Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Учетная политика организации на 2005 год. Практические рекомендации

Год:2004


Введение

     
     В 2005 году организация формирует две учетные политики - для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения. Бухгалтеру предстоит решить непростую задачу: с одной стороны, достичь целей, поставленных в бухгалтерском и налоговом учете, а с дру- гой - максимально сблизить не только учетные политики, но и сам учет - бухгалтерский и налоговый.
     
     В современных условиях учетная политика как эффективный инструмент управления и формирования финансовых результатов деятельности организации (а в налоговом учете - налоговой базы) становится все более значимой. Требования, предъявляемые рыночной экономикой, ориентируют хозяйствующие субъекты на самостоятельность в принятии учетных решений, если нормативная база предполагает вариативность действий. К сожалению, важность разработки и применения оптимальной учетной политики часто недооценивается руководителями организаций, руководителями их бухгалтерских и финансовых служб. Формальный подход к определению содержания учетной политики и нерадивое отношение к ее исполнению часто становятся причиной некорректного отражения результатов деятельности организации в бухгалтерской отчетности. Это влечет снижение  заинтересованности инвесторов в участии в делах фирмы, настороженность партнеров по бизнесу, ущемление интересов фирмы, снижение эффективности менеджмента.
     
     Перед составлением учетной политики организации на предстоящий год необходимо тщательно и всесторонне проанализировать результаты применения действующей учетной политики, а также изменения в деятельности фирмы с тем, чтобы избежать в будущем обнаруженные недостатки.
     
     Учетная политика должна базироваться на ряде принципов, регламентирующих форму изложения и содержание учетной информации.
     
     Наконец, учетная политика как распорядительный документ организации должна иметь четкую структуру и исчерпывающее изложение подлежащих раскрытию аспектов.
     
     Приказ об учетной политике для целей финансового учета должен разрабатываться в полном соответствии с Положением по бухгалтерскому учету “Учетная политика организации” ПБУ 1/98, утвержденным приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н (ПБУ 1/98), другими нормативными документами, на которые следует ориентироваться при раскрытии учетной политики; а приказ об учетной политике для целей налогового учета - в соответствии с положениями главы 25 “Налог на прибыль организаций” Налогового кодекса РФ (НК РФ) (далее - глава 25 НК РФ).
     
     

Раздел I. Учетная политика для целей бухгалтерского (финансового) учета


1. Формирование учетной политики

    
     Понятие “учетная политика организации” четко сформулировано в ПБУ 1/98, согласно которому под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.
     
     К способам ведения бухгалтерского учета согласно п. 2 ПБУ 1/98 относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.
     
     Иными словами, учетная политика организации должна содержать информацию о способах ведения учета на предстоящий период (рис. 1).
          


Рис. 1. Схема показателей учетной политики

     Универсального решения для всех (или хотя бы для большинства) организаций в области формирования и раскрытия эффективной учетной политики не существует, поскольку всесторонний анализ действующих положений учетной политики необходимо проводить ежегодно. Однако нормативное регулирование этих вопросов остается единым для всех организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений). ПБУ 1/98 распространяется:
     
     - в части формирования учетной политики - на организации, независимо от организационно-правовых форм;
     
     - в части раскрытия учетной политики - на организации, публикующие свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству Российской Федерации, учредительным документам либо по собственной инициативе. К организациям, обязанным в силу закона публиковать свою отчетность, относятся акционерные общества открытого типа, банки и другие кредитные организации, страховые организации, биржи, инвестиционные и иные фонды, создающиеся за счет частных, общественных и государственных средств (взносов), Пенсионный фонд РФ (ПФР), Фонд социального страхования РФ (ФСС РФ) и их представительства и филиалы на территории субъектов Российской Федерации, Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования (ст. 16 Федерального закона от 21.10.1996 N 129-ФЗ“О бухгалтерском учете”, далее - Закон о бухгалтерском учете).
     
     Филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на территории Российской Федерации, могут формировать учетную политику исходя из правил, установленных в стране регистрации иностранной организации, если последние не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО).
     

