой учет, а на складах и подразделениях - только количественный учет.
     
     В карточках ежемесячно выводятся обороты за месяц и остатки на начало следующего месяца.
     

     На основании карточек ежемесячно составляются оборотные ведомости материалов отдельно по каждому складу и подразделению. В оборотных ведомостях указываются:
     
     - номенклатурный номер материала (в случае его наличия);
     
     - наименование материала с указанием отличительных признаков (сорт, артикул, размер, марка и т.д.);
     
     - единица измерения;
     
     - цена;
     
     - остаток на начало месяца - количество и сумма;
     
     - приход за месяц - количество и сумма;
     
     - расход за месяц - количество и сумма;
     
     - остаток на конец месяца - количество и сумма.
     
     В каждой оборотной ведомости выводятся итоги сумм по каждой странице, по группам материалов, по субсчетам, синтетическим счетам и общий итог по складу (подразделению).
     
     Группировка материалов по субсчетам и синтетическим счетам бухгалтерского учета должна обеспечиваться системой кодирования номенклатурных номеров материалов, которые должны содержать соответствующие отличительные признаки.
     
     На основе указанных оборотных ведомостей составляется сводная оборотная ведомость, куда переносятся итоги оборотных ведомостей складов и подразделений по группам, субсчетам, синтетическим счетам, по складам и подразделениям в целом.
     
     Отдельно учитываются движение (образование и распределение) и остатки транспортно-заготовительных расходов.
     
     Сводные оборотные ведомости сверяются с данными синтетического учета материалов.
     
     Кроме того, ежемесячно производится сверка данных в карточках, ведущихся в бухгалтерии, с данными в карточках складов и подразделений;
     
     - карточки аналитического учета в бухгалтерии не ведутся, все приходные и расходные документы группируются по номенклатурным номерам, по ним подсчитываются итоговые данные за месяц по приходу и отдельно по расходу, которые записываются в оборотную ведомость. Оборотные ведомости и сводные оборотные ведомости обрабатываются так же, как и в первом варианте. Остатки в оборотных ведомостях сверяются с остатками, выведенными в карточках складов и подразделений.
     
     Сальдовый метод учета материалов предполагает, что в бухгалтерии организации не ведется количественный и суммовой учет движения (прихода и расхода) материалов в разрезе их номенклатуры и не составляются оборотные ведомости по номенклатуре материалов. Учет движения материалов ведется в разрезе групп, субсчетов и балансовых счетов материалов только в денежном выражении, определяемом исходя, как правило, из учетных цен.
     

     Отдельно учитываются движение (образование и распределение) и остатки транспортно-заготовительных расходов.
     
     Материально ответственные лица складов (подразделений) на основании первичных документов ведут количественный учет материалов в карточках или книгах складского учета, а в случаях, предусмотренных п. 264 Методических указаний по учету материально-производственных запасов, также и суммовой учет. Сотрудник, ведущий бухгалтерский учет материалов по данному складу (подразделению), принимает первичные учетные документы от материально ответственных лиц, проверяет их, сверяет с документами каждую запись в карточках (книгах) складского учета и подтверждает это своей подписью непосредственно на карточках (книгах). Одновременно проверяется правильность выведения остатков.
     
     Количественные остатки материалов на первое число каждого месяца на основании выверенных карточек (книг) складского учета по каждому номенклатурному номеру переносятся в сальдовую ведомость (или сальдовую книгу) сотрудником бухгалтерии или заведующим складом. По отдельным складам (кладовым, подразделениям) в качестве сальдовой ведомости может использоваться ведомость остатков материалов, представляемых этими складами (кладовыми, подразделениями) вместе с первичными учетными документами.
     
     Остатки материалов, записанных в сальдовой ведомости, таксируются по каждому номенклатурному номеру. Суммы остатков записываются в следующей графе сальдовой ведомости. Затем выводятся суммовые итоги остатков по группам материалов, субсчетам, синтетическим счетам и общий итог по складу (подразделению) в целом.
     
     Сальдовая ведомость составляется по той же форме, что и оборотная ведомость, за исключением оборотов (прихода и расхода), и хранится в бухгалтерии. Целесообразно вести сальдовую ведомость (книгу) по многографной форме, на шесть месяцев или на год. В сальдовой ведомости для записи остатков на начало каждого месяца (на 1 января, 1 февраля и т.д.) отводится две графы; в первой графе записывается количество, во второй графе - сумма.
     
     На основании указанных сальдовых ведомостей составляется сводная сальдовая ведомость, в которую переносятся итоги сальдовых ведомостей складов и подразделений (мест хранения) по группам материалов, по субсчетам, синтетическим счетам и по соответствующим складам, подразделениям (местам хранения) в целом.
     
     Сальдовые ведомости и сводные сальдовые ведомости ежемесячно сверяются с данными синтетического учета материалов.
     
     В организации могут применяться оба метода аналитического учета материалов, когда по одним складам и подразделениям применяется оборотный метод, а по другим - сальдовый. Оборотный и сальдовый методы учета применяются, как правило, при ведении учета вручную.
     
     При автоматизированном учете материалов, то есть обработке первичных учетных документов с использованием средств вычислительной техники, все необходимые для учета и контроля регистры бухгалтерского учета составляются при помощи средств  вычислительной техники. В ведомостях отражаются обороты и остатки по каждому номенклатурному номеру материалов по количеству и сумме. Ведомости составляются в двух экземплярах - для бухгалтерии и склада (подразделения). Независимо от принятого метода аналитического учета материалов (оборотного или сальдового) в бухгалтерии должен вестись синтетический учет движения материалов в стоимостном выражении по соответствующим синтетическим счетам, а внутри их - по складам (кладовым, материально ответственным лицам) и группам материалов.
     
     Обобщение и группировка информации о движении материалов осуществляется в ведомостях движения материалов (накопительных ведомостях) ежемесячно, отдельно по каждому складу, подразделению, другим местам хранения материалов. Ведомости движения материалов составляются отдельно по приходу и расходу материалов. Указанные ведомости могут вестись по фактической себестоимости материалов или их учетным ценам. Формы ведомостей движения материалов устанавливаются организацией самостоятельно. В указанных ведомостях подсчитываются (формируются) итоги оборотов за месяц (отчетный период) в разрезе групп материалов по субсчетам, синтетическим счетам по каждому складу (подразделению, месту хранения).
     
     Ежемесячно составляется сводная ведомость движения материалов, в которую переносятся итоги из ведомостей движения материалов по складам и подразделениям (местам хранения материалов). В сводных ведомостях движения материалов приводятся также данные об остатках материальных ценностей на начало и конец месяца (отчетного периода) в разрезе групп материалов по соответствующим синтетическим счетам и субсчетам бухгалтерского учета.
     
     Данные сводной ведомости движения материалов и накопительных ведомостей ежемесячно сверяются с данными аналитического учета, то есть с оборотными ведомостями и сальдовыми ведомостями (книгами).
     
     Кроме сводной ведомости движения материалов, организация может составлять ведомость распределения (ведомость расхода) материалов, в которой указываются корреспондирующие синтетические счета и субсчета учета расхода материалов в зависимости от направления их использования. Ведомость распределения материалов составляется в стоимостном выражении. Как правило, формирование указанной ведомости осуществляется производственной группой (отделом) бухгалтерии. В ведомости распределения (расхода) материалов отражаются транспортно-заготовительные расходы или отклонения между покупной стоимостью материалов и их учетной ценой (при использовании счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей"). При составлении ведомости распределения (расхода) материалов с использованием средств вычислительной техники расход материалов отражается в оценке, определяемой в порядке, предусмотренном п. 73 Методических указаний по учету материально-производственных запасов.
     
     При бухгалтерском учете материалов с использованием средств вычислительной техники данные синтетического бухгалтерского учета, отражающие движение материалов в целом по синтетическим счетам и субсчетам бухгалтерского учета, отражаются непосредственно в результате обработки первичных учетных документов (приемных актов, накладных, требований и т.п.). В этом случае накопительные ведомости по приходу и расходу материалов могут не составляться.
     
     Применение организацией программ автоматизации учетных работ должно обеспечить формирование основных необходимых регистров бухгалтерского учета:
     
     - оборотной ведомости движения материалов по номенклатурным номерам в разрезе складов, подразделений, мест хранения;
     
     - ведомости расхода материалов по заказам, сериям, переделам, другим калькуляционным единицам;
     
     - оборотной ведомости по материалам, находящимся в пути;
     
     - оборотной ведомости движения материалов, по которым отсутствуют расчетные документы (неотфактурованные поставки).
     


21. Учет налога на добавленную стоимость по приобретенным материалам

     
     В соответствии с главой 21 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС на установленные налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения и временного ввоза в отношении материалов, приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, за исключением товаров, используемых для собственных нужд.
     
     В бухгалтерском учете расчеты, связанные с исчислением НДС, оформляются следующими записями:
     
     Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К-т счетов учета расчетов (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 71 "Расчеты с подотчетными лицами" и т.д.) - на сумму НДС, уплаченного при приобретении материально-производственных запасов, оплате выполненных работ и оказанных услуг;
     
     Д-т 90, субсчет "НДС" К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" - на сумму НДС со стоимости реализованной продукции (работ, услуг);
     
     Д-т 68 К-т 19 - на сумму налоговых вычетов;
     
     Д-т 84 К-т 19 - на сумму НДС, уплаченного при приобретении материально-производственных запасов, оплате выполненных работ и оказанных услуг, но не подлежащего вычету (например, при использовании материально-производственных запасов на непроизводственные цели).
     
     В Методических указаниях по учету материально-производственных запасов сделан ряд важных уточнений, связанных с отражением в бухгалтерском учете операций по учету НДС и применению налоговых вычетов.
     
     НДС не включается в фактическую себестоимость материалов и в их учетные цены, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. В частности, в случаях если в первичных учетных документах (счетах, счетах-фактурах, накладных, приходно-кассовых ордерах, актах выполненных работ и др.), подтверждающих стоимость приобретенных материальных ресурсов (работ, услуг), не выделена сумма НДС, то и в расчетных документах (поручениях, требованиях-поручениях, реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива) исчисление ее расчетным путем не производится. Стоимость приобретенных в подобных случаях материальных ресурсов, включая предполагаемый по ним НДС, учитывается в целом на счетах учета материально-производственных запасов.
     
     В соответствии со п. 148 Методических указаний по учету материально-производственных запасов списание сумм НДС со счета производится в момент оплаты материалов (в случае предварительной оплаты материалов одновременно с их оприходованием) в дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" по соответствующим субсчетам. Однако при осуществлении капитального строительства как подрядным, так и хозяйственным способом указанная норма не действует. Здесь речь не идет о коллизии (противоречии) между двумя актами - о том, что право на налоговый вычет по суммам НДС, уплаченным за приобретенные материалы, используемые при выполнении строительно-монтажных работ, возникает только после ввода соответствующего объекта в эксплуатацию, установлено главой 21 НК РФ. НК РФ является законодательным актом, а Методические указания по учету материально-производственных запасов - нормативным. Следовательно, руководствоваться нужно нормами документа, имеющего бьльшую законодательную силу, то есть НК РФ.
     
     В отношении сумм НДС, не подлежащих вычету, действует следующий порядок:
     
     - налог, уплаченный организацией за приобретенные материалы, в дальнейшем использованные для изготовления товаров, выпуска продукции, выполнения работ и оказания услуг, освобожденных от обложения НДС, включается в затраты, связанные с выпуском этих товаров (продукции, работ, услуг). При отпуске этих материалов на указанные цели суммы НДС, ранее списанные на счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", относятся на счета учета затрат. Перечень работ, освобожденных от обложения НДС, закреплен ст. 149 НК РФ. В данном случае суммы налога, учтенные на счете 19, списываются на счета учета производственных затрат (20, 23 и т.д.).
     
     В соответствии с п. 152 Методических указаний по учету материально-производственных запасов НДС со стоимости материалов, отпущенных на непроизводственные цели (благотворительная помощь, выдача подарков, благоустройство населенных пунктов и т.п.), списывается на внереализационные расходы. При этом в бухгалтерском учете оформляется запись:
     
     Д-т 91 К-т 19.
     
     При отпуске материалов на строительство объектов непроизводственного назначения суммы НДС по таким материалам списываются на увеличение балансовой стоимости соответствующих объектов.
     
     Пунктом 154 Методических указаний по учету материально-производственных запасов установлено, что при выпуске продукции (выполнении работ, оказании услуг), часть которой облагается, а часть не облагается НДС, организация должна обеспечивать расчет соответствующей доли входящего налога (налога, уплаченного при приобретении материалов), подлежащего отнесению на затраты (себестоимость) соответствующих видов продукции (работ, услуг). Для этого необходимо разработать и утвердить методику проведения соответствующего расчета. По мнению автора, такую методику целесообразно утверждать в качестве приложения к учетной политике организации.
     
     Примерная схема указанного расчета приведена в п. 154 Методических указаний по учету материально-производственных запасов. Из всей схемы для подавляющего большинства организаций сферы материального производства полностью применим только подпункт "а", согласно которому стоимость материалов, использованных на изготовление продукции (работ, услуг), не облагаемой НДС, определяется как произведение плановой (нормативной) материалоемкости этой продукции (работ, услуг) на фактическое количество ее выпуска в отчетном периоде.
     
     Материалы, приобретенные по налоговой ставке 10%, в промышленности и строительстве не применяются. Исключением является сфера полиграфии, в отношении некоторых видов продукции которой установлена льготная ставка налогообложения.
     
     Однако схема расчета может быть интересна для организаций системы общественного питания, при производстве продукции которых (готовых блюд) весьма широко используются материалы, облагаемые по ставке 10%.
     
     Методическими указаниями по учету материально-производственных запасов предложена следующая схема расчета:
     
     а) определяется стоимость материалов, использованных на изготовление продукции (работ, услуг), не облагаемых НДС, как произведение плановой (нормативной) материалоемкости этой продукции (работ, услуг) на фактическое количество ее выпуска в отчетном периоде;
     
     б) стоимость материалов, исчисленная в подпункте "а", подразделяется на три группы:
     
     - материалы, приобретенные по налоговой ставке 18%;
     
     - материалы, приобретенные по налоговой ставке 10%;
     
     - материалы, не облагаемые НДС.
     
     Указанный расчет осуществляется в пропорциях (отношении), соответствующих указанным ставкам, по приобретенным материалам в целом по организации;
     
     в) определяется величина НДС, списываемая на себестоимость продукции, как сумма произведений стоимости материалов, исчисленной в подпункте "б", на ставки 18% и 10%, соответственно, деленная на 100;
     
     г) сумма НДС, определенная в подпункте "в", отражается по дебету счетов учета затрат и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" по соответствующему субсчету. Распределение данной суммы по счетам учета затрат может осуществляться пропорционально плановой (нормативной) материалоемкости продукции, указанной в подпункте "а" настоящего расчета.
     
     Пример.
     
     Столовая выпустила и реализовала продукцию, не облагаемую НДС, по фактической себестоимости 100 000 руб. Нормативная материалоемкость продукции равна 40%. При изготовлении продукции использованы материалы, облагаемые по ставке 18%, - на общую сумму 25 000 руб., по ставке 10% - 15 000 руб.
     
     В данном случае расчет будет следующим:
     
     а) определяется стоимость материалов, использованных при производстве продукции:
     
     100 000 руб. х 40% = 40 000 руб.;
     
     б) стоимость материалов принимается равной условиям примера;
     
     в) определяется сумма НДС, подлежащая восстановлению:
     
     (25 000 руб. х 18% + 15 000 руб. х 10%) : 100% = 6000 руб.;
     
     г) оформляется бухгалтерская проводка:
     
     Д-т 20 К-т 68 - 6000 руб.
     
     Если бы удельный вес материальных затрат в общем объеме расходов организации составил менее 50%, то в соответствии с примечанием к п. 154 Методических указаний по учету материально-производственных запасов стоимость материалов, используемых на изготовление продукции (работ, услуг), не облагаемой НДС, определялась бы исходя только из величины материалов, непосредственно израсходованных на производство этой продукции (работ, услуг), то есть без учета расхода материалов на общепроизводственные, общехозяйственные и коммерческие нужды.
     


22. Учет материалов на забалансовых счетах

     
     Как уже отмечалось, на забалансовых счетах учитываются материалы, которые по тем или иным причинам не принадлежат организации, но находятся на складах, в производственных или иных помещениях.
     
     Бухгалтерский учет имущества и обязательств, отражаемых на забалансовых счетах, отличается от учета балансовых активов и обязательств. При поступлении имущества оформляется проводка, увеличивающая сальдо на том или ином счете, при выбытии - уменьшающая.
     
     К материалам, учитываемым на забалансовых счетах, относятся материалы, принятые организацией на ответственное хранение, и давальческие материалы.
     
     На ответственное хранение принимаются материальные ценности:
     
     - ошибочно адресованные организации;
     
     - готовая продукция, оплаченная и принятая покупателем (заказчиком) на месте у поставщика (продавца), но временно оставленная у него покупателем (заказчиком) на ответственное хранение, если задержка отгрузки (отправки, вывоза) продукции вызвана техническими и иными уважительными причинами;
     
     - от оплаты которых организация отказалась ввиду порчи, поломки, низкого качества, несоответствия стандартам, техническим условиям, условиям договора и т.д.;
     
     - в других случаях, когда находящиеся в организации материальные ценности ей не принадлежат.
     
     В бухгалтерском учете материалы, принятые на хранение, учитываются на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".
     
     Давальческие материалы - это материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции.
     
     Давальческие материалы учитываются на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку".
     
     Аналитический учет давальческих материалов ведется по заказчикам, наименованиям, количеству и стоимости, а также по местам хранения и переработки (выполнения работ, изготовления продукции).
     
     Давальческие материалы приходуются за балансом при их поступлении и передаче в переработку. После выполнения работ, предусмотренных договором, материалы со счета 003 списываются. Одновременно в системном учете оформляются бухгалтерские проводки, отражающие реализацию результата работ, в себестоимость которых стоимость переработанных материалов не включается.
     
     Организация, передавшая свои материалы другой организации для переработки (обработки, выполнения работ, изготовления продукции) как давальческие, стоимость таких материалов с баланса не списывает, а продолжает учитывать на счете учета соответствующих материалов (на отдельном субсчете). Для учета материалов, переданных в переработку, у организации-давальца открывается субсчет 10-7 к счету 10, на который списывается стоимость этих материалов внутренней проводкой. После возврата переработанных материалов суммы стоимости материалов списываются со счета 10 на счет учета готовой продукции. На тот же счет списываются и суммы стоимости оплаченных работ по переработке материалов.
     
     Материалы принимаются на забалансовый учет на основании первичных учетных документов.
     


23. Учет тары

     
     Операции с тарой традиционно являются специфическими операциями с материалами. Под тарой понимаются материалы, используемые для упаковывания и транспортировки продукции (товаров) на предприятиях, в производственных объединениях и организациях.
     
     В целях рационального использования, обеспечения сохранности и содержания тары в исправном состоянии целесообразно осуществлять следующие мероприятия:
     
     - организовать надлежащие хранение всех видов тары, как порожней, так и находящейся под материальными ценностями;
     
     - проводить систематические проверки состояния тары, выявлять тару, требующую ремонта, и обеспечивать своевременное его проведение;
     
     - выявлять неиспользуемую и излишнюю для организаций тару и осуществлять ее реализацию в установленном порядке;
     
     - увеличивать число оборотов используемой тары, в первую очередь за счет бережного отношения к ней, и осуществлять контроль за ее правильной погрузкой и разгрузкой;
     
     - обеспечивать своевременную сдачу тары поставщикам;
     
     - взыскивать с лиц, виновных в недостаче, порче или уничтожении тары, стоимость ущерба в соответствии с действующим законодательством;
     
     - установить перечень должностных лиц, которым предоставлено право подписывать документы на получение и отпуск тары со складов, а также давать разрешения на ее вывоз или вынос с территории организации либо возложить эти обязанности на должностных лиц, которым предоставлено право подписи документов на получение и отпуск материальных ценностей.
     
     При этом особое внимание необходимо обратить на следующее. Требование установления перечня должностных лиц, ответственных за организацию обращения тары, в настоящее время является незаслуженно забытым (или недооцененным). В то же время порой достаточно провести это мероприятие для того, чтобы все остальные выполнялись автоматически.
     
     В соответствии с классификацией тары, установленной Методическими указаниями по учету материально-производственных запасов, ее бухгалтерский учет должен вестись по следующим видам:
     
     - тара из древесины;
     
     - тара из картона и бумаги;
     
     - тара из металла;
     
     - тара из пластмассы;
     
     - тара из стекла;
     
     - тара из тканей и нетканых материалов.
     
     Данная классификация должна быть положена в основу разработки рабочего плана счетов организации в части определения счетов аналитического учета к субсчету "Тара и тарные материалы", открываемому к счету 10 "Материалы".
     
     Разумеется, это не означает, что в каждой организации должен быть организован учет по всем перечисленным позициям. Приведенная классификация лишь конкретизирует, по какому признаку следует дифференцировать тару. Принцип, положенный в основу классификации (материал, из которого тара изготовлена), имеет и вполне определенную экономическую наполненность - материал, служащий основой для изготовления тары, обуславливает срок ее эксплуатации, количество возможных оборотов, а также объем, что немаловажно для формирования монтажной нормы при возврате тары.
     
     В составе тары учитываются также материалы и детали, предназначенные специально для ее изготовления и ремонта, - тарные материалы (детали для сборки ящиков, бочковая клепка, железо обручное, пробка корковая и полиэтиленовая, колпачки вискозные, фольга и др.). Предметы, предназначенные для дополнительного оборудования вагонов, судов, автотранспортных и других транспортных средств в целях обеспечения сохранности  продукции (товаров), к таре не относятся, а учитываются на счете 10 "Материалы", субсчет "Сырье и материалы".
     
     Тара под продукцией (товарами) может совершать однократный или многократный оборот (многооборотная тара). Тара однократного использования (бумажная, картонная, полиэтиленовая и др.), а также мешки бумажные и из полимерных материалов, использованные для упаковки продукции (товаров), как правило, включаются в себестоимость затаренной продукции и покупателем отдельно не оплачиваются.
     
     Договорами поставки продукции (товаров) может предусматриваться использование многооборотной тары, подлежащей обязательному возврату поставщикам продукции (товаров) или сдаче тароремонтным организациям (возвратная тара).
     
     К возвратной таре относятся: деревянная тара (ящики, бочки, кадки и др.), картонная тара (ящики из гофрированного и плоского склеенного картона и др.), металлическая и пластмассовая тара (бочки, фляги, ящики, бидоны, корзины и др.), стеклянная тара (бутылки, банки, бутыли и др.), тара из тканей и нетканых материалов (мешки тканевые, упаковочные ткани, нетканые упаковочные полотна и др.), а также специальная тара, то есть тара, специально изготовленная для затаривания определенной продукции (товаров).
     
     Договорами, стандартами и техническими условиями могут предусматриваться особые требования к таре (к упаковке продукции) и условия возврата такой тары.
     
     За некоторые виды многооборотной тары, поставляемой с продукцией (товаром), поставщиком может взиматься с покупателя залог (вместо стоимости тары), который ему возвращается после получения от него порожней тары в исправном состоянии. Взимание залоговых сумм за тару производится в случаях, предусмотренных договорами.
     
     Методическими указаниями по учету материально-производственных запасов введено понятие внешней и непосредственной упаковки. Непосредственная упаковка отличается тем, что она неотделима от вложенного в нее товара и может быть использована самостоятельно только после расходования этого товара. Со склада она отпускается вместе с товаром (флакон для духов, банки и бутыли для консервов и красок и т.д.). Такая тара берется на учет и подлежит возврату на склад после использования (расходования) вложенных в нее материальных ценностей, если она может быть использована внутри организации или продана.
     
     Из приведенного положения можно сделать вывод, что до окончания использования материалов, заключенных в эту тару, она должна учитываться на счете 10 по соответствующему субсчету вместе со стоимостью материальных ценностей. До момента оприходования в качестве отдельных предметов такая тара не оценивается, а ее фактическая стоимость включается в стоимость соответствующего материала. Следовательно, фактически материал списывается по более высокой цене. Приходование непосредственной тары на субсчете 10-4 следует производить по цене возможного использования в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы" и с обязательным включением данной суммы в состав валовой и налогооблагаемой прибыли.
     
     Наличие и движение всех видов тары (кроме используемой в качестве хозяйственного инвентаря), а также материалов и деталей, предназначенных для изготовления тары и ее ремонта (детали для сборки ящиков, бочковая клепка, железо обручное и др.), всеми организациями, кроме организаций, занимающихся торговой деятельностью и общественным питанием, учитываются на субсчете 10-4 "Тара и тарные материалы". Особенности учета тары, товаров и материалов в организациях торговли и общественного питания в данной книге не рассматриваются.
     
     На указанном счете (субсчете) учитываются также тарные материалы (материалы и детали, предназначенные для изготовления и ремонта тары). При использовании таких материалов по назначению - для ремонта тары - оформляется внутренняя проводка:
     
     Д-т 10-4 К-т 10-4 - на сумму стоимости израсходованных материалов (если ремонт производится непосредственно в местах хранения тары);
     
     Д-т 23 К-т 10-4 - на сумму стоимости израсходованных материалов (если ремонт производится во вспомогательных цехах).
     
     После окончания работ по ремонту (использованию тарных материалов) производится запись:
     
     Д-т 10-4 К-т 23 - на сумму стоимости услуг вспомогательных производств.
     
     Независимо от условий приобретения тары организацией-продавцом, организацией-поставщиком и т.п. (покупка или изготовление непосредственно в организации) тара принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.
     
     Фактическая себестоимость приобретаемой тары (кроме тары, поступившей с поставленной продукцией) слагается из всех расходов по ее покупке и доставке в организацию или затрат по ее изготовлению:
     
     Д-т 10-4 К-т 60 - на сумму договорной стоимости приобретенной тары;
     
     Д-т 10-4 К-т 60 - на сумму транспортно-заготовительных расходов и расходов по доведению до состояния, в котором тара пригодна к использованию в запланированных целях (если соответствующие работы и услуги оказываются сторонними организациями);
     
     Д-т 10-4 К-т 23 - на сумму расходов по изготовлению тары во вспомогательных производствах организации (при изготовлении тары силами организации) и расходов по доведению тары до состояния, в котором она пригодна к использованию в запланированных целях (если соответствующие работы проводятся во вспомогательных производствах).
     
     Следует отметить, что Методическими указаниями по учету материально-производственных запасов не запрещено формировать фактическую себестоимость тары и иными способами - с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".
     
     В случае наличия в организации значительной номенклатуры и высокой скорости оборачиваемости тары и (или) тарных материалов разрешается вести синтетический и аналитический учет тары в учетных ценах. При возникновении разниц между фактической себестоимостью изготовления тары или фактическими расходами по ее покупке у сторонних организаций и учетной ценой этой тары указанная разница списывается со счетов учета затрат (счет 23 "Вспомогательные производства") или счетов учета расчетов (при покупке тары) на счета учета финансовых результатов как операционные расходы:
     
     Д-т 91 К-т 60 - если тара приобреталась у сторонних организаций;
     
     Д-т 91 К-т 23 - если тара изготавливалась силами организации.
     
     Учетные цены устанавливаются организацией самостоятельно, дифференцированно по видам тары (наименованиям, размерам, сортам и т.п.) применительно к порядку, изложенному по материалам в Методических указаниях по учету материально-производственных запасов.
     
     Тара, используемая для осуществления технологического процесса производства (технологическая тара) и для хозяйственных нужд, то есть используемая как производственный и хозяйственный инвентарь, учитывается в зависимости от срока службы на счете учета основных средств или на счете учета материалов (на субсчете "Тара и тарные материалы"). Напомним, что с 2002 года стоимостный критерий отнесения имущества к объектам основных средств исключен и, следовательно, для включения тары в состав основных средств достаточно, чтобы срок ее службы превышал 12 месяцев или один операционный цикл, если этот цикл превышает 12 месяцев. В то же время имущество стоимостью до 10 000 руб. может быть списано на себестоимость продукции (работ, услуг) единовременно в момент выдачи в эксплуатацию. Разумеется, данный порядок неприменим к возвратной таре, к таре, которая в производство (реализацию) не передается, а также к таре-оборудованию.
     
     Аналитический учет тары ведется в количественном и стоимостном выражении по складам, подразделениям и местам хранения, по материально ответственным лицам, а внутри них - по видам и группам тары. Учет тары на складах и подразделениях осуществляется в порядке, аналогичном учету материалов.
     
     Виды многооборотной тары, подлежащей обязательному возврату поставщикам продукции (товаров), должны быть закреплены в условиях поставки продукции. Кроме того, в договоре поставки должно быть оговорено условие, в соответствии с которым с покупателя взимается залог, и условия возврата залога. Как правило, возврат залога обуславливается возвратом порожней тары в исправном состоянии.
     
     Оформление операций по движению тары на складах производится в следующем порядке:
     
     - приемка тары от поставщиков и покупателей (новой и возвратной), от тарных цехов и подразделений организации, отпуск тары на сторону и в производство для упаковывания продукции, а также перемещение тары внутри организации оформляются первичными документами, по типовым формам, установленным Госкомстатом России для аналогичного движения материалов;
     
     - возвращаемая таросдатчиком тара должна быть очищена, комплектна и в исправном состоянии. Это требование целесообразно включить в договор поставки, особенно если по условиям договора с покупателя удерживается залог. Здесь же целесообразно установить порядок расчетов в случае нарушения одного из перечисленных условий (например, неполный возврат залога);
     
     - тара, пришедшая в негодность вследствие естественного ее износа, поломки (боя) или порчи, оформляется соответствующим актом. Акт составляется комиссией, назначаемой руководителем организации. Комиссия производит осмотр тары, определяет причины ее непригодности и устанавливает виновных лиц, допустивших поломку, бой или порчу тары. Списание непригодной тары производится после утверждения акта руководителем организации.
     
     Стоимость тары собственного производства, а также покупной, использованной для упаковывания продукции, если ее стоимость включена в оптовую цену продукции, списывается со счета 10 "Материалы", субсчет "Тара и тарные материалы" и относится:
     
     - на счет 20 "Основное производство" и включается в производственную себестоимость продукции - если процесс упаковывания продукции осуществляется в цехах основного производства;
     
     - на счет 44 "Расходы на продажу" и включается в полную себестоимость продукции, если упаковывание продукции осуществляется после ее сдачи на склад.
     
     Если стоимость тары оплачивается покупателем отдельно (то есть сверх стоимости затаренной в нее продукции), то стоимость тары (по фактической себестоимости или учетным ценам) списывается у поставщика с кредита счета 10 "Материалы" (субсчет "Тара и тарные материалы") в дебет счета учета расчетов по мере отгрузки (отпуска):
     
     Д-т 90 "Продажи" К-т 10-4 - на сумму стоимости тары по фактической себестоимости или учетным ценам.
     
     Возвратная тара в счетах, платежных требованиях, платежных требованиях-поручениях и других расчетных документах указывается отдельной строкой по ценам, указанным в соответствующих договорах, без включения ее стоимости в продажную цену затаренной в нее продукции.
     
     Стоимость возвращенной поставщику или тароремонтной организации порожней тары оплачивается тарополучателем таросдатчику по ценам, предусмотренным соответствующими договорами (купли-продажи, поставки и др.). В случае если поставщик или тароремонтная организация (тарополучатель) несут дополнительные расходы по ремонту, очистке и промывке, полученной от таросдатчика, указанные расходы, являющиеся услугой, подлежат возмещению тарополучателю сверх стоимости возвращенной тары, если иное не предусмотрено договором между тарополучателем и таросдатчиком. В бухгалтерском учете при этом оформляются следующие записи (речь идет о возвратной, но не залоговой таре):
     
     Д-т 10-4 К-т 60 - на сумму стоимости возвращенной тары
     
     Д-т 91 К-т 60 - на сумму дополнительных расходов таросдатчика.
     
     Полученная возвратная тара учитывается у поставщика по дебету счета 10 "Материалы" (субсчет "Тара и тарные материалы") по фактической себестоимости или учетной цене в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов.
     
     При возникновении разницы между фактической себестоимостью или учетной ценой тары и ее стоимостью, указанной в договоре (договорной ценой), разница списывается со счетов учета расчетов: в коммерческих организациях - на финансовые результаты как операция расхода, в некоммерческих организациях - на расходы или увеличение доходов.
     
     Сумма возмещенных расходов по ремонту и очистке тары (величина полученных скидок) относится поставщиком - в коммерческих организациях - на финансовые результаты как операция дохода, в некоммерческих организациях - на увеличение доходов.
     
     Расходы по ремонту возвратной (залоговой) тары, полученной поставщиком продукции от покупателя, учитываются на соответствующих счетах учета затрат на производство (расходов на продажу) и списываются с указанных счетов в дебет счета учета финансовых результатов как операции расходов у коммерческих организаций или увеличение расходов у некоммерческих организаций. Это закономерно, так как поступления в покрытие этих расходов учитываются как прочие поступления (прочие доходы), а не как доходы от продаж. Следовательно, полная схема проводок у поставщика продукции в данном случае будет иметь следующий вид:
     
     Д-т счетов учета производственных затрат (20, 23) К-т счетов учета расчетов или производственных затрат (60 или 23) - на сумму расходов на ремонт тары;
     
     Д-т 91 К-т счетов учета производственных затрат - на сумму фактических расходов на ремонт тары;
     
     Д-т 51 К-т 91
     
     или
     
     Д-т 62 К-т 91
     
     Д-т 51 К-т 62 - на сумму денежных средств, поступивших в покрытие расходов на ремонт.
     
     Пример.
     
     Организация-поставщик ремонтирует тару в цехе вспомогательного производства. Расходы на ремонт составляют 10 000 руб., в том числе на ремонт тарных материалов - 5000 руб. На выплату заработной платы работников - 4000 руб., начисления на заработную плату - 1000 руб. Договором с покупателем предусмотрено, что расходы на ремонт тары возмещаются сверх цены отгруженной продукции.
     
     В бухгалтерском учете организации указанные операции отражаются следующим образом:
     
     Д-т 23 К-т 10-4 - 5000 руб. - отражена стоимость тарных материалов, использованных при ремонте тары;
     
     Д-т 23 К-т 70 - 4000 руб. - отражена сумма начисленной заработной платы работникам, занятым на ремонте тары;
     
     Д-т 23 К-т 69 - отражена сумма начислений на заработную плату;
     
     Д-т 62 К-т 91 - 10 000 руб. - отражена сумма расходов на ремонт тары, подлежащая возмещению покупателем сверх стоимости отгруженной продукции (стоимость продукции по договорным ценам отражается проводкой: Д-т 62 К-т 90);
     
     Д-т 51 К-т 62 - отражена сумма фактически поступивших денежных средств.
     
     У покупателя тара, поступившая от поставщиков вместе с продукцией (товаром), учитывается одновременно с оприходованием поставленной продукции:
     
     - если тара оплачена (подлежит оплате) отдельно, то есть сверх стоимости затаренной в нее продукции, - по цене, указанной в договоре (Д-т 10, субсчет "Тара и тарные материалы" К-т счетов учета расчетов);
     
     - если тара отдельно не оплачена, но может использоваться организацией-покупателем или быть продана, то такая тара приходуется по рыночной цене с учетом физического состояния с одновременным отнесением указанной стоимости на счета учета финансовых результатов.
     
     Схема бухгалтерских проводок по оформлению поступления тары приведена выше.
     
     Если иное не установлено договором поставки, покупатель (получатель) обязан возвратить многооборотную тару, в которой поступил товар, в порядке и сроки, установленные законом, иными правовыми актами, принятыми в соответствии с ними обязательными правилами или договором. Возвращенная (отгруженная) поставщику тара на основании предъявленного к оплате счета (расчетного документа) списывается по ценам, предусмотренным в договоре, с кредита счета 10 "Материалы", субсчет "Тара и тарные материалы" в дебет счета учета расчетов. Аналитический учет возвратной тары разрешается вести в учетных ценах. В случае расхождения сумм, подлежащих оплате тарополучателем, со стоимостью возвращенной тары, определенной по учетным ценам, разница относится на транспортно-заготовительные расходы или на счет 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей".
     
     Пример.
     
     Покупатель возвратил тару по учетной цене - 5000 руб. Тарополучатель в соответствии с договором обязан уплатить 4000 руб.
     
     В бухгалтерском учете оформляются следующие записи:
     
     Д-т 62 (76) К-т 10-4 - 5000 руб. - отражена стоимость тары по учетным ценам;
     
     Д-т 16 К-т 62 (76) - 1000 руб. - отражена сумма отклонений.
     
     Если поставщиком (тарополучателем) произведена неполная оплата за полученную (возвращенную) от покупателя тару, то сумма недоплаты списывается с кредита счета учета расчетов:
     
     - в случаях обоснования недоплаты и признания ее покупателем (удержание тарополучателем в возмещение расходов на ремонт, очистку и промывку тары, неправильное указание цены и т.д.) - на транспортно-заготовительные расходы или счет отклонений:
     
     Д-т 15 (16) К-т 62 - на сумму обоснованной недоплаты;
     
     - при несогласии покупателя с действиями поставщика и предъявления им претензии или иска к поставщику - в дебет счета учета расчетов по претензиям:
     
     Д-т 76, субсчет "Расчеты по претензиям" К-т 62 - на сумму необоснованной неуплаты.
     
     Многооборотная тара, как покупная, так и собственного изготовления, на которую в соответствии с условиями договора установлены суммы залога цены (залоговая тара), учитывается по сумме залога (залоговым ценам). Разница между фактической себестоимостью и залоговой ценой тары при ее приобретении в организации учитывается в общем порядке. Поскольку залоговая тара является возвратной, при отгрузке продукции (товаров) в таре, учтенной по залоговым ценам, ее стоимость отражается в расчетных документах (счет, платежное требование, платежное требование-поручение и т.д.) отдельно по залоговым ценам и оплачивается покупателем сверх стоимости затаренной в нее продукции (товаров).
     
     Покупатель полученную тару учитывает по залоговым ценам на счете "Материалы", субсчет "Тара и тарные материалы" или на счете "Товары", субсчет "Тара под товаром и порожняя". При возврате залоговой тары поставщику в исправном состоянии покупателю возмещается ее стоимость по залоговым ценам.
     
     Расходы покупателя на очистку, промывку и ремонт указанной тары относятся на транспортно-заготовительные расходы или на счет 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей".
     
     В бухгалтерском учете указанные операции оформляются следующим образом:
     
     Д-т 10-4 К-т 60 - на сумму стоимости тары по залоговым ценам;
     
     Д-т 15 (16) К-т счетов учета затрат на производство (как правило, 23) - на сумму расходов на очистку, промывку и ремонт тары собственными силами;
     
     Д-т 15 (16) К-т 60 - на сумму расходов на очистку, промывку и ремонт тары силами сторонних организаций;
     
     Д-т 62 К-т 10-4 - на сумму залоговой стоимости тары, подлежащей возмещению поставщиком при возврате тары.
     
     Поставщик (тарополучатель) стоимость возвращенной тары учитывает по залоговым ценам. Расходы на очистку, промывку и ремонт тары, не подлежащие возмещению покупателем, списываются поставщиком на затраты на производство (расходы на продажу).
     
     В случае невозвращения покупателем поставщику залоговой тары сумма залога за эту тару не возвращается. Поставщик относит указанную сумму залога на финансовые результаты как операцию дохода. Условиями договора (поставки, купли-продажи и др.) могут предусматриваться дополнительные санкции за невыполнение обязательств по возврату залоговой тары.
     
