Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Строительная деятельность организаций: Бухучет и налогообложение (Часть вторая)

Год:2005


Часть вторая

     

3. Деятельность подрядной организации

     

3.1. Договор строительного подряда

     
     В соответствии со ст. 8 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон об инвестиционной деятельности) отношения между субъектами инвестиционной деятельности должны осуществляться на основе договора, заключаемого между ними в соответствии с Гражданским кодексом РФ (ГК РФ). Новое строительство, реконструкция существующих объектов или иное строительство регулируются в современных условиях положениями главы 37 ГК РФ. Следовательно, реализация таких инвестиционных проектов возможна только в рамках подрядных отношений.
     
     Согласно ст. 740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.
     
     Договор строительного подряда заключается на строительство или реконструкцию предприятия, здания (в том числе жилого дома), сооружения или иного объекта, а также на выполнение монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ. Кроме того, правила о договоре строительного подряда применяются также к работам по капитальному ремонту зданий и сооружений.
     
     Договор строительного подряда - один из самых сложных видов договоров по содержанию и охвату различных вопросов. Кроме ряда обязательных для договора положений, установленных ГК РФ, этот договор содержит множество диспозитивных норм, которые позволяют достаточно легко адаптировать договор строительного подряда практически к любой ситуации и учесть все особенности, предъявляемые заказчиком к строящемуся объекту. Именно поэтому достаточно сложно законодательно разработать и закрепить "типовую" форму такого договора: в каждой конкретной ситуации сторонам и заинтересованным лицам целесообразно самостоятельно определить круг существенных вопросов и разработать индивидуальный договор строительного подряда, учитывающий все юридические тонкости.
     
     Для организаций Москвы и Московской области основным нормативным актом, определяющим структуру и содержание договора строительного подряда, являются Рекомендации по заключению договоров строительного подряда, утвержденные распоряжением первого заместителя Премьера Правительства Москвы от 06.06.1997 N 597-РЗП.
     
     Что касается нормативных документов федерального уровня, то здесь необходимо выделить Руководство по составлению договоров подряда на строительство в Российской Федерации, направленное письмом Минстроя России от 10.06.1992 N БФ-558/15, которое по сути является методическим пособием.
     
     Техническая документация и смета. Согласно п. 1 ст. 740 ГК РФ подрядчик должен выполнить работы в соответствии с заданием заказчика. Задание заказчика представляется подрядчику в виде технической документации, которая является неотъемлемой частью договора строительного подряда.
     
     Учитывая техническую сложность возводимых объектов строительства, законодательством предусмотрены специальные положения по технической документации и смете на производство работ.
     
     Согласно п. 1 ст. 743 ГК РФ подрядчик обязан осуществлять строительство и связанные с ним работы в соответствии с технической документацией, определяющей объем, содержание работ и другие предъявляемые к ним требования, и со сметой, определяющей цену работ.
     
     Техническая документация устанавливает объем и содержание работы, которую должен выполнить подрядчик, а также требования, предъявляемые к объекту строительства с точки зрения сложности конструкции, качества, технологических характеристик, физических и других параметров.
     
     Гражданское законодательство не раскрывает понятия "техническая документация", поэтому наиболее уместно отталкиваться от близкого по смыслу понятия "проектная документация", определение которого приведено в п. 2 ст. 48 Градостроительного кодекса РФ: проектная документация представляет собой документацию, содержащую материалы в текстовой форме и в виде карт (схем) и определяющую архитектурные, функционально-технологические, конструктивные и инженерно-технические решения для обеспечения строительства, реконструкции объектов капитального строительства, их частей, капитального ремонта, если при его проведении затрагиваются конструктивные и другие характеристики надежности и безопасности объектов капитального строительства.
     
     Смета представляет собой денежную оценку тех видов работ, которые необходимо произвести подрядчику, чтобы достичь требуемого результата.
     
     Смета и техническая документация - сложные по своему составу документы, имеющие определенную специфику содержания, порядка расчета, составления и оформления.
     
     Наличие сметы и технической документации является обязательным условием договора строительного подряда. При подготовке и заключении договора строительного подряда стороны не обязаны утверждать техническую документацию и смету, а вправе использовать ссылки на сметы и техническую документацию третьих лиц, в том числе и на типовые сметы и техническую документацию. Об этом свидетельствует и сложившаяся судебная практика: как отмечается в п. 5 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000  N 51 "Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда", отсутствие утвержденной в установленном порядке технической документации не является безусловным основанием для признания договора незаключенным.
     
     В процессе исполнения договора строительного подряда стороны вправе в любое время вносить изменения и дополнения в техническую документацию, а также перерабатывать ее, поскольку согласно части второй п. 1 ст. 743 ГК РФ подрядчик обязан выполнить все работы, указанные в технической документации и в смете, только если в договоре строительного подряда отсутствуют иные согласованные сторонами указания.
     
     Пунктом 2 ст. 743 ГК РФ установлено еще одно обязательное правило: договором строительного подряда должны быть определены состав и содержание технической документации, а также предусмотрено, какая из сторон и в какой срок должна предоставить соответствующую документацию. Данное условие является существенным, и при его отсутствии договор не может считаться заключенным.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 9.4 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (КоАП РФ) нарушение обязательных требований государственных стандартов, технических условий, строительных норм и правил, утвержденных проектов, других нормативных документов в области строительства при выполнении инженерных изысканий, проектных, строительно-монтажных работ, а также при производстве строительных материалов, конструкций и изделий влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от 5 до 10 МРОТ; на должностных лиц - от 10 до 20 МРОТ; на юридических лиц - от 100 до 200 МРОТ. Если эти действия повлекли за собой потерю несущей способности зданий сооружений или их составных частей либо снижение прочностных параметров производимых строительных материалов, конструкций и изделий, то размер административного штрафа для граждан составит от 10 до 15 МРОТ; для должностных лиц - от 20 до 30 МРОТ; для юридических лиц - от 200 до 300 МРОТ.
     
     В случаях, когда объемы работ и размеры затрат окончательно не определены и подлежат уточнению на основании рабочей документации, или в случаях, когда объемы работ, характер и методы их выполнения не могут быть достаточно точно определены при проектировании и уточняются в процессе строительства, составляются локальные сметы. Локальные сметы на отдельные виды строительных и монтажных работ формируются исходя из следующих данных:
     
     - параметров зданий, сооружений, их частей и конструктивных элементов, принятых в проектных решениях;
     
     - объемов работ, принятых из ведомостей строительных и монтажных работ и определяемых по проектным материалам;
     
     - номенклатуры и количества оборудования, мебели и инвентаря, принятых из заказных спецификаций, ведомостей и других проектных материалов;
     
     - действующих сметных нормативов и показателей на виды работ, конструктивные элементы, а также рыночных и регулируемых цен и тарифов на продукцию производственно-технического назначения и услуги.
     
     В локальных сметных расчетах (сметах) производится группировка данных в разделы по отдельным конструктивным элементам здания (сооружения), видам работ и устройств. Порядок группировки должен соответствовать технологической последовательности работ и учитывать специфические особенности отдельных видов строительства.
     
     Следует принимать во внимание, что определение результата стоимости строительных работ должно отражаться с использованием унифицированных форм первичной учетной документации, применяемой в строительстве.
     
     С момента начала работ и до их завершения подрядчик ведет Общий журнал работ (форма N КС-6) и Журнал учета выполненных работ (форма N КС-6а) на русском языке, утвержденные соответственно постановлениями Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а и от 11.11.1999 N 100.
     
     В Общем журнале работ отражается ход производства работ, а также все связанные с производством факты и обстоятельства, имеющие важное значение во взаимоотношениях заказчика и подрядчика (даты начала и окончания отдельных видов и комплексов работ; дата предоставления материалов и услуг; сообщения о принятии работ, о проведенных проверках, испытаниях и их результатах и др.), а также обстоятельства, влияющие на окончательный срок выполнения и качество работ.
     
     В случае если представители заказчика не удовлетворены ходом и качеством работ, применяемыми материалами или записями подрядчика, они излагают свои замечания в Общем журнале работ с указанием срока устранения допущенных отклонений. Подрядчик в течение указанного срока исполняет указания представителей заказчика и делает соответствующую отметку в журнале.
     
     Журнал учета выполненных работ (форма N КС-6а) является накопительным документом, на основании которого составляются Акт о приемке выполненных работ (форма N КС-2) и Справка о стоимости выполненных работ (форма N КС-3).
     
     Причем если подрядчик не сообщил заказчику о необходимости выполнения дополнительных работ, не учтенных в технической документации, он не вправе требовать оплаты этих работ и в случае, когда такие работы были включены в акт приемки, подписанный представителем заказчика. Об этом свидетельствует п. 10 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51.
     
     В соответствии с постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1 с 9 марта 2004 года введена в действие Методика определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004).
     
     Кроме того, разработаны и утверждены основные методологические документы сметно-нормативной базы ценообразования 2001 года. Введены в действие сборники государственных элементных сметных норм (ГЭСН-2001) на строительные, монтажные и пусконаладочные работы для объектов социальной сферы, ведущих отраслей промышленности, а также реконструкции и капитального ремонта зданий и сооружений, позволяющие определять стоимость строительной продукции на территории Российской Федерации ресурсным методом; сборники федеральных единичных расценок (ФЕР-2001), территориальные сметные нормативы (ТЕР-2001).
     
     Письмом Госстроя России от 10.11.2003 N НК-7224/10 рекомендовано применение новых нормативов при определении стоимости строительной продукции вне зависимости от источников финансирования.
     
     Контроль и надзор заказчика за выполнением работ. Контроль и надзор за ходом строительства - это меры, позволяющие еще до сдачи объемов работ проверять соблюдение технологии строительного производства и качество исполнения работ. В соответствии с нормами ГК РФ заказчик имеет право:
     
     - осуществлять контроль и надзор за ходом и качеством выполняемых работ (п. 1 ст. 715, п. 1 ст. 748 ГК РФ);
     
     - контролировать соблюдение графика производства работ и при его нарушении потребовать возмещения убытков (п. 2 ст. 715 ГК РФ);
     
     - проверять правильность использования подрядчиком материалов, предоставленных как подрядчиком, так и заказчиком (п. 2 ст. 704, п. 1 ст. 713, п. 1 ст. 748 ГК РФ);
     
     - нанять инженера или инженерную организацию, которые будут выступать от имени заказчика и давать подрядчику указания, обязательные для исполнения (ст. 749 ГК РФ);
     
     - отказаться от исполнения договора и потребовать возмещения убытков (п. 2 ст. 715 ГК РФ).
     
     Кроме того, в рамках осуществления контроля и надзора за ходом строительства на заказчика возлагаются следующие обязанности:
     
     - не вмешиваться в оперативно-хозяйственную деятельность подрядчика (п. 1 ст. 748 ГК РФ);
     
     - немедленно заявлять подрядчику об обнаруженных недостатках. Если недостатки обнаружены, но заказчик не сделал такого заявления, то он теряет право в дальнейшем ссылаться на обнаруженные им недостатки (п. 2 ст. 748 ГК РФ).
     
     При этом следует отметить, что осуществление контроля и надзора является только правом заказчика, но не его обязанностью. Именно поэтому согласно п. 4 ст. 748 ГК РФ в случае ненадлежащего исполнения работ подрядчик не вправе ссылаться на то, что заказчик не осуществлял контроль и надзор за его действиями. Но если сторонами в договоре подряда будет достигнуто соглашение об обязанности заказчика осуществлять контроль и надзор за ходом строительства, то невыполнение заказчиком данной функции будет являться основанием для освобождения подрядчика от ответственности.
     
     Цена договора и оплата работ. Цена договора строительного подряда является важным условием. В договоре подряда может быть указана цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения.
     
     Цена договора складывается из компенсации издержек подрядчика и причитающегося ему вознаграждения и может быть как приблизительной, так и твердой. Если цена договора определена путем составления сметы, то такая смета с момента утверждения ее заказчиком становится неотъемлемой частью договора строительного подряда.
     
     В соответствии со ст. 746 ГК РФ оплата выполненных подрядчиком работ производится заказчиком в размере, предусмотренном сметой, в сроки и в порядке, которые установлены законом или договором строительного подряда. Если договором подряда не предусмотрена предварительная оплата выполненной работы или отдельных ее этапов, заказчик обязан уплатить подрядчику обусловленную цену после окончательной сдачи результатов работы при условии, что работа выполнена надлежащим образом и в согласованный срок либо с согласия заказчика - досрочно.
     
     В свою очередь подрядчик вправе требовать выплаты ему аванса либо задатка только в случаях и в размере, указанных в законе или договоре строительного подряда.
     
     Если возникла необходимость в проведении дополнительных работ, существенно превышающих определенную приблизительно цену работы, подрядчик обязан своевременно предупредить об этом заказчика. Заказчик, не согласившийся на превышение указанной в договоре подряда цены работы, вправе отказаться от договора. В этом случае подрядчик может требовать от заказчика уплаты ему цены за выполненную часть работы.
     
     Сроки выполнения работ. Срок выполнения работ по договору строительного подряда является существенным условием такого договора, поскольку в соответствии со ст. 740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется по заданию заказчика построить определенный объект либо выполнить иные строительные работы в установленный договором срок.
     
     Как отмечается в п. 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51, договор строительного подряда считается незаключенным, если в нем отсутствует условие о сроке выполнения работ.
     
     Субподрядные работы. В соответствии с п. 1 ст. 706 ГК РФ подрядчик вправе привлечь к исполнению других лиц (субподрядчиков), выступая в этом случае в роли генерального подрядчика.
     
     В таких случаях генеральным подрядчиком является организация с правами юридического лица, имеющая соответствующую лицензию на выполнение строительно-монтажных работ, принявшая на себя выполнение работ по договору подряда и привлекшая к их выполнению других лиц (субподрядчиков). Закон не исключает возможности передачи субподрядчикам всего объема работ с сохранением за генеральным подрядчиком общих функций по руководству и организации выполняемых работ.
     
     Частью первой п. 3 ст. 706 ГК РФ установлено, что генеральный подрядчик несет ответственность перед заказчиком за нарушение субподрядчиками их обязательств, а перед субподрядчиками - за нарушение обязательств заказчиком. Такую ответственность генеральный подрядчик вправе переложить затем соответственно на субподрядчиков и заказчика, если нарушение договорных обязательств было вызвано их действиями.
     
     Прямое предъявление требований заказчика и субподрядчика друг другу в силу части второй п. 3 ст. 706 ГК РФ не допускается, поскольку иное не предусмотрено законом или договором.
     
     Субподрядчиком является организация с правами юридического лица, имеющая соответствующую лицензию на выполнение строительно-монтажных работ, привлеченная генеральным подрядчиком по субподрядному договору для выполнения части работ, предусмотренных основным договором подряда.
     
     Субподрядный договор является разновидностью договора подряда, и к нему применяются те же нормы, что и к договору подряда, установленные главой 37 ГК РФ. Условия субподрядного договора должны быть согласованы с положениями основного подрядного договора, для выполнения которого привлекается субподрядчик, прежде всего в отношении подготовки фронта работ субподрядчику и сроков выполнения отдельных работ. В строительстве в этих целях используется форма совмещенных графиков строительства, согласованных между всеми участниками строительных работ.
     
     Качество работ. В договор строительного подряда всегда включаются положения о качестве произведенных строительно-монтажных работ. Качество работ неразрывно связано с обязанностью подрядчика строго соблюдать строительные нормы и правила (СНиП), ГОСТ и требования технической документации при производстве работ.
     
     Согласно п. 1 ст. 721 ГК РФ качество выполненной подрядчиком работы должно соответствовать условиям договора подряда, и в случае отступления от этого требования обязательство считается исполненным ненадлежащим образом. В соответствии с п. 1 ст. 723 и ст. 397 ГК РФ заказчик может не требовать от подрядчика устранения выявленных недостатков. Как отмечается в п. 16 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51, заказчик может устранить брак в подрядных работах своими силами или поручить это третьим лицам, но только в том случае, если такое условие прямо предусмотрено в договоре подряда.
     
     Помимо этого в договоре должны быть определены продолжительность гарантийного срока, в течение которого подрядчик гарантирует достижение объектом строительства указанных в технической документации показателей, и возможность эксплуатации объекта в соответствии с договором строительного подряда.
     
     Законодательством не установлена продолжительность гарантийного срока. Согласно ст. 755 ГК РФ стороны вправе сами определить гарантийный срок и порядок его исчисления. На практике обычно устанавливают гарантийный срок, равный 2 годам с даты приемки результата работ.
     
     В соответствии с п. 2 ст. 755 ГК РФ подрядчик освобождается от ответственности по своим гарантийным обязательствам за недостатки (дефекты), обнаруженные в пределах гарантийного срока, если докажет, что они произошли вследствие:
     
     - нормального износа объекта или его частей;
     
     - неправильной эксплуатации объекта или неправильности инструкций по его эксплуатации, разработанных самим заказчиком или привлеченными им третьими лицами;
     
     - ненадлежащего ремонта объекта, произведенного самим заказчиком или привлеченными им третьими лицами.
     
     По общему правилу, течение гарантийного срока прерывается на все время, на протяжении которого объект не мог эксплуатироваться вследствие недостатков, за которые отвечает подрядчик.
     
     Страхование рисков. Пунктом 1 ст. 741 ГК РФ установлено, что риск случайной гибели или случайного повреждения объекта строительства, составляющего предмет договора строительного подряда, до приемки этого объекта заказчиком несет подрядчик.
     
     В соответствии со ст. 742 ГК РФ договором строительного подряда может быть предусмотрено страхование определенных рисков стороной, на которой лежит риск случайной гибели или повреждения объекта строительства и другого имущества, используемого на стройке.
     
     Сторона, на которую возлагается обязанность по страхованию, должна предоставить другой стороне доказательства заключения ею договора страхования на условиях, предусмотренных договором строительного подряда, включая данные о страховщике, размере страховой суммы и застрахованных рисках.
     
     Как правило, возмещение затрат подрядчика производится на основании сметы, которой должна быть предусмотрена страховая сумма.
     
     Нормы ст. 742 ГК РФ, касающиеся страхования рисков, являются диспозитивными. При этом даже заключение договора страхования не снимает с подрядчика обязанности проведения мероприятий по недопущению наступления страхового случая.
     
     Техника безопасности и охрана окружающей среды. В силу  ст. 751 ГК РФ на подрядчика возложены обязанность по соблюдению правил техники безопасности и ответственность за их нарушение. Кроме того, ст. 1095 и п. 2 ст. 1096 ГК РФ прямо указывают на исполнителя работ (в данном случае - подрядчика) как на ответственного за возможный вред при недостатках работы.
     
     С целью нормативного закрепления правил безопасного производства строительных работ разработаны СНиП III-4-80 "Техника безопасности в строительстве".
     
     Поскольку строительная деятельность относится к разряду источников повышенной опасности для окружающих, подрядчик как владелец источника повышенной опасности, осуществляющий деятельность от своего имени, несет ответственность перед потерпевшим. Единственным исключением из этого правила является возможность применения к заказчику регрессной ответственности, предусмотренной ст. 1081 ГК РФ, например, в случае поставки им недоброкачественных материалов и оборудования.
     
     В соответствии со ст. 751 ГК РФ подрядчик также обязан строго соблюдать требования нормативных актов по охране окружающей среды. Санкции за подобные нарушения накладывают органы, отвечающие за охрану окружающей среды, на основании соответствующих норм экологического и природоохранного законодательства.
     
     Согласно ст. 8.1 КоАП РФ несоблюдение экологических требований при планировании, технико-экономическом обосновании проектов, проектировании, размещении, строительстве, реконструкции, вводе в эксплуатацию, эксплуатации предприятий, сооружений или иных объектов влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 5 до 10 МРОТ, на юридических лиц - от 50 до 100 МРОТ.
     
     Охрана. Подрядчик берет на себя обязательства по производству работ и сдаче их результата заказчику и, следовательно, должен нести ответственность за сохранность используемых в строительстве материалов и иного имущества. В соответствии со ст. 741 ГК РФ подрядчик всегда отвечает за сохранность материалов и оборудования, предоставленного ему заказчиком для выполнения работ.
     
     Что касается самого объекта строительства, то согласно п. 1 ст. 705 и п. 1 ст. 741 ГК РФ риск гибели или повреждения объекта до момента приемки несет подрядчик. Заказчик же заинтересован в охране только той части объекта, которая принята им по акту приемки. Такая часть согласно ст. 211 и п. 1 ст. 741 ГК РФ является уже имуществом заказчика, и он, как собственник, несет все риски, связанные с этим имуществом, если иное не предусмотрено договором.
     
     Таким образом, в договор строительного подряда могут включаться условия об охране одной из сторон всего имущества на строительной площадке, находящегося как в собственности подрядчика, так и в собственности заказчика. Другая сторона компенсирует охранные мероприятия стороне, их осуществляющей. Такие услуги могут быть одной из дополнительных обязанностей заказчика согласно п. 2 ст. 747 ГК РФ.
     
     Сдача и приемка работ. Пунктом 4 ст. 753 ГК РФ установлено, что сдача и приемка результатов выполненных объемов работ могут производиться по окончании всего комплекса строительных работ или по факту производства какой-то его части и оформляются актом.
     
     Заказчик, получивший сообщение подрядчика о готовности к сдаче результата выполненных по договору строительного подряда работ либо, если это предусмотрено договором, выполненного этапа работ, обязан согласно п. 1 ст. 753 ГК РФ немедленно приступить к его приемке.
     
     В случае если договором строительного подряда не предусмотрено иное, именно заказчик организует приемку работ своими силами и за свой счет.
     
     Сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком должны быть оформлены соответствующим актом, который подписывается обеими сторонами. При отказе одной из сторон от подписания акта в нем делается соответствующая отметка, и акт подписывается другой стороной.
     
     В случае если приемке результатов работ должны предшествовать предварительные испытания, приемка согласно п. 5 ст. 753 ГК РФ может осуществляться только при положительном результате предварительных испытаний.
     
     При этом необходимо отметить, что в строительстве существуют два вида актов с одинаковым названием: "Акт приемки выполненных работ". Один акт служит для промежуточной приемки заказчиком месячного объема работ, произведенного подрядчиком при длительном строительном цикле (на профессиональном сленге такая приемка чаще всего называется "процентовкой"). Второй акт необходим именно для окончательной итоговой приемки всего законченного строительством объекта. Такой подход широко применяется в практике строительства и является обычаем делового оборота. В силу полного совпадения наименований одинаковых по смысловому содержанию, но имеющих разное итоговое значение документов возникает вопрос о возможности применения условий ст. 753 ГК РФ при оформлении "процентовки".
     
     Данный вопрос на настоящий момент законодательно не урегулирован. Однако в п. 18 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51 отмечено, что подписание промежуточных актов приемки работ не дает оснований для применения положений  ст. 753 ГК РФ.
     
     Кроме того, необходимо иметь в виду, что наличие акта приемки работ, подписанного заказчиком, не лишает заказчика права представить суду возражения по объему и стоимости работ.
     
     Статья 753 ГК РФ устанавливает общие требования к сдаче и приемке работ. Более конкретно процедура сдачи результата работ и их приемки описана в строительных нормах и правилах - СНиП 3.01.04-87 "Приемка в эксплуатацию законченных строительством объектов. Основные положения", утвержденных постановлением Госстроя СССР от 21.04.1987 N 84. По действующему законодательству указанные СНиП не являются нормативным актом, но применяются в строительной отрасли.
     
     При заключении договора строительного подряда следует также учитывать, что заказчик вправе отказаться от приемки результата работ в случае обнаружения недостатков, которые исключают возможность его использования для указанной в договоре строительного подряда цели и не могут быть устранены подрядчиком или заказчиком (п. 6 ст. 753 ГК РФ).
     
     Право собственности на объект строительства. Право собственности на объект строительства возникает у заказчика только с момента государственной регистрации объекта недвижимости в порядке, установленном Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон о государственной регистрации прав на недвижимое имущество).
     
     Несмотря на то что, как правило, на объектах с длительным циклом подрядчик обычно ежемесячно подписывает у заказчика акты выполненных работ, заказчик не становится собственником объекта незавершенного строительства в части принятых им объемов работ.
     
     Как отмечается в п. 21 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51, право собственности на незавершенное строительство как на недвижимое имущество возникает у заказчика с момента регистрации этого строительства в установленном порядке.
     
     При этом необходимо принимать во внимание, что не завершенные строительством объекты не относятся к недвижимому имуществу, если они являются предметом действующего договора строительного подряда. Следовательно, заказчик может стать собственником не завершенного строительством объекта, только если прекратит договор строительного подряда, а затем оформит в регистрирующем органе право собственности в установленном порядке.
     
     Расторжение договора. При наличии определенных условий договор строительного подряда может быть расторгнут в одностороннем порядке по требованию одной из сторон договора.
     
     Одним из условий расторжения договора строительного подряда является нарушение подрядчиком сроков окончания строительных работ и превышения сметной стоимости строительства.
     
     Согласно п. 1 ст. 743 ГК РФ подрядчик обязан осуществлять строительство и связанные с ним работы в соответствии со сметой, определяющей цену работы. Если по не зависящим от него причинам стоимость работ превысила смету не менее чем на 10 %, подрядчик в силу п. 3 ст. 744 ГК РФ вправе требовать ее пересмотра. Что касается сроков продления строительных работ, то они могут быть изменены только по соглашению сторон.
     
     Эти выводы подтверждаются, в частности, п. 10 информационного письма Президиума ВАС РФ от 05.05.1997 N 14 "Обзор практики разрешения споров, связанных с заключением, изменением и расторжением договоров".
     
     Все иные условия расторжения договора строительного подряда согласно ГК РФ могут быть предусмотрены в договоре.
     
     Пример.
     

Договор строительного подряда

          

г. Москва

  "____" ____________ 200_ г.

        
     _____________, в лице Генерального директора ___________, действующего на основании Устава и лицензии _____________________________, именуемое в дальнейшем Заказчик, с одной стороны, и ___________________, в лице Генерального директора _______________________, действующего на основании Устава и лицензии ____________________________________,  именуемое в дальнейшем Генеральный подрядчик, с другой стороны, далее совместно именуемые также Стороны, заключили настоящий договор  о нижеследующем:
     

1. Предмет договора

     
     1.1. Заказчик поручает, а Подрядчик принимает на себя генеральный подряд по проектированию и строительству комплекса зданий и сооружений для ____________________________ (далее - объект), расположенного по адресу: __________________________________.
     
     1.2. Генеральный подрядчик обязуется выполнить все работы, указанные в п. 1.1 настоящего договора, собственными силами и силами привлеченных субподрядных организаций в соответствии с настоящим договором и проектно-сметной документацией с учетом возможных изменений объема работ.
     
     1.3. Генеральный подрядчик обязуется завершить строительство и сдать объект, готовый к эксплуатации, в установленном порядке.
     

2. Стоимость работ

     
     2.1. Стоимость работ по настоящему договору определяется договорной ценой, которая на момент подписания договора определена соглашением сторон с учетом сметы и составляет ______(_______________________) руб., в том числе НДС.
     
     2.2. Условия и порядок внесения изменений в стоимость работ оговорены настоящим договором.
     

3. Сроки выполнения работ

     
     3.1. Календарные сроки выполнения работ определены сторонами следующим образом:
     
     - начало работ - "___"_________ 200_ г.;
     
     - окончание работ - "____" _________ 200_ г.;
     
     - общая продолжительность строительства - ______ дней.
     
     3.2. На момент подписания настоящего договора дата окончания работ является исходной для определения имущественных санкций в случаях нарушения сроков строительства.
     
     3.3. Условия и порядок внесения изменений оговорены в разделе 16 настоящего договора.
     

4. Обеспечение строительства материалами и оборудованием

     
     4.1. Заказчик принимает на себя обязательство обеспечить строительство объекта, указанного в п. 1.1 настоящего договора, строительными материалами, изделиями и конструкциями, инженерным (технологическим) оборудованием в соответствии со сметой.
     
     4.2. Генеральный подрядчик обязуется обеспечить приемку, разгрузку и складирование прибывающих на объект материалов и оборудования.
     
     4.3. Все поставляемые для строительства материалы и оборудование должны иметь соответствующие сертификаты, технические паспорта и другие документы, удостоверяющие их качество.
     
     4.4. Генеральный подрядчик несет ответственность за сохранность всех поставленных для реализации договора материалов и оборудования до подписания акта приемки работ.
     
     4.5. Заказчик несет ответственность за соответствие используемых материалов и оборудования проектным спецификациям, государственным стандартам и техническим условиям.
     
     4.6. Реализация материалов и конструкций, не использованных Генеральным подрядчиком при строительстве объекта и оплаченных Заказчиком, осуществляется Заказчиком самостоятельно.
     

5. Обязанности генерального подрядчика

     
     Генеральный подрядчик обязан:
     
     5.1. Разработать и согласовать с Заказчиком проектно-сметную документацию, составленную в соответствии с требованиями строительных норм и правил.
     
     5.2. Выполнить все работы по строительству в объеме и в сроки, предусмотренные настоящим договором, и сдать объект Заказчику в установленный срок в состоянии, обеспечивающем его нормальную эксплуатацию.
     
     5.3. Обеспечить:
     
     - производство работ в полном соответствии с проектами, сметами, рабочими чертежами и строительными нормами и правилами;
     
     - качество выполнения всех работ в соответствии с проектной документацией и действующими нормами и техническими условиями;
     
     - своевременное устранение недостатков и дефектов, выявленных при приемке работ и в течение гарантийного срока эксплуатации объекта;
     
     - бесперебойное функционирование инженерных систем и оборудования при нормальной эксплуатации объекта в течение гарантийного срока.
     
     5.4. Нести ответственность за правильную и надлежащую разметку объекта по отношению к первичным точкам, линиям и уровням, правильность положения уровней, размеров и соотнесенности.
     
     5.5. Возвести собственными силами за счет средств, предусмотренных на эти цели, все временные сооружения.
     
     5.6. Осуществить временные подсоединения коммуникаций на период выполнения работ на строительной площадке и подсоединения вновь построенных коммуникаций в точках подключения.
     
     5.7. Обеспечить в ходе строительства выполнение на строительной площадке необходимых мероприятий по технике безопасности, рациональному использованию территории, охране окружающей среды, зеленых насаждений и земли, а также установить освещение.
     
     5.8. Согласовать с органами государственного надзора порядок ведения работ на объекте и обеспечить соблюдение его на строительной площадке.
     
     5.9. Обеспечить содержание и уборку строительной площадки и прилегающей непосредственно к ней территории.
     
     5.10. Вывезти в 10-дневный срок со дня подписания акта приемки законченного строительством объекта за пределы строительной площадки принадлежащие Генеральному подрядчику и подрядчикам строительные машины, оборудование, инвентарь, инструменты, строительные материалы, временные сооружения и другое имущество и строительный мусор в места, указанные Заказчиком.
     
     5.11. Известить Заказчика за 10 дней до начала приемки о готовности ответственных конструкций и скрытых работ. Генеральный подрядчик приступает к выполнению последующих работ только после приемки Заказчиком скрытых работ и составления актов освидетельствования этих работ. Если закрытие работ выполнено без подтверждения Заказчика, который не был информирован об этом, по требованию Заказчика Генеральный подрядчик обязан за свой счет вскрыть любую часть скрытых работ согласно указанию Заказчика, а затем восстановить ее за свой счет.
     
     5.12. В случае неявки представителя Заказчика в указанный Генеральным подрядчиком срок Генеральный подрядчик составляет односторонний акт. Вскрытие работ в этом случае по требованию Заказчика производится за его счет.
     
     5.13. При готовности объекта Генеральный подрядчик в 10-дневный срок должен известить об этом Заказчика.
     
     5.14. Произвести индивидуальное испытание смонтированного оборудования и принять участие в комплексном его опробовании в присутствии представителя Заказчика.
     
     5.15. Немедленно известить Заказчика и до получения от него указаний приостановить работы при обнаружении:
     
     - непригодности или недоброкачественности предоставленных Заказчиком материалов, оборудования, технической документации;
     
     - возможных неблагоприятных для Заказчика последствий выполнения его указаний о способе исполнения работы;
     
     - иных не зависящих от Генерального подрядчика обстоятельств, угрожающих годности или прочности результатов выполняемой работы либо создающих невозможность ее завершения в срок.
     
     5.16. Генеральный подрядчик не вправе использовать в ходе осуществления работ материалы и оборудование, предоставленные Заказчиком, или выполнять указания последнего, если это может привести к нарушению требований, обязательных для Сторон, по охране окружающей среды и безопасности строительных работ.
     
     5.17. Нести ответственность перед Заказчиком за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств подрядчиками и субподрядчиками.
     
     5.18. Передать по окончании строительства Заказчику исполнительную документацию о выполненных строительных и монтажных работах.
     
     5.19. Выполнить в полном объеме все свои обязательства, предусмотренные настоящим договором.
     

6. Обязанности заказчика

     
     Заказчик обязан:
     
     6.1. Передать Генеральному подрядчику в 10-дневный срок со дня подписания настоящего договора на период строительства объекта и до его завершения строительную площадку, пригодную для производства работ.
     
     6.2. Согласовать с Генеральным подрядчиком в 10-дневный срок с даты подписания настоящего договора проектно-сметную документацию.
     
     6.3. Согласовать с Генеральным подрядчиком перечень исполнительной документации, необходимой для приема объекта.
     
     6.4. Произвести приемку и оплату работ, выполненных Генеральным подрядчиком, в порядке, предусмотренном настоящим договором.
     
     6.5. Осуществить предмонтажную ревизию оборудования либо привлечь для этого специализированную организацию за свой счет.
     
     6.6. Заключить договоры на шефмонтаж оборудования и вызвать персонал для шефмонтажа.
     
     6.7. Осуществлять технический надзор за строительством.
     
     6.8. Обеспечивать непрерывный режим финансирования в течение всего периода ведения работ (строительства).
     
     6.9. Выполнить в полном объеме все свои обязательства, предусмотренные настоящим договором.
     

7. Право собственности

     
     7.1. После подписания акта приемки объекта, части объекта или этапа работ Заказчик принимает объект или часть объекта под свою охрану и несет риск возможного его разрушения или повреждения или соответственно разрушения или повреждения принятой части.
     
     7.2. Использование Заказчиком или собственником (инвестором), интересы которого представляет Заказчик, для своих нужд или нужд эксплуатации части сооружаемого объекта, строительство которого в целом не закончено, допускается по соглашению с Генеральным подрядчиком либо после приемки этой части объекта в эксплуатацию в установленном порядке. Указанные отношения при их возникновении оформляются дополнительным соглашением к договору.
     
     7.3. До сдачи объекта Генеральный подрядчик несет ответственность за риск случайного его уничтожения и повреждения, кроме случаев, связанных с обстоятельствами непреодолимой силы.
     
     7.4. Генеральный подрядчик не имеет права продавать или передавать строящийся или построенный объект или отдельную его часть, а также проектную документацию на его строительство или строительство отдельной его части никакой третьей стороне без письменного разрешения Заказчика.
     

8. Охранные мероприятия

     
     8.1. Охрану строящегося объекта осуществляет Генеральный подрядчик за счет Заказчика.
     
     8.2. Охрану построенного объекта, принятого по акту рабочей комиссией и подготовленного к сдаче госкомиссии, осуществляет Заказчик.
     
     8.3. Охрану находящихся на строительной площадке материалов, изделий, конструкций, оборудования, переданного Заказчиком Генеральному подрядчику в монтаж, осуществляет Генеральный подрядчик за счет Заказчика.
     

9. Сдача и приемка работ

     
     9.1. Заказчик назначает своего представителя на строительстве, который от его имени совместно с Генеральным подрядчиком осуществляет приемку выполненных работ по акту приемки.
     
     9.2. Приемка законченного строительством объекта осуществляется после выполнения сторонами всех обязательств, предусмотренных настоящим договором, в соответствии с установленным порядком, действовавшим на дату его подписания.
     
     9.3. Приемка осуществляется комиссией, создаваемой Заказчиком, в составе своего представителя, автора проекта или представителя проектной организации, представителя органа местной власти и его специализированных служб, Генерального подрядчика и архитектурно-строительного контроля (надзора). Акт приемки утверждается органом местной власти.
     
     9.4. Генеральный подрядчик передает Заказчику за 10 дней до начала приемки законченного строительством объекта два экземпляра исполнительной документации с письменным подтверждением соответствия переданной документации фактически выполненным работам.
     
     9.5. Дополнительная экспертиза принимаемой Заказчиком части работ или всех работ в целом осуществляется Заказчиком за свой счет.
     
     9.6. При сдаче работы Заказчику Генеральный подрядчик обязан сообщить ему о требованиях, которые необходимо соблюдать для эффективного и безопасного использования результатов работы, а также о возможных для самого Заказчика и других лиц последствиях несоблюдения соответствующих требований.
     
     9.7. Заказчик не вправе запрещать Генеральному подрядчику внедрение рационализаторских предложений, удешевляющих строительство, если их реализация не ухудшает предусмотренные проектом технические и эксплуатационные характеристики объекта.
     

10. Гарантии качества по сданным работам

     
     10.1. Гарантии качества распространяются на все конструктивные элементы и работы, выполненные Генеральным подрядчиком по договору.
     
     10.2. Генеральный подрядчик гарантирует достижение объектом строительства указанных в проектной документации показателей и возможность эксплуатации объекта на протяжении гарантийного срока, указанного в п. 10.3, и несет ответственность за отступление от них.
     
     10.3. Гарантийный срок нормальной эксплуатации объекта и входящих в него инженерных систем, оборудования, материалов и работ - 36 месяцев с даты подписания Сторонами акта приемки готового к эксплуатации объекта.
     
     10.4. Если в период гарантийной эксплуатации объекта обнаружатся дефекты, препятствующие его нормальной эксплуатации, то Генеральный подрядчик обязан устранить их за свой счет и в согласованные с Заказчиком сроки. Для участия в составлении акта, фиксирующего дефекты, согласования порядка и сроков их устранения Генеральный подрядчик обязан направить своего представителя не позднее 3-х дней со дня получения письменного извещения Заказчика. Гарантийный срок в этом случае продлевается соответственно на период устранения дефектов.
     
     10.5. Указанные гарантии не распространяются на случаи преднамеренного повреждения объекта со стороны третьих лиц.
     
     10.6. При отказе Генерального подрядчика от составления или подписания акта обнаруженных дефектов Заказчик составляет односторонний акт на основе квалифицированной экспертизы, привлекаемой им за свой счет.
     

11. Оплата работ и взаиморасчеты

     
     11.1. Заказчик не позднее чем через 10 дней после подписания им акта приемки обусловленного договором выполненного этапа работ обязуется оплатить Генеральному подрядчику установленную стоимость этапа работ.
     
     11.2. Окончательный расчет за выполненные работы по объекту производится Заказчиком не позднее 10 дней после полного завершения его строительства, включая устранение выявленных дефектов, на основании акта приемки объекта в эксплуатацию, оформленного в установленном порядке.
     
     11.3. Стоимость выполненных работ оплачивается Заказчиком Генеральному подрядчику по договорной цене с зачетом всех ранее произведенных по нему платежей.
     
     11.4. Если Генеральный подрядчик сдает этап работ или весь объект в целом на 30 дней ранее установленного срока, но не более чем на 45 дней, что определяется датой подписания акта приемки, то Заказчик обязуется выплатить Генеральному подрядчику премию в размере 5 % от стоимости этапа работ или всех работ в целом соответственно.
     
     11.5. Экономия от использования Генеральным подрядчиком рационализаторских предложений причитается Генеральному подрядчику.
     
     11.6. Оплата производится Заказчиком путем перечисления денежных средств на расчетный счет Генерального подрядчика. При этом днем оплаты считается день перечисления денежных средств с расчетного счета Заказчика.
     
     11.7. По соглашению Сторон расчеты за выполненные работы по настоящему договору могут производиться любым не противоречащим закону способом.
     

12. Контроль и надзор заказчика

     
     Контроль за осуществлением работ
     
     12.1. Заказчик вправе осуществлять контроль и надзор за ходом и качеством выполняемых работ, соблюдением сроков их выполнения, качеством применяемых материалов.
     
     12.2. Заказчик в целях осуществления контроля и надзора за строительством вправе заключать договор об оказании услуг по контролю и надзору за ходом и качеством выполняемых работ с соответствующей инженерной организацией или физическим лицом, имеющим лицензию на данный вид деятельности.
     
     12.3. Инженерная организация от имени Заказчика осуществляет технический надзор и контроль за соблюдением Генеральным подрядчиком графика выполнения и качества работ, а также производит проверку соответствия используемых им материалов и оборудования условиям договора и проектной документации.
     
     12.4. Инженерная организация имеет право беспрепятственного доступа ко всем видам работ в любое время в течение всего периода строительства.
     
     12.5. Генеральный подрядчик ведет журнал производства работ, в котором отражается весь ход фактического производства работ, а также все факты и обстоятельства, связанные с производством работ, имеющие значение во взаимоотношениях Заказчика и Генерального подрядчика.
     
     12.6. Заказчик регулярно раз в 10 дней проверяет и своей подписью подтверждает записи в журнале.
     
     12.7. Осуществляя контроль ведения работ, ни Заказчик, ни нанятая им инженерная организация не вмешиваются в оперативно-хозяйственную деятельность Генерального подрядчика и подрядчиков.
     

13. Изменение условий реализации договора

     
     13.1. Представление Заказчиком ненадлежащим образом оформленной документации приравнивается к ее непредставлению. При выявлении в ней недостатков Генеральный подрядчик сообщает об этом Заказчику в течение 3-х дней с момента обнаружения. Затраты, возникающие по этой причине у Генерального подрядчика в связи с исправлением выполненных работ, оплачиваются Заказчиком сверх установленной стоимости работ.
     
     13.2. Ошибки, допущенные Генеральным подрядчиком при выполнении работ, исправляются им за свой счет в согласованные с Заказчиком сроки.
     
     13.3. Если Заказчик не выполнит в срок свои обязательства, предусмотренные настоящим договором, и это приведет к задержке выполнения работ по строительству объекта, Генеральный подрядчик имеет право на продление срока строительства на соответствующий период и на освобождение на этот период от уплаты штрафа за просрочку сдачи объекта в эксплуатацию. В этом случае Стороны должны принять все необходимые меры, предотвращающие дополнительные расходы. Если у Генерального подрядчика возникнут дополнительные расходы, вызванные невыполнением или ненадлежащим выполнением обязательств Заказчиком, то он немедленно обязан письменно сообщить Заказчику размер этих расходов с подтверждением их документами, на основании которых Стороны заключают соглашение о сроках и форме их возмещения.
     
     13.4. В случае несоответствия качества оборудования и материалов поставки установленным требованиям Генеральный подрядчик обязан обеспечить их замену в сроки, согласованные с Заказчиком.
     
     13.5. Недостатки объекта строительства, допущенные не по вине Генерального подрядчика, устраняются им за отдельную оплату со стороны Заказчика в сроки, оговоренные сторонами в дополнительном соглашении об этих работах. Генеральный подрядчик вправе отказаться от выполнения таких работ, если устранение недостатков не связано непосредственно с предметом настоящего договора либо не может быть осуществлено Генеральным подрядчиком по не зависящим от него причинам.
     
     13.6. В случае если Заказчиком будут обнаружены некачественно выполненные работы, Генеральный подрядчик обязан своими силами и без увеличения стоимости в согласованный Сторонами срок переделать эти работы для обеспечения их надлежащего качества. При этом, если Заказчик считает, что указанное исправление некачественно выполненных работ существенно увеличит сроки строительства, но отклонение качества является для него приемлемым и не нарушает требования безопасности последующей эксплуатации объекта, он вправе уплатить за некачественно произведенные работы Генеральному подрядчику сумму, меньшую ранее установленной за эти работы, но отличающуюся от ранее установленной не более чем на стоимость исправлений этих некачественно выполненных работ по достижению нормативного качества, заложенного в проекте, или уменьшить соответствующим образом договорную цену, если этапы работ не определены. При невыполнении Генеральным подрядчиком этой обязанности Заказчик вправе для исправления некачественно выполненных работ потребовать от Генерального подрядчика привлечь для этого другую организацию за счет Генерального подрядчика.
     
     13.7. Превышение Генеральным подрядчиком проектных объемов и стоимости работ, не подтвержденное соответствующим дополнительным соглашением сторон, происшедшее по вине Генерального подрядчика, оплачивается Генеральным подрядчиком за свой счет при условии, что оно не вызвано невыполнением Заказчиком своих обязательств.
     
     13.8. Если невыполнение Генеральным подрядчиком своих обязательств связано с забастовкой в организации Генерального подрядчика, то последний обязан немедленно сообщить об этом Заказчику и Стороны должны принять дополнительное соглашение относительно порядка ведения работ в этом случае.
     
     13.9. В случае если Заказчиком была установлена необходимость консервации объекта строительства, Заказчик обязуется оплатить Генеральному подрядчику в полном объеме выполненные до момента приостановления работы в 10-дневный срок с момента их приостановления. Также Стороны обязуются согласовать порядок, сроки и стоимость консервации объекта строительства и закрепить эти договоренности в дополнительном соглашении, становящемся с момента его подписания неотъемлемой частью настоящего договора, в соответствии с которым Генеральный подрядчик в порядке и в указанные в нем сроки обязуется надлежащим образом осуществить консервацию объекта строительства, а Заказчик обязуется оплатить работы по консервации.
     

14. Форс-мажор

     
     14.1. Стороны освобождаются от ответственности за частичное или полное неисполнение обязательств по настоящему договору, если оно явилось следствием природных явлений, действия внешних объективных факторов и прочих обстоятельств непреодолимой силы, на время действия этих обстоятельств, если эти обстоятельства непосредственно повлияли на исполнение настоящего договора.
     
     14.2. Если в результате обстоятельств непреодолимой силы строительству был нанесен значительный, по мнению одной из Сторон, ущерб, то эта сторона обязана уведомить об этом другую в 3-дневный срок, после чего Стороны обязаны обсудить целесообразность дальнейшего продолжения строительства и принять дополнительное соглашение с обязательным указанием новых сроков, порядка ведения и стоимости работ, которое с момента его подписания становится неотъемлемой частью настоящего договора, либо инициировать процедуру расторжения договора.
     
     14.3. Если по мнению Сторон работы могут быть продолжены в порядке, установленном настоящим договором до начала действия обстоятельств непреодолимой силы, то срок исполнения обязательств по настоящему договору продлевается соразмерно времени, в течение которого действовали обстоятельства непреодолимой силы и их последствия.
     