     При формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из положений по бухгалтерского учету (ПБУ), а также документов, разъясняющих и дополняющих их. Применительно к отчетному периоду 2005 года действуют следующие ПБУ:
     
     - Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (в ред. от 24.03.2000) (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности);
     
     - Положение по бухгалтерскому учету “Учетная политика организации” (ПБУ 1/98);
     
     - Положение по бухгалтерскому учету “Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство” ПБУ 2/94, утвержденное приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167 (ПБУ 2/94);
     
     - Положение по бухгалтерскому учету “Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте” ПБУ 3/2000, утвержденное приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н (ПБУ 3/2000); · Положение по бухгалтерскому учету “Бухгалтерская отчетность организации” ПБУ 4/99, утвержденное приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н (ПБУ 4/99);
     
     - Положение по бухгалтерскому учету “Учет материально-производственных запасов” ПБУ 5/01, утвержденное приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н (ПБУ 5/01);
     
     - Положение по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (ПБУ 6/01);
     
     - Положение по бухгалтерскому учету “События после отчетной даты” ПБУ 7/98, утвержденное приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н (ПБУ 7/98);
     
     - Положение по бухгалтерскому учету “Условные факты хозяйственной деятельности” ПБУ 8/01, утвержденное приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н (ПБУ 8/01);
     
     - Положение по бухгалтерскому учету “Доходы организации” ПБУ 9/99, утвержденное приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (ПБУ 9/99);
     
     - Положение по бухгалтерскому учету “Расходы организации” ПБУ 10/99, утвержденное приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (ПБУ 10/99);
     
     - Положение по бухгалтерскому учету “Информация об аффилированных лицах” ПБУ 11/2000, утвержденное приказом Минфина России от 13.01.2000 N 5н (ПБУ 11/2000);
     
     - Положение по бухгалтерскому учету “Информация по сегментам” ПБУ 12/2000, утвержденное приказом Минфина России от 27.01.2000 N 11н (ПБУ 12/2000);
     
     - Положение по бухгалтерскому учету “Учет государственной помощи” ПБУ 13/2000, утвержденное приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н (ПБУ 13/2000);
     
     - Положение по бухгалтерскому учету “Учет нематериальных активов” ПБУ 14/2000, утвержденное приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н (ПБУ 14/2000);
     
     - Положение по бухгалтерскому учету “Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию” ПБУ 15/01, утвержденное приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н (ПБУ 15/01);
     
     - Положение по бухгалтерскому учету “Информация по прекращаемой деятельности” ПБУ 16/02, утвержденное приказом Минфина России от 02.07.2002 N 66н (ПБУ 16/02);
     
     - Положение по бухгалтерскому учету “Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы” ПБУ 17/02, утвержденное приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н (ПБУ 17/02);
     
     - Положение по бухгалтерскому учету “Учет расчетов по налогу на прибыль” ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н (ПБУ 18/02);
     
     - Положение по бухгалтерскому учету “Учет финансовых вложений” ПБУ 19/02, утвержденное приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н (ПБУ 19/02);
     
     - Положение по бухгалтерскому учету “Информация об участии в совместной деятельности” ПБУ 20/03, утвержденное приказом Минфина России от 24.11. 2003 N 105н (ПБУ 20/03).
     
     Учетная политика любой организации должна строиться на основополагающих принципах и допущениях бухгалтерского учета, к которым принято относить:
     
     - принцип целостности - учетные данные составляют единую систему, обеспечивающую управление хозяйственными процессами;
     
     - принцип имущественной обособленности - имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации;
     
     - принцип непрерывности - бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, сама организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке;
     
     - принцип сплошной регистрации (требование полноты) - все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий;
     
     - принцип документирования - факты отражаются в учете на основании соответствующих первичных документов;
     
     - принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности (принцип начисления) - факты хозяйственной деятельности отражаются в учете в том отчетном периоде, когда они имели место, независимо от времени движения денежных средств, связанных с этими фактами;
     
     - принцип количественного измерения и исчисления фактов хозяйственной деятельности;
     
     - принцип верифицируемости - контроля информации;
     
     - принцип непротиворечивости - данные аналитического учета тождественны оборотам и остаткам на счетах синтетического учета на последний календарный день каждого месяца;
     
     - принцип разделения текущих и капитальных затрат - в бухгалтерском учете организации текущие затраты на производство продукции и капитальные вложения учитываются раздельно;
     
     - принцип интерпретируемости - учетная информация должна быть ясна и подвергаться истолкованию и анализу;
     
     - принцип осмотрительности - большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов;
     
     - принцип приоритетности содержания перед формой - отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования;
     
     - принцип рациональности - рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации.
     