     Затраты по изготовлению и ремонту тары учитываются:
     
     - в организациях, у которых изготовление и ремонт тары относится к их основной деятельности, - на счете 20 "Основное производство";
     
     - в других организациях - на счете 23 "Вспомогательные производства".
     
     Изготовленная новая тара сдается на склад по приемо-сдаточным накладным, оценивается в общем порядке и приходуется по дебету счетов учета материальных ценностей с кредита счета 23 "Вспомогательные производства".
     
     Расходы покупателя продукции на очистку и ремонт тары, полученной от поставщиков вместе с поставленной продукцией, списываются на транспортно-заготовительные расходы соответствующей группы материалов.
     
     Расходы по доставке возвратной тары возмещаются покупателю (таросдатчику) поставщиком (тарополучателем), если иное не предусмотрено договором. Поставщик (тарополучатель) относит эти расходы на расходы на продажу.
     
     Если договором предусмотрено, что расходы по доставке возвратной тары до поставщика или тароремонтной организации производятся за счет покупателя, последний относит их на транспортно-заготовительные расходы или расходы на продажу (например, торговые организации).
     
     Суммы, оплаченные (подлежащие оплате) организациями-получателями залоговой тары торговым организациям сверх залоговых цен на тару в возмещение расходов по сбору и хранению тары, организации-поставщики относят на расходы на продажу.
     
     Тара, пришедшая в негодное состояние вследствие естественного (нормального) износа, списывается с кредита счета 10 "Материалы", субсчет "Тара и тарные материалы" и относится на счета учета финансовых результатов как операционные расходы.
     
     Тара, пришедшая в негодность до истечения срока полезного использования (в результате ее порчи, боя и т.д.), списывается с кредита счета 10 "Материалы", субсчет "Тара и тарные материалы" и относится в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" с последующим распределением в порядке, предусмотренном для распределения аналогичных сумм.
     
     Тара-оборудование, являющаяся многооборотной тарой, право собственности на которую принадлежит организации-поставщику товаров, учитывается им на балансе и подлежит обязательному возврату покупателями поставщикам.
     
     У организации-собственника тара-оборудование, как покупная, так и собственного изготовления, учитывается на счете 10 "Материалы", субсчет "Тара и тарные материалы". Тара-оборудование, относящаяся по правилам бухгалтерского учета к внеоборотным активам, учитывается на счете 01 "Основные средства". При поставке товаров с тарой-оборудованием стоимость тары-оборудования в стоимость товара не включается и в расчетных документах показывается отдельной строкой.
     
     Поставщик (собственник тары-оборудования) осуществляет контроль за ее техническим состоянием и может нести следующие расходы:
     
     - амортизационные отчисления на тару-оборудование, учтенную на счете 01 "Основные средства". Амортизация начисляется в установленном для основных средств порядке и учитывается по кредиту счета учета амортизации:
     
     Д-т счетов учета производственных затрат К-т 02 "Амортизация основных средств" - на сумму начисленных амортизационных отчислений;
     
     - расходы по всем видам ремонтов тары-оборудования и ее санитарной обработке. Указанные затраты поставщик включает в затраты на производство (расходы на продажу). В случае если транспортные расходы по возврату тары-оборудования согласно условиям договора (условиям поставки) несет поставщик, указанные расходы относятся на расходы на продажу поставщика:
     
     Д-т 20 (44) К-т счетов учета производственных затрат и материалов (10, 23, 70, 69 и т.п.) - на сумму расходов на ремонт тары-оборудования;
     
     Д-т 44 К-т 60 - на сумму расходов на транспортировку тары.
     
     Если указанные расходы несет покупатель (отправитель тары-оборудования), он относит их на транспортно-заготовительные расходы, связанные с приобретением запасов, поступивших в указанной таре.
     
     Покупатели (получатели) товаров возмещают поставщику (собственнику тары-оборудования) расходы, связанные с амортизацией, ремонтом тары-оборудования, и другие затраты в размерах, определенных в соответствующих договорах поставки (купли-продажи и др.). Указанные расходы покупатель товара (плательщик) относит на транспортно-заготовительные расходы, а поставщик (собственник тары-оборудования) полученные от покупателя суммы относит на счет учета финансовых результатов.
     
     Списание тары-оборудования, учтенной на счете 01, производится в порядке, установленным для списания объектов основных средств:
     
     Д-т 02 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств" - на сумму начисленных амортизационных отчислений;
     
     Д-т 91 К-т 01 - на сумму остаточной стоимости тары-оборудования;
     
     Д-т 10 К-т 91 - на сумму оприходованных отходов от разборки тары (прочие материалы, учитываемые на субсчете 10-6).
     


24. Учет материалов на складах

     
     В Методические указания по учету материально-производственных запасов традиционно включены нормы, регулирующие порядок организации складского учета.
     
     Для хранения материальных запасов в организациях создаются:
     
     - центральные (базисные) склады, которые находятся в ведении непосредственно руководителя организации или службы (отдела) снабжения и сбыта. Центральные склады, как правило, должны быть специализированными, особенно в случаях, когда в организации имеются материалы, требующие разных режимов хранения. Для хранения готовой продукции создаются, как правило, отдельные склады;
     
     - склады (кладовые) цехов, филиалов и других подразделений организации.
     
     Поскольку количество и взаимодействие складов в определенной мере влияет на организацию бухгалтерского учета, основные элементы складского хозяйства целесообразно указывать в учетной политике организации или ином распорядительном документе.
     
     Не должно допускаться создание излишних промежуточных складов и кладовых, а также перемещение материальных запасов с одних складов в другие. Нормально функционирующее производство не заинтересовано в создании излишних складов, так как это не только существенно увеличивает размер необходимых оборотных средств, но и ведет к неэффективному использованию материальных и трудовых ресурсов.
     
     Каждому складу приказом по организации присваивается постоянный номер, который указывается на всех документах, относящихся к операциям данного склада.
     
     Склады (кладовые) должны быть обеспечены исправными весами, другими необходимыми измерительными приборами, мерной тарой и противопожарным оборудованием. Измерительные приборы должны периодически проверяться (переосвидетельствоваться), кроме того, должно осуществляться их клеймение. Для материалов открытого хранения оборудуются специально приспособленные площадки.
     
     На складах (кладовых) материальные запасы размещаются по секциям, а внутри них - по группам, типо- и сорто-размерам на стеллажах, полках, ячейках, в ящиках, контейнерах, мешках и другой таре и в штабелях. Размещение материальных запасов должно обеспечивать их надлежащее хранение, быстрое отыскание, отпуск и проверку наличия. К месту хранения материальных запасов, как правило, прикрепляется ярлык; на ячейках (ящиках) делаются надписи (например, на приклеенных листках бумаги или бирках) с указанием наименования материала, его отличительных признаков (марка, артикул, размер, сорт и т.п.), номенклатурного номера, единицы измерения и цены.
     
     На складах (в кладовых) должны соблюдаться соответствующие режимы хранения материальных запасов, с тем чтобы не допускать их порчу и потерю необходимых физико-химических и других свойств.
     
     Прием, хранение, отпуск и учет материальных запасов по каждому складу возлагаются на соответствующих должностных лиц (заведующий складом, кладовщик и др.), которые несут ответственность за правильный прием, отпуск, учет и сохранность вверенных им запасов, а также за правильное и своевременное оформление операций по приему и отпуску. С указанными должностными лицами заключаются договоры о полной материальной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации. При заключении договоров о полной материальной ответственности, трудового договора с работником и коллективного трудового договора следует учитывать требования ТК РФ.
     
     Если в штате организации, подразделения отсутствует должность заведующего складом (кладовщика), то его обязанности могут быть возложены на другого работника организации с обязательным заключением с ним договора о полной материальной ответственности.
     
     Прием на работу и увольнение заведующих складами, кладовщиков и других материально ответственных лиц осуществляются по согласованию с главным бухгалтером организации. Заведующий складом, кладовщик и другие материально ответственные лица могут освобождаться от занимаемых должностей только после сплошной инвентаризации числящихся за ними товарно-материальных запасов и передачи их другому материально ответственному лицу по акту. Акт приема-передачи визируется главным бухгалтером (или уполномоченным им лицом) и утверждается руководителем организации (или уполномоченным им лицом), а по складам (кладовым и другим местам хранения) подразделений - руководителем соответствующего цеха (подразделения).
     
     Распоряжения (указания) главного бухгалтера организации в части учета материальных запасов, оформления и представления учетных документов и отчетности (сведений) обязательны для заведующих складами, кладовщиков, экспедиторов и других материально ответственных и должностных лиц, а также ее работников.
     
     Учет материальных запасов (то есть материалов, тары, товаров, основных средств, готовой продукции и др.), находящихся на хранении в складах (кладовых) организации и подразделений, ведется на карточках складского учета по каждому наименованию, сорту, артикулу, марке, размеру и другим отличительным признакам материальных ценностей (сортовой учет).
     
     Карточки складского учета открываются на календарный год службой снабжения (снабженческо-сбытовой) организации. При этом заполняются реквизиты, предусмотренные в карточках: номер склада, полное наименование материальных ценностей, сорт, артикул, марка, размер, номенклатурный номер, единица измерения, учетная цена, год и другие реквизиты. На каждый номенклатурный номер материала открывается отдельная карточка. Карточки складского учета регистрируются в специальном реестре (книге), а при механизированной обработке - на соответствующем машинном носителе. При регистрации на карточке ставится номер карточки и виза работника бухгалтерии или специалиста, осуществляющего бухгалтерскую функцию в организации. Карточки выдаются заведующему складом (кладовщику) под расписку в реестре.
     
     В полученных карточках складского учета заведующий складом (кладовщик) заполняет реквизиты, характеризующие места хранения материальных ценностей (стеллаж, полка, ячейка и т.п.).
     
     Учетные цены материальных запасов, хранящихся на складах  (в кладовых) организации и подразделений, проставляются на карточках складского учета организации. В случаях изменения учетных цен на карточках делаются дополнительные записи об этом, то есть указывается новая цена и с какого времени она действует.
     
     В случае применения организацией в качестве учетной цены цен поставщиков или фактической себестоимости материалов:
     
     - открывается новая карточка складского учета при каждом изменении цены;
     
     - учет ведется на одной и той же карточке независимо от изменения цены. В этом случае в карточках по строке "Цена" указывается "Цена поставщика" или "Фактическая себестоимость". Новая цена записывается по каждой операции.
     
     Если в бухгалтерии учет материалов ведется по сальдовому методу, карточки заполняются по форме оборотной ведомости, с указанием по каждой операции по приходу и расходу цены, количества и суммы, остатки выводятся соответственно по количеству и сумме. Записи сумм в карточках, как правило, производит работник бухгалтерии. Решением руководителя организации по представлению главного бухгалтера эта работа может быть возложена на лицо, ведущее учет на карточках складского учета.
     
     Учет движения материальных запасов (приход, расход, остаток) на складе (в кладовой) ведется непосредственно материально ответственным лицом (заведующим складом, кладовщиком и др.). В отдельных случаях с разрешения главного бухгалтера и с согласия материально ответственного лица допускается возлагать ведение карточек складского учета на операторов.
     
     После полного заполнения карточки для последующих записей движения материальных запасов открывается второй лист той же карточки и последующие листы. Листы карточки нумеруются и брошюруются (скрепляются). Второй и последующие листы карточки визируются работником бухгалтерии при очередной проверке. При автоматизации (механизации) учета движения материальных запасов указанные формы учетной документации и накопительные регистры оперативного учета могут быть представлены на магнитных (электронных) носителях средств вычислительной техники.
     
     На основании оформленных в установленном порядке и исполненных первичных документов (приходных ордеров, требований, накладных, товарно-транспортных накладных, других приходных и расходных документов) заведующий складом (кладовщик) делает записи в карточках складского учета с указанием даты совершения операции, наименования и номера документа и краткого содержания операции (от кого получено, кому отпущено, для какой цели).
     
     В карточках каждая операция, отраженная в том или ином первичном документе, записывается отдельно. При совершении в один день нескольких одинаковых (однородных) операций (по нескольким документам) может быть сделана одна запись с отражением общего количества по этим документам. В этом случае в содержании такой записи перечисляются номера всех таких документов или составляется их реестр. Записи в карточках складского учета делаются в день совершения операций и ежедневно выводятся остатки (при наличии операций). Разноска из лимитно-заборных карт в карточки складского учета данных об отпуске материалов может производиться по мере закрытия карт, но не позднее последнего числа месяца. В конце месяца в карточках выводятся итоги оборотов по приходу и расходу и остаток.
     
     Работники бухгалтерии, ведущие учет материальных запасов, обязаны систематически, в установленные организацией сроки, но не реже одного раза в месяц, осуществлять непосредственно на складах (в кладовых) в присутствии заведующего складом (кладовщика) проверку своевременности и правильности оформления первичных документов по складским операциям, записей (разносок) операций в карточках складского учета, а также полноты и своевременности сдачи исполненных документов в бухгалтерию.
     
     При ведении в бухгалтерии сальдового метода учета материалов работник бухгалтерии сверяет все записи в карточках складского учета с первичными документами и подтверждает своей подписью правильность выведения остатков в карточках. Сверка карточек с документами и подтверждение операций подписью проверяющего может производиться также в случаях, когда в бухгалтерии учет материалов ведется с использованием оборотных ведомостей.
     
     При ведении карточек учета в бухгалтерии (первый вариант оборотного метода) карточки бухгалтерии сверяются со складскими карточками.
     
     Материально ответственные лица обязаны по требованию проверяющего работника бухгалтерии предъявлять для проверки наличия материальные ценности.
     
     Периодически в сроки, установленные в организации графиком документооборота, заведующие складами (кладовщики) обязаны сдавать, а работники бухгалтерии или иного подразделения организации (например, вычислительного центра) - принимать от них все первичные учетные документы, прошедшие (исполненные) по складам (кладовым) за соответствующий период.
     
     Прием-сдача первичных учетных документов оформляется, как правило, составлением реестра, на котором работник бухгалтерии или иного подразделения организации расписывается в получении документов. Сдача складом лимитно-заборных карт производится после использования лимита. В начале месяца должны быть сданы все карты за прошлый месяц независимо от использования лимита. Если лимитно-заборная карта была выдана на квартал, она сдается в начале следующего квартала, а в начале второго и третье- го месяцев текущего квартала сдаются месячные талоны от квартальных карт, если талоны оформлялись.
     
     До сдачи лимитно-заборных карт их данные выверяются с цеховыми экземплярами карт (при ведении карт в двух экземплярах). Выверка подтверждается подписями заведующего складом (кладовщика) и ответственного работника подразделения организации, получавшего материалы.
     
     О результатах произведенных на складах (в кладовых) проверок и выявленных недостатках и нарушениях, а также принятых мерах работники бухгалтерии, проводившие проверки, докладывают главному бухгалтеру организации. Если при выборочной проверке склада (кладовой) были выявлены недостачи, порча, излишки, они оформляются актом, на основании которого излишки приходуются, а недостачи и потери от порчи списываются с одновременным учетом их стоимости по счету 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".
     
     Главный бухгалтер организации по результатам проверок обязан информировать руководителя организации о выявленных недостатках и нарушениях.
     
     При оформлении отпуска материалов подписями получателей непосредственно в карточках складского учета, без оформления расходных документов, карточки складского учета в конце каждого месяца передаются в бухгалтерию или иное подразделение организации по реестру и после обработки (составления соответствующих учетных регистров) возвращаются на склад. При использовании средств вычислительной техники карточки передаются в вычислительный центр и после ввода данных возвращаются на склад.
     
     Если склады (кладовые) отдельных подразделений организации (филиалов, производств, цехов, подсобных хозяйств и т.д.) расположены на отдаленном расстоянии от бухгалтерии организации, прием первичных учетных документов и проверка могут осуществляться непосредственно в бухгалтерии организации или ином подразделении организации (например, в вычислительном центре). В этом случае первичные учетные документы в установленные сроки представляются (передаются, пересылаются) в соответствующие подразделения организации с реестром сдачи документов, в котором указываются номера и наименования сдаваемых документов. Кроме того, заведующий складом (кладовщик) представляет в указанное подразделение организации в те же сроки ведомость остатков материалов на конец отчетного месяца или квартала. Форма ведомости остатков материалов, порядок ее составления и периодичность представления устанавливаются решением руководителя организации по представлению главного бухгалтера. В отдаленно расположенных складах (кладовых) должны производиться проверки в сроки, установленные главным бухгалтером.
     
     По истечении календарного года на карточках складского учета выводятся остатки на 1 января следующего года, которые переносятся во вновь открытые карточки на следующий год, а карточки истекшего года закрываются (в них делаются отметки: "остаток перенесен в карточку 200_ года N..."), брошюруются (подшиваются) и сдаются в архив организации. По указанию руководителя службы снабжения (снабжения и сбыта) и разрешению главного бухгалтера карточки складского учета могут вестись (продолжаться) и в следующем календарном году. В необходимых случаях новые карточки могут закрываться и открываться в середине года.
     
     На складах (в кладовых) вместо карточек складского учета допускается ведение учета в книгах складского учета. В книгах складского учета на каждый номенклатурный номер открывается лицевой счет. Лицевые счета нумеруются в том же порядке, что и карточки. Для каждого лицевого счета выделяется страница (лист) или необходимое количество листов. В каждом лицевом счете предусматриваются и заполняются реквизиты, указанные в карточках складского учета. В начале или в конце книги помещается оглавление лицевых счетов с указанием номеров лицевых счетов, наименований материальных ценностей с их отличительными признаками и количества листов в книге. Книги складского учета должны быть пронумерованы и прошнурованы. Количество листов в книге заверяется подписью главного бухгалтера или лица, им уполномоченного, и печатью. Книги складского учета регистрируются в бухгалтерии, о чем делается запись в книге с указанием номера по реестру. В организации может быть установлен иной порядок оформления книг складского учета.
     
     Складской учет материальных запасов может вестись при помощи средств вычислительной техники. В этом случае оператором (кладовщиком) вводятся информация (реквизиты), предусмотренная в карточках складского учета, и данные первичных учетных документов непосредственно в средства вычислительной техники.
     
     За определенные промежутки времени, но не реже одного раза в месяц составляется оборотная ведомость (табуляграмма) по движению материальных ценностей, в которой отражаются:
     
     - номера лицевых счетов;
     
     - номенклатурные номера (если они имеются);
     
     - наименования материальных ценностей и их отличительные признаки;
     
     - единица измерения;
     
     - цена;
     
     - остаток на начало отчетного периода;
     
     - приход за отчетный период;
     
     - расход за отчетный период;
     
     - остаток на конец отчетного периода.
     
     В графах "приход за отчетный период" и "расход за отчетный период" отражаются операции, а также итоги по приходу и расходу. В оборотной ведомости в указанных графах могут отражаться только итоговые данные по приходу и расходу. В этом случае при необходимости формируются отдельные табуляграммы (распечатки) оборотов по каждому номенклатурному номеру с указанием каждой операции по приходу и расходу.
     
     Кроме того, при необходимости отдельно могут составляться сальдовые ведомости с указанием остатков материальных запасов на определенные даты (без указания оборотов).
     
     При ведении складского учета механизированным способом карточки складского учета могут не вестись.
     
     При механизированной обработке операций бухгалтерией должен осуществляться надлежащий контроль за движением материальных ценностей.
     
     При небольшой номенклатуре материалов и небольших оборотах разрешается на всех или на отдельных складах (кладовых) организации и подразделений вместо карточек (книг) складского учета вести месячные материальные отчеты. В месячном материальном отчете отражаются данные (реквизиты), которые имеются в карточках складского учета, остаток материалов на начало месяца, приход и расход за месяц и остаток на конец месяца. При этом для записи операций по приходу и по расходу могут отводиться несколько граф, в том числе для отражения сведений о поступлении материалов (от поставщиков, от других складов и подразделений организации и т.д.), отпуск (производственным подразделениям, обслуживающим производствам и хозяйствам) для продажи и (или) для иных целей. В месячных материальных отчетах обычно отражают материалы, по которым имелось движение (приход или расход) в данном месяце. В этом случае на начало каждого квартала составляется сальдовая ведомость по всей номенклатуре материалов данного склада (кладовой).
     
     В материальных отчетах указывается также сумма (по приходу, расходу и остаткам) материальных ценностей. Сумма заполняется бухгалтерией организации, или специалистом, осуществляющим бухгалтерскую функцию, или заведующим складом (кладовщиком).
     
     Материальные отчеты с приложением всех первичных документов представляются в бухгалтерию организации в установленные сроки. Перечень складов (кладовых), на которых ведутся месячные материальные отчеты, форма отчета, порядок его составления, представления и проверки определяются решением руководителя организации по представлению главного бухгалтера.
     
     В организациях, имеющих службу внутреннего аудита, функции по контролю движения материальных ценностей на складах организации и других местах хранения или часть этих функций могут выполняться указанной службой. По решению руководителя организации указанная работа может осуществляться и сторонней аудиторской организацией.
     
     Анализируя установленные Методическими указаниями по учету материально-производственных запасов требования по организации складского учета, необходимо отметить следующее.
     
     Безусловным представляется требование организации аналитического учета материальных ценностей на складах и в кладовых организации и цехов (участков) в сортовом разрезе, в соответствии с порядком хранения материалов, вызываемом как условиями производственного потребления материалов, так и требованиями организации складского хозяйства. При нарушении этого требования контроль за эффективностью использования производственных запасов будет просто невозможен.
     
     На каждый номенклатурный номер материала должна открываться отдельная карточка. Порядок отнесения отдельных видов материалов к обособленным номенклатурным номерам устанавливается организацией исходя из особенностей их приобретения и эксплуатации. Прежде существовала практика, в соответствии с которой материалы, отличающиеся от аналогичных стоимостью (хотя бы на одну копейку) или маркировкой, учитывались как отдельные номенклатурные номера. После того, как цены стали меняться чуть ли не ежедневно, соблюдение этого требования стало практически невозможным. А установление Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности различных способов определения стоимости остатка материалов (и стоимости отнесения материалов на себестоимость) подтвердило право организации учитывать материалы различных поставок под одним номенклатурным номером. Единственным показателем, в соответствии с которым следует дифференцировать аналогичные материалы, являются их технологические характеристики и способы использования.
     
     Интересным с точки зрения сегодняшнего дня представляется требование основных положений, в соответствии с которым работники бухгалтерии обязаны систематически, но не реже одного раза в неделю (декаду) осуществлять непосредственно на складах в присутствии заведующего складом или кладовщика проверку своевременности и правильности оформления первичных документов по складским операциям, а также своевременности и правильности записей в карточках складского учета, произведенных материально ответственными лицами. Последние обязаны по требованию указанного выше работника бухгалтерии предъявлять для фактической проверки (в натуре) определенные материальные ценности, особенно дорогостоящие и дефицитные.
     
     Факт проведения проверки закрепляется подписью (и датой), которой работник бухгалтерии подтверждает правильность остатков, выведенных по соответствующей строке карточки складского учета.
     
     По мнению автора, исполнение подобного положения не соответствует сложившейся системе отношений (производственных и межличностных) в большинстве коллективов коммерческих организаций, поэтому можно ограничиться выборочной проверкой в том случае, если документооборот организации предусматривает приемку первичных документов работником бухгалтерии на складе.
     
     На практике в большинстве организаций сдача первичных документов происходит в бухгалтерии, при этом приемка-сдача документов оформляется составлением реестра. С согласия материально ответственного лица подтверждением приемки-сдачи документов может служить подпись работника бухгалтерии в карточке складского учета о проверке записей по каждой операции.
     
     Следует оговориться, что изложенный порядок и сроки проведения проверок и сдачи приходно-расходных документов обязательны к применению только тогда, когда склады расположены недалеко от основного здания, что позволит своевременно и качественно производить указанные мероприятия. Если же склады или кладовые отдельных хозяйств (цехов, подсобных хозяйств, участков) расположены на далеком расстоянии, первичные документы в установленные сроки должны передаваться в бухгалтерию по реестру документов, в котором указывается количество и номера сдаваемых первичных документов (раздельно по приходу и расходу).
     
     Кроме того, заведующий таким складом (кладовщик) обязан представлять в бухгалтерию в установленный для этого срок в двух экземплярах ведомость остатков материалов на конец отчетного месяца. Ведомость составляется в количественном выражении только по тем материалам, которые имели движение в отчетном месяце. Эти ведомости должны быть подписаны также начальником (мастером) цеха, участка или производителем работ. Проверка правильности оформления документов и составления ведомостей остатков производится бухгалтерией немедленно по их получении. После проверки один экземпляр ведомости с замечаниями и указаниями возвращается на склад.
     


25. Учет специальной оснастки и специальной одежды

     
     С введением в действие Плана счетов и Инструкции по его применению такая категория материально-производственных запасов, как малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, обособленно не учитывается. Тем не менее в производственной и хозяйственной деятельности организаций продолжают использоваться активы, которые по совокупности признаков не могут быть отнесены к внеоборотным активам, но единовременное списание стоимости которых на себестоимость продукции (работ, услуг) или издержки обращения не всегда экономически правомерно. Списание подобных материалов регулируется Методическими указаниями по учету спецоснастки и спецодежды.
     
     Хотя в преамбуле приказа Минфина России, которым данные Методические указания утверждены, отмечается, что они разработаны во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства РФ  от 06.03.1998 N 283, речь, по существу, идет о частичном возврате к ранее использовавшемуся принципу списания стоимости отдельных видов имущества на себестоимость продукции, работ или услуг.
     
     Согласно Методическим указаниям по учету спецоснастки и спецодежды стоимость указанных активов может списываться на себестоимость продукции, работ или услуг или расходы на продажу в порядке, установленном для оборотных активов (материально-производственных запасов). Кроме того, для учета специальной оснастки и специальной одежды допускается использование бухгалтерских схем, применяемых при организации и ведении учета основных средств.
     
     Поскольку по перечисленным видам имущества фактически допускается как минимум два различных подхода к организации учета, приведенные рекомендации позволят произвести выбор в пользу схемы, которая для конкретной организации будет наиболее целесообразна экономически.
     
     Определения специальной оснастки и специальной одежды, а также перечень имущества, относимые к указанным категориям активов, приведены в п. 2, 3, 5, 7 Методических указаний по учету спецоснастки и спецодежды:
     
     - специальный инструмент и специальные приспособления - технические средства, обладающие индивидуальными (уникальными) свойствами и предназначенные для обеспечения условий изготовления (выпуска) конкретных видов продукции (выполнения работ, оказания услуг);
     

     - специальное оборудование - многократно используемые в производстве средства труда, которые обеспечивают условия для выполнения специфических (нестандартных) технологических операций;
     
     - специальная одежда - средства индивидуальной защиты работников организации.
     
     В состав специального инструмента и специальных приспособлений входят: инструменты, штампы, пресс-формы, изложницы, прокатные валки, модельная оснастка, стапели, кокили, опоки, плазово-шаблонная специальная оснастка, другие виды специальных инструментов и специальных приспособлений.
     
     Учитывается как специальное оборудование:
     
     - специальное технологическое оборудование (химическое, металлообрабатывающее, кузнечно-прессовое, термическое, сварочное, другие виды специального технологического оборудования), применяемое для выполнения нестандартных операций;
     
     - контрольно-испытательные аппаратура и оборудование (стенды, пульты, макеты готовых изделий, испытательные установки), предназначенные для регулировок, испытаний конкретных изделий и сдачи их заказчику (покупателю);
     
     - реакторное оборудование;
     
     - дезавакционное оборудование;
     
     - другие виды специального оборудования.
     
     В состав специальной одежды входят: специальная одежда, специальная обувь и предохранительные приспособления (комбинезоны, костюмы, куртки, брюки, халаты, полушубки, тулупы, различная обувь, рукавицы, очки, шлемы, противогазы, респираторы, другие виды специальной одежды).
     
     В соответствии с п. 4 и 6 Методических указаний по учету спецоснастки и спецодежды не учитываются как специальный инструмент и специальные приспособления технические средства, предназначенные для производства типовых видов продукции (работ, услуг).
     
     Не учитывается как специальное оборудование технологическое оборудование для выполнения типовых (стандартных) операций по механической, термической, гальванической и иной обработке деталей и изделий, стандартное испытательное оборудование для проверки покупных полуфабрикатов, комплектующих изделий и материалов, а также иное оборудование общего применения.
     
     В указанных случаях, по мнению автора, в соответствии с п. 9 Методических указаний по учету спецоснастки и спецодежды перечисленные виды имущества должны учитываться в составе объектов основных средств.
     

     Необходимо обратить внимание, что каких-либо ограничений по составу специальной одежды, учитываемой согласно Методическим указаниям по учету спецоснастки и спецодежды, не установлено: конкретный перечень средств труда, учитываемых в со- ставе специальных инструментов, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, определяется организацией исходя из особенностей технологического процесса в отраслях промышленности и иных отраслях экономики.
     
     В то же время п. 221 ТК РФ предусмотрено, что на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, работникам выдаются сертифицированные средства индивидуальной защиты, смывающие и обезвреживающие средства в соответствии с нормами, утвержденными в порядке, установленном Правительством РФ. Это означает, что для целей налогообложения в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу, принимаются только затраты на приобретение специальной одежды, выдаваемой в соответствии с утвержденными нормами. При этом нормы должны быть утверждены на федеральном уровне, то есть Правительством РФ.
     
     Поступление специальных инструментов, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды в бухгалтерском учете отражается так же, как и поступление иных видов запасов: перечисленные виды активов оцениваются по фактической себестоимости, которая определяется в зависимости от источников поступления (покупка, передача безвозмездно, поступление в счет вклада в уставный (складочный) капитал, поступление иным предусмотренным законодательством путем или изготовление организацией самостоятельно). При этом применяются методы оценки, установленные ПБУ 5/01 и Методическими указаниями по учету материально-производственных запасов.
     
     Для учета специальной оснастки и специальной одежды к счету 10 "Материалы" рекомендуется открывать субсчета:
     
     - "Специальная оснастка и специальная одежда на складе";
     
     - "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации".
     
     В случае изготовления специальной оснастки и специальной одежды непосредственно организацией (собственными силами), затраты на ее изготовление предварительно группируются на соответствующих счетах учета затрат на производство (23 "Вспомогательные производства", 20 "Основное производство" и т.д.).
     

     Пунктом 14 Методических указаний по учету спецоснастки и спецодежды предусмотрено, что окончание работ по изготовлению специальной оснастки и специальной одежды должно подтверждаться актом выполненных работ по изготовлению специальной оснастки и специальной одежды по форме, устанавливаемой организацией. Образец формы акта приведен в приложении к Методическим указаниям по учету спецоснастки и спецодежды. Но поскольку рекомендуемая форма не является унифицированной, она должна быть приведена в приложении к учетной политике организации (либо в самой учетной политике, если отдельные приложения не разрабатываются).
     
     Передачу изготовленной в организации специальной оснастки и специальной одежды подразделениями-изготовителями (цехами) на склады организации (иные места хранения) рекомендуется оформлять требованием-накладной (форма N М-11) и накладной на отпуск материалов на сторону (форма N М-15), по формам, утвержденным постановлением Госкомстата России N 71а. Кроме того, допускается применение разработанных в организации форм первичных учетных документов по движению  специальной оснастки и специальной одежды. При этом также должны быть соблюдены требования законодательства о бухгалтерском учете и Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н (ПБУ 1/98).
     
     В бухгалтерском учете передача (сдача) специальной оснастки и специальной одежды, изготовленных силами организации, на склады организации (в иные места хранения) отражается по дебету счета 10 "Материалы", субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" и кредиту счетов учета затрат на производство (23 "Вспомогательные производства", 20 "Основное производство" и др.) в сумме фактически произведенных затрат по ее изготовлению (фактической себестоимости).
     
     Фактическая себестоимость специальной оснастки и специальной одежды, изготовленных самой организацией, определяется в порядке, установленном для исчисления себестоимости соответствующих видов продукции.
     
     В силу п. 17 Методических указаний по учету спецоснастки и спецодежды передача изготовленной специальной оснастки в производственные (эксплуатирующие) подразделения организации может производиться без ее фактического завоза на склад организации.  В качестве примеров такой оснастки приводятся: стапельная оснастка, реакторное оборудование, некоторые виды контрольно-измерительной аппаратуры и т.п.
     

     В этом же пункте указано, что в подобных случаях специальная оснастка отражается в складском и бухгалтерском учете как поступившая на склад организации (в иные места хранения). При этом в приходных и расходных документах склада и приходных документах производственного (эксплуатирующего) подразделения организации одновременно делаются отметки о том, что специальная оснастка получена и выдана со склада организации. По мнению автора, оприходование по складу в данном случае нельзя считать правомерным. Это обусловлено хотя бы тем, что для отражения имущества по складскому учету необходима подпись материально ответственного лица, подтверждающего фактическое движение запасов. Поскольку реального поступления имущества на склад не происходит, подпись в приемке, по существу, является подложной. Непосредственных последствий подобное нарушение правил документооборота иметь не будет, однако вполне может создать предпосылки для некоторых видов злоупотреблений. Более правильным в описанной ситуации представляется документальное оформление прямой передачи специальной оснастки из цехов-изготовителей в цеха, где она будет непосредственно эксплуатироваться. При этом субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" в бухгалтерском учете не используется - фактическая себестоимость оснастки списывается с кредита счета 23 "Вспомогательные производства" в дебет счета 10, субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации". Для обеспечения возможности получения информации о первоначальной стоимости специальной оснастки (дебетовое сальдо по субсчету "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" будет постепенно уменьшаться) целесообразно одновременно с передачей оснастки в эксплуатацию отразить ее стоимость на забалансовом счете.
     
     Как уже отмечалось, учет отпуска специальной оснастки и специальной одежды в производство (эксплуатацию) и порядок включения их стоимости в затраты производства принципиально изменены. Основным изменением является то, что стоимость специальной одежды и специальной оснастки списывается на себестоимость продукции, работ или услуг в течение некоторого периода времени, который превышает один производственный цикл и может не совпадать со сроком фактической эксплуатации имущества.
     
     В соответствии с п. 20 Методических указаний по учету спецоснастки и спецодежды передача специальной оснастки и специальной одежды в производство (эксплуатацию) отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 10 "Материалы", субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" в корреспонденции со счетами учета материально-производственных запасов в сумме фактических затрат, связанных с приобретением и (или) изготовлением специальной оснастки и специальной одежды (по фактической себестоимости).
     

     Стоимость специальной оснастки погашается организацией одним из следующих способов:
     
     - способом списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг);
     
     - линейным способом.
     
     Применение выбранного способа погашения стоимости по группе однородных объектов специальной оснастки производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.
     
     Сумма погашения стоимости специальной оснастки определяется:
     
     - при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) - исходя из натурального показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения фактической себестоимости объекта специальной оснастки к предполагаемому объему выпуска продукции (работ, услуг) за весь ожидаемый срок полезного использования указанного объекта;
     
     - при линейном способе - исходя из фактической себестоимости объекта специальной оснастки и норм, исчисленных исходя из сроков полезного использования этого объекта.
     
     Применение способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) рекомендуется для тех видов специальной оснастки, срок полезного использования которых непосредственно связан с количеством выпущенной продукции (работ, услуг), например штампы, пресс-формы, прокатные валки и т.п.
     
     Линейный способ рекомендуется применять для специальной оснастки, физический износ которой непосредственно не связан с количеством выпущенной продукции (работ, услуг), например стапельная оснастка, шаблоны, контрольно-испытательная аппаратура и т.п.
     
     В зависимости от технологических особенностей производства и объемов выпускаемой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг) могут применяться и иные подходы при выборе способа погашения стоимости специальной оснастки.
     
     Начисление погашения стоимости специальной оснастки и специальной одежды в бухгалтерском учете отражается по дебету счетов учета затрат на производство и кредиту счета 10 "Материалы", субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации".
     
     Пример.
     

     Конвейерная лента на горно-обогатительной фабрике может использоваться в течение трех месяцев при двухсменной работе. При постоянной работе фабрики в течение указанного периода объем выпуска продукции составляет 6000 т. Цена (фактическая себестоимость) комплекта конвейерной ленты - 120 000 руб. Лента приобретена у поставщика.
     
     В течение первого месяца после замены ленты выпущено 1800 т продукции.
     
     Если фабрика обеспечена заказами, а наличие иных видов ресурсов (прежде всего трудовых и материальных) позволяет обеспечить ритмичную двухсменную работу в течение периода, превышающего три месяца, целесообразно выбрать линейный способ (списание стоимости конвейерной ленты при этом будет менее трудоемким). Если же какое-то условие из перечисленных выше не выполняется, более рационально списывать стоимость пропорционально объему продукции. В первом случае сумма единовременного списания будет равна 40 000 руб. (120 000 руб. : 3 мес.), во втором - 20 руб. на каждую тонну готовой продукции. Следовательно, по линейному способу будет списано 40 000 руб., по способу списания стоимости пропорционально объему продукции - 36 000 руб. (20 руб. х 1800 т).
     
     В бухгалтерском учете указанные операции отражаются следующим образом:
     
     Д-т 10 "Материалы", субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 120 000 руб. - отражена стоимость приобретенной конвейерной ленты;
     
     Д-т 10 "Материалы", субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" К-т 10 "Материалы", субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" - 120 000 руб. - отражена стоимость установленной конвейерной ленты;
     
     Д-т 20 "Основное производство" К-т 10 "Материалы", субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" - 40 000 руб. (или 36 000 руб. - в зависимости от выбранного способа списания стоимости) - отражена сумма погашения стоимости специальной оснастки.
     
     Для сравнения: в соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 254 НК РФ затраты на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, специальной одежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом, включаются в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода такого имущества в эксплуатацию. Следовательно, по данному виду затрат будут иметь место различия между налоговым и бухгалтерским учетом. Это обстоятельство необходимо учитывать при организации и ведении налогового учета (при разработке и утверждении учетной политики для целей налогообложения и разработке учетных регистров налогового учета).
     
     Пунктом 25 Методических указаний по учету спецоснастки и спецодежды установлено, что стоимость специальной оснастки, предназначенной для индивидуальных заказов или используемой в массовом производстве, разрешается полностью погашать в  момент ее передачи в производство (эксплуатацию).
     

     Здесь следует обратить внимание, что единовременное списание стоимости специальной оснастки, предназначенной для индивидуальных заказов, представляется очевидным - по таким заказам формируется не себестоимость единицы продукции, а сумма затрат по всему заказу. Что же касается продукции массового производства, то ее отличие от продукции серийного производства на уровне нормативного документа не закреплено. Поэтому в данном случае предпочтительнее все-таки списывать стоимость специальной оснастки постепенно.
     
     В соответствии с п. 26 Методических указаний по учету спецоснастки и спецодежды стоимость специальной одежды погашается только линейным способом. При этом право определения сроков полезного использования специальной одежды организации не предоставлено. Не допускается и определение сроков на основе данных производителя. Установлено, что при определении сроков полезного использования в данном случае следует исходить из сроков, предусмотренных в типовых отраслевых нормах бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, а также в Правилах обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденных постановлением Минтруда России от 18.12.1998 N 51.
     
     Кроме того, следует иметь в виду, что в соответствии с п. 21 Методических указаний по учету спецоснастки и спецодежды допускается производить единовременное списание стоимости специальной одежды, срок эксплуатации которой согласно нормам выдачи не превышает 12 месяцев, в дебет соответствующих счетов учета затрат на производство в момент ее передачи (отпуска) сотрудникам организации.
     