     14.4. При изменениях законодательных и нормативных актов, ухудшающих положение Сторон по сравнению с их состоянием на момент заключения настоящего договора и приводящих к дополнительным затратам времени и денежных средств, действующие на момент начала действия изменений законодательных и нормативных актов договоренности по срокам и стоимости строительства должны быть соответствующим образом скорректированы Сторонами и закреплены дополнительным соглашением, становящимся с момента его подписания неотъемлемой частью настоящего договора.
     
     14.5. При увеличении темпов инфляции во время строительства по сравнению с моментом начала работ Стороны договариваются об изменении стоимости работ, если таковое изменение является по мнению одной из Сторон необходимым. Изменение стоимости закрепляется дополнительным соглашением Сторон, становящимся с момента его подписания неотъемлемой частью настоящего договора.
     

15. Имущественная ответственность

     
     15.1. Заказчик за нарушение договорных обязательств уплачивает Генеральному подрядчику:
     
     - за задержку передачи Генеральному подрядчику строительной площадки, документации, оборудования, материалов и изделий - пеню в размере 0,5 % полной стоимости строительства за каждые 10 дней просрочки, а за задержку более чем на 1 месяц - 1 % полной стоимости строительства в текущих ценах за каждые последующие 10 дней до фактического исполнения обязательства;
     
     - за передачу некомплектного оборудования для монтажа - пеню в размере 1 % стоимости оборудования за каждый день задержки его монтажа;
     
     - за задержку начала приемки законченных строительством или подлежащих консервации объектов свыше 10 дней со дня получения извещения Генерального подрядчика о предъявлении их к сдаче - пеню в размере 0,5 % договорной цены объекта за каждый день просрочки, но не более 10 % договорной цены;
     
     - за задержку расчетов за выполненные строительно-монтажные работы - пеню в размере 0,5 % стоимости подлежащих оплате работ за каждый день просрочки начиная с 20-го дня после предъявления счета.
     
     15.2. Генеральный подрядчик при нарушении договорных обязательств уплачивает Заказчику:
     
     - за окончание строительства объекта после установленного срока по вине Генерального подрядчика - пеню в размере 0,5 % договорной цены объекта за каждый день просрочки. При задержке сдачи объекта свыше 10 дней Генеральный подрядчик уплачивает пеню в размере 1 % договорной цены за каждый день просрочки до фактического исполнения обязательства;
     
     - за несвоевременное освобождение строительной площадки от принадлежащего ему имущества - штраф в размере 1500 руб. за каждый день просрочки;
     
     - за нарушение сроков выполнения отдельных видов работ (срыв графика работ) - штраф в размере 10 % стоимости данного вида работ. В случае обеспечения Генеральным подрядчиком своевременной сдачи объекта взысканные с него указанные пени подлежат возврату;
     
     - за задержку устранения дефектов в работах и конструкциях против сроков, предусмотренных актом Сторон, а в случае неявки Генерального подрядчика - односторонним актом, - штраф в размере 1 % стоимости работ и конструкций за каждый день просрочки.
     
     15.3. Кроме санкций за неисполнение обязательств по договору, виновная Сторона возмещает другой Стороне все не покрытые неустойками убытки. В том числе, если невыполнение обязательств по настоящему договору одной из Сторон влечет невыполнение другой стороной своих обязательств по отношению к третьим лицам, первая Сторона возмещает второй Стороне все возникшие убытки в полном объеме.
     
     15.4. Уплата неустоек, а также возмещение убытков не освобождает Стороны от исполнения своих обязательств в натуре.
     

16. Внесение изменений в договор

     
     16.1. Заказчик вправе вносить изменения в объем работ, которые, по его мнению, необходимы, но не изменяют проект, по которому ведется строительство. В случае внесения изменений Заказчик обязан направить письменное распоряжение, обязательное к выполнению для Генерального подрядчика. Если такие изменения повлияют на стоимость или срок завершения строительства, то Генеральный подрядчик приступает к их выполнению только после подписания Сторонами соответствующего дополнительного соглашения, становящегося с момента его подписания неотъемлемой частью настоящего договора.
     
     16.2. Заказчик вправе вносить изменения в техническую документацию при условии, если вызываемые этим дополнительные работы по стоимости не превышают 10 % стоимости строительства и не меняют характера работ, предусмотренных в настоящем договоре, до момента внесения таких изменений. При этом договорная цена, определенная договором, корректируется.
     
     16.3. Договорная цена может быть изменена по взаимному согласию Сторон, что закрепляется дополнительным соглашением, становящимся с момента его подписания неотъемлемой частью настоящего договора.
     
     16.4. Сроки начала и окончания работ могут быть изменены по взаимному согласию Сторон, что закрепляется дополнительным соглашением, являющимся с момента его подписания неотъемлемой частью настоящего договора.
     
     16.5. Изменения графика производства работ, сроков поставки материалов и оборудования Заказчиком, если они могут повлиять на продолжительность строительства и его стоимость, производятся на основании дополнительного соглашения Сторон, уточняющего стоимость и сроки строительства и являющегося с момента его подписания неотъемлемой частью настоящего договора.
     
     16.6. Любая договоренность между Сторонами, влекущая за собой новые обстоятельства, не предусмотренные настоящим договором, считается действительной, если она подтверждена Сторонами в письменной форме в виде дополнительного соглашения или протокола.
     

17. Разрешение споров между сторонами

     
     17.1. Спорные вопросы, возникающие в ходе исполнения настоящего договора, разрешаются Сторонами путем переговоров, и возникшие договоренности в обязательном порядке фиксируются дополнительным соглашением Сторон (или протоколом), являющимся с момента его подписания неотъемлемой частью настоящего договора.
     
     17.2. При возникновении между Заказчиком и Генеральным подрядчиком спора по поводу недостатков выполненной работы или их причин и невозможности урегулирования этого спора переговорами по требованию любой из Сторон должна быть назначена экспертиза. Расходы на экспертизу несет Генеральный подрядчик, за исключением случаев, когда экспертизой установлено отсутствие нарушений Генеральным подрядчиком договора подряда или причинной связи между действиями Генерального подрядчика и обнаруженными недостатками. В указанных случаях расходы на экспертизу несет Сторона, потребовавшая назначения экспертизы, а если она назначена по соглашению между Сторонами, - обе Стороны поровну.
     
     17.3. Если, по мнению одной из Сторон, не имеется возможности разрешить возникший между Сторонами спор в соответствии с подпунктами 17.1 и 17.2 настоящего договора, то он разрешается арбитражным судом в установленном порядке.
     

18. Прекращение договорных отношений

     
     18.1. Заказчик вправе расторгнуть договор в случаях:
     
     - задержки Генеральным подрядчиком начала строительства более чем на 20 дней по причинам, не зависящим от Заказчика;
     
     - систематического нарушения Генеральным подрядчиком сроков выполнения строительно-монтажных работ, влекущего увеличение срока окончания строительства более чем на 45 дней;
     
     - несоблюдения Генеральным подрядчиком требований по качеству работ, если исправление соответствующих некачественно выполненных работ влечет задержку строительства более чем на 45 дней;
     
     - аннулирования лицензий на строительную деятельность, других актов государственных органов в рамках действующего законодательства, лишающих Генерального подрядчика права на производство работ.
     
     18.2. Генеральный подрядчик вправе расторгнуть договор в случаях:
     
     - финансовой несостоятельности Заказчика, или систематической задержки им расчетов за выполненные работы, или задержки их более чем  на 20 дней;
     
     - остановки Заказчиком строительства по причинам, не зависящим от Генерального подрядчика, на срок, превышающий 45 дней;
     
     - внесения Заказчиком изменений в проектную документацию, увеличивающих стоимость строительства более чем на 10 % согласованной договорной цены.
     
     18.3. По завершении гарантийного срока для объекта строительства, заявленного Генеральным подрядчиком в подпунктах 10.3, 10.4 настоящего договора, с учетом всех его продлений Стороны обязуются подписать двусторонний протокол об отсутствии взаимных претензий по отношению друг к другу. В этом протоколе также указывается, что с момента подписания протокола Стороны освобождают друг друга от выполнения всех обязательств по настоящему договору подряда.
     

19. Особые условия

     
     19.1. Ущерб, нанесенный третьему лицу в результате строительства объекта по вине Генерального подрядчика или Заказчика, компенсируется виновной Стороной. Ущерб, нанесенный этому лицу по непредвиденным причинам, возмещается Сторонами на паритетных началах.
     
     19.2. Любая договоренность между Сторонами, влекущая за собой новые обстоятельства, не предусмотренные настоящим договором, считается действительной, если она подтверждена Сторонами в письменной форме в виде дополнительного соглашения.
     
     19.3. Заказчик вправе передавать управление настоящим договором своему дочернему обществу или филиалу с передачей ему своих прав и обязанностей, о чем Генеральный подрядчик извещается в письменной форме. Генеральный подрядчик вправе передать своему дочернему обществу (филиалу, структурной единице) свои права и обязанности по настоящему договору с извещением об этом Заказчика в письменной форме.
     
     19.4. Стороны обязуются не разглашать, не передавать и не делать каким-либо еще способом доступными третьим организациям и лицам сведения, содержащиеся в документах, оформляющих совместную деятельность Сторон в рамках настоящего договора, иначе как с письменного согласия обеих Сторон.
     
     19.5. Любое уведомление по данному договору дается в письменной форме в виде телекса, факсимильного сообщения, письма по электронной почте или отправляется заказным письмом получателю по его юридическому адресу; уведомление считается переданным в день отправления телексного или факсимильного сообщения или на 5-й день после отправления письма по почте.
     
     19.6. При выполнении настоящего договора Стороны руководствуются действующим законодательством Российской Федерации.
     
     19.7. Все приложения к настоящему договору являются его неотъемлемыми частями.
     
     19.8. Настоящий договор составлен в 2-х экземплярах, имеющих равную юридическую силу, по одному экземпляру для каждой из Сторон.
     

20. Реквизиты и подписи сторон

     

Заказчик:

Подрядчик:

           

3.2. Налоговый учет

     

Налог на добавленную стоимость

     
     В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ (НК РФ) объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
     
     Статьей 154 НК РФ установлен порядок определения налоговой базы по налогу при реализации товаров (работ, услуг).
     
     Согласно п. 1 указанной статьи налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без НДС.
     
     Согласно п. 1 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, если иное не предусмотрено данной статьей. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
     
     Таким образом, объектом обложения НДС у всех подрядных организаций является выполненный в соответствии с утвержденной сметой объем строительных работ, сданных заказчику (генеральному подрядчику).
     
     При этом к вычету могут быть приняты суммы НДС, уплаченные подрядным (субподрядным) организациям при выполнении требований, закрепленных ст. 171 и 172 НК РФ.
     
     Операции, не подлежащие обложению НДС, перечислены в ст. 149 НК РФ. В качестве наиболее часто встречающихся на практике можно привести операции, указанные в подпунктах 15 п. 2 и 12 п. 3 ст. 149 НК РФ.
     
     Освобождение от налогообложения ремонтно-реставрационных работ. В соответствии с подпунктом 15 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС реализация на территории Российской Федерации ремонтно-реставрационных, консервационных и восстановительных работ, выполняемых при реставрации памятников истории и культуры, охраняемых государством, культовых зданий и сооружений, находящихся в пользовании религиозных организаций (за исключением археологических и земляных работ в зоне расположения памятников истории и культуры или культовых зданий и  сооружений; строительных работ по воссозданию полностью утраченных памятников истории и культуры или культовых зданий и сооружений; работ по производству реставрационных, консервационных конструкций и материалов; деятельности по контролю за качеством проводимых работ).
     
     Указанное освобождение от налогообложения на основании п. 6 ст. 149 НК РФ и в соответствии с Федеральным законом от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (далее - Закон о лицензировании) распространяется на указанные выше работы при наличии у налогоплательщиков, выполняющих эти работы, лицензии на право осуществления деятельности по реставрации объектов культурного наследия (памятников истории и культуры).
     
     При этом следует учитывать, что отношения в области сохранения, использования, популяризации и государственной охраны объектов культурного наследия народов Российской Федерации регулируются Федеральным законом от 25.06.2002 N 73-ФЗ "Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации" (далее - Закон об объектах культурного наследия).
     
     Согласно ст. 3 указанного Закона к объектам культурного наследия (памятникам истории и культуры) народов Российской Федерации относятся объекты недвижимого имущества со связанными с ними произведениями живописи, скульптуры, декоративно-прикладного искусства, объектами науки и техники и иными предметами материальной культуры, возникшие в результате исторических событий, представляющие собой ценность с точки зрения истории, археологии, архитектуры, градостроительства, искусства, науки и техники, эстетики, этнологии или антропологии, социальной культуры и являющиеся свидетельством эпох и цивилизаций, подлинными источниками информации о зарождении и развитии культуры.
     
     Объекты культурного наследия подразделяются на памятники, ансамбли и достопримечательные места.
     
     К памятникам истории и культуры согласно действующей ст. 20 Закона РСФСР от 15.12.1978 "Об охране и использовании памятников истории и культуры" относятся также предметы старины, произведения изобразительного и декоративно-прикладного искусства, строения, рукописи, коллекции, редкие печатные издания, другие предметы и документы, находящиеся в личной собственности граждан и представляющие значительную историческую, научную, художественную или иную культурную ценность.
     
     В соответствии со ст. 40 Закона об объектах культурного наследия под сохранением объектов культурного наследия понимаются направленные на обеспечение физической сохранности объекта культурного наследия ремонтно-реставрационные работы, в том числе консервация объекта культурного наследия, ремонт памятника, реставрация памятника или ансамбля, приспособление объекта культурного наследия для современного использования, а также научно-исследовательские, изыскательские, проектные и производственные работы, научно-методическое руководство, технический и авторский надзор.
     
     Учитывая данное определение и руководствуясь нормами ст. 149 НК РФ, от обложения НДС освобождаются ремонтные, реставрационные, консервационные и восстановительные работы, выполняемые при реставрации памятников истории и культуры.
     
     Конкретные виды работ, подлежащие освобождению от обложения НДС, приведены в разделах I, II и III Примерного перечня видов деятельности, работ (в том числе услуги и охрана) на памятниках истории и культуры, утвержденного приказом Минкультуры России от 02.07.1998 N 365.
     
     Прочие работы и услуги, указанные в разделе IV названного выше Перечня, облагаются НДС в общеустановленном порядке.
     
     Строительно-монтажные работы, осуществляемые безвозмедно. Строительно-монтажные работы, осуществляемые безвозмездно, могут освобождаться от налогообложения на основании подпункта 12 п. 3 ст. 149 НК РФ как безвозмездная передача товаров (выполнение работ, оказание услуг), за исключением подакцизных товаров. При этом необходимо учитывать положения Федерального закона от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" (далее - Закон о благотворительной деятельности).
     
     Согласно указанному Закону под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки.
     
     Направление денежных и других материальных средств, оказание помощи в иных формах коммерческим организациям, а также поддержка политических партий, движений, групп и кампаний благотворительной деятельностью не являются.
     
     Благотворительная деятельность осуществляется в целях:
     
     - социальной поддержки и защиты граждан, включая улучшение материального положения малообеспеченных, социальную реабилитацию безработных, инвалидов и иных лиц, которые в силу своих физических или интеллектуальных особенностей, иных обстоятельств не способны самостоятельно реализовать свои права и законные интересы;
     
     - подготовки населения к преодолению последствий стихийных бедствий, экологических, промышленных или иных катастроф, к предотвращению несчастных случаев;
     
     - оказания помощи пострадавшим в результате стихийных бедствий, экологических, промышленных или иных катастроф, социальных, национальных, религиозных конфликтов, жертвам репрессий, беженцам и вынужденным переселенцам;
     
     - содействия укреплению мира, дружбы и согласия между народами, предотвращению социальных, национальных, религиозных конфликтов;
     
     - содействия укреплению престижа и роли семьи в обществе;
     
     - содействия защите материнства, детства и отцовства;
     
     - содействия деятельности в сфере образования, науки, культуры, искусства, просвещения, духовному развитию личности;
     
     - содействия деятельности в сфере профилактики и охраны здоровья граждан, а также пропаганды здорового образа жизни, улучшения морально-психологического состояния граждан;
     
     - содействия деятельности в сфере физической культуры и массового спорта;
     
     - охраны окружающей природной среды и защиты животных;
     
     - охраны и должного содержания зданий, объектов и территорий, имеющих историческое, культовое, культурное или природоохранное значение, и мест захоронения.
     
     Пунктом 26 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (далее - Методические рекомендации по применению главы 21 НК РФ), установлено, что для подтверждения благотворительного характера осуществляемой деятельности в налоговые органы должны быть представлены следующие документы:
     
     - договоры (контракты) налогоплательщика с получателем благотворительной помощи на безвозмездную передачу товаров, выполнение работ, оказание услуг в рамках оказания благотворительной деятельности;
     
     - копии документов, подтверждающих принятие на учет получателем благотворительной помощи: безвозмездно полученных товаров, выполненных работ, оказанных услуг;
     
     - акты или другие документы, свидетельствующие о целевом использовании полученных (выполненных, оказанных) в рамках благотворительной деятельности товаров, работ, услуг.
     
     Если получателем благотворительной помощи является физическое лицо, в налоговый орган представляется документ, подтверждающий фактическое получение этим лицом товаров (работ, услуг).
     
     Следует также иметь в виду, что освобождение от обложения НДС означает, что организация не сможет предъявить к вычету из бюджета сумму налога по операциям, связанным с приобретением или созданием объекта, который передается безвозмездно на благотворительные цели.
     
     Также необходимо отметить, что согласно п. 16 ст. 270 НК РФ расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества не уменьшают налогооблагаемую прибыль организации.
     
     Порядок применения налоговых вычетов. Согласно главе 21  НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на налоговые вычеты, установленные ст. 171 НК РФ. Порядок применения вычетов закреплен ст. 172 НК РФ и имеет ряд особенностей.
     
     Пример.
     
     Организация является подрядчиком. В ходе выполнения строительно-монтажных работ возникла необходимость в модернизации оборудования, учтенного в составе основных средств. Работы по модернизации выполнены сторонней организацией. Оборудование введено в эксплуатацию в следующем отчетном периоде.
     
     В силу п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные  ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат, если иное не установлено НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия к учету указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных ст. 171 НК РФ и при наличии соответствующих первичных документов.
     
     Из содержания и смысла приведенных норм следует, что право на вычет возникает при наличии двух условий - принятие к учету товаров (работ, услуг) и их фактическая оплата, включая НДС.
     
     Порядок получения налоговых вычетов, предусмотренный п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ, в рассматриваемом случае неприменим. Указанные нормы регулируют порядок получения налоговых вычетов при проведении капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств.
     
     Поскольку организация не осуществляла капитальное строительство и монтаж основных средств, она вправе предъявить суммы НДС к вычету в общеустановленном порядке (см. постановление ФАС Волго-Вятского округа от 06.05.2004 N А28-14375/2003-741/23).
     
     Выполнение работ по капитальному ремонту за счет средств целевого финансирования. Правоотношения сторон при строительстве подрядчиком объекта по заданию заказчика регулируются параграфом 3 "Строительный подряд" главы 37 ГК РФ.
     
     По договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.
     
     Согласно ст. 706 ГК РФ если законом или договором подряда не установлена обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика.
     
     Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектами обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
     
     В соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.
     
     Средства, поступающие за выполненные работы (оказанные услуги), не являются целевым финансированием (см. постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.06.2004 N А69-1438/03-11-10-Ф02-2003/01-С1).
     
     Выполненные исполнителями за счет средств целевого финансирования работы (оказанные услуги) подлежат налогообложению в соответствии с главой 21 НК РФ. При получении исполнителями данных денежных средств за предстоящее выполнение работ (услуг) средства включаются в налоговую базу по НДС на основании подпункта 1  п. 1 ст. 162 НК РФ.
     
     Статьей 148 НК РФ закреплено понятие "место реализации работ" для целей обложения НДС. В том случае, если местом реализации строительно-монтажных работ признается территория Российской Федерации, обложение НДС осуществляется по правилам главы 21 НК РФ; если же местом реализации строительно-монтажных работ не может быть признана территория Российской Федерации, объекта налогообложения не возникает.
     
     Выполнение строительно-монтажных работ на территории посольства иностранного государства. В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
     
     Согласно п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам) относятся, в частности, строительные, монтажные, строительно-монтажные работы.
     
     Поскольку НК РФ не определено понятие "территория Российской Федерации", следует обратиться к ст. 11 НК РФ, согласно которой институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, должны применяться в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.
     
     Статьей 6 Закона РФ от 01.04.1993 N 4730-1 "О государственной границе Российской Федерации" установлено, что пределы территории Российской Федерации определяются по государственной границе, которая на местности должна обозначаться ясно видимыми пограничными знаками.
     
     Следовательно, вся территория посольства является территорией Российской Федерации.
     
     В связи с этим выполнение работ на территории посольства создает объект обложения НДС.
     
     Согласно подпункту 7 п. 1 ст. 164 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами применяется ставка НДС в размере 0 %.
     
     При этом реализация товаров (выполнение работ, оказание услуг) подлежит налогообложению по ставке в размере 0 % в случаях, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении дипломатических и приравненных к ним представительств Российской Федерации.
     
     Перечень иностранных государств, в отношении представительств которых применяется данная норма, определяется федеральным органом исполнительной власти, регулирующим отношения Российской Федерации с иностранными государствами и международными организациями. Правила применения нулевой ставки по налогу на добавленную стоимость в отношении дипломатических представительств утверждены постановлением Правительства РФ от 30.12.2000 N 1033 (далее - постановление Правительства РФ N 1033). Перечень государств, в отношении дипломатических представительств которых применяется нулевая ставка по налогу на добавленную стоимость,  доведен письмами МНС России от 01.04.2003 N РД-6-23/382, от 04.06.2004 N 23-2-11/8-1843.
     
     В соответствии с Правилами применения нулевой ставки по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного использования дипломатическим или административно-техническим персоналом этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей, утвержденными постановлением Правительства РФ N 1033, после подтверждения факта выполнения строительно-монтажных работ организация должна выписать счет-фактуру с указанием нулевой налоговой ставки.
     
     Указанные счета-фактуры с пометкой "Для дипломатических нужд" выставляются при наличии:
     
     - договора, заключенного с дипломатическим представительством на выполнение работ, включающего спецификацию выполненных работ с указанием их стоимости;
     
     - официального письма дипломатического представительства (за подписью главы представительства или лица, его замещающего, заверенного печатью этого представительства) с указанием наименования, адреса организации-исполнителя, подтверждающего, что данные работы предназначены для официального использования дипломатическим представительством.
     
     Для подтверждения обоснованности применения нулевой налоговой ставки в налоговые органы необходимо также представить следующие документы (их копии, заверенные в установленном порядке):
     
     - заверенные в установленном порядке копии платежного документа и приходного кассового ордера, подтверждающих фактическое перечисление дипломатическим или приравненным к ним представительствам денежных средств в оплату соответствующих товаров (работ, услуг);
     
     - счет-фактуру (копию счета-фактуры, заверенную в установленном порядке), выписанный дипломатическому или приравненному к нему представительству, в котором указано, что товар (работа, услуга) был реализован с применением нулевой налоговой ставки.
     
     Что касается обложения НДС сумм поступающих авансов в счет выполнения строительно-монтажных работ на территории посольства, необходимо учитывать следующее.
     
     Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 162 НК РФ налогооблагаемая база по НДС за соответствующий налоговый период увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. Данное требование не применяется только в отношении авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, облагаемых по ставке 0 % в соответствии с подпунктами 1 и 5 п. 1 ст. 164 НК РФ.
     
     Следовательно, при получении авансовых платежей налогоплательщик должен увеличить налогооблагаемую базу на сумму полученных денежных средств.
     
     Пунктом 4 ст. 164 НК РФ установлено, что при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных ст. 162 НК РФ, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п. 4 ст. 164 НК РФ). Реализация строительно-монтажных работ в силу п. 3 ст. 164 НК РФ подлежит налогообложению по ставке 18 %.
     
     Таким образом, при получении аванса в счет предстоящего выполнения строительно-монтажных работ организация должна уплатить налог и выписать счет-фактуру с указанием расчетной ставки НДС 18/118.
     
     Согласно п. 8 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право на применение налогового вычета в отношении сумм НДС, исчисленных и уплаченных им с сумм авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Право на такие вычеты возникает у налогоплательщика после даты реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг).
     
     При этом в налоговые органы представляется отдельная налоговая декларация с приложением всех необходимых документов.
     
     Обязанность подачи отдельной налоговой декларации по операциям, облагаемым по нулевой ставке, возлагается на налогоплательщиков независимо от получения авансовых платежей и уплаты НДС с этих сумм.
     
     К декларации должны быть приложены все документы, указанные в постановлении Правительства РФ N 1033.
     
     Исчисление НДС в случае истребования неустойки за нарушение сроков оплаты. Исполнение сроков договора подряда строго регламентируется со стороны заказчика строительно-монтажных работ. Как правило, для соблюдения сроков заказчиками в договоре подряда предусматриваются меры ответственности за несвоевременное исполнение договора в виде неустойки. В соответствии с п. 1 ст. 330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков.
     
     Неустойка обычно устанавливается в виде штрафа или пени за каждый день просрочки оплаты поставленных товара, работы или услуги.
     
     В письме Минфина России от 21.10.2004 N 03-04-11/177 указывается, что проценты за пользование привлеченными денежными средствами, полученные поставщиком от покупателя на несвоевременную оплату товаров, облагаются НДС на основании подпункта 2  п. 1 ст. 162 НК РФ, согласно которому налоговая база увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Иными словами, неустойка, так же как и проценты за просрочку товара, относится к "иначе связанным" с оплатой суммам. Организация, истребовавшая неустойку, должна по расчетной ставке (18/118) выделить из нее НДС и включить его сумму в налоговую базу текущего периода.
     
     При этом получатель неустойки должен в одном экземпляре  выписать себе счет-фактуру на сумму неустойки и зарегистрировать его в книге продаж (по аналогии с выпиской счетов-фактур на авансы в счет предстоящих поставок).
     
     По нашему мнению, покупатель оплачивает приобретенный товар в пределах его цены, указанной в договоре. Исходя из нее поставщик и рассчитывает налоговую базу по НДС. Проценты или штраф покупатель платит сверх цены - как компенсацию возможных или реальных убытков поставщика, с которых уплата НДС не предусмотрена. Аналогичная позиция изложена в постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 02.04.2004 N Ф03-А37/04-2/474, ФАС Московского округа от 12.11.2003 N КА-А40/8947-03, ФАС Волго-Вятского округа от 26.02.2004 N А43-10549/2003-31-46/36. Санкции за нарушение условий договора никак не могут быть связаны с оплатой поставленной продукции, поскольку проценты следует рассматривать как меру ответственности за нарушение договорных обязательств, не связанную с расчетами за товар.
     

Налог на прибыль

     
     Строительство объекта с полным основанием можно отнести к производству с длительным (более одного налогового периода, или календарного года) технологическим циклом. С 1 января 2003 года Федеральным законом от 31.12.2002 N 191-ФЗ в ст. 271 и 316 НК РФ внесены изменения, согласно которым по производствам с длительным технологическим циклом доход распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом, выбранным в учетной политике организации для целей налогообложения. Выбранный метод распределения дохода от выполнения работ (услуг) организация вправе использовать только в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг).
     
     В соответствии с п. 1 и 2 ст.249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации работ (услуг), которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные работы (услуги), на дату признания доходов и расходов.
     
     Если подрядная организация определяет доходы и расходы методом начисления, то учитывать доходы от реализации строительно-монтажных работ по договорам подряда с длительным технологическим циклом следует в соответствии с порядком, установленным п. 2 ст. 271, п. 1 ст. 272 и ст. 316 НК РФ. При этом цена договора может быть распределена налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, одним из следующих способов: способом равномерного распределения доходов или способом распределения доходов пропорционально расходам (раздел 3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (далее - Методические рекомендации по применению главы 25 НК РФ)).
     
     Выбранный способ закрепляется в учетной политике для целей налогообложения. При этом отнесение возникших расходов к расходам текущего отчетного (налогового) периода осуществляется в общеустановленном порядке.
     
     При выборе способа равномерного распределения доходов, предполагающего равномерное распределение дохода во время исполнения договора, необходимо иметь в виду, что установленные п. 2 ст. 271 НК РФ требования будут выполняться только в том случае,  если выполнение работ по договору предполагает равномерное несение расходов.
     
     Следует также обратить внимание на положения ст. 252 НК РФ, касающиеся необходимости подтверждения расходов первичными документами, и ст. 272 НК РФ, которой определены конкретные даты признания расходов по первичным документам. Не подтвержденные первичными документами расходы не могут быть учтены в более ранние периоды, даже если они будут попадать в равномерно распределенный на период объем расходов.
     
     Такие расходы при документальном подтверждении уже не попадут и в расходы более позднего периода. Кроме того, для этого случая ни перечень расходов, ни порядок их распределения главой 25 НК РФ не определены.
     
     Таким образом, при выборе временного критерия исполнение требования равномерного признания расходов может привести к потере части расходов из-за невозможности их учета в различных налоговых периодах.
     
     В случае выбора способа распределения дохода доход подлежит распределению пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.
     
     Расходы на оплату строительно-монтажных работ, выполненных субподрядными организациями, а также расходы на оплату транспортных услуг сторонних организаций традиционно составляют значительную часть расходов подрядчика. В соответствии с п. 6 ст. 254 НК РФ они относятся к материальным расходам, которые учитываются в составе косвенных расходов. При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного периода.
     
     При методе начисления косвенные расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения). В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), расходы распределяются организацией самостоятельно исходя из принципа равномерного признания доходов и расходов согласно п. 2 ст. 318 и п. 1 ст. 272 НК РФ.
     
     По условиям договора на субподрядные работы по окончании строительно-монтажных работ стороны подписывают Акт о приемке выполненных работ (форма N КС-2). Дата подписания акта является датой признания расходов на субподрядные работы в составе косвенных расходов в текущем отчетном периоде, даже если объект еще не сдан заказчику.
     
     Следует также иметь в виду, что принцип равномерного формирования доходов и расходов по договорам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода, должен применяться организацией-подрядчиком и в отношении прямых расходов с учетом положений ст. 318-319 НК РФ.
     
     При расчете суммы остатков прямых расходов, приходящихся на объем незавершенного производства в налоговом учете, необходимо учитывать следующее.
     
     В строительном производстве определение остатка незавершенного производства можно произвести с максимальной точностью. Все необходимые для этого данные содержатся в проектно-сметной документации, на основании которой ведется строительство, в частности в локальных и пообъектных сметах. Данные о нормативах расходов в сметной документации приводятся не только по видам работ, но и по видам расходов (материалы, заработная плата и т.п.).
     
     Для обоснованного и документально подтвержденного распределения прямых расходов на остатки незавершенного производства организации-подрядчику достаточно разработать вспомогательный регистр налогового учета. В нем должны отражаться данные о составе и структуре расходов в стоимости выполненных строительных работ с разбивкой на стоимость работ, принятых заказчиком, и стоимость работ, которые по состоянию на конец отчетного периода к приемке не предъявлялись или не были приняты заказчиком.
     
     При определении объемов по выполняемым договорам организация-подрядчик может выбрать один из следующих показателей:
     
     - стоимость заказов (договоров) по ценам заказов, то есть по договорной стоимости;
     
     - сметная стоимость работ без учета нормы прибыли;
     
     - стоимость заказов (договоров), формируемая на основании прямых расходов, относящихся непосредственно к каждому заказу (договору);
     
     - натуральные показатели, если работы могут быть измерены в таких показателях и если эти показатели по различным заказам (договорам) сопоставимы.
     
     Подрядные организации должны производить оценку незавершенного производства на конец текущего месяца в порядке, приведенном в разделе 6.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ.
     
     Пример.
     
     Организация является генеральным подрядчиком. Согласно договору подряда с заказчиком на организацию возложена обязанность по обеспечению строительства материалами, деталями и конструкциями. Для приобретения необходимых материалов получен кредит. Проценты за кредит относятся на уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль. По условиям договора подряда оплата работ заказчиком производится после их приемки.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
     
     Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
     
     Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
     
     Документально подтвержденными расходами считаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
     
     Согласно п. 1 ст. 745 ГК РФ обязанность по обеспечению строительства материалами, в том числе деталями и конструкциями, или оборудованием несет подрядчик, если договором подряда не предусмотрено, что обеспечение строительства в целом или в определенной части осуществляет заказчик.
     
     Поскольку в заключенном с заказчиком договоре подряда указано, что генеральный подрядчик обязан укомплектовать строительство объекта всем необходимым оборудованием и материалами, а оплата подрядных работ осуществляется по соглашению сторон после исполнения работ, организация вправе для пополнения оборотных средств с целью обеспечения строительства заключить кредитный договор и учитывать проценты, уплаченные за пользование банковским кредитом, согласно ст. 252 и 264 НК РФ в составе расходов.
     
     Пример.
     
     Малое предприятие (зарегистрированное в 2001 году), осуществляющее ремонтно-строительные работы на объектах жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения, пользуется льготой по налогу на прибыль, установленной п. 4 ст. 6 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", которая продолжает действовать в настоящее время.
     
     С 1 января 2002 года Закон РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон о налоге на прибыль) признан утратившим силу.
     
     Вместе с тем согласно ст. 2 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 110-ФЗ) предусмотренные п. 4 ст. 6 Закона о налоге на прибыль льготы по налогу, срок действия которых не истек на день вступления в силу Закона N 110-ФЗ, применяются малыми предприятиями до истечения срока, на который такие льготы были предоставлены.
     
     Пунктом 4 ст. 6 Закона о налоге на прибыль предусмотрено, что  в первые два года работы не уплачивают налог на прибыль малые  предприятия, осуществляющие производство и переработку сельскохозяйственной продукции; производство продовольственных товаров, товаров народного потребления, строительных материалов, медицинской техники, лекарственных средств и изделий медицинского назначения; строительство объектов жилищного, производственного,  социального и природоохранного назначения (включая ремонтно-строительные работы) при условии, если выручка от указанных видов деятельности превышает 70 % общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг). При этом днем начала работы предприятия считается день его государственной регистрации.
     
     Как разъясняется в письме МНС России от 10.09.2002 N 02-5-11/202-АД088, в связи с введением в действие с 1 января 2002 года главы 25 НК РФ и утратой силы инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", а также Типовых методических рекомендаций по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденных Минстроем России от 04.12.1995 N БЕ-11-260/7, при определении удельного веса выручки от строительной деятельности малыми предприятиями, осуществляющими строительство, следует руководствоваться положениями п. 2 ст. 249 НК РФ.
     
     Согласно указанной норме выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги.
     
     В третий и четвертый годы работы малые предприятия уплачивают налог в размере соответственно 25 и 50 % установленной ставки налога на прибыль, если выручка от указанных видов деятельности составляет свыше 90 % общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).
     
     В соответствии с постановлением Президиума ВАС РФ от 04.06.2002 N 12037/01 льгота по налогу на прибыль, установленная п. 4 ст. 6 Закона о налоге на прибыль, предоставляется предприятиям, осуществляющим строительство объектов определенного назначения и  ремонтно-строительные работы, непосредственно связанные со строительством таких объектов, а не отдельные виды ремонтно-строительных работ на ранее построенных объектах.
     
     Таким образом, при осуществлении малыми предприятиями ремонтно-строительных работ на объектах жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения имеются все основания для предоставления льготы по налогу на прибыль, установленной п. 4 ст. 6 Закона о налоге на прибыль.
     
     Пример.
     
     Организация специализируется на выполнении строительно-монтажных работ. Чтобы уложиться в сроки, установленные договором подряда, работы ведутся практически круглосуточно и организация использует повышенный коэффициент амортизации оборудования, эксплуатируемого в многосменном режиме. Малым предприятием организация не является.
     
     Порядок амортизации основных средств для целей бухгалтерского учета регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (ПБУ 6/01).
     
     Срок полезного использования по амортизируемым объектам основных средств определяется в пределах сроков, установленных Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы).
     
     Однако применяется данная Классификация для определения срока полезного использования только тех основных средств, которые приняты к бухгалтерскому учету после 1 января 2002 года (см. письмо Минфина России от 29.08.2002 N 04-05-06/34, письмо МНС России от 06.09.2002 N ШС-6-21/1377).
     
     Амортизацию объектов основных средств, принятых к бухгалтерскому учету до указанной даты, следует начислять исходя из срока полезного использования, определенного при постановке объекта на учет и выбранного организацией способа начисления амортизации.
     
     Согласно п. 18 ПБУ 6/01 начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:
     
     - линейным способом;
     
     - способом уменьшаемого остатка;
     
     - способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
     
     - способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
     
     При этом п. 19 ПБУ 6/01 установлено, что годовая сумма амортизационных отчислений определяется:
     
     - при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной)) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;
     
     - при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации;
     
     - при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной)) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого - число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта;
     
     - при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.
     
     Таким образом, применение коэффициента ускорения предусмотрено лишь для способа уменьшаемого остатка. Причем для начисления ускоренной амортизации используются только установленные в соответствии с законодательством Российской Федерации коэффициенты ускорения.
     
     На основании Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" субъекты малого предпринимательства вправе применять ускоренную амортизацию с отнесением затрат на издержки производства в размере, в два раза превышающем нормы для соответствующих видов производственных фондов.
     
     Следовательно, организации, не имеющие статуса малого предприятия, не имеют права использовать дополнительные коэффициенты ускорения.
     
     Вместе с тем организация может использовать другой подход.
     
     На основании п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из:
     
     - ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
     
     - ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
     
     - нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).
     
     Отсюда следует, что срок полезного использования оборудования напрямую зависит от предполагаемого режима работы.
     
     Поэтому, несмотря на то, что организация, не имея статуса малого предприятия, не вправе использовать коэффициенты ускорения, повышенную величину амортизационных отчислений можно заложить уже на стадии определения срока полезного использования оборудования. Иными словами, срок полезного использования должен быть меньше обычного. Обоснованием для указанного занижения является предполагаемый режим эксплуатации оборудования.
     
     Кроме того, организация может выбрать для начисления амортизации способ списания стоимости пропорционально объему продукции.
     
     Следует подчеркнуть, что срок полезного использования устанавливается при принятии объекта основного средства к учету и пересмотру подлежит только в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации.
     
     Необходимо обратить внимание на следующие моменты.
     
     В соответствии с п. 2 и 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н (ПБУ 1/98), способ начисления амортизации утверждается приказом об учетной политике организации.
     
     Принятая организацией учетная политика должна применяться последовательно от одного отчетного года к другому (допущение последовательности применения учетной политики).
     
     Изменение учетной политики организации производится согласно п. 16 ПБУ 1/98 в следующих случаях:
     
     - изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету;
     
     - разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;
     
     - существенного изменения условий деятельности. Существенное изменение условий деятельности организации может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности и т.п.
     
     Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.
     
     Отличный от ранее выбранного способ начисления амортизации можно утвердить только по вновь введенным объектам основных средств при формировании учетной политики на следующий отчетный год.
     
     Таким образом, если организацией при постановке на учет оборудования срок полезного использования не был определен с учетом его режима эксплуатации либо не был утвержден способ начисления амортизации пропорционально объему выпускаемой продукции, то изменение этих показателей в учетной политике на следующий год не допускается, а следовательно, организация обязана рассчитывать амортизационные отчисления в ранее утвержденном порядке.
     
     Для целей налогового учета сумма амортизации определяется организацией в соответствии с требованиями ст. 259 НК РФ. При этом в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации в соответствии с п. 7 ст. 259 НК РФ организации вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. Данное положение не распространяется на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.
     
     Ограничение в порядке применения коэффициента сменности распространяется в равном порядке как на основные средства, введенные в эксплуатацию до 1 января 2002 года, так и на основные средства, введенные после указанной даты.
     
     Таким образом, если организация эксплуатирует основные средства, введенные в действие до 1 января 2002 года, в режимах повышенной сменности и при этом они относятся к первой, второй и третьей амортизационным группам с применением нелинейного метода начисления амортизации, коэффициент сменности не используется.
     
     В других случаях право на применение повышенного коэффициента амортизации сохранено.
     
     Следует отметить, что в отличие от понятия "агрессивная среда" в главе 25 НК РФ не раскрыто понятие "повышенная сменность". Поэтому, руководствуясь правилами ст. 11 НК РФ о толковании терминов других отраслей законодательства, используемых в НК РФ, обратимся к трудовому законодательству.
     
     В соответствии со ст. 103 Трудового кодекса РФ (ТК РФ) под сменной работой понимается работа в две, три или четыре смены, которая вводится в тех случаях, когда длительность производственного процесса превышает допустимую продолжительность ежедневной работы, а также в целях более эффективного использования оборудования, увеличения объема выпускаемой продукции или оказываемых услуг.
     
     Поскольку в НК РФ не разъясняется, является ли работа в условиях "повышенной сменности" работой в две, три смены или более, по нашему мнению, организация на основании п. 7 ст. 3 НК РФ вправе признавать работой в условиях "повышенной сменности" любой многосменный режим работы.
     
     Экономическую обоснованность непрерывного режима работы оборудования связи для целей ст. 252 НК РФ целесообразно подтвердить экономическим анализом, наглядно показывающим, что выручка при непрерывном режиме работы оборудования имеет гораздо большую величину по сравнению с выручкой, полученной при ином режиме работы.
     
     С целью документального подтверждения расходов должны быть представлены следующие документы:
     
     - графики сменности (согласно ст. 103 ТК РФ графики сменности, как правило, являются приложением к коллективному договору);
     
     - правила внутреннего трудового распорядка, регулирующие работу в несколько смен.
     
     Перечень объектов основных средств, используемых в условиях повышенной сменности, целесообразно также закрепить в учетной политике для целей налогообложения с указанием коэффициента. При этом коэффициент устанавливается организацией самостоятельно и не может превышать величину 2.
     
     Состав расходов каждой организации зависит от сферы ее деятельности. Специфика строительной деятельности такова, что среди расходов организации основную массу составляют расходы на материально-производственные затраты и расходы на оплату труда. Наибольшее число вопросов у строительных организациий вызывает налогообложение расходов на оплату труда в части оплаты сверхурочных работ свыше 120 часов в год.
     
     Согласно ст. 99 ТК РФ под сверхурочной работой понимается работа, производимая работником по инициативе работодателя за пределами установленной продолжительности рабочего времени ежедневной работы (смены), а также работа сверх нормального числа  рабочих часов за учетный период. При этом сверхурочные работы не должны превышать для каждого работника четырех часов в течение двух дней подряд и 120 часов в год.
     
     Статьей 9 ТК РФ предусмотрено, что в соответствии с трудовым законодательством регулирование трудовых отношений и иных непосредственно связанных с ними отношений может осуществляться путем заключения, изменения, дополнения работниками и работодателями коллективных договоров, соглашений, трудовых договоров. Коллективные договоры, соглашения, а также трудовые договоры не могут содержать условий, снижающих уровень прав и гарантий работников, установленный трудовым законодательством.
     
     Иными словами, ни коллективные договоры, ни трудовые договоры не могут содержать условия, противоречащие трудовому законодательству, в том числе об отработке в течение года сверхурочно более 120 часов.
     
     Пунктом 3 ст. 255 НК РФ установлено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, в том числе выплаты за сверхурочную работу.
     
     Таким образом, оплата труда работника за сверхурочную работу более 120 часов в год не может включаться в расходы налогоплательщика на оплату труда, уменьшая налогооблагаемую прибыль (см. письмо Минфина России от 07.06.2001 N 04-02-05/1/110).
     
     Относительно обложения вышеназванных выплат ЕСН необходимо отметить, что согласно п. 3 ст. 236 НК РФ не подлежат обложению ЕСН выплаты и вознаграждения, если у налогоплательщиков такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
     
     Тем не менее имеет право на существование и прямо противоположная точка зрения. Действительно, в вышеназванном письме Минфина России указывается на неправомерность включения в состав расходов организации выплат работникам за сверхурочную работу продолжительностью более 120 часов в год. Однако данное письмо было издано в период действия Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, и Кодекса законов о труде РФ.
     
     В настоящее время порядок исчисления расходов при расчете налогооблагаемой прибыли установлен главой 25 НК РФ, а регулирование трудовых отношений осуществляется в соответствии с ТК РФ.
     
     Согласно ст. 2 НК РФ законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
     
     Статьей 5 ТК РФ установлено, что регулирование трудовых отношений и иных непосредственно связанных с ними отношений в соответствии с Конституцией РФ, федеральными конституционными законами осуществляется трудовым законодательством (включая законодательство об охране труда) и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.
     
     Следовательно, привлечение работников к сверхурочной работе продолжительностью более 120 часов в год противоречит только трудовому законодательству и никаким образом не может влиять на порядок исчисления налогов. При этом лица, считающие, что они подверглись дискриминации в сфере труда, вправе обратиться в органы федеральной инспекции труда и (или) в суд с заявлением о восстановлении нарушенных прав, возмещении материального вреда и компенсации морального вреда в соответствии со ст. 3 ТК РФ.
     
     Как уже отмечалось, в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, в том числе выплаты за сверхурочную работу, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации. В то же время налоговым законодательством не предусмотрено ограничение сверхурочных работ по продолжительности. И если в целях налогообложения организация включает в расходы на оплату труда работников выплаты за сверхурочную работу независимо от ее продолжительности, она обязана начислить на данную сумму ЕСН в силу ст. 236 НК РФ.
     
     Таким образом, поскольку рассматриваемая ситуация может быть спорной, для избежания претензий со стороны налоговых органов целесообразно обратиться для разъяснения по данному вопросу в налоговую инспекцию по месту своего учета. Кроме того, следует иметь в виду, что выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом, на основании подпункта 3 п. 1 ст. 111, п. 2 ст. 109 НК РФ является обстоятельством, исключающим вину и (как следствие) ответственность лица в совершении налогового правонарушения.
     

Единый социальный налог

     
     Наибольшее число иностранной рабочей силы привлекается именно строительными организациями.
     
     Согласно п. 1 ст. 13 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" (далее - Закон о правовом положении иностранных граждан) и во исполнение требований ст. 11, 64 ТК РФ иностранные граждане пользуются правом свободно распоряжаться своими способностями к труду, выбирать род деятельности и профессию, а также правом на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности с учетом ограничений, предусмотренных указанным Законом.
     