     Некоторые из этих принципов приведены в п. 7 ПБУ 1/98, другие вытекают из теории и практики учета и закреплены различными концептуальными документами в сфере бухгалтерского учета.
     
     Предполагается также, что принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому. Необходимость изменений, вносимых в учетную политику, должна быть обоснована и подкреплена результатами анализа сложившейся хозяйственной ситуации.
     
     Согласно п. 9 ПБУ 1/98 принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.) организации.
     
     Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от места их нахождения.
     
     Вновь созданная организация оформляет избранную учетную политику до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации). Принятая вновь созданной организацией учетная политика считается применяемой со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации).
     
     Учетная политика организации должна формироваться главным бухгалтером (бухгалтером) организации на основе требований, установленных ПБУ 1/98, и утверждаться руководителем организации.
     
     Учетная политика оформляется в виде пакета взаимосвязанных документов, каждый из которых является ее неотъемлемой частью, и включает в себя:
     
     - рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;
     
     - формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
     
     - порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;
     
     - методы оценки активов и обязательств;
     
     - правила документооборота и технологию обработки учетной информации;
     
     - порядок контроля за хозяйственными операциями; - другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.
     
     Изменение учетной политики организации может производиться в случаях:
     
     - изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету;
     
     - разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;
     
     - существенного изменения условий деятельности. Существенное изменение условий деятельности организации может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности и т.п.
     
     Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации. Такое дополнение к учетной политике вследствие того, что оно не считается изменением, может быть внесено в течение отчетного года.
     
     Изменение учетной политики должно быть обоснованным и оформляться приказом (распоряжением и т.п.) руководителя организации.
     
     Изменение учетной политики должно вводиться с 1 января года (начала финансового года), следующего за годом его утверждения соответствующим организационно-распорядительным документом.
     
     Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, оцениваются в денежном выражении. Оценка в денежном выражении последствий изменений учетной политики производится с помощью средств финансово-экономического анализа на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.
     
     Последствия изменения учетной политики, вызванного изменением законодательства Российской Федерации или нормативными актами по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, предусмотренном соответствующим законодательством или нормативным актом. В противном случае они отражаются в бухгалтерской отчетности исходя из требования представления числовых показателей минимум за 2 года, кроме случаев, когда оценка в денежном выражении этих последствий в отношении периодов, предшествующих отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.
     
     При соблюдении указанного требования следует исходить из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному.
     
     Указанные корректировки отражаются лишь в бухгалтерской отчетности. При этом никакие учетные записи не производятся.
     
     В случаях когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется к соответствующим фактам хозяйственной деятельности, свершившимся только после введения такого способа.
     
     Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности (в пояснительной записке к отчету о прибылях и убытках). Информация о них должна как минимум включать причину изменения учетной политики, оценку последствий изменений в денежном выражении (в отношении отчетного года и каждого иного периода, данные за который включены в бухгалтерскую отчетность за отчетный год), указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы.
     
     Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, объявляются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации.

     

2. Организационные аспекты учетной политики

    
     Организационная часть учетной политики посвящена общим вопросам построения учетного процесса. Напомним, что согласно ст. 6 и 7 Закона о бухгалтерском учете ответственность за организацию бухгалтерского учета несет руководитель организации, а за ведение - главный бухгалтер.
     
     Идеи учетной политики должны соответствовать задачам ведения бухгалтерского учета, определенным п. 3 ст. 1 Закона о бухгалтерском учете:
     
     - формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним (руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации) и внешним (инвесторам, кредиторам и др.) пользователям бухгалтерской отчетности;
     
     - обеспечение внутренних и внешних пользователей бухгалтерской отчетности информацией для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;
     
     - предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.
     