     Справедливости ради, заметим, что большая часть номенклатуры специальной одежды имеет сроки полезного использования 12 месяцев и более. Меньшие сроки установлены для малоценной специальной одежды (например, для рабочих рукавиц), в отношении которой распределение расходов на несколько периодов представляется нецелесообразным.
     
     Согласно Методическим указаниям по учету спецоснастки и спецодежды с целью обеспечения контроля за сохранностью специальной оснастки ее стоимость при передаче со складов организации (иных мест хранения) в производство (эксплуатацию) может учитываться на забалансовом учете на дополнительно открываемом забалансовом счете "Специальная оснастка, переданная в эксплуатацию".
     
     Использование организацией забалансового учета специальной оснастки рекомендуется в случаях полного переноса (списания) ее стоимости при передаче в производство (эксплуатацию) и (или) наличия обязательств по хранению специальной оснастки после окончания ее эксплуатации (обязательства по гарантийному ремонту и обслуживанию, мобилизационный запас и т.п.).
     

     Учет специальной оснастки на забалансовом счете "Специальная оснастка, переданная в эксплуатацию" ведется по простой форме (в одностороннем порядке) в разрезе наименований (номенклатурных номеров) специальной оснастки или ее групп (укрупненных  комплектов) по фактической себестоимости приобретения (изготовления).
     
     Если выпуск продукции (работ, услуг) прекращен досрочно и возобновление его в организации не предполагается, остаточная стоимость специальной оснастки (остаток недосписанной величины стоимости специальной оснастки на счете 10 "Материалы") подлежит списанию на финансовые результаты организации в качестве операционных расходов.
     
     Пример.
     
     В феврале изготовлена опалубка, фактическая себестоимость которой составляет 40 000 руб., срок полезной эксплуатации - 10 месяцев. В эксплуатацию опалубка передана 25 февраля. Для списания стоимости выбран линейный метод. По истечении восьми месяцев работы, для выполнения которых предназначена опалубка, прекращены. Использование ее для других работ невозможно. При ликвидации опалубки оприходован металлолом на сумму 400 руб.
     
     В бухгалтерском учете указанные операции отражаются следующим образом:
     
     - в феврале:
     
     Д-т 10, субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" К-т 23 "Вспомогательные производства" - 40 000 руб. - отражена фактическая себестоимость опалубки, изготовленной во вспомогательном производстве;
     
     Д-т 10, субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" К-т 10, субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" - 40 000 руб. - отражена фактическая себестоимость опалубки, переданной в эксплуатацию;
     
     - в марте - декабре:
     
     Д-т 20 К-т 10, субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" - 4000 руб. - отражена сумма ежемесячного погашения стоимости опалубки;
     
     Д-т 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" К-т 10, субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" - 8000 руб. - отражена сумма остаточной стоимости опалубки;
     
     Д-т 10, субсчет "Прочие материалы" К-т 91, субсчет "Прочие доходы" - 400 руб. - отражена сумма оприходованного металлолома.
     

     Дополнительных проводок по списанию стоимости специальной оснастки и специальной одежды при их выбытии (по примеру списания малоценных и быстроизнашивающихся предметов) оформлять не надо - субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" закрывается после того, как вся сумма фактической себестоимости запасов будет перенесена на себестоимость продукции (работ, услуг) либо отнесена на прочие расходы организации.
     
     Разумеется, если фактическая (первоначальная) стоимость специальной оснастки или специальной одежды одновременно учитывалась на забалансовом счете, соответствующая сумма должна быть списана в момент закрытия субсчета "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации".
     
     В соответствии с п. 29 Методических указаний по учету спецоснастки и спецодежды расходы организации по ремонту и обслуживанию специальной оснастки и специальной одежды (например, заточка специального инструмента, замена отдельных узлов  и деталей и т.п.) включаются в расходы по обычным видам деятельности.
     
     Статьей 221 ТК РФ установлено, что приобретение, хранение, стирка, чистка, ремонт, дезинфекция и обезвреживание средств индивидуальной защиты работников осуществляются за счет средств работодателя. Работодатель обязан обеспечивать хранение, стирку, сушку, дезинфекцию, дегазацию, дезактивацию и ремонт выданных работникам по установленным нормам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты.
     
     В бухгалтерском учете перечисленные расходы отражаются одной из следующих записей:
     
     Д-т 20 К-т 10 (по соответствующим субсчетам) - на сумму стоимости материалов, использованных при обслуживании специальной одежды или специальной оснастки;
     
     Д-т 20 К-т 60 - на сумму стоимости работ и услуг сторонних организаций по обслуживанию специальной одежды или специальной оснастки;
     
     Д-т 20 К-т 23 - на сумму фактических затрат вспомогательных производств, если обслуживание осуществляется собственными силами, и т.д.
     
     Бухгалтерский учет выбытия специальной оснастки и специальной одежды регулируется специальным разделом Методических указаний по учету спецоснастки и спецодежды.
     
     В соответствии с п. 31 Методических указаний по учету спецоснастки и спецодежды списание специальной оснастки и специальной одежды с бухгалтерского учета в качестве отдельного объекта учета осуществляется только при его фактическом физическом выбытии. При этом окончание переноса стоимости объекта специальной оснастки на себестоимость выпущенной продукции (работ, услуг) может не совпадать по времени с его фактическим физическим выбытием (при консервации объектов специальной оснастки для выполнения обязательств по гарантийному обслуживанию и гарантийному ремонту, обязательств по сохранению мобилизационного или страхового запаса и т.п.).
     
     Предполагается, что в тех случаях, когда периоды списания стоимости объекта и самого объекта учета не совпадают, необходимо ведение забалансового учета специальной оснастки или специальной одежды.
     
     Списание объектов специальной оснастки или специальной одежды в бухгалтерском учете отражается в общем порядке в зависимости от причин выбытия:
     
     Д-т 91, субсчет "Прочие расходы" К-т 10, субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" (или субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации") - на сумму фактической себестоимости (остаточной стоимости) объекта - в случае, если балансовая стоимость оснастки или одежды не равна нулю (не списана полностью);
     
     Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т 91, субсчет "Прочие доходы" - на сумму договорной стоимости продаваемых оснастки или одежды. Заметим, что продаваться могут как новые предметы со склада, учитываемые на субсчете "Специальная оснастка и специальная одежда на складе", так и бывшие в употреблении, числящиеся на субсчете "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации".
     
     В соответствии с п. 34 Методических указаний по учету спецоснастки и спецодежды установлено, что определение непригодности и решение вопроса о списании специальной оснастки и специальной одежды осуществляются в организации постоянно действующей инвентаризационной комиссией. Тем самым закреплено требование, в соответствии с которым специальная оснастка или специальная одежда может быть списана с учета только при полном физическом износе (к которому приравнивается полная утрата потребительских свойств) - независимо от фактического срока использования объектов.
     
     Что касается списания стоимости оснастки или одежды, утраченных в результате недостачи или чрезвычайных обстоятельств, то Методические указания по учету спецоснастки и спецодежды содержат отсылочные нормы к Методическим указаниям по учету материально-производственных запасов: стоимость объектов списывается соответственно в Д-т 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" или 99 "Прибыли и убытки". При этом в установленных случаях должны быть восстановлены и отнесены на соответствующие источники ранее зачтенные суммы НДС.
     


26. Налоговый учет материалов

     
     В соответствии со ст. 313 НК РФ под налоговым учетом понимается система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.
     
     Здесь же уточняется, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, если положениями главы 25 НК РФ предусмотрен порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка группировки и отражения в бухгалтерском учете, установленного правилами бухгалтерского учета.
     
     Несмотря на это уточнение, вести обособленный налоговый учет только в тех случаях, когда он отличается от бухгалтерского, вряд ли возможно - для целей налогообложения необходима вся информация о доходах и расходах организации, а не только выборочные данные, подлежащие корректировке. Следовательно, наиболее рациональной является такая организация налогового учета, при которой учитываются результаты всех хозяйственных операций, но большая часть операций учитывается не на основании первичных документов, а на основании сводных - бухгалтерских справок, составленных по установленным самой организацией формам, и других документов.
     
     Помимо главы 25 НК РФ указания на необходимость ведения налогового учета имеются и в других главах НК РФ - 21 и 23. Таким образом, организация налогового учета должна включать приемы и методы отображения результатов хозяйственных операций, включаемых в налоговую базу по налогу на прибыль, НДС, налогу на доходы физических лиц.
     
     Данные налогового учета должны отражать:
     
     - порядок формирования суммы доходов и расходов;
     
     - порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;
     
     - сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;
     
     - порядок формирования сумм создаваемых резервов;
     
     - сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.
     
     Элементами налогового учета в соответствии с НК РФ являются:
     
     - первичные учетные документы (включая справку бухгалтерии);
     
     - аналитические регистры налогового учета;
     
     - расчет налоговой базы.
     
     Обязательными реквизитами, которые должны содержаться в формах аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являются:
     
     - наименование регистра;
     
     - период (дата) составления;
     
     - измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;
     
     - наименование хозяйственных операций;
     
     - подпись (расшифровка подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.
     
     Требования к составлению аналитических регистров налогового учета закреплены ст. 314 НК РФ.
     
     При этом под аналитическими регистрами налогового учета понимаются сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.
     
     Данные налогового учета - это данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтерии и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения.
     
     Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет).
     
     Аналитический учет данных организуется налогоплательщиком таким образом, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы.
     
     Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы.
     
     Таким образом, организация и ведение налогового учета в организациях, являющихся налогоплательщиками, предполагают разработку первичных документов налогового учета, учетных налоговых регистров (расчет налоговой базы может производиться непосредственно в налоговых декларациях - документах налоговой отчетности), а также порядка их заполнения и обобщения данных.
     
     Материально-производственные запасы отличаются наибольшей номенклатурой, большим разнообразием хозяйственных операций по поступлению, движению и выбытию. В составе материально-производственных запасов учитываются материалы, товары и готовая продукция. В рамках данного издания ограничимся только рассмотрением налогового учета материалов. Налоговый учет товаров и готовой продукции может быть организован с использованием аналогичных методов.
     
     Приводимые формы бухгалтерских справок разработаны с целью графически представить различия между бухгалтерским и налоговым учетом. Принципы, использованные при разработке приводимых форм, могут быть использованы при организации и ведении налогового учета.
     

26.1. Налог на добавленную стоимость

     
     Общий порядок исчисления налоговой базы по НДС установлен главой 21 НК РФ.
     
     В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются следующие операции: реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
     
     Таким образом, в отношении материалов объект обложения НДС возникает, как правило, в том случае, когда данный вид запасов реализуется на сторону, например при продаже материалов, которые не могут быть использованы в организации.
     
     Основным регистром налогового учета по НДС является регистр, в котором отражается реализация продукции (работ, услуг) по основной деятельности организации. Для учета операций, связанных с прочей реализацией, разработывается дополнительный регистр, который может иметь следующий вид:
     

Регистр налогового учета N 2-НДС

    
Определение налоговой базы от реализации прочего имущества организации

за


 

200


 

года


Регистра-
ионный

Содержание хозяйст-

С кредита счетов в дебет счета 91

Нало-
говая

Сумма налога  

Регистра-
ционный  

номер
записи (Д 91 К ___)

венной
операции


01

04

10

41

08

ставка

(Д 91
К 68)

номер
записи
(Д 91 К 68)


 

Проданы (реализованы) объекты основных средств. Бухгалтерская справка N 1/11/___


 

Х

Х

Х

Х


 


 


 


 

Проданы (реализованы) материалы. Бухгалтерская справка N 1/13/___

Х

Х


 

Х

Х


 


 


 


 

Проданы товары (неторговыми организациями). Бухгалтерская справка N 1/14/___

Х

Х

Х


 

Х


 


 


 


 

Проданы объекты незавершенного строительства. Бухгалтерская справка N 7/2/___

Х

Х

Х

Х


 


 


 


 


 

И т.д.


 


 


 


 


 


 


 


 


 

ИТОГО:


 


 


 


 


 


 


 


 

  

     П р и м е ч а н и е. Введение двух столбцов с регистрационными номерами записей обусловлено тем, что в первом случае указываются номера бухгалтерских проводок, которыми отражается образование дебиторской задолженности покупателей или заказчиков, а во втором - номера проводок, которыми отражается начисление налогов (образование задолженности перед бюджетом). Поскольку в течение отчетного периода подобных операций может быть несколько, в соответствующей строке данных столбцов указываются несколько регистрационных номеров. В принципе, введение этих столбцов можно считать необязательным, так как соответствующая информация содержится в бухгалтерских справках (на основании которых заполняются регистры налогового учета).
     
     Налоговым периодом по НДС является календарный месяц, поэтому бухгалтерские справки (первичные документы налогового учета) и регистры налогового учета должны составляться ежемесячно.
     
     Номера счетов в графах (под единым подзаголовком "с кредита счетов...") целесообразно заполнять по мере осуществления соответствующих операций. Кроме того, в организациях, занимающихся реализацией неиспользуемого имущества в сравнительно больших масштабах, следует предусмотреть несколько дополнительных граф.
     
     Отдельный налоговый регистр может быть разработан для учета операций по безвозмездной передаче имущества (включая материалы), а также по использованию материалов для собственных нужд. Финансовые результаты подобных операций также включаются в налоговую базу по НДС.
     
     При организации налогового учета использования материально-производственных запасов в непроизводственной сфере следует иметь в виду, что схема налогообложения готовой продукции и материально-производственных запасов, переданных в непроизводственную сферу, различаются принципиально: в первом случае продукция облагается НДС так, как если бы она продавалась на сторону; во втором - в бухгалтерском (и налоговом) учете восстанавливается сумма ранее произведенных налоговых вычетов со стоимости  приобретенных материально-производственных запасов. Если же налоговые вычеты не производились, сумма уплаченного налога списывается со кредита счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в Д-т 99 "Прибыли и убытки".
     
     При списании материалов на строительство, реконструкцию, модернизацию и дооборудование объектов непроизводственной сферы предполагается, что первоначально сумма соответствующих затрат аккумулируется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". В данном случае необходимо иметь в виду, что право на налоговые вычеты возникает после сдачи законченного строительством объекта в эксплуатацию.
     

     Статьей 149 НК РФ определен перечень операций, освобождаемых от налогообложения. При этом некоторые операции, которые по определению могут попасть под льготный режим налогообложения, освобождаются от налогообложения только при соблюдении определенных условий. В таких случаях разработка и заполнение обособленной формы регистра налогового учета не являются обоснованными - соответствующие данные отражаются в первичных учетных документах и регистрах бухгалтерского учета, оформляемых при осуществлении основной деятельности.
     
     Напомним, что льгота по налогообложению может быть предоставлена только при соблюдении требования п. 4 ст. 149 НК РФ об обязательности организации и ведения раздельного учета операций, подлежащих налогообложению, и операций, не подлежащих налогообложению.
     
     НК РФ установлено, что в качестве первичных документов для налогового учета могут (или по возможности должны) использоваться те же оправдательные документы, которые являются основанием для оформления бухгалтерских проводок.
     
     Однако при этом возникают проблемы организационно-технического характера.
     
     Во-первых, в бухгалтерском учете сформировалась система документооборота, регулируемая законодательными и нормативными актами: некоторые документы имеют довольно длительный срок хранения (например, документы о заработной плате работников), документы согласно требованиям по их заполнению могут существовать в одном экземпляре, поскольку в бухгалтерию поступает только один экземпляр первичного документа и др. Система же документооборота для целей налогообложения практически не урегулирована - НК РФ установлены только общие рекомендации по организации налогового учета и оформлению первичных учетных документов и аналитических регистров бухгалтерского учета. Срок хранения документов, служащих основанием для налогового учета, по общему правилу равен пяти годам. Следовательно, в том случае, если первичные документы подшиваются для целей налогового учета, их сохранность в течение срока, установленного для целей бухгалтерского учета, не может быть обеспечена.
     
     Во-вторых, налоговые расчеты производятся по отдельным налогам. Это, в частности, обусловлено различными схемами расчета, различными видами доходов и имущества, включаемого в налоговую базу, а также различными отчетными и налоговыми периодами. Бухгалтерский же учет ведется по рабочим местам, которые организуются применительно к однородным операциям. В таких условиях достаточно сложно организовать рациональный документооборот.
     
     Наиболее предпочтительным представляется оформление первичных документов налогового учета в виде бухгалтерских справок, заполняемых на основе бухгалтерской информации, обобщаемой на отдельных рабочих местах.
     
     В справку целесообразно включать номер записи в регистрах бухгалтерского учета, а также указывать бухгалтерскую проводку, в результате оформления которой меняется размер налоговой базы. Каждую запись бухгалтерского учета вряд ли имеет смысл дублировать в справке - достаточно сгруппировать данные по покупателям (заказчикам) или договорам с учетом различий в их условиях (предварительная оплата полностью или частично, последующая оплата, акцептное или безакцептное списание со счета плательщика и т.д.).
     
     Поскольку начисление сумм НДС в бухгалтерском учете отражается отдельными проводками, каждую хозяйственную операцию уместно сопровождать ссылкой на запись, которой отражено начисление налога.
     
     С учетом вышесказанного и основываясь на требованиях налогового законодательства, устанавливающего порядок определения налоговой базы по НДС в отдельных случаях, можно предложить следующую примерную форму первичного учетного документа налогового учета по НДС при реализации материалов:
     

По учету материально-производственных запасов

Бухгалтерская справка N


 

-НДС     

за


 

200


 

года


Регист-
рацион-

Содержание хозяйственной  

Корреспонденция счетов

Сумма

Нало-
говая  

Сумма налога

Регист-
рацион-

ный номер записи

операции

Дебет

Кредит


 

став-
ка


 

ный номер записи


 

Проданы материалы

91
62
90

10
91
68


 


 


 


 


 

Получено имущество в оплату отгруженной продукции по договору N ___

10, 08

62 авансы


 

Х

Х


 


 

Начислена сумма НДС со стоимости полученного имущества

62 авансы

68


 


 


 


 


 

Выявлена недостача материально-
производственных запасов

94 19

10 68 (сторно)


 


 


 


 


 

Использованы материалы в непроизводственной сфере. НДС предъявлен к вычету

29
(99)
19

10
68
(сторно)


 


 


 


 


 

Переданы материалы для выполнения строительно-монтажных работ хозяйственным способом

08

10


 


 


 


 


 

ИТОГО:


 


 


 


 


 


 


     П р и м е ч а н и е. В зависимости от схемы бухгалтерского учета, выбранной в организации, операции по учету расчетов неденежными средствами могут учитываться либо на рабочем месте по учету расчетов, либо на рабочем месте по учету материально-производственных запасов. Это означает, что приведенная форма справки может использоваться на одном из указанных рабочих мест.
     

По учету расчетов с работниками

Бухгалтерская справка N


 

-НДС     

за


 

200


 

года

          

Регист-
рацион-

Содержание хозяйственной  

Корреспонденция счетов

Сумма

Нало-
говая  

Сумма налога

Регист-
рацион-

ный номер записи

операции

Дебет

Кредит


 

став-
ка


 

ный номер записи


 

Приобретены за наличный расчет материально-
производственные запасы

10
19

71
71


 

Х

Х


 


 

И т.д.


 


 


 

Х

Х


 


 

ИТОГО:


 


 


 


 


 


 

     
     П р и м е ч а н и е. На этом рабочем месте налоговая база по НДС может формироваться, например, в тех случаях, когда расчеты с работниками осуществляются готовой продукцией или иными материально-производственными запасами. Однако, по мнению автора, более правомерным является включение таких расчетов в налоговую базу по соответствующим рабочим местам (учет готовой продукции и материально-производственных запасов). Таким образом, на рабочем месте по учету расчетов с работниками налоговый учет ведется, как правило, в части определения размера налоговых вычетов.
     
     Поскольку сумма НДС, подлежащего перечислению в бюджет, определяется как разница между суммой, рассчитанной исходя из налоговой базы за данный налоговый период, и суммой налоговых вычетов, возникает необходимость ведения дополнительного регистра налогового учета, в котором обобщается информация о размере ранее уплаченного налога, подлежащего вычету или возмещению:
     

Регистр налогового учета N 8-НДС

Суммы уплаченного НДС, подлежащие вычету или возмещению

Регист-
рацион-

Содержание хозяйственной  

Корреспонденция счетов

Сумма

Нало-
говая  

Сумма налога

Регист-
рацион-

ный номер записи

операции

Дебет

Кредит


 

став-
ка


 

ный номер записи


 

По сумме оплаченных работ и услуг сторонних организаций, стоимость которых включается в себестоимость продукции, работ или услуг. Бухгалтерская справка N ___

20
19
68

60
60
19


 

Х

Х


 


 

...


 


 


 


 


 


 


 

По сумме приобретенных материально-
производственных запасов. Бухгалтерская справка N ___

10
19
68

60
60
19


 

Х

Х


 


 

И т.д.


 


 


 


 


 


 


 

ИТОГО:


 


 


 


 


 


 


26.2. Налог на доходы физических лиц

     
     Порядок обобщения и группировки данных бухгалтерского учета для целей налогообложения по данному виду налоговых обязательств нормативно-правовыми актами детализирован достаточно подробно. Тем не менее, по мнению автора, в некоторых случаях разработка и ведение вспомогательных регистров налогового учета будут весьма целесообразными.
     
     Организация является налоговым агентом. Следовательно, речь идет только о тех видах налогов и льгот, которые используются при расчете налоговой базы на каждого работника организации.
     
     Здесь следует напомнить, что ведение налогового учета по налогу на доходы физических лиц предполагает персонификацию данных - доходы и вычеты определяются по каждому работнику (налогоплательщику). Под формами налогового учета понимаются формы, в которых группируются данные о возникновении и задолженности налогового агента перед бюджетом, то есть сводные учетные регистры. Это относится как к бухгалтерским справкам, так и к аналитическим регистрам налогового учета.
     
     Необходимость организации налогового учета материалов - в рамках определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц - возникает при расчетах по оплате труда в натуральной форме, а также при получении работниками сумм материальной выгоды при приобретении ими запасов по ценам, отличающимся от рыночных.
     
     В соответствии со ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся:
     
     - оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;
     
     - полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе;
     
     - оплата труда в натуральной форме.
     
     Таким образом, можно предложить следующие примерные формы первичных учетных документов налогового учета:
     

По учету материально-производственных запасов

Бухгалтерская справка N


 

-НДФЛ     

за


 

200


 

года

          

Регист-
рацион-

Содержание хозяйственной  

Корреспонденция счетов

Сумма

Нало-
говая  

Сумма налога

Регист-
рацион-

ный номер записи

операции

Дебет

Кредит


 

став-
ка


 

ный номер записи


 

Безвозмездно передана работникам готовая продукция

99
70

43
68


 


 


 


 


 

Стоимость безвозмездно выполненных работ в интересах работника организации

99
70

20
68


 


 


 


 


 

Стоимость безвозмездно оказанных услуг в интересах работника организации

99
70

20
68


 


 


 


 


 

Произведена оплата труда работников в натуральной форме

90
70
70

43
90
68


 


 


 


 


 

И т.д.


 


 


 


 


 


 


 

ИТОГО:


 


 


 


 


 


 

     
     П р и м е ч а н и е. При оплате труда в натуральной форме налог на доходы физических лиц начисляется в момент начисления заработной платы, а обязанность по уплате налога возникает после фактической передачи имущества.
     

Бухгалтерская справка N


 

-НДФЛ     

за


 

200


 

года

          

Регист-
рацион-

Содержание хозяйственной  

Корреспонденция счетов

Сумма

Нало-
говая  

Сумма налога

Регист-
рацион-

ный номер записи

операции

Дебет

Кредит


 

став-
ка


 

ный номер записи


 

Безвозмездно переданы работникам товары

99
70

41
68


 


 


 


 


 

Безвозмездно переданы работникам материалы со складов организации

99
70

10
68


 


 


 


 


 

ИТОГО:


 


 


 


 


 


 

     
     В соответствии со ст. 212 НК РФ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является, в частности, материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) у организаций по ценам ниже рыночных.
     
     При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды при приобретении товаров (работ, услуг) налоговая база по налогу на доходы физических лиц определяется как превышение цены товаров (работ, услуг), реализуемых в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику.
     
     Бухгалтерская справка по данному виду доходов может иметь следующую форму:
     

Бухгалтерская справка N


 

-НДФЛ     

за


 

200


 

года

          

Регист-
рацион-

Содержание хозяйственной  

Корреспонденция счетов

Сумма

Нало-
говая  

Сумма налога

Регист-
рацион-

ный номер записи

операции

Дебет

Кредит


 

став-
ка


 

ный номер записи


 

Продана работнику ______ готовая продукция по ценам ниже рыночных

90
70(50)
70

43
90
68


 


 


 


 


 

Продана работнику ______ готовая продукция по ценам ниже рыночных

90
70(50)
70


43
90
68



 


 


 


 


 

И т.д.


 


 


 


 


 


 


 

Реализованы работнику ___ выполненные работы

90
70(50)
70


20
90
68


 


 


 


 


 

Реализованы работнику ___ выполненные работы

90
70(50)
70


20
90
68



 


 


 


 


 

И т.д.


 


 


 


 


 


 


 

ИТОГО:


 


 


 


 


 


 


Бухгалтерская справка N


 

-НДФЛ     

за


 

200


 

года

          

Регист-
рацион-

Содержание хозяйственной  

Корреспонденция счетов

Сумма

Нало-
говая  

Сумма налога

Регист-
рацион-

ный номер записи

операции

Дебет

Кредит


 

став-
ка


 

ный номер записи


 

Проданы работнику ______ товары по ценам ниже рыночных

90
70(50)
70


41
90
68


 


 


 


 


 

Проданы работнику ______ товары по ценам ниже рыночных

90
70(50)
70


41
90
68



 


 


 


 


 

И т.д.


 


 


 


 


 


 


 

ИТОГО:


 


 


 


 


 


 

     
     Данные в регистры налогового учета по налогу на доходы физических лиц заносятся на основе бухгалтерских справок. При этом, по нашему мнению, должно быть обеспечено достижение следующих целей:
     
     - минимизация трудозатрат для дальнейшей обработки информации;
     
     - возможность перенесения данных налоговых регистров в налоговую декларацию непосредственно или после незначительной обработки;
     
     - возможность проведения последующей проверки правильности переноса данных из регистров бухгалтерского учета.
     
     Таким образом, вспомогательный, то есть дополнительный к основному, в котором отражаются суммы начисленной оплаты труда, налоговый регистр может быть оформлен в следующем виде:
     

Регистр налогового учета N 2-НДФЛ

Определение налоговой базы в виде доходов, полученных работниками в натуральной форме

за


 

200


 

года

    

Реги-
стра-
цион-
ный номер записи

Вид доходов

Сумма фак-
тичес-
кого дохода

Сумма дохода по рыночным ценам

В том числе НДС и акцизы

Принято к нало-
говому учету

Реги-
стра-
цион-
ный номер записи


 

Оплачены организацией за работника - всего. Бухгалтерская справка N _____


 


 


 


 


 


 

В том числе:


 


 


 


 


 


 

Коммунальные услуги


 


 


 


 


 


 

Стоимость питания


 


 


 


 


 


 

Стоимость безвозмездно переданного имущества - всего. Бухгалтерские справки N ____


 


 


 


 


 


 

В том числе:


 


 


 


 


 


 

Безвозмездно переданы работнику товары. Бухгалтерская справка N _____


 


 


 


 


 


 

Безвозмездно передана работнику готовая продукция. Бухгалтерская справка N ____


 


 


 


 


 


 

Безвозмездно переданы работнику материалы со складов организации. Бухгалтерская справка N ____


 


 


 


 


 


 

Стоимость безвозмездно выполненных работ. Бухгалтерская справка N ____


 


 


 


 


 


 

Стоимость безвозмездно оказанных услуг. Бухгалтерская справка N _____


 


 


 


 


 


 

Произведена оплата труда работников в натуральной форме. Бухгалтерская справка N _____


 


 


 


 


 


 

ИТОГО:


 


 


 


 


 

          

     П р и м е ч а н и е. В данном случае при получении дохода дебетуется счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", схемы бухгалтерских проводок аналогичны приведенным выше.
     
     При определении налоговой базы по данному виду доходов следует учитывать положения ст. 211 НК РФ, согласно которой при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ. При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма НДС, акцизов.
     
     Следовательно, стоимость товаров, работ или услуг, передаваемых в порядке натуральной оплаты, должна определяться по уровню цен, по которым эта продукция (работ, услуг) реализуется сторонним покупателям.
     
     В случае если расчеты производятся активами, относимыми к категории материально-производственных запасов, вполне правомерно определять цену на реализуемое имущество (для целей определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц) на уровне балансовой стоимости этих материально-производственных запасов. Другой порядок определения стоимости передаваемых запасов может быть оправданным, только если имеются данные, что их балансовая стоимость ниже, чем рыночная цена, более чем на 20%.
     
     Для товаров, реализуемых по государственным регулируемым ценам, применяются эти цены.
     
     Если в организации практикуется оплата труда в натуральной форме, следует учитывать, что трудовое законодательство ограничивает размер такой оплаты - 20% от общей суммы выплат, причитающихся к получению. Поскольку в данном случае в бухгалтерском учете суммы стоимости товаров или готовой продукции (выполненных работ, оказанных услуг) отражаются как реализованные (проданные), то расхождений между данными финансового и налогового учета может и не быть. Справедливости ради заметим, что экономически более правильным было бы отражение в учете сумм товаров и продукции, передаваемых подобным образом, по стоимости, скорректированной на некоторые виды расходов (например, на расходы на продажу). При передаче товаров и продукции работникам определение полной себестоимости с учетом рекламных или представительских расходов вряд ли можно назвать правомерным. Однако налоговым законодательством никаких уточнений на этот счет не приводится. Следовательно, данные бухгалтерского и налогового учета в данном случае должны быть идентичными - погашение задолженности по оплате труда при натуральной оплате производится по рыночным ценам, причем с учетом НДС и акцизов. Фактически работник получает продукцию по ценам реализации, как если бы он покупал ее в розничной сети, но без торговых наценок вознаграждений посредников и прочих аналогичных сумм, увеличивающих рыночную цену товара. НДС и акцизы покупателем уплачиваются в любом случае.
     
     Налоговым законодательством установлено ограничение, в соответствии с которым сумма налога на доходы физических лиц, исчисленная с оплаты труда в натуральной форме, удерживается налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых работникам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты. С учетом требований трудового законодательства (сумма натуральных выплат не может быть более 20% общей суммы) данное ограничение фактически теряет смысл. Правда, теоретически может возникнуть ситуация, когда налог с суммы работ и услуг, оплаченной организацией за работника, и сумма стоимости безвозмездно переданного работнику имущества превысят половину суммы, причитающейся к выплате работнику. Однако в реальных условиях такая ситуация вряд ли возможна.
     

Регистр налогового учета N 3-НДФЛ

Определение налоговой базы в виде материальной выгоды

за


 

200


 

года


Регист-
рацион-

Содержание хозяйственной операции

Сумма

Нало-
говая  

Сумма налога

Регист-
рацион-

ный номер записи


 


 

став-
ка


 

ный номер записи


 

Получена материальная выгода от пользования заемными средствами. Бухгалтерская справка N ____


 


 


 


 


 

Получена материальная выгода от продажи готовой продукции, работ и услуг по ценам ниже рыночных. Бухгалтерская справка N _____


 


 


 


 


 

Получена материальная выгода от продажи товаров и материалов по ценам ниже рыночных. Бухгалтерская справка N _____


 


 


 


 


26.3. Налог на прибыль организаций

     
     Порядок составления расчета налоговой базы по налогу на прибыль установлен ст. 315 НК РФ. Расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с нормами главы 25 НК РФ исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года.
     
     При организации и ведении налогового учета операций, связанных с движением материально-производственных запасов, необходимо учитывать следующее.
     
     Результатом операций с материалами может являться как получение доходов организации (налогоплательщика), так и осуществление расходов.
     

Учет доходов

     
     В соответствии со ст. 316 НК РФ доходы от реализации определяются по видам деятельности в случае, если для данного вида деятельности предусмотрен иной порядок налогообложения, применяется иная ставка налога либо предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, полученного от данного вида деятельности.
     
     Перечень доходов, которые связаны с движением материально-производственных запасов и принимаются к налоговому учету, весьма ограничен. Как правило, это доходы, относимые к категории внереализационных.
     
     Доходы в виде безвозмездно полученных запасов. Оценка материально-производственных запасов, полученных безвозмездно, для налогового и бухгалтерского учета производится по единым принципам - фактическая себестоимость таких запасов определяется по уровню рыночных цен на аналогичные, идентичные или однородные товары.
     
     Отличие налогового и бухгалтерского учета в данном случае состоит в определении момента списания сумм стоимости безвозмездно полученных запасов на увеличение прибыли: для целей налогообложения они списываются в момент оприходования запасов, для целей бухгалтерского учета - в момент их использования (Д-т 20  К-т 10 и Д-т 98 К-т 91).
     
     Пример.
     
     Организацией в сентябре безвозмездно получены материалы, рыночная стоимость которых определена на уровне 50 000 руб. Материалы на сумму 20 000 руб. переданы в производство в сентябре, на сумму 30 000 руб. - в октябре.
     
     В бухгалтерском учете организации безвозмездно полученные материалы отражаются следующим образом:
     
     - в сентябре:
     
     Д-т 10 "Материалы" К-т 98 "Доходы будущих периодов" - 50 000 руб.;
     
     Д-т 20 "Основное производство" К-т 10 - 20 000 руб.;
     
     - в октябре:
     
     Д-т 20 К-т 10 - 30 000 руб.
     
     В налоговом учете вся сумма (50 000 руб.) принимается к учету в сентябре и, следовательно, войдет в налоговую базу отчетного периода за 9 месяцев.
     
     Форма бухгалтерской справки для целей налогового учета может быть следующей:
     

Бухгалтерская справка N 4/1/9 - МПЗ
о доходах в виде безвозмездно полученных материально-производственных запасов

     

Регист-
рацион-

Содержание хозяйственной  

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Принято к налоговому

Оправдательный документ

ный номер записи

операции

Дебет

Кредит


 

учету, руб.


 


 

Получены безвозмездно материалы

10

98

50 000

50 000

Справка об уровне рыночной стоимости полученных материалов


 

И т.д.


 


 


 


 


 


 

ИТОГО:


 


 


 


 


 

     
     Получение материалов при ликвидации объектов основных средств.
В данном случае объектом налогообложения могут выступать различные виды материалов - запасные части, топливо, прочие материалы. При их оприходовании дебетуется соответствующий субсчет счета 10. Оценка приходуемых материалов производится по рыночной стоимости с учетом возможности дальнейшего использования (например, запасные части, полученные от демонтажа, не могут быть оприходованы по цене новых, так как срок их эксплуатации будет меньше).
     
     Пример.
     
     В сентябре ликвидирован объект основных средств - грузовой автомобиль. В результате ликвидации получены и оприходованы следующие материалы:
     
     - запасные части для ремонта, рыночная стоимость которых составляет 2000 руб., физический износ - 50%;
     
     - металлолом - на общую сумму 300 руб.;
     
     - дрова (от разборки кузова) - на сумму 100 руб.
     
     Для целей налогообложения натуральные показатели значения не имеют.
     
     В бухгалтерском учете указанные операции отражаются следующим образом:
     
     Д-т 10, субсчет "Запасные части" К-т 91 "Прочие доходы и расходы" - 1000 руб. (2000 руб. х 50%);
     
     Д-т 10, субсчет "Топливо" К-т 91 - 100 руб.;
     
     Д-т 10, субсчет "Прочие материалы" К-т 91 - 300 руб.
     
     Форма бухгалтерской справки для целей налогового учета может быть следующей:
     

Бухгалтерская справка N


 

-МПЗ     

о доходах в виде стоимости материалов, полученных при демонтаже или ликвидации объектов основных средств

     

Регист-
рацион-

Содержание хозяйственной  

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Принято к налоговому

Оправдательный документ

ный номер записи

операции

Дебет

Кредит


 

учету, руб.


 


 

Оприходованы запасные части от демонтажа объектов основных средств

10-5

91

1000

1000

Акт ликвидации


 

Оприходованы дрова

10-3

91

100

100

Акт ликвидации


 

Оприходован металлолом

10-6

91

300

300

Акт ликвидации


 

ИТОГО:


 


 


 

1400


 

     
     Излишки материалов. Излишки материалов, как правило, выявляются по результатам очередной (или внеочередной) инвентаризации и приходуются после оформления результатов инвентаризации. Излишки материально-производственных запасов в бухгалтерском и налоговом учете отражаются по рыночной стоимости. В принципе, материалы должны приниматься к учету в оценке с учетом их физического состояния. Однако на практике излишки запасов выявляются во время инвентаризации складов (мест хранения) или рабочих мест, то есть их физическое состояние соответствует новым (вновь приобретенным) запасам.
     
     Пример.
     
     В августе проведена выборочная инвентаризация материально-производственных запасов, в результате которой выявлены излишки:
     
     - основных материалов - на сумму 10 000 руб.;
     
     - запасных частей - на сумму 3000 руб.;
     
     - топлива - на сумму 2000 руб.
     
     В бухгалтерском учете выявленные излишки отражаются следующим образом:
     
     Д-т 10, субсчет "Сырье и материалы" К-т 91 - 10 000 руб.;
     
     Д-т 10, субсчет "Запасные части" К-т 91 - 3000 руб.;
     
     Д-т 10, субсчет "Топливо" К-т 91 - 2000 руб.
     
     Форма бухгалтерской справки для целей налогового учета может иметь следующий вид:
     

Бухгалтерская справка N


 

-МПЗ     

о доходах в виде излишков материально-производственных запасов

Регист-
рацион-

Содержание хозяйственной  

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Принято к налоговому

Оправдательный документ

ный номер записи

операции

Дебет

Кредит


 

учету, руб.


 


 

Выявлены излишки материалов:


 


 


 


 


 


 

сырье и основные материалы

10-1

91

10 000


 

Акт инвентаризации


 

топливо

10-3

91

3000


 

Акт инвентаризации


 

запасные части

10-5

91

2000


 

Акт инвентаризации


 

ИТОГО:


 


 

15 000


 


 


Учет расходов

     
     Учет материалов в составе материальных расходов. Основным направлением расходования материалов является их передача в производство. При организации налогового учета материальных расходов, в частности расхода материалов, следует иметь в виду, что часть таких расходов относится к прямым расходам, а часть - к косвенным.
     
     К прямым расходам относятся материальные затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.
     
     К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
     
     Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом положений главы 25 НК РФ.
     
     Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.
     
     Стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей.
     
     Если стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с товарно-материальными ценностями, включена в цену этих ценностей, из общей суммы расходов на их приобретение исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с товарно-материальными ценностями, включается в сумму расходов на их приобретение. Отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора (контракта) на приобретение товарно-материальных ценностей.
     
     В случае если налогоплательщик в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства, а также в случае, если в состав материальных расходов налогоплательщик включает результаты работ или услуги собственного производства, оценка указанной продукции, результатов работ или услуг собственного производства производится исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со ст. 319 НК РФ.
     
     Перечисленные нормы имеют значение при оприходовании материально-производственных запасов. Если оценка материалов при их принятии к учету была произведена правильно, то они списываются на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль по учетным ценам.
     
     Пример.
     