     В соответствии с п. 4 ст.13 Закона о правовом положении иностранных граждан работодатель имеет право привлекать и использовать иностранных работников только при наличии разрешения на привлечение и использование иностранных работников. Причем данное ограничение распространяется не только на трудовые, но и на гражданско-правовые договоры.
     
     Разрешение на привлечение иностранных работников выдается органами внутренних дел на основании заключения органа занятости. Порядок и условия выдачи разрешений предусмотрен Положением о привлечении и использовании в Российской Федерации иностранной рабочей силы, утвержденным Указом Президента РФ от 16.12.1993 N 2146.
     
     Условия и порядок выдачи иностранным гражданам разрешений на работу определен Положением о выдаче иностранным гражданам и лицам без гражданства разрешения на работу, утвержденным постановлением Правительства РФ от 30.12.2002 N 941 (далее - Положение о выдаче иностранным гражданам и лицам без гражданства разрешения на работу).
     
     Пунктом 4 ст. 13 Закона о правовом положении иностранных граждан иностранный гражданин имеет право осуществлять трудовую деятельность только при наличии разрешения на работу, за исключением некоторых перечисленных в Законе категорий работников, в том числе иностранных граждан, проживающих в Российской Федерации временно либо постоянно.
     
     Под постоянно проживающими в Российской Федерации иностранными гражданами понимаются иностранные граждане, имеющие вид на жительство в Российской Федерации, а временно проживающими - иностранные граждане, получившие разрешение на временное пребывание.
     
     Единственным ограничением для иностранных граждан, временно проживающих на территории Российской Федерации, является то, что такой иностранный гражданин может работать только на территории того региона (субъекта Российской Федерации), в котором ему разрешено проживать.
     
     Привлечение иностранной рабочей силы к строительно-монтажным работам на территории Российской Федерации и направление граждан Российской Федерации для работы на строительных площадках на территорию иностранных государств вызывает многочисленные вопросы по обложению ЕСН в части расходов на оплату труда.
     
     Особенности налогообложения у строительных организаций связаны с понятием резидентства. Согласно ст. 11 НК РФ налоговыми резидентами Российской Федерации являются физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году.
     
     Пример.
     
     Работники, не являющиеся резидентами Российской Федерации, работают на территории Российской Федерации на условиях контракта, заключенного с головным офисом, который находится в другом государстве.
     
     Согласно ст. 8 Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ  "О внесении изменений и дополнений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" с 1 января 2003 года утратила силу норма п. 2 ст. 239 НК РФ, в соответствии с которой освобождались от уплаты налога налогоплательщики, указанные в подпункте 1 п. 1 ст. 235 НК РФ, с подлежащих налогообложению выплат и иных вознаграждений, выплачиваемых в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, в случае если такие иностранные граждане и лица без гражданства в соответствии с законодательством Российской Федерации или условиями договора с работодателем не обладают правом на государственное пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь, осуществляемую соответственно за счет средств Пенсионного фонда РФ (ПФР), Фонда социального страхования РФ  (ФСС РФ), фондов обязательного медицинского страхования - в части, зачисляемой в тот фонд, на выплаты из которого данный иностранный гражданин или лицо без гражданства не обладает правом.
     
     Таким образом, с 1 января 2003 года норм, определяющих особенности обложения ЕСН выплат, производимых в пользу иностранных граждан, в НК РФ не содержится, то есть налогообложение данной категории граждан должно производиться в общеустановленном порядке.
     
     Если иностранная организация осуществляет деятельность в Российской Федерации, то вне зависимости от того, начисляются выплаты в пользу иностранных, российских граждан за границей или на территории Российской Федерации, у данной иностранной организации возникает обязанность по основаниям, указанным в п. 1 ст. 236 и ст. 237 НК РФ, по уплате ЕСН, в том числе и с сумм оплаты за аренду жилья (п. 3 ст. 236 НК РФ).
     
     Следует отметить, что если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора. При отсутствии соответствующего международного договора должны применяться нормы законодательства Российской Федерации.
     
     В соответствии со ст. 242 НК РФ дата осуществления выплат и иных вознаграждений или получения доходов определяется как день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника (физического лица, в пользу которого осуществляются выплаты) - для выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками, указанными в подпункте 1 п. 1 ст. 235 НК РФ.
     
     Пунктом 3 ст. 45 НК РФ установлено, что обязанность по уплате налога исполняется в валюте Российской Федерации. Иностранными организациями, физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, а также в иных случаях, предусмотренных федеральными законами, обязанность по уплате налога может исполняться в иностранной валюте.
     
     В случае если выплата заработной платы сотруднику - иностранному гражданину производится в иностранной валюте, а уплата налога производится в рублях, следует использовать курс данной валюты на день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу физического лица.
     
     Согласно ст. 240 НК РФ налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
     
     Уплата авансовых платежей по ЕСН производится ежемесячно не позднее 15-го числа следующего месяца.
     
     В случае отсутствия в отделении иностранной организации информации о суммах, начисленных в иностранном государстве работнику, находящемуся на территории Российской Федерации, расчет ЕСН производится налогоплательщиком на основании сведений, в том числе трудовых, гражданско-правовых договоров или внутренних распорядительных актов, направляемых головным офисом, находящимся на территории иностранного государства, в отделение иностранной организации, расположенное на территории Российской Федерации (см. письмо МНС России от 22.06.2003 N 05-1-11/1143).
     
     Пример.
     
     В марте 2004 года организация заключила с физическим лицом - гражданином Украины договор подряда на срок 1 месяц для выполнения строительно-монтажных работ. В 2005 году организация планирует привлекать иностранную рабочую силу на строительные площадки.
     
     Пунктом 4 ст. 13 Закона о правовом положении иностранных граждан установлено, что заказчик работ (услуг) имеет право привлекать и использовать иностранных работников только при наличии разрешения на привлечение и использование иностранных работников. При этом иностранный гражданин имеет право осуществлять трудовую деятельность только при наличии разрешения на работу.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. Статьей 711 ГК РФ предусмотрено право подрядчика на выплату ему аванса в случаях и в размере, указанных в договоре подряда.
     
     Согласно подпункту 6 п. 1 ст. 208 и ст. 209 НК РФ вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу в Российской Федерации признается объектом обложения налогом на доходы физических лиц. В соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ организация (налоговый агент), от которой или в  результате отношений с которой налогоплательщик (физическое лицо) получил доход, обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму исчисленного налога. Согласно п. 4 ст. 226 НК РФ удержание у налогоплательщика начисленной суммы производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.
     
     Налогообложение доходов физического лица, являющегося гражданином Украины, осуществляется по ставке 30 % на основании п. 3 ст. 224 НК РФ, поскольку в рассматриваемой ситуации на дату выплаты дохода данный гражданин не может представить документы, подтверждающие статус налогового резидента Российской Федерации. На основании п. 2 ст. 11 НК РФ для приобретения статуса налогового резидента Российской Федерации достаточно находиться на ее территории не менее 183 дней в течение календарного года.
     
     Что касается ЕСН, то с 1 января 2003 года вознаграждения иностранным гражданам за выполненные ими на территории Российской Федерации работы облагаются ЕСН в общеустановленном порядке, поскольку льгота, предусмотренная п. 2 ст. 239 НК РФ, с указанной даты утратила силу в соответствии со ст. 8 Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ. При этом согласно п. 3 ст. 238 НК РФ с суммы вознаграждения по договору подряда ЕСН в части суммы налога, подлежащей уплате в ФСС РФ, не начисляется.
     
     Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование представляют собой индивидуально возмездные обязательные платежи, которые уплачиваются в бюджет ПФР в силу п. 3 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон об обязательном пенсионном страховании). Персональным целевым назначением указанных платежей является обеспечение гражданина пенсией в размере, эквивалентном сумме страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, учтенной на его индивидуальном лицевом счете.
     
     Согласно ст. 7 Закона об обязательном пенсионном страховании иностранные граждане могут быть застрахованы в ПФР в случае их проживания на территории Российской Федерации.
     
     Федеральными законами от 17.12.2001 N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в Российской Федерации" и от 15.12.2001 N 166-ФЗ "О государственном пенсионном обеспечении в Российской Федерации" определено, что иностранные граждане и лица без гражданства, постоянно проживающие в Российской Федерации, имеют право на трудовую пенсию.
     
     В соответствии с положениями Закона о правовом положении иностранных граждан иностранными гражданами, постоянно проживающими на территории Российской Федерации, являются лица, которые имеют вид на жительство, выданный органами внутренних дел Российской Федерации.
     
     Иностранные граждане, находящиеся на территории Российской Федерации на ином законном основании, считаются временно проживающими или временно пребывающими.
     
     Таким образом, организация, использующая иностранную рабочую силу, начисляет страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на выплаты в пользу иностранных граждан, постоянно проживающих на территории Российской Федерации.
     
     Если вида на жительство у работника нет и он не застрахован в ПФР в добровольном порядке, то он не имеет права на трудовую пенсию за стаж работы в Российской Федерации. Следовательно, страховые взносы в ПФР с выплат такому работнику уплачивать не надо. При этом ЕСН в федеральный бюджет перечисляется в полном объеме по максимальной ставке 28 % (см. письмо УМНС России по г. Москве от 09.06.2004 N 28-11/38432).
     
     При этом необходимо отметить, что Минфин России придерживается иной точки зрения. Как отмечается в письме Минфина России от 19.07.2004 N 03-05-04/92, согласно ст. 7 Закона об обязательном пенсионном страховании застрахованными лицами помимо граждан Российской Федерации являются иностранные граждане и лица без гражданства, проживающие на территории Российской Федерации, если они работают по трудовому договору или договору гражданско-правового характера, предметом которого являются выполнение работ и оказание услуг, а также по авторскому договору. При этом указанным Законом не установлено зависимости для признания иностранного гражданина или лица без гражданства застрахованным лицом от того, временно или постоянно он проживает на территории Российской Федерации. На этом основании иностранные граждане, постоянно и временно проживающие на территории Российской Федерации и работающие на территории Российской Федерации по трудовому, гражданско-правовому договору, предметом которого является выполнение работ и оказание услуг, а также по авторскому договору, признаются застрахованными лицами по обязательному пенсионному страхованию. Следовательно, с выплат в пользу иностранных граждан, являющихся застрахованными лицами, должна производиться уплата страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и применяться налоговый вычет при исчислении ЕСН.
     
     С 1 января 2005 года вступили в силу изменения, внесенные в Закон об обязательном пенсионном страховании Федеральным законом от 20.07.2004 N 70-ФЗ "О внесении изменений в главу 24 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, Федеральный закон "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации".
     
     Так, с 1 января 2005 года в состав застрахованных лиц включаются не только постоянно, но и временно проживающие на территории Российской Федерации иностранные граждане. ПФР обязан выдать таким лицам страховое свидетельство обязательного пенсионного страхования, предусмотренное п. 1 ст. 7 Федерального закона от 01.04.1996 N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования".
     
     Следовательно, с выплат в пользу временно проживающих в Российской Федерации иностранных граждан в 2005 году необходимо уплачивать страховые взносы в ПФР. При этом ЕСН, подлежащий уплате в федеральный бюджет, уменьшается на сумму таких выплат.
     
     Пример.
     
     Представительство иностранной организации осуществляет строительно-монтажные работы на территории Российской Федерации. Все работники - резиденты иностранного государства.
     
     В соответствии с п. 2 ст. 5 Федерального закона от 24.07.1998  N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон об обязательном социальном страховании) действие настоящего Закона распространяется на граждан Российской Федерации, иностранных граждан и лиц без гражданства, если иное не предусмотрено федеральными законами или международными договорами Российской Федерации. Таким образом, обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний помимо российских граждан подлежат иностранные граждане и лица без гражданства, выполняющие работу на основании трудового договора либо гражданско-правового договора на территории Российской Федерации.
     
     Правовое положение иностранных граждан и лиц без гражданства, пребывающих на территории Российской Федерации в связи с осуществлением ими трудовой деятельности, и порядок выдачи им разрешения на работу регулируются Законом о правовом положении иностранных граждан, а также Положением о выдаче иностранным гражданам и лицам без гражданства разрешения на работу.
     
     Организация-работодатель и заказчик работ (услуг) имеют право привлекать и использовать иностранных граждан для выполнения работы только при наличии разрешения на привлечение и использование иностранных работников, выданного в установленном порядке.
     
     Иностранный гражданин имеет право осуществлять трудовую деятельность только при наличии разрешения на работу.
     
     Отсутствие у работодателя или заказчика работ (услуг) разрешения на привлечение и использование труда иностранных работников, равно как отсутствие соответствующего разрешения на работу у иностранного гражданина, квалифицируется как незаконное привлечение иностранных граждан и лиц без гражданства к выполнению работы по трудовым и гражданско-правовым договорам.
     
     Таким образом, с иностранными гражданами и лицами без гражданства, не имеющими разрешения на работу, не может быть заключен трудовой договор либо договор гражданско-правового характера. Следовательно, данные лица, без законных оснований принятые на работу либо для выполнения работ (услуг), не подлежат обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
     
     При проведении экспертизы страхового случая, произошедшего с иностранным гражданином или лицом без гражданства, необходимо обращать внимание на наличие разрешения о приеме на работу и разрешения, выданного его работодателю либо заказчику работ (услуг), о привлечении и использовании иностранных работников.
     
     Пример.
     
     Иностранная организация начисляет ЕСН в части ФСС РФ с выплат в пользу иностранных граждан, временно проживающих на территории Российской Федерации, по договорам подряда на выполнение строительно-монтажных работ.
     
     В соответствии со ст. 22 ТК РФ работодатель должен осуществлять обязательное социальное страхование в порядке, установленном федеральными законами. Действие указанного положения распространяется на работодателей и работников, состоящих с работодателями в трудовых отношениях, регулируемых ТК РФ.
     
     Из содержания указанной нормы следует, что социальное страхование распространяется на иностранных граждан и лиц без гражданства, работающих по трудовым договорам, независимо от времени их нахождения на территории Российской Федерации: на оплату труда (выплаты), производимую этим работникам, начисляется ЕСН, зачисляемый в ФСС РФ.
     
     На выплаты, производимые постоянно проживающим, временно проживающим или временно пребывающим на территории Российской Федерации иностранным гражданам и лицам без гражданства не по трудовым договорам, ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ, не начисляется.
     
     Пример.
     
     Российская организация выполняет строительно-монтажные работы на территории Болгарии. Работники, прикрепленные к стройплощадке на территории Болгарии, являются гражданами Российской Федерации и налоговыми резидентами Российской Федерации, так как срок их пребывания в Болгарии не превышает 183 дней.
     
     В соответствии со ст. 236 НК РФ начисленное работнику - налоговому резиденту Российской Федерации вознаграждение (заработная плата) является объектом обложения ЕСН. Кроме того, ст. 243 НК РФ установлено, что налогоплательщики-организации, в состав которых входят обособленные подразделения, уплачивают налог по месту своего нахождения, а также по месту нахождения подразделения.
     
     Поскольку представительство находится на территории иностранного государства, по законодательству которого уплата ЕСН не предусмотрена, то уплата налога должна осуществляться по месту нахождения организации.
     
     В соответствии со ст. 208 НК РФ вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей включается в облагаемую базу для исчисления налога на доходы физических лиц. Кроме того, при исчислении налога должны учитываться налоговые вычеты, предоставляемые работнику в соответствии с законодательством.
     
     Согласно ст. 224 НК РФ налоговая ставка по налогу на доходы физических лиц установлена в размере 13 %. В отношении доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися резидентами Российской Федерации, применяется налоговая ставка 30 %.
     
     Пример.
     
     Гражданин Российской Федерации планирует уехать работать на стройплощадку в Италию сроком на 1 год.
     
     В соответствии со ст. 207 и 209 НК РФ плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, по всем доходам, полученным ими в отчетном налоговом периоде, а также физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, по доходам от источников в Российской Федерации.
     
     На основании ст. 11 НК РФ налоговыми резидентами Российской Федерации являются физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году.
     
     Подпунктом 6 п. 3 ст. 208 НК РФ установлено, что вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации относится к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации.
     
     Поскольку гражданин Российской Федерации планирует получить вознаграждение за выполненную работу на территории Италии, то на основании подпункта 6 п. 3 ст. 208 НК РФ такие доходы будут относиться к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации.
     
     Полученный указанным лицом доход не подлежит налогообложению в Российской Федерации, если это лицо будет находиться за пределами Российской Федерации более 183 дней. Налогообложение доходов, полученных указанным лицом за выполнение трудовых обязанностей на территории Италии, осуществляется в соответствии с законодательством данного государства.
     
     При осуществлении строительства за счет средств инвесторов  часто полагают, что, поскольку строительство финансируется инвестором, то полученные денежные средства являются целевым финансирование и фонд оплаты труда, выплаченный за счет этих средств не включается в налоговую базу по ЕСН.
     
     Пример.
     
     Организация занимается строительством. В одних случаях она выступает как подрядчик и ведет учет и налогообложение в общем порядке, в других - осуществляет строительство за счет средств инвесторов, выступая в качестве заказчика, и не учитывает затраты по этому строительству при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
     
     Согласно п. 3 ст. 236 НК РФ не признаются объектами обложения ЕСН выплаты, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков-работодателей признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
     
     При этом согласно п. 3 ст. 236 НК РФ указанные выплаты не являются объектом обложения ЕСН у налогоплательщиков-организаций, если данные выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
     
     Подпунктом 14 п. 1 ст. 251 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик, являющийся получателем целевых поступлений, обязан вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.
     
     При этом по коммерческой деятельности организация формирует налоговую базу по налогу на прибыль, а по деятельности, финансируемой за счет целевых поступлений, налоговая база по налогу на прибыль не формируется.
     
     Таким образом, п. 3 ст. 236 НК РФ применяется только к выплатам и вознаграждениям, производимым физическим лицам за выполнение работ по трудовым договорам, договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, авторским договорам за счет доходов организации от коммерческой деятельности.
     
     Следовательно, на аналогичные выплаты и вознаграждения, производимые организациями в пользу физических лиц за счет целевых поступлений, положения п. 3 ст. 236 НК РФ не распространяются.
     
     Выплаты в пользу работников за счет средств целевого финансирования, в том числе начисляемая им заработная плата, подлежат обложению ЕСН (см. письмо Минфина России от 12.02.2004 N 04-04-04/19).
     

3.3. Бухгалтерский учет

     
     Подрядчик ведет учет затрат по договору строительного подряда, связанных с выполнением строительно-монтажных работ, на счете 20 "Основное производство".
     
     Если для выполнения отдельных работ подрядчик привлекает сторонние организации (субподрядчиков), то стоимость выполненных субподрядных работ учитывается на отдельном субсчете счета 20.
     
     Общехозяйственные расходы, накапливаемые на счете 26 "Общехозяйственные расходы", могут списываться подрядчиком либо в дебет счета 20 на увеличение затрат по строительству, либо ежемесячно в качестве условно-постоянных расходов на счет 90 "Продажи". Такая возможность предоставлена организациям п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (ПБУ 10/99), а также Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов, Инструкция по применению Плана счетов). Применяемый в организации способ списания общехозяйственных расходов необходимо зафиксировать в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета.
     
     Списание накопленных затрат со счета 20 осуществляется по мере сдачи произведенных работ заказчику и подписания соответствующих актов.
     
     Порядок сдачи работ определяется исключительно условиями договора подряда. При этом возможны различные варианты.
     
     В соответствии с п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденного приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167 (ПБУ 2/94), подрядчик может использовать два метода определения финансового результата в зависимости от принятых форм определения дохода: по отдельным выполненным работам и по объекту строительства.
     
     В первом случае применяется метод "Доход по стоимости работ по мере их готовности", во втором - "Доход по стоимости объекта строительства". При использовании второго метода подрядчик определяет финансовый результат только после того, как будут завершены все работы. При этом доход за отчетный период определяется как разница между стоимостью выполненных работ согласно договору и фактическими расходами на их выполнение.
     
     Следует иметь в виду, что данный метод целесообразно применять лишь в том случае, если объемы выполненных работ и затраты, приходящиеся на них, могут быть в достаточной степени оценены. Затраты по производству данных работ учитываются у подрядчика нарастающим итогом как незавершенное производство, а промежуточная оплата этих работ - как авансы, полученные от заказчика, до полного завершения работ по договору на объекте строительства.
     
     При таком варианте подрядчик учитывает затраты на счете 20 в течение всего срока договора. В момент подписания акта приемки выполненных работ заказчиком накопленные затраты списываются в дебет счета 90 "Продажи". Одновременно по кредиту счета 90 отражается договорная стоимость выполненных работ (с учетом объема работ, выполненных субподрядчиками).
     
     Если в соответствии с условиями договора заказчик перечисляет подрядчику денежные средства на выполнение этих работ, они учитываются подрядчиком как авансы полученные (на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" на отдельном субсчете).
     
     При использовании метода "Доход по стоимости работ по мере их готовности" определяется финансовый результат отдельных выполненных работ, конструктивных элементов или этапов.
     
     Договорная стоимость отдельных этапов работ, принятых и оплаченных заказчиком согласно договору, отражается по дебету счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" в корреспонденции со счетом 90 "Продажи", субсчет "Выручка". По кредиту счета 46 отражается договорная стоимость работ после того, как весь объект будет сдан заказчику (в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками").
     
     Раньше этот метод учета активно не использовался по причине того, что остатки по счету 46 включались в расчет облагаемой базы по налогу на имущество. Однако с 1 января 2004 года остатки по счету 46 в целях исчисления налога на имущество не учитываются.
     
     Для расчетов подрядчиков с заказчиком за выполненные работы применяются унифицированные формы первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, утвержденных постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100 (далее - постановление Госкомстата России  N 100). В частности, на выполненные в отчетном периоде строительные и монтажные работы, работы по капитальному ремонту зданий и сооружений, другие подрядные работы составляется Справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3), которая представляется субподрядчиком генподрядчику, генподрядчиком - заказчику (застройщику).
     
     В стоимость выполненных работ и затрат включается стоимость строительно-монтажных работ, предусмотренных сметой, а также прочие затраты, не входящие в единичные расценки на строительные работы и в ценники на монтажные работы (рост стоимости материалов, заработной платы, тарифов, расходов на эксплуатацию машин и механизмов, дополнительные затраты при производстве работ в зимнее время, средства на выплату надбавок за подвижной и разъездной характер работы, надбавки за работу в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, изменение условий организации строительства и т.п.).
     
     При этом необходимо учитывать, что Справка о стоимости выполненных работ и затрат заполняется на основании данных Акта о приемке выполненных работ (форма N КС-2), который применяется для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и другого назначения.
     
     Учет транспортно-заготовительных расходов. В соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания по учету материально-производственных запасов), под транспортно-заготовительными расходами понимаются затраты организации, непосредственно связанные с процессом заготовления и доставки материалов в организацию.
     
     В состав транспортно-заготовительных расходов включаются:
     
     - расходы по погрузке материалов в транспортные средства и их транспортировке, подлежащие оплате покупателем сверх цены этих материалов согласно договору;
     
     - расходы по содержанию заготовительно-складского аппарата организации, включая расходы на оплату труда работников организации, непосредственно занятых заготовкой, приемкой, хранением и отпуском приобретаемых материалов, работников специальных заготовительных контор, складов и агентств, организованных в местах заготовления (закупки) материалов, работников, непосредственно занятых заготовкой (закупкой) материалов и их доставкой (сопровождением) в организацию, отчисления на социальные нужды указанных работников;
     
     - расходы по содержанию специальных заготовительных пунктов, складов и агентств, организованных в местах заготовок (кроме расходов на оплату труда с отчислениями на социальные нужды);
     
     - наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным посредническим организациям;
     
     - плата за хранение материалов в местах приобретения, на железнодорожных станциях, портах, пристанях;
     
     - плата по процентам за предоставленные кредиты и займы, связанные с приобретением материалов до принятия их к бухгалтерскому учету;
     
     - расходы на командировки по непосредственному заготовлению материалов;
     
     - стоимость потерь по поставленным материалам в пути (недостача, порча), в пределах норм естественной убыли;
     
     - другие расходы.
     
     Учет транспортно-заготовительных расходов зависит от установленного в учетной политике способа учета материалов.
     
     Согласно п. 83 Методических указаний по учету материально-производственных запасов транспортно-заготовительные расходы организации принимаются к учету путем:
     
     - отнесения на отдельный субсчет к счету "Заготовление и приобретение материальных ценностей" согласно расчетным документам поставщика;
     
     - отнесения на отдельный субсчет к счету 10 "Материалы";
     
     - непосредственного (прямого) включения в фактическую себестоимость материала (присоединение к договорной цене материала, присоединение к денежной оценке вклада в уставный (складочный) капитал, внесенный в форме материально-производственных запасов, присоединение к рыночной стоимости безвозмездно полученных материалов и др.). В данном случае открытие отдельного субсчета не предусмотрено: фактическая себестоимость отдельных видов материалов формируется на том субсчете, на котором учитывается данный вид материалов (основные и вспомогательные материалы, топливо, запасные части и т.п.).
     
     Для учета транспортно-заготовительных расходов при приобретении материалов в зависимости от схемы бухгалтерского учета, установленной учетной политикой организации, может открываться дополнительный субсчет к счету 10 "Материалы" или 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".
     
     Очевидно, что при большой номенклатуре приобретаемых материалов и нескольких статьях (видах) транспортно-заготовительных расходов довольно сложно обеспечить учет материалов по себестоимости каждой единицы. Поэтому непосредственное (прямое) включение таких расходов в фактическую себестоимость материалов целесообразно в организациях с небольшой номенклатурой материалов, а также в случаях существенной значимости отдельных видов и групп материалов. Подобная схема может быть рекомендована к использованию организациями-заказчиками и инвесторами (в части формирования фактической себестоимости материально-производственных запасов, предполагаемых к передаче подрядной строительной организации).
     
     Конкретный вариант учета транспортно-заготовительных расходов устанавливается организацией самостоятельно и закрепляется учетной политикой.
     
     Транспортно-заготовительные расходы учитываются по отдельным видам и (или) группам материалов. Примерная номенклатура транспортно-заготовительных расходов приведена в приложении 2 к Методическим указаниям по учету материально-производственных запасов.
     
     Если нет значительного различия в удельном весе статей транспортно-заготовительных расходов, а также в случаях невозможности их отнесения непосредственно по конкретным видам и (или) группам материалов (например, по расходам, связанным с содержанием заготовительно-складского аппарата, оплатой услуг сторонних организаций и т.п.) допускается вести учет таких расходов в целом по субсчету к счету 10 "Материалы" или в целом по счету 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".
     
     Закрытие счета 15 осуществляется перенесением стоимости материалов по учетным ценам на счет 10. Оставшаяся стоимость и представляет собой фактические затраты на транспортно-заготовительные расходы и подлежит списанию на счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".
     
     Транспортно-заготовительные расходы или отклонения в стоимости материалов, относящиеся к материалам, отпущенным в производство, на нужды управления и на иные цели, подлежат ежемесячному списанию на счета бухгалтерского учета, на которых отражается расход соответствующих материалов (на счета производства, обслуживающих производств и хозяйств и др.).
     
     В бухгалтерском учете указанные операции отражаются следующим образом:
     
     Д-т 20 "Основное производство" К-т 10 - отражены транспортно-заготовительные расходы, учитываемые на отдельном субсчете, открываемом к счету 10, в сумме, относящейся к стоимости материалов, отпущенных в основное производство;
     
     
Д-т 20 К-т 15 - отражены транспортно-заготовительные расходы, учитываемые на субсчете, открытом к счету 15;
     
     
Д-т 20 К-т 16 - отражена сумма отклонений в стоимости материалов (разница между фактической себестоимостью приобретения и учетными ценами приобретенных материалов).
     
     Списание отклонений в стоимости материалов или транспортно-заготовительных расходов по отдельным видам или группам материалов производится пропорционально учетной стоимости материалов исходя из отношения суммы остатка величины отклонения или транспортно-заготовительных расходов на начало месяца (отчетного периода) и текущих отклонений или транспортно-заготовительных расходов за месяц (отчетный период) к сумме остатка материалов на начало месяца (отчетного периода) и поступивших материалов в течение месяца (отчетного периода) по учетной стоимости. Полученное в результате значение, умноженное на 100, дает процент, который следует использовать при списании отклонения или транспортно-заготовительных расходов на увеличение (удорожание) учетной стоимости израсходованных материалов.
     
     Пунктом 88 Методических указаний по учету материально-производственных запасов предусмотрены также упрощенные варианты списания:
     
     - при небольшом удельном весе расходов или величины отклонений (не более 10 % к учетной стоимости материалов) их сумма может полностью списываться на счета "Основное производство", "Вспомогательное производство" и на увеличение стоимости проданных материалов;
     
     - удельный вес расходов или величины отклонений (в процентах к учетной стоимости материалов) может округляться до целых единиц (то есть без десятичных знаков);
     
     - в течение текущего месяца расходы или величина отклонений могут распределяться исходя из удельного веса (в процентах к учетной стоимости соответствующих материалов), сложившегося на начало данного месяца. Если это привело к существенному недосписанию или излишнему списанию отклонений или расходов (более пяти пунктов), в следующем месяце их сумма корректируется на указанную величину прошлого месяца;
     
     - расходы или величина отклонений могут распределяться пропорционально их удельному весу (нормативу), закрепленному в плановых (нормативных) калькуляциях, к учетной стоимости используемых материалов. При этом если фактические размеры отклонений или расходов отличаются от нормативных размеров, в следующем месяце (отчетном периоде) сумма распределительных отклонений или расходов корректируется, то есть увеличивается на недосписанную сумму или уменьшается на сумму, излишне списанную в прошлом месяце (отчетном периоде). Остатки на начало каждого месяца (отчетного периода) рассчитываются исходя из удельного веса (норматива) транспортно-заготовительных расходов, предусмотренных в плановых (нормативных) калькуляциях, к фактическому наличию материалов в учетных ценах.
     
     Учет материально-производственных запасов. Порядок отражения в учете операций, связанных с поступлением, движением и выбытием материально-производственных запасов, принадлежащих организации, регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н (ПБУ 5/01), а также Методическими указаниями по учету материально-производственных запасов.
     
     Выделяют следующие категории материально-производственных запасов: материалы, готовую продукцию и товары. Для работ, выполняемых по договору строительного подряда, под запасами понимаются, как правило, строительные материалы.
     
     Поступившие строительные материалы должны быть своевременно оприходованы. При приемке материалы подвергают тщательной проверке на предмет соответствия ассортименту, количеству и качеству, указанным в расчетных и сопроводительных документах.
     
     Порядок и сроки приемки материалов по количеству и качеству устанавливаются специальными нормативными документами.
     
     Приемка и оприходование поступающих материалов и тары (под материалы) оформляются Приходным ордером (форма N М-4), форма которого утверждена постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а (далее - постановление Госкомстата России  N 71а). Данная форма применяется для учета материалов, поступающих от поставщиков или из переработки, при отсутствии расхождений между данными поставщика и фактическими данными (по количеству и качеству). Приходный ордер на фактически принятое количество ценностей в одном экземпляре оформляет материально ответственное лицо в день поступления ценностей на склад. При оформлении хозяйственных операций по материальным ценностям, содержащим драгоценные металлы и камни, в обязательном порядке заполняется графа "Номер паспорта".
     
     На массовые однородные грузы, прибывающие от одного и того же поставщика несколько раз в течение дня, составляется один приходный ордер в целом за день. При этом на каждую отдельную приемку материала в течение дня производятся записи на обороте ордера, которые в конце дня подсчитываются, и общий итог записывается в приходный ордер.
     
     Приемка и оприходование материалов могут также оформляться проставлением на документе поставщика (счете, накладной и т.п.) штампа, в оттиске которого содержатся те же реквизиты, что и в приходном ордере. В этом случае заполняются реквизиты указанного штампа и ставится очередной номер приходного ордера. Такой штамп приравнивается к приходному ордеру.
     
     Поскольку форма штампа нормативными документами не утверждена, она может быть произвольной.
     
     В приходном ордере указываются следующие реквизиты:
     
     - организация;
     
     - структурное подразделение;
     
     - дата составления;
     
     - склад;
     
     - поставщик;
     
     - страховая компания;
     
     - корреспондирующий счет;
     
     - номер документа;
     
     - наименование материалов;
     
     - номенклатурный номер;
     
     - единица измерения;
     
     - количество;
     
     - цена;
     
     - сумма без НДС;
     
     - сумма НДС;
     
     - сумма с учетом НДС;
     
     - номер паспорта;
     
     - порядковый номер в складской картотеке.
     
     При перевозке грузов автотранспортом приемка поступающих материалов осуществляется на основе товарно-транспортной накладной, получаемой от грузоотправителя (при отсутствии расхождений между данными накладной и фактическими данными).
     
     В тех случаях, когда отдельные партии материалов находятся в процессе технической приемки, лабораторного испытания, или в силу отказа от акцепта счета (обусловленного нарушением договорных условий) материалы принимаются на временное ответственное хранение.
     
     Такие материалы приходуются заведующим складом или кладовщиком в специальной книге. В бухгалтерском учете стоимость поступивших материальных ценностей отражается на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" в сумме, указанной в расчетных документах. После того как обстоятельства, обусловившие учет этих материалов на забалансовом счете, будут устранены, ранее отраженные суммы списываются со счета 002 и одновременно приходуются на счете 10 "Материалы" или 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". В складском учете  записи должны вестись с подразделением на "Материалы, ожидающие приемки", "Материалы, находящиеся на временном ответственном хранении", а внутри этих групп - в разрезе отдельных партий материалов. Указанные материалы хранятся на складах обособленно и до выяснения результатов приемки не могут расходоваться.
     
     При установлении несоответствия поступивших материально-производственных запасов ассортименту, количеству и качеству, указанным в документах поставщика, а также в случаях, когда качество материалов не соответствует предъявляемым требованиям (вмятины, царапины, поломка, бой, течь жидких материалов и т.д.), приемку осуществляет комиссия, которая оформляет ее актом о приемке материалов.
     
     В случае составления приемного акта приходный ордер не оформляется.
     
     Приемный акт служит основанием для предъявления претензий и исков к поставщику и (или) транспортной организации.
     
     Форма Акта о приемке материалов (форма N М-7) также утверждена постановлением Госкомстата России N 71а. В указаниях по заполнению данной формы уточнено, что она составляется также при приемке материалов, поступивших без документов. Акт о приемке материалов является юридическим основанием для предъявления претензии поставщику или отправителю. Необходимые дополнительные данные, не выделенные в форме отдельными строками, записываются в разделе "Другие данные". Акт в двух экземплярах составляется членами приемной комиссии с обязательным участием материально ответственного лица и представителя отправителя (поставщика) или представителя незаинтересованной организации.
     
     После приемки ценностей один экземпляр акта с приложением документов (транспортных накладных и т.д.) передается в бухгалтерию организации для учета движения материальных ценностей, другой - в отдел снабжения или в бухгалтерию для направления претензионного письма поставщику. Графа "Номер паспорта" заполняется только в случаях обнаружения расхождений при оформлении хозяйственных операций по поступлению материальных ценностей, содержащих драгоценные металлы и камни.
     
     Приемные акты и приходные ордера на оприходование материальных ценностей должны, как правило, составляться в день их поступления. Только при этом условии возможно предъявление претензий поставщику (в том случае, если те или иные условия договора нарушены) без опасения того, что органы арбитража будут иметь формальную возможность отказать в рассмотрении иска.
     
     Если условиями договора строительного подряда предусмотрено приобретение части строительных материалов заказчиком, а схема бухгалтерского учета (у заказчика и подрядчика) предполагает учет этих материалов как давальческих, в учете подрядной строительной организации материалы, поступившие от заказчика, отражаются на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку".
     
     Материалы должны приходоваться в соответствующих единицах измерения (весовых, объемных, линейных, в штуках). По тем же единицам измерения устанавливается учетная цена.
     
     Если материалы поступают в одной единице измерения (например, по весу), а отпускаются со склада в другой (например, поштучно), их оприходование и отпуск отражаются в первичных документах, на складских карточках и соответствующих регистрах бухгалтерского учета одновременно в двух единицах измерения. При этом сначала записывается количество в единице измерения, указанной в документах поставщика, а затем в скобках - количество в единице измерения, по которой материал будет отпускаться со склада. Возможен вариант перевода материала в другую единицу измерения с составлением акта перевода представителями отдела снабжения, бухгалтерской службы, специалистов других отделов (если это необходимо) и заведующим складом. В акте перевода в другую единицу измерения указывается количество материала в единице измерения, указанной в расчетных (сопроводительных) документах поставщика, и в единице измерения, по которой материал будет отпускаться со склада. Одновременно определяется учетная цена в новой единице измерения. На карточке складского учета материал приходуется в единице измерения поставщика, а также в другой (новой) единице измерения, со ссылкой на акт перевода.
     
     Если в расчетных (сопроводительных) документах поставщика указана более крупная (или более мелкая) единица измерения (например, тонны) по сравнению с принятой в организации (например, килограммы), материалы приходуются в той единице измерения, которая принята в данной организации.
     
     В соответствии с Методическими указаниями по учету материально-производственных запасов массовые строительные материалы, конструкции и детали, используемые на стройках, завозятся непосредственно на объекты строительства, минуя базисный (центральный) склад. При этом в приходных и расходных документах склада и приходных документах подразделения организации делается отметка, что материалы получены от поставщика и выданы подразделению без завоза их на склад (транзитом).
     
     Перечень материалов, которые могут завозиться транзитом непосредственно в подразделения подрядной строительной организации, должен быть оформлен распорядительным документом по организации.
     
     При приемке импортных материалов следует учитывать правила и особенности, установленные договорами (контрактами) и таможенным законодательством, а также позаботиться о получении сопроводительных и иных обязательных документов (например, инструкций по эксплуатации каких-либо приборов) с переводом на русский язык. В противном случае могут возникнуть проблемы с проверкой комплектности и с дальнейшим использованием поступивших запасов.
     
     В организации должен быть установлен документальный контроль за поступлением материалов (за отгрузкой их поставщиками), а также за производством расчетов с поставщиками и покупателями. Контроль за своевременным оприходованием прибывших грузов осуществляется согласно решению руководителя организации соответствующими подразделениями (службой снабжения, бухгалтерской службой и т.п.) и (или) должностными лицами. Контроль за фактическим поступлением материалов, по нашему мнению, целесообразно возложить на постоянно действующую комиссию, а должностным лицам перечисленных выше подразделений предоставить право проведения выборочных внезапных проверок своевременности оприходования поступивших запасов.
     
     Документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета предусмотрено, что материально-производственные запасы, приобретенные за плату, отражаются в учете либо с использованием счетов 15 и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" либо без их использования. Выбор способа закрепляется в учетной политике организации.
     
     Способ без использования счетов 15 и 16 предполагает следующую схему проводок:
     
     Д-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Авансы выданные" К-т 51 "Расчетные счета" - произведена оплата приобретенных материалов;
     
     
Д-т 10 К-т 60 - отражена стоимость поступивших материалов по договорным ценам;
     
     
Д-т 10 К-т 60 - отражена стоимость работ и услуг сторонних организаций, которые в соответствии с нормативными документами могут быть включены в фактическую себестоимость приобретения материалов.
     

     В том случае, когда расходы организации, связанные с приобретением или заготовлением материально-производственных запасов, предварительно аккумулируются на счете 15, а счет 16 не используется, схема бухгалтерских проводок будет аналогичной:
     
     Д-т 60, субсчет "Авансы выданные" К-т 51 - произведена оплата приобретенных материалов;
     
     
Д-т 15 К-т 60 - отражена стоимость поступивших материалов по договорным ценам;
     
     
Д-т 15 К-т 60 - отражена стоимость работ и услуг сторонних организаций, которые в соответствии с нормативными документами могут быть включены в фактическую себестоимость приобретения материалов;
     
     
Д-т 10 К-т 15 - отражена фактическая себестоимость приобретенных материалов.
     
     Если применяются и счет 15, и счет 16, схема проводок будет иметь следующий вид:
     
     Д-т 60, субсчет "Авансы выданные" К-т 51 - произведена оплата приобретенных материалов;
     
     
Д-т 15 К-т 60 - отражена стоимость поступивших материалов по фактической себестоимости приобретения;
     
     
Д-т 15 К-т 60 - отражена стоимость работ и услуг сторонних организаций, которые в соответствии с нормативными документами могут быть включены в фактическую себестоимость приобретения материалов;
     
     
Д-т 10 К-т 15 - отражена стоимость приобретенных материалов по учетным ценам;
     
     
Д-т 16 К-т 15 - отражена сумма отклонений в стоимости материалов (транспортно-заготовительных расходов);
     
     
Д-т 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 44 "Расходы на продажу" и т.д. К-т 10 - отражена стоимость использованных материалов по учетным ценам;
     

     Д-т 20, 23, 44 и т.д. К-т 16 - отражена сумма положительных отклонений стоимости материалов или
     
     
Д-т 20, 23, 44 и т.д. К-т 16 (сторно) - отражена сумма отрицательных отклонений стоимости материалов.
     
     Одна из двух последних записей оформляется одновременно с проводками, которыми материалы списываются в производство.
     
     Перечень расходов, включаемых в фактическую себестоимость материалов, приобретенных за плату, приведенный в п. 68 Методических указаний по учету материально-производственных запасов, состоит из сгруппированных по экономическому содержанию затрат:
     
     - стоимость материалов по договорным ценам. Стоимость материалов по договорным ценам представляет собой сумму оплаты, установленную соглашением сторон в возмездном договоре непосредственно за материалы;
     
     - транспортно-заготовительные расходы. Транспортно-заготовительные расходы - это затраты организации, непосредственно связанные с процессом заготовления и доставки материалов в организацию;
     
     - расходы по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в предусмотренных организацией целях. Расходы по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в предусмотренных организацией целях, включают затраты организации по переработке, обработке, доработке и улучшению технических характеристик приобретенных материалов, не связанные с производственным процессом.
     
     Для документального оформления учета движения материальных ценностей внутри организации между структурными подразделениями или материально ответственными лицами применяется Требование-накладная (форма N М-11), форма которой утверждена постановлением Госкомстата России N 71а. Накладную в двух экземплярах составляет материально ответственное лицо структурного подразделения, сдающего материальные ценности. Один экземпляр служит основанием для списания ценностей, второй - основанием для оприходования ценностей. Этими же накладными оформляются операции по сдаче на склад или в кладовую остатков из производства неизрасходованных материалов, если они ранее были получены по требованию, а также сдача отходов и брака. Накладную подписывают материально ответственные лица (сдатчик и получатель) и сдают ее в бухгалтерию для учета движения материалов.
     
     По мере отпуска материалов со складов (из кладовых) подразделения на участки, в бригады, на рабочие места они списываются со счетов учета материальных ценностей и зачисляются на соответствующие счета учета затрат на производство.
     
     Стоимость материалов, отпущенных для управленческих нужд, относится на соответствующие счета учета этих расходов.
     
     В бухгалтерском учете указанные операции отражаются следующим образом:
     
     Д-т 20 К-т 10 - отражена стоимость материалов, отпущенных в основное производство;
     
     Д-т 23 К-т 10 - отражена стоимость материалов, отпущенных во вспомогательные производства;
     
     Д-т 25 К-т 10 - отражена стоимость материалов, использованных при осуществлении общехозяйственных (цеховых) расходов;
     
     Д-т 26 К-т 10 - отражена стоимость материалов, отпущенных для управленческих нужд.
     
     Стоимость материалов, отпущенных на производство, но относящихся к будущим отчетным периодам (подготовительные работы в сезонных производствах, горно-подготовительные работы, освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы), на подготовку и освоение производства новых видов продукции и новых технологий, рекультивация земель), зачисляется на счет учета расходов будущих периодов. На этот счет стоимость отпущенных материалов может относиться и в случае, если возникает необходимость распределения затрат на ряд отчетных периодов.
     

3.4. Учет и налогообложение временных зданий и сооружений

     
     К временным зданиям и сооружениям относятся специально возводимые или приспособляемые на период строительства производственные, складские, вспомогательные, жилые и общественные здания и сооружения, необходимые для производства строительно-монтажных работ и обслуживания работников строительства. Временные здания и сооружения подразделяются на титульные (для обеспечения нужд строительства в целом) и нетитульные (для обеспечения нужд отдельного объекта, учитываемые в составе накладных расходов).
     
     К временным титульным зданиям и сооружениям, в частности,  относятся:
     
     - временные материально-технические склады на строительной площадке закрытые (отапливаемые и неотапливаемые) и открытые для хранения материалов, конструкций и оборудования, поступающих для данной стройки;
     
     - временные обустройства (площадки, платформы и др.) для материалов, изделий, конструкций и оборудования, а также для погрузочно-разгрузочных работ;
     
     - временные производственные мастерские многофункционального назначения (ремонтно-механические, арматурные, столярно-плотничные и др.);
     
     - временные гаражи;
     
     - временные дороги.
     
     Примерами нетитульных сооружений могут служить, например, леса, стремянки, временные разводки от сетей электроэнергии, воды, пара, газа, воздуха и т.д., то есть сооружения, предназначенные для использования только на каких-то отдельных участках строительства.
     
     Временные здания и сооружения возводятся как застройщиками, так и подрядчиками.
     
     Вопрос о принадлежности временных зданий и сооружений должен решаться в соответствии с нормами действующего гражданского законодательства и на основании договоров, заключенных между участниками строительства.
     
     Так, в инвестиционном договоре (договоре о выполнении функций заказчика), заключаемом между инвестором и заказчиком, может быть предусмотрено, что временные здания и сооружения возводятся за счет средств инвестора и входят в состав имущества, принадлежащего инвестору, при этом заказчик лишь организует их строительство за вознаграждение.
     
     В договоре может быть также указано, что заказчик в целях организации и обеспечения процесса строительства возводит временные здания и сооружения за свой счет, при этом имущество будет являться собственностью заказчика, и именно заказчик будет нести бремя его содержания и все риски его повреждения и утраты.
     

     Заказчик, заключая договор подряда с генеральным подрядчиком, вправе по соглашению сторон возложить обязанность и расходы по возведению временных зданий и сооружений на генерального подрядчика. В этом случае собственником возводимого имущества будет являться генеральный подрядчик.
     
     Бухгалтерский учет. Учет подрядчиком расходов на возведение временных зданий и сооружений, необходимых для обслуживания строительного процесса, зависит от цели их создания.
     
     Если объекты временного строительства создаются подрядчиком для их использования на различных стройках за счет своих средств (собственных или привлеченных с возвратом), то они являются собственными основными средствами подрядчика.
     