     Для выполнения указанных задач в организации формируется бухгалтерский инструментарий, включающий организацию бухгалтерской службы, создание рабочего плана счетов; схему документооборота; формы первичных документов и внутренней отчетности;  порядок проведения инвентаризации; форму бухгалтерского учета и систему контроля за хозяйственными операциями.
     
     Руководитель организации, ответственный за организацию бухгалтерского учета, должен принять решение о структуре бухгалтерской службы. Согласно п. 2 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете в зависимости от объема учетной работы руководитель может:
     
     - учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;
     
     - ввести в штат должность бухгалтера;
     
     - передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;
     

     - вести бухгалтерский учет лично.
     
     Избранный вариант организации бухгалтерской службы следует закрепить в приказе об учетной политике организации.
     
     Рабочий план счетов бухгалтерского учета разрабатывается организацией на основе Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов, Инструкция по применению Плана счетов). Он содержит типовой перечень синтетических и аналитических (включая субсчета) счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета.
     
     Для учета специфических операций организация по согласованию с Минфином России может вводить в рабочий план счетов дополнительные синтетические счета, используя свободные номера счетов.
     
     Субсчета, предусмотренные в рабочем плане счетов, могут соответствовать типовому Плану счетов, могут быть представлены в сокращенном варианте, объединены, их названия можно уточнять, или список их может быть дополнен исходя из требований управления организацией, включая нужды анализа, контроля и отчетности.
     
     Порядок ведения аналитического учета устанавливается организацией исходя из Инструкции по применению Плана счетов, ПБУ и других нормативных актов, методических указаний по вопросам бухгалтерского учета (учета основных средств, материально-производственных запасов и т.д.).
     
     Утверждение форм первичных учетных документов, по которым не предусмотрены типовые формы, вызвано необходимостью фиксации полной и достоверной информации о фактах хозяйственной деятельности для целей учета. В настоящее время действуют следующие унифицированные формы первичных документов:
     
     - по учету основных средств, утвержденные постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7;
     
     - по учету нематериальных активов, утвержденные постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а (введены с 1 ноября 1997 года); · по учету материалов, утвержденные постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а (введены с 1 ноября 1997 года);
     
     - по учету работ в капитальном строительстве, утвержденные постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 г. N 71а (введены с 1 ноября 1997 года);
     

     - по учету сельскохозяйственной продукции и сырья, утвержденные постановлением Госкомстата России от 29.09.1997 N 68 (введены с 1 октября 1997 года);
     
     - по учету кассовых операций, утвержденные постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 (введены с 1 января 1999 года);
     
     - по учету результатов инвентаризации, утвержденные постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 (введены с 1 января 1999 года);
     
     - по учету работы строительных машин и механизмов, утвержденные постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 (введены с 1 декабря 1997 года);
     
     - по учету работ в автомобильном транспорте, утвержденные постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 (введены с 1 декабря 1997 года);
     
     - по учету операций в общественном питании, утвержденные постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132 (введены с 1 января 1999 года);
     
     - по учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения, утвержденные постановлением Госкомстата России от 09.08.1999 N 66 (введены с 1 января 2000 года);
     
     - по учету торговых операций, утвержденные постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132 (введены с 1 января 1999 года);
     
     - по учету труда и его оплаты, утвержденные постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1.
     
     Отдельные унифицированные формы первичной документации утверждаются отраслевыми министерствами, прочие же разрабатываются организацией самостоятельно с учетом особенностей ее производственно-хозяйственной и финансовой деятельности. В первую очередь в рамках формирования учетной политики разрабатываются формы первичных документов по учету процесса производства. Именно эта сфера деятельности организации наиболее своеобразна и не подвергается унификации.
     
     При разработке форм первичных учетных документов следует руководствоваться общими правилами, перечисленными в ст. 9 Закона о бухгалтерском учете. Так, первичные документы, форма которых не предусмотрена в альбомах унифицированных форм, должны содержать следующие обязательные реквизиты:
     
     - наименование документа;
     

     - дату составления документа;
     
     - наименование организации, от имени которой составлен документ;
     
     - содержание хозяйственной операции;
     
     - измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
     
     - наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
     
     - личные подписи ответственных лиц.
     