     В течение сентября списаны материалы:
     
     - в основное производство - на сумму 40 000 руб.;
     
     - во вспомогательные производства - на сумму 20 000 руб.;
     
     - для производственных нужд (цеховые расходы) - на сумму 3000 руб.;
     
     - для управленческих нужд - на сумму 5000 руб.;
     
     Кроме того, в основное производство переданы инструменты на сумму 10 000 руб. и комплектующие изделия - на сумму 12 000 руб.
     
     В бухгалтерском учете списание материалов отражается следующим образом:
     
     Д-т 20 К-т 10 - 40 000 руб.;
     
     Д-т 23 "Вспомогательные производства" К-т 10 - 20 000 руб.;
     
     Д-т 25 "Общепроизводственные расходы" К-т 10 - 3000 руб.;
     
     Д-т 26 "Общехозяйственные расходы" К-т 10 - 5000 руб.;
     
     Д-т 20 К-т 10 - 10 000 руб.;
     
     Д-т 20 К-т 10 - 12 000 руб.
     
     Остатки неиспользованных материалов. Сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков товарно-материальных ценностей, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца. Оценка таких товарно-материальных ценностей должна соответствовать их оценке при списании.
     
     Если наличие таких остатков является систематическим, целесообразно разработать форму вспомогательной бухгалтерской справки, в которую должны включаться данные о суммах стоимости таких остатков. Количество и стоимость остатков может определяться как посредством пересчета, так и посредством разработки и утверждения нормативов переходящих остатков. В последнем случае целесообразно проводить периодические проверки фактического наличия остатков материалов с целью уточнения нормативов.
     
     Пример.
     
     В организации утверждены нормативы переходящих остатков материалов на рабочих местах:
     
     - рабочее место N 1 - 5%;
     
     - рабочее место N 2 - 7%.
     
     В течение сентября переданы материалы в производство:
     
     - на рабочее место N 1 - на сумму 8000 руб.;
     
     - на рабочее место N 2 - на сумму 10 000 руб.
     
     Форма бухгалтерской справки для целей налогового учета может быть следующей:
     

Бухгалтерская справка N 3/3/9 - ПР
о стоимости материалов, переданных в производство, но не использованных до конца месяца

     

Рабочее место

Передано материалов в производство
в течение месяца

Использовано материалов

Остаток
(графа 2 - графа 3)

1

2

3

4

N 1

8000

7600

400

N 2

10000

9300

700

ИТОГО:

18000

16900

1100


     В аналитические регистры налогового учета и в налоговую базу эти расходы вносятся со знаком "-"  - увеличивают налоговую базу.
     
     Возвратные материалы. Сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов. Под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.
     
     Не относятся к возвратным отходам остатки товарно-материальных ценностей, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.
     
     Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:
     
     - по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);
     
     - по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.
     
     Если технология производства предполагает образование возвратных отходов, необходимо использовать соответствующие первичные учетные документы - бухгалтерские справки. При этом подход к определению количества и стоимости возвратных  материалов может быть тот же, что и к определению неиспользованных остатков материалов. Однако следует иметь в виду, что возвратные материалы могут оцениваться двумя способами - в зависимости от направлений дальнейшего использования.
     
     Потери. К материальным расходам относятся некоторые виды потерь: потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном  Правительством РФ; технологические потери при производстве и (или) транспортировке.
     
     Для учета указанных расходов составляется отдельная бухгалтерская справка.
     

     При организации налогового учета материальных расходов следует иметь в виду, что НК РФ допускает использование следующих методов оценки сырья и материалов:
     
     - по стоимости единицы запасов;
     
     - по средней стоимости;
     
     - по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
     
     - по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).
     
     Выбранный организацией метод закрепляется в учетной политике для целей налогообложения.
     
     Прочие расходы. Материалы могут использоваться при осуществлении практически всех видов прочих расходов. Общие принципы налогового учета при этом схожи. Поэтому в качестве примеров приведем варианты отражения в налоговом учете наиболее распространенных видов прочих расходов.
     
     Недостачи. Распространенным видом прочих расходов является списание в установленных случаях недостач материально-производственных запасов, выявленных при инвентаризациях и проверках. Следует иметь в виду: чтобы суммы недостач могли быть приняты к налоговому учету, факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.
     
     Пример.
     
     При проведении в организации инвентаризации выявлена недостача на складе N 1: основных материалов - на сумму 10 000 руб., вспомогательных материалов - на сумму 3000 руб.; на складе N 2: основных материалов - на сумму 5000 руб., топлива - на сумму 15 000 руб. В соответствии со справкой отделения внутренних дел по недостаче на складе N 1 возбуждено уголовное дело в отношении посторонних лиц, совершивших кражу со взломом. Справкой подтверждено отсутствие вины работников организации.
     
     Форма бухгалтерской справки для целей налогового учета может иметь следующий вид:
     

Бухгалтерская справка N 4/9/9 - МПЗ
о расходах в виде недостач материально-производственных запасов

     

Регист-
рацион-

Содержание хозяйственной  

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Принято к налоговому

Оправдательный документ

ный номер записи

операции

Дебет

Кредит


 

учету, руб.


 


 

Выявлена недостача материалов - всего

91

10

15 000


 

Акт инвентаризации


 

в том числе по видам


 


 


 


 


 


 

Сырье и основные материалы

91

10-1

15 000

10 000

Справка ОВД


 

Вспомогательные материалы

91

10-1

3000

3000

То же


 

Топливо

91

10-3

15 000

-


 


 

ИТОГО:


 


 


 

13 000


 



Приложение

    
Корреспонденция счетов для типовых хозяйственных операций, отражаемых по счету 10 "Материалы"

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов


 

Дебет

Кредит

Приняты к учету возвратные материалы

10-6

10-1-10

Списаны материалы, переданные в переработку на сторону

10-7

10-1-10

Списана на счет учета материалов фактическая себестоимость материально-производственных запасов, сформированная на счете 15*1

10

15

Приняты к учету материально-производственные запасы, изготовленные в основном производстве*1

10

20

Восстановлена стоимость материально-производственных запасов, излишне списанных на себестоимость продукции основного производства (в пределах отчетного периода - до списания себестоимости продукции на счет учета готовой продукции или на счет учета продаж)*1

10

20

Приняты к учету отходы основного производства

10-6

20

Принято к учету топливо, изготовленное во вспомогательных (лесозаготовительных или лесопильных) цехах организации

10-3

23

Принята к учету тепловая энергия, изготовленная во вспомогательных цехах организации


 


 

Принята к учету тара, изготовленная в цехах вспомогательных производств

10-4

23

Приняты к учету запасные части, изготовленные во вспомогательных цехах предприятия

10-5

23

Приняты к учету отходы вспомогательных производств

10-6

23

Приняты к учету строительные материалы, изготовленные во вспомогательных цехах организации - заказчика строительства

10-8

23

Принят к учету инвентарь, изготовленный во вспомогательных цехах организации

10-9

23

Приняты к учету хозяйственные принадлежности, изготовленные во вспомогательных цехах организации

10-9

23

Отнесены на увеличение стоимости материалов затраты по заготовке и доставке до места их использования транспортом организации-покупателя

10

23

Отнесены на увеличение стоимости материалов затраты по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (затраты организации по доработке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг)

10

23

Восстановлена стоимость материалов, излишне списанных на общепроизводственные расходы

10

25

Списана на увеличение стоимости материалов, изготовленных в организации, часть общепроизводственных расходов

10

25

Восстановлена стоимость материалов, излишне списанных на общехозяйственные расходы

10

26

Списана на увеличение стоимости материалов, изготовленных в организации, часть общехозяйственных расходов

10

26

Принят к учету выход материалов от забракованных изделий

10

28

Восстановлена стоимость материалов, излишне списанных на расходы обслуживающих производств и хозяйств

10

29

Приняты к учету материалы, изготовленные в обслуживающих производствах и хозяйствах

10

29

Приняты к учету отходы обслуживающих производств и хозяйств


 


 

Переведена в состав материалов готовая продукция

10

40

Переведены в состав материалов товары

10

41

Переведена в состав материалов готовая продукция

10

43

Восстановлена стоимость материалов, излишне списанных на расходы на продажу

10

44

Списана на увеличение стоимости материалов, изготовленных в организации, часть расходов на продажу

10

25

Приняты к учету основные сырье и материалы, полученные от поставщиков

10-1

60

Приняты к учету вспомогательные сырье и материалы, полученные от поставщиков

10-1

60

Приняты к учету приобретенные предметы, предназначенные для дополнительного оборудования транспортных средств в целях обеспечения сохранности отгруженной продукции

10-1

60

Приняты к учету покупные полуфабрикаты, полученные от поставщиков

10-2

60

Приняты к учету комплектующие изделия, полученные от поставщиков

10-2

60

Приняты к учету конструкции, полученные от поставщиков

10-2

60

Приняты к учету детали, подлежащие дальнейшей обработке или сборке, полученные от поставщиков

10-2

60

Приняты к учету строительные конструкции и детали, подлежащие дальнейшей обработке или сборке, полученные подрядной строительной организацией от поставщиков

10-2

60

Приняты к учету нефтепродукты, полученные от поставщиков

10-3

60

Приняты к учету полученные от поставщиков смазочные материалы, предназначенные для эксплуатации транспортных средств

10-3

60

Приняты к учету полученные от поставщиков смазочные материалы, предназначенные для технологических нужд

10-3

60

Отражена стоимость теплоэнергии, полученной от поставщиков

10-3

60

Отражена стоимость газа, поступившего от поставщиков

10-3

60

Приняты к учету приобретенные талоны на нефтепродукты (с оплатой по безналичному расчету)

10-3

60

Принята к учету приобретенная тара

10-4

60

Приняты к учету материалы и детали для изготовления тары и ее ремонта

10-4

60

Приняты к учету приобретенные запасные части для нужд основной деятельности

10-5

60

Приняты к учету запасные части, предназначенные для производства ремонта

10-5

60

Приняты к учету запасные части, предназначенные для замены изношенных частей машин, оборудования и транспортных средств

10-5

60

Приняты к учету автомобильные шины, предназначенные для запаса или оборота

10-5

60

Приняты к учету приобретенные организацией-застройщиком материалы, используемые непосредственно при производстве строительно-монтажных работ

10-8

60

Приняты к учету приобретенные организацией-застройщиком материалы, используемые для изготовления строительных деталей

10-8

60

Приняты к учету приобретенные организацией-застройщиком материалы, используемые для возведения и отделки конструкций

10-8

60

Приняты к учету приобретенные организацией-застройщиком материалы, необходимые для нужд строительства

10-8

60

Принят к учету приобретенный хозяйственный инвентарь

10-9

60

Приняты к учету приобретенные хозяйственные принадлежности


 


 

Отражена стоимость материалов, оставшихся на конец месяца в пути или не вывезенных со складов поставщиков (без отражения по складскому учету)

10

60

Отражены суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику или продавцу

10

60

Отнесены на увеличение стоимости материалов суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материалов

10

60

Отнесены на увеличение стоимости материалов вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материалы

10

60

Отнесены на увеличение стоимости материалов затраты по заготовке и доставке до места их использования сторонним транспортом (если они не включены в цену, установленную договором)

10

60

Отнесены на увеличение стоимости материалов затраты по оплате процентов по кредитам поставщиков (коммерческий кредит)

10

60

Приняты к учету излишки материалов, выявленные при приемке

10

60

Отнесены на фактическую себестоимость приобретенных материалов проценты за пользование краткосрочными кредитами

10

66

Приняты к учету материалы, полученные в счет выданного краткосрочного займа

10

66

Отнесены на фактическую себестоимость приобретенных материалов проценты за пользование долгосрочными кредитами

10

67

Приняты к учету материалы, полученные в счет выданного долгосрочного займа

10

67

Отнесены на стоимость материалов суммы невозмещаемых налогов

10

68

Приняты к учету материалы, приобретенные за наличный расчет (через подотчетных лиц)

10

71

Отнесены на увеличение фактической себестоимости материалов расходы, оплаченные наличными деньгами (через подотчетных лиц)

10

71

Приняты к учету материалы, внесенные в качестве вклада в уставный капитал

10

75

Отнесены на фактическую себестоимость материалов услуги сторонних организаций

10

76

Приняты к учету материалы, полученные в рамках группы взаимосвязанных организаций

10

76

Приняты к учету материалы, полученные от структурных подразделений, выделенных на отдельный баланс

10

79

Приняты к учету участником, ведущим общие дела, материалы, внесенные товарищами в виде вклада

10

80

Приняты к учету материалы, полученные в счет целевого финансирования

10

86

Приняты к учету материалы, полученные при ликвидации объектов основных средств или иного имущества

10

91

Приняты к учету материалы, выявленные в результате инвентаризации как излишествующие

10

91

Приняты к учету материалы, полученные при осуществлении расходов, относимых к расходам будущих периодов

10

97

Приняты к учету материалы от ликвидации имущества, поврежденного в результате чрезвычайных обстоятельств

10

99

Списана на увеличение стоимости оборудования к установке стоимость материалов, использованных при его покупке, доставке и доведении до состояния, в котором оно пригодно к использованию в запланированных целях

07

10

Списана стоимость материалов, использованных при производстве строительно-монтажных работ (при строительстве, осуществляемом хозяйственным способом)

08

10

Списана стоимость материалов, использованных заказчиком-застройщиком для выполнения своих функций

08

10

Списана стоимость материалов, использованных при приобретении объектов основных средств

08

10

Списана стоимость материалов, использованных при приобретении объектов нематериальных активов

08

10

Списана стоимость материалов, использованных при доставке взрослых животных

08

10

Списана стоимость материалов, использованных при доставке взрослых животных, полученных безвозмездно

08

10

Списаны основные и вспомогательные материалы, использованные при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг

20

10

Списана тара для упаковки продукции в цехах основного производства

20

10

Списаны материалы, использованные во вспомогательных производствах

23

10

Списано топливо для выработки тепловой и электрической энергии

23

10-3

Списаны горюче-смазочные материалы, использованные в подразделениях, занятых транспортным обслуживанием

23

10-3

Списаны запасные части для ремонта транспортных средств

23

10-5

Списаны запасные части, использованные для ремонта основных средств

23

10-5

Списаны материалы, использованные для изготовления инструментов, штампов, запасных частей

23

10-5

Списаны лесоматериалы, переданные в цеха лесопиления

23

10-1

Списаны материалы, использованные при эксплуатации машин и оборудования

25

10

Списаны материалы, использованные для ремонта основных средств (если ремонт не выполнялся в специализированных цехах)

25

10

Списана стоимость тепловой энергии для отопления цехов

25

10

Списаны материалы для содержания административно-управленческого персонала (канцелярские принадлежности и иное аналогичное имущество)

26

10

Списаны материалы, использованные общепроизводственным персоналом (моющие средства, хозяйственный инвентарь и т.п.)

26

10

Списаны материалы, использованные для содержания объектов общепроизводственного назначения

26

10

Списаны материалы, использованные при исправлении устранимого производственного брака

28

10

Списаны материалы, использованные в организациях жилищно-коммунального хозяйства

29

10

Списаны материалы, использованные в подразделениях бытового назначения (пошивочные, химчистки и т.п.)

29

10

Списаны материалы, использованные в организациях общественного питания (столовые, буфеты и т.п.)

29

10

Списаны материалы, использованные в детских дошкольных учреждениях

29

10

Списаны материалы, использованные в оздоровительных учреждениях (санатории, профилактории и т.п.)

29

10

Списаны материалы, использованные в культурно-просветительских учреждениях

29

10

Списаны материалы, использованные в научно-исследовательских и конструкторских организациях

29

10

Списана тара, использованная для затаривания готовой продукции на складах

44

10

Списаны материалы, использованные для содержания помещений для хранения продукции в местах ее продажи

44

10

Списаны материалы, использованные при осуществлении рекламных расходов

44

10

Списаны материалы, использованные организациями торговли

44

10

Списаны материалы, использованные организациями общественного питания

44

10

Списаны материалы, связанные с отгрузкой продукции (в случае, когда допускается применение счета 45)

45

10

Списана сумма стоимости застрахованных материалов при наступлении страхового случая

76

10

Отнесена на расчеты по претензиям сумма стоимости недопоставленных материалов

76

10

Отражена стоимость материалов, переданных в рамках группы взаимосвязанных организаций

76

10

Отражена стоимость материалов, переданных структурным подразделением, выделенным на отдельный баланс

79

10

Отражена стоимость материалов, переданных доверительному управляющему по договору доверительного управления имуществом

79

10

Приняты к учету участником, ведущим общие дела, материалы, внесенные в качестве вклада по договорам простого товарищества

80

10

Списана стоимость реализованных материалов

91

10

Списана стоимость безвозмездно переданных материалов

91

10

Выявлена недостача материалов при инвентаризации

94

10

Списаны материалы, использованные в горно-подготовительных работах

97

10

Списаны материалы, использованные в подготовительных к производству работах в связи с их сезонным характером

97

10

Списаны материалы, использованные при освоении новых производств, установок и агрегатов

97

10

Списаны материалы, использованные при работах по рекультивации земель

97

10

Списаны материалы, использованные при осуществлении природоохранных мероприятий

97

10

Списаны материалы, использованные при производстве ремонта основных средств, осуществляемого неравномерно в течение года (если соответствующий резерв или фонд не создаются)

97

10

Списаны материалы при ликвидации последствий чрезвычайных обстоятельств

99

10

     _____
     *1 Данные проводки на практике не оформляются, поскольку сумма уценки выявляется на счетах учета прочих доходов и расходов автоматически. На счете 91 восстанавливается вся сумма созданного резерва, одновременно может создаваться новый резерв - с учетом изменившейся ситуации. То обстоятельство, что сумма уценки по стоимости реализованной продукции в конечном итоге выявляется на счете 90, в данном случае значения не имеет: для пользователей бухгалтерской отчетности и для целей налогообложения важна сумма валовой прибыли.
     

Корреспонденция счетов для типовых хозяйственных операций, отражаемых по счету 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей"

     

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов


 

Дебет

Кредит

Восстановлена сумма неиспользованного резерва под снижение стоимости материальных ценностей по окончании отчетного периода

14

91

Произведены отчисления в резерв под снижение стоимости материальных ценностей

91

14

Списана сумма уценки при реализации уцененных материальных ценностей

91

10

Списана сумма уценки при реализации объектов незавершенного производства

91

20

Списана сумма уценки при реализации готовой продукции

90

43

     

Корреспонденция счетов для типовых хозяйственных операций, отражаемых по счету 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей"

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов


 

Дебет

Кредит

Списана сумма разницы в стоимости приобретенных материальных ценностей по фактическим и учетным ценам (положительная разница)

15

16

Приняты к учету материальные ценности, произведенные в основном производстве

15

20

Отнесена на увеличение фактической себестоимости материальных ценностей стоимость услуг основного производства

15

20

Приняты к учету материальные ценности, произведенные во вспомогательных производствах

15

23

Отнесена на увеличение фактической себестоимости материальных ценностей стоимость услуг вспомогательных производств (доставка, транспортировка и т.п.)

15

23

Отнесены на увеличение фактической себестоимости материальных ценностей расходы по доведению до состояния, в котором запасы пригодны к использованию в запланированных целях

15

23

Отнесена на увеличение фактической себестоимости материальных ценностей часть общехозяйственных расходов (если они непосредственно связаны с приобретением или заготовлением)

15

26

Списаны расходы по заготовке сельскохозяйственного сырья (в организациях, заготавливающих и перерабатывающих сельскохозяйственную продукцию)

15

44

Отражена стоимость материальных ценностей, оставшихся на конец месяца в пути или не вывезенных со складов поставщиков (без отражения по складскому учету)

15

60

Отражены суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику или продавцу

15

60

Отнесены на увеличение стоимости материальных ценностей суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением оборудования

15

60

Отнесены на увеличение стоимости материальных ценностей вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретено оборудование

15

60

Отнесены на увеличение стоимости материальных ценностей затраты по заготовке и доставке до места их использования сторонним транспортом (если они не включены в цену, установленную договором)

15

60

Отнесены на увеличение стоимости материальных ценностей затраты по оплате процентов по кредитам поставщиков (коммерческий кредит)

15

60

Отражена договорная стоимость приобретенного оборудования к установке

15

60

Отражены расходы, связанные с приобретением оборудования к установке (состав расходов аналогичен составу расходов при приобретении материальных ценностей)

15

60

Отражены расходы по доведению приобретенного оборудования до состояния, в котором оно пригодно к использованию в запланированных целях

15

60

Приняты к учету излишки материальных ценностей, выявленные при приемке

15

60

Приняты к учету излишки оборудования, выявленные при приемке

15

60

Отнесены на фактическую себестоимость приобретенных материальных ценностей невозмещаемые налоги

15

68

Отражена стоимость материальных ценностей с оплатой за наличный расчет (через подотчетных лиц)

15

71

Отражена сумма расходов, связанных с заготовлением и приобретением материальных ценностей при оплате за наличный расчет (через подотчетных лиц)

15

71

Отражена стоимость материальных ценностей и расходов, связанных с их заготовлением и приобретением, при внесении их учредителями в уставный капитал

15

75

Отражена покупная стоимость приобретенных материальных ценностей и расходы, связанные с их заготовлением и приобретением

15

76

Отнесена на фактическую себестоимость материальных ценностей сумма страховых взносов

15

76

Отнесены на увеличение фактической себестоимости материальных ценностей суммы претензий, в удовлетворении которых отказано судом

15

76

Отражена стоимость материальных ценностей и расходов, связанных с их заготовлением и приобретением, полученных от структурных подразделений, выделенных на отдельный баланс

15

79

Отражена стоимость материальных ценностей и расходов, связанных с их заготовлением и приобретением, полученных по договору доверительного управления имуществом

15

79

Отражена участником, ведущим общие дела, стоимость материальных ценностей, внесенных в качестве вклада по договору простого товарищества, и расходов, связанных с их заготовлением и приобретением

15

80

Отражена стоимость материальных ценностей и сопутствующих расходов, полученных в счет целевого финансирования

15

86

Отражена стоимость материальных ценностей, полученных при ликвидации основных средств и иного имущества

15

91

Отнесены на увеличение стоимости расходы по приобретению и заготовлению оборудования

07

15

Приняты к учету комплекты запасных частей к оборудованию

07

15

Принята к учету контрольно-измерительная аппаратура, предназначенная для монтажа в составе устанавливаемого оборудования

07

60

Приняты к учету приобретенные материальные ценности по фактической себестоимости

10

15

Приняты к учету приобретенные животные для выращивания или откорма по фактической себестоимости приобретения или заготовления

11

15

Списана сумма разницы в стоимости приобретенных материальных ценностей по фактическим и учетным ценам (отрицательная разница)

16

15

Принята к учету торговыми организациями приобретенные товары, покупная стоимость которых сформирована на счете 15

41-1

15

Принята к учету торговыми организациями приобретенная тара, покупная стоимость которой сформирована на счете 15

41-3

15

Приняты к учету организациями общественного питания продукты питания

41-4

15

Приняты к учету организациями общественного питания товары, предназначенные для перепродажи (без дополнительной обработки)

41-4

15

Приняты к учету организациями, осуществляющими промышленную или иную производственную деятельность, изделия (стоимость которых не включается в себестоимость готовой продукции), приобретенные для комплектации

41-4

15

Приняты к учету организациями, осуществляющими промышленную или иную производственную деятельность, материальные ценности (стоимость которых не включается в себестоимость готовой продукции), приобретенные для комплектации

41-4

15

Приняты к учету организациями, осуществляющими промышленную или иную производственную деятельность, продукты (стоимость которых не включается в себестоимость готовой продукции), приобретенные для комплектации

41-4

15

Отражена стоимость заготовленных (приобретенных) материальных ценностей, переданных в рамках группы взаимосвязанных организаций

76

15

Отражена стоимость заготовленных (приобретенных) материальных ценностей, переданных структурным подразделениям, выделенным на отдельный баланс

79

15

Отражена стоимость заготовленных (приобретенных) материальных ценностей, переданных в доверительное управление

79

15

Отражено участником, ведущим общие дела, списание заготовленных и приобретенных материальных ценностей, переданных участнику, выходящему из договора простого товарищества

80

15

Списана фактическая себестоимость реализуемых материальных ценностей

91

15

Списана фактическая себестоимость материальных ценностей, переданных безвозмездно

91

15

Списана фактическая себестоимость материальных ценностей, утраченных в результате чрезвычайных обстоятельств до их оприходования по счету 10 или 07

99

15


Корреспонденция счетов для типовых хозяйственных операций, отражаемых по счету 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей"

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов


 

Дебет

Кредит

Списана сумма разницы в стоимости приобретенных материальных ценностей по фактическим и учетным ценам (отрицательная разница)

16

15

Отражена сумма отклонений в стоимости материальных ценностей, полученных от структурных подразделений, выделенных на отдельный баланс

16

79

Списана участником, ведущим общие дела, сумма отклонений в стоимости материальных ценностей, полученных от товарищей по договору простого товарищества

16

80

Списаны на увеличение капитальных вложений (при использовании для учета материалов учетных цен) отклонения в стоимости материальных ценностей, использованных при строительстве хозяйственным способом

08

16

Списаны на увеличение капитальных вложений (при использовании для учета материалов учетных цен) отклонения в стоимости материальных ценностей, использованных при приобретении объектов основных средств

08

16

Списаны на увеличение стоимости строительства (при использовании для учета материалов учетных цен) отклонения в стоимости материальных ценностей, использованных для обеспечения деятельности аппарата заказчика-застройщика

08

16

Списана сумма разницы в стоимости приобретенных материальных ценностей по фактическим и учетным ценам (положительная разница)

15

16

Списаны на счет основного производства отклонения в стоимости материальных ценностей (при использовании в основном производстве)

20

16

Списаны на счет вспомогательного производства отклонения в стоимости материальных ценностей (при использовании во вспомогательном производстве)

23

16

Списаны отклонения в стоимости материальных ценностей, использованных при осуществлении общепроизводственных расходов

25

16

Списаны отклонения в стоимости материальных ценностей, использованных при осуществлении общехозяйственных расходов

26

16

Списаны отклонения в стоимости материальных ценностей, использованных в обслуживающих производствах и хозяйствах

29

16

Списаны отклонения в стоимости материальных ценностей, использованных при хранении готовой продукции

44

16

Списаны отклонения в стоимости материальных ценностей, использованных при продажах готовой продукции

44

16

Списаны отклонения в стоимости материальных ценностей, использованных при осуществлении рекламных расходов

44

16

Списаны отклонения в стоимости материальных ценностей, использованных при осуществлении представительских расходов

44

16

Списаны отклонения в стоимости материальных ценностей, использованных в организациях торговли

44

16

Списаны отклонения в стоимости материальных ценностей, использованных в организациях общественного питания

44

16

Отражена сумма отклонений в стоимости материальных ценностей, переданных структурным подразделениям, выделенным на отдельный баланс

79

16

Списаны участником, ведущим общие дела, отклонения в стоимости материальных ценностей, внесенных в качестве вклада по договору простого товарищества

80

16

Списаны отклонения в стоимости материальных ценностей, использованных при осуществлении деятельности, не относящейся к обычным видам

91

16

Списаны отклонения в стоимости реализуемых материальных ценностей

91

16

Списаны суммы отклонений по недостающим материальным ценностям

94

16

Списаны отклонения в стоимости материальных ценностей, использованных при осуществлении расходов будущих периодов

97

16

Списаны отклонения в стоимости материальных ценностей, утраченных в результате чрезвычайных обстоятельств

99

16

Списаны отклонения в стоимости материальных ценностей, использованных при ликвидации последствий чрезвычайных обстоятельств

99

16

Сторнированы отклонения в стоимости материальных ценностей, использованных в обслуживающих производствах и хозяйствах

29 (сторно)

16 (сторно)

Сторнированы отклонения в стоимости материальных ценностей, использованных при хранении готовой продукции

44 (сторно)

16 (сторно)

Сторнированы отклонения в стоимости материальных ценностей, использованных при продажах готовой продукции

44 (сторно)

16 (сторно)

Сторнированы отклонения в стоимости материальных ценностей, использованных при осуществлении рекламных расходов

44 (сторно)

16 (сторно)

Сторнированы отклонения в стоимости материальных ценностей, использованных при осуществлении представительских расходов

44 (сторно)

16 (сторно)

Сторнированы отклонения в стоимости материальных ценностей, использованных в организациях торговли

44 (сторно)

16 (сторно)

Сторнированы отклонения в стоимости материальных ценностей, использованных в организациях общественного питания

44 (сторно)

16 (сторно)

Сторнирована сумма отклонений в стоимости материальных ценностей, переданных структурным подразделениям, выделенным на отдельный баланс

79 (сторно)

16 (сторно)

Сторнированы участником, ведущим общие дела, отклонения в стоимости материальных ценностей, внесенных в качестве вклада по договору простого товарищества

80 (сторно)

16 (сторно)

Сторнированы отклонения в стоимости материальных ценностей, использованных при осуществлении деятельности, не относящейся к обычным видам

91 (сторно)

16 (сторно)

Сторнированы отклонения в стоимости реализуемых материальных ценностей (без оприходования по счету 10 или 11)

91 (сторно)

16 (сторно)

Сторнированы суммы отклонений по недостающим материальным ценностям

94 (сторно)

16 (сторно)

Сторнированы отклонения в стоимости материальных ценностей, использованных при осуществлении расходов будущих периодов

97 (сторно)

16 (сторно)

Сторнированы отклонения в стоимости материальных ценностей, утраченных в результате чрезвычайных обстоятельств

99 (сторно)

16 (сторно)

Сторнированы отклонения в стоимости материальных ценностей, использованных при ликвидации последствий чрезвычайных обстоятельств

99 (сторно)

16 (сторно)

     

Корреспонденция счетов для типовых хозяйственных операций, отражаемых по счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов


 

Дебет

Кредит

Отражена сумма НДС, начисленная со стоимости приобретенного оборудования к установке

19-3

60

Отражена сумма НДС, начисленная со стоимости приобретенных материальных ценностей

19-3

60

Отражена сумма НДС, начисленная со стоимости приобретенных товаров

19-3

60

Отражена сумма НДС, начисленная со стоимости оплаченных работ, относимых на себестоимость продукции основного производства

19-3

60

Отражена сумма НДС, начисленная со стоимости оплаченных услуг, относимых на себестоимость продукции основного производства

19-3

60

Отражена сумма НДС, начисленная со стоимости оплаченных работ, относимых на себестоимость продукции вспомогательных производств

19-3

60

Отражена сумма НДС, начисленная со стоимости оплаченных услуг, относимых на себестоимость продукции вспомогательных производств

19-3

60

Отражена сумма НДС, начисленная со стоимости работ и услуг, относимых на общепроизводственные расходы

19-3

60

Отражена сумма НДС, начисленная со стоимости работ и услуг, относимых на общехозяйственные расходы

19-3

60

Отражена сумма НДС, начисленная со стоимости работ и услуг, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств

19-3

60

Отражена сумма НДС, начисленная со стоимости работ и услуг, относимых на расходы на продажу

19-3

60

Отражена сумма НДС, начисленная со стоимости товаров, приобретенных организациями торговли

19-3

60

Отражена сумма НДС, начисленная со стоимости товаров, приобретенных организациями общественного питания

19-3

60

Отражена сумма НДС, начисленная со стоимости работ и услуг, относимых организациями торговли на издержки обращения

19-3

60

Отражена сумма НДС, начисленная со стоимости работ и услуг, относимых организациями общественного питания на издержки обращения

19-3

60

Отражена сумма НДС, начисленная по командировочным расходам (рассчитывается по расчетной ставке)

19-3

71

Отражена сумма НДС, начисленная по приобретенным материальным ценностям

19

76

Отражена сумма НДС, начисленная со стоимости работ и услуг, списываемых на себестоимость продукции (работ, услуг) или на издержки обращения

19

76

Отнесена на увеличение себестоимости продукции (работ, услуг), освобожденной от налогообложения, сумма НДС, уплаченная при приобретении материальных ценностей

20

19

Отнесена на увеличение себестоимости продукции вспомогательных производств, освобожденной от налогообложения, сумма НДС, уплаченная при приобретении материальных ценностей

23

19

Отнесена на общепроизводственные расходы (при производстве продукции (работ, услуг), освобожденной от налогообложения) сумма НДС, уплаченная при приобретении материальных ценностей

25

19

Отнесена на общехозяйственные расходы (при производстве продукции (работ, услуг), освобожденной от налогообложения) сумма НДС, уплаченная при приобретении материальных ценностей

26

19

Отнесена на увеличение расходов обслуживающих производств и хозяйств сумма НДС, уплаченная при приобретении материальных ценностей

29

19

Отражена сумма НДС, отнесенная на увеличение расходов по продажам при реализации льготируемой продукции (работ, услуг)

44

19

Отражена сумма НДС, предъявленная к вычету или возмещению

68

19

Отнесены на увеличение расходов, связанных с прочими продажами, суммы НДС, не подлежащие вычету

91

19

Отнесена на увеличение стоимости недостачи сумма НДС, уплаченная (но не зачтенная) при приобретении недостающих объектов основных средств

94

19

Отнесена на увеличение стоимости недостачи сумма НДС, уплаченная (но не зачтенная) при оплате выполненных строительно-монтажных работ

94

19

Отнесена на увеличение стоимости недостачи сумма НДС, уплаченная (но не зачтенная) при приобретении недостающих объектов нематериальных активов

94

19

Отнесена на увеличение стоимости недостачи сумма НДС, уплаченная (но не зачтенная) при приобретении недостающего оборудования к установке

94

19

Отнесена на увеличение стоимости недостачи сумма НДС, уплаченная (но не зачтенная) при приобретении недостающих материальных ценностей

94

19

Отнесена на увеличение стоимости недостачи сумма НДС, уплаченная (но не зачтенная) при приобретении недостающих материальных ценностей

94

19

Отнесена на увеличение стоимости недостачи сумма НДС, уплаченная (но не зачтенная) при приобретении работ и услуг сторонних организаций

94

19

Списана сумма НДС, начисленная со стоимости материальных ценностей, утраченных в результате чрезвычайных обстоятельств

99

19

Списаны суммы НДС, начисленные со стоимости материальных ценностей, использованных при ликвидации последствий чрезвычайных обстоятельств

99

19



Официальные документы

     

Утверждено
приказом Минфина России
от 09.06.2001 N 44н

   Зарегистрировано

в Минюсте России 19.07.2001,
регистрационный N 2806

    

Положение по бухгалтерскому учету
"Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01

    
I. Общие положения

     
     1. Настоящее Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о материально-производственных запасах организации. Под организацией в дальнейшем понимается юридическое лицо по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).
     
     2. Для целей настоящего Положения к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:
     
     - используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);
     
     - предназначенные для продажи;
     
     - используемые для управленческих нужд организации.
     
     Готовая продукция является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством).
     
     Товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи.
     
     3. Единица бухгалтерского учета материально-производственных запасов выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих запасах, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера материально-производственных запасов, порядка их приобретения и использования единицей материально-производственных запасов может быть номенклатурный номер, партия, однородная группа и т.п.
     
     4. Настоящее Положение не применяется в отношении:
     
     - активов, используемых при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев;
     
     - активов, характеризуемых как незавершенное производство.
     

II. Оценка материально-производственных запасов

     
     5. Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.
     
     6. Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
     
     К фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся:
     
     - суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
     
     - суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;
     
     - таможенные пошлины;
     
     - невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;
     
     - вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;
     
     - затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов; затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты за услуги транспорта по доставке материально-производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену материально-производственных запасов, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;
     
     - затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;
     
     - иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.
     
     Не включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов.
     
     Фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия материально-производственных запасов к бухгалтерскому учету в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), кредиторской задолженности по оплате запасов, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.
     
     7. Фактическая себестоимость материально-производственных запасов при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Учет и формирование затрат на производство материально-производственных запасов осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.
     
     8. Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации,  определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
     
     9. Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.
     
     Для целей настоящего Положения под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов.
     
     10. Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.
     
     При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материально-производственные запасы.
     
     11. В фактическую себестоимость материально-производственных запасов, определяемую в соответствии с пунктами 8, 9 и 10 настоящего Положения, включаются также фактические затраты организации на доставку материально-производственных запасов и приведение их в состояние, пригодное для использования, перечисленные в пункте 6 настоящего Положения.
     
     12. Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.
     
     13. Организация, осуществляющая торговую деятельность, может затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу.
     
     Товары, приобретенные организацией для продажи, оцениваются по стоимости их приобретения. Организации, осуществляющей розничную торговлю, разрешается производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок).
     
     14. Материально-производственные запасы, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к учету в оценке, предусмотренной в договоре.
     
     15. Оценка материально-производственных запасов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату принятия запасов к бухгалтерскому учету.
     

III. Отпуск материально-производственных запасов

     
     16. При отпуске материально-производственных запасов (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии их оценка производится одним из следующих способов:
     
     - по себестоимости каждой единицы;
     
     - по средней себестоимости;
     
     - по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО);
     
     - по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО).
     
     Применение одного из указанных способов по группе (виду) материально-производственных запасов производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.
     
     17. Материально-производственные запасы, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга, могут оцениваться по себестоимости каждой единицы таких запасов.
     
     18. Оценка материально-производственных запасов по средней себестоимости производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение данного месяца.
     
     19. Оценка по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО) основана на допущении, что материально-производственные запасы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка материально-производственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.
     
     20. Оценка по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО) основана на допущении, что материально-производственные запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности приобретения. При применении этого способа оценка материально-производственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости ранних по времени приобретения, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость поздних по времени приобретения.
     
     21. По каждой группе (виду) материально-производственных запасов в течение отчетного года применяется один способ оценки.
     
     22. Оценка материально-производственных запасов на конец отчетного периода (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) производится в зависимости от принятого способа оценки запасов при их выбытии, т.е. по себестоимости каждой единицы запасов, средней себестоимости, себестоимости первых или последних по времени приобретений.
     

IV. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

     
     23. Материально-производственные запасы отражаются в бухгалтерской отчетности в соответствии с их классификацией (распределением по группам (видам)) исходя из способа использования в производстве продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд организации.
     
     24. На конец отчетного года материально-производственные запасы отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости, определяемой исходя из используемых способов оценки запасов.
     
     25. Материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости.
     
     26. Материально-производственные запасы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути либо переданные покупателю под залог, учитываются в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости.
     
     27. В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности, как минимум, следующая информация:
     
     - о способах оценки материально-производственных запасов по их группам (видам);
     
     - о последствиях изменений способов оценки материально-производственных запасов;
     
     - о стоимости материально-производственных запасов, переданных в залог;
     
     - о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей.
     
     

Утверждены
приказом Минфина России
от 28.12.2001 N 119н

     

Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов

(в ред. приказа Минфина России от 23.04.2002 N 33н)

    
Раздел 1. Общие вопросы бухгалтерского учета материально-производственных запасов

I. Общие положения

     
     1. Настоящие Методические указания определяют порядок организации бухгалтерского учета материально-производственных запасов на основе Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01), утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 9 июня 2001 г. N 44н (зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации 19 июля 2001 г., регистрационный номер 2806).
     
     Настоящие Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов распространяются на организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).
     
     2. К бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:
     
     - используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);
     
     - предназначенные для продажи, включая готовую продукцию и товары;
     
     - используемые для управленческих нужд организации.
     