     Возводя временные здания и сооружения для застройщика или для генерального подрядчика, подрядчик создает их не для себя, а для целей основного строительства, то есть подрядчик выполняет подрядные работы для застройщика по договору на строительство.
     
     В соответствии с п. 2 ПБУ 2/94 под подрядными работами понимают работы, выполняемые подрядчиком, в состав которых входят строительные, монтажные работы, работы по ремонту зданий и сооружений, а также другие виды работ согласно договору на  строительство.
     
     На этом основании можно сделать вывод, что подрядчик реализует строительно-монтажные работы застройщику либо генеральному подрядчику.
     
     Вариант 7.
     
     Согласно договору на строительство офисного центра, заключенному между генеральным подрядчиком и подрядчиком, на подрядчика возложена обязанность по строительству временной дороги до начала строительства и специального полигона через полгода после начала строительства. Расходы на строительство временной дороги составляют 100 000 руб. без НДС (материалы - 59 320 руб., заработная плата рабочим - 30 000 руб., ЕСН - 10 680 руб.); расходы на создание полигона - 800 000 руб. без НДС (материалы - 393 200 руб., заработная плата рабочим - 300 000 руб., ЕСН - 106 800 руб.).
     
     В бухгалтерском учете указанные операции отражаются следующим образом:
     

Содержание хозяйственной операций

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.


 

Дебет

Кредит


 

Отражено списание в производство приобретенных для строительства временной дороги материалов

20

10

59 320

Отражено начисление заработной план рабочим, участвующим в строительстве временной дороги

20

70

30 000

Отражено начисление ЕСН

20

69

10 680

Отражено списание в производство npиобретенных для строительства полигона материалов


 

10

393 200

Отражено начисление заработной платы рабочим, участвующим в строительстве полигона

20

70

300 000

Отражено начисление ЕСН

20

69

106 800

              

     Подрядные организации вправе создавать резерв на покрытие предвидимых расходов и потерь, связанных с организацией и производством подрядных работ, возникающих как на стадии производства работ, так и по их завершении и сдаче застройщику (генеральному подрядчику) на основании п. 13 ПБУ 2/94. Неизбежные издержки и резервы на покрытие предвидимых расходов и потерь создаются в случае, если связанные с этим расходы могут быть достоверно оценены.
     
     Порядок формирования резерва на создание временных зданий и сооружений не регламентирован, поэтому подрядной организации следует закрепить избранный метод в учетной политике. Отчисления в резерв могут производиться ежемесячно в процентах от сметной стоимости выполненных строительно-монтажных работ согласно Справке, составляемой по форме N КС-3, посредством включения в состав накладных расходов.
     
     Вариант 8.
     
     Согласно договору на строительство офисного центра, заключенному между генеральным подрядчиком и подрядчиком, на подрядчика возложена обязанность по строительству временной дороги до начала строительства и специального полигона через полгода после начала строительства. Расходы на строительство временной дороги составляют 100 000 руб. без НДС (материалы - 59 320 руб., заработная плата рабочим - 30 000 руб., ЕСН - 10 680 руб.); расходы на создание полигона - 800 000 руб. без НДС (материалы - 393 200 руб., зарплата рабочим - 300 000 руб., ЕСН - 106 800 руб.). В учетной политике подрядчика предусмотрено, что отчисления в резерв на создание временных зданий и сооружений производятся ежемесячно путем перенесения сметной стоимости строительства временного здания (сооружения) в состав расходов на производство в течение всего срока от начала строительства до начала возведения временного объекта.
     
     В бухгалтерском учете указанные операции отражаются следующим образом:
     

Содержание хозяйственной операций

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.


 

Дебет

Кредит


 

Отражено списание в производство приобретенных для строительства временной дороги материалов

20

10

59 320

Отражено начисление заработной платы рабочим, участвующим в строительстве временной дороги

20

70

30 000

Отражено начисление ЕСН

20

69

10 680

Отражено направление средств на создание резерва на строительство полигона

20

96, "Резерв на возведение временных зданий и сооружений"

133 333
(800 000 : 6 мес.)

Отражено списание за счет созданного резерва приобретенных для строительства полигона материалов

96

10

393 200

Отражено начисление заработное платы рабочим, участвующим в строительстве полигона

96

70

300 000

Отражено начисление ЕСН

96

69

106 800

     

     После завершения строительства временного здания или сооружения величина фактических расходов может оказаться либо больше, либо меньше, чем заложенная в смете.
     
     В случае превышения размера созданного резерва над фактическими затратами на возведение временных объектов излишняя величина сторнируется (Д-т 20 К-т 96).
     

     В случае же недостатка резервных средств оставшиеся расходы включаются в состав расходов на производство. При этом если имеются расходы, по которым потребление результата совершения расходов не завершено, их следует отнести для дальнейшего учета на счет 97 "Расходы будущих периодов".
     
     Расходы на создание временных нетитульных сооружений учитываются подрядчиками на счете 23 "Вспомогательные производства".
     
     Необходимо также отметить, что подрядчик может строить временные объекты самостоятельно для их использования на различных стройках. В этом случае расходы на возведение титульных зданий и сооружений должны учитываться на счете 01 (нетитульных - на счете 97) в составе расходов будущих периодов.
     
     Необходимость включения расходов на строительство нетитульных зданий и сооружений в расходы будущих периодов объясняется тем, что результат строительства в виде временных объектов будет использован в течение определенного срока (срока эксплуатации) на разных строительных площадках.
     
     Вариант 9.
     
     Подрядная организация строит стремянки для строительно-монтажных работ. Фактические расходы - 120 000 руб. без НДС. Срок эксплуатации стремянок - 2 года. В 2004 году организация заключила договоры на выполнение подрядных работ с двумя застройщиками. Выполнение подрядных работ по договору N 1 продолжалось  с 1 января по 30 июня 2004 года, а по договору N 2 - в течение всего 2004 года. В первой половине 2004 года организация использовала стремянки одновременно на двух стройках в течение равного времени.
     
     В первой половине 2005 года подрядная организация простаивает, а во втором полугодии 2005 года - выполняет работы для генерального подрядчика. Созданные стремянки организация использует на всех этих строительных площадках.
     
     В бухгалтерском учете указанные операции отражаются следующим образом:
     

Содержание хозяйственной операций

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.


 

Дебет

Кредит


 

Отражены расходы будущих периодов

97

10, 70, 69

120 000

Отражено включение части расходов на создание стремянок в состав затрат по договору N 1

20, "Затраты по договору N 1"

97

2500
(120 000 : 2 : 12 мес. : 2)

Отражено включение части paсходов на создание стремянок в состав затрат по договору N 2

20, "Затраты по договору N 2"

97

2500
(120 000 : 2 : 12 мес. : 2)

Отражено включение оставшейся части расходов на создание стремянок в состав затрат по договору N 2

20, "Затраты по договору N 2"

97

5000
(120 000 : 2 : 12 мес. : 2)

Отражено включение части расходов на создание стремянок в состав затрат по договору с генеральным подрядчиком

20, "Затраты по договору N 2"

97

5000
(120 000 : 2 : 12 мес. : 2)

     

     Налог на добавленную стоимость. Стоимость выполненных  подрядных работ подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке.
     
     НДС, уплаченный поставщикам при строительстве временных зданий и сооружений, предъявляется подрядной организацией к вычету в соответствии с требованиями, установленными ст. 171 и 172 НК РФ.
     
     При этом следует иметь в виду, что в случае возведения временных зданий и сооружений для собственных нужд подрядные организации обязаны исчислить сумму НДС, которую они смогут предъявить к возмещению из бюджета, по мере перечисления налога.
     

     Налог на прибыль организаций. Подрядные организации являются плательщиками налога на прибыль на общих основаниях. Главой 25 НК РФ не установлено разрешительных норм по уменьшению налогооблагаемой прибыли на расходы, связанные с формированием резерва на возведение временных зданий и сооружений.
     
     Временные здания и сооружения, созданные для собственного потребления, включаются подрядной организацией в состав амортизируемого имущества при выполнении условий ст. 256 НК РФ:
     
     - временные здания и сооружения находятся у подрядчика на праве собственности;
     
     - временные здания и сооружения используются им для извлечения дохода;
     
     - стоимость временных зданий и сооружений погашается путем начисления амортизации;
     
     - срок полезного использования временных зданий и сооружений составляет более 12 месяцев;
     
     - первоначальная стоимость временных зданий и сооружений - более 10 000 руб.
     
     Амортизационные отчисления по временным зданиям и сооружениям, созданным для застройщика или генерального подрядчика в рамках выполнения строительно-монтажных работ, не включаются в состав текущих расходов подрядчика на основании подпункта 7 п. 2 ст. 256 и подпункта 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.
     

3.5. Налогообложение иностранных организаций, осуществляющих деятельность на территории Российской Федерации

     
     В соответствии со ст. 246 НК РФ иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признаются плательщиками налога на прибыль в Российской Федерации.
     
     При этом под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации для целей главы 25 НК РФ и согласно ст. 306 НК РФ понимается место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, в том числе связанную с проведением предусмотренных контрактами работ по строительству.
     
     Наличие постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации определяется не только исходя из положений законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, но также и с учетом положений международных договоров, регулирующих вопросы налогообложения, в случае если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, в отношениях с которым у Российской Федерации существует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения. Статьей 308 НК РФ определено, что началом существования строительной площадки для целей налогообложения в Российской Федерации считается более ранняя из следующих дат: дата подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объема работ) или дата фактического начала работ. Окончанием существования стройплощадки является дата подписания заказчиком (застройщиком) акта сдачи-приемки объекта или предусмотренного договором комплекса работ. Окончанием работ субподрядчика считается дата подписания акта сдачи-приемки работ генеральному подрядчику.
     
     В случае если фактический срок существования строительной площадки превысил срок, установленный международным договором об избежании двойного налогообложения (действующим в отношениях между Российской Федерацией и соответствующим иностранным государством, резидентом которого является иностранная организация, осуществляющая деятельность на строительной площадке в Российской Федерации), в течение которого существование строительной площадки не приводит к образованию постоянного представительства, иностранная организация в соответствии со ст. 246 НК РФ признается плательщиком налога на прибыль в Российской Федерации.
     
     По договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.
     
     Подрядчик, если иное не предусмотрено договором строительного подряда, гарантирует достижение объектом строительства указанных в технической документации показателей и возможность эксплуатации объекта в соответствии с договором строительного подряда на протяжении гарантийного срока.
     
     При обнаружении в течение гарантийного срока недостатков заказчик должен заявить о них подрядчику в разумный срок по их обнаружении. При этом предельный срок обнаружения недостатков составляет 5 лет.
     
     В соответствии с п. 4 ст. 308 НК РФ продолжение или возобновление после перерыва работ на строительном объекте после подписания акта сдачи-приемки объекта приводит к присоединению срока ведения продолжающихся или возобновленных работ и перерыва между работами к совокупному сроку существования строительной площадки только в случаях, предусмотренных подпунктами 1 и 2 п. 4 ст. 308 НК РФ.
     
     В остальных случаях, включая выполнение ремонта, реконструкции или технического перевооружения ранее сданного заказчику (застройщику) объекта, срок ведения продолжающихся или возобновленных работ и перерыв между работами в соответствии с п. 4 ст. 308 НК РФ не подлежит присоединению к совокупному сроку существования строительной площадки, начатому работами по сданному ранее объекту (см. письмо УМНС России по г. Москве от 25.04.2003 N 26-12/22682).
     
     Снятие с учета в налоговых органах иностранных организаций осуществляется в соответствии с порядком, установленным разделом 6 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденного приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124 (далее - Положение об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций). В частности, иностранные организации обязаны не позднее трех дней со дня принятия решения об окончании деятельности сообщить об этом в налоговый орган по месту постановки на учет. Снятие с учета иностранной организации производится налоговым органом в течение 14 дней после подачи заявления и завершается выдачей Информационного письма о снятии с учета по форме 2203ИМД.
     
     Что касается вопроса о закрытии банковских счетов представительства иностранной организации в Российской Федерации, то условия договора банковского счета определены главой 45 ГК РФ. В соответствии со ст. 859 ГК РФ договор банковского счета расторгается в любое время по заявлению клиента. Правила, установленные гражданским законодательством, согласно ст. 2 ГК РФ применяются и к отношениям с участием иностранных юридических лиц.
     
     Пример.
     
     Иностранная организация, осуществляющая строительно-монтажные работы на территории Российской Федерации, начала работы на строительной площадке по истечении одного месяца после приема работ, связанных с подготовкой строительной площадки, у субподрядной организации.
     
     В соответствии с п. 2.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через отделения (в том числе осуществляющие строительные и монтажные работы), подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту осуществления деятельности не позднее 30 дней с даты ее начала. При этом каждая строительная площадка рассматривается как образующая отдельное постоянное представительство иностранной организации.
     
     Пунктом 2 ст. 308 НК РФ установлено, что при определении срока существования строительной площадки в целях исчисления налога на прибыль, а также постановки на учет иностранной организации в налоговых органах к работам и иным операциям, продолжительность которых включается в этот срок, относят все виды производимых иностранной организацией на этой строительной площадке подготовительных, строительных и (или) монтажных работ, в том числе работ по созданию подъездных путей, коммуникаций, электрических кабелей, дренажа и других объектов инфраструктуры, кроме объектов инфраструктуры, изначально создаваемых для иных целей, не связанных с данной строительной площадкой.
     
     В случае если иностранная организация, являясь генеральным подрядчиком, поручает выполнение части подрядных работ другим лицам (субподрядчикам), то период времени, затраченный субподрядчиками на выполнение работ, считается временем, затраченным самим генеральным подрядчиком.
     
     В соответствии с п. 3 ст. 308 НК РФ началом существования строительной площадки в налоговых целях считается более ранняя из следующих дат: дата подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объема работ) или дата фактического начала работ.
     
     Пример.
     
     Английская компания ведет строительство объектов социально-бытового и культурного назначения в Западно-Сибирском регионе. Поскольку стройплощадка существует не более 12 месяцев, данная деятельность не образует постоянного представительства на основании соглашения об избежании двойного налогообложения, в связи с чем компания не состоит на учете в российском налоговом органе.
     
     В соответствии со ст. 143 НК РФ плательщиками НДС признаются организации, к которым на основании п. 2 ст. 11 НК РФ относятся, в частности, иностранные юридические лица, компании, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации.
     
     Статьей 166 НК РФ установлено два способа исчисления и уплаты в бюджет НДС по операциям, реализуемым иностранной организацией и признаваемым объектом обложения НДС: уплата налога самим иностранным налогоплательщиком либо его налоговым агентом.  При этом применение того или иного способа ставится в прямую зависимость от факта постановки иностранной организации на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика.
     
     Согласно ст. 144 НК РФ иностранные организации имеют право встать на учет в налоговых органах в качестве налогоплательщиков по месту нахождения своих постоянных представительств в Российской Федерации. Это означает, что постановка на учет привязана к обособленному подразделению иностранной организации, непосредственно осуществляющему предпринимательскую деятельность.
     
     Вместе с тем российским законодательством не установлено специальной процедуры постановки на учет в налоговом органе таких иностранных организаций в качестве плательщиков НДС.
     
     Однако в соответствии с п. 2 ст. 83 НК РФ постановка организаций на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщиков осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми НК РФ связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога. Кроме того, согласно п. 2.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций и в соответствии со ст. 83, 81 НК РФ иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации в течение срока, превышающего 30 календарных дней в году, обязаны встать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности.
     
     Таким образом, иностранная организация, состоящая на учете в налоговых органах по указанному основанию и осуществляющая предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации через свои филиалы (подразделения), должна представлять налоговые декларации и уплачивать НДС в каждом из мест постановки на учет.
     
     Следовательно, английская компания, осуществляющая деятельность на территории Российской Федерации без постановки на налоговый учет, совершает налоговое правонарушение и подлежит привлечению к ответственности, предусмотренной главой 16 "Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение" НК РФ.
     
     Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации строительных, монтажных, строительно-монтажных, ремонтных, реставрационных работ, выполняемых на территории Российской Федерации, является Российская Федерация.
     
     В соответствии с п. 3 ст. 166 НК РФ при реализации работ налогоплательщиками - иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах, сумма налога ими не исчисляется. Сумма налога исчисляется, удерживается и уплачивается в бюджет налоговыми агентами по месту своего нахождения за счет средств, подлежащих перечислению иностранному налогоплательщику.
     
     В связи с тем что в рассматриваемом случае английская компания при осуществлении строительства на территории Российской Федерации не состоит на налоговом учете, НДС со стоимости реализованной строительной продукции должен удерживаться и уплачиваться в бюджет российской организацией - заказчиком в вышеуказанном порядке.
     
     При такой схеме уплаты налога оснований для возмещения иностранному подрядчику НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным на территории Российской Федерации для реализации строительно-монтажных работ, равно как и других облагаемых НДС работ,  НК РФ не предусмотрено.
     
     Как определено п. 4 ст. 171 НК РФ, уплаченные суммы налога подлежат вычету или возврату налогоплательщику - иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговом органе, только после уплаты налоговым агентом налога, удержанного из доходов этого налогоплательщика, и при условии постановки иностранного лица на учет в налоговых органах.
     

3.6. Налогообложение обособленных подразделений

     
     В соответствии с п. 1 ст. 83 НК РФ налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту  нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению.
     
     Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ в целях налогообложения любое территориально обособленное от организации подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места, признается обособленным подразделением организации. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение.
     
     Рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца. Статьей 1 Федерального закона от 17.07.1999 N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации" рабочее место определено как место, в котором работник должен находиться или в которое ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя.
     
     Таким образом, при осуществлении хозяйственной деятельности вне места государственной регистрации - на строительной площадке в другом городе, у организации возникает обособленное подразделение. Указанное обстоятельство свидетельствует о необходимости постановки организации на налоговый учет по месту нахождения данного подразделения.
     
     В соответствии с п. 2 ст. 83 НК РФ для осуществления налогового контроля постановка организации на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми действующее налоговое законодательство связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога.
     
     В соответствии с подпунктом 4 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации (расчеты) по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, а также бухгалтерскую отчетность.
     
     Порядок представления налоговых деклараций, закрепленный ст. 80 НК РФ, определяет общие правила по представлению налоговых деклараций, особенностей для обособленных подразделений не установлено.
     
     Налог на прибыль. Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль для организаций, имеющих обособленные подразделения, установлен ст. 288 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 288 НК РФ российские организации, имеющие обособленные подразделения, исчисление и уплату в федеральный бюджет сумм авансовых платежей, а также сумм налога, начисленного по итогам налогового периода, производят по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям.
     
     Уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих  зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений.
     
     При этом доля прибыли, приходящаяся на каждое обособленное подразделение, определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ, в целом по организации.
     
     Доля прибыли, приходящаяся на обособленное подразделение, в соответствии с Методическими рекомендациями по применению главы 25 НК РФ определяется по формуле:
     

налоговая база х (уд. вес СЧР + уд. вес ОСОС) х 1/2,

     
     где уд. вес СЧР - удельный вес среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) обособленного подразделения за последний месяц отчетного (налогового) периода в среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) по организации в целом; уд. вес ОСОС - удельный вес остаточной стоимости основных средств обособленного подразделения, числящихся в составе амортизируемого имущества на конец (последний день) отчетного (налогового) периода в остаточной стоимости основных средств, числящихся в составе амортизируемого имущества в целом по организации.
     
     Налогоплательщики вправе самостоятельно определить, какой из показателей должен применяться - среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда. Выбранный показатель должен быть неизменным в течение налогового периода.
     
     Суммы авансовых платежей, а также суммы налога, подлежащие зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, согласно п. 2 ст. 288 НК РФ исчисляются по ставкам налога, действующим на территориях, где расположены организация и ее обособленные подразделения.
     
     После распределения общей налоговой базы головная организация определяет сумму налога, приходящуюся на каждое структурное подразделение.
     
     Таким образом, исчисление и уплата налога на прибыль головной организацией производятся в следующем порядке:
     
     1) определяется налоговая база в целом по организации;
     
     2) определяется налоговая база, приходящаяся на каждое обособленное подразделение (кроме тех обособленных подразделений, особенности формирования налоговой базы которых предусмотрены ст. 275.1 НК РФ);
     
     3) уплачиваются авансовые платежи в части, подлежащей зачислению в федеральный бюджет с исчисленной налоговой базы в целом по организации по месту ее нахождения (по месту нахождения головной организации);
     
     4) уплачиваются авансовые платежи в части, подлежащей зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, по месту нахождения каждого из обособленных подразделений исходя из их налоговой базы и действующих на их территории ставок налога.
     
     Однако следует учитывать, что при таком порядке расчета и уплаты налога на прибыль для организаций, в состав которых входят обособленные подразделения, не исключена ситуация, когда по месту нахождения обособленного подразделения, прибыль которого равна нулю либо по которому получен убыток, необходимо будет заплатить налог на прибыль в части, предназначенной для субъекта Российской Федерации и муниципального образования.
     

     Вариант 10.
     
     Организация С, зарегистрированная в г. Москве, имеет в своем составе два структурных подразделения, одно из которых - филиал 1 - расположено в г. Москве, а второе - филиал 2 - в г. Санкт-Петербурге.
     
     Расчет средней величины удельного веса среднесписочной численности работников и средней остаточной стоимости основных средств производится следующим образом:
     

Показатель

Всего

По филиалу 1

По филиалу 2

По организации без учета филиалов

Остаточная стоимость основных средств, руб.

695 800

218 300

325 400

152 100

Удельный вес средней остаточной стоимости основных средств, %

100

31,37

46,77

21,86

Среднесписочная численность сотрудников, чел.

87

16

9

62

Удельный вес среднесписочной численности, %

100

18,39

10,34

71,27

Средняя арифметическая величина удельного веса (стр. 2 + стр. 4) : 2

100

24,88

28,56

46,56

     

     Облагаемые доходы за I квартал 2005 года по организации без учета обособленных подразделений составляют 300 000 руб.; учитываемые в целях налогообложения расходы - 150 000 руб.; прибыль - 150 000 руб.
     
     Облагаемые доходы за I квартал 2005 года по филиалу 1 составляют 200 000 руб.; расходы, учитываемые в целях налогообложения, - 100 000 руб.; прибыль - 100 000 руб.
     
     Облагаемые доходы за I квартал 2005 года по филиалу 2 составляют 400 000 руб.; расходы, учитываемые в целях налогообложения, - 500 000 руб.; убыток - 100 000 руб.
     
     В целом по организации доходы составляют 900 000 руб.  (300 000 руб. + 200 000 руб. + 400 000 руб.); расходы - 750 000 руб. (150 000 руб. + 100 000 руб. + 500 000 руб.).
     
     Итого прибыль (налоговая база) по организации в целом - 150 000 руб.
     
     Налоговая база, приходящаяся на филиал 1, - 37 320 руб. (150 000 руб. х 24,88 %).
     
     Налоговая база, приходящаяся на филиал 2, - 42 840 руб. (150 000 руб. х 28,56 %).
     
     Таким образом, в бюджеты субъекта Российской Федерации и муниципального образования по месту нахождения филиала 2 (г. Санкт-Петербург) необходимо уплатить авансовый платеж по налогу на прибыль в соответствующей части, несмотря на то, что итогом деятельности этого филиала является убыток.
     
     Единый социальный налог. С 2002 года организации обязаны начислять и уплачивать ЕСН по месту нахождения только тех обособленных подразделений, которые имеют отдельный баланс, расчетный счет и начисляют выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц. За обособленные подразделения, не имеющие хотя бы одного из указанных признаков, ЕСН начисляется и уплачивается централизованно по месту нахождения головной организации. В аналогичном порядке исполняется обязанность по представлению налоговой декларации по ЕСН.
     
     Налог на имущество. Согласно ст. 384 НК РФ организация, в состав которой входят обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из обособленных подразделений в отношении имущества, признаваемого объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 НК РФ, находящегося на отдельном балансе каждого из них, в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, на которой расположены эти обособленные подразделения, и налоговой базы (средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период в порядке, установленном ст. 376 НК РФ, в отношении каждого обособленного подразделения.
     

     Налог на добавленную стоимость. НДС подлежит уплате только по месту нахождения головной организации. Налоговая декларация также подается только по месту нахождения головной организации.
     
     Налог на доходы физических лиц. Согласно п. 7 ст. 226 НК РФ организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.
     
     Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.
     

3.7. Упрощенная система налогообложения

    
     Упрощенная система налогообложения - это специальный налоговый режим, введенный в действие главой 26.2 НК РФ с 1 января 2003 года. Данный налоговый режим является уникальным, поскольку заменяет четыре основных уплачиваемых организациями налога одним.
     
     Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками налога на прибыль, НДС, ЕСН, налога на имущество.
     
     Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, платят единый налог по результатам хозяйственной деятельности (6 % или 15 % в зависимости от выбранного объекта налогообложения - доходов либо прибыли), пенсионные взносы (до 14 %), налоги, уплачиваемые организациями как налоговыми агентами, и таможенные платежи, а также ряд налогов, предусмотренных для отдельных видов деятельности.
     
     Поскольку упрощенная система налогообложения является специальным режимом, дающим значительные льготы, при ее применении существуют определенные ограничения. Так, не имеют право применять данную систему кредитные, страховые, инвестиционные организации, а также нотариусы, производители подакцизных товаров и др. Кроме того, не могут пользоваться рассматриваемым режимом организации, принадлежащие физическим лицам менее чем на 75 %, предприятия, численность сотрудников которых превышает  сто человек, имеющие основные средства стоимостью более 100 млн руб., а также организации, чей годовой доход превышает 15 млн руб.
     
     Пример.
     
     Организация - генподрядчик строительства, применяющая упрощенную систему налогообложения, выбравшая объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, привлекает к выполнению отдельных видов работ субподрядчиков. Согласно условиям договора субподряда материалами субподрядчика снабжает генподрядчик.
     
     Пунктом 1 ст. 706 ГК РФ установлено, что, если из закона или до- говора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков).  В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика.
     
     В соответствии с подпунктом 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ организация-генподрядчик, применяющая упрощенную систему налогообложения, вправе уменьшить доходы текущего отчетного (налогового) периода на величину материальных расходов, установленных ст. 254 НК РФ.
     

     Согласно подпунктам 1, 6 п. 1 ст. 254 НК РФ расходы на приобретение материалов, необходимых для выполнения строительных работ генподрядчиком, а также расходы на приобретение результатов работ, выполненных субподрядчиками, относятся к материальным расходам организации-генподрядчика.
     
     При этом на основании п. 2 ст. 346.17 и п. 1 ст. 252 НК РФ затраты на приобретение результатов работ, выполненных субподрядчиками, включаются в состав расходов, учитываемых для целей обложения единым налогом, либо в момент их оплаты, либо в момент подписания акта приемки выполненных субподрядчиком работ, в зависимости от того, какая из этих дат является более поздней.
     
     Что касается затрат на приобретение материалов, то если на  момент передачи материалов субподрядчику задолженность перед их поставщиком была погашена, то датой учета данных затрат для целей обложения единым налогом следует считать дату передачи материалов субподрядчику (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). В противном случае расходы на приобретение материалов, переданных для выполнения работ субподрядчиком, включаются в расчет налоговой базы по единому налогу при применении упрощенной системы налогообложения за тот отчетный (налоговый) период, в котором они были оплачены (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
     
     Пример.
     
     Организация является подрядчиком и применяет упрощенную систему налогообложения. В смету на строительные или ремонтные работы закладываются прямые и накладные расходы подрядчика, а также его прибыль. Для подсчета величины накладных расходов и сметной прибыли используются утвержденные нормативы. Однако в них заложены расходы по уплате налогов, которые организация не платит: ЕСН, налога на прибыль и налога на имущество.
     
     Порядок расчета величины накладных расходов при исчислении сметной стоимости строительной продукции определен Методическими указаниями по определению величины накладных расходов в строительстве (МДС 81-33.2004), утвержденными постановлением Госстроя России от 12.01.2004 N 6 (далее - Методические указания по определению величины накладных расходов в строительстве). Если организация использует утвержденные нормативы, то величина накладных расходов рассчитывается двумя способами:
     
     1) на основании нормативов накладных расходов по видам строительных и монтажных работ (приложение 4 к Методическим указаниям по определению величины накладных расходов в строительстве);
     
     2) на основании укрупненных нормативов по основным видам строительства (приложение 3 к Методическим указаниям по определению величины накладных расходов в строительстве).
     
     Пунктом 4.5 Методических указаний по определению величины накладных расходов в строительстве установлено, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении сметной стоимости строительства вправе исключать из расчета индивидуальной нормы накладных расходов затраты, связанные с уплатой ЕСН, и применять к указанным нормативам коэффициент 0,7.
     
     Вариант 11.
     
     Для расчета величины накладных расходов организация использует укрупненный норматив накладных расходов для промышленного строительства - 106 % фонда оплаты труда рабочих-строителей и механизаторов. Фонд оплаты труда по смете составляет 800 000 руб.
     
     Сумма накладных расходов равняется 593 600 руб. (800 000 руб. х 106 % х 0,7).
     
     Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, в силу п. 2 ст. 346.11 НК РФ не являются плательщиками налога на прибыль и налога на имущество.
     
     Рассчитывая сметную прибыль, организация вправе воспользоваться общеотраслевыми нормативами, которые установлены Методическими указаниями по определению величины сметной прибыли в строительстве (МДС 81-25.2001), утвержденными постановлением Госстроя России от 28.02.2001 N 15 (далее - Методические указания по определению величины сметной прибыли в строительстве). Однако согласно указанному документу расходы организации по уплате налога на прибыль и налога на имущество должны учитываться в составе норматива сметной прибыли. Данное противоречие было разрешено письмом Госстроя России от 06.10.2003 N НЗ-6292/10, в котором разъясняется, что при использовании в сметной стоимости работ нормативов сметной прибыли к указанным нормативам применяется коэффициент 0,9.
     
     Вариант 12.
     
     Для определения величины сметной прибыли организация использует общеотраслевой норматив для строительно-монтажных работ, приведенный в приложении 3 к Методическим указаниям по определению величины сметной прибыли в строительстве, который составляет 65 % фонда оплаты труда строителей и механизаторов. Фонд оплаты труда по смете - 800 000 руб. Величина сметной прибыли равняется 468 000 руб. (800 000 руб. х 65 % ? 0,9).
     
     Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, сумму НДС, уплаченную поставщикам и подрядчикам, к вычету не предъявляют, а включают ее в расходы на основании подпункта 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
     
     Расходы на оплату НДС по материальным затратам, входящим в состав прямых расходов, определяются как произведение предполагаемой суммы таких затрат и налоговой ставки в размере 18 %. Что касается НДС, приходящегося на накладные расходы и сметную прибыль, то его величина рассчитывается в зависимости от структуры выполняемых строительно-монтажных работ.
     
     Поэтому при определении суммы НДС, относящейся к накладным расходам и прибыли, целесообразно воспользоваться среднеотраслевой постатейной структурой по элементам затрат, приведенной в Методических указаниях по определению величины накладных расходов в строительстве и в Методических указаниях по определению величины сметной прибыли в строительстве.
     
     Вариант 13.
     
     Если предположить, что затраты на материалы в составе накладных расходов (вариант 11) составляют 24 %, а в составе сметной прибыли (вариант 12) - 10 %, сумма НДС, которую необходимо учесть в смете, будет равняться:
     
     - для накладных расходов - 25 644 руб. (593 600 руб. х 24 % х 18 %);
     
     - для сметной прибыли - 8424 руб. (468 000 руб. х 10 % х 18 %).
     
     Порядок налогового учета доходов от реализации при методе начисления установлен ст. 271, 316 НК РФ. В частности, в соответствии со ст. 316 НК РФ по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены организацией в учетной политике для целей налогообложения.
     
     Пример.
     
     Организация выполняет проектные работы в строительстве.
     
     Договором N 1 предусмотрена поэтапная сдача работ, при этом начало работ по каждому отдельно взятому этапу приходится на один налоговый период (год), а окончание - на другой.
     
     Договором N 2 не предусмотрена поэтапная сдача работ. Начало работ - 2002 год, окончание - 2003 год.
     
     Договором N 3 предусмотрена поэтапная сдача работ. При этом продолжительность каждого этапа более одного налогового периода.
     
     По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если договором предусмотрена поэтапная сдача работ, в целях налогообложения прибыли доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, то есть на дату подписания акта об окончании этапа независимо от даты начала и окончания этапа.
     
     В случае если начало работ по договору приходится на 2002 год, а окончание - на 2003 год, длительность технологического цикла производства признается более одного налогового периода.
     
     При этом если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), то доход от реализации указанных работ (услуг) самостоятельно распределяется налогоплательщиком между отчетными (налоговыми) периодами, в течение которых выполняется договор, в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам) согласно ст. 271 НК РФ. Цена договора может быть распределена налогоплательщиком между отчетными (налоговыми) периодами, в течение которых выполняется договор, равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного (налогового) периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.
     
     По производствам с длительным технологическим циклом в случае, если договором предусмотрена поэтапная сдача работ, каждый этап продолжительностью более одного налогового периода оформляется отдельным договором.
     
     Порядок признания дохода в налоговом учете аналогичен изложенному выше.
               
     

4. Деятельность организаций, не специализирующихся на выполнении строительно-монтажных работ

     

4.1. Налоговый учет

     
     Необходимость рассмотрения налоговых отношений, возникающих при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, определяется недостаточной четкостью в формулировках НК РФ.
     
     Для организаций, не специализирующихся на строительной деятельности, но при этом осуществляющих строительно-монтажные работы для собственного потребления, обложение НДС и налогом на прибыль в случаях осуществления строительно-монтажных работ хозяйственным способом и в случаях привлечения к строительным работам подрядных организаций различается.
     

Налог на добавленную стоимость

     
     Строительно-монтажные работы, выполненные хозяйственным способом в период до 1 января 1999 года, являлись объектом обложения НДС в соответствии с Законом РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость". Суммы НДС, уплаченные поставщикам за приобретенные товарно-материальные ценности, используемые при строительстве хозяйственным способом в этот период, принимались к вычету в установленном порядке.
     
     Строительно-монтажные работы, выполненные хозяйственным способом в период с 1 января 1999 года до 1 января 2001 года (между введением в действие части первой НК РФ до введения в действие части второй НК РФ), не подпадали под обложение НДС, так как не являлись реализацией согласно ст. 39 НК РФ. Суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретенным товарно-материальным ценностям, использованным при выполнении строительно-монтажных работ хозяйственным способом в этот период, у налогоплательщика к вычету не принимались, а относились на увеличение балансовой стоимости строящегося объекта в связи с отсутствием источника для вычета входного НДС. Если суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретенным материальным ценностям производственного назначения, принимались покупателем к вычету (возмещению), а материальные ценности включались в объем выполненных хозяйственным способом строительно-монтажных работ, не облагаемых НДС в соответствии со ст. 39 НК РФ, то соответствующие суммы налога должны были быть восстановлены и отнесены на увеличение балансовой стоимости объекта.
     
     С 1 января 2001 года согласно подпункту 3 п. 1 ст. 146 НК РФ выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления (хозяйственный способ) признается объектом обложения НДС.
     
     При выполнении таких работ налоговая база в силу ст. 159 НК РФ определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.
     
     Дата выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления согласно ст. 167 НК РФ определяется как день принятия к учету соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством. Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиками при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления. Указанные суммы налога подлежат вычету после принятия к учету соответствующих объектов завершенного капитального строительства.
     
     Пример.
     
     В январе 2004 года организация по договору купли-продажи приобрела здание. В апреле получено свидетельство о государственной регистрации права собственности.
     
     В июне подрядной организацией проведены электромонтажные работы. Здание введено в эксплуатацию в июне 2004 года.
     
     Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ налоговым вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.
     
     Пунктом 1 ст. 172 НК РФ установлено, что вычеты сумм НДС, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств и (или) нематериальных активов, указанных в п. 2 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов.
     
     Для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации Планом счетов и Инструкцией по его применению предназначен счет 01 "Основные средства". Принятие к бухгалтерскому учету основных средств отражается по дебету счета 01 в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы".
     
     При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий, закрепленных п. 4 ПБУ 6/01:
     
     - использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
     
     - использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
     
     - организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;
     
     - способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
     
     В рассматриваемом случае здание было введено в эксплуатацию, то есть поставлено на учет в качестве основного средства, в июне 2004 года. Поэтому сумма НДС, уплаченная продавцу здания, подлежит вычету в полном объеме в июне 2004 года (при наличии документов, предусмотренных п. 1 ст. 172 НК РФ).
     
     Что касается сумм НДС, уплаченных подрядной организации, то в соответствии с п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.
     
     Согласно п. 5 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в абзаце первом п. 6 ст. 171 НК РФ, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.
     
     Таким образом, сумма НДС, уплаченная сторонней организации за электромонтажные работы, в данном случае принимается к вычету в июле 2004 года.
     
     Пунктом 6 ст. 171 НК РФ установлено, что вычетам также подлежат суммы НДС, исчисленные налогоплательщиками в соответствии с п. 1 ст. 166 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.
     
     Данные вычеты производятся по мере уплаты в бюджет НДС, исчисленного налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, в соответствии со ст. 173 НК РФ.
     
     Пример.
     
     Организация по одним видам деятельности применяет систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, а по другим - общий режим налогообложения. Имея лицензию заказчика-застройщика, организация построила здание и предполагает использовать его для всех видов деятельности. После окончания строительства организация зарегистрировала право собственности на здание и включила его в состав основных средств.
     
     Формирование первоначальной стоимости здания в бухгалтерском учете, по которой оно принимается в состав основных средств, регулируется п. 8 ПБУ 6/01 и включает все расходы, связанные с его строительством.
     
     При этом необходимо учитывать, что согласно п. 8 ПБУ 6/01 в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.
     
     Поэтому управленческие расходы могут формировать первоначальную стоимость основного средства только в том случае, если они непосредственно связаны с его строительством.
     
     В рассматриваемой ситуации в первоначальную стоимость здания в бухгалтерском учете будет включена заработная плата и ЕСН сотрудников, уполномоченных исполнять функции заказчика-застройщика. В то же время для целей налогообложения прибыли в первоначальную стоимость здания суммы начисленного ЕСН включаться не будут.
     
     Это следует из п. 1 ст. 257 НК РФ, которым предусмотрено, что первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его сооружение, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
     
     Суммы начисленного ЕСН согласно подпункту 1 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством или реализацией.
     
     Таким образом, при налогообложении прибыли ЕСН учитывается в составе прочих расходов по мере его начисления и в первоначальную стоимость здания не включается.
     
     Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом обложения НДС в соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 146 НК РФ. При этом налоговая база на основании п. 2 ст. 159 НК РФ определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.
     
     Согласно пункту 18 Инструкции по заполнению формы федерального государственного статистического наблюдения о деятельности предприятий, утвержденной постановлением Госкомстата России от 24.12.2002 N 224 (в ред. постановления Росстата от 17.01.2005  N 2), к строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами нестроительных организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства.
     
     По нашему мнению, в приведенном выше определении строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом, основополагающим является одновременное выполнение следующих условий:
     
     - работы должны относиться к строительно-монтажным;
     
     - работы предназначаются для собственных нужд организации;
     
     - работы осуществляются собственными силами организации.
     
     В письме УМНС России по г. Москве от 05.04.2002 N 24-11/15440 разъясняется, что если в первоначальную стоимость объекта завершенного строительства не включены расходы организации как заказчика-застройщика, то вышеуказанные затраты признаются строительством объекта основных средств с привлечением подрядных организаций и не являются объектом обложения НДС в соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 146 НК РФ.
     
     Таким образом, поскольку в рассматриваемом примере организация собственными силами исполняет функции заказчика-застройщика по строительству здания, которое предназначается для собственных нужд, расходы организации на выполнение возложенных на себя функций образуют объект обложения НДС.
     
     Что касается отнесения функций заказчика-застройщика к строительно-монтажным работам, необходимо отметить следующее.
     
     Вид деятельности заказчика-застройщика в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности квалифицируется как деятельность, связанная с консультационными услугами в области строительства.
     
     Несмотря на консультационный характер деятельности, заказчик-застройщик должен иметь строительную лицензию. В Положении о лицензировании деятельности по строительству зданий и сооружений I и II уровней ответственности, утвержденном постановлением Правительства РФ от 21.03.2002 N 174, деятельность по строительству зданий и сооружений I и II уровней ответственности включает выполнение строительно-монтажных работ, в том числе общестроительных, отделочных, санитарно-технических, специальных и монтажных работ, а также выполнение работ по ремонту зданий и сооружений, пусконаладочных работ и функций заказчика-застройщика.
     
     Следовательно, для целей обложения НДС исполнение функций заказчика-застройщика относится к строительно-монтажным работам.
     
     Согласно п. 10 ст. 167 НК РФ датой выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления является день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством.
     
     Налоговая база по строительно-монтажным работам для собственного потребления на основании п. 2 ст. 159 НК РФ определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.
     
     Суммы НДС, исчисленные налогоплательщиками в соответствии с п. 1 ст. 166 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, подлежат вычету. Данные вычеты производятся по мере уплаты в бюджет НДС.
     
     На стоимость строительно-монтажных работ, осуществленных подрядным способом, НДС не начисляется.
     
     При этом суммы НДС, уплаченные подрядчикам по работам, принятым по формам N КС-2 и N КС-3, а также суммы НДС по приобретенным материалам принимаются к вычету согласно п. 6 ст. 171 НК РФ. Вычеты сумм НДС производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце втором п. 2 ст. 259 НК РФ, то есть в месяце начала амортизации построенного объекта основных средств.
     
     Для включения здания в амортизационную группу и начисления амортизационных отчислений необходимо иметь документальное подтверждение факта подачи документов на государственную регистрацию прав на построенный объект недвижимости.
     
     При этом следует учитывать, что в рассматриваемой ситуации организация ведет несколько видов деятельности, одни из которых переведены на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, а по другим применяется общий режим налогообложения. По видам деятельности, переведенным на уплату единого налога, организация не признается плательщиком НДС согласно п. 4 ст. 346.26 НК РФ.
     
     Для правильного применения вычетов в этом случае необходимо руководствоваться п. 4 ст. 170 НК РФ и правильно рассчитать пропорцию, которая определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.
     
     Так как организация в будущем намеревается использовать здание частично и в деятельности, переведенной на уплату единого налога, необходимо иметь в виду, что в соответствии с письмом Минфина России от 08.12.2004 N 03-04-11/122 налогоплательщики,  применяющие систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, обязаны платить НДС при строительстве хозяйственным способом.
     
     По нашему мнению, данное положение не выдерживает никакой критики, поскольку из содержания п. 4 ст. 346.26 НК РФ следует, что налогоплательщики, уплачивающие ЕСН, не являются плательщиками НДС по "вмененному" виду деятельности.
     
     В том случае, если организация примет решение не обострять отношения с контролирующими органами, она будет вынуждена по всем расходам на исполнение функций заказчика-застройщика уплатить НДС в бюджет и затем предъявить его к вычету.
     
     Если же организация готова отстаивать свои позиции, то НДС по строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, уплачивается не со всех расходов на исполнение функций заказчика-застройщика, а только в той доле, в которой построенное здание будет использовано в деятельности, переведенной на уплату единого налога. Для расчета целесообразно применить предполагаемую долю выручки по "вмененным" видам деятельности в общем объеме реализации и подтвердить ее аналитическим расчетом прогнозного характера.
     
     Возможна также ситуация, когда организация своими силами осуществляет строительство здания, предназначенного для использования в не облагаемой НДС деятельности. При этом суммы налога, предъявленные организации в процессе строительства объекта основного средств для собственного потребления, согласно п. 2 ст. 170 НК РФ учитываются в стоимости данного основного средства и вычету не подлежат.
     
     По нашему мнению, суммы налога, исчисленные по строительно-монтажным работам для собственного потребления, должны приниматься к вычету по следующим причинам:
     
     - во-первых, в абзаце втором п. 5 ст. 172 НК РФ единственным условием применения вычета является уплата сумм налога в бюджет;
     
     - во-вторых, исчисленные суммы налога не могут быть отнесены на увеличение стоимости основного средства, так как согласно нормам ст. 170 НК РФ на затраты относятся только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств, на территорию Российской Федерации. Иными словами, в ст. 170 НК РФ не содержится требования об отнесении сумм налога, исчисленных при выполнении строительно-монтажных работ хозяйственным способом, на увеличение стоимости основного средства.
     
     Тем не менее в письме УМНС России по г. Москве от 23.04.2004  N 03-1-08/1057/16 указывается на необходимость применения ст. 170 НК РФ в отношении сумм налога, исчисленных по строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, не предназначенным для деятельности, облагаемой НДС.
     
     Что касается ремонта производственных помещений, то есть работ некапитального характера, то они согласно письму Минфина России от 05.11.2003 N 04-03-11/91 к строительно-монтажным работам для целей обложения НДС не относятся и, следовательно, объектами налогообложения не признаются.
     
     Здесь уместно напомнить, что строительно-монтажные работы для целей применения НДС следует рассматривать как работы капитального характера, в результате которых создаются новые объекты основных средств, в том числе объекты недвижимого имущества (здания, сооружения и т.п.), или изменяется первоначальная стоимость данных объектов, находящихся в эксплуатации, в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям.
     
     Пример.
     
     Организация строит дом подрядным и хозяйственным способами, затраты на строительство учитываются на счете 08. Дом планируется ввести в эксплуатацию в январе 2005 года, квартиры будут реализовываться своим работникам.
     
     С 1 января 2005 года вступил в силу Федеральный закон от 20.08.2004 N 109-ФЗ "О внесении изменений в статьи 146 и 149 части второй Налогового кодекса Российской Федерации", в соответствии с которым реализация жилых домов и жилых помещений (к которым и относятся квартиры) не подлежит обложению НДС. При осуществлении операций по реализации, которые в соответствии со ст. 149 НК РФ не облагаются НДС, весь "входной" налог не подлежит вычету, а должен быть учтен в стоимости товаров, работ, услуг, использованных для производства этих освобождаемых от налогообложения товаров, работ или услуг. Таким образом, организация не сможет принять к вычету НДС, предъявленный подрядными организациями и поставщиками товарно-материальных ценностей.
     
     Пример.
     
     Организация, не специализирующаяся на выполнении строительно-монтажных работ, осуществляет строительство объекта производственного назначения. Строительство ведется хозяйственным способом.
     
     В соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) организации обязаны вести раздельный учет текущих затрат на производство продукции (выполнение работ, оказание услуг) и капитальных вложений.
     