     Утвержденная форма первичного документа не может изменяться в течение отчетного периода. Любое изменение формы от года к году должно быть закреплено учетной политикой.
     
     Разработка форм документов для внутренней бухгалтерской отчетности в рамках формирования учетной политики организации имеет большое экономическое значение. Продуманный подход, учитывающий особенности деятельности фирмы, обеспечит возможность проведения содержательного анализа отчетной информации. Внутренняя отчетность составляется обычно не реже одного раза в месяц и предназначена для целей оперативного управления деятельностью организации. Внутренняя отчетность может быть ориентирована на содействие в достижении наиболее актуальных целей организации. Состав и содержание форм внутренней отчетности определяются только руководителем и главным бухгалтером совместно с менеджерами, и они ни в коей мере не привязаны к типовым формам бухгалтерской отчетности. Содержание и структуру формы внутренней отчетности целесообразно определять таким образом, чтобы ее данные наилучшим образом удовлетворяли требованиям анализа результатов деятельности организации или ее подразделения (подразделений) за отчетный период. Так, например, может быть создана форма внутреннего отчета по основным средствам, которая будет содержать информацию о составе основных средств в разрезе их типовой классификации, сведения о возрастных группах, о наличии простоев, ремонте, загрузке объектов, степени износа и др. В форму внутреннего отчета по затратам можно включить более детальную расшифровку затрат по статьям, чем в типовую форму и т.д.
     
     В обязательном порядке в учетной политике уточняется порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации. В этой части документа должны найти отражение основные принципы, регламентирующие порядок проведения инвентаризации, изложенные в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49:
     
     - инвентаризации подлежит все имущество организации независимо от его местонахождения и все виды финансовых обязательств;
     

     - инвентаризации подлежат производственные запасы и другие виды имущества, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, арендованные, полученные для переработки), а также имущество, не учтенное по каким-либо причинам;
     
     - инвентаризация имущества производится по его местонахождению;
     
     - инвентаризация проводится обязательно перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года). Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в 3 года, а библиотечных фондов - один раз в 5 лет. В районах, расположенных на Крайнем Севере и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков. В остальном количество инвентаризаций в отчетном году, дата их проведения, перечень проверяемых имущества и финансовых обязательств устанавливаются руководителем организации (кроме случаев передачи имущества организации в аренду, выкупа, продажи, смены материально ответственных лиц, хищений или злоупотреблений, а также порчи ценностей, стихийных бедствий, пожара, аварий или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями, ликвидации/реорганизации организации);
     
     - для проведения инвентаризации в организации должна быть создана постоянно действующая инвентаризационная комиссия, персональный состав которой утверждает руководитель;
     
     - по результатам инвентаризации должны составляться ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией.
     
     Эффективный документооборот в организации - первооснова действенного учета. Схема организации документооборота должна создаваться в соответствии с потребностями внутренней среды фирмы. Действующее в настоящее время Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Минфина СССР от 29.07.1983 N 105, определяет порядок организации документооборота. Движение первичных документов в бухгалтерском учете (создание или получение от других организаций, учреждений, принятие к учету, обработка, передача в архив), называемое документооборотом, целесообразно регламентировать графиком, который должен предусматривать оптимальное число подразделений и исполнителей для прохождения каждого первичного документа, а также определять минимальный срок его нахождения в подразделении.
     
     График документооборота может быть оформлен в виде схемы или перечня работ по созданию, проверке и обработке документов, выполняемых каждым подразделением организации, а также всеми исполнителями с указанием их взаимосвязи и сроков выполнения работ. Работники организации (начальники цехов, мастера, табельщики, работники планово-экономического, финансового отделов, отделов труда и заработной платы, снабжения, кладовщики, подотчетные лица, работники бухгалтерии и другие) создают и представляют документы, относящиеся к сфере их деятельности, по графику документооборота. Для этого каждому исполнителю вручается выписка из графика. В выписке перечисляются документы, относящиеся к сфере деятельности исполнителя, сроки их представления и подразделения, в которые представляются указанные документы.
     

     Ответственность за соблюдение графика документооборота, а также ответственность за своевременное и доброкачественное создание документов, своевременную передачу их для отражения в бухгалтерском учете и отчетности, за достоверность содержащихся в документах данных несут лица, создавшие и подписавшие эти документы.
     