     3. На основе настоящих Методических указаний организации разрабатывают внутренние положения, инструкции, иные организационно-распорядительные документы, необходимые для надлежащей организации учета и контроля за использованием материально-производственных запасов. В указанных документах могут устанавливаться:
     
     - формы первичных документов по приему, отпуску (расходованию) и перемещению материально-производственных запасов и порядок их оформления (составления), а также правила документооборота;
     
     - перечень должностных лиц подразделений, которым доверено получение и отпуск материально-производственных запасов;
     
     - порядок осуществления контроля за обеспечением экономного и рационального расходования (использования) материально-производственных запасов в производстве, в обращении, правильным ведением учета, достоверностью отчетов об их расходовании и т.п.
     
     4. Учет драгоценных металлов и драгоценных камней и изделий из них, а также лома и отходов, содержащих драгоценные металлы и драгоценные камни, осуществляется на основании специальных инструкций (положений) Министерства финансов Российской Федерации.
     
     5. Не являются предметом данных Методических указаний вопросы учета материально-производственных запасов, находящихся в составе незавершенного производства.
     

II. Задачи учета материально-производственных запасов и основные требования, предъявляемые к нему

     
     6. Основными задачами учета материально-производственных запасов являются:
     
     а) формирование фактической себестоимости запасов;
     
     б) правильное и своевременное документальное оформление операций и обеспечение достоверных данных по заготовлению, поступлению и отпуску запасов;
     
     в) контроль за сохранностью запасов в местах их хранения (эксплуатации) и на всех этапах их движения;
     
     г) контроль за соблюдением установленных организацией норм запасов, обеспечивающих бесперебойный выпуск продукции, выполнение работ и оказание услуг;
     
     д) своевременное выявление ненужных и излишних запасов с целью их возможной продажи или выявления иных возможностей вовлечения их в оборот;
     
     е) проведение анализа эффективности использования запасов.
     
     7. Основные требования, предъявляемые к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов:
     
     - сплошное, непрерывное и полное отражение движения (прихода, расхода, перемещения) и наличия запасов;
     
     - учет количества и оценка запасов;
     
     - оперативность (своевременность) учета запасов;
     
     - достоверность;
     
     - соответствие синтетического учета данным аналитического учета на начало каждого месяца (по оборотам и остаткам);
     
     - соответствие данных складского учета и оперативного учета движения запасов в подразделениях организации данным бухгалтерского учета.
     
     8. Применение организациями программных продуктов по учету запасов должно обеспечить получение необходимой информации на бумажных носителях, включая показатели, содержащиеся в регистрах бухгалтерского учета, внутренней отчетности организации и других документах.
     
     9. Необходимыми предпосылками действенного контроля за сохранностью запасов являются:
     
     - наличие должным образом оборудованных складов и кладовых или специально приспособленных площадок (для запасов открытого хранения);
     
     - размещение запасов по секциям складов, а внутри них - по отдельным группам и типо-сорто-размерам (в штабелях, стеллажах, на полках и т.п.) таким образом, чтобы была обеспечена возможность их быстрой приемки, отпуска и проверки наличия; в местах хранения каждого вида запасов следует прикреплять ярлык с указанием данных о находящемся запасе;
     
     - оснащение мест хранения запасов весовым хозяйством, измерительными приборами и мерной тарой;
     
     - применение централизованной доставки материалов со складов организации в цеха (подразделения) по согласованным графикам, а на стройках от поставщиков, базисных складов и комплектовочных участков непосредственно на объекты строительства по комплектовочным ведомостям; сокращение излишних промежуточных складов и кладовых;
     
     - организация, там где это необходимо и целесообразно, участков централизованного раскроя материалов;
     
     - определение перечня центральных (базисных) складов, складов (кладовых), являющихся самостоятельными учетными единицами;
     
     - установление порядка нормирования расхода запасов (разработка и утверждение норм, соблюдение норм при отпуске материалов в подразделения организации);
     
     - установление порядка формирования учетных цен на запасы и порядка их пересмотра;
     
     - определение круга лиц, ответственных за приемку и отпуск запасов (заведующих складами, кладовщиков, экспедиторов и др.), за правильное и своевременное оформление этих операций, а также за сохранность вверенных им запасов; заключение с этими лицами в установленном порядке письменных договоров о материальной ответственности; увольнение и перемещение материально ответственных лиц по согласованию с главным бухгалтером организации;
     
     - определение перечня должностных лиц, которым предоставлено право подписывать документы на получение и отпуск со складов запасов, а также выдавать разрешения (пропуска) на вывоз запасов со складов и иных мест хранения организации;
     
     - наличие списка лиц, имеющих право подписи первичных документов, утверждаемого руководителем организации по согласованию с главным бухгалтером (в списке указываются должность, фамилия, имя, отчество и уровень компетенции (тип или виды операций, по которым данное должностное лицо имеет право принятия решений)).
     
     10. Запасы, как полученные от других организаций (в том числе безвозмездно), так и изготовленные в организации, подлежат принятию на соответствующие склады организации, если иное не предусмотрено настоящими Методическими указаниями и другими нормативными документами.
     
     Суммы, оплаченные за запасы, не вывезенные со складов поставщиков и находящиеся в пути, учитываются в бухгалтерском учете на счетах расчетов как дебиторская задолженность.
     
     В случае отсутствия у организации права собственности (права хозяйственного ведения или оперативного управления соответственно) на  поступившие материальные ценности последние должны учитываться на забалансовых счетах.
     
     11. Все операции по движению (поступление, перемещение, расходование) запасов должны оформляться первичными учетными документами.
     
     Формы первичных учетных документов утверждаются:
     
     а) Государственным комитетом Российской Федерации по статистике по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации - унифицированные формы первичной учетной документации;
     
     б) соответствующими министерствами и иными органами федеральной исполнительной власти - отраслевые формы;
     
     в) организациями - формы первичных документов для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены унифицированные и отраслевые формы. При разработке и утверждении указанных форм учитывается специфика деятельности этих организаций.
     
     Первичные учетные документы должны включать в себя обязательные реквизиты, установленные Федеральным законом "О бухгалтерском учете":
     
     - наименование документа;
     
     - дату составления документа;
     
     - наименование организации, от имени которой составлен документ;
     
     - содержание хозяйственной операции;
     
     - измеритель хозяйственной операции в натуральном и денежном выражениях;
     
     - наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
     
     - личные подписи указанных лиц и их расшифровки.
     
     Кроме того, в первичные учетные документы могут быть включены дополнительные реквизиты в зависимости от характера операции, требований соответствующих нормативных актов и методических указаний по бухгалтерскому учету, а также технологии обработки учетной информации.
     
     Первичные учетные документы могут быть многострочными (на несколько номенклатурных номеров) или однострочными (на один номенклатурный номер).
     
     12. Первичные учетные документы должны быть надлежащим образом оформлены, с заполнением всех необходимых реквизитов, и иметь соответствующие подписи.
     
     При отсутствии показателей по отдельным реквизитам в указанных первичных учетных документах соответствующие строко-графы прочеркиваются.
     
     Может составляться отдельный список наименований и устанавливаться особые правила оформления первичных учетных документов на выдачу особо дефицитных и (или) дорогостоящих запасов (запасов особого учета). Перечень таких запасов и особые правила оформления первичных учетных документов на их выдачу и порядок контроля за их расходованием (использованием) устанавливаются руководителем организации по представлению главного бухгалтера.
     
     13. Первичные учетные документы должны быть заранее пронумерованы, либо номер ставится при оформлении и регистрации документа. В организации порядок нумерации должен обеспечивать наличие не повторяющихся номеров в течение одного отчетного года.
     
     14. Первичные учетные документы могут составляться на бумажных и машинных носителях информации.
     
     Программы кодирования, идентификации и машинной обработки данных документов на машинных носителях должны обладать системой защиты и храниться в организации в течение срока, установленного для хранения соответствующих первичных учетных документов.
     

III. Оценка запасов

     
     15. Запасы, как приобретенные (полученные) от других организаций, так и изготовленные силами организации, учитываются по фактической себестоимости (с учетом особенностей, указанных в пунктах 16-19 настоящих Методических указаний).
     
     16. Фактической себестоимостью запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
     
     Фактическая себестоимость запасов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.
     
     Фактическая себестоимость запасов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
     
     Организации, осуществляющей розничную торговлю, разрешается производить оценку приобретенных товаров по продажным ценам. В этом случае разница между продажными и покупными ценами учитывается на счете "Торговая наценка".
     
     Фактическая себестоимость запасов при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Учет и формирование затрат на производство запасов осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.
     
     17. Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией.
     
     Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.
     
     Транспортные и другие расходы, связанные с обменом, присоединяются к стоимости полученных запасов непосредственно или предварительно зачисляются в состав транспортно-заготовительных расходов, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
     
     Если договором мены предусмотрен обмен неравноценных товаров, разница между ними в денежной форме числится у стороны, передавшей товар большей стоимости, по дебету счета расчетов. Образовавшаяся задолженность погашается в порядке, установленном договором.
     
     18. Запасы, не принадлежащие данной организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении, учитываются на забалансовых счетах  в оценке, предусмотренной в договоре, или в оценке, согласованной с их  собственником.
     
     При отсутствии цены на указанные запасы в договоре или цены, согласованной с собственником, они могут учитываться по условной оценке.
     
     19. Оценка запасов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату принятия запасов к бухгалтерскому учету.
     
     20. Материально-производственные запасы, на которые в течение отчетного года рыночная цена снизилась, или они морально устарели либо полностью или частично потеряли свои первоначальные качества, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости с учетом физического состояния запасов. Снижение стоимости материально-производственных запасов отражается в бухгалтерском учете в виде начисления резерва.
     
     Резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается по каждой единице материально-производственных запасов, принятой в бухгалтерском учете. Допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных материально-производственных запасов. Не допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по таким укрупненным группам (видам) материально-производственных запасов, как основные материалы, вспомогательные материалы, готовая продукция, товары, запасы определенного операционного или географического сегмента и т.п.
     
     Расчет текущей рыночной стоимости материально-производственных запасов производится организацией на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности. При расчете принимается во внимание:
     
     - изменение цены или фактической себестоимости, непосредственно связанное с событиями после отчетной даты, подтверждающими существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;
     
     - назначение материально-производственных запасов;
     
     - текущая рыночная стоимость готовой продукции, при производстве которой используется сырье, материалы и другие материально-производственные запасы. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей не создается по сырью, материалам и другим материально-производственным запасам, используемым при производстве готовой продукции, работ, оказании услуг, если на отчетную дату текущая рыночная стоимость этой готовой продукции, работ, услуг соответствует или превышает ее фактическую себестоимость.
     
     Организацией должно быть обеспечено подтверждение расчета текущей рыночной стоимости материально-производственных запасов.
     
     Если в период, следующий за отчетным, текущая рыночная стоимость материально-производственных запасов, под снижение стоимости которых в отчетном периоде был создан резерв, увеличивается, то соответствующая часть резерва относится в уменьшение стоимости материальных расходов, признанных в периоде, следующем за отчетным.
     
     Начисление резерва под снижение стоимости запасов отражается в бухгалтерском учете по счету "Прочие доходы и расходы". Начисленный резерв списывается на увеличение финансовых результатов (счет "Прочие доходы и расходы") по мере отпуска относящихся к нему запасов.
     

IV. Инвентаризации и проверки

     
     21. Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию запасов, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.
     
     Порядок (количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень запасов, проверяемых при каждой из них, и т.д.) проведения инвентаризации определяется руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.
     
     22. Проведение инвентаризации обязательно:
     
     - при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;
     
     - перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года). В организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров и материалов проводится в период их наименьших остатков;
     
     - при смене материально ответственных лиц;
     
     - при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;
     
     - в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;
     
     - при реорганизации или ликвидации организации;
     
     - в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.
     
     23. С целью организации текущего контроля за сохранностью запасов, оперативного выявления возможных расхождений между данными бухгалтерского учета и их фактическим наличием по отдельным наименованиям и (или) группам в местах хранения и эксплуатации в организациях проводятся проверки.
     
     Порядок проведения проверок, в том числе определение конкретных наименований, видов, групп запасов, подлежащих проверке, сроки проведения проверки и т.п., устанавливается руководителем организации, а также руководителями подразделений организации по поручению руководителя организации.
     
     24. При организации работы по проведению инвентаризаций проверок запасов необходимо учитывать структуру складского хозяйства, где склады (кладовые) подразделений организации могут быть самостоятельными учетными единицами или входить в состав других учетных единиц. В отдельных подразделениях организации склады (кладовые) могут отсутствовать.
     
     Отнесение складов к самостоятельным учетным единицам определяется руководителем организации по представлению главного бухгалтера (бухгалтера - при отсутствии в штате должности главного бухгалтера).
     
     25. В подразделениях организации, склады (кладовые) которых не являются самостоятельными учетными единицами, инвентаризация запасов на таких складах (кладовых) производится одновременно с инвентаризацией незавершенного производства (незавершенного строительства) в данном подразделении.
     
     26. Для проведения комплекса работ по выявлению фактического наличия запасов, сопоставления фактического наличия запасов с данными бухгалтерского учета, документальному оформлению фактов несоответствия количества, качества, ассортимента поступающих запасов соответствующим показателям (характеристикам), предусмотренным в договорах (поставки, купли-продажи и других аналогичных документах), определения причин списания запасов и возможности использования отходов и ряда других аналогичных работ в организации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия.
     
     Учитывая большой объем указанных работ, их специальный характер, в организации могут создаваться рабочие инвентаризационные комиссии.
     
     27. Персональный состав постоянно действующей и рабочих инвентаризационных комиссий утверждает руководитель организации, о чем издается распорядительный документ (приказ, распоряжение и т.п.).
     
     В состав указанных комиссий включаются представители администрации организации, работники бухгалтерской службы, другие специалисты (юристы, инженеры, экономисты, техники и т.д.).
     
     В состав инвентаризационной комиссии можно включать представителей службы внутреннего аудита организации, независимых аудиторских организаций.
     
     Конкретные направления деятельности постоянно действующей и рабочих инвентаризационных комиссий (в дальнейшем - Комиссия) изложены в соответствующих разделах настоящих Методических указаний.
     
     28. Бухгалтерская служба организации обязана:
     
     - осуществлять контроль за своевременностью и полнотой проведения инвентаризаций;
     
     - требовать сдачи материалов инвентаризаций в бухгалтерскую службу;
     
     - следить за своевременным завершением инвентаризаций и документальным оформлением их результатов;
     
     - отражать на счетах бухгалтерского учета выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета.
     
     29. По результатам инвентаризаций и проверок принимаются соответствующие решения по устранению недостатков в хранении и учете запасов и возмещению материального ущерба.
     
     Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются в следующем порядке:
     
     а) излишки запасов приходуются по рыночным ценам, и одновременно их стоимость относится:
     
     - в коммерческих организациях - на финансовые результаты;
     
     - в некоммерческих организациях - на увеличение доходов;
     
     б) суммы недостач и порчи запасов списываются со счетов учета по их фактической себестоимости, которая включает в себя договорную (учетную) цену запаса и долю транспортно-заготовительных расходов, относящуюся к этому запасу. Порядок расчета указанной доли устанавливается организацией самостоятельно. В бухгалтерском учете данная операция отражается по дебету счета "Недостачи и потери от порчи ценностей" и кредиту счетов учета запасов - в части договорной (учетной) цены запаса и дебету счета "Недостачи и потери от порчи ценностей" и кредиту счета "Отклонение в стоимости материалов", при использовании в учетной политике организации счетов заготовления и приобретения материалов или соответствующего субсчета к счетам учета запасов в части доли транспортно-заготовительных расходов.
     
     При порче запасов, которые могут быть использованы в организации или проданы (с уценкой), последние одновременно приходуются по рыночным ценам с учетом их физического состояния с уменьшением на эту сумму потерь от порчи.
     
     30. Недостача запасов и их порча списываются со счета "Недостачи и потери от порчи ценностей" в пределах норм естественной убыли на счета учета затрат на производство или (и) на расходы на продажу; сверх норм - за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи запасов и их порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации, на увеличение расходов у некоммерческой организации. Нормы убыли могут применяться лишь в случаях выявления фактических недостач.
     
     Недостача запасов в пределах установленных норм естественной убыли определяется после зачета недостач запасов излишками по пересортице. В том случае, если после зачета по пересортице, произведенного в установленном порядке, все же оказалась недостача запасов, то нормы естественной убыли должны применяться только по тому наименованию запасов, по которому установлена недостача. При отсутствии норм убыль рассматривается как недостача сверх норм.
     
     31. В материалах, представленных руководству организации для оформления списания недостач запасов и порчи сверх норм естественной убыли, должны содержаться документы, подтверждающие обращения в соответствующие органы (органы МВД России, судебные органы и т.п.) по фактам недостач и решения этих органов, а также заключение о факте порчи запасов, полученные от соответствующих служб организации (отдела технического контроля, другой аналогичной службы) или специализированных организаций.
     
     32. Взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может производиться по решению руководства организации только за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении запасов одного и того же наименования и в тождественных количествах.
     
     О допущенной пересортице материально ответственные лица представляют подробные объяснения инвентаризационной комиссии.
     
     В том случае, когда при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих запасов выше стоимости запасов, оказавшихся в излишке, то указанная разница относится на виновных лиц.
     
     Если конкретные виновники недостачи не установлены, то разницы рассматриваются как недостача сверх норм убыли и списываются на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.
     
     33. Предложения о регулировании выявленных при инвентаризации расхождений фактического наличия запасов и данных бухгалтерского учета представляются на рассмотрение руководителю организации. Окончательное решение о зачете принимает руководитель организации.
     
     34. Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации - в годовой бухгалтерской отчетности.
     
     35. Материальные запасы, утраченные (уничтоженные) в результате стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, списываются с кредита счетов учета запасов в дебет счета "Недостачи и потери от порчи ценностей" по фактической себестоимости этих запасов с последующим отражением на счете учета финансовых результатов как чрезвычайные расходы.
     
     Страховые возмещения, поступающие в качестве компенсации потерь от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, учитываются в составе чрезвычайных доходов организации.
     

V. Учет неотфактурованных поставок

     
     36. Неотфактурованными поставками считаются материальные запасы, поступившие в организацию, на которые отсутствуют расчетные документы (счет, платежное требование, платежное требование - поручение или другие документы, принятые для расчетов с поставщиком).
     
     К неотфактурованным поставкам не относятся поступившие, но не оплаченные материальные запасы, на которые имеются расчетные документы. Такие материальные запасы принимаются и приходуются организацией в общеустановленном порядке с отнесением задолженности по их оплате на счета расчетов.
     
     37. Неотфактурованные поставки принимаются на склад с составлением акта о приемке материалов. Акт о приемке материалов составляется не менее чем в двух экземплярах. Оприходование неотфактурованных поставок производится на основании первого экземпляра указанного акта. Второй экземпляр акта направляется поставщику.
     
     38. Организация принимает меры по установлению поставщика (если он неизвестен) и получению от него расчетных документов.
     
     Если расчетные документы на неотфактурованные поставки получены в том же месяце либо в следующем месяце до составления в бухгалтерии соответствующих регистров по приходу материальных запасов, они учитываются в общеустановленном в данной организации порядке.
     
     39. Неотфактурованные поставки приходуются по счетам учета материальных запасов (в зависимости от назначения принимаемых материальных запасов).
     
     При этом материальные запасы приходуются и учитываются в аналитическом и синтетическом бухгалтерском учете по принятым в организации учетным ценам. В случаях, если организация использует в качестве учетных цен фактическую себестоимость материалов, то указанные материальные запасы приходуются по рыночным ценам.
     
     40. После получения расчетных документов по неотфактурованным поставкам их учетная цена корректируется с учетом поступивших расчетных документов. Одновременно уточняются расчеты с поставщиком.
     
     41. Если расчетные документы по неотфактурованным поставкам поступили в следующем году после представления годовой бухгалтерской отчетности, то:
     
     а) учетная стоимость материальных запасов не меняется;
     
     б) величина налога на добавленную стоимость принимается к бухгалтерскому учету в установленном порядке;
     
     в) уточняются расчеты с поставщиком, при этом суммы сложившейся разницы между учетной стоимостью оприходованных материальных запасов и их фактической себестоимостью списываются в месяце, в котором поступили расчетные документы:
     
     - уменьшение стоимости материальных запасов отражается по дебету счетов расчетов и кредиту счетов финансовых результатов (как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году);
     
     - увеличение стоимости материальных запасов отражается по кредиту счетов расчетов и дебету счетов финансовых результатов (как убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году).
     

Раздел 2. Учет материалов

I. Оформление операций по поступлению материалов

     
     42. Материалы - вид запасов. К материалам относятся сырье, основные и вспомогательные материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, топливо, тара, запасные части, строительные и прочие материалы.
     
     43. Поступление материалов в организацию осуществляется в следующем порядке:
     
     а) по договорам купли-продажи, договорам поставки, другим аналогичным договорам в соответствии с действующим законодательством;
     
     б) путем изготовления материалов силами организации;
     
     в) внесения в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации;
     
     г) получения организацией безвозмездно (включая договор дарения).
     
     44. На материалы, поступающие по договорам купли-продажи, поставки и другим аналогичным договорам, организация получает от поставщика (грузоотправителя) расчетные документы (платежные требования, платежные требования-поручения, счета, товарно-транспортные накладные и т.п.) и сопроводительные документы (спецификации, сертификаты, качественные удостоверения и др.). Организация устанавливает порядок приемки, регистрации, проверки, акцептования и прохождения расчетных документов на поступающие материалы с учетом условий поставок, транспортировки (до- ставки до организации), организационной структуры организации и функциональных обязанностей подразделений (отделов, складов) и должностных лиц. При этом необходимо:
     
     - зарегистрировать документы в журнале учета поступающих грузов;
     
     - проверять соответствие данных этих документов договорам поставки (другим аналогичным договорам) по ассортименту, ценам и количеству материалов, способу и срокам отгрузки и другим условиям поставки, предусмотренным договором;
     
     - проверять правильность расчетов в расчетных документах;
     
     - акцептовать (оплатить) расчетные документы полностью или частично или мотивированно отказаться от акцепта (от оплаты);
     
     - определять фактические размеры ответственности в случае нарушения условий договора;
     
     - передавать документы в подразделения организации (бухгалтерскую службу, финансовый отдел и т.п.) в сроки, предусмотренные правилами документооборота организации.
     
     45. Для получения материалов со склада поставщика или от транспортной организации (организации) уполномоченному лицу выдаются соответствующие документы и доверенность на получение материалов.
     

     Оформление доверенностей производится в порядке, установленном действующим законодательством.
     
     Доверенность от имени юридического лица выдается за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это учредительными документами, с приложением печати организации.
     
     Доверенность от имени юридического лица, основанного на государственной или муниципальной собственности, на получение или выдачу денег и других имущественных ценностей должна быть подписана также главным бухгалтером этой организации.
     
     Доверенность, в которой не указана дата ее совершения, ничтожна.
     
     46. Приемка материалов от организаций транспорта и связи по количеству и качеству осуществляется с учетом правил, действующих на транспорте и в органах связи соответственно, и условий договоров (купли-продажи, поставки, перевозки груза и т.п.).
     
     47. Поступившие в организацию счета-фактуры, товарно-транспортные накладные, акты и другие сопроводительные документы на поступившие грузы передаются соответствующему подразделению организации (отделу материально-технического снабжения, складу и т.п.) как основание для приемки и оприходования материалов.
     
     48. Материалы в организации должны быть своевременно оприходованы.
     
     При приемке материалы подвергаются тщательной проверке в отношении соответствия ассортименту, количеству и качеству, указанным в расчетных и сопроводительных документах.
     
     49. Порядок и сроки приемки материалов по количеству и качеству устанавливаются специальными нормативными документами.
     
     Приемка и оприходование поступающих материалов и тары (под материалы) оформляются соответствующими складами, как правило, путем  составления приходных ордеров (типовая межотраслевая форма N М-4 утверждена Постановлением Госкомстата России от 30.10.97 N 71а), при отсутствии расхождений между данными поставщика и фактическими данными (по количеству и качеству).
     
     На массовые однородные грузы, прибывающие от одного и того же поставщика несколько раз в течение дня, допускается составление одного приходного ордера в целом за день. При этом на каждую отдельную приемку материала в течение этого дня делаются записи на обороте ордера, которые в конце дня подсчитываются, и общий итог записывается в приходный ордер.
     
     Вместо приходного ордера приемка и оприходование материалов может оформляться проставлением на документе поставщика (счет, накладная и т.п.) штампа, в оттиске которого содержатся те же реквизиты, что и в приходном ордере. В этом случае заполняются реквизиты указанного штампа, и ставится очередной номер приходного ордера. Такой штамп приравнивается к приходному ордеру.
     

     При перевозке грузов автотранспортом приемка поступающих материалов осуществляется на основе товарно-транспортной накладной, получаемой от грузоотправителя (при отсутствии расхождений между данными накладной и фактическими данными).
     
     При установлении несоответствия поступивших материалов ассортименту, количеству и качеству, указанным в документах поставщика, а также в случаях, когда качество материалов не соответствует предъявляемым требованиям (вмятины, царапины, поломка, бой, течь жидких материалов и т.д.), приемку осуществляет Комиссия, которая оформляет ее актом о приемке материалов.
     
     В случае составления приемного акта приходный ордер не оформляется.
     
     Приемный акт о приемке служит основанием для предъявления претензий и исков к поставщику и (или) транспортной организации.
     
     50. Материалы должны приходоваться в соответствующих единицах измерения (весовых, объемных, линейных, в штуках). По этим же единицам измерения устанавливается учетная цена.
     
     В случае, когда материал поступает в одной единице измерения (например, по весу), а отпускается со склада в другой (например, поштучно), то его оприходование и отпуск отражаются в первичных документах, на складских карточках и соответствующих регистрах бухгалтерского учета одновременно в двух единицах измерения. При этом вначале записывается количество в единице измерения, указанной в документах поставщика, затем в скобках - количество в единице измерения, по которой материал будет отпускаться со склада.
     
     Если затруднительно отражение движения такого материала одновременно в двух единицах измерения, возможен вариант перевода материала в другую единицу измерения с составлением акта перевода представителями отдела снабжения, бухгалтерской службы, специалистов других отделов (если это необходимо) и заведующего складом. В акте перевода в другую единицу измерения указывается количество материала в единице измерения, указанной в расчетных (сопроводительных) документах поставщика, и в единице измерения, по которой материал будет отпускаться со склада. Одновременно определяется учетная цена в новой единице измерения. На карточке складского учета материал приходуется в единице измерения поставщика, а также в другой (новой) единице измерения со ссылкой на акт перевода.
     
     Если в расчетных (сопроводительных) документах поставщика указана более крупная (или более мелкая) единица измерения (например, в тоннах), чем принято в организации (например, в килограммах), такие материалы приходуются в той единице измерения, которая принята в данной организации.
     
     51. Если в интересах производства целесообразно направить материалы непосредственно в подразделение организации, минуя склад, такие партии материалов отражаются в учете как поступившие на склад и переданные в подразделение организации. При этом в приходных и расходных документах склада и приходных документах подразделения организации делается отметка о том, что материалы получены от поставщика и выданы подразделению без завоза их на склад (транзитом).
     
     Перечень материалов, которые могут завозиться транзитом непосредственно в подразделения организации, должен быть оформлен распорядительным документом по организации.
     
     На стройках строительные материалы, конструкции и детали, поступающие в значительном количестве, как правило, завозятся непосредственно на объекты строительства, минуя базисный (центральный) склад.
     
     52. При приемке импортных материалов следует учитывать правила и особенности, установленные договорами (контрактами) и таможенным законодательством.
     
     53. Приемные акты и приходные ордера должны, как правило, составляться в день поступления соответствующих материалов на склад или в другие установленные в организации сроки, но не позже сроков, установленных нормативными актами для приемки поступающих грузов.
     
     54. Материалы, поступающие на ответственное хранение, записываются заведующим складом (кладовщиком) в специальную книгу (карточку), хранятся на складе обособленно и не могут расходоваться.
     
     В случае, если материалы, принятые на ответственное хранение, относятся в соответствии со статьей 225 Гражданского кодекса Российской Федерации к бесхозяйным вещам и являются скоропортящимися, или издержки по их хранению несоизмеримо велики по сравнению с их стоимостью, то организация может использовать указанные материалы в производственных и иных целях или продать. При этом указанные материалы приходуются в организации по рыночной стоимости.
     
     Выручка от продажи этих материалов или их рыночная стоимость при использовании материалов для собственных нужд организации, уменьшенная на величину расходов по их хранению, продаже и других аналогичных затрат, подлежит возврату собственнику материалов.
     
     55. В организации должен быть установлен контроль за поступлением материалов (за отгрузкой поставщиками), а также за производством расчетов с поставщиками и покупателями.
     
     Контроль за своевременным оприходованием прибывших грузов осуществляется согласно решению руководителя организации соответствующими подразделениями (службой снабжения, бухгалтерской службой и т.п.) и (или) должностными лицами.
     
     56. Материалы, закупленные подотчетными лицами организации, подлежат сдаче на склад. Оприходование материалов производится в общеустановленном порядке на основании оправдательных документов, подтверждающих покупку (счета и чеки магазинов, квитанция к приходному кассовому ордеру - при покупке у другой организации за наличный расчет, акт или справка о покупке на рынке или у населения), которые прикладываются к авансовому отчету подотчетного лица.
     
     57. Сдача подразделениями на склад материалов оформляется накладными на внутреннее перемещение материалов в случаях, когда:
     
     - продукция, изготовленная подразделениями организации, используется для внутреннего потребления в организации или для дальнейшей переработки;
     
     - осуществляется возврат подразделениями организации на склад или цеховую кладовую;
     
     - производится сдача отходов, образующихся в процессе производства продукции (выполнения работ), а также сдача брака;
     
     - осуществляется сдача материалов, полученных от ликвидации (разборки) основных средств;
     
     - других аналогичных случаях.
     
     Операции по передаче материалов из одного подразделения организации в другое оформляются также накладными на внутреннее перемещение материалов.
     

II. Учет недостач и порчи, обнаруженных при приемке материалов

     
     58. Недостачи и порча, выявленные при приемке поступивших в организацию материалов, учитываются в следующем порядке:
     
     а) сумма недостач и порчи в пределах норм естественной убыли определяется путем умножения количества недостающих и (или) испорченных материалов на договорную (продажную) цену поставщика. Другие суммы, в том числе транспортные расходы и налог на добавленную стоимость, относящиеся к ним, не учитываются. Сумма недостач и порчи списывается с кредита счета расчетов в корреспонденции с дебетом счета "Недостачи и потери от порчи ценностей". Одновременно недостающие и (или) испорченные материалы списываются со счета "Недостачи и потери от порчи ценностей" и относятся на транспортно-заготовительные расходы или на счета отклонений в стоимости материальных запасов.
     
     Если испорченные материалы могут быть использованы в организации или проданы (с уценкой), они приходуются по ценам возможной продажи. Одновременно на эту сумму уменьшается сумма потерь от порчи;
     
     б) недостачи и порча материалов сверх норм естественной убыли учитываются по фактической себестоимости.
     
     В фактическую себестоимость включаются:
     
     - стоимость недостающих и испорченных материалов, определяемая путем умножения их количества на договорную (продажную) цену поставщика (без налога на добавленную стоимость). По подакцизным товарам в договорную (продажную) цену включаются акцизы. Если испорченные материалы могут быть использованы в организации или проданы (с уценкой), они приходуются по ценам возможной продажи, с уменьшением на эту сумму потерь от порчи материалов;
     
     - сумма транспортно-заготовительных расходов, подлежащая оплате покупателем, в доле, относящейся к недостающим и испорченным материалам. Эта доля определяется путем умножения стоимости недостающих и испорченных материалов на процентное отношение транспортных расходов, сложившееся на момент списания, к общей стоимости материалов (по продажным ценам поставщика) по данной поставке (без налога на добавленную стоимость);
     
     - сумма налога на добавленную стоимость, относящаяся к основной стоимости недостающих и испорченных материалов и к транспортным расходам, связанным с их приобретением.
     
     59. Фактическая себестоимость недостач и порчи сверх норм естественной убыли учитывается по дебету счета учета расчетов по претензиям и списывается с кредита счета расчетов (по лицевому счету поставщика). При оприходовании поступивших от поставщиков недостающих материалов, подлежащих оплате покупателем, соответственно уменьшается стоимость материалов, транспортно-заготовительных расходов и налог на добавленную стоимость, включенные в фактическую себестоимость недостачи и порчи.
     
     Аналогично учитываются претензии к поставщикам на суммы излишней оплаты, произведенные в связи с несоответствием цен, указанных в расчетных документах, ценам, предусмотренным в договоре (завышение цен), арифметических ошибок, допущенных в расчетных документах поставщика, и по другим подобным причинам.
     
     Если к моменту обнаружения недостачи, порчи, завышения цен, других ошибок в расчетных документах поставщика расчеты не были произведены, то оплата производится за вычетом стоимости недостающих и испорченных по вине поставщика материалов, других завышений сумм расчетного документа, о чем покупатель письменно сообщает поставщику. В этом случае неоплаченные суммы на счете учета расчетов по претензиям не отражаются.
     
     60. При отсутствии оснований для предъявления претензии и (или) иска (например, в случаях стихийных бедствий), а также в случаях, когда иск покупателя к поставщику и (или) транспортной организации судом не удовлетворен (полностью или частично), такие суммы недостач и потерь от порчи списываются покупателем на счет "Недостачи и потери от порчи ценностей".
     
     Порядок списания сумм со счета "Недостачи и потери от порчи ценностей" аналогичен порядку, изложенному в пункте 29 настоящих Методических указаний.
     
     61. В случае поставки продукции, не соответствующей по своим качественным характеристикам стандартам, техническим условиям, заказам, договорам, такие материалы приходуются по пониженным ценам, согласованным с поставщиком.
     

III. Оценка материалов

     
     62. Материалы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.
     
     63. Фактической себестоимостью материалов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
     
     64. Фактическая себестоимость материалов при их изготовлении силами организации определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных материалов. Учет и формирование затрат на производство материалов осуществляются организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.
     
     65. Фактическая себестоимость материалов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
     
     В случае, если расходы по доставке (транспортно-заготовительные расходы) берет на себя принимающая сторона, то фактическая себестоимость материалов увеличивается на сумму произведенных расходов.
     
     66. Фактическая себестоимость материалов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. Сумма расходов по доставке учитывается аналогично порядку, изложенному в пункте 65 настоящих Методических указаний.
     
     67. Фактической себестоимостью материалов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.
     
     При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость материально-производственных запасов, включая материалы, полученные организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материально-производственные запасы.
     

     68. Фактическая себестоимость материалов, приобретенных за плату, включает:
     
     - стоимость материалов по договорным ценам;
     
     - транспортно-заготовительные расходы;
     
     - расходы по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в предусмотренных в организации целях.
     
     69. Стоимость материалов по договорным ценам представляет собой сумму оплаты, установленную соглашением сторон в возмездном договоре непосредственно за материалы.
     
     70. Транспортно-заготовительные расходы - это затраты организации, непосредственно связанные с процессом заготовления и доставки материалов в организацию. В состав транспортно-заготовительных расходов входят:
     
     - расходы по погрузке материалов в транспортные средства и их транспортировке, подлежащие оплате покупателем сверх цены этих материалов согласно договору;
     
     - расходы по содержанию заготовительно-складского аппарата организации, включая расходы на оплату труда работников организации, непосредственно занятых заготовкой, приемкой, хранением и отпуском приобретаемых материалов, работников специальных заготовительных контор, складов и агентств, организованных в местах заготовления (закупки) материалов, работников, непосредственно занятых заготовкой (закупкой) материалов и их доставкой (сопровождением) в организацию, отчисления на социальные нужды указанных работников.
     
     Примечание. Если работники организации, перечисленные в предыдущем абзаце, занимаются не только заготовкой, приемкой, хранением и отпуском материалов, но и ценностей, относящихся к внеоборотным активам, готовой продукции, полуфабрикатам собственной выработки и т.п., то допускается отнесение затрат по содержанию заготовительно-складского аппарата непосредственно на затраты на производство по соответствующим калькуляционным статьям накладных расходов;
     
     - расходы по содержанию специальных заготовительных пунктов, складов и агентств, организованных в местах заготовок (кроме расходов на оплату труда с отчислениями на социальные нужды);
     
     - наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным посредническим организациям;
     
     - плата за хранение материалов в местах приобретения, на железнодорожных станциях, портах, пристанях;
     
     - плата по процентам за предоставленные кредиты и займы, связанные с приобретением материалов до принятия их к бухгалтерскому учету;
     
     - расходы на командировки по непосредственному заготовлению материалов;
     
     - стоимость потерь по поставленным материалам в пути (недостача, порча), в пределах норм естественной убыли;
     
     - другие расходы.
     
     71. Расходы по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в предусмотренных в организации целях, включают в себя затраты организации по переработке, обработке, доработке и улучшению технических характеристик приобретенных материалов, не связанные с производственным процессом.
     
     72. Работы, предусмотренные в пункте 71 настоящих Методических указаний, могут выполняться как собственными силами организации-покупателя, так и сторонними организациями. При выполнении таких работ сторонними организациями в расходы по доведению включаются стоимость выполненных работ и расходы по перевозке к месту выполнения работ и обратно, по погрузке и выгрузке, выполненные сторонними организациями.
     
     73. При отпуске материалов в производство и ином выбытии их оценка производится организацией одним из следующих способов:
     
     а) по себестоимости каждой единицы;
     
     б) по средней себестоимости;
     
     в) по способу ФИФО (по себестоимости первых по времени приобретения материалов);
     
     г) по способу ЛИФО (по себестоимости последних по времени приобретения материалов).
     
     Применение какого-либо из перечисленных способов по группе (виду) материалов должно производиться в течение отчетного года и отражается в учетной политике организации, исходя из допущения последовательности применения учетной политики.
     
     74. При списании (отпуске) материалов по себестоимости каждой единицы запасов могут применяться два варианта исчисления себестоимости единицы запаса:
     
     - включая все расходы, связанные с приобретением запаса;
     
     - включая только стоимость запаса по договорной цене (упрощенный вариант).
     
     Применение упрощенного варианта допускается при отсутствии возможности непосредственного отнесения транспортно-заготовительных и других расходов, связанных с приобретением запасов, на их себестоимость (например, при централизованной поставке материалов).
     
     В этом случае величина отклонения (разница между фактическими расходами по приобретению материала и его договорной ценой) распределяется пропорционально стоимости списанных (отпущенных) материалов, исчисленной в договорных ценах.
     
     Оценка отпущенных материалов по себестоимости каждой единицы запаса должна применяться организацией в случае, если используемые запасы не смогут обычным образом заменять друг друга или подлежат особому учету (драгоценные металлы, драгоценные камни, радиоактивные вещества и тому подобное).
     
     75. При списании (отпуске) материалов, оцениваемых организацией по средней себестоимости, последняя определяется по каждой группе (виду) запасов как частное от деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим запасам в этом месяце.
     
     76. Списание (отпуск) материалов по способу ФИФО производится в оценке, рассчитанной исходя из допущения, что запасы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретения с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка материалов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретения материалов, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость ранних по времени приобретения.
     
     77. Списание (отпуск) материалов по способу ЛИФО производится в оценке, рассчитанной исходя из допущения, что запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности приобретения. При применении этого способа оценка материалов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости ранних по времени приобретения материалов, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость поздних по времени приобретения.
     