     Учет капитальных вложений необходимо осуществлять в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, а также ПБУ 2/94.
     
     При заполнении государственной статистической отчетности по капитальному строительству состав затрат определяется в соответствии с Инструкцией по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123.
     
     Учет капитальных затрат осуществляется по следующим статьям технологической структуры капитальных вложений:
     
     - строительные работы;
     
     - работы по монтажу оборудования;
     
     - расходы на приобретение оборудования, требующего монтажа;
     
     - расходы на приобретение оборудования, не требующего монтажа; инструмента и инвентаря; оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса;
     
     - прочие капитальные затраты.
     
     Затраты на выполнение строительно-монтажных работ при хозяйственном способе определяются по фактическим расходам застройщика, оформленным первичными учетными документами.
     
     Указанные расходы списываются в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с соответствующими счетами.
     
     Затраты на проектирование формируются по актам приемки выполненных работ проектных организаций.
     
     В таком же порядке оформляются затраты, связанные с подготовкой территории строительства, отводом земельного участка, разработкой исходной разрешительной документации, осуществлением прочих работ и затрат.
     
     Суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретенным товарам, работам и услугам, использованным при производстве работ хозяйственным способом, накапливаются на субсчете 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств".
     
     Затраты, собранные на счете 08, являются фактическими затратами на строительство и впоследствии сформируют первоначальную стоимость основного средства в бухгалтерском учете в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01.
     
     Капитальные затраты застройщика согласно п. 5 ст. 270 НК РФ в целях налогообложения прибыли не учитываются.
     
     После ввода объекта в эксплуатацию и подачи документов на его государственную регистрацию застройщик включает построенный объект в состав амортизируемого имущества согласно п. 8 ст. 258 НК РФ и с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию, начисляет амортизацию для целей налогообложения прибыли в силу абзаца второго п. 2 ст. 259 НК РФ.
     
     Пунктом 1 ст. 257 НК РФ установлено, что первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
     
     Последним абзацем п. 1 ст. 257 НК РФ уточняется определение первоначальной стоимости объектов основных средств собственного производства: первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п. 2 ст. 319 НК РФ.
     
     Как разъясняется в п. 3 раздела 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ, оценка основных средств должна осуществляться по сумме прямых затрат только в случае, если в качестве основных средств налогоплательщики используют готовую продукцию собственного производства, которая реализуется на сторону в рамках обычной хозяйственной деятельности.
     
     Следовательно, к организации, которая возводит самостоятельно объект хозяйственным способом, положения последнего абзаца п. 1 ст. 257 НК РФ не относятся.
     
     Таким образом, в первоначальную стоимость объектов основных средств включаются все расходы, напрямую связанные со строительством таких объектов, кроме налогов, подлежащих вычету либо учитываемых в составе расходов в текущем отчетном периоде согласно ст. 257 НК РФ.
     
     Кроме того, необходимо учитывать, что в первоначальную стоимость не входят расходы, для которых предусмотрен особый порядок учета, например, расходы на страхование, суммовые разницы, проценты по кредиту, полученному на цели строительства, то есть внереализационные расходы, которые должны учитываться по мере их возникновения на основании ст. 318, 265, 272 НК РФ.
     
     Вместе с тем согласно п. 5 ст. 270 НК РФ расходы, связанные с созданием основных средств, не относятся к расходам, учитываемым в целях налогообложения, так как они не связаны с производством и реализацией.
     
     Таким образом, первоначальная стоимость основных средств, построенных и подрядным, и хозяйственным способами, должна формироваться исходя из всех фактически понесенных расходов.
     
     В отношении расходов, не включаемых в первоначальную стоимость, для которых предусмотрен особый порядок учета, данное положение целесообразно использовать в случае, когда объект создается и вводится в эксплуатацию в одном отчетном периоде.
     
     Поскольку в соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 146 НК РФ выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления (то есть хозяйственным способом) является объектом обложения НДС, следует принимать во внимание, что датой выполнения указанных работ для целей налогообложения согласно п. 10 ст. 167 НК РФ является день принятия на учет завершенного строительством объекта. При этом налоговая база рассчитывается как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов застройщика на их выполнение, учтенных на счете 08.
     
     Таким образом, в качестве налоговой базы по НДС принимается инвентарная стоимость объекта в размере затрат, предусмотренных сметной документацией.
     
     Пример.
     
     Организация в 2001 и 2003 годах построила для основного вида деятельности (сдачи в аренду) два офисных здания. При вводе объектов капитального строительства в эксплуатацию в 2001 году при исчислении НДС по выполненным строительно-монтажным работам для собственного потребления организация руководствовалась п. 3.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ и абзацем вторым п. 12 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС. К вычету был предъявлен НДС в виде разницы между суммой налога, начисленной на стоимость строительно-монтажных работ, и суммой налога, уплаченной продавцам по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам), использованным при выполнении этих работ для собственного потребления. Решением Верховного Суда РФ от 10.07.2002 N ГКПИ 2001-916 абзац второй п. 12 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС был признан недействующим.
     
     Верховный Суд РФ установил, что НК РФ не содержит положений, в соответствии с которыми налоговые вычеты должны применяться "в виде разницы", поскольку согласно ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты. С учетом изложенного оспариваемое предписание Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур), подлежит признанию незаконным (недействующим) как не соответствующее нормам НК РФ и ограничивающее права налогоплательщиков. Решение Верховного Суда РФ позволяет организации пересчитать суммы, содержащиеся в налоговых декларациях по НДС за 2001 год, и возместить излишне уплаченную ранее сумму НДС.
     
     Согласно положениям подпункта 3 п. 1 ст. 146 НК РФ выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления является объектом обложения НДС. Налоговая база в данном случае определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.
     
     Момент возникновения обязанности по исчислению НДС в случае выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления устанавливается на основании п. 10 ст. 167 НК РФ как дата принятия на учет объекта, завершенного капитальным строительством, которая в целях обложения НДС определяется с учетом положений абзаца второго п. 2 ст. 259 НК РФ. Это означает, что исчисление НДС со стоимости выполненных строительно-монтажных работ для собственного потребления осуществляется в месяце, следующем за месяцем, в котором построенный объект введен в эксплуатацию. При этом необходимо учитывать положения п. 8  ст. 250 НК РФ, согласно которому основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.
     
     Следовательно, сумма НДС должна быть исчислена в том отчетном периоде, в котором исполнены все условия, необходимые для признания амортизационных отчислений в составе расходов:
     
     - документы на государственную регистрацию должны быть переданы;
     
     - объект основных средств должен быть введен в эксплуатацию.
     
     Если построенный объект введен в эксплуатацию, а документы на государственную регистрацию права собственности еще не поданы, то расходов в виде амортизационных отчислений в налоговом учете не возникает и амортизация для целей налогообложения прибыли не начисляется.
     
     Пунктом 6 ст. 171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику:
     
     - подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств;
     
     - по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ;
     
     - при приобретении объектов незавершенного капитального строительства;
     
     - исчисленные при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.
     
     Ранее в соответствии с п. 12 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур при принятии к учету завершенного капитальным строительством объекта сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по выполненным строительно-монтажным работам для собственного потребления, исчислялась в виде разницы между суммой налога, начисленной на стоимость данных строительно-монтажных работ, и суммой налога, уплаченной продавцам по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам), использованным при выполнении этих работ для собственного  потребления. Иными словами, принимать к вычету суммы НДС, уплаченные в процессе строительства подрядным организациям и поставщикам, запрещалось.
     
     После принятия решения Верховного Суда РФ от 10.07.2002  N ГКПИ 2001-916 и внесения изменений в главу 21 НК РФ вычеты сумм налога, предъявленных налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, сумм налога, предъявленных налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и сумм налога, предъявленных налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце втором п. 2 ст. 259 НК РФ, - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, - или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.
     
     Вычеты сумм налога, исчисленных налогоплательщиком со стоимости строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления, производятся по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного налогоплательщиком при выполнении указанных работ, в соответствии со ст. 173 НК РФ.
     
     Как разъясняется в п. 47 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ, сумма НДС, исчисленная по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления, принимается к вычету после уплаты ее в бюджет в составе общей суммы декларации.
     
     Это означает, что организация вправе:
     
     - в одном и том же отчетном периоде начислить сумму налога по НДС по строительно-монтажным работам и принять к вычету НДС, уплаченный подрядным организациям и поставщикам в ходе строительства, при условии выполнения требований ст. 159,171, 172 и п. 2 ст. 259 НК РФ;
     
     - в месяце, в котором перечислен в бюджет НДС, исчисленный к доплате по итогам заполнения декларации за тот отчетный период, в котором рассчитана сумма НДС со стоимости строительно-монтажных работ, принять к вычету в полном объеме исчисленную сумму налога со стоимости строительно-монтажных работ.
     
     Подводя итоги, можно утверждать, что действующая редакция главы 21 НК РФ дает право организациям, осуществляющим строительно-монтажные работы для собственного потребления, полностью принять к возмещению суммы НДС, уплаченные подрядным организациям и поставщикам в ходе их выполнения.
     
     Пример.
     
     Организация собственными силами создает объект внешнего благоустройства (цветник) на территории находящегося в ее собственности земельного участка, на котором находится офис организации. Для этого приобретаются различные материалы.
     
     Работы по озеленению и благоустройству территорий относятся к строительным работам на основании п. 4.2.7 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству. Следовательно, учет затрат на указанные виды работ должен осуществляться в порядке, установленном для учета капитальных вложений в соответствии с ПБУ 2/94.
     
     Согласно пунктам 5, 7, 8 ПБУ 6/01 законченные строительством объекты внешнего благоустройства относятся к основным средствам организации, которые принимаются к учету по первоначальной стоимости, то есть в сумме фактических затрат организации на их создание (в данном случае расходы на выполнение работ по благоустройству, включая стоимость использованных материалов), за исключением НДС и иных возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации.
     
     Пунктом 17 ПБУ 6/01 установлено, что по объектам внешнего благоустройства амортизация не начисляется, а производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа учитывается на забалансовом счете 010 "Износ основных средств", который в соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению предназначен для обобщения информации о движении сумм износа, в том числе по объектам внешнего благоустройства. Аналитический учет по счету 010 "Износ основных средств" ведется по каждому объекту.
     
     Годовая норма амортизации определяется исходя из срока полезного использования объекта, который устанавливается при принятии объекта к бухгалтерскому учету в соответствии с п. 20 ПБУ 6/01.
     
     Согласно подпункту 4 п. 2 ст. 256 НК РФ объекты внешнего благоустройства в целях налогообложения прибыли признаются амортизируемым имуществом, не подлежащим амортизации. Это означает, что стоимость созданного организацией объекта внешнего благоустройства для целей налогообложения прибыли на расходы организации через амортизационные отчисления не относится.
     
     Следует обратить внимание, что поскольку право на вычет НДС по приобретенным материалам для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления напрямую зависит от начала амортизации созданного объекта, которая никогда не наступит для целей налогообложения прибыли, то и правом на вычет НДС организация никогда не воспользуется. Для целей бухгалтерского учета не подлежащая вычету сумма НДС включается в первоначальную стоимость созданного объекта внешнего благоустройства.
     
     Для целей налогового учета, как указывалось выше, объекты внешнего благоустройства (хотя и не подлежат амортизации) признаются амортизируемым имуществом, первоначальная стоимость которого определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
     
     Поскольку в данном случае НДС, начисленный на стоимость строительных работ по созданию объекта внешнего благоустройства, вычету в соответствии с НК РФ не подлежит, на наш взгляд, в налоговом учете, как и в бухгалтерском учете, его сумма должна включаться в первоначальную стоимость объекта внешнего благоустройства.
     
     Пример.
     
     Организация ввозит на территорию Российской Федерации оборудование, которое будет использоваться в строительстве здания производственного назначения (монтироваться в строящееся здание).
     
     В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении:
     
     - товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ;
     
     - товаров, приобретаемых для перепродажи.
     
     Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.
     
     Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств и (или) нематериальных активов, перечисленных в п. 2 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объеме после принятия к учету данных основных средств и (или) нематериальных активов.
     
     Пунктом 5 ст. 172 НК РФ установлено, что вычеты сумм налога, указанных в п. 6 ст. 171 НК РФ, в соответствии с которым вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками), производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) или реализации объекта незавершенного капитального строительства.
     
     Следовательно, при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации и фактической уплате НДС таможенному органу для применения налогового вычета следует руководствоваться не особым порядком, установленным п. 5 ст. 172 НК РФ для объектов завершенного или незавершенного капитального строительства, а абзацами вторым и третьим п. 1 ст. 172 НК РФ, предусматривающими вычет НДС, уплаченного на таможне при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
     
     Основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, являются их производственное назначение, предназначение для облагаемой НДС деятельности, фактическое наличие, учет и оплата.
     
     Несмотря на то что ввезенное оборудование не может быть отнесено отдельно от строящегося здания в состав основных средств в соответствии с п. 1, 3 ПБУ 6/01, оно предназначено для строительства здания производственного назначения и для ведения облагаемых НДС операций.
     
     По нашему мнению, организация вправе предъявить к вычету НДС, уплаченный на таможне, в момент оприходования оборудования на счете 07 "Оборудование к установке" (см. постановление Президиума ВАС РФ от 24.02.2004 N 10865/03).
     
     Пример.
     
     Организация подрядным способом возвела здание. После его принятия к учету в месяце, следующем за месяцем, в котором возникло право начислять амортизацию, сумма НДС была предъявлена к вычету. В ходе камеральной проверки декларации по НДС, в которой был заявлен вычет, налоговая инспекция обнаружила, что амортизация фактически не начислялась ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете, и на этом основании отказала в зачете всего налога, уплаченного подрядным организациям в ходе строительства здания.
     
     Пунктом 5 ст. 172 НК РФ предусмотрено, что вычеты сумм налога, указанных в п. 6 ст. 171 НК РФ, в соответствии с которым вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками), по товарам, приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце втором п. 2 ст. 259 НК РФ, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.
     
     Следовательно, основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм налога по приобретенным основным средствам, являются их производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата.
     
     Действующее законодательство не ставит право налогоплательщика на налоговые вычеты по основным средствам в зависимость от фактического начисления на них амортизации. На основании абзаца второго п. 2 ст. 259 НК РФ определяется лишь момент, с которого у налогоплательщика возникает указанное право. Действия по неотражению хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете образуют самостоятельный состав налогового правонарушения и не могут лишать налогоплательщика права на налоговый вычет по НДС (см. постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20.05.2004  N А82-5862/2003-15).
     
     Пример.
     
     Организация выполняет строительно-монтажные работы для собственного потребления. НДС, исчисленный согласно ст. 159 НК РФ, предъявлен к вычету в том же отчетном периоде, в котором рассчитан. Налоговая инспекция провела камеральную проверку по НДС и отказала в вычете суммы исчисленного налога.
     
     В соответствии с п. 2 ст. 159 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.
     
     Датой выполнения таких строительно-монтажных работ согласно п. 10 ст. 167 НК РФ является день принятия к учету соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством.
     
     На основании п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, а также исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль.
     
     Пунктом 5 ст. 172 НК РФ установлено, что вычеты сумм налога, исчисленного со стоимости выполненных для собственного потребления строительно-монтажных работ, производятся по мере уплаты их в бюджет в соответствии со ст. 173 НК РФ.
     
     Таким образом, сумму налога, исчисленную по выполненным строительно-монтажным работам, организация вправе включить в декларацию по НДС за соответствующий налоговый период только после ее уплаты в бюджет.
     
     Пример.
     
     Организация является инвестором по договору долевого участия в строительстве жилого здания. До завершения строительства организация переуступает права требования долга на проинвестированные квартиры.
     
     С 1 января 2005 года на основании подпунктов 22 и 23 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по реализации жилых домов, жилых помещений, а также долей в них, передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир не подлежат обложению (освобождаются от обложения) НДС.
     
     Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
     
     Так, согласно ст. 283, 673 ГК РФ жилым помещением (квартирой, жилым домом, частью квартиры или жилого дома) признается помещение, пригодное для постоянного проживания граждан.
     
     Статьями 289, 290 ГК РФ установлено, что собственнику квартир в многоквартирном доме наряду с принадлежащим ему помещением, занимаемым под квартиру, принадлежит также доля в праве собственности на общие помещения дома, несущие конструкции дома, механическое, электрическое, санитарно-техническое и иное оборудование за пределами или внутри квартиры, обслуживающее более одной комнаты.
     
     Таким образом, с 1 января 2005 года операции, связанные с переуступкой прав требования (цессия), подпадают под действие подпункта 23 п. 3 ст. 149 НК РФ и не облагаются НДС.
     
     Следует также отметить, что взносы по договорам долевого участия в строительстве носят инвестиционный характер. Это означает, что передача таких взносов не признается реализацией в соответствии с подпунктом 4 п. 3 ст. 39 НК РФ и обложению НДС не подлежит (см. письма УМНС России по г. Москве от 21.06.2001 N 02-11/27695, от 14.11.2001 N 02-14/52358, от 04.06.2002 N 24-11/25818, а также письмо МНС России от 22.10.2001 N 03-1-09/3104/15/АВ183 и постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.11.2004 N А11-9700/2003-К2-Е-4160/350).
     

Налог на прибыль

     
     Для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль организации могут использовать два метода учета доходов и расходов: кассовый метод и метод начисления.
     
     Если организация-подрядчик учитывает доходы и расходы кассовым методом, то согласно п. 2 ст. 273 НК РФ доходы признаются ею по мере поступления оплаты от заказчика, включая авансовые платежи.
     
     Расходы признаются для целей налогообложения прибыли также по мере их фактической оплаты с учетом особенностей, предусмотренных п. 3 ст. 273 НК РФ. Так, например, стоимость израсходованных материалов учитывается в составе расходов по мере их фактического расходования (при условии, что эти материалы полностью оплачены поставщику).
     
     Если подрядчик учитывает доходы и расходы по методу начисления, то выручка от реализации строительно-монтажных работ в соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ признается в составе доходов в момент фактического выполнения этих работ (в момент подписания акта приемки выполненных работ).
     
     Если договором предусмотрена поэтапная сдача работ, то выручка от реализации строительно-монтажных работ признается в составе доходов по мере подписания актов приемки работ по соответствующему этапу.
     
     При определении размера выручки для целей налогообложения учитывается вся договорная стоимость работ, включая стоимость работ, выполненных субподрядчиками (см. письмо УМНС России по г. Москве от 03.10.2003 N 26-12/55341).
     
     Пунктом 2 ст. 271 НК РФ предусмотрен особый порядок признания доходов по договорам с длительным (более одного налогового периода) циклом производства работ.
     
     Если начало выполнения работ по договору подряда приходится на один налоговый период (год), а окончание - на другой и при этом договором не предусмотрена поэтапная сдача работ, подрядчику необходимо самостоятельно распределить доход от реализации выполняемых работ между налоговыми периодами.
     
     Принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены организацией в учетной политике для целей налогообложения.
     
     Так, например, выручка от реализации может быть распределена между налоговыми периодами равномерно (пропорционально времени исполнения договора) или пропорционально доле фактически произведенных расходов в общей сумме расходов, предусмотренных сметой.
     
     Организациям, осуществляющим строительно-монтажные работы, в хозяйственной деятельности приходится сталкиваться с огромным количеством разнообразных ситуаций, налогообложение которых до сих пор вызывает споры.
     
     Проведем налоговый анализ лишь наиболее распространенных ситуаций.
     
     Пример.
     
     Организация является соинвестором в строительстве жилого дома (обязательства по финансированию выполнены в полном объеме), реализует право на свою долю. Строительство еще не завершено.
     
     Соинвестор, исполнив обязательства по финансированию своей доли строительства, получает право требования своей доли построенных площадей. По сути, до тех пор пока строительство не завершено, организация обладает имущественными правами.
     
     Выручка от реализации имущественного права в соответствии со ст. 249 НК РФ является для организации доходом от реализации. Доходы от реализации права требования должны быть признаны на дату подписания акта по договору цессии на основании п. 5 ст. 271 НК РФ.
     
     Расходы на финансирование строительства также должны быть учтены при исчислении налоговой базы, поскольку если бы организация их не произвела, то и продавать было бы нечего.
     
     Расходы на финансирование после переуступки права требования на построенные площади признаются по следующим основаниям.
     
     Статья 268 НК РФ устанавливает порядок определения расходов при реализации имущества, при этом имущественные права согласно п. 2 ст. 38 НК РФ выведены из состава имущества.
     
     Пункты 1 и 2 ст. 279 НК РФ предназначены для определения налоговой базы налогоплательщиками - продавцами товаров (работ, услуг) при переуступке дебиторской задолженности за реализованные товары, выполненные работы, оказанные услуги, а также для налогоплательщиков-кредиторов при переуступке дебиторской задолженности по долговым обязательствам.
     
     При этом в целях главы 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления.
     
     Поскольку финансирование строительства в части доли организации нельзя отнести ни к операциям по реализации, ни к заемным операциям, п. 1 и 2 ст. 279 в данном случае также неприменимы.
     
     Не определены особенности налоговой базы при переуступке приобретенного права требования долга и п. 3 ст. 279 НК РФ. Право требования, которое организация переуступает, не было предварительно приобретено, и значит, данная норма также не может использоваться для учета расходов на финансирование.
     
     Таким образом, главой 25 НК РФ не установлено каких-либо особенностей по определению налоговой базы при реализации прав требования на профинансированные площади строительства.
     
     Следовательно, организация при условии выполнения всех требований ст. 252 НК РФ может воспользоваться п. 49 ст. 264 НК РФ и уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на суммы финансирования.
     
     Пример.
     
     Затраты на приобретение права на заключение с Москомземом договора аренды земельного участка, используемого в производственной деятельности организации - строительстве торгового центра, учитываются в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
     
     На основании ст. 1 Закона г. Москвы от 16.07.1997 N 34 "Об основах платного землепользования в городе Москве" выкуп права аренды земельного участка квалифицируется как сделка купли-продажи между Московской городской администрацией (продавцом) и лицом, ставшим победителем торгов, предметом которых являлось право на заключение договора аренды земельного участка, или иным покупателем в случаях, предусмотренных указанным Законом.
     
     При этом установлено, что выкуп права аренды земельного участка может быть полным или частичным. При полном выкупе права аренды наряду со стоимостью права на заключение договора аренды и права на совершение сделок с арендными правами в плату включается текущая стоимость потока регулярных арендных платежей за весь период аренды.
     
     Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются с учетом положений главы 25 НК РФ.
     
     Объектом обложения налогом на прибыль являются полученные налогоплательщиком доходы, уменьшенные на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами, учитываемыми  для целей налогообложения прибыли, признаются обоснованные  и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
     
     Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
     
     Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
     
     Расходы, связанные с оплатой права аренды земельного участка, не указаны в перечне расходов, приведенных в ст. 270 НК РФ.
     
     Если указанное право аренды земельного участка, приобретенное после 1 января 2002 года, предполагается использовать для строительства на нем здания, предназначенного для эксплуатации и использования в текущей деятельности организации, то такие расходы носят капитальный характер. Указанные расходы (в доле, приходящейся на момент окончания строительства исходя из срока действия договора права долгосрочной аренды) будут увеличивать первоначальную стоимость здания.
     
     Расходы по оставшейся части стоимости указанного права носят текущий характер и учитываются согласно ст. 264 НК РФ в течение оставшегося срока действия договора аренды в случае, если они соответствуют критериям, приведенным в п. 1 ст. 252 НК РФ (см. письмо УМНС России по г. Москве от 17.02.2004 N 26-12/10359).
     
     Пример.
     
     Организация приобрела котельную для строительства нового производственного цеха. После того как здание было построено, оборудование котельной пришлось демонтировать, а саму котельную ликвидировать, поскольку они не соответствовали требованиям экологического законодательства.
     
     Расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы поименованы в подпункте 8 п. 1 ст. 265 НК РФ.
     
     Поскольку оборудование подвергается демонтажу, а сама котельная подлежит ликвидации по причине невозможности их дальнейшего использования, расходы на демонтаж и ликвидацию, выполненные сторонними организациями, правомерно учесть в составе внереализационных расходов.
     
     Списание основного средства оформляется приказом руководителя организации и актом ликвидации основных средств, подписанным членами ликвидационной комиссии. В акте должны быть указаны следующие реквизиты: год изготовления объекта, дата поступления в организацию, дата ввода в эксплуатацию, первоначальная стоимость объекта (для переоцененного - восстановительная), сумма начисленного износа, количество проведенных капитальных ремонтов, причины списания и возможность использования как самого объекта, так и отдельных его узлов и деталей.
     
     Согласно подпункту 3 п. 7 ст. 272 НК РФ дата признания расхода по демонтажу и по ликвидации основных средств должна соответствовать дате принятия работ при наличии подтверждающих документов.
     
     При этом следует иметь в виду, что если при демонтаже или ликвидации получены пригодные для использования материалы, то их рыночная стоимость подлежит зачислению в состав внереализационных доходов на основании п. 13 ст. 250 НК РФ.
     
     Пример.
     
     Организация по решению исполнительного органа местного самоуправления передает на баланс МРЭП (домоуправления) жилой дом. Жилые помещения в доме использовались для оказания услуг по проживанию граждан на платной основе. Здание относится в налоговом учете к амортизируемому имуществу, и по нему начисляется амортизация. На момент выбытия здания амортизация по нему была недоначислена. В соответствии с подпунктом 8  п. 1 ст. 265 НК РФ сумма недоначисленной амортизации включена в состав внереализационных расходов.
     
     Статьей 252 НК РФ предусмотрены критерии, согласно которым налогоплательщики вправе относить собственные затраты к расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли организаций. В частности, расходами признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
     
     В соответствии с подпунктом 8 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, в частности расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы.
     
     Однако в случае выбытия основных средств по причине их безвозмездной передачи расходы в виде сумм недоначисленной амортизации не могут быть учтены при налогообложении ввиду того, что данные расходы не направлены на получение экономической выгоды и не являются экономически обоснованными.
     
     Кроме того, следует отметить, что признание сделки возмездной или безвозмездной должно осуществляться в соответствии с положениями гражданского законодательства Российской Федерации. Согласно п. 2 ст. 423 ГК РФ безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.
     
     Пример.
     
     Организация возводила здание, но из-за недостатка оборотных средств финансирование здания было приостановлено. Недострой начал разрушаться, и впоследствии руководством было принято решение о его сносе.
     
     В соответствии с п. 2 ПБУ 2/94 незавершенное строительство представляет собой затраты заказчика по возведению объекта с начала строительства до его ввода в эксплуатацию и зачисления в состав основных средств.
     
     При ликвидации объекта незавершенного строительства накопленные на счете 08 затраты по его возведению подлежат списанию с баланса организации. Такие расходы в бухгалтерском учете признаются операционными расходами как расходы от выбытия и прочего списания основных средств и иных активов организации на основании п. 11 ПБУ 10/99. Они учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", на субсчете 91-2 "Прочие расходы".
     
     Сумма накопленных на счете 08 затрат по ликвидируемому объекту списывается со счета 08 в дебет субсчета 91-2.
     
     Законом о бухгалтерском учете установлено, что каждая операция должна подтверждаться оправдательным документом. Поскольку Росстатом специальной унифицированной формы первичной учетной документации по списанию незавершенного строительства не разработано, организация вправе составить акт в произвольной форме, но с обязательным соблюдением требований Закона о бухгалтерском учете, касающихся первичных учетных документов.
     
     По нашему мнению, за основу для составления акта на ликвидацию объекта можно принять форму Акта о разборке временных (нетитульных) сооружений (форма N КС-9), утвержденную постановлением Госкомстата России N 100, и отразить в нем всю необходимую информацию для полной характеристики ликвидируемого объекта.
     
     Стоимость ликвидируемого объекта признается в составе расходов на дату подписания акта о его ликвидации после завершения всех работ.
     
     Затраты, связанные с демонтажом ликвидируемого объекта, также признаются операционными расходами, поскольку они связаны с выбытием объекта незавершенного строительства. Такие затраты списываются в дебет субсчета 91-2 в корреспонденции с  соответствующими счетами, например со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.д.
     
     Признание этих расходов производится также на основании актов выполненных работ, предъявленных организации подрядчиком.
     
     Полученные в результате ликвидации объекта материалы и иные товарно-материальные ценности, пригодные для дальнейшего использования, подлежат оприходованию на склад организации. Согласно п. 9 ПБУ 5/01 материалы, полученные от выбытия имущества организации, принимаются к учету по рыночной стоимости на дату принятия их к бухгалтерскому учету. Под рыночной стоимостью товарно-материальных ценностей в бухучете понимается сумма денежных средств, которая может быть получена организацией при продаже таких материалов.
     
     Материальные ценности, полученные в результате ликвидации объекта, приходуются по дебету счета 10 "Материалы" (на соответствующих субсчетах в зависимости от вида материалов) в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".
     
     Согласно п. 5 ст. 270 НК РФ при исчислении налоговой базы по прибыли в составе расходов не учитываются суммы затрат на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества. Такие затраты включаются в расходы при исчислении налога на прибыль только через начисление амортизации по правилам, предусмотренным ст. 259 НК РФ. При этом в соответствии со ст. 258 НК РФ амортизация начинает начисляться после введения основного средства в эксплуатацию.
     
     Иными словами, расходы на создание объекта амортизируемого имущества аккумулируются в налоговом учете в отдельном регистре и в расходы до момента начала амортизации не включаются.
     
     В соответствии с подпунктом 8 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, в частности:
     
     - расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации;
     
     - расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества).
     
     Поскольку не завершенный строительством объект не был введен в эксплуатацию, он не может быть признан основным средством. Это означает, что расходы на его ликвидацию не признаются для целей налогообложения прибыли расходами на ликвидацию основных средств и, следовательно, невозможно уменьшить прибыль на всю сумму затрат по его созданию.
     
     Налогооблагаемая прибыль уменьшается только на расходы по ликвидации не завершенного строительством объекта. К таким расходам согласно подпункту 8 п. 1 ст. 265 НК РФ относятся расходы на демонтаж, разборку.
     
     Таким образом, оплаченные подрядчику работы по разборке объекта организация вправе включить в расходы. При методе начисления такие расходы признаются по правилам ст. 272 НК РФ на дату подписания акта выполненных работ.
     
     Стоимость материалов или иного имущества, полученных при демонтаже или разборке в процессе ликвидации основных средств, включается во внереализационные доходы организации на основании п. 13 ст. 250 НК РФ.
     
     Поскольку не завершенный строительством объект не может являться основным средством для целей налогообложения прибыли, нелогично признавать во внереализационных доходах стоимость полученных от ликвидации этого объекта товарно-материальных ценностей и увеличивать налогооблагаемую прибыль: ст. 41 НК РФ определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки. Оприходование пригодных к дальнейшему использованию товарно-материальных ценностей является, на наш взгляд, способом уменьшения убытков, а не получением экономической выгоды.
     
     Пример.
     
     Организация-заказчик заключила со строительной организацией договор на строительство производственного здания. Из-за отсутствия средств строительство приостановлено и законсервировано. Работы по консервации здания произведены подрядчиком. Для охраны законсервированного объекта строительства организация наняла на работу сторожей.
     
     В ходе консервации проводится инвентаризация незавершенного строительства всех объектов выполненных работ.
     
     Порядок проведения инвентаризации установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств).
     
     По незавершенному капитальному строительству в описях указываются наименование объекта и объем выполненных работ по объекту, по каждому отдельному виду работ, конструктивным элементам, оборудованию и т.п.
     
     При этом проверяется:
     
     - числится ли в составе незавершенного капитального строительства оборудование, переданное в монтаж, но фактически не начатое монтажом;
     
     - состояние законсервированных и временно прекращенных строительством объектов.
     
     Инвентаризация проводится путем проведения контрольных обмеров. При этом фактические объемы выполненных строительно-монтажных работ должны быть сопоставлены с данными локальных смет, а также с данными учета соответствующих служб заказчика и подрядчика.
     
     После инвентаризации заказчик принимает от подрядчика законсервированные объекты, а также материальные ценности, которые подрядчик не может использовать на строительстве других объектов.
     
     Для оформления консервации строительства применяется Акт о приостановлении строительства (форма N КС-17) по форме, утвержденной постановлением Госкомстата России N 100.
     
     В акте указываются следующие данные (по объектам, работам и затратам, приостановленным строительством):
     
     - сметная стоимость - полная стоимость по договору и стоимость фактически выполненных строительно-монтажных работ;
     
     - фактические затраты на дату консервации;
     
     - средства, необходимые для расчетов с подрядной организацией;
     
     - стоимость работ и затрат, необходимых для консервации (включая затраты по возмещению убытков поставщикам и подрядчикам).
     
     Акт подписывается заказчиком и подрядчиком.
     
     Консервация является основанием для расторжения договора подряда.
     
     В соответствии с п. 5.2.12 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству затраты на консервацию строительства не включаются во введенные в действие основные фонды.
     
     По нашему мнению, расходы организации на консервацию недостроенного здания могут списываться в состав внереализационных расходов на счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".
     
     Расходы на содержание производственных мощностей и объектов, находящихся на консервации (в данном случае расходы на охрану законсервированного здания), также подлежат отнесению в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" в корреспонденции со счетами 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на сумму заработной платы сторожей; 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - на сумму ЕСН и страховых взносов с заработной платы работников.
     
     Что касается НДС, уплаченного подрядчику за выполненные работы по консервации недостроенного здания, то в соответствии с подпунктом 1 п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС. Работы по консервации недостроенного здания не связаны с осуществлением операций, признаваемых объектами обложения НДС, следовательно, сумму НДС, уплаченную за выполненные работы по консервации недостроенного здания, организация не вправе принимать к вычету.
     
     В бухгалтерском учете указанная сумма НДС отражается в составе прочих внереализационных расходов, для учета которых Планом счетов и Инструкцией по его применению предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".
     
     Подпунктом 9 п. 1 ст. 265 НК РФ установлено, что в целях налогообложения прибыли расходы организации, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов, включаются в состав внереализационных расходов. Кроме того, на наш взгляд, сумма НДС, предъявленная подрядчиком за выполненные работы по консервации недостроенного здания, может отражаться в налоговом учете в составе внереализационных расходов на основании подпункта 20 п. 1 ст. 265 и п. 1 ст. 252 НК РФ как экономически обоснованный и документально подтвержденный расход.
     
     Пример.
     
     Организация проводит реконструкцию производственного цеха подрядным способом. Согласно заключенному договору для проведения реконструкции со склада организации подрядчику переданы материалы, приобретенные ранее для производственной деятельности. На момент передачи НДС по материалам предъявлен к вычету. Переданные материалы использованы подрядчиком в полном объеме.
     
     Правоотношения сторон по договору подряда регулируются главой 37 ГК РФ. Согласно п. 1 ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. При выполнении работ с использованием материала заказчика подрядчик на основании п. 1 ст. 713 ГК РФ обязан использовать предоставленный заказчиком материал экономно и расчетливо, а после окончания работы - представить заказчику отчет об израсходовании материала.
     
     В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению для обобщения информации о наличии и движении приобретенных для нужд основной деятельности материалов предназначен счет 10 "Материалы", субсчет10-1 "Сырье и материалы". Так как перехода права собственности при передаче материалов подрядчику не происходит, в бухгалтерском учете организации переданные материалы с баланса не списываются.
     
     Согласно п. 156 Методических указаний по учету материально-производственных запасов материалы, переданные для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции, признаются давальческими.
     
     Передача материалов в переработку на сторону отражается по кредиту счета 10 "Материалы", субсчет 10-1 "Сырье и материалы" в корреспонденции с дебетом счета 10 "Материалы", субсчет 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону".
     
     На основании п. 14 ПБУ 6/01 затраты на реконструкцию объектов основных средств после окончания работ могут увеличивать первоначальную стоимость объекта. Учет затрат, связанных с реконструкцией объектов основных средств, ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений, то есть на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Следовательно, стоимость принятых организацией подрядных работ и стоимость использованных при проведении реконструкции материалов учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" с последующим списанием в дебет счета 01 "Основные средства".
     
     В силу ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить исчисленную сумму НДС на сумму установленных налоговых вычетов. В данном случае вычетам подлежат суммы налога, уплаченные поставщикам при приобретении материалов, использованных при проведении реконструкции, и суммы налога, уплаченные организацией подрядчику за выполненные работы по реконструкции помещения. Перечисленные вычеты принимаются в порядке, установленном для объектов завершенного капитального строительства п. 1, 5 ст. 172 НК РФ.
     
     Таким образом, в рассматриваемой ситуации НДС, уплаченный при приобретении материалов, использованных при реконструкции помещения, и ранее предъявленный к вычету, необходимо восстановить при передаче материалов подрядной организации. Предъявить к вычету данную сумму налога организация будет вправе только после зачисления законченных работ по реконструкции в состав основных средств. В бухгалтерском учете восстановление НДС отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с дебетом счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".
     

Налог на доходы от источников в Российской Федерации

     
     Согласно п. 2.1.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций иностранная организация, осуществляющая или намеревающаяся осуществлять деятельность в Российской Федерации через отделение, именуемое "стройплощадка", в течение периода, превышающего 30 дней в году (непрерывно или по совокупности), обязана встать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности стройплощадки не позднее 30 дней с даты ее начала.
     
     Иностранная организация обязана встать на учет в налоговом органе по месту деятельности стройплощадки независимо от наличия обстоятельств, с которыми законодательство Российской Федерации и международные договоры Российской Федерации связывают возникновение обязанности по уплате налогов.
     
     Термин "постоянное представительство" является исключительно налоговым термином, предназначенным для определения налогового статуса иностранных юридических лиц, осуществляющих деятельность в Российской Федерации. Данный термин не может использоваться в гражданско-правовых отношениях. В этой связи следует иметь в виду, что во всех случаях, когда иностранное юридическое лицо осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, организация - заказчик строительно-монтажных работ обязана самостоятельно определить, имеет иностранная организация постоянное представительство или нет.
     
     Критерии и признаки наличия постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации определены в п. 2 ст. 306 НК РФ: постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение.
     
     В соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах под постоянным представительством понимается, в частности, место деятельности, связанной с проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию оборудования, с начала регулярного осуществления такой деятельности. В соглашениях об избежании двойного налогообложения устанавливаются конкретные сроки, в течение которых строительно-монтажная деятельность не будет приводить к образованию постоянного представительства. Таким образом, деятельность на стройплощадке или строительно-монтажном объекте образует постоянное представительство иностранной организации при превышении срока осуществления работ, указанного в соглашении.
     
     Само понятие "стройплощадка" и правила определения срока действия стройплощадки (с учетом временного приостановления и последующего возобновления работ), установленные ст. 308 НК РФ, имеют практическое значение в основном для целей применения соответствующих соглашений об избежании двойного налогообложения, действующих в отношениях между Российской Федерацией и иностранными государствами.
     
     В случае если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, в отношениях с которым у Российской Федерации существует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, при определении наличия постоянного представительства приоритет имеют положения соответствующего международного договора.
     
     Согласно ст. 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль организаций наряду с российскими организациями являются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.
     
     Статьей 247 НК РФ установлено, что объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
     
     При этом прибылью для целей главы 25 НК РФ, в частности, признается:
     
     - для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, - полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с  главой 25 НК РФ;
     
     - для иных иностранных организаций - доходы, полученные от источников в Российской Федерации. Доходы указанных налогоплательщиков определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ.
     
     Иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, в соответствии со ст. 286 НК РФ являются самостоятельными плательщиками налога на прибыль организаций.
     
     Наличие постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации определяется исходя из положений законодательства о налогах и сборах.
     
     Пример.
     
     Российская организация (заказчик) для производства подрядных работ привлекает иностранную фирму - резидента Турции, имеющую в Российской Федерации официальное представительство.
     
     Срок существования строительной площадки составляет менее 18 месяцев (срок, установленный для образования постоянного представительства Соглашением между Правительством РФ и Правительством Турецкой Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы).
     
     В отношениях с Турцией действует Соглашение между Правительством РФ и Правительством Турецкой Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 15.12.1997.
     
     Пунктом 3 ст. 5 Соглашения определено, что строительная площадка, строительный, монтажный или сборочный объект или связанная с ними надзорная деятельность образуют постоянное представительство, только если продолжительность связанных с ними работ превышает 18 месяцев.
     
     Таким образом, деятельность резидента Турецкой Республики на строительной площадке на территории Российской Федерации в течение периода, не превышающего 18 месяцев, не приводит к образованию постоянного представительства.
     
     С доходов иностранных организаций от источников в Российской Федерации, перечисленных в п. 1 ст. 309 НК РФ, если получение этих доходов не связано с их предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, налоги удерживаются и уплачиваются в бюджет источником выплаты, который в этом случае становится налоговым агентом, в порядке, установленном ст. 310 НК РФ.
     
     При этом согласно п. 2 ст. 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров или иного имущества, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.
     
     Из содержания п. 2 и 3 ст. 310 НК РФ следует, что в целях применения положений международных договоров Российской Федерации с иностранными государствами иностранная организация должна представить налоговому агенту подтверждение, что она имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым у Российской Федерации имеется международный договор (соглашение), регулирующий вопросы избежания двойного налогообложения, предусмотренное п. 1 ст. 312 НК РФ, только в том случае, если эта иностранная организация получает доходы, перечисленные в п. 1 ст. 309 НК РФ.
     
     Таким образом, в случае получения иностранной организацией - резидентом государства, имеющего с Российской Федерацией действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, дохода, который не подлежит налогообложению у источника выплаты (в том числе от выполнения работ, осуществление которых не приводит к образованию постоянного представительства в Российской Федерации), налоговое законодательство не обязывает эту иностранную организацию представлять подтверждение постоянного местопребывания, предусмотренное п. 1 ст. 312 НК РФ.
     

4.2. Учет и налогообложение при проведении реконструкции арендованного имущества

     
     Статьей 623 ГК РФ установлено, что арендатор после прекращения договора аренды имеет право на возмещение стоимости улучшений, не отделимых без вреда для имущества (неотделимые улучшения), произведенных им за счет собственных средств и с согласия арендодателя, если иное не предусмотрено договором аренды. Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом. Улучшения арендованного имущества, как отделимые, так и неотделимые, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя.
     
     Пример.
     
     Организация арендует помещения и намеревается произвести их реконструкцию. С этой целью заключен соответствующий договор с управляющей компанией, которая, в свою очередь, заключила договор с заказчиком, который будет самостоятельно нанимать подрядчика.
     
     Решение вопроса о возмещении стоимости неотделимых улучшений зависит от условий договора аренды.
     
     При организации и производстве работ по реконструкции помещений возможны два варианта оформления отношений с управляющей компанией и компанией-заказчиком:
     
     - договор поручения.
     
     Арендатор заключает договор поручения с управляющей компанией, согласно которому управляющая компания осуществляет поиск компании для выполнения функций заказчика и заключает с ней соответствующий договор.
     
     При этом все дальнейшие отношения, в том числе и расчеты, с заказчиком производит непосредственно арендатор; управляющая компания в расчетах не участвует и получает вознаграждение за поиск заказчика и заключение с ним договора.
     
     Кроме того, следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 971  ГК РФ права и обязанности по сделке, совершенной поверенным  (в данном случае - управляющей компанией), возникают непосредственно у доверителя (в данном случае - арендатора). Поверенный (управляющая компания), совершая все юридические действия по договору поручения, действует исключительно на основании доверенности, выданной ему доверителем (арендатором) согласно требованиям п. 1 ст. 975 ГК РФ.
     
     К положительным моментам применения такого варианта оформления отношений между арендатором и управляющей компанией относится сохранение арендатором права использовать помещения по своему усмотрению (насколько это возможно при проведении работ по реконструкции), поскольку реконструкция помещений не приостанавливает действия договора аренды.
     

     В то же время следует учитывать и негативные последствия:
     
     - арендатор не освобождается от обязанности уплачивать арендную плату;
     
     - арендатор несет всю полноту ответственности по всем сделкам, заключенным от его имени управляющей компанией;
     
     - управляющая компания не участвует в расчетах по заключенным ею договорам, все расчеты и учет осуществляет арендатор;
     
     - агентский договор (либо договор комиссии).
     
     Арендатор заключает с управляющей компанией агентский договор, согласно которому управляющая компания осуществляет поиск компании-заказчика, заключает с ней соответствующий договор, производит все расчеты с заказчиком, а в случаях, предусмотренных договором, - с подрядчиком, принимает у заказчика результаты работ и выполняет иные функции, возложенные на нее агентским договором.
     
     При этом управляющая компания действует от своего имени, но в интересах и за счет арендатора. Здесь необходимо принимать во внимание положения п. 1 ст. 1005 ГК РФ, согласно которым по сделке, совершенной агентом (в данном случае - управляющей компанией) с третьим лицом (в данном случае - заказчиком) от своего имени и за счет принципала (в данном случае - арендатора), приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
     
     Таким образом, именно управляющая компания становится обязанной по всем заключенным ею в целях организации работ по реконструкции помещений арендатора договорам, несет всю полноту ответственности за их несоблюдение, а также через свои расчетные счета осуществляет все расчеты с заказчиком и подрядчиками, предоставляя принципалу (арендатору) отчеты о выполненных работах и оказанных услугах.
     
     Положительными моментами применения такого варианта оформления отношений между арендатором и управляющей компанией являются следующие:
     
     - реконструкция помещений не приостанавливает действия договора аренды, и арендатор сохраняет право использовать помещения по своему усмотрению, насколько это возможно при проведении работ по реконструкции;
     
     - обязанным по всем сделкам, заключенным управляющей компанией, становится не арендатор, а непосредственно сама управляющая компания;
     

     - все расчеты с контрагентами при проведении работ по реконструкции производит управляющая компания (либо арендатор по поручению управляющей компании).
     
     В то же время арендатор не только не освобождается от обязанности уплачивать арендную плату, но и несет дополнительные расходы на оплату услуг управляющей компании;
     
     - договор о совместной деятельности.
     
     Между арендатором и управляющей компанией заключается договор о совместной деятельности. В соответствии со ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.
     
     При этом необходимо отметить, что в договоре аренды не должно быть прямого запрета на внесение прав аренды в виде вклада в совместную деятельность по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности).
     