     Контроль за соблюдением исполнителями графика документооборота осуществляет главный бухгалтер.
          

Наиме-
нование докумен-
та

Создание документа

Проверка


 

коли-
чество экз.

ответ-
ствен-
ный за выписку

ответст-
венный за оформ-
ление

ответст-
венный за испол-
нение

срок испол-
нения

ответст-
венный за проверку

кто
пред-
став-
ляет


Требо-
вание

2

цех

ОМТС, бухгал-
терия

склад

ежед-
невно до ___ часов

бухгал-
терия

1 экз. ----- цех;
2 экз. ----- склад

………


………

………

………

………

………

………

     
     Под технологией обработки учетной информации подразумевается форма бухгалтерского учета, избранная в организации, то есть система учетных регистров (счетных таблиц определенной формы) для сбора, регистрации и обобщения бухгалтерской информации. При составлении учетной политики следует избрать одну из имеющихся форм учета, причем этот организационный элемент учета является наиболее устойчивым - менять его в течение всего срока деятельности организации не принято.
     
     Общепринятыми сегодня считаются мемориально-ордерная, журнально-ордерная и упрощенная формы учета.
     
     Наконец, в части осуществления контроля за хозяйственными операциями учетная политика должна раскрываться в двух направлениях: применение двойной записи по счетам и организация внутреннего контроля и внутреннего аудита. Если первое направление  является обязательным, то второе носит рекомендательный характер.
     
     Если организация имеет сложную структуру, включающую несколько обособленных подразделений, учетная политика юридического лица приобретает новый смысл: она становится основополагающим учетным документом, имеющим объединительное значение для филиалов, представительств, иных обособленных подразделений, территориально удаленных, но принадлежащих к одной организации. Единая учетная политика, обеспечивающая единообразие способов учета и организации учетных работ в обособленных подразделениях, является первоосновой создания достоверной и полной отчетной информации о деятельности организации. Как упоминалось ранее, п. 10 ПБУ 1/98 установлено, что способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс), независимо от их места нахождения. Особо подчеркнем, что, если головная организация и обособленное подразделение занимаются различными видами деятельности (или одно является коммерческим, а другое некоммерческим), единая учетная политика должна раскрывать способы учета, актуальные для каждого из них. К учетной политике прилагается единый же рабочий план счетов, причем аналитику целесообразно построить таким образом, чтобы каждый синтетический счет, содержащий субсчета, первой цифрой в номере аналитического счета имел номер подразделения. Формы первичной документации, отличные от унифицированных форм, также должны быть едины во всех подразделениях независимо от территориальной обособленности.
       

по организации


 


 


 

Утвержден приказом от

"


 

"


 

200


 

г. N


 


 


 


 

документа

Обработка документа

Передача в архив

порядок представ-
ления

срок представ-
ления

исполнитель

срок исполнения

исполнитель

срок передачи

при отчете; при обработке данных

ежедневно до ____ часов

бухгалтерия

ежедневно

бухгалтерия

ежеквар-
тально

…….

…….

…….

…….

…….

…….

              

     Пунктом 8 ПБУ 4/99 определено, что бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений (включая выделенные на отдельные балансы). Исходя из этого целесообразно формировать внутренние балансы каждого подразделения, а силами бухгалтерской службы головного подразделения - баланс организации в целом.

     
     Отчетность подразделения перед юридическим лицом не является бухгалтерской отчетностью в полном смысле этого понятия, так как она не удовлетворяет требованию отражения информации об имущественном и финансовом положении организации, определенному ПБУ 4/99. Тем не менее отчетность подразделений крайне содержательна с точки зрения оценки эффективности деятельности, использования ресурсов, сравнения результатов деятельности отдельных структурных подразделений организации. Вследствие этого одним из главных требований, предъявляемых к подразделениям в части организации и ведения бухгалтерского учета и составления внутренней отчетности, является соблюдение унифицированного подхода к учету и отчетности, выработанного в учетной политике организации.
     