     78. Применение способов средних оценок фактической себестоимости материалов, отпущенных в производство или списанных на иные цели, предусмотренных в подпунктах "б", "в", "г" пункта 73 настоящих Методических указаний, может осуществляться следующими вариантами:
     
     - исходя из среднемесячной фактической себестоимости (взвешенная оценка), в расчет которой включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления за месяц (отчетный период);
     
     - путем определения фактической себестоимости материала в момент его отпуска (скользящая оценка), при этом в расчет средней оценки включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления до момента отпуска.
     
     Применение скользящей оценки должно быть экономически обосновано и обеспечено соответствующими средствами вычислительной техники.
     
     Вариант исчисления средних оценок фактической себестоимости материалов должен раскрываться в учетной политике организации.
     
     79. Расчет отпуска (списания) материалов по способу средней себестоимости, способу ФИФО и способу ЛИФО приведен в приложении 1 к настоящим Методическим указаниям.
     
     В случае значительной трудоемкости учетных работ при оценке материалов по способу средней себестоимости, способу ФИФО и способу ЛИФО допускается принимать для расчета только договорную цену материалов.
     
     80. Разрешается в аналитическом бухгалтерском учете и местах хранения материалов применять учетные цены.
     
     В качестве учетных цен на материалы применяются:
     
     а) договорные цены. В этом случае другие расходы, входящие в фактическую себестоимость материалов, учитываются отдельно в составе транспортно-заготовительных расходов;
     
     б) фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего месяца или отчетного периода (отчетного года). В этом случае отклонения между фактической себестоимостью материалов текущего месяца и их учетной ценой учитываются в составе транспортно-заготовительных расходов;
     
     в) планово-расчетные цены. В этом случае отклонения договорных цен от планово-расчетных учитываются в составе транспортно-заготовительных расходов. Планово-расчетные цены разрабатываются и утверждаются организацией применительно к уровню фактической себестоимости соответствующих материалов. Они предназначены для использования внутри организации;
     
     г) средняя цена группы. В этом случае разница между фактической себестоимостью материалов и средней ценой группы учитывается в составе транспортно-заготовительных расходов. Средняя цена группы - разновидность планово-расчетной цены. Она устанавливается в тех случаях, когда производится укрупнение номенклатурных номеров материалов путем объединения в один номенклатурный номер нескольких размеров, сортов, видов однородных материалов, имеющих незначительные колебания в ценах. При этом на складе такие материалы учитываются на одной карточке.
     
     При существенных отклонениях планово-расчетных цен и средних цен от рыночных они подлежат пересмотру. Такие отклонения не должны превышать, как правило, десять процентов.
     
     81. В организациях, ведущих учет материалов по планово-расчетным ценам, разрабатывается номенклатура-ценник.
     
     Номенклатура-ценник составляется в разрезе субсчетов счета "Материалы". Внутри субсчетов они подразделяются по группам (видам). Наименования материальных ценностей записываются с указанием марки, сорта, размера, других отличительных признаков. Каждому такому наименованию присваивается номенклатурный номер (шифр). Далее указываются единица измерения, учетная цена и последующие изменения цен (новая цена и с какого времени она действует).
     
     Номенклатура-ценник может разрабатываться и в случаях, когда в организации применяются другие виды учетных цен.
     
     82. Если готовая продукция организации (включая полуфабрикаты собственного изготовления) направляется на собственные нужды организации и используется в качестве материалов, то она учитывается по дебету счетов учета материальных ценностей.
     

IV. Транспортно-заготовительные расходы (ТЗР)

     
     83. Транспортно-заготовительные расходы (ТЗР) организации принимаются к учету путем:
     
     а) отнесения ТЗР на отдельный счет "Заготовление и приобретение материалов", согласно расчетным документам поставщика;
     
     б) отнесения ТЗР на отдельный субсчет к счету "Материалы";
     
     в) непосредственного (прямого) включения ТЗР в фактическую себестоимость материала (присоединение к договорной цене материала, присоединение к денежной оценке вклада в уставный (складочный) капитал, внесенный в форме материально-производственных запасов, присоединение к рыночной стоимости безвозмездно полученных материалов и др.).
     
     Непосредственное (прямое) включение ТЗР в фактическую себестоимость материала целесообразно в организациях с небольшой номенклатурой материалов, а также в случаях существенной значимости отдельных видов и групп материалов.
     
     Конкретный вариант учета ТЗР устанавливается организацией самостоятельно и отражается в учетной политике.
     
     84. Транспортно-заготовительные расходы учитываются по отдельным видам и (или) группам материалов. Примерная номенклатура транспортно-заготовительных расходов приведена в приложении 2 к настоящим Методическим указаниям. Если нет значительного различия в удельном весе ТЗР, а также в случаях невозможности их отнесения непосредственно по конкретным видам и (или) группам материалов (например, по расходам, связанным с содержанием заготовительно-складского аппарата, оплате услуг сторонних организаций и т.п.) допускается вести учет ТЗР в целом по субсчету к счету "Материалы" или в целом по счету "Заготовление и приобретение материалов".
     
     85. При применении метода учета ТЗР путем присоединения указанных расходов к счету "Заготовление и приобретение материалов" в состав отклонения в стоимости материалов (разницы между фактической себестоимостью приобретаемых материалов и их учетной ценой) входит сумма ТЗР и разница между стоимостью материала по договорной цене и его учетной ценой.
     
     Сумма отклонений по окончании месяца (отчетного периода) в полном объеме списывается на счет "Отклонения в стоимости материальных ценностей".
     
     В остатке по счету "Заготовление и приобретение материалов" у организации-покупателя может числиться только стоимость материалов, указанная в расчетных документах поставщика (счет, счет-фактура, платежное требование-поручение и т.п.), на которые от последнего к покупателю перешли права владения, пользования и распоряжения, но сами материалы еще не поступили.
     
     86. Транспортно-заготовительные расходы или отклонения в стоимости материалов, относящиеся к материалам, отпущенным в производство, на нужды управления и на иные цели, подлежат ежемесячному списанию на счета бухгалтерского учета, на которых отражен расход соответствующих материалов (на счета производства, обслуживающих производств и хозяйств и др.).
     
     87. Списание отклонений в стоимости материалов или ТЗР по отдельным видам или группам материалов производится пропорционально учетной стоимости материалов, исходя из отношения суммы остатка величины отклонения или ТЗР на начало месяца (отчетного периода) и текущих отклонений или ТЗР за месяц (отчетный период) к сумме остатка материалов на начало месяца (отчетного периода) и поступивших материалов в течение месяца (отчетного периода) по учетной стоимости.
     
     Полученное в результате значение, умноженное на 100, дает процент, который следует использовать при списании отклонения или ТЗР на увеличение (удорожание) учетной стоимости израсходованных материалов.
     
     88. Для облегчения выполнения работ по распределению ТЗР или величины отклонений в стоимости материалов допускается применение следующих упрощенных вариантов:
     
     - при небольшом удельном весе ТЗР или величины отклонений (не более 10% к учетной стоимости материалов) их сумма может полностью списываться на счет "Основное производство", "Вспомогательное производство" и на увеличение стоимости проданных материалов;
     
     - удельный вес ТЗР или величины отклонений (в процентах к учетной стоимости материала) может округляться до целых единиц (т.е. без десятичных знаков);
     
     - в течение текущего месяца ТЗР или величина отклонений могут распределяться исходя из удельного веса (в процентах к учетной стоимости соответствующих материалов), сложившегося на начало данного месяца. Если это привело к существенному недосписанию или излишнему списанию отклонений или ТЗР (более пяти пунктов), в следующем месяце сумма списываемых (распределяемых) отклонений или ТЗР корректируется на указанную сумму прошлого месяца;
     
     - ТЗР или величина отклонений могут распределяться пропорционально их удельному весу (нормативу), закрепленному в плановых (нормативных) калькуляциях, к учетной стоимости используемых материалов. При этом если фактические размеры отклонений или ТЗР отличаются от нормативных размеров, в следующем месяце (отчетном периоде) сумма распределительных отклонений или ТЗР корректируется, т.е. увеличивается на недосписанную сумму или уменьшается на сумму, излишне списанную в прошлом месяце (отчетном периоде). Остатки ТЗР или величина отклонений на начало каждого месяца (отчетного периода) рассчитываются исходя из удельного веса (норматива) ТЗР или отклонений, предусмотренных в плановых (нормативных) калькуляциях, к фактическому наличию материалов в учетных ценах;
     
     - ТЗР или отклонения могут ежемесячно (в отчетном периоде) полностью списываться на увеличение стоимости израсходованных (отпущенных) материалов, если их удельный вес (в процентах к договорной (учетной) стоимости материалов) не превышает 5 процентов.
     
     89. Условный расчет распределения отклонений и транспортно-заготовительных расходов приведен в приложении 3 к настоящим Методическим указаниям.
     

V. Учет отпуска материалов на производство и другие цели, контроль за их использованием. Внутренние перемещения

     
     90. Под отпуском материалов на производство понимается их выдача со склада (кладовой) непосредственно для изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг), а также отпуск материалов для управленческих нужд организации.
     
     Отпуск материалов на склады (в кладовые) подразделений организации и на площадки строительства рассматривается как внутреннее перемещение.
     
     91. Стоимость материалов, отпускаемых со складов (кладовых) организации в подразделения и из подразделений на участки, в бригады, рабочие места, в аналитическом учете, как правило, определяется по учетным ценам, в порядке, изложенном в пунктах 73 - 80 настоящих Методических указаний (без учета транспортно-заготовительных расходов).
     
     92. Материалы отпускаются с центральных (головных) складов организации в зависимости от структуры организации на склады подразделений или непосредственно в подразделения организации (при отсутствии у них складов) и из цеховых складов (кладовых) в производство (участкам, бригадам, непосредственно на рабочие места) в соответствии с установленными нормами и объемами производственной программы (заданиями). Отпуск сверх норм производится в порядке, установленном в данной организации.
     
     При отпуске материалы должны измеряться в соответствующих единицах измерений (весовых, объемных, линейных, поштучно).
     
     93. По мере отпуска материалов со складов (кладовых) подразделения на участки, в бригады, на рабочие места они списываются со счетов учета материальных ценностей и зачисляются на соответствующие счета учета затрат на производство.
     
     Стоимость материалов, отпущенных для управленческих нужд, относится на соответствующие счета учета этих расходов.
     
     94. Стоимость материалов, отпущенных на производство, но относящихся к будущим отчетным периодам (подготовительные работы в сезонных производствах, горно-подготовительные работы, освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы), на подготовку и освоение производства новых видов продукции и новых технологий, рекультивация земель), зачисляется на счет учета расходов будущих периодов. На этот счет стоимость отпущенных материалов может относиться и в других случаях, когда возникает необходимость распределения затрат на ряд отчетных периодов.
     
     95. Стоимость материалов, израсходованных в связи со сбытом и продажей продукции (работ, услуг), зачисляется на счета учета расходов на продажу. К израсходованным в связи со сбытом и продажей продукции (работ, услуг) материалам относятся тара и упаковка, использованные на затаривание готовой продукции, не оплаченные покупателем отдельно (сверх договорной цены на продукцию); материалы, использованные на крепление изделий на железнодорожные платформы, вагоны и на другие транспортные средства; стоимость материалов, израсходованных при организации рекламных мероприятий, участии в ярмарках и выставках, и т.д.
     
     96. Согласованные с главным бухгалтером списки лиц, которым предоставлено право получать со складов материалы, а также образцы их подписей должны быть сообщены соответствующим лицам, осуществляющим указанный отпуск материалов со складов (кладовых).
     
     Отпуск материалов со складов организации осуществляется только выделенным для их получения работникам подразделения организации.
     
     В необходимых случаях составляется также список лиц, которым предоставлено право выдавать разрешения (пропуска) на вывоз из организации материальных ценностей.
     
     Порядок отпуска материалов со склада (кладовой) цеха подразделения организации участкам, бригадам, на рабочие места устанавливается руководителем подразделения организации по согласованию с главным бухгалтером организации.
     
     97. В первичных учетных документах на отпуск материалов со складов (кладовых) организации в подразделения организации, на участки, в бригады, на рабочие места указываются наименование материала, количество, цена (учетная цена), сумма, а также назначение: номер (шифр) и (или) наименование заказа (изделия, продукции), для изготовления которого отпускаются материалы, либо номер (шифр) и (или) наименование затрат.
     
     98. Организация может осуществлять отпуск материалов или их отдельных групп, видов, наименований своим подразделениям без указания назначения. В этом случае отпуск материалов учитывается как внутреннее перемещение, а сами материалы считаются в подотчете у получившего их подразделения.
     
     На фактически израсходованные материалы подразделение-получатель материалов составляет акт расхода, в котором указываются наименование, количество, учетная цена и сумма по каждому наименованию, номер (шифр) и (или) наименование заказа (изделия, продукции), для изготовления которого они израсходованы, либо номер (шифр) и (или) наименование затрат, количество и сумма по нормам расхода, количество и сумма расхода сверх норм и их причины; в необходимых случаях указываются количество изготовленной продукции либо объемы выполненных работ.
     
     Списание материалов с подотчета соответствующего подразделения организации и отнесение их стоимости на затраты производства (в зависимости от того, на какие цели израсходованы материалы) производятся на основании указанного выше акта.
     
     Конкретный порядок составления акта расхода материалов, а также перечень подразделений, для которых он предусмотрен, устанавливаются организацией.
     
     99. Отпуск материалов со складов (кладовых) организации на производство (участкам, бригадам, на рабочие места), как правило, должен осуществляться на основе предварительно установленных лимитов.
     
     Лимиты отпуска материалов на производство устанавливаются отделом снабжения или другими подразделениями (должностными лицами) по решению руководителя организации.
     
     Лимиты на отпуск материалов устанавливаются на основе разработанных соответствующими службами организации норм расхода материалов, производственных программ подразделений организации, с учетом остатков (переходящих запасов) материалов на начало и конец планируемого периода.
     
     Внесение изменений в лимиты (в связи с уточнением объемов незавершенного производства и остатков неиспользованных материалов в подразделениях организации, изменением и (или) перевыполнением производственной программы, изменением норм расхода, заменой материалов, исправлением ошибок, допущенных при расчете лимита, и т.д.) производится с разрешения тех же лиц, которым предоставлено право их утверждения.
     
     100. Первичными учетными документами по отпуску материалов со складов организации в подразделения организации являются лимитно-заборная карта (типовая межотраслевая форма N М-8), требование-накладная (типовая межотраслевая форма N М-11), накладная (типовая межотраслевая форма N М-15). Образцы указанных форм утверждены Постановлением Госкомстата России от 30.10.97 N 71а.
     
     Исходя из конкретных условий деятельности организации последняя может, помимо форм первичных учетных документов, содержащихся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, применять самостоятельно разработанные формы первичных учетных документов по движению материально-производственных запасов. При этом указанные формы должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные статьей 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете".
     
     Лимитно-заборные карты предназначены для отпуска материалов, систематически потребляемых для изготовления продукции (выполнения работ и услуг), а также для контроля за соблюдением лимитов.
     
     Лимитно-заборные карты выписываются подразделениями организации, выполняющими снабженческие или планирующие функции, в двух или трех экземплярах сроком на один месяц.
     
     При небольших объемах отпуска материалов они могут выписываться на квартал. На каждый склад выписывается отдельная лимитно-заборная карта.
     
     Один экземпляр лимитно-заборной карты до начала месяца (квартала) ее действия передается подразделению организации-получателю материалов, второй экземпляр - соответствующему складу. Третий экземпляр (если он оформляется) остается в подразделениях, выполняющих снабженческие или плановые функции, для контроля.
     
     Лицо, осуществляющее отпуск материалов, отмечает в обоих экземплярах лимитно-заборной карты дату и количество отпущенных материалов, которые подтверждаются подписями получателя и заведующего складом (кладовщика). Отпускаются только те материалы, которые указаны в лимитно-заборной карте, и в пределах установленных лимитов.
     
     Лимитно-заборная карта может выписываться и в одном экземпляре.  В этом случае получатель расписывается в получении материалов непосредственно в карточках складского учета, а в лимитно-заборной карте расписывается лицо, ответственное за отпуск материала со склада. По лимитно-заборной карте может производиться также возврат неиспользованных материалов на склад.
     
     В конце месяца (квартала) лимитно-заборные карты сдаются в бухгалтерскую службу организации.
     
     101. В случае отпуска материалов сверх лимита в первичных учетных документах (лимитно-заборных картах, требованиях-накладных) проставляется штамп (надпись) "Сверх лимита". Отпуск материалов сверх лимита производится при наличии разрешения руководителя или лиц, им на то уполномоченных. На документах указываются причины сверхлимитного отпуска материалов.
     
     К сверхлимитному отпуску материалов относятся дополнительный отпуск, связанный с исправлением или возмещением брака (на производство изделий, продукции взамен забракованной) и покрытием перерасходов материалов (т.е. расходов сверх норм).
     
     При получении материалов для производства изделий (продукции) взамен забракованной и для исправления брака к лимитно-заборной карте или требованию-накладной прилагаются акты (извещения) о браке с указанием шифра изделия, детали или номера заказа, по которому изготовлена забракованная продукция.
     
     При замене материала, предусмотренного установленной для данного изделия (продукции) технологией, другим материалом оформляется требование на замену. Примерная номенклатура причин отклонений от норм расхода материалов приведена в приложении 4 к настоящим Методическим указаниям.
     
     102. Выявление отклонений от норм расхода материалов (экономия, перерасход) производится следующими методами:
     
     а) методом документирования отклонений;
     
     б) методом учета партионного раскроя материалов;
     
     в) инвентарным методом.
     
     Организацией могут разрабатываться и применяться другие методы выявления отклонений от норм, учитывающие особенности технологии производства продукции (работ, услуг).
     
     103. Отклонения от норм расхода материалов методом документирования определяются на основании отдельных сигнальных первичных документов, где отражается отпуск материалов сверх норм.
     
     104. Методом учета партионного раскроя пользуются для выявления отклонений от норм по каждой партии раскраиваемого материала.
     
     Там, где это необходимо и целесообразно, организуются участки централизованного раскроя материалов.
     
     Материалы, подвергающиеся резке или раскрою (листовая сталь, гетинакс, стеклотекстолит, кожа, текстиль и т.д.), в производстве должны учитываться не только в весовом выражении (или в погонных метрах), но и в соответствующих единицах измерения площадей (кв. м; кв. дм и т.д.). Учет партионного раскроя осуществляется в первичном учетном документе типовой формы "Раскройный лист" или "Раскройная карта", которые оформляются на каждую партию раскраиваемого материала. Они предназначены для:
     
     а) определения фактического расхода раскраиваемого материала, полученных заготовок и установления отклонений от действующих норм при раскрое по количеству и стоимости материалов, а также количества полученных отходов;
     
     б) списания расхода материалов в производство и оприходования отходов;
     
     в) выявления причин и виновников перерасхода материалов или установления экономии.
     
     В форму заносится количество материала, поданного к рабочему месту, количество изготовленных заготовок (деталей), количество полученных отходов, а также количество неиспользованных материалов, возвращенных на склад.
     
     Количество изготовленных заготовок (деталей) является в дальнейшем основанием для учета выработки и расчета оплаты труда.
     
     105. При инвентарном методе отклонения от норм выявляются по каждому виду и номенклатурному номеру материалов по отдельным участкам или по подразделению организации в целом.
     
     При этом методе на начало и конец месяца (проверяемого периода) производится инвентаризация остатков не израсходованных в производстве материалов, находящихся на рабочих местах (участках, бригадах). За каждый месяц (проверяемый период) составляется отчет о расходовании материалов, в котором показываются остатки материалов на начало и конец месяца (периода), сколько получено и возвращено материалов за отчетный месяц (период), сколько фактически израсходовано, количество произведенной продукции (изделий, деталей и т.д.) или объемы выполненных работ, расход материалов по нормам, экономия и перерасход. Этот отчет с объяснениями руководителя подразделения организации о причинах отклонений от норм и принятых мерах по устранению непроизводительных расходов (мерах по экономии материалов) передается в бухгалтерскую службу для проверки и расчета стоимостных показателей (если они не показаны в отчете).
     
     106. В каждом подразделении организации должен вестись оперативный количественный учет наличия и движения полуфабрикатов собственного производства.
     
     При полуфабрикатном методе сводного учета затрат на производство, помимо количественного учета наличия и движения полуфабрикатов собственного производства, должен вестись их системный (стоимостной) учет по соответствующим счетам учета затрат на производство.
     
     107. Организация может устанавливать особый порядок учета отдельных видов материальных запасов.
     
     Особый порядок учета материальных запасов заключается в следующем:
     
     а) составляется перечень материальных запасов, подпадающий под особый порядок учета. В этот перечень могут включаться драгоценные металлы и драгоценные камни и изделия из них, комплектующие изделия и полуфабрикаты, как покупные, так и собственного изготовления, содержащие драгоценные металлы и драгоценные камни, спирт, дорогостоящие материальные ценности, а также сильнодействующие ядовитые вещества. В перечень могут включаться и другие материальные запасы. Перечень утверждается руководителем организации;
     
     б) материальные запасы особого порядка учета при отпуске их со складов организации в подразделения и со складов (кладовых) цехов на участки,  в бригады и непосредственно на рабочие места с учета не списываются, а относятся в подотчет;
     
     в) руководителем организации утверждается список должностных лиц, имеющих право давать разрешения на отпуск (подписывать соответствующие первичные документы на отпуск), и список лиц, которым доверено их получение, и, в необходимых случаях, список лиц, которым доверено их использование в производстве;
     
     г) материальные запасы особого порядка учета списываются с подотчета подразделений организации, отдельных работников с отнесением их стоимости на счета учета затрат на производства на основании акта, составленного Комиссией, назначенной руководителем организации либо руководителем соответствующего подразделения организации. В акте указываются остаток материальных запасов на начало и конец отчетного месяца (периода), движение материальных запасов в течение месяца (периода), в том числе фактически израсходовано, расход по нормам, отклонения от норм (перерасход, экономия). Одновременно Комиссия проверяет фактическое наличие материальных запасов. В случаях перерасхода устанавливает причины расхода сверх норм и дает соответствующее заключение. Акт утверждается руководителем организации или лицом, им на то уполномоченным.
     
     108. Если в организации организована централизованная доставка материалов со складов организации на склады (кладовые) подразделений организации, на участки и на рабочие места, то подразделением, выполняющим снабженческие или плановые функции, составляется специальный оперативный документ на отпуск (план-карта), в котором отражаются утвержденные лимиты и календарные сроки подачи (доставки) материалов. На основе этого документа работником склада выписывается накладная на отпуск материалов в пределах месячного лимита и производится доставка материалов по назначению.
     
     Порядок отпуска, график доставки, формы оперативных документов определяются организацией в приказе (распоряжении и т.д.) о документообороте.
     
     109. Отпуск материалов со складов (кладовых) подразделения организации на производство может оформляться путем записи непосредственно в карточках складского учета. В этом случае расходные документы на отпуск материалов не оформляются. Материалы отпускаются на основании лимитно-заборных карт, выписываемых в одном экземпляре. Лимит отпуска можно указать и в самой карточке. Получатель расписывается в получении материалов непосредственно в карточке складского учета. Здесь же указывается шифр или наименование заказа (затрат).
     
     При этой системе отпуска материалов со склада карточка складского учета является регистром аналитического учета и одновременно выполняет функции первичного учетного документа.
     
     Перечень материалов, отпускаемых указанным способом, и подразделения организации, где он применяется, устанавливает руководитель организации.
     
     110. Количество отпущенных в производство массовых однородных материалов (песок, щебень, гравий, руда, уголь и т.п.) при невозможности отпуска их по фактическому весу или объему допускается определять на основе проведения периодических, не реже одного раза в месяц , инвентаризаций остатков этих материалов, проводимых Комиссией. Результаты инвентаризации оформляются актом.
     
     Расход материала определяется как разница между остатком по учетным данным к моменту проведения инвентаризации и фактическим наличием, определенным инвентаризацией.
     
     111. Отходы, образующиеся в подразделениях организации, собираются в установленном порядке и сдаются на склады по сдаточным накладным с указанием их наименования и количества. Стоимость отходов определяется организацией исходя из сложившихся цен на лом, утиль, ветошь и т.п. (т.е. по цене возможного использования или продажи).
     
     Учет отходов должен способствовать обеспечению контроля за их сохранностью и использованием.
     
     Стоимость учтенных отходов относится в уменьшение стоимости материалов, отпущенных в производство.
     
     В случае последующего использования отходов на изготовление изделий (деталей и т.д.) их отпуск в производство оформляется выпиской требований (требований-накладных).
     
     112. Возврат подразделениями организации на склад неиспользованных материалов оформляется накладными или лимитно-заборными картами. Сданные на склад материалы приходуются по складу с одновременным списанием с подотчета подразделения организации. Если эти материалы были списаны в производство, их стоимость относится на уменьшение соответствующих затрат.
     
     113. Передача материалов с одного склада организации на другой склад организации, а также со склада (кладовой) одного подразделения организации на склад (кладовую) другого подразделения организации оформляются накладными на внутреннее перемещение.
     
     114. Подразделения организации ежемесячно составляют отчеты о наличии и движении материальных ценностей, которые вместе с другими документами по учету затрат на производство передаются в бухгалтерскую службу организации или иное подразделение (например, вычислительный центр) согласно утвержденному порядку документооборота.
     
     115. Материалы, отпущенные обособленным подразделениям организации, состоящим на отдельных балансах, списываются с учета с одновременным отнесением их стоимости на расчеты с указанными подразделениями.
     
     116. Материалы, отпущенные обслуживающим производствам и хозяйствам, не состоящим на отдельных балансах, списываются с учета с одновременным отнесением их стоимости на расходы указанных производств и хозяйств.
     
     Материалы, полученные от других организаций непосредственно соответствующими обслуживающими производствами и хозяйствами, без завоза их на склады организации, на счетах учета материальных ценностей в бухгалтерской службе организации учитываются транзитом, с последующим отнесением их стоимости на расходы соответствующих обслуживающих производств и хозяйств в корреспонденции с кредитом счетов учета материалов. Операции по приходу и расходу материалов оформляются установленными первичными учетными документами.
     
     Организация может установить для обслуживающих производств и хозяйств иной порядок учета отпущенных им материалов. Отпущенные указанным подразделениям материалы учитываются как внутреннее перемещение, т.е. числятся за соответствующими производствами (хозяйствами) на счетах учета материальных ценностей, а по мере расхода этих материалов обслуживающие производства и хозяйства представляют в бухгалтерскую службу организации первичные учетные документы на расходование, на основании которых бухгалтерская служба организации списывает их с подотчета подразделения и относит на соответствующие счета учета расходов. В таком же порядке учитываются материалы, полученные от других организаций обслуживающими производствами и хозяйствами.
     
     117. Бухгалтерская служба организации обязана:
     
     а) проверять поступившие от подразделений организации отчеты и документы;
     
     б) производить сверку отчетов подразделений организации с данными складского учета организации, а также с данными бухгалтерской службы, при выявлении расхождений производятся соответствующие исправления. О внесенных исправлениях уведомляются склады, цехи и другие подразделения, в которых установлены расхождения. В отчеты, карточки учета материалов и другие учетные документы вносятся соответствующие исправления. При осуществлении бухгалтерского учета с использованием средств вычислительной техники указанные исправления должны быть внесены в используемую информационную базу;
     
     в) определять совместно с другими заинтересованными службами (отделами) организации отклонения фактического расхода материалов от установленных норм;
     
     г) регулярно контролировать правильность ведения учета материальных ценностей на складах, в цехах и других подразделениях.
     
     118. Для распределения стоимости отпущенных в производство и на другие цели материалов по видам продукции (работ, услуг) и статьям расходов организация может ежемесячно составлять сводную ведомость расхода материалов. В указанной ведомости материальные затраты (включая ТЗР) приводятся в разрезе цехов и других подразделений с распределением по счетам учета затрат, а внутри них - по заказам (изделиям, видам продукции, работам, услугам) и статьям расходов.
     

VI. Учет прочего выбытия (продаж, списания, безвозмездной передачи) материалов

     
     119. При продаже организацией материалов физическим и юридическим лицам цена продажи определяется по соглашению сторон (продавца и покупателя). Материалы, как правило, должны продаваться по рыночным ценам с учетом их физического состояния. Исчисление и уплата налогов к цене продаваемых (передаваемых) материалов осуществляется организацией в порядке, предусмотренном действующим законодательством.
     
     120. Продажа материалов оформляется соответствующим подразделением организации, осуществляющим снабженческо-сбытовые функции, либо должностным лицом, выполняющим аналогичные функции, путем выписки накладной на отпуск материалов на сторону, на основании договоров или других документов и разрешения руководителя организации или лиц, им на то уполномоченных.
     
     При перевозке грузов автотранспортом оформляется товарно-транспортная накладная.
     
     121. Порядок вывоза и выноса с территории организации материальных запасов, оформления пропусков на вывоз и вынос, организация контроля за вывозом (выносом) материальных запасов устанавливаются организацией.
     
     122. При отгрузке (отпуске) материалов для продажи определяются суммы, подлежащие оплате покупателем, оформляется и предъявляется ему к оплате расчетный документ.
     
     Продавец (поставщик) учитывает по дебету счета учета расчетов в корреспонденции с кредитом счета учета продаж следующие суммы, подлежащие оплате покупателем:
     
     а) стоимость отгруженных (отпущенных) материалов по договорным ценам;
     
     б) налог на добавленную стоимость в размерах, установленных законодательством.
     
     Одновременно отражаются по дебету счета учета расчетов другие суммы, подлежащие оплате покупателем и включенные в расчетные документы, в порядке, указанном в пункте 211 настоящих Методических указаний.
     
     Порядок учета расходов по транспортировке материалов аналогичен порядку учета по транспортировке готовой продукции.
     
     123. В случае образования задолженности за покупателями списываются в дебет счета учета продаж:
     
     а) фактическая себестоимость материалов (при применении учетных цен - сумма стоимости материалов по учетным ценам и доля отклонений или транспортно-заготовительных расходов, относящихся к этим материалам);
     
     б) расходы по продажам, относящиеся к проданным материалам;
     
     в) налог на добавленную стоимость - в суммах, определенных в соответствии с действующим законодательством;
     
     г) дебетовое или кредитовое сальдо по счету учета продаж списывается на финансовые результаты организации.
     
     Оплаченная покупателем сумма отражается по дебету соответствующих счетов учета денежных средств в корреспонденции с кредитом счетов учета расчетов.
     
     Аналитический учет расчетов с покупателями за отгруженные (отпущенные) им материалы должен вестись по каждому предъявленному покупателю и заказчику счету.
     
     124. Списание материалов со счетов учета запасов может осуществляться в следующих случаях:
     
     а) пришедшие в негодность по истечении сроков хранения;
     
     б) морально устаревшие;
     
     в) при выявлении недостач, хищений или порчи, в том числе вследствие аварий, пожаров, стихийных бедствий.
     
     125. Подготовка необходимой информации для принятия руководством организации решения о списании материалов осуществляется Комиссией с участием материально ответственных лиц.
     
     Комиссией осуществляются следующие функции:
     
     а) непосредственный осмотр материалов;
     
     б) установление причин непригодности к использованию материалов (нарушение условий сроков хранения, вследствие пожара, стихийных бедствий и т.д.);
     
     в) выявление лиц, по вине которых материалы оказались непригодны к использованию или ограничены в использовании по прямому назначению;
     
     г) определение возможности использования материалов на другие цели или их продажи;
     
     д) составление акта на списание материалов (акт составляется по каждому подразделению организации по материально ответственным лицам);
     
     е) представление акта на утверждение руководителю организации или уполномоченному им лицу;
     
     ж) проведение совместно с экономическими службами (специалистами) организации оценки рыночной стоимости материалов при понижении их физических свойств (других случаев оценки, например, моральный износ материалов, изменение рыночной цены) и определение стоимости отходов (утиля, лома и т.п.);
     
     з) осуществление контроля за утилизацией непригодных к дальнейшему использованию материалов.
     
     126. В акте на списание материалов указывается:
     
     - наименование списываемых материалов и их отличительные признаки;
     
     - количество;
     
     - фактическая себестоимость;
     
     - установленный срок хранения;
     
     - дата (месяц, год) поступления материалов;
     
     - причина списания;
     
     - информация о взыскании материального ущерба с виновных лиц.
     
     Акт утверждается руководителем организации или лицом, им уполномоченным.
     
     127. При списании материалов их фактическая себестоимость (сумма стоимости материалов по учетным ценам и доля отклонений или ТЗР, связанная с их приобретением) относится в дебет счета "Недостачи и потери от порчи ценностей".
     
     128. В зависимости от конкретных причин потерь фактическая себестоимость материалов подлежит списанию с кредита счета "Недостачи и потери от порчи ценностей" в дебет счетов учета затрат на производство или издержки обращения (расходы), расчетов по возмещению ущерба, финансовых результатов, в порядке, предусмотренном пунктом 30 настоящих Методических указаний.
     
     129. Списанные материалы, использование которых возможно в хозяйственных целях (материалы с пониженными качественными характеристиками) или подлежащие сдаче в виде отходов (лом, ветошь и т.п.), приходуются на склад (кладовую) организации на основании акта на списание и накладной на внутреннее перемещение материальных ценностей.
     
     130. Накладная на внутреннее перемещение материальных ценностей, как правило, выписывается в 3-х экземплярах, из которых один экземпляр остается в подразделении, списывающем материалы, второй экземпляр передается подразделению, принимающему ценности, предусмотренные пунктом 129 настоящих Методических указаний, третий экземпляр передается в бухгалтерскую службу организации. Накладные на внутреннее перемещение материальных ценностей подписываются руководителями передающего и принимающего подразделения организации.
     
     131. Остающиеся от списания материальных ценностей отходы оцениваются по сложившейся на дату списания стоимости исходя из цены возможного использования и зачисляются по указанной стоимости на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации.
     
     132. Списание материалов, передаваемых по договору дарения или безвозмездно, осуществляется на основании первичных документов на отпуск материалов (товарно-транспортных накладных, заявлений на отпуск материалов на сторону, приказов на отпуск и др.).
     
     Материалы списываются передающей стороной по фактической себестоимости (учетной цене, увеличенной на долю отклонений к стоимости этих материалов или ТЗР, приходящихся на них). Стоимость материалов, передаваемых безвозмездно, а также возникающие расходы по отпуску этих материалов относятся на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.
     

VII. Учет материалов в бухгалтерской службе

     
     133. Все первичные учетные документы по движению материальных ценностей на складах (кладовых) подразделений организации должны быть сданы в бухгалтерскую службу в установленные в организации сроки. Бухгалтерская служба организации принимает и проверяет первичные учетные документы с точки зрения правильности их оформления и законности совершенных операций.
     
     При обнаружении операций (расходов), не соответствующих законодательству Российской Федерации и правилам бухгалтерского учета, лицо, осуществляющее учет материалов, сообщает об этом главному бухгалтеру. По недооформленным документам принимаются меры к их дооформлению, либо такие документы возвращаются соответствующим складам (кладовым) и подразделениям для надлежащего оформления.
     
     134. После проверки первичные учетные документы таксируются (если таксировка ранее не была проведена), т.е. определяется сумма (денежная оценка) операций путем умножения количества на цену.
     
     При обработке первичных учетных документов по учету материалов с помощью средств вычислительной техники таксировка производится на вычислительном центре (другом аналогичном подразделении) или непосредственно на рабочем месте бухгалтера персональными средствами автоматизации учетных работ.
     
     135. Первичные учетные документы складами и подразделениями сразу могут передаваться в вычислительный центр или иное аналогичное подразделение, минуя бухгалтерскую службу, для автоматизированной обработки. В этом случае проверка первичных учетных документов осуществляется работниками вычислительного центра, а бухгалтерская служба осуществляет последующий контроль.
     
     136. Аналитический учет материалов (количественный и суммовой учет) ведется на основе использования оборотных ведомостей или сальдовым методом.
     
     Учет ведется в разрезе каждого склада, подразделения, других мест хранения материалов, а внутри них - в разрезе каждого наименования (номенклатурного номера), групп материалов, субсчетов и синтетических счетов бухгалтерского учета.
     
     137. Как правило, применяются два варианта учета материалов с использованием оборотных ведомостей:
     
     а) в бухгалтерской службе ведутся карточки количественно-суммового учета, которые открываются на каждое наименование (номенклатурный номер) материалов. В карточках бухгалтер отражает движение материалов (приход, расход) на основании первичных учетных документов (приходных, расходных, на внутренние перемещения), сдаваемых в бухгалтерскую службу складами и подразделениями. Таким образом, в бухгалтерской службе дублируется складской учет, с той лишь разницей, что в бухгалтерской службе ведется количественный и суммовой учет, а на складах и подразделениях - только количественный учет.
     
     В карточках ежемесячно выводятся обороты за месяц и остатки на начало следующего месяца.
     
     На основании карточек в бухгалтерской службе ежемесячно составляются оборотные ведомости материалов отдельно по каждому складу и подразделению. В оборотных ведомостях указываются:
     
     - номенклатурный номер материала (в случае его наличия);
     
     - наименование материала с указанием отличительных признаков (сорт, артикул, размер, марка и т.д.);
     
     - единица измерения;
     
     - цена;
     
     - остаток на начало месяца - количество и сумма;
     
     - приход за месяц - количество и сумма;
     
     - расход за месяц - количество и сумма;
     
     - остаток на конец месяца - количество и сумма.
     
     В каждой оборотной ведомости выводятся итоги сумм по каждой странице, по группам материалов, по субсчетам, синтетическим счетам и общий итог по складу (подразделению).
     
     Группировка материалов по субсчетам и синтетическим счетам бухгалтерского учета должна обеспечиваться системой кодирования номенклатурных номеров материалов, которые должны содержать соответствующие отличительные признаки.
     
     На основе указанных оборотных ведомостей составляется сводная оборотная ведомость, в которую переносятся итоги оборотных ведомостей складов  и подразделений по группам, субсчетам, синтетическим счетам, по складам и подразделениям в целом.
     
     Отдельно учитываются движение (образование и распределение) и остатки транспортно-заготовительных расходов.
     
     Сводные оборотные ведомости сверяются с данными синтетического учета материалов.
     
     Кроме того, ежемесячно производится сверка данных в карточках, ведущихся в бухгалтерской службе, с данными в карточках складов и подразделений;
     
     б) карточки аналитического учета в бухгалтерской службе не ведутся, все приходные и расходные документы группируются по номенклатурным номерам, по ним подсчитываются итоговые данные за месяц по приходу и отдельно по расходу, которые записываются в оборотную ведомость.
     
     Оборотные ведомости и сводные оборотные ведомости ведутся так же, как в первом варианте. Остатки в оборотных ведомостях сверяются с остатками, выведенными в карточках складов и подразделений.
     
     138. Сальдовый метод учета материалов заключается в том, что в бухгалтерии организации не ведется количественный и суммовой учет движения (прихода и расхода) материалов в разрезе их номенклатуры и не составляются оборотные ведомости по номенклатуре материалов. Учет движения материалов ведется в разрезе групп, субсчетов и балансовых счетов материалов бухгалтерской службой только в денежном выражении, определяемом исходя, как правило, из учетных цен.
     
     Отдельно учитываются движение (образование и распределение) и остатки транспортно-заготовительных расходов.
     