     Действующим законодательством не предусмотрено никаких ограничений на виды деятельности, которые могут быть предметом такого договора, поэтому в рамках договора простого товарищества товарищи могут осуществлять любую деятельность, не запрещенную законом, в том числе и лицензируемую. Согласно ст. 49 ГК РФ юридическое лицо, осуществляющее лицензируемый вид деятельности, обязано иметь специальное разрешение (лицензию), выданное в установленном порядке. В этом случае операции в рамках лицензируемой деятельности должен производить тот участник простого товарищества, который имеет соответствующую лицензию.
     
     Отличительными и необходимыми признаками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) являются:
     
     - наличие единой цели для всех участников совместной деятельности, которую предполагается достичь согласно заключенному договору;
     
     - объединение участниками вкладов в имущество товарищества;
     
     - объединение усилий участников (собственно совместная деятельность).
     
     По договору о совместной деятельности стороны в виде вкладов вносят соответственно: арендатор - права по договору аренды, управляющая компания - деловую репутацию, деловые связи, свои услуги и т.п.
     

     В соответствии со ст. 1042 ГК РФ вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи. При этом денежная оценка вкладов товарищей производится по соглашению между товарищами. Согласно п. 2 ст. 1042 ГК РФ вклады товарищей предполагаются равными, если иное не вытекает из договора или фактических обстоятельств.
     
     Пунктом 1 ст. 1043 ГК РФ установлено, что внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства. Внесенное товарищами имущество, которым они обладали по основаниям, отличным от права собственности, используется в интересах всех товарищей и составляет наряду с имуществом, находящимся в их общей собственности, общее имущество товарищей.
     
     Положительными сторонами применения такого варианта оформления отношений между арендатором и управляющей компанией являются следующие:
     
     - реконструкция помещений не приостанавливает действия договора аренды;
     
     - существует возможность передать ведение всех дел по реконструкции и учету управляющей компании как участнику совместной деятельности.
     
     Негативными в данном случае могут стать следующие моменты:
     
     - арендатор не освобождается от обязанности уплачивать арендную плату;
     
     - устанавливается необходимость ведения отдельного учета совместной деятельности.
     
     Следует обратить особое внимание, что между арендатором и управляющей компанией не может быть заключен договор доверительного управления, поскольку согласно ст. 1014 ГК РФ учредителем доверительного управления является собственник имущества, а также лица, перечисленные в ст. 1026 ГК РФ, в число которых не включены арендаторы как лица, не обладающие вещными правами на переданное им имущество. Таким образом, только собственник помещений вправе передать принадлежащие ему помещения в доверительное управление управляющей компании.
     
     Бухгалтерский учет. Минфин России приказом от 13.10.2003  N 91н выпустил Методические указания по бухгалтерскому учету  основных средств, которые заменили Методические указания, утвержденные приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н (далее - Методические указания по учету основных средств). По существу новые Методические указания являются расширенным комментарием к ПБУ 6/01. Методические указания по учету основных средств вступили в силу с 1 января 2004 года.
     

     В соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 в состав основных средств включаются капитальные вложения в арендованное имущество. Разъяснения Минфина России, содержащиеся в п. 3 Методических указаний по учету основных средств, коренным образом изменяют уже устоявшийся с годами бухгалтерский учет капитальных вложений в арендованное имущество. До 1 января 2004 года арендатор, осуществивший капитальные вложения в арендованное имущество, учитывал их на своем балансе в составе основных средств (в том случае, если капитальные вложения не передавались арендодателю сразу же после завершения) на основании п. 5 ПБУ 6/01. По окончании договора аренды происходила передача арендодателю созданного в процессе реконструкции основного средства по остаточной стоимости.
     
     Обязанность по учету капитальных вложений на своем балансе, вмененная арендатору правилами бухгалтерского учета, создавала абсурдную ситуацию, противоречащую принципам гражданского законодательства.
     
     Согласно п. 1 ст. 48 ГК РФ любое юридическое лицо обязано учитывать имущество, находящееся у него на праве собственности, на своем балансе. Неотделимые улучшения в арендованное имущество неразрывно связаны с объектом аренды, поэтому также принадлежат собственнику этого объекта (арендодателю), который и должен вести их учет. А значит, капитальные вложения должны передаваться арендодателю для дальнейшего учета после их завершения, а не по окончании договора аренды.
     
     Несмотря на то что принадлежность права собственности на неотделимые капитальные вложения арендодателю фискальными органами не оспаривалась, по правилам бухгалтерского учета их должен был учитывать арендатор в составе основных средств.
     
     Согласно Методическим указаниям по учету основных средств арендатор переводит капитальные вложения в арендованное имущество в состав основных средств только тогда, когда по условиям договора аренды эти капитальные вложения остаются в собственности арендатора. Капитальные вложения принадлежат арендатору на праве собственности только при условии, что они являются отделимыми без вреда для имущества арендодателя (ст. 623 ГК РФ).
     
     Таким образом, Методические рекомендации по учету основных средств, вступившие в действие с 1 января 2004 года, устранили противоречие между действовавшими ранее нормами бухгалтерского учета и нормами гражданского законодательства.
     

     Исходя из изложенного можно сделать следующий вывод. Неотделимые капитальные вложения в арендованное имущество принадлежат арендодателю и должны передаваться ему после завершения строительно-монтажных работ. На основании принципа обособленности имущества юридического лица, закрепленного п. 1 ст. 48 ГК РФ, арендодатель должен учитывать капитальные вложения на своем балансе.
     
     Договор аренды не должен содержать условия о передаче неотделимых капитальных вложений на баланс арендодателя по окончании договора аренды, поскольку оно будет противоречить нормам гражданского законодательства и правилам бухгалтерского учета.
     
     Как уже отмечалось, ст. 623 ГК РФ установлено, что если арендатор произвел не отделимые без вреда для имущества улучшения, то он имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.
     
     Таким образом, арендатор по договоренности с арендодателем вправе:
     
     - получить возмещение затрат в момент передачи капитальных вложений сразу же после завершения строительно-монтажных работ;
     
     - получить возмещение затрат после окончания договора аренды;
     
     - безвозмездно передать капитальные вложения сразу же после завершения строительно-монтажных работ.
     
     Рассмотрим ситуацию, когда расходы арендатора по проведению реконструкции арендованного имущества подлежат возмещению арендодателем.
     
     Вариант 14.
     
     Организация А, являющаяся арендатором, с согласия арендодателя осуществляет реконструкцию помещения. С этой целью привлекается управляющая компания. По условиям договора управляющая компания участвует в расчетах. Управляющая компания в свою очередь заключает договор с организацией, имеющей лицензию на осуществление функций заказчика. По условиям договора с управляющей компанией арендатор перечисляет на расчетный счет управляющей компании денежные средства, необходимые для оплаты строительно-монтажных работ, осуществленных заказчиком (или подрядчиком по договору с заказчиком), после их завершения на общую сумму 118 000 руб. с учетом НДС и сумму вознаграждения заказчику за услуги в размере 70 800 руб. с учетом НДС. Управляющая компания также получает вознаграждение после завершения работ по реконструкции. Для этого она составляет отчет, к которому прикладывает акт, подписанный заказчиком. Сумма вознаграждения составляет 59 000 руб. с учетом НДС. Произведенные капитальные вложения передаются арендодателю сразу же после их окончания. Арендодатель обязан возместить всю сумму фактически понесенных затрат в момент передачи капитальных вложений.
     
     В соответствии с п. 35 Методических указаний по учету основных средств если по договору аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю, затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов.
     

     В связи с тем что арендодатель может увеличивать первоначальную стоимость своего имущества (п. 14 ПБУ 6/01, п. 40, 41, 42 Методических указаний по учету основных средств) на затраты по капитальным вложениям, арендатор учитывает и передает на баланс арендодателя всю сумму понесенных фактических расходов по проведенной реконструкции.
     
     В бухгалтерском учете организации А указанные операции отражаются следующим образом:
     

Содержание хозяйственной

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

операции

Дебет

Кредит


 

Отражено перечисление денежных средств для оплаты строительно-монтажных работ и для погашения задолженности перед заказчиком в сумме причитающегося ему вознаграждения

76, "Управляющая компания'"

51

188 800
(118 000
+ 70 800)

Отражено перечисление вознаграждения управляющей компании

76, "Управляющая компания"

51

59 000

Отражено принятие к учету капитальных вложений

08

76, "Управляющая компания"

100 000

Отражена сумма НДС, уплаченная заказчиком при выполнении строительно-монтажных работ (согласно представленному сводному счету-фактуре

19

76, "Управляющая компания"

18 000

Отражено отнесение на увеличение фактической стоимости капитальных вложений вознаграждения заказчику

08

76, "Управляющая компания"

60 000

Отражена сумма НДС, уплаченная за услуги заказчика

19

76, "Управляющая компания"

10 800

Отражено отнесение на увеличение фактической стоимости капитальных вложений вознаграждения управляющей компании

08

76, "Управляющая компания"

50 000

Отражена сумма НДС, уплаченная услуги управляющей компании

19

76, "Управляющая компания"

9000

Отражена передача арендодателю капитальных вложений

76, "Арендодатель"

08

210 000

Отражена сумма НДС по всем расходам, переданная арендодателю

76, "Арендодатель"

19

37800
(18 000 + 10 800 + 9000)

Отражено возмещение всех затрат арендодателем

51

76, "Арендодатель"

247 800

(210 000 + 37 800)


     Арендатор не вправе принять к зачету НДС, уплаченный как при выполнении строительно-монтажных работ заказчиком, так и с сумм вознаграждений заказчика и управляющей компании.
     
     Согласно п. 6 ст. 171 НК РФ и п. 5 ст. 172 НК РФ суммы налога, предъявленные подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при осуществлении капитального строительства, а также суммы налога, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления строительно-монтажных работ, подлежат вычету после принятия на учет объектов завершенного капитального строительства с момента, указанного в абзаце втором п. 2 ст. 259 НК РФ, то есть с момента начала амортизации. Иными словами, возмещение указанных сумм НДС осуществляется налогоплательщиком, принимающим объекты завершенного капитального строительства к учету.
     
     Как уже отмечалось, с 1 января 2004 года капитальные вложения учитывает арендодатель, поэтому только он имеет право на предъявление сумм НДС к возмещению из бюджета при выполнении всех условий, установленных п. 1 ст. 172 НК РФ.
     
     Все расходы арендатора, связанные с проведением реконструкции арендованного имущества, подлежат возмещению арендодателем и согласно ст. 252 НК РФ не учитываются в составе затрат, принимаемых при исчислении налога на прибыль.
     
     В том случае, если арендодатель возмещает расходы, понесенные арендатором, по окончании договора аренды, на балансе арендатора будет формироваться дебиторская задолженность арендодателя до момента ее полного погашения.
     
     По соглашению между арендатором и арендодателем возмещение понесенных расходов может осуществляться в счет арендной платы.
     
     Вариант 15.
     

     Воспользуемся условиями предыдущего варианта и предположим, что сумма ежемесячной арендной платы установлена в размере 35 400 руб. с учетом НДС. По соглашению сторон понесенные расходы возмещаются в счет арендной платы до их полного погашения.
     
     В бухгалтерском учете организации А указанные операции отражаются следующим образом:
     

Содержание хозяйственной

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

операции

Дебет

Кредит


 

Отражена сумма eжeмесячной арендной платы

44

76, "Арендодатель" Расчеты по арендной плате"

30 000

Отражена сумма НДС с арендной платы

19

76, "Арендодатель", '"Расчеты по арендной плате"

5400

Отражен зачет арендной платы                          

76, "Арендодатель", "Расчеты по арендной плате"

76, "Арендодатель', "Расчеты по проведению реконструкции"

35 400

Отражена сумма НДС, предъявленная к вычету, с арендной платы

68-2

19

5400

И так далее до полного погашения всех расходов арендатора по проведению реконструкции


     Договором может быть предусмотрено, что расходы арендатора по проведению реконструкции арендованного имущества не подлежат возмещению арендодателем.
     
     Вариант 16.
     
     Воспользуемся условиями варианта, приведенного выше, и предположим, что согласно договору расходы арендатора по проведению реконструкции арендованного имущества арендодателем не возмещаются. В этом случае схема проводок в бухгалтерском учете организации А будет следующей:
     

Содержание хозяйственной

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

операции

Дебет

Кредит


 

Отражено перечисление денежных средств для оплаты строительно-монтажных работ и для вознаграждения заказчика

76, "Управляющая компания"

51

188 800
(118000 + 70 800)

Отражено перечисление вознаграждения управляющей компании

76, "Управляющая компания"

51

59 000

Отражено принятие к учету капитальных вложений

08

76, "Управляющая компания"

100 000

Отражена сумма НДС, уплаченная заказчиком при выполнении строительно-монтажных работ (согласно представленному сводному счету-фактуре)

19

76, "Управляющая компания"

18 000

Отражено отнесение на увеличение фактической стоимости капиталь вложений вознаграждения заказчик

08

76, "Управляющая компания"

60 000

Отражена сумма НДС, начисленная со стоимости услуг заказчика

19

76, "Управляющая компания"

10 800

Отражено отнесение на увеличение фактической стоимости капиталь вложений вознаграждения управляющей компании

08

76, "Управляющая компания"

50 000

Отражена сумма НДС, начисленная со стоимости услуг управляющей компании

19

76, "Управляющая компания"

9000

Отражена передача капитальных вложений арендодателю

76, "Арендодатель"

08

210 000

Отражена сумма НДС со всех расходов, связанных с проведением реконструкции, переданная арендодателю (на основании сводного счета-фактуры)

76, "Арендодатель"

19

37 800
(18 000 + 10 800 + 9000)

Отражено списание произведенных расходов, не подлежащих возмещен арендодателем (организация А включает расходы по реконструкции состав внереализационных расходов на основании п. 12 ПБУ 10/99)

91-2

76, "Арендодатель"

247 800
(210 000 + 37 800)


     В данном случае ни арендатор, ни арендодатель не имеют права на возмещение НДС. Несмотря на то что арендодатель учитывает произведенные арендатором капитальные вложения на своем балансе, он не сможет воспользоваться вычетом по НДС, поскольку не осуществил их оплату.
     

4.5. Учет и налогообложение в долевом строительстве

     
     Договор о совместной деятельности (договор простого товарищества) - один из универсальных договоров, используемых в предпринимательской деятельности.
     
     В соответствии со ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.
     
     Действующее законодательство не предусматривает никаких ограничений на виды деятельности, которые могут быть предметом такого договора, то есть в рамках договора простого товарищества товарищи могут осуществлять любую деятельность, не запрещенную законом, в том числе и лицензируемую.
     
     Пример.
     
     Три юридических лица, владеющие в неравных долях зданием, заключили между собой договор простого товарищества с намерением приобрести право на достройку одного этажа над зданием, получить все необходимые согласования, сделать (заказать) проект и достроить этаж. Надстроенный этаж должен быть передан на баланс трех юридических лиц в равных долях (по площади).
     
     Порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью, согласно ст. 1046 ГК РФ определяется соглашением между товарищами. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально своему вкладу в общее имущество. Соглашение, полностью освобождающее кого-либо из товарищей от участия в покрытии общих расходов или убытков, ничтожно, и к нему могут быть применены последствия недействительности ничтожной сделки согласно ст. 180 ГК РФ.
     
     Раздел имущества, находившегося в общей собственности товарищей, и возникших у них общих прав требования осуществляется в порядке, установленном ст. 252 ГК РФ. Все вещи, переданные в общее владение и (или) пользование товарищей, возвращаются предоставившим их товарищам без вознаграждения, если иное не предусмотрено соглашением сторон. Товарищ, внесший в общую собственность индивидуально определенную вещь, вправе в случае прекращения договора простого товарищества требовать возврата ему этой вещи при условии соблюдения интересов остальных товарищей и кредиторов.
     
     Согласно ст. 1042 ГК РФ финансирование деятельности простого товарищества (совместной деятельности), в данном случае - работы по достройке этажа здания, производится участниками договора простого товарищества (товарищами) посредством внесения ими вкладов, которыми признается все то, что вносят товарищи в общее дело, в том числе деньги, иное имущество (ценные бумаги, имущественные права и т.п.), профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи.
     

     Внесенные вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обстоятельств. Таким образом, юридические лица, являющиеся участниками договора простого товарищества, вправе в договоре простого товарищества определить по своему усмотрению размер вкладов, вносимых каждым из них.
     
     Выбор формы финансирования деятельности простого товарищества зависит от усмотрения его участников.
     
     По нашему мнению, вклады участников договора простого товарищества целесообразно производить в форме денежных взносов, направленных на достижение цели создания простого товарищества, - достройки одного этажа здания, что позволит четко определить характер осуществленного финансирования и надлежащим образом отразить на балансе каждого из товарищей долю построенных за счет такого финансирования дополнительных площадей здания.
     
     Налог на добавленную стоимость. С точки зрения налоговых последствий данный вариант финансирования деятельности простого товарищества наиболее предпочтителен, поскольку при передаче денежных средств не возникает вопроса о вычете НДС, уплаченного при приобретении имущества, передаваемого в качестве вклада по договору простого товарищества.
     
     В соответствии со ст. 19 НК РФ налоги и сборы в бюджет уплачиваются юридическими (или физическими) лицами. Согласно п. 1 ст. 1041 ГК РФ объединение участников в рамках договора простого товарищества не приводит к образованию юридического лица.
     
     По общему правилу, установленному ст. 45 НК РФ, налоги и иные обязательные платежи уплачиваются теми налогоплательщиками, у которых возникают соответствующие объекты налогообложения. Применительно к НДС это означает, что налог уплачивают организации (индивидуальные предприниматели), у которых возникает объект налогообложения. Следовательно, простое товарищество не может являться самостоятельным плательщиком НДС: в рамках договора простого товарищества налогоплательщиком является каждый из участников совместной деятельности.
     
     Согласно ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
     

     При этом в целях исчисления данного налога не признаются реализацией товаров (работ, услуг) операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ, то есть передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в том числе вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности)).
     
     Поскольку передача имущества в совместную деятельность носит инвестиционный характер и, соответственно, не признается реализацией, объекта обложения НДС не возникает.
     
     В случае внесения в качестве вклада в совместную деятельность имущества налоговые органы настаивают на обязательном восстановлении НДС с остаточной стоимости имущества по следующим основаниям.
     
     В силу п. 3 ст. 170 НК РФ налогоплательщик может получить вычет только по тем операциям, которые облагаются НДС. Передача имущества в простое товарищество согласно ст. 39 НК РФ включена в перечень не подлежащих налогообложению операций. Поэтому когда прекращается первоначальное целевое назначение основного средства и оно передается в совместную деятельность, возмещенный ранее налог должен быть восстановлен с остаточной стоимости, так как полный вычет налога неправомерен в соответствии с главой 21 НК РФ.
     
     По нашему мнению, такая точка зрения противоречит положениям налогового законодательства.
     
     Из содержания п. 3 ст. 170 НК РФ отнюдь не следует, что при передаче имущества в совместную деятельность нужно восстанавливать НДС. При этом под имуществом следует понимать только основные средства, нематериальные активы и некоторые соответствующие виды расходов будущих периодов, то есть то имущество, которое на момент его передачи в совместную деятельность имеет остаточную стоимость по данным бухгалтерского учета.
     
     Во-первых, передача имущества в совместную деятельность плательщиком НДС не прекращает его использования в облагаемых НДС операциях при условии, что такие операции будут осуществляться.
     
     Во-вторых, исходя из анализа текста ст. 170, 171 и 173 НК РФ следует, что применение налогоплательщиком налоговых вычетов является общим правилом, и право на вычет сумм НДС, уплаченных при приобретении товаров, возникает в том отчетном периоде, в котором данные товары приобретены, приняты на учет и предназначены для осуществления облагаемой НДС деятельности.
     
     В подтверждение можно привести примеры из судебной практики по делам восстановления НДС при переходе на упрощенную систему налогообложения и при передаче имущества в уставный капитал. В любом из этих случаев имущество, первоначально предназначенное для облагаемых НДС операций, перестает участвовать в создании объектов обложения НДС*1.
     _____
     *1 См. подробнее: постановления ФАС Волго-Вятского округа от 09.02.2004 N А82-183/2003-А/6, от 12.01.2004 N А79-4136/2003-СК1-3916, от 24.11.2003 N А17-760/5/1020/5; ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.02.2004 N А78-2168/03-С2-12/142-Ф02-389/04-С1; ФАС Дальневосточного округа от 03.12.2003 N Ф03-А51/03-2/2968, от 12.11.2003 N Ф03-А73/03-2/2608, от 23.04.2003 N Ф03-А51/03-2/693; ФАС Северо-Западного округа от 24.02.2004 N Ф04/779-115/А03-2004, от 23.01.2002 N Ф04/262-877/А03-2001, от 27.08.2001 N Ф04/2465-749/46-2001; ФАС Московского округа от 12.02.2004 N КА-А41/11436-03, от 10.02.2004 N КА-А41/370-04, от 18.11.2003 N КА-А41/9065-03 и др.
     

     Как отмечается в постановлении ВАС РФ от 30.03.2004 N 15511/03, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров на территории Российской Федерации, принимаются к налоговому вычету на основании соответствующих первичных документов, перечень которых приведен в п. 1 ст. 172  НК РФ, в том отчетном периоде, когда эти товары приобретены и приняты на учет, а не в том периоде, когда эти товары будут фактически реализованы (использованы).
     
     Вопрос, признается ли распределение имущества после окончания совместной деятельности реализацией, урегулирован подпунктом 6 п. 3 ст. 39 НК РФ, согласно которому не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.
     
     При передаче каждому из участников простого товарищества достроенных площадей реализация как таковая отсутствует, поскольку, финансируя строительство, каждый участник договора изначально является первоначальным правообладателем на возводимые площади согласно определенной договором доле. Следовательно, оформление имущества в собственность участников простого товарищества при прекращении договора не образует реализации товара в смысле п. 1 ст. 39 НК РФ и не ведет к образованию объекта обложения НДС.
     
     Налог на прибыль. В соответствии с п. 1 ст. 278 НК РФ передача налогоплательщиками - юридическими лицами имущества, в том числе имущественных прав, в качестве вкладов участников простого товарищества не признается реализацией товаров (работ, услуг). Это означает, что объединяемые товарищами для совместной деятельности денежные средства и иное имущество не подлежат обложению налогом на прибыль.
     
     Пунктом 4 ст. 278 НК РФ установлено, что объектом налогообложения является доход, полученный в результате использования этих средств и имущества. Однако данное правило действует только в том случае, когда целью деятельности простого товарищества является извлечение прибыли.
     
     Согласно п. 1 ст. 1041 ГК РФ цель создания простого товарищест- ва предполагает не только получение прибыли, но и достижение иных не противоречащих закону целей, в рассматриваемом случае - достройку этажа здания.
     
     Если участники договора простого товарищества изначально планируют осуществить достройку этажа здания, которое не предназначается для реализации и будет ими использоваться для своих целей, экономической выгоды в денежной или натуральной форме, учитываемой в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, участники договора простого товарищества при достройке этажа здания не получат. В этом случае оснований для исчисления и уплаты налога на прибыль не имеется.
     
     Единый социальный налог. Объединение коммерческих организаций и (или) индивидуальных предпринимателей и (или) иных физических лиц - товарищей, осуществляющих совместную деятельность в рамках договора простого товарищества, не является юридическим лицом и плательщиком ЕСН.
     
     Однако согласно ст. 249 ГК РФ каждый участник долевой собственности обязан соразмерно со своей долей участвовать в уплате налогов, сборов и иных платежей по общему имуществу, а также в издержках по его содержанию и сохранению.
     
     По общему правилу, в соответствии со ст. 1043 ГК РФ внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью. Иной порядок может быть предусмотрен законом или договором простого товарищества либо вытекает из существа обязательства.
     
     Таким образом, каждый участник совместной деятельности является плательщиком ЕСН с выплат, начисленных в пользу работников, занятых в совместной деятельности. При этом работники должны быть наняты от имени участников данной деятельности.
     
     Однако поскольку главой 24 НК РФ не установлен специальный порядок уплаты ЕСН в рамках договора о совместной деятельности, на практике возможно двойное решение указанного вопроса: налог уплачивается либо каждым из участников договора о совместной деятельности пропорционально своей доле, либо одним из товарищей. Как правило, данная обязанность возлагается на участника, ведущего общие дела. В случае если налог уплачивается каждым из участников, то товарищ, ведущий общие дела, составляет и представляет участникам договора простого товарищества информацию, необходимую им для формирования налоговой и иной документации, в порядке и сроки, оговоренные договором. При этом указанные порядок и сроки должны обеспечить исполнение обязанности по уплате ЕСН согласно требованиям, предусмотренным главой 24 НК РФ.
     
     Согласно п. 9 Разъяснений по отдельным вопросам, связанным с применением законодательства о едином социальном налоге, утвержденных письмом МНС России от 19.06.2001 N СА-6-07/463@, каждый участник совместной деятельности является плательщиком ЕСН с выплат, начисленных в пользу работников, занятых в совместной  деятельности. При этом выплаты и вознаграждения работникам начисляются пропорционально доходам, полученным каждым участником совместной деятельности.
     
     Бухгалтерский учет. В соответствии со ст. 1043 ГК РФ внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью. При этом доли площадей достроенного этажа здания, распределяемые между участниками простого товарищества в результате достройки этажа здания, предполагаются равными, если иное не будет следовать из договора простого товарищества.
     
     Согласно п. 2 ст. 1043 ГК РФ бухгалтерский учет общего имущества товарищей, а также всех операций, связанных с созданием имущества, вправе вести как один из товарищей, так и третье лицо, которому товарищи поручили надлежащее документальное отражение операций по вкладам в простое товарищество и созданного за счет таких вкладов имущества.
     
     По правилам бухгалтерского учета, установленным для отражения операций по договору простого товарищества, такое имущество учитывается на обособленном балансе, активы и пассивы которого не включаются в самостоятельные балансы участников договора простого товарищества. Таким образом, учет денежных средств, составляющих общее имущество товарищей, должен вестись обособленно от учета денежных средств участника договора простого товарищества, в том числе товарища, ведущего общие дела.
     
     По нашему мнению, товарищам целесообразно поручить ведение бухгалтерского учета именно независимому от товарищей третьему лицу, заключив с ним соответствующий гражданско-правовой договор на оказание услуг по ведению бухгалтерского учета. Это позволит избежать обременения одного из участников (каждого из участников) простого товарищества необходимостью открытия и ведения отдельного баланса по деятельности простого товарищества, а также позволит предотвратить риск действий лица, ведущего бухгалтерский учет, в ущерб интересам кого-либо из товарищей.
     
     По завершении достройки этажа здания и прекращении простого товарищества вновь созданное в результате достройки имущество передается на основании акта передачи с отдельного баланса на основной баланс каждого из товарищей пропорционально соответствующей доле, которая присоединяется к той части здания, которая уже ранее принадлежала каждому из них.
     

4.6. Учет и налогообложение расходов на восстановление основных средств

     
     Согласно п. 26 ПБУ 6/01 под восстановлением основных средств понимается их ремонт (текущий, средний и капитальный), а также модернизация и реконструкция.
     
     Ремонт собственных основных средств. Необходимость проведения ремонта объекта основных средств обуславливается в первую очередь неравномерным выходом из строя и изнашиванием отдельных деталей, узлов, агрегатов и других элементов конструкции, что влечет выход из строя объекта основных средств в целом.
     
     Целью проведения ремонта является систематическое и своевременное предохранение объектов основных средств от преждевременного износа, частичное восстановление качеств, утраченных в процессе эксплуатации объекта, восстановление эксплуатационных свойств указанных объектов.
     
     Перед началом ремонта необходимо оформить следующие организационно-распорядительные и первичные документы, подтверждающие проведение соответствующих ремонтных работ:
     
     - приказ на осмотр производственных зданий и сооружений;
     
     - приказ о создании комиссии, производящей данный осмотр;
     
     - акт комиссии о проведенном осмотре с указанием обнаруженных дефектов, мер по их устранению и сроков выполнения (как правило, такой акт оформляется в форме дефектной ведомости).
     
     Назначенная комиссия производит осмотр объекта основных средств в целом или его отдельных частей, заносит обнаруженные неисправности в дефектную ведомость, составляет акт технического обследования объекта ремонтно-восстановительных работ, в котором отражаются выводы комиссии о характере и объеме ремонтных работ на объекте. К данному акту рекомендуется приложить перечень дефектов основных конструктивных элементов, утвержденный главным механиком организации, или Акт о выявленных дефектах оборудования (форма N ОС-16) по форме, утвержденной постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7. Данные документы утверждаются руководителем организации и направляются в отдел капитального ремонта или в отдел капитального строительства. На основании полученной технической документации составляются проект и график организации ремонтных работ, а также необходимая сметно-техническая документация, которая утверждается в установленном порядке. В ней указывается, какие требуются строительные материалы, изделия и детали, а также строительные машины и механизмы. Общую смету на ремонт целесообразно разбить на этапы и объекты. Часть таких работ может выполняться организацией самостоятельно (хозяйственным способом), а часть - с привлечением специальной строительной подрядной организации (подрядным способом), что также должно быть отражено в документах.
     
     На основе полученных материалов формируются график организации ремонтных работ и сметно-техническая документация.
     

     При осуществлении внеплановых ремонтов следует заполнить дефектные ведомости. Кроме того, для любого вида ремонта должна быть составлена смета на проведение ремонта. Такие документы могут составляться в произвольной форме, если иное не установлено внутренними правилами организации.
     
     Решение о проведении и характере ремонтных работ оформляется приказом руководителя организации. Если ремонтные работы вызывают необходимость остановки производства на длительное время, являются дорогостоящими и, следовательно, подпадают под определение крупной сделки, решение об их проведении должно быть принято советом директоров (наблюдательным советом) или общим собранием акционеров (участников) согласно ст. 79 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" и ст. 46 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".
     
     Сдача объекта основных средств в ремонт оформляется соответствующим актом. Если ремонт проводит специализированная организация, то с ней заключается договор подряда на проведение ремонтных работ.
     
     Предупредительной мерой поддержания основных средств в рабочем состоянии является разработка системы планово-предупредительного ремонта.
     
     Система планово-предупредительного ремонта должна предусматривать такие способы обслуживания основных средств, как, например, технический осмотр транспортных средств, технический уход за машинами, оборудованием, зданиями, сооружениями, то есть производство работ, направленных на систематическое и своевременное предохранение объектов основных средств от преждевременного износа и их поддержание в рабочем состоянии.
     
     В систему планово-предупредительного ремонта входит текущий, средний и капитальный ремонт как особо сложный ремонт отдельных объектов основных средств.
     
     Система планово-предупредительного ремонта формируется по видам основных средств, подлежащих ремонту, и разрабатывается организацией самостоятельно. При этом учитываются технические характеристики основных средств, условия эксплуатации, в которых они находились, и другие причины.
     
     Под текущим ремонтом подразумевается ремонт, осуществляемый с периодичностью менее одного года. Основная цель текущего ремонта - поддержание объектов основных средств в рабочем состоянии.
     

     При среднем ремонте производчтся частичная разборка ремонтируемого объекта и восстановление или замена части деталей. Как и капитальный, он осуществляется с периодичностью более одного года.
     
     Под капитальным ремонтом понимается ремонт основного  средства с целью восстановления исправности (работоспособности) его конструкций и систем обеспечения, а также поддержания эксплуатационных показателей.
     
     Капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, их восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий (совокупность технических, объемно-планировочных, санитарно-гигиенических, экономических и эстетических характеристик здания, обусловливающих его эксплуатационные качества).
     
     Под расходами на проведение ремонта (текущего, среднего и капитального) подразумевается стоимость работ по поддержанию объектов основных средств в рабочем состоянии в течение срока их полезного использования, которые не приводят к улучшению ранее принятых нормативных показателей функционирования.
     
     В бухгалтерском учете возможны следующие варианты отражения хозяйственных операций, связанных с ремонтом основных средств:
     
     - включение фактических затрат на ремонт основных средств в себестоимость продукции (работ, услуг) по мере осуществления работ, связанных с ремонтом;
     
     - образование резерва расходов на ремонт основных средств в целях равномерного включения затрат на проведение ремонта в себестоимость продукции (работ, услуг);
     
     - отнесение фактических затрат на проведение ремонта на счет учета расходов будущих периодов с их равномерным включением в себестоимость продукции (работ, услуг).
     
     При включении фактических затрат на ремонт основных средств в себестоимость продукции (работ, услуг) по мере осуществления работ, связанных с ремонтом, в бухгалтерском учете производятся следующие записи:
     
     Д-т 44 "Расходы на продажу" К-т 60 "Расчеты с поставщиками  и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражены затраты на оплату ремонтных работ, выполненных сторонними организациями (без НДС);
     

     Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К-т 60, 76 - отражена сумма НДС, начисленная со стоимости работ, выполненных сторонними организациями;
     
     Д-т 44 К-т 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - отражены расходы на оплату труда работников, участвующих в ремонтных работах;
     
     Д-т 44 К-т 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - отражены суммы ЕСН и страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с выплат по оплате труда в пользу работников, занятых выполнением ремонтных работ;
     
     Д-т 44 К-т 10 "Материалы" - отражена стоимость собственных материальных запасов, отпущенных для выполнения ремонтных работ (если для этих целей используются запасы, ранее учтенные в составе товаров, осуществляется их перевод в состав материалов -  Д-т 10 К-т 41 "Товары").
     
     Образование резерва расходов на ремонт основных средств отражается в бухгалтерском учете следующим образом:
     
     Д-т 44 К-т 96 "Резервы предстоящих расходов" - отражено перечисление ежемесячных отчислений в создаваемый резерв расходов на ремонт объектов основных средств;
     
     Д-т 96 К-т 60, 76, 70, 69, 10 и др. - отражено списание затрат на выполнение ремонтных работ за счет создаваемого в организации резерва расходов на предстоящий ремонт (ремонтного фонда).
     
     Резерв на ремонт основных средств создается исключительно в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства (обращения) отчетного периода, что должно быть отражено в учетной политике организации в начале отчетного года. При образовании резерва расходов на ремонт основных средств в организации должны быть подготовлены документы, подтверждающие правильность определения ежемесячных отчислений (дефектные ведомости, обосновывающие необходимость проведения ремонтных работ; данные о стоимости основных производственных средств; сметы на проведение ремонта; нормативы и данные о сроках проведения ремонта; итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт).
     
     Кроме того, в практике бухгалтерского учета допускается отражать произведенные расходы на ремонт объектов основных средств (если не создается резерв расходов на ремонт) на счете 97 "Расходы будущих периодов" как затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам.
     

     Сроки, в течение которых производятся расходы на ремонт, учтенные на счете 97, и порядок их списания на затраты на производство (расходы на продажу) устанавливаются организацией.
     
     Суммы ежемесячных отчислений в резерв определяются как одна двенадцатая годовой предполагаемой (плановой) суммы расходов на ремонт.
     
     По окончании отчетного года производится инвентаризация резерва расходов на ремонт (включая арендованные объекты) в соответствии с правилами, установленными Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств.
     
     Излишне зарезервированные суммы расходов на ремонт основных средств в конце года сторнируются записью по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета 96 "Резервы предстоящих расходов".
     
     Если при составлении годовой бухгалтерской отчетности фактические затраты на ремонт превышают резерв расходов на ремонт основных средств, то сумма такого превышения относится на затраты на производство (расходы на продажу); если объем ремонтных работ является значительным и срок его окончания приходится на другой отчетный период, остаток резерва переходит на следующий отчетный год (указанное положение может иметь место в случаях, предусмотренных отраслевыми особенностями состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг)).
     
     Ремонтные работы организация может проводить как хозяйственным, так и подрядным способами. В первом случае ремонтные работы осуществляются силами и средствами организации, во втором - подрядной или другой сторонней организацией, с которой заключается договор подряда.
     
     Окончание ремонта оформляется Актом о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма N ОС-3), форма которого утверждена постановлением Госкомстата России N 7. После подписания акт передается в бухгалтерию организации, где визируется главным бухгалтером и утверждается руководителем организации.
     
     Что касается ремонта арендованного либо сданного в аренду имущества, то согласно ст. 616 ГК РФ арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды. Арендатор, в свою очередь, обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.
     
     При отнесении затрат, связанных с ремонтом арендованных основных средств, необходимо учитывать, является ли сдача в аренду объектов основных средств предметом деятельности организации.
     

     Если согласно условиям договора ремонт объектов основных средств осуществляется за счет средств арендодателя и сдача в аренду указанных объектов является предметом деятельности организации, то затраты на ремонт учитываются на счетах учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов осуществления расходов. Если же сдача объектов основных средств не является предметом деятельности организации и затраты на ремонт осуществляются за ее счет, то указанные затраты на ремонт, учтенные на счетах учета производственных затрат в корреспонденции с кредитом счетов осуществления расходов, впоследствии списываются в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" как прочие операционные расходы (дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы").
     
     Модернизация и реконструкция основных средств. Необходимо проводить четкую грань между расходами, связанными с ремонтом объектов основных средств, и расходами на их модернизацию и реконструкцию.
     
     В результате реконструкции или модернизации объекта основных средств, как правило, улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.).
     
     К работам по модернизации относятся работы по изменению объектов основных средств в соответствии с новейшими требованиями и нормами.
     
     Производимые в ходе реконструкции и модернизации затраты (включая стоимость приобретенных запасных частей, предназначенных для замены изношенных) относятся к объекту основных средств, увеличивают его остаточную стоимость, тем самым создавая новую первоначальную стоимость объекта. Таким образом, затраты на модернизацию объекта учитываются в порядке, установленном для учета капитальных вложений.
     
     Под реконструкцией понимается переустройство действующих объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономического уровня на основе достижений научно-технического прогресса и осуществляемое по комплексному проекту реконструкции в целом.
     
     Согласно ПБУ 6/01 в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации пересматривается срок полезного использования этого объекта.
     

     Затраты на модернизацию и реконструкцию объектов учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетами по учету расчетов (60, 70, 76 и т.д.) и счетом по учету материально-производственных запасов с последующим их списанием на счет 01 "Основные средства".
     
     В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев его перевода по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает двенадцать месяцев (порядок консервации основных средств устанавливается и утверждается руководителем организации).
     
     Завершенные работы по реконструкции и модернизации завершаются составлением Акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма N ОС-3).
     
     Налог на прибыль. В соответствии со ст. 260 НК РФ расходы на ремонт объектов основных средств организации признаются в целях обложения налогом на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактически произведенных затрат.
     
     Налоговую базу по налогу на прибыль уменьшают также и расходы по ремонту арендованных объектов основных средств, если только договором (соглашением) между арендатором и арендодателем не предусмотрено возмещение таких расходов арендодателем.
     
     В целях налогообложения принимаются также расходы по ремонту объектов, арендованных у физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями (см. письмо Минфина России от 05.01.2003 N 04-02-06/2/127).
     
     Пунктом 3 ст. 260 НК РФ установлено, что для равномерного уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль в течение двух и более лет организация может прибегнуть к образованию резерва под предстоящие ремонты основных средств в соответствии со ст. 324 НК РФ.
     
     Положения ст. 260 НК РФ применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.
     
     Отчисления в резерв производятся по нормативу, исчисляемому исходя из совокупной стоимости основных средств, и норматива отчислений, определяемого организацией в учетной политике для целей налогообложения.
     

     Для правильного формирования резерва на ремонт основных средств организация согласно разделу 5.5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ обеспечивает учет следующих данных:
     
     - первоначальной стоимости амортизируемых основных средств на начало налогового периода;
     
     - фактической суммы расходов на ремонт за предыдущие три года и частного от этой суммы при делении на три;
     
     - графика проведения ремонтов, в том числе приходящихся на текущий налоговый период;
     
     - сметной стоимости указанных ремонтов;
     
     - перечня основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта;
     
     - графика проведения ремонта указанных основных средств, в котором указывается период осуществления ремонтных работ и их сметная стоимость.
     
     Формирование резерва необходимо производить с отдельным выделением особо сложных и дорогих видов капитального ремонта. Общая предельная сумма отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств определяется исходя из периодичности осущест- вления ремонта объектов основных средств, частоты замены элементов основных средств (узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости ремонта, но не более средней величины фактических расходов на ремонт, сложившейся за последние три года.
     
     В части запланированных особо сложных и дорогих видов капитального ремонта предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов увеличивается на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения ремонтных работ, и только при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.
     
     Для определения общей суммы отчислений в резерв предстоящих расходов в целях обложения налогом на прибыль формируется смета расходов на ремонт основных средств без учета объектов, на которых планируется осуществлять особо сложные и дорогие виды капитального ремонта. Исчисленная сумма сравнивается со средним показателем расходов на ремонт за предыдущие три года, и для расчета принимается меньший из показателей. Непосредственно же в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль относятся ежемесячные или ежеквартальные (в зависимости от того, в каком порядке производится уплата налога на прибыль) отчисления в резерв предстоящих расходов.
     
     По окончании налогового периода фактически осуществленные на ремонт расходы сравниваются с величиной образованного резерва. Если сумма фактически осуществленных расходов на ремонт превышает сумму созданного резерва, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода. Если на конец налогового периода остаток средств резерва превышает сумму фактически осуществленных в данном периоде затрат на ремонт, сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов организации. Если же согласно положениям учетной политики для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта создание резерва произведено на срок более одного налогового периода, то на конец периода остаток средств на увеличение налогооблагаемой базы не относится.
     

     Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.
     
     К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
     
     К реконструкции для целей налогообложения прибыли относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
     
     К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.
     
     Согласно п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества в целях исчисления налога на прибыль исключаются основные средства, находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.
     
     При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.
     
     

         Приложение

     

Нормативы сметной прибыли по видам строительных и монтажных работ*1

     _____
     *1 Утверждены письмом Росстроя от 18.11.2004 N АП-5536/06.
     

N
п/п

Виды строительных и монтажных работ

Нормативы сметной прибыли в % к фонду оплаты груда рабочих (строителей и механизаторов)

Область применения (Номера сборников ГЭСН, ГЭСНм, ГЭСНп), (ФЕР, ФЕРм, ФЕРп)

1

2

3

4

1

Земляные работы, выполняемые:


 

ГЭСН-2001-01

1.1

- механизированным способом

50

табл. 01-01-001-138; 01-02-01-11;

1.2

- ручным способом

45

табл. 01-02-55- 64;

1.3

- с применением средств гидромеханизации

50

табл. 01-01-144-155;

1.4

- по другим видам работ (подготовительным, сопутствующим, укрепительным)

45

табл. 01-02-17-49; 01-02-65-135

2

Горновскрышные работы

50

ГЭСН-2001-02

3

Буровзрывные работы

82

ГЭСН-2001-03

4

Скважины

51

ГЭСН-2001-04

5.1

Свайные работы

80

ГЭСН-2001-05


 


 


 

раздел 01

5.2

Опускные колодцы

60

раздел 02

5.3

Закрепление грунтов

60

раздел 03

6

Бетонные и железобетонные монолитные конструкции в строительстве:


 

ГЭСН-2001-06

6.1

- промышленном

65

раздел 01


 


 


 

(отделы 1 - 14)

6.2

- жилищно-гражданском

77

раздел 01


 


 


 

(отделы 16, 17, 18)

7

7.1


7.2

Бетонные и железобетонные сборные конструкции в строительстве:      
- промышленном

  
- жилищно-гражданском



85


100

ГЭСН-2001-07

разделы 01 , 02, 03, 04 06, 07, 08
(табл. 07-08-002, 003) разделы 05, 08 (табл. 07-08-001 , 07-08-006)

8

Конструкции из кирпича и блоков

80

ГЭСН-2001-08

9

Строительные металлические конструкции

85

ГЭСН-2001-09

10

Деревянные конструкции

63

ГЭСН-2001-10

11

Полы

75

ГЭСН-2001-11

12

Кровли

65

ГЭСН-2001-12

13

Защита строительных конструкций и оборудования oт коррозии

70

ГЭСН-2001-13

14
14.1 14.2 14.3 14.4

Конструкции в сельском строительстве:  
- металлические
- железобетонные
- каркасно-обшивные
- строительство теплиц


85
70
62
75

ГЭСН-2001-14

15

Отделочные работы

55

ГЭСН-2001-15

16

Сантехнические работы - внутренние (трубопроводы, водопровод, канализация, отопление, газоснабжение, вентиляция и кондиционирование воздуха)

83

ГЭСН-2001-16; 17,18,19,20

17

Временные сборно-разборные здания и сооружения

50

ГЭСН-2001-21

18

Наружные сети водопровода, канализации, тепло снабжения, газопроводы

89

ГЭСН-2001-22;
23,24

19

Магистральные и промысловые трубопроводы

60

ГЭСН-2001-25

20

Теплоизоляционные работы

70

ГЭСН-2001-26

21

Автомобильные дороги

95

ЭСН-2001-27(за исключением раздела 10)

22

Железные дороги

65

ГЭСН-2001-28

23 23.1 23.2

Тоннели и метрополитены
- закрытый способ работ
- открытый способ работ


75
60

ГЭСН-2001-29

24

Мосты и трубы

80

ГЭСН-2001-30

25

Аэродромы

85

ГЭСН-2001-31

26

Трамвайные пути

63

ГЭСН-2001-32

27

Линии электропередачи

60

ГЭСН-2001-33

28


Сооружения связи, радиовещания и телевидения:


 


 

28.1


- прокладка и монтаж сетей связи

65


ГЭСН-2001-34 ГЭСНм-2001-10 (отдел 06, раздел 2, раздел 3 (при прокладке городских волоконно-оптических кабелей)), раздел 5


 

- монтаж радиотелевизионного и электронного оборудования
     
     
- прокладка и монтаж междугородных линий связи

65



70

ГЭСНм-2001-10 (отделы 04, 05) ГЭСНм-2001-11 (отдел 04) ГЭСНм-2001-10 (отдел 06, раздел 1, раздел 3 (при прокладке междугородных (зоновых) волоконно-оптических кабелей)

29 29.1
29.2

Горнопроходческие работы:
- в угольной промышленности
- в других отраслях


50
50

ГЭСН-2001-35

30

Земляные конструкции гидротехнических сооружений

50

ГЭСН-2001-36

31

Бетонные и железобетонные конструкции гидротехнических сооружений

65

ГЭСН-2001-37

32

Каменные конструкции гидр технических сооружений

65

ГЭСН-2001-38

33

Металлические конструкции гидротехнических сооружений

85

ГЭСН-2001-39

34

Деревянные конструкции гидротехнических сооружений

60

ГЭСН-2001-40

35

Гидроизоляционные работы в гидротехнических сооружениях

65

ГЭСН-2001-41

36

Берегоукрепительные работы

70

ГЭСН-2001-42

37

Судовозные пути стапелей и слипов

65

ГЭСН-2001-43

38

Подводно-строительные (водолазные) работы

65

ГЭСН-2001-44

39

Промышленные печи и труб

75

ГЭСН-2001-45

40

Озеленение. Защитные лесонасаждения

90

ГЭСН-2001-47

41

Скважины на нефть и газ

65

ГЭСН-2001-48

42

Скважины на нефть и газ в морских условиях

65

ГЭСН-2001-49

43

Монтаж оборудования

60

ГЭСНм-2001-1-7, 9, 1 (отделы 01-03, отел 06, раздел 4, отделы 08-09), 11 (кроме отдела 04), 12 (кроме отдела 18), 14-19, 21-37, 39 (кроме контроля монтажных сварных соединений при монтаже оборудования АЭС),
3
41

44

Монтаж оборудования на атомных электростанция)

60

ГЭСНм-2001-13, 39 (контроль монтажных сварных соединений при монтаже оборудования АЭС)

45 45.1 45.2

Электромонтажные работы:
- на атомных электростанциях
- на других объектах


68
65


ГЭСНм-2001-8 ГЭСНм-2001-8, 20 (отдел 02)

46

Устройство сигнализации централизации, блокировки и связи на железных дорогах

50

ГЭСНм-2001-20 (отдел 01) ГЭСНм-2001-10 (отдел 07)

47

Устройство средств посадки самолетов и систем управления воздушным движением на аэродромах

55

ГЭСНм-2001-8, 10, 11

48

Пусконаладочные работы

40

ГЭСНп-2001

49

Работы по реконструкции зданий и сооружений (ycиление и замена существующих конструкций, разборка и возведение отдельных конструктивных элементов

70

ГЭСН-2001-46

     

     Примечания. 1. При определении сметной стоимости ремонтных работ, аналогичных технологическим процессам в новом строительстве (в том числе возведение новых конструктивных элементов в ремонтируемом здании), с использованием сборников ТЕР-2001 (ФЕР-2001), нормативы сметной прибыли следует применять с коэффициентом 0,85.
     