     Решая проблему организации бухгалтерского учета в компании со сложной организационной структурой, в первую очередь следует определить и отразить в приказе об учетной политике уровень централизации учетных работ:
     
     - при централизованной форме вся учетная работа производится в центральной бухгалтерии. Эта система применима, когда подразделения организации не являются обособленными в территориальном отношении. В этом случае детализация учета по подразделениям ведется в разрезе аналитического учета. Существенным недостатком такого подхода является сложность и большой объем зачастую разнородных учетных работ, что негативно сказывается на качестве, полноте, достоверности учетной информации;
     
     - при децентрализованной форме учета в подразделениях создаются собственные учетные службы, которые заполняют учетные регистры и составляют внутреннюю отчетность. Достоинства этого способа очевидны: возможность обеспечения высокого качества и наглядности бухгалтерской информации, возможность сравнить  результаты деятельности подразделений, расширение контрольных функций учета и т.д.

          

3. Раскрытие учетной политики

    
     Организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации.
     
     К способам ведения бухгалтерского учета, принятым при формировании учетной политики организации и подлежащим раскрытию в бухгалтерской отчетности, относятся согласно п. 12 ПБУ 1/98 способы амортизации основных средств, нематериальных и иных активов, оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции, признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг и другие способы, отвечающие требованиям существенности.
     
     Важно понимать, что закрепленные учетной политикой способы ведения бухгалтерского учета могут в значительной мере отразиться на отчетных показателях. Этот процесс возможно и необходимо сделать управляемым.
     
     Доминирующая схема действия руководства организации может быть направлена на завышение отчетных финансовых показателей с целью повышения инвестиционной привлекательности фирмы или, наоборот, на их занижение с целью сохранения средств в обороте. При этом, не выходя за пределы законности и не изменяя производст- венно-хозяйственную и финансовую деятельность организации, а лишь варьируя учетную политику, можно добиться совершенно противоположных результатов. В конце этой книги читатель найдет сводную таблицу, иллюстрирующую возможности влияния с помощью учетной политики на финансовые показатели деятельности организации.
     
     Но прежде чем выйти на уровень обобщения, рассмотрим подробно возможности в области бухгалтерского учета отдельных видов активов, обязательств организации и отдельных хозяйственных операций, которые в совокупности и дадут желаемый экономический эффект. Начнем с рассмотрения такого вида активов, как основные средства, которые по своему удельному весу занимают лидирующее место в составе имущества большинства организаций.
     

3.1. Учет основных средств

    
     К основным средствам законодательство в области бухгалтерского учета относит активы, в отношении которых одновременно выполняются следующие условия (далее - ПБУ 6/01):
     
     - они используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
     
     - они используются в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
     
     - организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;
     
     - они способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
     
     К основным средствам относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты, капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы), капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).
     
     Нормы, установленные ПБУ 6/01, не применяются в отношении:
     
     - машин, оборудования и иных аналогичных предметов, числящихся как готовые изделия на складах организаций-изготовителей, как товары - на складах организаций, осуществляющих торговую деятельность;
     
     - предметов, сданных в монтаж или подлежащих монтажу, находящихся в пути;
     
     - капитальных и финансовых вложений.
     
     Основные средства организации в целях систематизации их учета должны быть классифицированы по назначению - на производственные и непроизводственные. Классификация по этому признаку необходима, так как она определяет, в частности, механизм отнесения амортизационных отчислений к расходам организации.
     
     Кроме того, с вступлением в силу с 1 января 2002 года постановления Правительства РФ N 1, предложившего Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы для целей налогового учета, можно начать постепенный переход на эту классификацию и в бухгалтерском учете, преследуя цели сближения налогового и бухгалтерского учета в долгосрочной перспективе. Единовременный переход к указанной Классификации в бухгалтерском учете невозможен, так как она применима только для основных средств, приобретенных после 1 января 2002 года.
     

     При разработке учетной политики организации следует определить принципы назначения сроков полезного использования основных средств. Сроком полезного использования согласно п. 4 ПБУ 6/01 является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит доход организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта. Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.
     
     Определение срока полезного использования объекта основных средств производится в соответствии с п. 20 ПБУ 6/01 исходя из:
     
     - ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
     
     - ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
     
     - нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта.
     