     Материально ответственные лица складов (подразделений) на основании первичных документов ведут количественный учет материалов в карточках или книгах складского учета, а в случаях, предусмотренных настоящими Методическими указаниями (пункт 264), также и суммовой учет. Сотрудник, ведущий бухгалтерский учет материалов по данному складу (подразделению), принимает первичные учетные документы от материально ответственных лиц, проверяет их, сверяет с документами каждую запись в карточках (книгах) складского учета и подтверждает это своей подписью непосредственно на карточках (книгах). Одновременно проверяет правильность выведения остатков.
     
     Количественные остатки материалов на первое число каждого месяца на основании выверенных карточек (книг) складского учета по каждому номенклатурному номеру переносятся в сальдовую ведомость (или сальдовую книгу) сотрудником бухгалтерской службы или заведующим складом.
     
     По отдельным складам (кладовым, подразделениям) в качестве сальдовой ведомости может использоваться ведомость остатков материалов, представляемых этими складами (кладовыми, подразделениями) вместе с первичными учетными документами.
     
     Остатки материалов, записанных в сальдовой ведомости, таксируются по каждому номенклатурному номеру. Суммы остатков записываются в следующей графе сальдовой ведомости. Затем выводятся суммовые итоги остатков по группам материалов, субсчетам, синтетическим счетам и общий итог по складу (подразделению) в целом.
     
     Сальдовая ведомость составляется по той же форме, что и оборотная ведомость (см. пункт 137 настоящих Методических указаний), за исключением оборотов (прихода и расхода), и хранится в бухгалтерской службе.
     
     Целесообразно вести сальдовую ведомость (книгу) по многографной форме, на шесть месяцев или на год. В сальдовой ведомости для записи остатков на начало каждого месяца (на 1 января, 1 февраля и т.д.) отводится две графы; в первой графе записывается количество, во второй графе - сумма.
     
     На основании указанных сальдовых ведомостей составляется сводная сальдовая ведомость, в которую переносятся итоги сальдовых ведомостей складов и подразделений (мест хранения) по группам материалов, по субсчетам, синтетическим счетам и по соответствующим складам, подразделениям (местам хранения) в целом.
     
     Сальдовые ведомости и сводные сальдовые ведомости ежемесячно сверяются с данными синтетического учета материалов.
     
     139. В организации могут применяться оба метода аналитического учета материалов, когда по одним складам и подразделениям применяется оборотный метод, а по другим - сальдовый. Оборотный и сальдовый методы учета применяются, как правило, при ведении учета вручную.
     
     140. При автоматизированном учете материалов, т.е. обработке первичных учетных документов с использованием средств вычислительной техники, все необходимые для учета и контроля регистры бухгалтерского учета составляются при помощи средств вычислительной техники. В ведомостях отражаются обороты и остатки по каждому номенклатурному номеру материалов по количеству и сумме. Ведомости составляются в двух экземплярах - для бухгалтерской службы и склада (подразделения).
     
     Независимо от принятого метода аналитического учета материалов (оборотный или сальдовый) в бухгалтерской службе должен вестись синтетический учет движения материалов в стоимостном выражении по соответствующим синтетическим счетам, а внутри них - по складам (кладовым, материально ответственным лицам) и группам материалов.
     
     141. Обобщение и группировка информации о движении материалов осуществляется в ведомостях движения материалов (накопительных ведомостях) ежемесячно, отдельно по каждому складу, подразделению, другим местам хранения материалов. Ведомости движения материалов составляются отдельно по приходу и расходу материалов. Указанные ведомости могут вестись по фактической себестоимости материалов или их учетным ценам. Формы ведомостей движения материалов устанавливаются организацией самостоятельно. В указанных ведомостях подсчитываются (формируются) итоги оборотов за месяц (отчетный период) в разрезе групп материалов по субсчетам, синтетическим счетам по каждому складу (подразделению, месту хранения).
     
     142. Ежемесячно составляется сводная ведомость движения материалов, в которую переносятся итоги из ведомостей движения материалов по складам и подразделениям (местам хранения материалов). В сводных ведомостях движения материалов приводятся также данные об остатках материальных ценностей на начало и конец месяца (отчетного периода) в разрезе групп материалов по соответствующим синтетическим счетам и субсчетам бухгалтерского учета.
     
     143. Данные сводной ведомости движения материалов и накопительных ведомостей ежемесячно сверяются с данными аналитического учета, т.е. с оборотными ведомостями и сальдовыми ведомостями (книгами).
     
     144. Кроме сводной ведомости движения материалов, организация может составлять ведомость распределения (ведомость расхода) материалов, в которой указываются корреспондирующие синтетические счета и субсчета учета расхода материалов в зависимости от направления их использования. Ведомость распределения материалов составляется в стоимостном выражении. Как правило, формирование указанной ведомости осуществляется производственной группой (отделом) бухгалтерской службы. В ведомости распределения (расхода) материалов отражаются транспортно-заготовительные расходы или отклонения между покупной стоимостью материалов и их учетной ценой (при использовании счета "Заготовление и приобретение материалов").
     
     При составлении ведомости распределения (расхода) материалов с использованием средств вычислительной техники расход материалов отражается в оценке, определяемой в порядке, предусмотренном пунктом 73 настоящих Методических указаний.
     
     145. При бухгалтерском учете материалов с использованием средств вычислительной техники данные синтетического бухгалтерского учета, т.е. формирование показателей, отражающих движение материалов в целом по синтетическим счетам и субсчетам бухгалтерского учета, отражаются непосредственно в результате обработки первичных учетных документов (приемных актов, накладных, требований и т.п.). В этом случае накопительные ведомости по приходу и расходу материалов могут не составляться.
     
     146. Применение организацией программ автоматизации учетных работ должно обеспечить формирование необходимых регистров бухгалтерского учета материалов, основными из которых могут быть:
     
     - оборотная ведомость движения материалов по номенклатурным номерам в разрезе складов, подразделений, мест хранения;
     
     - ведомость расхода материалов по заказам, сериям, переделам, другим калькуляционным единицам;
     
     - оборотная ведомость по материалам, находящимся в пути;
     
     - оборотная ведомость движения материалов, по которым отсутствуют расчетные документы (неотфактурованные поставки).
     

VIII. Учет налога на добавленную стоимость по приобретенным материалам

     
     147. Налог на добавленную стоимость (далее - налог), начисленный при приобретении материалов, учитывается на счете "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" одновременно с оприходованием поступивших материалов. Налог не включается в фактическую себестоимость материалов и в их учетные цены, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
     
     В частности, в случаях, когда в первичных учетных документах (счетах, счетах-фактурах, накладных, приходно-кассовых ордерах, актах выполненных работ и др.), подтверждающих стоимость приобретенных материальных ресурсов (работ, услуг), не выделена сумма налога, то и в расчетных документах (поручениях, требованиях-поручениях, реестров чеков и реестров на получение средств с аккредитива) исчисление ее расчетным путем не производится. Стоимость приобретенных в таких случаях материальных ресурсов, включая предполагаемый по ним налог, учитывается в целом на счетах учета материально-производственных запасов.
     
     148. Списание налога со счета "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" производится в момент оплаты материалов (в случае предварительной оплаты материалов одновременно с их оприходованием) в дебет счета "Расчеты с бюджетом" по соответствующим субсчетам.
     
     149. Налог, уплаченный организацией за приобретенные материалы, в дальнейшем использованные для изготовления товаров, выпуска продукции, выполнения работ и оказания услуг, освобожденных от обложения налогом, включается в затраты, связанные с выпуском этих товаров (продукции, работ, услуг). При отпуске этих материалов на указанные цели суммы налога, ранее списанные на счет "Расчеты с бюджетом", относятся на счета учета затрат.
     
     150. Налог по материалам, отпущенным на нужды обслуживающих производств и хозяйств (детские дошкольные учреждения, объекты спортивного назначения - стадионы, бассейны и т.п., жилищно-коммунальное хозяйство, дома отдыха, прачечные, другие объекты), списывается со счета "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в порядке, изложенном в пунктах 148 и 149 настоящих Методических указаний.
     
     151. Налог по материалам, переданным в качестве вклада в уставный (складочный) капитал общества (товарищества), относится со счета "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" на увеличение стоимости вклада, с отражением указанной суммы по дебету счетов учета финансовых результатов.
     
     152. Налог по материалам, отпущенным на непроизводственные цели (благотворительная помощь, выдача подарков, благоустройство населенных пунктов и т.п.), списывается на внереализационные расходы.
     
     153. Отпуск материалов филиалам и другим обособленным подразделениям организации, выделенным (состоящим) на отдельные балансы, производится без учета суммы налога, по фактической себестоимости этих материалов (сумма стоимости материалов по учетным ценам и доля отклонений или транспортно-заготовительных расходов, относящихся к этим материалам). В случае, если в дальнейшем эти материалы используются филиалами или другими обособленными подразделениями организации для изготовления товаров, выпуска продукции, выполнения работ и оказания услуг, освобожденных от обложения налогом, то сумма налога включается в стоимость этих товаров (продукции, работ, услуг) в порядке, изложенном в пункте 149 настоящих Методических указаний.
     
     154. При выпуске продукции (выполнении работ, оказании услуг), часть из которой облагается, а часть не облагается налогом, организация должна обеспечивать расчет соответствующей доли входящего налога (налога, уплаченного при приобретении материалов), подлежащего отнесению на затраты (себестоимость) соответствующих видов продукции (работ, услуг).
     
     Указанный расчет может быть произведен в следующем порядке:
     
     а) определяется стоимость материалов, использованных на изготовление продукции (работ, услуг), не облагаемых налогом, как произведение плановой (нормативной) материалоемкости этой продукции (работ, услуг) на фактическое количество ее выпуска в отчетном периоде;
     
     б) стоимость материалов, исчисленная в подпункте "а", подразделяется на три группы:
     
     - материалы, приобретенные по ставке налога 20%;
     
     - материалы, приобретенные по ставке налога 10%;
     
     - материалы, не облагаемые налогом.
     
     Указанный расчет допускается осуществлять в пропорциях (отношении), соответствующих указанным ставкам, по приобретенным материалам в целом по организации;
     
     в) определяется величина налога, списываемая на затраты (себестоимость) продукции (работ, услуг), как сумма произведений стоимости материалов, исчисленной в подпункте "б" на ставки 20% и 10%, соответственно, деленная на 100;
     
     г) сумма налога, определенная в подпункте "в", отражается по дебету счетов учета затрат и кредиту счета "Расчеты с бюджетом" по соответствующему субсчету. Распределение данной суммы по счетам затрат может осуществляться пропорционально плановой (нормативной) материалоемкости продукции (работ, услуг), указанной в подпункте "а" настоящего расчета.
     
     Примечание. В случае, если удельный вес материальных затрат в общем объеме расходов организации составляет менее 50%, то допускается определение стоимости материалов, используемых на изготовление продукции (работ, услуг), не облагаемой налогом (пп. "а" и "г"), исходя только из величины материалов, непосредственно израсходованных на производство этой продукции (работ, услуг), т.е. без учета расхода материалов на общепроизводственные, общехозяйственные и коммерческие нужды.
     

IX. Учет материалов на забалансовых счетах

     
     155. Материалы, принятые организацией на ответственное хранение, учитываются на забалансовом счете "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".
     
     На ответственное хранение принимаются материальные ценности:
     
     а) ошибочно адресованные данной организации;
     
     б) готовая продукция, оплаченная и принятая покупателем (заказчиком) на месте у поставщика (продавца), но временно оставленная у него покупателем (заказчиком) на ответственное хранение, когда задержка отгрузки (отправки, вывоза) продукции вызвана техническими и иными уважительными причинами;
     
     в) от оплаты которых организация отказалась ввиду порчи, поломки, низкого качества, несоответствия стандартам, техническим условиям, условиям договора и т.д.;
     
     г) в других случаях, когда находящиеся в организации материальные ценности ей не принадлежат.
     
     156. Давальческие материалы учитываются на забалансовом счете "Материалы, принятые в переработку".
     
     Давальческие материалы - это материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции.
     
     Аналитический учет давальческих материалов ведется по заказчикам, наименованиям, количеству и стоимости, а также по местам хранения и переработки (выполнения работ, изготовления продукции).
     
     157. Организация, передавшая свои материалы другой организации для переработки (обработки, выполнения работ, изготовления продукции) как давальческие, стоимость таких материалов с баланса не списывает, а продолжает учитывать на счете учета соответствующих материалов (на отдельном субсчете).
     
     158. На забалансовом счете "Товары, принятые на комиссию" организация-комиссионер учитывает товары, принятые им от физических и юридических лиц (комитента) для продажи. Такие товары учитываются в ценах, указанных в приемо-сдаточных актах, включая налог на добавленную стоимость (т.е. по ценам, согласованным с комитентом).
     
     Комиссионер по мере продажи (отпуска) товара покупателю списывает его стоимость с указанного забалансового счета.
     
     159. В организации материалы, указанные в пунктах 155, 156, 158 настоящих Методических указаний, принимаются на забалансовый учет в порядке и на основании первичных учетных документов, предусмотренных в пунктах 44-54 настоящих Методических указаний.
     

Раздел 3. Учет тары

I. Общие положения

     
     160. Тара - это вид запасов, предназначенных для упаковки, транспортировки и хранения продукции, товаров и других материальных ценностей.
     
     Бухгалтерский учет тары ведется по следующим видам:
     
     - тара из древесины;
     
     - тара из картона и бумаги;
     
     - тара из металла;
     
     - тара из пластмассы;
     
     - тара из стекла;
     
     - тара из тканей и нетканых материалов.
     
     161. В составе тары учитываются также материалы и детали, предназначенные специально для изготовления и ремонта тары, - тарные материалы (детали для сборки ящиков, бочковая клепка, железо обручное, пробка корковая и полиэтиленовая, колпачки вискозные, фольга и др.).
     
     Предметы, предназначенные для дополнительного оборудования вагонов, судов, автотранспортных и других транспортных средств в целях обеспечения сохранности погружаемой продукции (товаров), к таре не относятся.
     
     162. Тара под продукцией (товарами) может совершать однократный или многократный оборот (многооборотная тара).
     
     Тара однократного использования (бумажная, картонная, полиэтиленовая и др.), а также мешки бумажные и из полимерных материалов, использованные для упаковки продукции (товаров), как правило, включаются в себестоимость затаренной продукции и покупателем отдельно не оплачиваются.
     
     163. Договорами поставки продукции (товаров) может предусматриваться использование многооборотной тары, подлежащей обязательному возврату поставщикам продукции (товаров) или сдаче тароремонтным организациям (возвратная тара).
     
     К возвратной таре, как правило, относятся:
     
     - деревянная тара (ящики, бочки, кадки и др.), картонная тара (ящики из гофрированного и плоского склеенного картона и др.), металлическая и пластмассовая тара (бочки, фляги, ящики, бидоны, корзины и др.), стеклянная тара (бутылки, банки, бутыли и др.), тара из тканей и нетканых материалов (мешки тканевые, упаковочные ткани, нетканые упаковочные полотна и др.), а также специальная тара, т.е. тара, специально изготовленная для затаривания определенной продукции (товаров).
     
     Договорами, стандартами и техническими условиями могут предусматриваться особые требования к таре (к упаковке продукции) и условия воз- врата такой тары.
     
     164. За некоторые виды многооборотной тары, поставляемой с продукцией (товаром), поставщиком может взиматься с покупателя залог (вместо стоимости тары), который ему возвращается после получения от него порожней тары в исправном состоянии. Взимание залоговых сумм за тару производится в случаях, предусмотренных договорами.
     
     165. Тара по своим функциям различается на внешнюю упаковку и непосредственную упаковку.
     
     Непосредственная упаковка характерна тем, что она неотделима от вложенного в нее товара и может быть использована самостоятельно только после расходования этого товара, поэтому она со склада отпускается вместе с товаром (флакон для духов, банки и бутыли для консервов и красок и т.д.). Такая тара берется на учет и подлежит возврату на склад после использования (расходования) вложенных в нее материальных ценностей, если она может быть использована внутри организации или продана.
     
     166. Наличие и движение всех видов тары (кроме используемой как хозяйственный инвентарь), а также материалов и деталей, предназначенных для изготовления тары и ее ремонта (детали для сборки ящиков, бочковая клепка, железо обручное и др.), учитываются:
     
     - на субсчете "Тара и тарные материалы" счета "Материалы" - всеми организациями, кроме организаций, занимающихся торговой деятельностью и общественным питанием;
     
     - на субсчете "Тара под товаром и порожняя" счета "Товары" - организациями, занимающимися торговой деятельностью и общественным питанием.
     
     На указанных счетах учитываются также тарные материалы (материалы и детали, предназначенные для изготовления и ремонта тары).
     
     Вне зависимости от условий приобретения тары организацией продавцом, поставщиком и т.п. (покупка или изготовление непосредственно в организации) тара принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.
     
     Фактическая себестоимость приобретаемой тары (кроме тары, поступившей с поставленной продукцией) слагается из всех расходов по ее покупке и доставке в организацию или затрат по ее изготовлению (пункты 63-69 настоящих Методических указаний).
     
     В случае наличия в организации значительной номенклатуры и высокой скорости оборачиваемости тары и (или) тарных материалов разрешается вести синтетический и аналитический учет тары в учетных ценах.
     
     При возникновении разницы между фактической себестоимостью изготовления тары или фактическими расходами по ее покупке у сторонних организаций и учетной ценой этой тары указанная разница списывается со счетов учета затрат ("Вспомогательное производство") или счетов учета расчетов (при покупке тары) на счета учета финансовых результатов как операционные расходы.
     
     Учетные цены устанавливаются организацией самостоятельно, дифференцированно по видам тары (наименованиям, размерам, сортам и т.п.) применительно к порядку, изложенному по материалам в настоящих Методических указаниях.
     
     167. Тара, используемая для осуществления технологического процесса производства (технологическая тара) и для хозяйственных нужд, т.е. используемая как производственный и хозяйственный инвентарь, учитывается в зависимости от срока службы на счете учета основных средств или на счете учета материалов (субсчет "Тара и тарные материалы").
     
     168. Аналитический учет тары ведется бухгалтерской службой в количественном и стоимостном выражении по складам, подразделениям и местам хранения, по материально ответственным лицам, а внутри них - по видам и группам тары.
     
     169. Учет тары на складах и в подразделениях осуществляется аналогично учету материалов.
     

II. Оформление операций по движению тары

     
     170. Приемка тары от поставщиков и покупателей, от тарных цехов и участков своей организации, отпуск тары на сторону и в производство для  упаковки продукции, а также перемещение тары внутри организации оформляются первичными учетными документами.
     
     171. Тара, пришедшая в негодность вследствие естественного износа, поломки (боя) или порчи, оформляется соответствующим актом. Акт составляется Комиссией. Комиссия производит осмотр тары и определяет причины ее непригодности и виновных лиц, допустивших поломку, бой или порчу тары. Списание непригодной тары производится после утверждения акта руководителем организации или лицом, им уполномоченным. Непригодная тара подлежит обязательной сдаче для утилизации в соответствующее подразделение организации, организациям по сбору вторичного сырья или другим организациям для переработки. Сдача непригодной тары в соответствующее подразделение, осуществляющее ее утилизацию, оформляется накладной. Отпуск (отгрузка) непригодной тары (стеклянный бой, металлический лом и др.) организациям по сбору вторичного сырья или другим организациям для переработки (стекольные заводы и др.) оформляется накладной (товарно-транспортной накладной).
     

III. Учет тары у поставщика продукции

     
     172. В случаях, когда стоимость тары входит в продажную цену продукции, которая упакована в данную тару, т.е. покупателем отдельно (сверх стоимости продукции) не оплачивается, стоимость такой тары относится:
     
     а) в дебет счета "Основное производство" (т.е. включается в производственную себестоимость продукции), если упаковка продукции в тару осуществляется в производственных подразделениях организации;
     
     б) в дебет счета "Расходы на продажу", если упаковка продукции в тару осуществляется после ее сдачи на склад готовой продукции.
     
     Стоимость тары, указанной в настоящем пункте, списывается с кредита счета "Материалы" (субсчет "Тара и тарные материалы"), если тара была учтена на указанном счете. Если тара изготовлена непосредственно в организации, то затраты по ее изготовлению предварительно списываются с кредита счетов учета затрат, как правило, счета "Вспомогательные производства" в дебет счета "Материалы" (субсчет "Тара и тарные материалы") по фактической себестоимости или учетным ценам (пункт 166 настоящих Методических указаний).
     
     173. Если стоимость тары покупателем оплачивается отдельно (т.е. сверх стоимости затаренной в нее продукции), то стоимость тары (по фактической себестоимости или учетным ценам) списывается у поставщика с кредита счета "Материалы" (субсчет "Тара и тарные материалы") в дебет счета учета расчетов по мере отгрузки (отпуска).
     
     174. Возвратная тара в счетах, платежных требованиях, платежных требованиях-поручениях и других расчетных документах указывается отдельной строкой по ценам, указанным в соответствующих договорах, без включения ее стоимости в продажную цену затаренной в нее продукции.
     
     175. Стоимость возвращенной поставщику или тароремонтной организации порожней тары оплачивается тарополучателем таросдатчику по ценам, предусмотренным соответствующими договорами (купли-продажи, поставки и др.).
     
     В случае, если поставщик или тароремонтная организация (тарополучатель) несут дополнительные расходы по ремонту, очистке и промывке полученной от таросдатчика тары, то указанные расходы являются услугой и подлежат возмещению тарополучателю сверх стоимости возвращенной тары, если иное не предусмотрено договором между тарополучателем и таросдатчиком.
     
     176. Полученная возвратная тара учитывается у поставщика по дебету счета "Материалы" (субсчет "Тара и тарные материалы") по фактической себестоимости или учетной цене в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов.
     
     При возникновении разницы между фактической себестоимостью или учетной ценой тары и ее стоимостью, указанной в договоре (договорной ценой), указанная разница списывается со счетов учета расчетов:
     
     - в коммерческих организациях - на финансовые результаты как операция расхода;
     
     - в некоммерческих организациях - на расходы или увеличение доходов.
     
     Сумма возмещенных расходов по ремонту и очистке тары (величина полученных скидок) относится поставщиком:
     
     - в коммерческих организациях - на финансовые результаты как операция дохода;
     
     - в некоммерческих организациях - на увеличение доходов.
     
     177. Поставщик продукции расходы по ремонту возвратной (залоговой) тары, полученной от покупателя, учитывает на соответствующих счетах учета затрат на производство (расходов на продажу) и списывает их с указанных счетов в дебет счета учета финансовых результатов как операции расходов у коммерческих организаций или увеличение расходов у некоммерческих организаций.
     

IV. Учет тары у покупателя продукции

     
     178. Тара, поступившая от поставщиков вместе с продукцией (товаром), учитывается одновременно с оприходованием поставленной продукции:
     
     а) если тара поставщику оплачена (подлежит оплате) отдельно, т.е. сверх стоимости затаренной в нее продукции, - по цене, указанной в договоре (дебет счета "Материалы", субсчет "Тара и тарные материалы", кредит счета учета расчетов);
     
     б) если тара поставщику отдельно не оплачена, но может использоваться в организации покупателя или быть продана, то такая тара приходуется по рыночной цене с учетом физического состояния с одновременным отнесением указанной стоимости на счета учета финансовых результатов.
     
     179. Если иное не установлено договором поставки, покупатель (получатель) обязан возвратить многооборотную тару, в которой поступил товар, в порядке и сроки, установленные законом, иными правовыми актами, принятыми в соответствии с ними обязательными правилами или договором.
     
     180. Возвращенная (отгруженная) поставщику тара на основании предъявленного к оплате счета (расчетного документа) списывается по ценам, предусмотренным в договоре, с кредита счета "Материалы" (субсчет "Тара и тарные материалы"), в дебет счета учета расчетов. Разрешается аналитический учет возвратной тары вести в учетных ценах. В случае расхождения суммы, подлежащей оплате тарополучателем, от стоимости возвращенной тары, определенной по учетным ценам, разница относится на транспортно-заготовительные расходы или на счет "Отклонения в стоимости материальных ценностей".
     
     181. Если поставщиком (тарополучателем) произведена неполная оплата за полученную (возвращенную) от покупателя тару, то последний списывает сумму недоплаты с кредита счета учета расчетов:
     
     а) в случаях обоснования недоплаты и признания ее покупателем (удержание тарополучателем в возмещение расходов на ремонт, очистку и промывку тары, неправильное указание цены и т.д.) - на транспортно-заготовительные расходы или счет отклонений;
     
     б) при несогласии покупателя с действиями поставщика и предъявлении им претензии или иска к поставщику - в дебет счета учета расчетов по претензиям.
     

V. Операции с тарой, обращающейся по залоговым ценам

     
     182. Многооборотная тара, как покупная, так и собственного изготовления, на которую в соответствии с условиями договора установлены суммы залога цены (в дальнейшем - залоговая тара), учитывается по сумме залога (в дальнейшем - залоговым ценам).
     
     Разница между фактической себестоимостью и залоговой ценой тары при ее приобретении в организации учитывается в порядке, предусмотренном в пункте 166 настоящих Методических указаний.
     
     Залоговая тара является возвратной. При отгрузке продукции (товаров) в таре, учтенной по залоговым ценам, стоимость тары отражается в расчетных документах (счет, платежное требование, платежное требование-поручение и т.д.) отдельно по залоговым ценам и оплачивается покупателем сверх стоимости затаренной в нее продукции (товаров).
     
     183. Покупатель полученную тару учитывает по залоговым ценам на субсчете "Тара и тарные материалы" счета "Материалы" или субсчете "Тара под товаром и порожняя" счета "Товары". При возврате залоговой тары поставщику в исправном состоянии покупателю возмещается ее стоимость по залоговым ценам.
     
     Расходы покупателя по очистке, промывке и ремонту указанной тары, как выполненные собственными силами, так и удержанные поставщиком за выполнение этих работ (в суммах, признанных покупателем), относятся на транспортно-заготовительные расходы или на счет "Отклонения в стоимости материальных ценностей".
     
     184. Поставщик (тарополучатель) стоимость возвращенной тары учитывает по залоговым ценам.
     
     Расходы по очистке, промывке и ремонту тары, не подлежащие возмещению покупателем, списываются поставщиком на затраты на производство (расходы на продажу).
     
     185. В случае невозвращения покупателем поставщику залоговой тары сумма залога за эту тару не возвращается. Поставщик относит указанную сумму залога на финансовые результаты как операцию дохода. Условиями до- говора (поставки, купли-продажи и др.) могут предусматриваться дополнительные санкции за невыполнение обязательств по возврату залоговой тары.
     

VI. Учет затрат по изготовлению, ремонту, возврату тары и ее списание

     
     186. Затраты по изготовлению и ремонту тары учитываются:
     
     а) в организациях, у которых изготовление и ремонт тары относится к их основной деятельности, - на счете "Основное производство";
     
     б) в других организациях - на счете "Вспомогательные производства". Изготовленная новая тара сдается на склад по приемо-сдаточным накладным и оценивается в порядке, указанном в пункте 166 настоящих Методических указаний, и приходуется по дебету счетов учета материальных ценностей с кредита счета "Вспомогательные производства".
     
     187. Расходы покупателя продукции по очистке и ремонту тары, полученной от поставщиков вместе с поставленной продукцией, списываются на транспортно-заготовительные расходы этой группы материалов.
     
     188. Расходы по доставке возвратной тары возмещаются покупателю (таросдатчику) поставщиком (тарополучателем), если иное не предусмотрено договором.
     
     Поставщик (тарополучатель) относит эти расходы на расходы на продажу.
     
     Если договором предусмотрено, что расходы по доставке возвратной тары до поставщика или тароремонтной организации производятся за счет  покупателя, последний относит их на транспортно-заготовительные расходы или расходы на продажу (например, торговые организации).
     
     189. Суммы, оплаченные (подлежащие оплате) организациями-получателями залоговой тары торговым организациям сверх залоговых цен на тару в возмещение расходов по сбору и хранению тары, организации-поставщики относят на расходы на продажу.
     
     190. Тара, пришедшая в негодное состояние вследствие естественного (нормального) износа, списывается с кредита счета материалов (субсчет "Тара и тарные материалы") и относится на счета учета финансовых результатов как операционные расходы.
     
     191. Тара, пришедшая в негодность до истечения срока полезного использования (в результате ее порчи, боя и т.д.), списывается с кредита счета учета материалов (субсчет "Тара и тарные материалы") с отнесением в дебет счета "Недостачи и потери от порчи ценностей" с последующим распределением в порядке, предусмотренном в пунктах 30, 128, 129, 131 настоящих Методических указаний.
     

VII. Учет тары-оборудования

     
     192. Тара-оборудование - это вид тары, предназначенный для хранения, транспортировки и продажи из него товаров.
     
     193. Тара-оборудование, являющаяся многооборотной тарой, право собственности на которую принадлежит организации-поставщику товаров, учитывается им на балансе и подлежит обязательному возврату покупателями поставщикам.
     
     194. У организации-собственника тара-оборудование (как покупная, так и собственного изготовления) учитывается на счете "Материалы" (субсчет "Тара и тарные материалы").
     
     Тара-оборудование, относящаяся по правилам бухгалтерского учета к внеоборотным активам, учитывается на счете "Основные средства".
     
     195. При поставке товаров с тарой-оборудованием стоимость тары-оборудования в стоимость товара не включается и в расчетных документах показывается отдельной строкой.
     
     196. Поставщик - собственник тары-оборудования осуществляет контроль за ее техническим состоянием и может нести следующие расходы:
     
     а) амортизационные отчисления на тару-оборудование, учтенную на счете "Основные средства". Амортизация начисляется в установленном для основных средств порядке и учитывается по кредиту счета учета амортизации;
     
     б) расходы по всем видам ремонтов тары-оборудования и ее санитарной обработке.
     
     Указанные затраты поставщик включает в затраты на производство (расходы на продажу).
     
     В случае, если транспортные расходы по возврату тары-оборудования несет поставщик согласно условиям договора (условиям поставки), то указанные расходы относятся на расходы на продажу поставщика. Если эти расходы несет покупатель (отправитель тары-оборудования), он относит их на транспортно-заготовительные расходы, связанные с приобретением запасов, поступивших в указанной таре.
     
     197. Покупатели (получатели) товаров возмещают поставщику (собственнику тары-оборудования) расходы, связанные с амортизацией, ремонтом тары-оборудования, и другие расходы в размерах, определенных в соответствующих договорах поставки (купли-продажи и др.).
     
     Указанные расходы покупатель товара (плательщик) относит на транспортно-заготовительные расходы, а поставщик (собственник тары-оборудования) полученные от покупателя суммы относит на счет учета финансовых результатов.
     
     198. Списание тары-оборудования, учтенной на счете "Основные средства", производится в порядке, установленном для списания объектов основных средств.
     

Раздел 4. Учет готовой продукции

I. Общие положения

     
     199. Готовая продукция является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством).
     
     200. Готовая продукция, как правило, должна сдаваться на склад готовой продукции. Исключение допускается для крупногабаритных изделий и иной продукции, сдача на склад которых затруднена по техническим причинам. Они могут приниматься представителем покупателя (заказчика) на месте изготовления, комплектации или сборки либо отгружаться непосредственно с этих мест.
     
     201. Организация учета готовой продукции должна обеспечить формирование информации о наличии и движении готовой продукции по местам хранения и материально ответственным лицам.
     
     Учет готовой продукции осуществляется в количественных и стоимостных показателях. Количественный учет готовой продукции ведется в единицах измерения, принятых в данной организации, исходя из ее физических свойств (объем, вес, площадь, линейные единицы или поштучно).
     
     Для организации учета количественных показателей однородной продукции могут применяться условно-натуральные измерители (например, консервы в условных банках, чугун в пересчете на передельный, отдельные виды продукции, исходя из их веса или объема полезного вещества, и т.д.).
     
     202. Готовая продукция организации учитывается по наименованиям, с раздельным учетом по отличительным признакам (марки, артикулы, типо-размеры, модели, фасоны и т.д.). Кроме того, учет ведется по укрупненным группам продукции: изделия основного производства, товары народного потребления, изделия, изготовленные из отходов, запасные части и т.д.
     
     Данные аналитического и синтетического учета готовой продукции должны обеспечивать получение необходимых данных для составления бухгалтерской отчетности.
     
     203. Готовая продукция учитывается по фактическим затратам, связанным с ее изготовлением (по фактической производственной себестоимости).
     
     При этом остатки готовой продукции на складе (иных местах хранения) на конец (начало) отчетного периода могут оцениваться в аналитическом и синтетическом бухгалтерском учете организации по фактической производственной себестоимости или по нормативной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и других затрат на производство продукции. Нормативная себестоимость остатков готовой продукции также может определяться по прямым статьям затрат.
     
     При организации аналитического бухгалтерского учета готовой продукции не должно допускаться ведение учета только в количественном выражении, без соответствующей стоимостной оценки.
     
     204. Разрешается в аналитическом бухгалтерском учете и местах хранения готовой продукции применять учетные цены.
     
     В качестве учетных цен на готовую продукцию могут применяться:
     
     а) фактическая производственная себестоимость;
     
     б) нормативная себестоимость;
     
     в) договорные цены;
     
     г) другие виды цен.
     
     Выбор конкретного варианта учетной цены принадлежит организации.
     
     205. Применение варианта оценки готовой продукции по нормативной себестоимости целесообразно в отраслях с массовым и серийным характером производства и с большой номенклатурой готовой продукции. Положительными сторонами применения нормативной себестоимости в качестве учетной цены являются удобство при осуществлении оперативного учета движения готовой продукции, стабильность учетных цен и единство оценки при планировании и аналитическом учете.
     
     Фактическая производственная себестоимость в качестве учетной цены продукции применяется, как правило, при единичном и мелкосерийном производствах, а также при выпуске массовой продукции небольшой номенклатуры.
     
     Договорные цены в качестве учетных цен применяются преимущественно при стабильности таких цен.
     
     206. Если учет готовой продукции ведется по нормативной себестоимости или по договорным ценам, то разница между фактической себестоимостью и стоимостью готовой продукции по учетным ценам учитывается на счете "Готовая продукция" по отдельному субсчету "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости". Отклонения на этом субсчете учитываются в разрезе номенклатуры, либо отдельных групп готовой продукции, либо по организации в целом. Превышение фактической себестоимости над учетной стоимостью отражается по дебету указанного субсчета и кредиту счетов учета затрат. Если фактическая себестоимость ниже учетной стоимости, то разница отражается сторнировочной записью.
     
     Списание готовой продукции (при отгрузке, отпуске и т.д.) может производиться по учетной стоимости. Одновременно на счета учета продаж списываются отклонения, относящиеся к проданной готовой продукции (определяется пропорционально ее учетной стоимости). Отклонения, относящиеся к остаткам готовой продукции, остаются на счете "Готовая продукция" (субсчете "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости").
     
     Независимо от метода определения учетных цен, общая стоимость готовой продукции (учетная стоимость плюс отклонения) должна равняться фактической производственной себестоимости этой продукции.
     
     207. В случаях перехода от одного вида учетной цены к другому, а также изменений величины учетных цен может производиться пересчет остатков готовой продукции к моменту изменения учетной цены с тем, чтобы вся готовая продукция по данной номенклатуре учитывалась по единой (новой) учетной цене. Указанный пересчет осуществляется не чаще одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года и в бухгалтерском учете отражается в следующем порядке:
     
     - сумма увеличения учетной стоимости отражается по дебету субсчета "Готовая продукция по учетным ценам" к счету "Готовая продукция"; эта же сумма отражается сторнировочной записью по дебету субсчета "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости";
     
     - сумма уменьшения учетной стоимости отражается сторнировочной записью по дебету субсчета "Готовая продукция по учетным ценам" к счету "Готовая продукция"; эта же сумма отражается по дебету субсчета "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости" обычной записью.
     
     Пересчет учетной стоимости остатков готовой продукции в случаях и порядке, указанных в настоящем пункте, производится организацией самостоятельно. Пересчет учетной стоимости не должен приводить к изменению общей стоимости готовой продукции, т.е. сумм остатков по обоим субсчетам, вместе взятым.
     
     Пересчет учетной стоимости остатков готовой продукции в связи с изменением учетных цен может не производиться. В этом случае каждая партия готовой продукции списывается по тем учетным ценам, по которым она была оприходована.
     
     Пересчет учетной стоимости готовой продукции не квалифицируется как переоценка готовой продукции.
     

II. Отгрузка (отпуск) готовой продукции

     
     208. Отпуск готовой продукции покупателям (заказчикам) осуществляется в организациях на основании соответствующих первичных учетных документов - накладных. В качестве типовой формы накладной может использоваться форма N М-15 "Накладная на отпуск материалов на сторону" (утверждена Постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 30 октября 1997 г. N 71а). Организации различных отраслей производства могут применять специализированные формы (модификации) накладных и других первичных учетных документов, оформляемых при отпуске готовой продукции. При этом указанные документы должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные Федеральным законом "О бухгалтерском учете". Кроме того, накладная должна содержать дополнительные показатели, такие как основные характеристики отгружаемой (отпускаемой) продукции (товара), в т.ч. код продукции (товара), сорт, размер, марку и т.д., наименование структурного подразделения организации, отпускающего готовую продукцию, наименование покупателя и основание для отпуска.
     
     Основанием для оформления накладной на отпуск готовой продукции на складе, в отдельных случаях непосредственно в подразделениях организации (при отгрузке крупногабаритных грузов, а также грузов, требующих особые условия транспортировки, по другим причинам) является распоряжение руководителя организации или уполномоченного им лица, а также договор с покупателем (заказчиком).
     
     209. Накладная (либо иной аналогичный первичный учетный документ) должна выписываться в количестве экземпляров, достаточном для осуществления контроля за отгрузкой (вывозом) готовой продукции. Для этой цели может быть использована (как один из вариантов) следующая схема движения указанных первичных учетных документов (применительно к крупным и средним организациям):
     
     а) на складе готовой продукции или в отделе сбыта (другом аналогичном подразделении организации) выписывается 4 экземпляра накладной;
     
     б) 4 экземпляра накладной передаются в бухгалтерскую службу организации для регистрации в журнале регистрации накладных на отпуск готовой продукции и подписи их главным бухгалтером или лицом, им на то уполномоченным;
     
     в) бухгалтерской службой подписанные накладные возвращаются в отдел сбыта (другое аналогичное подразделение организации), где один экземпляр остается у материально ответственного лица (кладовщика) как оправдательный документ на отпуск готовой продукции со склада, второй служит основанием для выписки счета-фактуры; третий и четвертый экземпляры накладной передаются получателю (покупателю) готовой продукции. На всех экземплярах накладной получатель (покупатель) обязан поставить подпись, удостоверяющую факт передачи ему готовой продукции;
     
     г) при вывозе готовой продукции через пропускной пункт (проходную) один экземпляр (четвертый) накладной остается в службе охраны, один из экземпляров (третий) - у получателя в качестве сопроводительного документа на груз (готовую продукцию);
     
     д) служба охраны регистрирует накладные на вывозимую готовую продукцию в журнале регистрации грузов и передает их в бухгалтерскую службу по описи. Бухгалтерская служба делает отметки о вывозе в журнале регистрации накладных на вывоз (продажу) готовой продукции;
     
     е) бухгалтерская служба совместно с другими подразделениями организации (отдел сбыта, служба охраны и т.п.) систематически осуществляет выверку данных об отпущенной со склада готовой продукции и других материальных ценностей с данными об их фактическом вывозе путем сопоставления данных соответствующих граф в журнале регистрации накладных на отпуск готовой продукции с накладными.
     