     2. Для организаций, использующих упрощенную систему налогообложения, нормативы сметной прибыли применяются с коэффициентом 0,9.
          
     

Нормативы сметной прибыли по видам ремонтно-строительных работ*1

     _____
     *1 Утверждены приказом Росстроя от 18.11.2004 N АП-5536/06.
          

N п/п

Виды ремонтно-строительных работ

Нормативы сметной прибыли в процентах от фонда оплаты груда рабочих - строителей и механизаторов

Область применения

1

2

3

4

1

Земляные работы, выполняемые:


 


 

1.1

- механизированным способом

48


 

1.2

- ручным способом

45

ГЭСНр-2001-51

2

Фундаменты

75

ГЭСНр-2001-52

3

Стены

70

ГЭСНр-2001-53

4

Перекрытия

80

ГЭСНр-2001-54

5

Перегородки

65

ГЭСНр-2001-55

6

Проемы

62

ГЭСНр-2001-56

7

Полы

68

ГЭСНр-2001-57

8

Крыши, кровли

65

ГЭСНр-2001-58

9

Пестницы, крыльца

60

ГЭСНр-2001-59

10

Печные работы

63

ГЭСНр-2001-60

11

Штукатурные работы

50

ГЭСНр-2001-61

12

Малярные работы

50

ГЭСНр-2001-б2

13

Стекольные, обойные и облицовочные работы

50

ГЭСНр-2001-63

14

Лепные работы

50

ГЭСНр-2001-64

15

Внутренние санитарно-технические работы:


 


 

15.1

- демонтаж и разборка

50


 

15.2

- смена труб

60

ГЭСНр-2001-65

16

Наружные инженерные сети:


 


 

16.1

- разборка, очистка

50

ГЭСНр-2001-66

16.2

- замена труб

68


 

17

Электромонтажные работы

65

ГЭСНр-2001-67

18

Благоустройство

60

ГЭСНр-2001-68

19

Прочие ремонтно-строительные работы

50

ГЭСНр-2001-69

     
     

Официальные документы

     

Федеральный закон

от 30.12.2004 N 214-ФЗ

    

Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации

    
Принят Государственной Думой 22 декабря 2004 года
Одобрен Советом Федерации 24 декабря 2004 года

    
Статья 1. Предмет регулирования настоящего Федерального закона

     
     1. Настоящий Федеральный закон регулирует отношения, связанные с привлечением денежных средств граждан и юридических лиц для долевого строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости на основании договора участия в долевом строительстве (далее - участники долевого строительства) и возникновением у участников долевого строительства права собственности на объекты долевого строительства, а также устанавливает гарантии защиты прав, законных интересов и имущества участников долевого строительства.
     
     2. Кроме предусмотренного частью 1 настоящей статьи случая привлечение денежных средств граждан физическим или юридическим лицом с принятием на себя обязательств, после исполнения которых у гражданина может возникнуть право собственности на жилое помещение в строящемся (создаваемом) многоквартирном доме, допускается в случаях, если это предусмотрено законодательством Российской Федерации о жилищных накопительных кооперативах.
     

Статья 2. Основные понятия, используемые в настоящем Федеральном законе

     
     Для целей настоящего Федерального закона используются следующие основные понятия:
     
     1) застройщик - юридическое лицо независимо от его организационно-правовой формы или индивидуальный предприниматель, имеющие в собственности или на праве аренды земельный участок и привлекающие денежные средства участников долевого строительства в соответствии с настоящим Федеральным законом для строительства (создания) на этом земельном участке многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости на основании полученного разрешения на строительство. При этом к иным объектам недвижимости относятся гаражи, объекты здравоохранения, общественного питания, предпринимательской деятельности, торговли, культуры и иные объекты недвижимости, за исключением объектов производственного назначения;
     
     2) объект долевого строительства - жилое или нежилое помещение, подлежащее передаче участнику долевого строительства после получения разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости и входящее в состав указанного многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, строящихся (создаваемых) также с привлечением денежных средств участника долевого строительства.
     

Статья 3. Право на привлечение денежных средств участников долевого строительства для строительства (создания) многоквартирного дома и (или) иных объектов недвижимости

     
     1. Застройщик вправе привлекать денежные средства участников долевого строительства для строительства (создания) многоквартирного дома и (или) иных объектов недвижимости только после получения в установленном порядке разрешения на строительство, опубликования и (или) размещения проектной декларации в соответствии с настоящим Федеральным законом и государственной регистрации права собственности или права аренды застройщика на земельный участок, предоставленный для строительства (создания) многоквартирного дома и (или) иных объектов недвижимости, в состав которых будут входить объекты долевого строительства.
     
     2. Право на привлечение денежных средств граждан для строительства (создания) многоквартирного дома с принятием на себя обязательств, после исполнения которых у гражданина может возникнуть право собственности на жилое помещение в строящемся (создаваемом) многоквартирном доме, имеют отвечающие требованиям настоящего Федерального закона застройщики на основании договора участия в долевом строительстве.
     
     3. В случае привлечения денежных средств гражданина для строительства (создания) многоквартирного дома с принятием на себя обязательств, после исполнения которых у гражданина может возникнуть право собственности на жилое помещение в строящемся (создаваемом) многоквартирном доме, лицом, не имеющим на это права в соответствии с настоящим Федеральным законом, гражданин может потребовать от данного лица немедленного возврата переданных ему денежных средств, а также уплаты предусмотренных статьей 395 Гражданского кодекса Российской Федерации процентов в двойном размере на сумму этих средств и возмещения сверх суммы процентов причиненных гражданину убытков.
     

Статья 4. Договор участия в долевом строительстве

     
     1. По договору участия в долевом строительстве (далее - договор) одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.
     
     2. Правительство Российской Федерации вправе издавать правила, обязательные для сторон договора при его заключении и исполнении.
     
     3. Договор заключается в письменной форме, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.
     
     4. Договор должен содержать:
     
     1) определение подлежащего передаче конкретного объекта долевого строительства в соответствии с проектной документацией застройщиком после получения им разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости;
     
     2) срок передачи застройщиком объекта долевого строительства участнику долевого строительства;
     
     3) цену договора, сроки и порядок ее уплаты;
     
     4) гарантийный срок на объект долевого строительства.
     
     5. При отсутствии в договоре условий, предусмотренных частью 4 настоящей статьи, такой договор считается незаключенным.
     
     6. Риск случайной гибели или случайного повреждения объекта долевого строительства до его передачи участнику долевого строительства несет застройщик.
     
     7. В случае смерти гражданина - участника долевого строительства его права и обязанности по договору переходят к наследникам, если федеральным законом не предусмотрено иное. Застройщик не вправе отказать таким наследникам во вступлении в договор.
     
     8. Существующие на день открытия наследства участника долевого строительства имущественные права и обязанности, основанные на договоре, заключенном в соответствии с настоящим Федеральным законом, входят в состав наследства участника долевого строительст- ва в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.
     
     9. К отношениям, вытекающим из договора, заключенного гражданином - участником долевого строительства исключительно для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, применяется законодательство Российской Федерации о защите прав потребителей в части, не урегулированной настоящим Федеральным законом.
     

Статья 5. Цена договора

     
     1. В договоре указывается цена договора, то есть размер денежных средств, подлежащих уплате участником долевого строительства для строительства (создания) объекта долевого строительства. Цена договора может быть определена в договоре как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика.
     
     2. По соглашению сторон цена договора может быть изменена после его заключения, если договором предусмотрены возможности изменения цены, случаи и условия ее изменения.
     
     3. Уплата цены договора производится путем внесения платежей единовременно или в установленный договором период, исчисляемый годами, месяцами или неделями.
     
     4. В случае, если в соответствии с договором уплата цены договора должна производиться участником долевого строительства путем единовременного внесения платежа, просрочка внесения платежа в течение более чем три месяца является основанием для предъявления застройщиком требования о расторжении договора в судебном порядке.
     
     5. В случае, если в соответствии с договором уплата цены договора должна производиться участником долевого строительства путем внесения платежей в предусмотренный договором период, систематическое нарушение участником долевого строительства сроков внесения платежей, то есть нарушение срока внесения платежа более чем три раза в течение двенадцати месяцев или просрочка внесения платежа в течение более чем три месяца, является основанием для предъявления застройщиком требования о расторжении договора в судебном порядке.
     
     6. В случае нарушения установленного договором срока внесения платежа участник долевого строительства уплачивает застройщику неустойку (пени) в размере одной стопятидесятой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующей на день исполнения обязательства, от суммы просроченного платежа за каждый день просрочки.
     

Статья 6. Срок передачи застройщиком объекта долевого строительства участнику долевого строительства

     
     1. Застройщик обязан передать участнику долевого строительства объект долевого строительства не позднее срока, предусмотренного договором. При этом срок передачи застройщиком объектов долевого строительства должен быть единым для всех участников долевого строительства, за исключением случая, установленного частью 3 настоящей статьи.
     
     2. В случае нарушения предусмотренного договором срока передачи участнику долевого строительства объекта долевого строительства застройщик уплачивает участнику долевого строительства неустойку (пени) в размере одной семидесятипятой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующей на день исполнения обязательства, от цены договора за каждый день просрочки.
     
     3. В случае, если строительство (создание) многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости не может быть завершено в предусмотренный договором срок, застройщик не позднее чем за два месяца до истечения указанного срока обязан направить участнику долевого строительства соответствующую информацию и предложение об изменении договора. Изменение предусмотренного договором срока передачи застройщиком объекта долевого строительства участнику долевого строительства осуществляется в порядке, установленном Гражданским кодексом Российской Федерации.
     

Статья 7. Гарантии качества, предусмотренные договором

     
     1. Застройщик обязан передать участнику долевого строительства объект долевого строительства, качество которого соответствует условиям договора либо при отсутствии или неполноте условий такого договора требованиям технических регламентов, проектной документации и градостроительных регламентов, а также иным обязательным требованиям.
     
     2. В случае, если объект долевого строительства построен (создан) застройщиком с отступлениями от условий договора, приведшими к ухудшению качества такого объекта, или с иными недостатками, которые делают его непригодным для предусмотренного договором использования, участник долевого строительства, если иное не установлено договором, по своему выбору вправе потребовать от застройщика:
     
     1) безвозмездного устранения недостатков в разумный срок;
     
     2) соразмерного уменьшения цены договора;
     
     3) возмещения своих расходов на устранение недостатков.
     
     3. В случае существенного нарушения требований к качеству объекта долевого строительства участник долевого строительства в одностороннем порядке вправе отказаться от исполнения договора и потребовать от застройщика возврата денежных средств и уплаты процентов в соответствии с частью 2 статьи 9 настоящего Федерального закона.
     
     4. Условия договора об освобождении застройщика от ответственности за недостатки объекта долевого строительства являются ничтожными.
     
     5. Гарантийный срок для объекта долевого строительства устанавливается договором и не может составлять менее чем пять лет. Указанный гарантийный срок исчисляется со дня передачи объекта долевого строительства участнику долевого строительства, если иное не предусмотрено договором.
     
     6. Участник долевого строительства вправе предъявить застройщику требования в связи с ненадлежащим качеством объекта долевого строительства при условии, если такое качество выявлено в течение гарантийного срока.
     

Статья 8. Передача объекта долевого строительства

     
     1. Передача объекта долевого строительства застройщиком и принятие его участником долевого строительства осуществляются по подписываемым сторонами передаточному акту или иному документу о передаче.
     
     2. Передача объекта долевого строительства осуществляется не ранее чем после получения в установленном порядке разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.
     
     3. После получения застройщиком в установленном порядке разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости застройщик обязан передать объект долевого строительства в течение двух месяцев, но не позднее предусмотренного договором срока.
     
     4. Участник долевого строительства, получивший сообщение застройщика о завершении строительства (создании) многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости в соответствии с договором и готовности объекта долевого строительства к передаче, обязан приступить к его принятию в предусмотренный договором срок или, если такой срок не установлен, в течение семи рабочих дней со дня получения указанного сообщения.
     
     5. Участник долевого строительства до подписания передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства вправе потребовать от застройщика составления акта, в котором указывается несоответствие объекта долевого строительства требованиям, указанным в части 1 статьи 7 настоящего Федерального закона, и отказаться от подписания передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства до исполнения застройщиком обязанностей, предусмотренных частью 2 статьи 7 настоящего Федерального закона.
     

Статья 9. Односторонний отказ от исполнения договора

     
     1. Участник долевого строительства в одностороннем порядке вправе отказаться от исполнения договора в случае:
     
     1) неисполнения застройщиком обязательства по передаче объекта долевого строительства в предусмотренный договором срок;
     
     2) прекращения или приостановления строительства (создания) многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, в состав которых входит объект долевого строительства, при наличии обстоятельств, очевидно свидетельствующих о том, что в предусмотренный договором срок объект долевого строительства не будет передан участнику долевого строительства;
     
     3) существенного изменения проектной документации строящихся (создаваемых) многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, в состав которых входит объект долевого строительства, в том числе существенного изменения размера объекта долевого строительства;
     
     4) изменения назначения общего имущества и (или) нежилых помещений, входящих в состав многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости;
     
     5) неисполнения застройщиком обязанностей, предусмотренных частью 2 статьи 7 настоящего Федерального закона;
     
     6) существенного нарушения требований к качеству объекта долевого строительства;
     
     7) в иных предусмотренных договором случаях.
     
     2. В случае одностороннего отказа участника долевого строительства от исполнения договора застройщик обязан возвратить денежные средства, уплаченные участником долевого строительства в счет цены договора, а также уплатить проценты на эту сумму за пользование указанными денежными средствами в размере одной стопятидесятой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующей на день исполнения обязательства по возврату денежных средств, уплаченных участником долевого строительства. Указанные проценты начисляются со дня внесения участником долевого строительства денежных средств или части денежных средств в счет цены договора до дня их возврата застройщиком участнику долевого строительства.
     

Статья 10. Ответственность за нарушение обязательств по договору

     
     В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств по договору сторона, не исполнившая своих обязательств или ненадлежаще исполнившая свои обязательства, обязана уплатить другой стороне предусмотренные настоящим Федеральным законом и указанным договором неустойки (штрафы, пени) и возместить в полном объеме причиненные убытки сверх неустойки.
     

Статья 11. Уступка прав требований по договору

     
     1. Уступка участником долевого строительства прав требований по договору допускается только после уплаты им цены договора или одновременно с переводом долга на нового участника долевого строительства в порядке, установленном Гражданским кодексом Российской Федерации.
     
     2. Уступка участником долевого строительства прав требований по договору допускается с момента государственной регистрации договора до момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства.
     

Статья 12. Исполнение обязательств по договору

     
     1. Обязательства застройщика считаются исполненными с момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства.
     
     2. Обязательства участника долевого строительства считаются исполненными с момента уплаты в полном объеме денежных средств в соответствии с договором и подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства.
     

Статья 13. Обеспечение исполнения обязательств по договору

     
     1. В обеспечение исполнения обязательств застройщика (залогодателя) по договору с момента государственной регистрации договора у участников долевого строительства (залогодержателей) считаются находящимися в залоге предоставленный для строительства (создания) многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, в составе которых будут находиться объекты долевого строительства, земельный участок, принадлежащий застройщику на праве собственности, или право аренды на указанный земельный участок и строящиеся (создаваемые) на этом земельном участке многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости.
     
     2. При государственной регистрации права собственности застройщика на объект незавершенного строительства такой объект незавершенного строительства считается находящимся в залоге у участников долевого строительства с момента государственной регистрации права собственности застройщика на такой объект.
     
     3. При государственной регистрации права собственности застройщика на жилые и (или) нежилые помещения, входящие в состав многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, строительство (создание) которых осуществлялось с привлечением денежных средств участников долевого строительства, указанные помещения считаются находящимися в залоге у участников долевого строительства с момента государственной регистрации права собственности застройщика на такие помещения.
     
     4. Залогом имущества, предусмотренным частями 1-3 настоящей статьи, обеспечивается исполнение следующих обязательств застройщика по договору:
     
     1) возврат денежных средств, внесенных участником долевого строительства, в случаях, предусмотренных настоящим Федеральным законом и (или) договором;
     
     2) уплата участнику долевого строительства денежных средств, причитающихся ему в возмещение убытков и (или) в качестве неустойки (штрафа, пеней) вследствие неисполнения, просрочки исполнения или иного ненадлежащего исполнения обязательства по  передаче участнику долевого строительства объекта долевого строительства, и иных денежных средств, причитающихся ему в соответствии с договором и (или) федеральными законами.
     
     5. Застройщик обязан зарегистрировать право собственности на объект незавершенного строительства при возникновении оснований для обращения взыскания на предмет залога. При уклонении застройщика от государственной регистрации права собственности на объект незавершенного строительства государственная регистрация права собственности на такой объект осуществляется на основании решения суда, принятого по иску участника долевого строительства об обращении взыскания на предмет залога.
     
     6. Если до заключения застройщиком договора с первым участником долевого строительства имущество, указанное в частях 1-3 настоящей статьи, было передано в залог в качестве обеспечения иных обязательств застройщика, привлечение застройщиком денежных средств участников долевого строительства допускается при одновременном соблюдении следующих условий:
     
     1) залогодержателем имущества, указанного в частях 1-3 настоящей статьи, является банк;
     
     2) от указанного в пункте 1 настоящей части залогодержателя получено согласие на удовлетворение своих требований за счет заложенного имущества в соответствии с частью 2 статьи 15 настоящего Федерального закона.
     
     7. После заключения застройщиком договора с первым участником долевого строительства имущество, указанное в частях 1-3 настоящей статьи, в порядке последующего залога может передаваться банку (последующему залогодержателю) в обеспечение возврата кредита или целевого займа, предоставленных банком застройщику на строительство многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, в состав которых входят объекты долевого строительства.
     
     8. С момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства право залога, возникшее на основании настоящего Федерального закона, не распространяется на данный объект долевого строительства.
     
     9. К отношениям, вытекающим из залога, возникающего на основании настоящего Федерального закона, применяются положения Гражданского кодекса Российской Федерации и Федерального закона от 16 июля 1998 года N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)"  с учетом особенностей, установленных настоящим Федеральным законом.
     

Статья 14. Особенности обращения взыскания на предмет залога

     
     1. Взыскание на предмет залога может быть обращено не ранее чем через шесть месяцев после:
     
     1) наступления предусмотренного договором срока передачи застройщиком объекта долевого строительства;
     
     2) прекращения или приостановления строительства (создания) многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости при наличии обстоятельств, очевидно свидетельствующих о том, что в предусмотренный договором срок объект долевого строительства не будет передан участнику долевого строительства.
     
     2. Взыскание на предмет залога может быть обращено в сроки, установленные частью 1 настоящей статьи, независимо от сроков исполнения застройщиком обязательств перед залогодержателями, указанными в частях 6 и 7 статьи 13 настоящего Федерального закона.
     
     3. При обращении взыскания на предмет залога застройщик и залогодержатели, указанные в частях 6 и 7 статьи 13 настоящего Федерального закона, в полном объеме несут солидарную ответственность по обязательствам застройщика, исполнение которых обеспечено залогом в соответствии с частью 4 статьи 13 настоящего Федерального закона.
     

Статья 15. Особенности распределения денежных средств, вырученных от реализации заложенного имущества

     
     1. Денежные средства, вырученные от реализации заложенного имущества, после удержания сумм, необходимых для покрытия расходов в связи с обращением взыскания на такое имущество и его реализацией, направляются на удовлетворение требований участников долевого строительства и залогодержателей, указанных в части 6 статьи 13 настоящего Федерального закона.
     
     2. При недостатке денежных средств, вырученных от реализации заложенного имущества, такие денежные средства после удержания сумм, необходимых для покрытия расходов в связи с обращением взыскания на данное имущество и его реализацией, распределяются между участниками долевого строительства и залогодержателями, указанными в части 6 статьи 13 настоящего Федерального закона, пропорционально размерам их требований к моменту удовлетворения этих требований.
     
     3. Требования залогодержателей, указанных в части 7 статьи 13 настоящего Федерального закона, подлежат удовлетворению после требований участников долевого строительства и залогодержателей, указанных в части 6 статьи 13 настоящего Федерального закона.
     
     4. По требованиям участников долевого строительства и других залогодержателей, которые не были удовлетворены за счет денежных средств, вырученных от реализации заложенного имущества, застройщик и залогодержатели, указанные в частях 6 и 7 статьи 13 настоящего Федерального закона, несут солидарную ответственность в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.
     
     5. Зачислению в депозит нотариуса подлежат денежные средства, причитающиеся участникам долевого строительства, не заявившим своих требований до даты проведения публичных торгов, на которых было реализовано заложенное имущество. Указанные участники долевого строительства вправе получить денежные средства через  депозит нотариуса в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.
     

Статья 16. Государственная регистрация права собственности на объекты долевого строительства

     
     1. Право собственности участника долевого строительства на объект долевого строительства подлежит государственной регистрации в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 21 июля 1997 года N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Федеральный закон  "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним") и настоящим Федеральным законом.
     
     2. Основанием для государственной регистрации права собственности участника долевого строительства на объект долевого строительства являются документы, подтверждающие факт его постройки (создания), - разрешение на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, в состав которых  входит объект долевого строительства, и передаточный акт или иной документ о передаче объекта долевого строительства.
     
     3. Застройщик передает разрешение на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости или нотариально удостоверенную копию этого разрешения в органы, осуществляющие государственную регистрацию прав на недвижимое  имущество и сделок с ним, для государственной регистрации прав собственности участников долевого строительства на объекты долевого строительства не позднее чем через десять рабочих дней после получения такого разрешения.
     
     4. Участник долевого строительства или его наследники вправе обратиться в органы, осуществляющие государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, с заявлением о государственной регистрации права собственности на объект долевого строительства, построенный (созданный) за счет денежных средств такого участника долевого строительства в соответствии с договором, после подписания застройщиком и участником долевого строительства или его наследниками передаточного акта либо иного документа о передаче объекта долевого строительства.
     
     5. У участника долевой собственности при возникновении права собственности на объект долевого строительства одновременно возникает доля в праве собственности на общее имущество в многоквартирном доме, которая не может быть отчуждена или передана отдельно от права собственности на объект долевого строительства.  Государственная регистрация возникновения права собственности на объект долевого строительства одновременно является государственной регистрацией неразрывно связанного с ним права общей долевой собственности на общее имущество.
     

Статья 17. Государственная регистрация договора и уступки прав требований по договору

     
     Договор и (или) уступка прав требований по договору подлежат государственной регистрации в органах, осуществляющих государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, на территории регистрационного округа по месту нахождения строящихся (создаваемых) многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, для строительства которых привлекаются денежные средства в соответствии с данным договором, в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".
     

Статья 18. Использование застройщиком денежных средств, уплачиваемых участниками долевого строительства по договору

     
     Застройщик использует денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, исключительно для строительства (создания) им многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в соответствии с проектной документацией.
     

Статья 19. Проектная декларация

     
     1. Проектная декларация включает в себя информацию о застройщике и информацию о проекте строительства.
     
     2. Проектная декларация опубликовывается застройщиком в средствах массовой информации и (или) размещается в информационно-телекоммуникационных сетях общего пользования (в том числе в сети "Интернет") не позднее чем за четырнадцать дней до дня заключения застройщиком договора с первым участником долевого строительства, а также представляется в орган, осуществляющий государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, и в указанный в части 1 статьи 23 настоящего Федерального закона уполномоченный орган.
     
     3. Хранение оригиналов проектной декларации осуществляется застройщиком.
     
     4. Застройщик обязан внести в проектную декларацию изменения, касающиеся сведений о застройщике и проекте строительства, а также фактов внесения изменений в проектную документацию, в течение трех рабочих дней со дня изменения соответствующих сведений.
     
     5. Ежеквартально застройщик обязан вносить в проектную декларацию изменения, касающиеся сведений, предусмотренных пунктом 6 части 1 статьи 20 настоящего Федерального закона.
     
     6. Изменения, указанные в частях 4 и 5 настоящей статьи, подлежат опубликованию в порядке, установленном для опубликования проектной декларации, в течение десяти дней со дня внесения изменений в проектную декларацию.
     
     7. В случае нарушения застройщиком установленных настоящим Федеральным законом требований к проектной декларации участник долевого строительства вправе обратиться в суд или арбитражный суд с иском о признании сделки недействительной как совершенной под влиянием заблуждения. В случае признания сделки недействительной застройщик обязан возвратить денежные средства, уплаченные участником долевого строительства по договору, и уплатить проценты в соответствии с частью 2 статьи 9 настоящего Федерального закона.
     

Статья 20. Информация о застройщике

     
     1. Информация о застройщике должна содержать информацию:
     
     1) о фирменном наименовании (наименовании), месте нахождения - для застройщика - юридического лица, о фамилии, об имени, об отчестве, о месте жительства - для застройщика - индивидуального предпринимателя, а также о режиме работы застройщика;
     
     2) о государственной регистрации застройщика;
     
     3) об учредителях (участниках) застройщика;
     
     4) о проектах строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, в которых принимал участие застройщик в течение трех лет, предшествующих опубликованию проектной декларации;
     
     5) о виде лицензируемой деятельности, номере лицензии, сроке ее действия, об органе, выдавшем эту лицензию, если вид деятельности подлежит лицензированию в соответствии с федеральным законом и связан с осуществлением застройщиком деятельности по привлечению денежных средств участников долевого строительства для строительства (создания) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости;
     
     6) о величине собственных денежных средств, финансовом результате текущего года, размере кредиторской задолженности на день опубликования проектной декларации.
     
     2. Застройщик обязан представить для ознакомления любому обратившемуся лицу:
     
     1) учредительные документы застройщика;
     
     2) свидетельство о государственной регистрации застройщика;
     
     3) свидетельство о постановке на учет в налоговом органе;
     
     4) отчетность о финансово-хозяйственной деятельности застройщика по установленным формам;
     
     5) утвержденные годовые отчеты, бухгалтерские балансы, счета (распределение) прибыли и убытков за три последних года осуществления застройщиком предпринимательской деятельности и за фактический период предпринимательской деятельности при осуществлении застройщиком такой деятельности менее трех лет;
     
     6) аудиторское заключение за последний год осуществления застройщиком предпринимательской деятельности.
     

Статья 21. Информация о проекте строительства

     
     1. Информация о проекте строительства должна соответствовать проектной документации и содержать информацию:
     
     1) о цели проекта строительства, об этапах и о сроках его реализации, о результатах государственной экспертизы проектной документации, если проведение такой экспертизы установлено федеральным законом;
     
     2) о разрешении на строительство;
     
     3) о правах застройщика на земельный участок, о собственнике земельного участка в случае, если застройщик не является собственником, о границах и площади земельного участка, предусмотренных проектной документацией, об элементах благоустройства;
     
     4) о местоположении строящихся (создаваемых) многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости и об их описании, подготовленном в соответствии с проектной документацией, на основании которой выдано разрешение на строительство;
     
     5) о количестве в составе строящихся (создаваемых) многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости самостоятельных частей (квартир в многоквартирном доме, гаражей и иных объектов недвижимости), передаваемых участникам долевого строительства застройщиком после получения разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, а также об описании технических характеристик указанных самостоятельных частей в соответствии с проектной документацией;
     
     6) о функциональном назначении нежилых помещений в многоквартирном доме, не входящих в состав общего имущества в многоквартирном доме, если строящимся (создаваемым) объектом недвижимости является многоквартирный дом;
     
     7) о составе общего имущества в многоквартирном доме и (или) ином объекте недвижимости, которое будет находиться в общей долевой собственности участников долевого строительства после получения разрешения на ввод в эксплуатацию указанных объектов недвижимости и передачи объектов долевого строительства участникам долевого строительства;
     
     8) о предполагаемом сроке получения разрешения на ввод в эксплуатацию строящихся (создаваемых) многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, перечне органов государственной власти, органов местного самоуправления и организаций, представители которых участвуют в приемке указанных многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости;
     
     9) о возможных финансовых и прочих рисках при осуществлении проекта строительства и мерах по добровольному страхованию застройщиком таких рисков;
     
     10) о перечне организаций, осуществляющих основные строительно-монтажные и другие работы (подрядчиков).
     
     2. По требованию участника долевого строительства застройщик обязан представить для ознакомления:
     
     1) разрешение на строительство;
     
     2) технико-экономическое обоснование проекта строительства многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости;
     
     3) заключение государственной экспертизы проектной документации, если проведение такой экспертизы установлено федеральным законом;
     
     4) проектную документацию, включающую в себя все внесенные в нее изменения;
     
     5) документы, подтверждающие права застройщика на земельный участок.
     

Статья 22. Особенности рекламы, связанной с привлечением денежных средств участников долевого строительства

     
     1. При производстве, размещении и распространении рекламы, связанной с привлечением денежных средств участников долевого строительства для строительства (создания) многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, не допускается:
     
     1) приводить в рекламе количественную информацию, не имеющую непосредственного отношения к рекламируемой деятельности;
     
     2) рекламировать многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости до выдачи в установленном порядке разрешения на строительство этих многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, опубликования и (или) размещения проектной декларации и государственной регистрации права собственности или права аренды на земельный участок, предоставленный для строительства (создания) многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, в составе которых будут находиться объекты долевого строительства.
     
     2. Распространение рекламы, связанной с привлечением денежных средств участников долевого строительства для строительства (создания) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, во всех случаях должно сопровождаться указанием мест и способов получения проектной декларации, предусмотренной настоящим Федеральным законом.
     
     3. Запрещается распространение рекламы, связанной с привлечением денежных средств участников долевого строительства для строительства (создания) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, на срок приостановления деятельности застройщика, связанной с привлечением денежных средств участников долевого строительства для строительства (создания) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в соответствии с настоящим Федеральным законом.
     

Статья 23. Государственное регулирование, контроль и надзор в области долевого строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости

     
     1. Государственное регулирование, контроль и надзор в области долевого строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости осуществляются в соответствии с настоящим Федеральным законом уполномоченным федеральным органом исполнительной власти (далее - уполномоченный орган), а также другими федеральными органами исполнительной власти в пределах их компетенции.
     
     2. Уполномоченный орган вправе:
     
     1) устанавливать совместно с федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим нормативно-правовое регулирование в области финансов, правила бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности застройщиков;
     
     2) осуществлять контроль за целевым использованием застройщиком денежных средств, уплачиваемых участниками долевого строительства по договору, для строительства (создания) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в соответствии с настоящим Федеральным законом;
     
     3) получать от федерального органа исполнительной власти, уполномоченного на осуществление функций по формированию официальной статистической информации, документы и информацию, необходимые для осуществления контроля за деятельностью застройщиков, связанной с привлечением денежных средств участников долевого строительства для строительства (создания) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости;
     
     4) ежеквартально получать от застройщика отчетность об осуществлении деятельности, связанной с привлечением денежных средств участников долевого строительства для строительства (создания) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, в том числе о выполнении своих обязательств по договорам по формам и в порядке, которые установлены Правительством Российской Федерации;
     
     5) осуществлять контроль за деятельностью застройщиков, связанной с привлечением денежных средств участников долевого строительства для строительства (создания) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости;
     
     6) осуществлять контроль за соблюдением положений настоящего Федерального закона, рассматривать жалобы граждан и юридических лиц, связанные с нарушениями настоящего Федерального закона;
     
     7) направлять застройщикам предписания об устранении нарушений настоящего Федерального закона, нормативных правовых актов Президента Российской Федерации, нормативных правовых актов Правительства Российской Федерации, правовых актов уполномоченного органа и устанавливать сроки устранения таких нарушений;
     
     8) обращаться в суд с заявлениями в защиту прав и законных интересов участников долевого строительства;
     
     9) осуществлять иные предусмотренные настоящим Федеральным законом полномочия.
     
     3. Требования к размеру собственных денежных средств застройщика, порядок расчета размера этих средств, а также нормативы оценки финансовой устойчивости деятельности застройщика устанавливаются Правительством Российской Федерации.
     
     4. В случае нарушения застройщиком настоящего Федерального закона, нормативных правовых актов Президента Российской Федерации, нормативных правовых актов Правительства Российской Федерации, неисполнения предписаний уполномоченного органа, отказа от предоставления в соответствии с настоящим Федеральным законом информации или предоставления неполной и (или) недостоверной информации уполномоченный орган (его должностные лица) вправе:
     
     1) требовать от застройщиков устранения выявленных нарушений;
     
     2) направлять застройщикам обязательные для исполнения предписания об устранении нарушений настоящего Федерального закона, нормативных правовых актов Президента Российской Федерации, нормативных правовых актов Правительства Российской Федерации, правовых актов уполномоченного органа;
     
     3) принимать меры, необходимые для привлечения застройщика (его должностных лиц) к ответственности, установленной настоящим Федеральным законом и законодательством Российской Федерации об административных правонарушениях.
     
     5. Застройщик, которому направлено предписание уполномоченного органа в соответствии с пунктом 2 части 4 настоящей статьи, в течение трех месяцев со дня направления указанного предписания вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании указанного предписания незаконным. Обращение в арбитражный суд с заявлением о признании указанного предписания незаконным не приостанавливает его исполнение. Порядок обращения с таким заявлением, порядок его рассмотрения и порядок принятия решения по заявлению о признании предписания незаконным определяются законодательством о судопроизводстве в арбитражных судах.
     
     6. Уполномоченный орган вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о приостановлении на определенный срок осуществления застройщиком деятельности, связанной с привлечением денежных средств участников долевого строительства для строительства (создания) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, в случае, если:
     
     1) более чем на тридцать дней задержано представление отчетности, предусмотренной настоящим Федеральным законом;
     
     2) размер собственных средств застройщика ниже минимальных значений, установленных Правительством Российской Федерации;
     
     3) застройщиком не соблюдаются нормативы финансовой устойчивости его деятельности, установленные Правительством Российской Федерации;
     
     4) застройщик не удовлетворяет требования участников долевого строительства по денежным обязательствам, предусмотренным частью 4 статьи 13 настоящего Федерального закона, и (или) не исполняет обязанность по передаче объекта долевого строительства  в течение трех месяцев со дня наступления удовлетворения таких  требований и (или) исполнения такой обязанности. При этом указанные требования в совокупности должны составлять не менее 100 тысяч рублей;
     
     5) застройщиком не исполнялись положения настоящего Федерального закона, а также принятые в соответствии с ним иные нормативные правовые акты при условии, что в течение года к застройщику два и более раза применялись предусмотренные настоящим Федеральным законом меры воздействия.
     
     7. Уполномоченный орган вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о ликвидации застройщика, являющегося юридическим лицом, либо о прекращении застройщиком, являющимся физическим лицом, деятельности в качестве индивидуального предпринимателя в принудительном порядке в случае неоднократного или грубого нарушения застройщиком положений настоящего Федерального закона или принятых в соответствии с ним иных нормативных правовых актов, а также в иных предусмотренных федеральными законами случаях.
     

Статья 24. О внесении изменений в Федеральный закон "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним"

     
     Внести в Федеральный закон от 21 июля 1997 года N 122-ФЗ  "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (Собрание законодательства Российской Федерации, 1997, N 30, ст. 3594; 2001, N 11, ст. 997; N 16, ст. 1533; 2002, N 15, ст. 1377; 2003, N 24, ст. 2244; 2004, N 27, ст. 2711; N 30, ст. 3081;  N 35, ст. 3607; N 45, ст. 4377) следующие изменения:
     
     1) пункт 1 статьи 7 дополнить абзацем следующего содержания:
     
     "В выписке из Единого государственного реестра прав, содержащей сведения о земельном участке, на котором создается объект недвижимого имущества, в состав которого входят жилые и нежилые помещения, являющиеся предметами договоров участия в долевом строительстве, помимо сведений об ипотеке указывается наличие зарегистрированных договоров участия в долевом строительстве с перечнем объектов долевого строительства, а также фирменные наименования (наименования) юридических лиц - участников долевого строительства, фамилии, имена, отчества физических лиц - участников долевого строительства.";
     
     2) дополнить статьей 25.1 следующего содержания:
     

Статья 25.1. Государственная регистрация договоров участия в долевом строительстве

     
     1. На государственную регистрацию договоров участия в долевом строительстве наряду с документами, необходимыми для государственной регистрации в соответствии с настоящим Федеральным законом, представляются документы с описанием объекта долевого строительства с указанием его местоположения на плане создаваемого объекта недвижимого имущества и планируемой площади объекта долевого строительства.
     
     2. Государственная регистрация договора участия в долевом строительстве, заключенного застройщиком с первым участником долевого строительства, осуществляется на основании заявления сторон договора (застройщика, участника долевого строительства). На государственную регистрацию договора участия в долевом строительстве, заключенного застройщиком с первым участником долевого строительства, наряду с документами, необходимыми для государственной регистрации договора участия в долевом строительстве в соответствии с настоящим Федеральным законом, застройщиком представляются:
     
     1) разрешение на строительство;
     
     2) проектная декларация;
     
     3) план создаваемого объекта недвижимого имущества с указанием его местоположения и количества находящихся в составе создаваемого объекта недвижимого имущества жилых и нежилых помещений и планируемой площади каждого из указанных помещений.
     
     3. Запись о договоре участия в долевом строительстве (о его изменении, о расторжении, об уступке прав требования по этому договору), государственная регистрация которого установлена федеральным законом, вносится в содержащий записи о сделках подраздел III раздела, открытого на земельный участок, на котором возводится объект недвижимого имущества в порядке долевого строительства, Единого государственного реестра прав. При государственной регистрации договора участия в долевом строительстве в указанный подраздел также вносится запись о возникающем на основании федерального закона залоге земельного участка или залоге права аренды с указанием в графе "особые отметки" распространения права залога на создаваемый объект недвижимого имущества.
     
     4. Заявление о внесении в Единый государственный реестр прав записи о расторжении договора участия в долевом строительстве может быть представлено одной из сторон договора участия в долевом строительстве с приложением документов, подтверждающих расторжение договора. Орган по государственной регистрации при представлении заявления одной из сторон такого договора в течение рабочего дня обязан в письменной форме уведомить об этом другую сторону договора.".
     

Статья 25. О внесении изменений в Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях

     
     Внести в Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях (Собрание законодательства Российской Федерации, 2002, N 1, ст. 1; N 18, ст. 1721; N 30, ст. 3029; N 44, ст. 4295; 2003, N 27, ст. 2700, 2708, 2717; N 46, ст. 4434, 4440; N 50, ст. 4847, 4855; 2004, N 30, ст. 3095; N 31, ст. 3229; N 34, ст. 3529, 3533; N 44, ст. 4266) следующие изменения:
     
     1) абзац второй части 3 статьи 3.5 после слов "об охране окружающей природной среды," дополнить словами "об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости,";
     
     2) часть 1 статьи 4.5 после слов "о выборах и референдумах," дополнить словами "об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости,";
     
     3) главу 14 дополнить статьей 14.28 следующего содержания:
     

Статья 14.28. Нарушение требований законодательства об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости

     
     1. Привлечение денежных средств граждан для целей строительства многоквартирных домов лицом, не имеющим на это права в соответствии с законодательством об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, -
     
     влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от ста пятидесяти до двухсот минимальных размеров оплаты труда; на юридических лиц - от четырех тысяч до пяти тысяч минимальных размеров оплаты труда.
     
     2. Опубликование в средствах массовой информации и (или) размещение в информационно-телекоммуникационных сетях общего пользования застройщиком проектной декларации (в том числе вносимых в нее изменений), содержащей неполную и (или) недостоверную информацию, предоставление застройщиком неполной и (или) недостоверной информации, опубликование, размещение или предоставление которой предусмотрено законодательством об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, а равно нарушение сроков опубликования и (или) размещения проектной декларации либо вносимых в нее изменений -
     
     влекут наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от ста до ста пятидесяти минимальных размеров оплаты труда; на юридических лиц - от трех тысяч до четырех тысяч минимальных размеров оплаты труда.
     
     3. Непредставление в установленный срок в орган, осуществляющий контроль и надзор в области долевого строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, отчетности в случаях, предусмотренных законодательством об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, а равно представление отчетности, содержащей недостоверные сведения, -
     
     влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от ста до ста пятидесяти минимальных размеров оплаты труда; на юридических лиц - от одной до двух тысяч минимальных размеров оплаты труда.";
     
     4) статью 19.5 дополнить частью 4 следующего содержания:
     
     "4. Невыполнение в установленный срок законного предписания органа, осуществляющего контроль и надзор в области долевого строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, -
     
     влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от ста до ста пятидесяти минимальных размеров оплаты труда; на юридических лиц - от одной до двух тысяч минимальных размеров оплаты труда.";
     
     5) главу 23 дополнить статьей 23.64 следующего содержания:
     

"Статья 23.64. Органы, осуществляющие контроль и надзор в области долевого строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости

     
     1. Органы, осуществляющие контроль и надзор в области долевого строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, рассматривают дела об административных правонарушениях, предусмотренных статьей 14.28 и частью 4 статьи 19.5  настоящего Кодекса.
     
     2. Рассматривать дела об административных правонарушениях от имени органов, указанных в части 1 настоящей статьи, вправе:
     
     1) руководитель федерального органа исполнительной власти, осуществляющего контроль и надзор в области долевого строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, его заместители;
     
     2) руководители структурных подразделений федерального органа исполнительной власти, осуществляющего контроль и надзор в области долевого строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, их заместители;
     
     3) руководители территориальных органов федерального органа исполнительной власти, осуществляющего контроль и надзор в области долевого строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, их заместители.".
     

Статья 26. О внесении изменений в Федеральный закон "Об ипотеке (залоге недвижимости)"

     
     Первое предложение абзаца второго пункта 2 статьи 20 Федерального закона от 16 июля 1998 года N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)" (Собрание законодательства Российской Федерации, 1998, N 29, ст. 3400; 2002, N 7, ст. 629; 2004, N 27, ст. 2711; N 45,  ст. 4377) изложить в следующей редакции:
     
     "Государственная регистрация ипотеки в силу закона осуществляется одновременно с государственной регистрацией права собственности лица, чьи права обременяются ипотекой, если иное не установлено федеральным законом.".
     

Статья 27. Вступление в силу настоящего Федерального закона

     
     1. Настоящий Федеральный закон вступает в силу по истечении трех месяцев после дня его официального опубликования.
     
     2. Действие настоящего Федерального закона распространяется на отношения, связанные с привлечением денежных средств участников долевого строительства для строительства (создания) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, разрешения на строительство которых получены после вступления в силу настоящего Федерального закона.
     

Президент Российской Федерации
В. Путин

     
     Москва, Кремль     
30 декабря 2004 года     
N 214-ФЗ
     
     

Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда

     

(информационное письмо Президиума ВАС РФ     

от 24.01.2000 N 51)

     
     1. Работы, выполненные без договора на основании административного акта и не принятые заказчиком, не подлежат оплате.
     
     Общество с ограниченной ответственностью обратилось в арбитражный суд с иском о взыскании с администрации города стоимости работ по реконструкции здания, выполненных до заключения договора с другим подрядчиком.
     
     Как видно из материалов дела, администрацией города было издано распоряжение о проведении реконструкции ветхого строения с последующей передачей здания в аренду обществу для размещения в нем банка.
     
     Производителем работ указано общество при условии заключения договора строительного подряда, проект которого общество должно было представить в месячный срок.
     
     Возражая против иска, администрация сослалась на то, что проект договора не был представлен истцом в течение года.
     
     В связи с этим администрация отменила названное распоряжение и приняла решение о размещении в упомянутом здании магазина и передаче его другому подрядчику - будущему владельцу.
     
     Арбитражный суд в удовлетворении искового требования отказал по следующим основаниям.
     
     В соответствии со статьей 740 ГК РФ основанием для возникновения правоотношения по строительному подряду является договор, который в данном случае не заключался.
     
     Поэтому истец не вправе был начинать реконструкцию здания только на основании административного акта.
     
     Поскольку новое назначение здания исключало возможность использования выполненных истцом работ, администрация обоснованно отказалась принять и оплатить их.
     
     2. Признание договора строительного подряда недействительной сделкой не является безусловным основанием для отказа от оплаты работ.
     
     Подрядчик обратился в арбитражный суд с иском о взыскании с заказчика стоимости работ, выполненных при строительстве цеха обжига керамических изделий, что подтверждено актом приемки работ.
     
     Заказчик заявил встречное требование о признании договора ничтожной сделкой.
     
     Суд первой инстанции удовлетворил встречный иск, согласившись с доводами заказчика о ничтожности договора в силу статьи 168 ГК РФ.
     