     210. На основании накладных на отпуск готовой продукции и иных аналогичных первичных учетных документов организация (как правило, отдел сбыта) выписывает счета-фактуры по установленной форме в двух экземплярах, первый из которых не позднее 10 дней с даты отгрузки продукции (товара) высылается (передается) покупателю, а второй остается у организации-поставщика для отражения в книге продаж и начисления налога на добавленную стоимость. (п. 210 в ред. приказа Минфина России от 23.04.2002 N 33н)
     
     211. При отгрузке (отпуске) готовой продукции определяются суммы, подлежащие оплате покупателем, оформляется и предъявляется ему к оплате расчетный документ.
     
     Суммы, подлежащие оплате покупателем, поставщик учитывает по дебету счета учета расчетов, которые состоят из:
     
     а) стоимости отгруженной (отпущенной) продукции по договорным (продажным) ценам (кредит счета продаж);
     
     б) стоимости тары в случаях оплаты тары сверх договорной цены продукции, товара (кредит счета "Материалы", субсчет "Тара и тарные материалы");
     
     в) расходов по транспортировке продукции до пункта, обусловленного договором, и погрузке ее в транспортные средства (без налога на добавленную стоимость), подлежащие оплате покупателем сверх договорной цены готовой продукции:
     
     - выполненные собственными силами и транспортом поставщика (кредит счета учета продаж);
     
     - выполненные специализированной автотранспортной организацией, железнодорожным транспортом, авиацией, речным и морским транспортом и другими организациями (без налога на добавленную стоимость) или физическими лицами - с кредита счета учета расчетов;
     
     г) налога на добавленную стоимость, акцизов, других налогов, установленных в соответствии с действующим законодательством (кредит счета учета продаж).
     
     212. Одновременно с формированием дебиторской задолженности за покупателями относятся в дебет счета учета продаж:
     
     а) фактическая производственная себестоимость отгруженной (отпущенной) готовой продукции (кредит счета "Готовая продукция");
     
     б) налог на добавленную стоимость, акциз и другие налоги, установленные действующим законодательством;
     
     в) расходы на продажу, подлежащие списанию на счет учета продаж  согласно принятому в организации порядку распределения расходов на продажу (кредит счета "Расходы на продажу");
     
     г) кредитовое или дебетовое сальдо по счету учета продаж относится на счета учета финансовых результатов.
     
     213. Оплаченная покупателем сумма отражается по дебету счетов учета денежных средств, а при исполнении обязательств неденежными средствами - счетов расчетов с поставщиками и подрядчиками, в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов.
     
     214. При организации учета затрат на производство расходы, связанные с работой собственного транспорта организации (затраты транспортного цеха), учитываются, как правило, на счете учета вспомогательных производств. Часть этих расходов, связанная с выполнением работ по транспортировке готовой продукции, подлежащая оплате покупателями сверх цены готовой продукции, списывается с кредита счета учета вспомогательных производств в дебет счета расходов на продажу. Суммы, предъявленные к оплате, включая и величину налогов, причитающихся за оказанные транспортные услуги, проводятся по дебету счета учета расчетов в корреспонденции с кредитом счета учета продаж.
     
     Затраты организации, связанные с транспортировкой готовой продукции, не подлежащие оплате покупателем отдельно, учитываются по дебету счета "Расходы на продажу" с кредита счета учета вспомогательных производств.
     
     215. Расходы по транспортировке готовой продукции, выполненные сторонними организациями и лицами, учитываются по дебету счета учета расчетов с кредита соответствующих счетов учета денежных средств или подотчетных сумм, включая уплаченные суммы налога на добавленную стоимость по ним. Расходы, подлежащие возмещению покупателями готовой продукции, списываются с указанного выше счета учета расчетов с отнесением в дебет счета расчетов с покупателями, включая величину налога на добавленную стоимость, причитающуюся (уплаченную) сторонней транспортной организации. Эта сумма налога на добавленную стоимость предъявляется к оплате покупателю продукции.
     
     Расходы по транспортировке готовой продукции, выполненные сторонними организациями, не подлежащие оплате покупателями продукции, списываются с кредита счета учета расчетов (по лицевому счету расчетов с транспортными организациями) в дебет счета "Расходы на продажу", а соответствующая сумма списывается в дебет счета "Налог на добавленную стоимость по выполненным работам и оказанным услугам".
     
     216. Часть готовой продукции организация может направлять на собственные нужды, в том числе на капитальное строительство, для обслуживающих производств и хозяйств, на другие хозяйственные нужды. Такие материальные ценности приходуются по их фактической производственной себестоимости в дебет соответствующих счетов по учету материальных ценностей (в зависимости от их дальнейшего назначения) с кредита счета "Готовая продукция".
     

Раздел 5. Учет товаров в неторговых организациях

I. Общие положения

     
     217. Организации, осуществляющие наряду с другими видами деятельности торговую деятельность, в настоящих Методических указаниях называются "Неторговыми организациями".
     
     Порядок осуществления торговой деятельности в указанных организациях устанавливается этими организациями.
     
     218. Неторговые организации могут осуществлять продажу следующих материальных ценностей:
     
     а) готовой продукции, переданной для продажи подразделению организации, осуществляющему торговую деятельность (магазину) и не являющемуся юридическим лицом;
     
     б) излишних и ненужных для организации материальных ценностей (включая отходы), учтенных на счетах учета производственных запасов и внеоборотных активов, переданных для продажи подразделению организации, осуществляющему торговую деятельность;
     
     в) товаров, приобретенных организацией специально для продажи.
     
     219. Бухгалтерский учет движения готовой продукции в подразделениях, осуществляющих торговую деятельность, ведется по счету "Готовая продукция" на отдельном субсчете "Готовая продукция в неторговой организации".
     
     Передача готовой продукции из основной деятельности в подразделение организации, осуществляющей торговую деятельность, учитывается по счету "Готовая продукция" как внутреннее перемещение.
     
     Списание готовой продукции из основной деятельности организации производится по фактической себестоимости.
     
     220. В подразделении организации, осуществляющем торговую деятельность, готовая продукция приходуется по фактической себестоимости.
     
     221. Материальные запасы неторговой организации, переданные подразделению, осуществляющему торговую деятельность (подпункт "б" пункта 218 настоящих Методических указаний), списываются со счетов, на которых они учитывались по фактическим затратам, связанным с их приобретением.
     
     222. Материальные запасы, указанные в подпунктах "б" и "в" пункта 218 настоящих Методических указаний, приходуются подразделением, осуществляющим торговую деятельность, по фактической себестоимости (фактическим затратам, связанным с их приобретением).
     
     На основании соответствующих приходных документов (накладные, приемные акты и т.п.) допускается в течение месяца (отчетного периода) в приходных документах по графе "цена" указывать учетную цену материальных запасов. Порядок формирования учетной цены устанавливается организацией. По окончании месяца (отчетного периода) учетная цена материальных ценностей доводится до уровня фактической себестоимости.
     

     Материальные запасы, указанные в подпунктах "б" и "в" пункта 218 настоящих Методических указаний, учитываются в подразделении, осуществляющем торговую деятельность по счету "Товары".
     
     223. Материальные запасы, указанные в подпункте "в" пункта 218 настоящих Методических указаний, могут приобретаться непосредственно подразделением, осуществляющим торговую деятельность. В этом случае транспортно-заготовительные работы, связанные с их приобретением, учитываются на счете "Расходы на продажу" по дополнительно вводимому субсчету "Коммерческие расходы по товарам".
     
     224. Приемка и оприходование товаров в подразделении, осуществляющем торговую деятельность, осуществляется применительно к порядку, установленному для материалов.
     
     225. В случаях предоставления организациями-поставщиками организациям-покупателям товаров различных скидок товары в неторговых организациях учитываются по фактической себестоимости (по цене приобретения). При этом покупной ценой товара считается фактическая величина денежных средств (или ее эквивалент), уплаченная за данный товар, то есть за минусом предоставленной скидки.
     
     226. В состав расходов, связанных с приобретением, хранением и продажей материальных запасов (товаров) в неторговых организациях, включаются:
     
     а) транспортно-заготовительные расходы (ТЗР);
     
     б) расходы по переработке, подсортировке, обработке, доработке, улучшению технических характеристик товаров и по приведению их в товарный вид;
     
     в) расходы, связанные с продажей товаров, включая расходы по рекламе;
     
     г) расходы по хранению товаров: оплата труда работников складов, суммы единого социального налога (взноса), амортизация, ремонт и содержание основных средств, используемых при хранении и перемещении товаров, другие расходы, непосредственно связанные с хранением товаров.
     
     Если на складе, кроме товаров, хранятся другие материальные ценности, расходы, относящиеся на товары, определяются пропорционально объему, весу или стоимости хранящихся материальных ценностей, согласно решению организации, закрепленному в ее учетной политике;
     
     д) затраты по содержанию подразделения, осуществляющего торговую деятельность: оплата труда персонала и отчисления по ней на социальные нужды; ремонт, отопление, освещение, водоснабжение зданий (помещений); амортизация основных средств; прочие расходы, непосредственно связанные с содержанием указанного подразделения;
     

     е) недостачи и потери от порчи товаров в пределах норм естественной убыли и в случаях, предусмотренных в пунктах 234, 235, 236 настоящих Методических указаний.
     
     227. Расходы, связанные с приобретением, хранением и продажей материальных запасов в неторговых организациях, учитываются на счете "Расходы на продажу".
     
     228. Расходы на продажу по товарам ежемесячно списываются в полном размере в дебет счета учета продаж.
     
     В случае, если величина транспортно-заготовительных расходов, связанных с приобретением (заготовлением) товаров и доставкой их в организацию, составляет значительный удельный вес в общем объеме выручки от продаж товаров (более десяти процентов), а также при их неравномерном уровне в течение года (продукция растениеводства, рыбный промысел и т.п.), то допускается пропорциональное распределение указанных расходов между фактической себестоимостью проданных в данном месяце товаров и их остатком на конец месяца. При этом доля, относящаяся на остаток не проданных к концу месяца товаров, остается на счете "Расходы на продажу" и переходит на следующий месяц.
     
     Выбор метода распределения расходов на продажу устанавливается организацией и закрепляется в ее учетной политике.
     

II. Учет выручки от продажи товаров

     
     229. Выручка от продажи товаров в неторговых организациях учитывается аналогично правилам, установленным для готовой продукции (пункты 211-215 настоящих Методических указаний).
     
     230. При продаже товаров населению за наличный расчет выручка от продажи таких товаров учитывается по мере поступления денежных средств (дебет счета "Касса" - кредит счета учета продаж).
     
     Одновременно (в том же месяце) списываются в дебет счета учета продаж:
     
     а) стоимость проданных товаров по фактической себестоимости (с кредита счета "Товары", а по проданной готовой продукции - с кредита счета "Готовая продукция");
     
     б) налог на добавленную стоимость и другие аналогичные налоги, относящиеся к проданным товарам (с кредита счета "Расчеты с бюджетом");
     
     в) расходы на продажу, относящиеся к проданным товарам (пункты 226-228 настоящих Методических указаний), - с кредита счета "Расходы на  продажу";
     
     г) кредитовое или дебетовое сальдо по счету учета продаж относится на финансовые результаты.
     
     231. При продаже товаров на условиях товарного или коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме в момент передачи товара покупателю или перехода к нему права собственности на товар (в случае оставления товара на ответственном хранении в неторговой организации).
     
     Одновременно на величину задолженности за проданный в кредит товар организацией-продавцом формируется дебиторская задолженность за  покупателем с отражением соответствующей суммы по дебету счета учета расчетов.
     
     232. При безналичных расчетах учет выручки от продажи товаров производится по мере отгрузки и предъявления к оплате расчетных документов и выполнения других условий признания дохода от продаж.
     

III. Учет потерь и недостач товаров

     
     233. Потери и недостачи товаров могут возникнуть в следующих случаях:
     
     а) недостача и порча товаров, обнаруженные при приемке их от поставщиков:
     
     - в пределах норм естественной убыли;
     
     - сверх норм естественной убыли;
     
     б) недостача и порча товаров, выявленные в неторговой организации при проведении инвентаризаций и проверок:
     
     - в пределах норм естественной убыли;
     
     - сверх норм естественной убыли;
     
     в) потери товаров при авариях, пожарах и стихийных бедствиях;
     
     г) потери товаров от завеса тары;
     
     д) образования отходов.
     
     234. Недостачи и потери от порчи товаров учитываются по дебету одноименного счета и списываются с указанного счета:
     
     а) обнаруженные при их приемке от поставщиков - в порядке, изложенном в пунктах 58-61 настоящих Методических указаний, со следующими особенностями:
     
     - суммы недостач и потерь от порчи в пределах норм естественной убыли относятся (списываются) на расходы на продажу;
     
     - если поставщиком товара была предоставлена скидка на возмещение возможных потерь товаров, сумма недостачи и потерь от порчи товаров (сверх норм естественной убыли), обнаруженных при их приемке, могут списываться на расходы на продажу в пределах сумм предоставленной скидки;
     
     б) выявленные при инвентаризациях, проверках, а также в результате аварий, пожаров и стихийных бедствий - в соответствии с пунктами 28-32 настоящих Методических указаний.
     
     Списание товарных потерь в пределах норм естественной убыли производится только в случаях, когда такие нормы утверждены в установленном порядке. В случае отсутствия утвержденных норм естественной убыли потери считаются сверх норм естественной убыли.
     
     235. Товары при приемке их от поставщиков приходуются в чистом весе. При оприходовании некоторых товаров чистый вес (нетто) определяется путем вычитания из общего веса товара (брутто) веса тары по маркировке. После высвобождения тары из-под товара ее взвешивают; если фактический вес тары больше веса этой тары, указанного в маркировке, возникает разница в весе товара, которая называется завесом тары. Завес тары может возникать вследствие впитывания в нее товара и по другим причинам.
     
     Завес тары оформляется специальным актом. При этом на таре делается отметка (краской, химическим карандашом, чернилами) с указанием номера и даты акта о завесе, чтобы предотвратить повторное актирование одной и той же тары.
     
     Завес тары списывается только в случаях выявления недостачи при проведении очередной инвентаризации или проверки, в пределах фактической недостачи. Выявленные недостачи учитываются по дебету счета "Недостачи и потери от порчи ценностей" и кредиту счета "Товары" и списываются в следующем порядке:
     
     - при наличии основания предъявляется претензия (иск) поставщику, и соответствующая сумма списывается в дебет счета по учету расчетов по претензиям;
     
     - естественная убыль в пределах норм списывается на расходы на продажу;
     
     - сумма недостачи сверх норм естественной убыли списывается в порядке, установленном пунктами 30, 31, 32 настоящих Методических указаний.
     
     236. При подготовке товаров к продаже образуются отходы: при освобождении товара от тары, бумажной обертки, связочных материалов; при зачистке загрязненных поверхностей, заветренных срезов, верхнего пожелтевшего слоя у жиров; кости окороков, головы и хвостовые плавники рыб; сахарная крошка (при продаже весового сахара и обсыпной карамели) и т.п.
     
     Стоимость отходов списывается по кредиту счета "Товары" в дебет счета "Недостачи и потери от порчи ценностей".
     
     Если отходы могут быть проданы населению и (или) другим организациям, они приходуются по ценам продаж (дебет счета "Товары"); одновременно на эту сумму уменьшается сумма, относимая на счет "Недостачи и потери от порчи ценностей".
     
     237. Потери от отходов, учтенные на счете "Недостачи и потери от порчи ценностей", списываются с указанного счета:
     
     - в пределах норм - на расходы по продажам;
     
     - сверх норм - в порядке, установленном пунктами 30, 31, 32 настоящих Методических указаний.
     

IV. Аналитический бухгалтерский учет товаров в подразделениях, осуществляющих торговую деятельность

     
     238. Аналитический учет товаров, указанных в подпунктах "б" и "в" пункта 218 настоящих Методических указаний, в бухгалтерской службе ведется применительно к учету материалов (пункты 133-146 настоящих Методических указаний), а готовой продукции - в порядке, установленном для готовой продукции (подпункт  "а" пункта 218 настоящих Методических указаний), с учетом особенностей, предусмотренных в пунктах 199-207 настоящих Методических указаний.
     
     239. Аналитический учет товаров бухгалтерской службой ведется в натурально-стоимостном выражении, т.е. по наименованиям товаров с их отличительными признаками (марка, артикул, сорт и т.п.), по количеству и фактической себестоимости.
     
     240. При ведении натурально-стоимостного учета могут применяться два различных метода учета товаров: сортовой и партионный.
     
     241. При сортовом методе товары учитываются на карточках сортового учета, где отражаются наличие и движение (приход и расход) товаров. При автоматизации бухгалтерского учета соответствующие регистры бухгалтерского учета могут формироваться в бездокументарной форме на магнитных носителях. Сортовой метод учета изложен в пунктах 136-140 настоящих Методических указаний.
     
     242. При партионном методе учет товаров ведется в таком же порядке, как и при сортовом методе, но отдельно по каждой партии товаров. Под партией понимаются товары, поступившие одновременно по одному документу либо по нескольким документам.
     
     Партионный метод учета и хранения товаров следует применять одновременно в бухгалтерской службе и на складе.
     
     Особенности партионного метода учета товаров:
     
     а) при партионном методе аналитический учет товаров ведется на специальных карточках (партионных картах), на которых учитываются поступление товаров данной партии и расход товаров только из данной партии;
     
     б) партионные карты (карточки) регистрируются с присвоением номера данной партии товаров;
     
     в) каждая партия товаров на складе размещается обособленно, т.е. отдельно от других товаров;
     
     г) в первичных расходных документах делаются отметки об отпуске товаров из данной партии (указывается номер партионной карты);
     
     д) оборотные ведомости по товарам данной партии составляются отдельно от других товаров;
     
     е) после полного выбытия со склада данной партии товаров или при наличии незначительных остатков производится по данной партии товаров инвентаризация. Выявленные в процессе инвентаризации излишки приходуются, а недостачи и потери от порчи списываются в дебет счета "Недостачи и потери от порчи ценностей". Недостачи и потери от порчи в пределах норм естественной убыли относятся на расходы по продажам, сверх норм естественной убыли - принимаются решения в порядке, указанном в пунктах 30, 31 настоящих Методических указаний.
     
     243. Учет операций по передаче товаров (включая готовую продукцию) в подразделение, осуществляющее торговую деятельность, из подразделений основной деятельности, а также приобретение товаров непосредственно неторговой организацией осуществляется в порядке, указанном в пунктах 219-222 настоящих Методических указаний.
     
     244. Учет движения товаров и готовой продукции в неторговой организации осуществляется в течение месяца (отчетного периода) в количественном выражении.
     
     По окончании месяца (отчетного периода) бухгалтерской службой организации определяется фактическая себестоимость:
     
     - остатка товаров (готовой продукции) на начало месяца;
     
     - поступления товаров (готовой продукции) в течение месяца (отчетного периода);
     
     - проданных в течение месяца (отчетного периода) товаров (готовой продукции);
     
     - остатка товаров (готовой продукции) на конец месяца.
     
     245. Информация о фактической себестоимости остатка товаров и (или) готовой продукции на начало месяца может быть получена из данных товарного отчета предыдущего месяца - строка "Остаток на конец месяца".
     
     Данные о фактической себестоимости поступившей в течение месяца (отчетного периода) в неторговую организацию готовой продукции формируются на основании отчетных калькуляций, журналов (табуляграмм) выпуска готовой продукции, производственных отчетов и других аналогичных регистров бухгалтерского учета.
     
     Фактическая себестоимость товаров, переданных из подразделений основной деятельности в неторговую организацию, определяется на основании данных ведомостей (табуляграмм) отпуска материалов (товаров) в производство и другие цели. При автоматизированной обработке учетных данных с использованием средств вычислительной техники все необходимые регистры бухгалтерского учета составляются при помощи средств вычислительной техники.
     
     Фактическая себестоимость проданной в течение месяца (отчетного периода) готовой продукции и товаров и их остатка на конец месяца определяется с помощью дополнительного расчета.
     
     246. Указанный выше расчет может быть выполнен по следующей формуле:     




     
     где
     
      - фактическая себестоимость готовой продукции и товаров;
     
     П - объем продаж готовой продукции и товаров за месяц (отчетный период) в продажных ценах;
     
      - коэффициент затрат.
     
     Коэффициент затрат определяется как отношение суммы остатков готовой продукции и товаров в неторговой организации на начало месяца и их поступлений в течение месяца (отчетного периода) по фактической себестоимости к сумме объемов продаж готовой продукции и товаров в неторговой организации за месяц (отчетный период) и их остатков на конец месяца в продажных ценах.
     
     247. Стоимость готовой продукции и товаров на конец месяца в продажных ценах рассчитывается по каждому наименованию (сорту, типу, размеру и т.п.) исходя из фактического количества остатка и цены последней продажи. Допускается применение неторговыми организациями варианта оценки остатков готовой продукции и товаров в продажных ценах исходя из средневзвешенной цены этих ценностей, сложившейся за отчетный месяц (период). Выбор варианта оценки остатков готовой продукции и товаров на конец отчетного месяца указывается организацией в ее учетной политике.
     
     248. Определение финансового результата в неторговой организации осуществляется в порядке, предусмотренном в пункте 230 настоящих Методических указаний.
     
     249. В подразделении, осуществляющем торговую деятельность, изменение цен на продаваемую готовую продукцию и товары должно осуществляться, как правило, на начало рабочего дня (смены). В случае изменения цен в течение рабочего дня (смены) в кассовых чеках, счетах и других первичных документах по учету выручки должно указываться фактическое время покупки.
     
     Изменение продажных цен на готовую продукцию и товары в неторговой организации должно оформляться актом изменения цен на готовую продукцию и товары в неторговой организации.
     
     В товарных отчетах подразделений организации, осуществляющих торговую деятельность (приложение 5 к настоящим Методическим указаниям), отражаются остатки готовой продукции и товаров на начало и конец отчетного периода, поступления готовой продукции и товаров в неторговую организацию, продажа и списание готовой продукции и товаров по иным причинам. Данные показатели в товарных отчетах учитываются по фактической себестоимости.
     
     Объемы продаж и списаний готовой продукции и товаров указываются также в продажных ценах.
     
     Соответствующая служба (отдел, должностное лицо) неторговой организации принимает и проверяет товарные отчеты, определяет фактическую себестоимость проданных товаров, а также налога на добавленную стоимость, величину других налогов, относящихся к проданным товарам.
     

Раздел 6. Учет материалов на складах

     
     250. Для хранения материальных запасов в организациях создаются:
     
     а) центральные (базисные) склады, которые находятся в ведении непосредственно руководителя организации или службы (отдела) снабжения и сбыта. Центральные склады, как правило, должны быть специализированными, особенно в случаях, когда в организации имеются материалы, требующие разных режимов хранения. Для хранения готовой продукции создаются, как правило, отдельные склады;
     
     б) склады (кладовые) цехов, филиалов и других подразделений организации.
     
     251. Не должно допускаться создание излишних промежуточных складов и кладовых, а также перемещение материальных запасов с одних складов в другие.
     
     252. Каждому складу приказом по организации присваивается постоянный номер, который указывается на всех документах, относящихся к операциям данного склада.
     
     253. Склады (кладовые) должны быть обеспечены исправными весами, другими необходимыми измерительными приборами, мерной тарой и противопожарным оборудованием. Измерительные приборы должны периодически проверяться (переосвидетельствоваться) и осуществляться их клеймение.
     
     Для материалов открытого хранения оборудуются специально приспособленные площадки.
     
     254. На складах (кладовых) материальные запасы размещаются по секциям, а внутри них - по группам, типо- и сорто-размерам на стеллажах, полках, ячейках, в ящиках, контейнерах, мешках и другой таре и в штабелях.
     
     Размещение материальных запасов должно обеспечивать их надлежащее хранение, быстрое отыскание, отпуск и проверку наличия.
     
     К месту хранения материальных запасов, как правило, прикрепляется ярлык, а на ячейках (ящиках) делаются надписи (например, на приклеенных листках бумаги или бирках) с указанием наименования материала, его отличительных признаков (марка, артикул, размер, сорт и т.п.), номенклатурного номера, единицы измерения и цены.
     
     255. На складах (в кладовых) должны соблюдаться соответствующие режимы хранения материальных запасов (температурно-влажностные и другие) с тем, чтобы не допускать их порчу и потерю необходимых физико-химических и других свойств.
     
     256. Прием, хранение, отпуск и учет материальных запасов по каждому складу возлагаются на соответствующих должностных лиц (заведующий складом, кладовщик и др.), которые несут ответственность за правильный прием, отпуск, учет и сохранность вверенных им запасов, а также за правильное и своевременное оформление операций по приему и отпуску. С указанными должностными лицами заключаются договора о полной материальной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации.
     
     257. Если в штате организации, подразделения отсутствует должность заведующего складом (кладовщика), то его обязанности могут быть возложены на другого работника организации с обязательным заключением с ним договора о полной материальной ответственности.
     
     258. Прием на работу и увольнение заведующих складами, кладовщиков и других материально ответственных лиц осуществляются по согласованию с главным бухгалтером организации.
     
     Заведующий складом, кладовщик и другие материально ответственные лица могут освобождаться от занимаемых должностей только после сплошной инвентаризации числящихся за ними товарно-материальных запасов и передачи их другому материально ответственному лицу по акту. Акт приема-передачи визируется главным бухгалтером (или уполномоченным им лицом) и утверждается руководителем организации (или уполномоченным им лицом), а по складам (кладовым и другим местам хранения) подразделений-руководителем соответствующего цеха (подразделения).
     
     259. Распоряжения (указания) главного бухгалтера организации в части учета материальных запасов, оформления и представления учетных документов и отчетности (сведений) обязательны для заведующих складами, кладовщиков, экспедиторов и других материально ответственных и должностных лиц, а также ее работников.
     
     260. Учет материальных запасов (т.е. материалов, тары, товаров, основных средств, готовой продукции и др.), находящихся на хранении в складах (кладовых) организации и подразделений, ведется на карточках складского учета по каждому наименованию, сорту, артикулу, марке, размеру и другим отличительным признакам материальных ценностей (сортовой учет). При автоматизации учетных работ указанная выше информация формируется на магнитных (электронных) носителях средств вычислительной техники.
     
     261. На складах ведется количественный сортовой учет материальных запасов в установленных единицах измерения, с указанием цены и количества, кроме случаев, приведенных в пункте 264 настоящих Методических указаний.
     
     262. Учет измерительных приборов и приспособлений, мерной тары, а также основных средств, находящихся на складах (в кладовых) в эксплуатации (т.е. используемых по прямому назначению, а не на хранении), ведется в том же порядке, что и учет соответствующих ценностей в других подразделениях организации.
     
     263. Карточки складского учета открываются на календарный год службой снабжения (снабженческо-сбытовой) организации. При этом заполняются реквизиты, предусмотренные в карточках: номер склада, полное наименование материальных ценностей, сорт, артикул, марка, размер, номенклатурный номер, единица измерения, учетная цена, год и другие реквизиты.
     
     На каждый номенклатурный номер материала открывается отдельная карточка.
     
     Карточки складского учета регистрируются бухгалтерской службой организации в специальном реестре (книге), а при механизированной обработке - на соответствующем машинном носителе. При регистрации на карточке ставится номер карточки и виза работника бухгалтерской службы или специалиста, осуществляющего бухгалтерскую функцию в организации.
     
     Карточки выдаются заведующему складом (кладовщику) под расписку в реестре.
     
     В полученных карточках складского учета заведующий складом (кладовщик) заполняет реквизиты, характеризующие места хранения материальных ценностей (стеллаж, полка, ячейка и т.п.).
     
     264. Учетные цены материальных запасов, хранящихся на складах (в кладовых) организации и подразделений, проставляются на карточках складского учета организации.
     
     В случаях изменения учетных цен на карточках делаются дополнительные записи об этом, т.е. указывается новая цена и с какого времени она действует.
     
     В случае применения организацией в качестве учетной цены цен поставщиков или фактической себестоимости материалов:
     
     а) открывается новая карточка складского учета при каждом изменении цены;
     
     б) учет ведется на одной и той же карточке независимо от изменения цены. В этом случае в карточках по строке "Цена" указывается "Цена поставщика" или "Фактическая себестоимость". Новая цена записывается по каждой операции.
     
     Если в бухгалтерской службе учет материалов ведется по сальдовому методу, карточки заполняются по форме оборотной ведомости, с указанием по каждой операции по приходу и расходу цены, количества и суммы, остатки выводятся соответственно по количеству и сумме. Записи сумм в карточках, как правило, производит работник бухгалтерской службы. Решением руководителя организации по представлению главного бухгалтера эта работа может быть возложена на лицо, ведущее учет на карточках складского учета.
     
     265. Учет движения материальных запасов (приход, расход, остаток) на складе (в кладовой) ведется непосредственно материально ответственным лицом (заведующим складом, кладовщиком и др.). В отдельных случаях допускается возлагать ведение карточек складского учета на операторов с разрешения главного бухгалтера и с согласия материально ответственного лица.
     
     После полного заполнения карточки для последующих записей движения материальных запасов открывается второй лист той же карточки и последующие листы. Листы карточки нумеруются и брошюруются (скрепляются).
     
     Второй и последующие листы карточки визируются работником бухгалтерской службы при очередной проверке.
     
     При автоматизации (механизации) учета движения материальных запасов указанные в настоящем пункте формы учетной документации и накопительные регистры оперативного учета могут быть представлены на магнитных (электронных) носителях средств вычислительной техники.
     
     266. На основании оформленных в установленном порядке и исполненных первичных документов (приходных ордеров, требований, накладных, товарно-транспортных накладных, других приходных и расходных документов) заведующий складом (кладовщик) делает записи в карточках складского учета с указанием даты совершения операции, наименования и номера документа и краткого содержания операции (от кого получено, кому отпущено, для какой цели).
     
     В карточках каждая операция, отраженная в том или ином первичном документе, записывается отдельно. При совершении в один день нескольких одинаковых (однородных) операций (по нескольким документам) может быть сделана одна запись с отражением общего количества по этим документам. В этом случае в содержании такой записи перечисляются номера всех таких документов или составляется их реестр.
     
     Записи в карточках складского учета делаются в день совершения операций и ежедневно выводятся остатки (при наличии операций).
     
     Разноска из лимитно-заборных карт в карточки складского учета данных об отпуске материалов может производиться по мере закрытия карт, но не позднее последнего числа месяца.
     
     В конце месяца в карточках выводятся итоги оборотов по приходу и расходу и остаток.
     
     267. Работники бухгалтерской службы организации, ведущие учет материальных запасов, обязаны систематически, в установленные организацией сроки, но не реже одного раза в месяц, осуществлять непосредственно на складах (в кладовых) в присутствии заведующего складом (кладовщика) проверку своевременности и правильности оформления первичных документов по складским операциям, записей (разносок) операций в карточках складского учета, а также полноты и своевременности сдачи исполненных документов в бухгалтерскую службу организации.
     
     При ведении в бухгалтерской службе сальдового метода учета материалов работник бухгалтерской службы сверяет все записи в карточках складского учета с первичными документами и подтверждает своей подписью правильность выведения остатков в карточках. Сверка карточек с документами и подтверждение операций подписью проверяющего могут производиться также в случаях, когда в бухгалтерской службе учет материалов ведется с использованием оборотных ведомостей.
     
     При ведении карточек учета в бухгалтерской службе организации (первый вариант оборотного метода) сверяются карточки бухгалтерской службы со складскими карточками.
     
     268. Материально ответственные лица обязаны по требованию проверяющего работника бухгалтерской службы предъявлять для проверки наличия материальные ценности.
     
     269. Периодически в сроки, установленные в организации графиком документооборота, заведующие складами (кладовщики) обязаны сдавать, а работники бухгалтерской службы или иного подразделения организации (например, вычислительного центра) - принимать от них все первичные учетные документы, прошедшие (исполненные) по складам (кладовым) за соответствующий период.
     
     Прием-сдача первичных учетных документов оформляется, как правило, составлением реестра, на котором работник бухгалтерской службы или иного подразделения организации расписывается в получении документов.
     
     Сдача складом лимитно-заборных карт производится после использования лимита. В начале месяца должны быть сданы все карты за прошлый месяц независимо от использования лимита. Если лимитно-заборная карта была выдана на квартал, она сдается в начале следующего квартала, а в начале второго и третьего месяцев текущего квартала сдаются месячные талоны от квартальных карт, если талоны оформлялись.
     
     До сдачи лимитно-заборных карт их данные выверяются с цеховыми экземплярами карт (при ведении карт в двух экземплярах). Выверка подтверждается подписями заведующего складом (кладовщика) и ответственного работника подразделения организации, получавшего материалы.
     
     270. О результатах произведенных на складах (в кладовых) проверок и выявленных недостатках и нарушениях, а также принятых мерах работники бухгалтерской службы, проводившие проверки, докладывают главному бухгалтеру организации.
     
     Если при выборочной проверке склада (кладовой) были выявлены недостачи, порча, излишки, они оформляются актом, на основании которого излишки приходуются, а недостачи и потери от порчи списываются с одновременным учетом их стоимости по счету "Недостачи и потери от порчи ценностей".
     
     Главный бухгалтер организации по результатам проверок обязан информировать руководителя организации о выявленных недостатках и нарушениях.
     
     271. При оформлении отпуска материалов подписями получателей непосредственно в карточках складского учета, без оформления расходных документов (пункт 99 настоящих Методических указаний), карточки складского учета в конце каждого месяца передаются в бухгалтерскую службу или иное подразделение организации по реестру и после обработки (составления соответствующих учетных регистров) возвращаются на склад.
     
     При использовании средств вычислительной техники карточки передаются на вычислительный центр и после ввода данных возвращаются на склад.
     
     272. Если склады (кладовые) отдельных подразделений организации (филиалов, производств, цехов, подсобных хозяйств и т.д.) расположены от бухгалтерской службы организации на отдаленном расстоянии, прием первичных учетных документов и проверка могут осуществляться непосредственно в бухгалтерской службе организации или ином подразделении организации (например, вычислительный центр). В этом случае первичные учетные документы в установленные сроки представляются (передаются, пересылаются) в соответствующие подразделения организации с реестром сдачи документов, в котором указываются номера и наименования сдаваемых документов.
     
     Кроме того, заведующий складом (кладовщик) представляет в указанное подразделение организации в те же сроки ведомость остатков материалов на конец отчетного месяца или квартала. Форма ведомости остатков материалов, порядок ее составления и периодичность представления устанавливаются решением руководителя организации по представлению главного бухгалтера.
     
     Работник бухгалтерской службы должен в отдаленно расположенных складах (кладовых) производить проверки (пункт 267 настоящих Методических указаний) в сроки, установленные главным бухгалтером, или в порядке, изложенном в пункте 277 настоящих Методических указаний.
     
     273. По истечении календарного года на карточках складского учета выводятся остатки на 1 января следующего года, которые переносятся во вновь открытые карточки на следующий год, а карточки истекшего года закрываются (в них делаются отметки: "остаток перенесен в карточку 200___ года N ..."), брошюруются (подшиваются) и сдаются в архив организации.
     
     По указанию руководителя службы снабжения (снабжения и сбыта) и разрешению главного бухгалтера карточки складского учета могут вестись (продолжаться) и в следующем календарном году. В необходимых случаях новые карточки могут закрываться и открываться в середине года.
     
     274. На складах (в кладовых) вместо карточек складского учета допускается ведение учета в книгах складского учета.
     
     В книгах складского учета на каждый номенклатурный номер открывается лицевой счет. Лицевые счета нумеруются в том же порядке, что и карточки. Для каждого лицевого счета выделяется страница (лист) или необходимое количество листов. В каждом лицевом счете предусматриваются и заполняются реквизиты, указанные в карточках складского учета.
     
     В начале или в конце книги помещается оглавление лицевых счетов с указанием номеров лицевых счетов, наименований материальных ценностей с их отличительными признаками и количества листов в книге.
     
     Книги складского учета должны быть пронумерованы и прошнурованы. Количество листов в книге заверяется подписью главного бухгалтера или лица, им уполномоченного, и печатью.
     
     Книги складского учета регистрируются в бухгалтерской службе организации, о чем делается запись в книге с указанием номера по реестру.
     
     Организацией может быть установлен иной порядок оформления книг складского учета.
     
     275. Складской учет материальных запасов может вестись при помощи средств вычислительной техники. В этом случае оператором (кладовщиком) вводится информация (реквизиты), предусмотренная в карточках складского учета, и данные первичных учетных документов непосредственно в средства вычислительной техники.
     
     За определенные промежутки времени, но не реже одного раза в месяц, составляется оборотная ведомость (табуляграмма) по движению материальных ценностей, в которой отражаются:
     
     - номера лицевых счетов;
     
     - номенклатурные номера (если они имеются);
     
     - наименования материальных ценностей и их отличительные признаки;
     
     - единица измерения;
     
     - цена;
     
     - остаток на начало отчетного периода;
     
     - приход за отчетный период;
     
     - расход за отчетный период;
     
     - остаток на конец отчетного периода.
     
     В графах "приход за отчетный период" и "расход за отчетный период" отражаются операции, а также итоги по приходу и расходу. В оборотной ведомости в указанных графах могут отражаться только итоговые данные по приходу и расходу. В этом случае при необходимости делаются отдельные табуляграммы (распечатки) оборотов по каждому номенклатурному номеру с указанием каждой операции по приходу и расходу.
     
     Кроме того, при необходимости отдельно могут составляться сальдовые ведомости с указанием остатков материальных запасов на определенные даты (т.е. без указания оборотов).
     
     При ведении складского учета механизированным способом карточки складского учета могут не вестись.
     
     При механизированной обработке операций бухгалтерской службой должен осуществляться надлежащий контроль за движением материальных ценностей, предусмотренный в настоящем разделе.
     
     276. При небольшой номенклатуре материалов и небольших оборотах разрешается на всех или на отдельных складах (кладовых) организации и подразделений вместо карточек (книг) складского учета вести месячные материальные отчеты.
     
     В месячном материальном отчете отражаются данные (реквизиты), которые имеются в карточках складского учета, остаток материалов на начало месяца, приход и расход за месяц и остаток на конец месяца. При этом для записи операций по приходу и по расходу могут отводиться несколько граф, в том числе для отражения сведений о поступлении материалов (от поставщиков, от других складов и подразделений организации и т.д.), отпуск (производственным подразделениям, обслуживающим производствам и хозяйствам, для продажи и т.д.) и (или) для каких целей.
     
     В месячных материальных отчетах обычно отражают материалы, по которым имелось движение (приход или расход) в данном месяце. В этом случае на начало каждого квартала составляется сальдовая ведомость по всей номенклатуре материалов данного склада (кладовой).
     
     В материальных отчетах указывается также сумма (по приходу, расходу и остаткам) материальных ценностей. Сумма заполняется (таксировка) бухгалтерской службой организации или специалистом, осуществляющим бухгалтерскую функцию, или заведующим складом (кладовщиком).
     
     Материальные отчеты с приложением всех первичных документов представляются в бухгалтерскую службу организации в установленные в организации сроки. Перечень складов (кладовых), на которых ведутся месячные материальные отчеты, форма отчета, порядок его составления, представления и проверки определяются решением руководителя организации по представлению главного бухгалтера.
     
     277. В организациях, имеющих службу внутреннего аудита, функции по контролю движения материальных ценностей на складах организации и других местах хранения или часть этих функций может выполняться указанной службой. По решению руководителя организации указанная работа может осуществляться и аудиторской организацией в процессе оказания ею аудиторских услуг.