     В соответствии со статьей 167 ГК РФ при признании сделки недействительной каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре возместить его стоимость.
     

     Возврат выполненных работ и использованных при их исполнении материалов невозможен. Однако подписание акта заказчиком свидетельствует о потребительской ценности для него этих работ и желании ими воспользоваться. При таких обстоятельствах заявленное исковое требование подлежит удовлетворению, а понесенные подрядчиком затраты - компенсации.
     
     3. Расчеты по договору строительного подряда, заключенного неуполномоченным лицом, но впоследствии одобренного заказчиком, должны быть произведены в установленном порядке.
     
     Подрядчик обратился в арбитражный суд с иском о взыскании с предприятия - заказчика стоимости выполненных работ на основании акта приемки результатов работ.
     
     Заказчик заявил встречное требование о признании договора недействительным, так как он подписан неуполномоченным лицом.
     
     Суд первой инстанции удовлетворил встречный иск, согласившись с доводами заказчика о недействительности письменного договора, и отказал в иске о взыскании стоимости работ.
     
     Апелляционная инстанция отменила решение, удовлетворила исковое требование и отказала во встречном иске по следующим основаниям.
     
     В период строительства предприятие производило промежуточные платежи. В деле имеются документы за подписью руководителя предприятия, в которых обсуждаются особенности производства отдельных видов работ и качество используемых материалов.
     
     Все это свидетельствует о последующем одобрении сделки заказчиком в лице компетентного органа (ст. 183 ГК РФ).
     
     Поскольку обусловленная договором работа выполнена и заказчиком это не оспаривается, стоимость ее подлежит взысканию.
     
     4. Договор строительного подряда считается незаключенным, если в нем отсутствует условие о сроке выполнения работ.
     
     Генеральный подрядчик обратился в арбитражный суд с иском о взыскании с заказчика установленных договором строительного подряда пеней за просрочку передачи технической документации для производства работ.
     
     Возражая против заявленного иска, ответчик сослался на то, что, поскольку в договоре подряда отсутствует условие о сроке выполнения работ, он считается незаключенным.
     
     Суд отказал в удовлетворении иска по следующим основаниям.
     

     В соответствии со статьей 740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный срок по заданию заказчика построить определенный объект либо выполнить иные строительные работы. Следовательно, условие о сроке окончания работ является существенным условием договора. Поскольку в договоре это условие отсутствовало, в силу статьи 432 ГК РФ данный договор следует считать незаключенным. Таким образом, у заказчика не возникло обязательства по передаче документации. Поэтому и пени, установленные этим договором, взысканию не подлежат.
     
     5. Отсутствие утвержденной в установленном порядке технической документации не является безусловным основанием для признания договора незаключенным.
     
     Подрядчик обратился в арбитражный суд с иском о взыскании с заказчика неустойки за просрочку оплаты работ.
     
     В своих возражениях заказчик сослался на статью 743 ГК РФ, в соответствии с которой подрядчик обязан осуществить строительство и связанные с ним работы согласно технической документации, определяющей объем, содержание работ и другие требования. В связи с отсутствием технической документации, определяющей предмет договора, или соглашения о ее предоставлении договор следует считать незаключенным.
     
     Суд удовлетворил иск о взыскании неустойки, так как обязательство не выполнено к установленному сроку.
     
     Суд отклонил доводы заказчика по следующим основаниям.
     
     Предмет договора, как следует из статьи 740 ГК РФ, является существенным условием договора, при отсутствии которого он считается незаключенным.
     
     В соответствии со статьей 743 ГК РФ техническая документация определяет объем, содержание работ и другие предъявляемые к ним требования, то есть предмет договора.
     
     В договоре стороны предусмотрели, что обязанностью подрядчика является постройка хозблока из бруса площадью 6 на 8 метров, и указана договорная цена этих работ. До заключения договора заказчик был ознакомлен с типовым образцом хозблока, возводимого подрядчиком. Следовательно, это свидетельствовало о том, что сторонами фактически был определен предмет договора.
     
     У сторон не возникло разногласий по этому предмету договора, и они сочли возможным приступить к его исполнению. Заказчик принял результат работ по акту. Совокупность указанных обстоятельств не дает оснований считать договор незаключенным в связи с отсутствием технической документации.
     

     6. В договоре может быть установлен способ определения цены или ее составной части.
     
     Подрядчик обратился в арбитражный суд с иском о взыскании с заказчика стоимости выполненных работ на основании акта, подписанного обеими сторонами.
     
     Истец ссылался на факт установления в договоре конкретной цены работ, исходя из базисного уровня сметных цен, и применения при расчетах текущих индексов стоимостных показателей, определенных областным центром по ценообразованию на день сдачи работ.
     
     Конкретный вид индексов был указан в акте приемки работ, подписанном заказчиком.
     
     Возражая против иска, заказчик высказал мнение, что применение индексов должно быть оформлено как дополнение к договору, а поскольку этого не было сделано, использование их при расчетах неправомерно.
     
     Суд удовлетворил иск по следующим основаниям.
     
     В соответствии со статьей 709 ГК РФ в договоре подряда указывается цена подлежащей выполнению работы или способ ее определения.
     
     На основании статьи 746 ГК РФ расчеты должны осуществляться в порядке, предусмотренном договором.
     
     В договоре определено, что цена работ состоит из двух частей: сметной, выраженной конкретной суммой, и переменной, выраженной текущим индексом стоимостного показателя. Способ определения цены согласован сторонами в форме, позволяющей произвести ее расчет без дополнительных согласований, что подтверждается отсутствием между подрядчиком и заказчиком в течение длительного времени разногласий по стоимости работ при проведении промежуточных платежей.
     
     Договором не установлено, что каждое изменение рекомендуемого индекса цен требует внесения соответствующей поправки в условия договора в отношении стоимости работ, поэтому иск подлежал удовлетворению в размере, определенном подрядчиком.
     
     7. Если приемке результатов работ должны предшествовать предварительные испытания, приемка может осуществляться только при положительном результате предварительных испытаний.
     
     Подрядчик обратился в арбитражный суд с иском о взыскании с заказчика стоимости работ, выполненных по договору строительного подряда. В обоснование иска он представил акт приемки выполненных работ, подписанный только подрядчиком. Заказчик подписать  акт отказался.
     
     Заказчик иска не признал, поскольку по условиям договора приемке результата работ должны предшествовать предварительные испытания. Такие испытания проводились, но их результат оказался отрицательным, а повторных испытаний подрядчик не проводил. Это и послужило основанием для отказа от подписания заказчиком акта приемки.
     

     Подрядчик, возражая против доводов заказчика, заявил, что выявленные при предварительном испытании дефекты устранены и необходимости в повторных предварительных испытаниях не было. Поэтому заказчик отказался от подписания акта необоснованно.
     
     Арбитражный суд в удовлетворении иска отказал по следующим основаниям.
     
     Согласно пункту 5 статьи 753 ГК РФ в случаях, когда это предусмотрено законом или договором строительного подряда либо вытекает из характера работ, выполненных по договору, приемке работ должны предшествовать предварительные испытания. В этих случаях приемка может осуществляться только при положительном результате предварительных испытаний.
     
     Поскольку первоначально предварительные испытания дали отрицательный результат, необходимо было провести такие испытания повторно. При отсутствии положительных результатов испытаний заказчик имел право отказаться от подписания акта приемки работ.
     
     8. Основанием для возникновения обязательства заказчика по оплате выполненных работ является сдача результата работ заказчику.
     
     Подрядчик обратился в арбитражный суд с иском о взыскании с заказчика стоимости выполненных работ на основании акта приемки результата работ, от подписания которого отказался директор школы, отремонтированной по договору строительного подряда.
     
     Возражая против заявленного иска, заказчик - отдел народного образования - сослался на то, что по договору строительного подряда предусмотрено выполнение подрядчиком работ по капитальному ремонту школы, но не установлено, что директор школы представляет интересы заказчика и производит приемку результатов работ. Поэтому директор школы обоснованно отказался от подписания акта приемки работ. Кроме того, в акт приемки включены работы, не предусмотренные договором, а также выполненные с отступлением от строительных норм и правил. Заказчик был лишен возможности заявить свои возражения, так как не был извещен о времени приемки результатов работ.
     
     Арбитражный суд в удовлетворении иска отказал по следующим основаниям.
     
     Статья 753 ГК РФ предусматривает возможность составления одностороннего акта. Названная норма защищает интересы подрядчика, если заказчик необоснованно отказался от надлежащего оформления документов, удостоверяющих приемку.
     

     При разрешении данного спора было установлено, что подрядчик не известил заказчика о завершении работ по договору и не вызвал его для участия в приемке результата работ. Поэтому подрядчик не мог ссылаться на отказ заказчика от исполнения договорного обязательства по приемке работ и требовать их оплаты на основании одностороннего акта сдачи результата работ, так как фактически объект в установленном порядке заказчику не передавался.
     
     9. Оплата генеральным подрядчиком выполненных субподрядчиком работ должна производиться независимо от оплаты работ заказчиком генеральному подрядчику.
     
     Субподрядчик обратился в арбитражный суд с иском о взыскании с генерального подрядчика стоимости работ, а также процентов за пользование чужими денежными средствами в соответствии со статьей 395 ГК РФ.
     
     Генеральный подрядчик иска не признал, ссылаясь на то, что неоплата выполненных субподрядчиком работ произошла из-за отсутствия денежных средств у заказчика.
     
     Арбитражный суд не согласился с возражениями генерального подрядчика и удовлетворил исковые требования, сославшись на следующие обстоятельства.
     
     В соответствии со статьей 706 ГК РФ подрядчик, если иное не вытекает из закона или договора, вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц - субподрядчиков. В этом случае ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение заказчиком обязательств по договору подряда перед субподрядчиком несет генеральный подрядчик. Если иное не предусмотрено законом или договором, заказчик и субподрядчик не вправе предъявлять друг другу требования, связанные с нарушением договоров, заключенных каждым из них с генеральным подрядчиком.
     
     Факт выполнения субподрядчиком работ и их стоимость были подтверждены материалами дела и сторонами не оспаривались.
     
     Расчеты субподрядчика непосредственно с заказчиком могут производиться в случае, когда между ними с согласия генерального подрядчика заключен договор на выполнение отдельных работ (п. 4 ст. 706 ГК РФ), либо в договорах генподряда и субподряда стороны преду- смотрели, что расчеты за выполненные работы субподрядчик производит непосредственно с заказчиком, минуя генерального подрядчика.
     
     По данному делу в договорах такого условия не было. Поэтому субподрядчик обоснованно требовал от генерального подрядчика оплаты выполненной работы независимо от того, произвел ли заказчик расчет с генеральным подрядчиком.
     

     10. Подрядчик, не сообщивший заказчику о необходимости выполнения дополнительных работ, не учтенных в технической документации, не вправе требовать оплаты этих работ и в случае, когда такие работы были включены в акт приемки, подписанный представителем заказчика.
     
     Подрядчик обратился в арбитражный суд с иском о взыскании с заказчика суммы, не доплаченной последним за выполненные дополнительные работы.
     
     Ответчик иска не признал, ссылаясь на то, что о необходимости выполнения дополнительных работ подрядчик заказчику не сообщил, поэтому не имеет права требовать их оплаты.
     
     Суд в удовлетворении иска отказал по следующим мотивам.
     
     Подрядчик наряду с работами, указанными в договоре, выполнил работы, не учтенные в технической документации и не предусмотренные договором, в связи с чем увеличилась сметная стоимость строительных работ.
     
     Согласно статье 743 ГК РФ подрядчик, обнаруживший в ходе строительства не учтенные в технической документации работы и в связи с этим необходимость проведения дополнительных работ и увеличения сметной стоимости строительства, обязан сообщить об  этом заказчику.
     
     При неполучении от заказчика ответа на свое сообщение в установленный срок подрядчик обязан приостановить дополнительные работы. При невыполнении этой обязанности подрядчик лишается права требовать от заказчика оплаты выполненных им дополнительных работ и возмещения вызванных этим убытков.
     
     Подрядчик о необходимости выполнения дополнительных работ, не учтенных в технической документации, не сообщил заказчику, а произвел их без согласия последнего и включил в акт приемки работ наряду с работами, выполненными в соответствии с договором. Заказчик своего согласия на эти работы не давал и впоследствии.
     
     Поскольку подрядчиком была нарушена обязанность, предусмотренная пунктом 3 статьи 743 ГК РФ, он не вправе требовать от заказчика оплаты дополнительных работ и в том случае, если акт приемки строительно-монтажных работ подписан представителем заказчика, так как этот акт подтверждает лишь факт выполнения подрядчиком работ, а не согласие заказчика на оплату дополнительных работ.
     
     11. Заказчик должен оплатить результат работ, если им не выполнено обязательство по договору о передаче подрядчику товаров в счет оплаты выполненных работ.
     

     Подрядчик обратился в арбитражный суд с иском о взыскании с заказчика стоимости работ и процентов за пользование чужими денежными средствами в связи с задержкой расчетов.
     
     Заказчик иска не признал, поскольку расчеты по договору строительного подряда должны были осуществляться парфюмерной продукцией и денежного обязательства у него не возникло.
     
     Арбитражный суд удовлетворил иск по следующим основаниям.
     
     В договоре определена стоимость результата работ, но предусмотрено осуществление расчетов парфюмерной продукцией. Заказчиком обязательство не выполнено, а необходимость в получении парфюмерной продукции у подрядчика отсутствует.
     
     В соответствии со статьей 740 ГК РФ заказчик должен принять выполненную работу и уплатить обусловленную договором цену. Заказчик принял объект от подрядчика, следовательно, у него возникло денежное обязательство по его оплате.
     
     Кроме того, не выполнив обязательство в срок, заказчик обязан уплатить проценты за пользование чужими денежными средствами, установленные статьей 395 ГК РФ.
     
     12. Наличие акта приемки работ, подписанного заказчиком, не лишает заказчика права представить суду возражения по объему и стоимости работ.
     
     Подрядчик обратился в арбитражный суд с иском о взыскании с заказчика стоимости выполненных работ на основании двусторонних актов приемки и взыскании процентов за пользование чужими денежными средствами.
     
     Отказываясь от оплаты, заказчик полагает, что фактически работы выполнены в меньшем объеме, а при расчете их стоимости применены цены, не предусмотренные договором.
     
     Судом первой инстанции исковое требование удовлетворено, так как работы приняты заказчиком, а поэтому подлежат оплате.
     
     Апелляционная инстанция, изменяя решение суда первой инстанции, сослалась на предусмотренное договором ежемесячное перечисление подрядчику части договорной цены, соответствующей объему произведенных работ.
     
     Представленные ответчиком доказательства подтвердили, что объемы по отдельным видам работ и их сметная стоимость, указанная в акте, завышены.
     
     Однако это не освобождало заказчика от обязанности оплатить фактически выполненные работы по согласованным ценам. Поэтому требование о взыскании основного долга удовлетворено частично и на взысканную сумму начислены проценты за пользование чужими денежными средствами, предусмотренные статьей 395 ГК РФ.
     

     13. Заказчик не лишен права представить суду свои возражения по качеству работ, принятых им по двустороннему акту.
     
     Подрядчик обратился в арбитражный суд с иском о взыскании с заказчика стоимости работ, выполненных в декабре 1998 года, поскольку договором строительного подряда предусмотрено проведение ежемесячных предварительных платежей в размере стоимости работ, выполненных в предыдущем месяце, на основании акта формы N 2.
     
     Заказчик отказался от оплаты, ссылаясь на наличие брака в отдельных видах произведенных работ.
     
     Суд первой инстанции удовлетворил иск, отказавшись исследовать представленные заказчиком доказательства наличия брака в работах, так как им подписан акт формы N 2 без возражений.
     
     Апелляционная инстанция изменила решение, удовлетворив исковые требования частично по следующим основаниям.
     
     В силу статьи 721 ГК РФ качество выполненной подрядчиком работы должно соответствовать условиям договора подряда и в случае отступления от этого требования обязательство считается исполненным ненадлежащим образом. Следовательно, работы, выполненные с отступлением от требований строительных норм и правил, не могли считаться выполненными и учитываться при определении размера предварительного платежа за декабрь 1998 года. Суд отклонил довод подрядчика о том, что недостатки, на которые ссылается заказчик, могли быть установлены при обычном способе приемки, и согласно статье 720 ГК РФ заказчик, подписав акт формы N 2 без надлежащей проверки, лишился права ссылаться на явные недостатки работы. Суд указал на то, что правила,  установленные названной статьей, применяются только при приемке результата работ.
     
     Заказчик доказал факт некачественного выполнения некоторых видов работ, включенных в акт.
     
     Однако ненадлежащее качество этих работ не являлось основанием для полного отказа в предварительном платеже.
     
     Поэтому апелляционная инстанция, удовлетворяя иск частично, в своем постановлении указала на обязанность оплатить работы, качество которых соответствует договору.
     
     14. Требование о признании недействительным одностороннего акта приемки результата работ рассматривается одновременно с иском о взыскании стоимости работ.
     

     Подрядчик обратился в арбитражный суд с иском о взыскании с заказчика стоимости сданного в эксплуатацию кормораздаточного цеха на основании одностороннего акта приемки результата работ.
     
     Получив уведомление, заказчик не явился для приемки работ, сославшись на несоответствие объекта требованиям, указанным в договоре и технической документации (кормораздача не производится в нормативные сроки).
     
     Сделав отметку в акте приемки об отказе заказчика его подписать, предусмотренную статьей 753 ГК РФ, подрядчик требовал произвести с ним полный расчет.
     
     Суд первой инстанции удовлетворил исковое требование, указав на то, что статья 753 ГК РФ порождает обязанность заказчика, уклонившегося от приемки работ, оплатить результат договора на основании одностороннего акта, так как иск о признании акта недействительным не заявлялся.
     
     Кассационная инстанция отменила решение по следующим основаниям.
     
     В соответствии с пунктом 4 статьи 753 ГК РФ сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляется актом, подписанным обеими сторонами. При отказе одной из сторон от подписания акта в нем делается отметка об этом и акт подписывается другой стороной.
     
     Односторонний акт приемки результата работ может быть признан судом недействительным лишь в том случае, если мотивы отказа от подписания акта признаны им обоснованными.
     
     Указанная норма означает, что оформленный в таком порядке акт является доказательством исполнения подрядчиком обязательства по договору и при отказе заказчика от оплаты на суд возлагается обязанность рассмотреть доводы заказчика, обосновывающие его отказ от подписания акта приемки результата работ.
     
     Согласно пункту 1 статьи 754 ГК РФ подрядчик несет ответственность перед заказчиком за допущенные отступления от требований, предусмотренных в технической документации и в обязательных для сторон строительных нормах и правилах, а также за недостижение указанных в технической документации показателей объекта строительства, в том числе таких, как производственная мощность предприятия.
     
     При указанных обстоятельствах суд должен был дать оценку возражениям заказчика о том, что объект не выведен на проектную мощность, поскольку в случае подтверждения этого факта отказ заказчика от принятия результата работ был бы обоснован.
     

     15. Налог на добавленную стоимость взыскивается сверх цены работ, если он не был включен в расчет этой цены.
     
     Подрядчик обратился в арбитражный суд с иском о взыскании с заказчика задолженности по оплате работ в сумме налога на добавленную стоимость.
     
     Заказчик возражал против иска, сославшись на то, что договором на строительство школы была определена твердая цена, которая в соответствии со статьей 709 ГК РФ не может быть изменена без согласия сторон.
     
     Суд удовлетворил исковое требование по следующим основаниям.
     
     В договоре на строительство школы была определена цена работ по строительству школы и указано, что она является твердой и не подлежит изменению. Как показало изучение сметы, налог на добавленную стоимость при ее формировании не учитывался.
     
     В соответствии со статьей 7 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" реализация товаров (работ, услуг) предприятием производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму налога на добавленную стоимость.
     
     Следовательно, требование о взыскании налога на добавленную стоимость подлежало удовлетворению независимо от наличия в договоре соответствующего условия.
     
     16. Заказчик может устранить брак в подрядных работах своими силами или поручить это третьим лицам, если такое условие прямо предусмотрено в договоре строительного подряда.
     
     Общество с ограниченной ответственностью предъявило в арбитражный суд иск о взыскании с акционерного общества денежной суммы, составляющей убытки, понесенные им по устранению протечек в складе - ангаре, изготовленном и установленном ответчиком.
     
     Суд первой инстанции удовлетворил иск, сославшись на то, что право выбора ответственности за ненадлежащее качество товара принадлежит покупателю в соответствии со статьей 475 ГК РФ.
     
     Апелляционная инстанция решение отменила и в удовлетворении иска отказала по следующим основаниям.
     
     В соответствии со статьей 421 ГК РФ сторонами заключен смешанный договор, по которому акционерное общество должно было поставить обществу с ограниченной ответственностью детали сборного металлического склада - ангара, то есть выступить продавцом по договору купли-продажи. Кроме того, оно обязалось установить ангар на фундамент, смонтировать, подключить к действующим коммуникациям и сдать в эксплуатацию. Эта часть договора отвечает требованиям статьи 740 ГК РФ и устанавливает между сторонами отношения по договору строительного подряда.
     
     Как следует из материалов дела, после сдачи объекта заказчику в сооружении появились протечки, связанные с нарушением строительных норм и правил при производстве работ по герметизации стыков. Металлоконструкции изготовлены в полном соответствии с чертежами.
     

     Следовательно, в данном случае установлено ненадлежащее качество подрядных работ. Поэтому ответственность подрядчика должна определяться требованиями статьи 723 ГК РФ, а не положениями статьи 475 ГК РФ.
     
     Согласно названной норме заказчик вправе устранить недостатки своими силами, потребовав от подрядчика возмещения своих расходов, когда право заказчика устранять их предусмотрено в договоре подряда.
     
     В договоре сторон такого условия нет, поэтому требование заказчика неправомерно.
     
     17. Неисполнение стороной по договору строительного подряда обязанности по сотрудничеству может учитываться при применении меры ответственности за неисполнение договорного обязательства.
     
     Заказчик обратился в арбитражный суд с иском о взыскании с подрядчика пеней за просрочку завершения работ по договору подряда на строительство жилого дома.
     
     Подрядчик, возражая против иска, сослался на то, что все работы по строительству и отделке дома окончены в срок, но заказчик не принимает результатов работ, поскольку дом не подключен к системе водо- и теплоснабжения, что не может быть сделано, так как администрация города отказывается временно отключить подачу тепла и воды для выполнения врезки коммуникаций дома в общегородскую систему ресурсоснабжения.
     
     Как установлено при рассмотрении дела, заказчику - муниципальному предприятию по эксплуатации жилья - неоднократно направлялись письма с просьбой оказать содействие в получении разрешения на указанные работы и согласовании их графика, которые оставлены без ответа. Заказчик приглашался подрядчиком на совещания с руководством города, где обсуждался вопрос о возможности изменения способа подключения объекта, но не являлся на них.
     
     Отказывая в удовлетворении иска, арбитражный суд отклонил доводы заказчика о том, что обязанность по подключению объекта возложена на подрядчика, и пришел к выводу, что заказчик должен нести ответственность независимо от действия третьих лиц, препятствующих исполнению обязательства.
     
     При этом суд сослался на статью 750 ГК РФ, в соответствии с которой, если при выполнении строительства и связанных с ним работ обнаруживаются препятствия к надлежащему исполнению договора строительного подряда, каждая из сторон обязана принять все зависящие от нее разумные меры по их устранению.
     
     Договором было предусмотрено участие заказчика в разработке графика производства работ по подключению дома к городским коммуникациям и в получении от администрации города разрешения на временное отключение этих коммуникаций.
     

     Неисполнение заказчиком обязательств по сотрудничеству явилось единственной причиной, по которой подрядчик не сдал объект в эксплуатацию.
     
     18. Подписание промежуточных актов приемки работ не означает перехода к заказчику риска гибели объекта.
     
     Подрядчик обратился в арбитражный суд с иском о взыскании с заказчика задолженности по оплате работ.
     
     Возражая против иска, заказчик сослался на то, что стоимость выполненных работ перечислена подрядчику, а отказывается он оплатить только повторно включенные в акт работы.
     
     Как установлено при разрешении спора, подрядчик осуществлял строительство административного здания речного пароходства. Весенним разливом реки, сопровождавшимся подъемом воды выше предельных отметок, смыло фундамент, и работы по его сооружению подрядчик вынужден был выполнить повторно. Предъявляя их к оплате, подрядчик полагал, что, поскольку приемка соответствующих работ произведена по актам формы N 2, риск их гибели перешел на заказчика.
     
     Арбитражный суд отказал в удовлетворении иска по следующим мотивам.
     
     Согласно пункту 3 статьи 753 ГК РФ в случае приемки результата этапа работ заказчик несет риск гибели или повреждения имущества, которые произошли не по вине подрядчика.
     
     В договоре этапы работ не выделялись.
     
     Акты, на которые ссылается истец, подтверждают лишь выполнение промежуточных работ для проведения расчетов. Они не являются актом предварительной приемки результата отдельного этапа работ, с которыми закон связывает переход риска на заказчика.
     
     Риск случайной гибели или случайного повреждения объекта строительства до приемки этого объекта заказчиком, как это указано в статье 741 ГК РФ, несет подрядчик.
     
     При таких обстоятельствах фундамент здания должен быть восстановлен за счет подрядчика и заказчик обоснованно отказался от возмещения стоимости повторных работ.
     
     19. Статья 717 ГК РФ устанавливает максимальный предел возмещения убытков в случае одностороннего отказа заказчика от исполнения договора подряда.
     
     Подрядчик обратился в арбитражный суд с иском о взыскании с заказчика убытков, возникших в результате отказа последнего от исполнения договора строительного подряда, в размере разницы между договорной ценой и суммой, выплаченной за выполненную работу.
     

     Возражая против иска, заказчик сослался на то, что его отказ от исполнения договора не причинил убытков подрядчику.
     
     Суд первой инстанции удовлетворил иск в полной сумме со ссылкой на статью 717 ГК РФ, согласно которой в случае отказа заказчика от договора он обязан возместить подрядчику убытки в указанном в этой статье размере.
     
     Суд кассационной инстанции решение отменил и передал дело на новое рассмотрение по следующим основаниям.
     
     Заказчик до истечения срока действия договора и сдачи ему результата работы в порядке, установленном статьей 717 ГК РФ, отказался от исполнения договора, известив об этом подрядчика.
     
     В соответствии с пунктом 1 статьи 15 ГК РФ причиненный ущерб возмещается полностью, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере.
     
     Статьей 717 ГК РФ определено, что помимо уплаты подрядчику части установленной договором цены пропорционально объему работы, выполненной до получения извещения об отказе заказчика от исполнения договора, заказчик обязан возместить убытки, причиненные прекращением договора подряда, в пределах разницы между ценой, определенной за всю работу, и частью цены, выплаченной за выполненную работу.
     
     Данная норма не содержит исключения из общего правила возмещения убытков и не освобождает истца от обязанности доказывания возникших у него убытков, а лишь ограничивает размер возмещения в случае, если фактический ущерб превышает установленный законом максимальный предел.
     
     Разрешая спор, арбитражный суд необоснованно взыскал с ответчика убытки в размере, составляющем разницу между ценой работ, определенной в договоре подряда, и частью цены, оплаченной заказчиком за выполненные работы, не исследовав доказательств, подтверждающих размер ущерба и наличие причинной связи между досрочным прекращением договора и причиненными истцу убытками.
     
     20. Правила распределения рисков случайной гибели или повреждения имущества не применяются, когда указанные последствия наступили в связи с ненадлежащим исполнением обязательств одной из сторон.
     
     Подрядчик обратился в арбитражный суд с иском о взыскании с заказчика стоимости материалов, которые последний должен был предоставить по договору. Заказчик иска не признал, поскольку материалы были переданы подрядчику, но уничтожены при пожаре.
     

     Суд удовлетворил исковое требование, так как договором сторон предусмотрено, что несвоевременная передача материалов дает подрядчику право приобрести их по рыночным ценам за счет заказчика.
     
     В соответствии же со статьей 705 ГК РФ риск случайной гибели или повреждения материалов, переданных для переработки или иного использования для исполнения договора, несет предоставившая их сторона.
     
     Суд кассационной инстанции отменил решение и передал дело на новое рассмотрение по следующим основаниям.
     
     Нормы о риске случайной гибели применяются только в том случае, если порча и повреждение имущества произошли не по вине одной из сторон по договору.
     
     Статьей 714 ГК РФ ответственность за несохранность предоставленных заказчиком материалов, переданных подрядчику для использования в строительстве, возложена на подрядчика. Поэтому существенное значение имела проверка доводов ответчика о том, что возгорание материалов произошло не вследствие естественных их свойств, а вызвано нарушением истцом правил складирования.
     
     21. Право собственности на незавершенное строительство как на недвижимое имущество возникает у заказчика с момента регистрации этого строительства в установленном порядке.
     
     Подрядчик обратился в арбитражный суд с иском о признании недействительным договора простого товарищества, заключенного заказчиком с третьим лицом с целью продолжения строительства не достроенного им объекта, в связи с чем подрядчик был лишен права исполнить договор и получить соответствующее вознаграждение. Объект незавершенного строительства является вкладом заказчика в договор простого товарищества.
     
     Суд первой инстанции в удовлетворении иска отказал, так как все выполненные работы по незавершенному строительству оплачены заказчиком и, следовательно, он имел право распорядиться им как своей собственностью, в том числе передав строительство другому лицу.
     
     Суд кассационной инстанции отменил решение и передал дело на новое рассмотрение по следующим основаниям.
     
     В соответствии со статьей 740 ГК РФ подрядчик по договору строительного подряда должен построить определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик принять их результат и оплатить.
     

     Если договор подряда не расторгнут, у подрядчика сохраняется право на продолжение строительства.
     
     В соответствии со статьей 219 ГК РФ право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации.
     
     В силу статьи 130 ГК РФ незавершенное строительство является недвижимым имуществом, поэтому право собственности на него подлежит регистрации в порядке, установленном статьей 25 Закона Российской Федерации "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ними".
     
     В соответствии с пунктом 16 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.02.98 N 8 не завершенные строительством объекты не относятся к недвижимому имуществу, если они являются предметом действующего договора строительного подряда.
     
     Таким образом, для решения вопроса о правомерности внесения незавершенного строительства в качестве вклада в договор простого товарищества суду было необходимо установить факт расторжения договора строительного подряда, истребования заказчиком незавершенного результата работ, а также регистрации незавершенного строительства в качестве объекта недвижимости.
             
     

Постановление Президиума ВАС РФ

от 24.02.2004 N 10865/03

     
     Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе:
     
     председательствующего - Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Яковлева В.Ф.;
     
     членов Президиума: Андреевой Т.К., Антоновой Л.М., Бойкова О.В., Витрянского В.В., Вышняк Н.Г., Иванниковой Н.П., Исайчева В.Н., Киреева Ю.А., Козловой А.С., Козловой О.А., Наумова О.А., Новоселовой Л.А., Слесарева В.Л., Стрелова И.М., Суховой Г.И., Юхнея М.Ф.
     
     рассмотрел заявление открытого акционерного общества "Поволжье" о пересмотре в порядке надзора постановления Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 09.07.2003 (в редакции дополнительного постановления от 02.10.2003) по делу N А12-18256/02-С36 Арбитражного суда Волгоградской области.
     
     В заседании приняли участие представители:
     
     - от заявителя - ОАО "Поволжье" - Богатырев Е.В., Кустина С.Ю., Селезнева О.Е., Сухинов Е.Г., Штарлова Е.Б.;
     
     - от Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 2 по Волгоградской области - Александрова Е.Р., Ефремов С.А.
     
     Заслушав и обсудив доклад судьи Антоновой Л.М., а также объяснения представителей участвующих в деле лиц, Президиум установил следующее.
     
     Открытое акционерное общество "Поволжье" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Волгоградской области с заявлением о признании частично недействительными решения Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 2 по Волгоградской области (далее - инспекция) от 28.11.2002 N 39 о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, в том числе в части доначисления налога на добавленную стоимость, начисления соответствующих пеней и применения штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, и требований от 06.12.2002 N 1/2435 и 5/2436 в той же части.
     
     Инспекцией подан встречный иск о взыскании с общества штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на добавленную стоимость.
     
     Основаниями для принятия оспариваемых обществом актов налогового органа являлось следующее.
     
     Выездной налоговой проверкой правильности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, проведенной за период с 01.01.2000 по 31.03.2002, установлено, что за указанный период общество неправомерно отнесло на расчеты с бюджетом суммы налога, уплаченные при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации импортируемого оборудования для производства пива, в размере 26221484 рублей.
     
     По мнению налогового органа, обществом нарушено положение пункта 5 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом пункта 6 статьи 171 Кодекса, в соответствии с которыми оно имело право на вычет налога на добавленную стоимость только после постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) или при реализации объекта незавершенного капитального строительства, то есть после ввода закупленного оборудования в эксплуатацию и учета его на бухгалтерском счете 01 "Основные средства". Оборудование было ввезено в январе-августе 2001 года иI квартале 2002 года, введено в эксплуатацию и принято на учет по счету 01 "Учет основных средств" в апреле, мае, августе 2002 года.
     
     На основании акта проверки от 05.11.2002 N 263 инспекцией вынесено решение от 28.11.2002 N 39, которым обществу предложено уплатить в бюджет 25695661 рубль недоимки по налогу на добавленную стоимость, 631407 рублей пеней, начислено 1621492 рубля штрафных санкций согласно статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации, и предъявлены требования от 06.12.2002 N 1/2435 и 5/2436 об уплате налогов, пеней и штрафа.
     
     Решением суда первой инстанции от 20.02.2003 исковые требования налогоплательщика в части доначисления налога на добавленную стоимость, начисления пеней и взыскания штрафных санкций удовлетворены, во встречном иске налоговому органу отказано.
     
     Постановлением суда апелляционной инстанции от 09.04.2003 решение оставлено без изменения.
     
     Федеральный арбитражный суд Поволжского округа постановлением от 09.07.2003 (в редакции дополнительного постановления от 02.10.2003) решение суда первой и постановление суда апелляционной инстанций отменил в части, касающейся налога на добавленную стоимость, встречные исковые требования удовлетворил частично.
     
     Арбитражные суды первой и апелляционной инстанций, признавая неправомерным в данном случае применение налоговым органом положений пункта 5 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации со ссылкой на пункт 6 статьи 171 Кодекса, которые определяют порядок применения налоговых вычетов по мере постановки на учет объектов завершенного капитального строительства (основных средств) в отношении сумм налога, предъявленного налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, исходили из следующего.
     
     Принятые обществом к вычету суммы налога на добавленную стоимость не предъявлялись подрядными организациями, а в соответствии со статьей 110 Таможенного кодекса Российской Федерации были уплачены им при перемещении оборудования через таможенную границу Российской Федерации.
     
     Пункты 2 и 4 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации определяют порядок применения налоговых вычетов в отношении товаров (работ, услуг), не оговаривая особого порядка для основных средств.
     
     Глава 21 Кодекса не уточняет, какой момент считается моментом принятия на учет основного средства для целей обложения налогом на добавленную стоимость.
     
     В связи с этим суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу о том, что ОАО "Поволжье" правомерно предъявило налоговый вычет по соответствующей сумме указанного налога в момент постановки на учет ввезенного оборудования.
     
     Суд кассационной инстанции, отменяя судебные акты в названной части и отказывая в отмененной части в иске, руководствовался подпунктами 1, 2 пункта 1 статьи 146, пунктами 1, 6 статьи 171, пунктами 1, 5 статьи 170, статьей 176 Налогового кодекса Российской Федерации, а также пунктами 1, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26Н, и Методическими указаниями по бухучету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33Н.
     
     На основании этих актов суд кассационной инстанции пришел к выводу, что вычеты сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных при приобретении основных средств, производятся по мере постановки их на учет в качестве таких средств, то есть в момент постановки на счет 01 "Основные средства". Только после этого налогоплательщик вправе произвести вычет и возместить налог в установленном порядке.
     
     В поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации заявлении о пересмотре в порядке надзора постановления суда кассационной инстанции общество просит отменить данный судебный акт и указывает, что при заявлении налогового вычета оно руководст- вовалось правом вычета налога, предоставленным подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации, и порядком применения вычета, установленным в абзацах втором и третьем пункта 1 статьи 172 Кодекса, то есть указанную сумму налога на добавленную стоимость предъявило к вычету в том налоговом периоде, когда налог на добавленную стоимость уплачен таможенному органу, оборудование оприходовано и принято к бухгалтерскому учету.
     
     В отзыве на заявление налоговая инспекция просит оставить обжалуемый судебный акт в силе, ссылаясь на то, что в соответствии с названными статьями Налогового кодекса Российской Федерации вычеты сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных при приобретении основных средств, производятся по мере постановки их на учет в качестве основных средств. Требующее монтажа оборудование может быть поставлено на учет как основное средство (счет 01) только после проведения монтажа и ввода его в эксплуатацию. Следовательно, только после этого налогоплательщик вправе про- извести вычет уплаченных при ввозе оборудования на таможенную территорию Российской Федерации сумм налога и возместить их в порядке, предусмотренном статьей 176 Кодекса.
     
     Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзыве на него и выступлениях присутствовавших в заседании представителей сторон, Президиум считает, что оспариваемое постановление суда кассационной инстанции подлежит отмене в части отказа истцу в удовлетворении заявленных требований, касающихся налога на добавленную стоимость, а также удовлетворения встречного требования налогового органа о взыскании с общества штрафа, решение суда первой и постановление суда апелляционной инстанций в этой части - оставлению в силе по следующим основаниям.
     
     В соответствии с пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении:
     
     1) товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса;
     
     2) товаров, приобретаемых для перепродажи.
     
     Согласно пункту 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.
     
     Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств и (или) нематериальных активов, перечисленных в пунктах 2 и 4 статьи 171 Кодекса, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов.
     
     Пунктом 5 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что вычеты сумм налога, указанных в пункте 6 статьи 171 Кодекса, в соответствии с которым вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками), производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) или реализации объекта незавершенного капитального строительства.
     
     Следовательно, при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации и фактической уплате таможенному органу налога на добавленную стоимость для применения налогового вычета следует руководствоваться не особым порядком, установленным пунктом 5 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации для объектов завершенного или незавершенного капитального строительства, а абзацами вторым и третьим пункта 1 статьи 172 Кодекса, предусматривающими вычет налога на добавленную стоимость, уплаченного на таможне при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
     
     Основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, являются их производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата.
     
     Налогоплательщиком ввезено оборудование, подлежащее монтажу, которое в соответствии с пунктами 1, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств не относится к основным средствам.
     
     Учет ввезенного оборудования на счете 07 "Оборудование и установка" свидетельствует о его правильном оприходовании (учете).
     
     При таких условиях вывод суда кассационной инстанции об отсутствии у ОАО "Поволжье" материально-правового основания для предъявления к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской  Федерации оборудования, не соответствует нормам главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации и противоречит материалам дела.
     
     Следовательно, при указанных обстоятельствах судом кассационной инстанции неправильно применены нормы материального права.
     
     Поскольку оспариваемый судебный акт нарушает единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права, он в соответствии с пунктом 1 статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежит отмене.
     
     Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 303, пунктом 5 части 1 статьи 305, статьей 306 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации
     

постановил:

     
     постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 09.07.2003 (в редакции дополнительного постановления от 02.10.2003) по делу N А12-18256/02-С36 Арбитражного суда Волгоградской области об отказе открытому акционерному обществу "Поволжье" в удовлетворении заявленных требований о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 2 по Волгоградской области от 28.11.2002 N 39 в части доначисления налога на добавленную стоимость, начисления соответствующих пеней и применения штрафных санкций и требований налогового органа об уплате от 06.12.2002 N 1/2435 и 5/2436 в той же части, а также об удовлетворении встречного требования инспекции о взыскании с общества штрафа отменить.
     
     В отмененной части оставить в силе решение суда первой инстанции от 20.02.2003 и постановление суда апелляционной инстанции от 09.04.2003 Арбитражного суда Волгоградской области.
     
     В остальной части постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа, принятое по настоящему делу, оставить без изменения.
     

Председательствующий
В.Ф. Яковлев

          
     

Постановление Президиума ВАС РФ

от 30.03.2004 N 15511/03

     
     Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе:
     
     - председательствующего - Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Яковлева В.Ф.;
     
     - членов Президиума: Андреевой Т.К., Арифулина А.А., Бабкина А.И., Бойкова О.В., Витрянского В.В., Вышняк Н.Г., Зориной М.Г., Иванниковой Н.П., Исайчева В.Н., Козловой А.С., Козловой О.А., Наумова О.А., Ренова Э.Н., Савкина С.Ф., Слесарева В.Л., Стрелова И.М., Суховой Г.И., Юхнея М.Ф.
     
     - рассмотрел заявление открытого акционерного общества "Копейский завод скобяных изделий" о пересмотре в порядке надзора постановления Федерального арбитражного суда Уральского округа от 14.10.2003 по делу N А76-7512/2003-37-375 Арбитражного суда Челябинской области.
     
     В заседании приняли участие представители Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Копейску Александрова Е.Р., Дубинин М.Ю.
     
     Заслушав и обсудив доклад судьи Зориной М.Г., а также объяснения представителя участвующего в деле лица, Президиум установил следующее.
     
     Открытое акционерное общество "Копейский завод скобяных изделий" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с иском к Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Копейску (далее - инспекция) о признании недействительным решения инспекции от 21.05.2003  N 28 о привлечении общества к налоговой ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, в соответствии с которым обществу доначислен налог на добавленную стоимость в сумме 30190 рублей, соответствующие суммы пеней и штрафа.
     
     Решением суда первой инстанции от 24.06.2003 требования общества удовлетворены со ссылкой на то, что налоговое законодательство не содержит норм, обязывающих восстановить указанные суммы налога при переходе налогоплательщика на другую систему налогообложения.
     
     Федеральный арбитражный суд Уральского округа постановлением от 14.10.2003 решение суда первой инстанции изменил: в удовлетворении требования о признании недействительным решения инспекции в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 30190 рублей и взимания пеней в сумме 2044 рублей 23 копеек отказал. В части взыскания штрафа решение суда оставлено без изменения. Отменяя решение суда первой инстанции в названной части, суд кассационной инстанции признал действия налогового органа по доначислению налога на добавленную стоимость правомерными, поскольку общество, возместившее налог на добавленную стоимость в соответствии с положениями статей 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации и перешедшее на упрощенную систему налогообложения, с даты такого перехода не исчисляет и не уплачивает налог на добавленную стоимость. Таким образом, общество не обладает правом относить к вычетам суммы налога, уплаченные при приобретении основных средств, используемых в дальнейшей деятельности, в связи с чем на нем лежит обязанность по восстановлению этих сумм и уплате в бюджет с отражением в декларациях по налогу на добавленную стоимость за IV квартал 2002 года.
     
     В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, о пересмотре в порядке надзора постановления суда кассационной инстанции, общество ссылается на отсутствие в налоговом законодательстве норм, обязывающих налогоплательщика восстановить налог на добавленную стоимость в части остаточной стоимости основных средств, приобретенных им до перехода на упрощенную систему налогообложения.
     
     Проверив обоснованность доводов, содержащихся в заявлении и выступлении присутствовавшего в заседании представителя инспекции, Президиум считает, что оспариваемое постановление суда кассационной инстанции подлежит отмене, решение суда первой инстанции - оставлению в силе по следующим основаниям.
     
     Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров на территории Российской Федерации, принимаются к налоговому вычету на основании соответствующих первичных документов, перечень которых приведен в пункте 1 статьи 172 Кодекса, в том отчетном периоде, когда эти товары приобретены и приняты на учет, а не в том периоде, когда эти товары будут фактически реализованы (использованы). Иными словами, названные нормы Кодекса право налогоплательщика на вычеты не связывают с моментом реализации (использования) товаров.
     
     Законодательство о налогах и сборах не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, перешедшего на упрощенную систему налогообложения, восстанавливать суммы налога на добавленную стоимость по основным средствам, используемым после указанного перехода. Такой вывод согласуется и с положениями пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации, на основании которых организации, не являющиеся плательщиками налога на добавленную стоимость, обязаны перечислять налог в бюджет только в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением налога на добавленную стоимость. В данном случае налог на добавленную стоимость возмещен до перехода общества на упрощенную систему налогообложения.
     
     Таким образом, последующее изменение режима налогообложения не может служить основанием для обязания общества, не являющегося плательщиком налога на добавленную стоимость, восстанавливать суммы этого налога, правомерно предъявленные к вычету в предыдущих налоговых периодах.
     
     Как следует из анализа статей 146, 170-172 Кодекса, в случае если спорное имущество приобреталось и использовалось для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, возникает право на налоговый вычет, несмотря на последующие изменения в использовании имущества.
     
     Основные средства до перехода общества на упрощенную систему налогообложения не были полностью амортизированы, приобретались обществом для осуществления производственной деятельности в период с 1996 по 2001 год, что подтверждается постановкой имущества на баланс общества, начислением сумм по амортизации. Налоговым органом не оспаривается правомерность произведенных обществом в соответствии с пунктом 2 статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями) и статьями 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации (с изменениями и дополнениями) вычетов по налогу на добавленную стоимость на это имущество, в связи с чем уплаченный поставщикам при приобретении основных средств налог на добавленную стоимость в полном объеме был предъявлен к вычету после принятия на учет таких средств в соответствующий период.
     
     При таких обстоятельствах вывод суда кассационной инстанции о наличии у общества обязанности по возврату в бюджет налоговых вычетов на остаточную стоимость основных средств, используемых обществом в дальнейшей деятельности, при осуществлении которой он не уплачивает налог на добавленную стоимость, не соответствует положениям Налогового кодекса Российской Федерации.
     
     Поскольку оспариваемый судебный акт нарушает единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права, он в соответствии с пунктом 1 статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежит отмене.
     
     Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 303, пунктом 5 части 1 статьи 305, статьей 306 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации
     

постановил:

     
     постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 14.10.2003 по делу N А76-7512/2003-37-375 Арбитражного суда Челябинской области в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 30190 рублей и взыскания пеней в сумме 2044 рублей 33 копеек отменить. В отмененной части решение суда первой инстанции Арбитражного суда Челябинской области от 24.06.2003 по тому же делу оставить в силе.
     
     В остальной части указанное постановление суда кассационной инстанции оставить без изменения.
     

Председательствующий
В.Ф. Яковлев