     В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации срок полезного использования этого объекта организацией пересматривается.
     
     С точки зрения автора, при составлении учетной политики целесообразно выработать подход к установлению сроков полезного использования для отдельных групп основных средств. Так, например, при приобретении объекта под конкретную производственную программу целесообразно ориентироваться на ожидаемую его производительность либо на мощность, указанную в прилагаемой технической документации. Однако этот метод не является оптимальным с точки зрения экономической обоснованности определения срока полезного использования. По объектам основных средств, полученным организацией в доверительное управление, пользование (в том числе в аренду), распоряжение и на других основаниях, срок полезного использования следует определять исходя из условий договора передачи или положений нормативно-правовых актов.
     
     Наиболее экономически аргументированным подходом к определению срока полезного использования объектов основных средств является метод, основанный на оценке ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта. Предварительный анализ для определения срока полезного использования проводится по следующей формуле:
          


          
     где - срок полезного использования объекта основных средств; - срок эксплуатации по технической документации объекта; - сменность работы; - коэффициент учета агрессивности среды эксплуатации*1; - дополнительный срок полезного использования, добавленный благодаря ремонту.
     _____
     *1. Коэффициенты приведены в Единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденных постановлением Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072.
     
     Следует иметь в виду, что регулярно проводимые текущий ремонт, техническое обслуживание и средний ремонт объектов основных средств не преследуют целей продления срока полезного использования, но доводят в какой-то мере фактические характеристики основных фондов вновь до нормативных значений. Только капитальный ремонт, если его проведение предусмотрено, влияет на продолжительность срока эксплуатации объекта. Так, в соответствии с методологическими подходами, применяемыми при разработке норм амортизационных отчислений, и положениями о ремонтах в пределах установленного срока службы предполагается один капитальный ремонт (как правило, в середине этого срока или несколько позже). Второй капитальный ремонт по времени производится вместо списания по тем объектам, эксплуатация которых продолжается после истечения предполагаемого срока. При продолжительном использовании объектов сверх установленного срока могут иметь место (редко, в основном по машинам и оборудованию) третий и даже четвертый капитальные ремонты. При принятии решения о продлении срока полезного использования посредством проведения капитального ремонта следует соразмерить экономический эффект от увеличения срока с финансовыми затратами на ремонт: рассчитать стоимость ремонта и сравнить ее с разницей между накопленной суммой амортизации и стоимостью обновления основного средства.
     
     Объект основных средств, учитываемый как единое целое, должен иметь единый срок полезного использования. В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект (п. 6 ПБУ 6/01).
     
     Основные средства, принимаемые к бухгалтерскому учету, подлежат оценке по первоначальной стоимости. Исходная стоимость - это база для дальнейших учетно-отчетных работ по объекту, поэтому при разработке учетной политики не следует обходить вниманием данный вопрос. При определении первоначальной стоимости доминирующее значение имеет источник приобретения (создания) объекта - покупка, строительство хозяйственным способом, безвозмездное получение, поступление в качестве вклада в уставный капитал, аренда и т.д.
     
     Перечень затрат, включаемых в первоначальную стоимость, приведен в ПБУ 6/01.
     
     Так, первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:
     
     - суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
     
     - суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
     
     - суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств; - регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;
     
     - таможенные пошлины;
     
     - невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
     
     - вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
     
     - иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств (например, начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта).
     
     Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.
     
     Фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.
     
     Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
     
     Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.
     
     Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей. При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.
     
     В первоначальную стоимость объектов основных средств включаются также фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования.
     
     Капитальные вложения в многолетние насаждения, в коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетном году в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ.
     
     Оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Банка России, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.
     
     Первоначальная стоимость объекта основных средств достаточно стабильная величина, но и она может изменяться: законодатель предусмотрел такие возможности и предоставил экономическому субъекту право выбора в этой области. Следовательно, при формировании учетной политики необходимо учесть и эти немаловажные аспекты.
     
     Так, наиболее распространенный и доступный способ изменения первоначальной стоимости основных средств - их переоценка. Согласно п. 15 ПБУ 6/01 коммерческие организации могут переоценивать группы однородных объектов основных средств не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Переоценка не только позволяет приблизить стоимость основного средства по данным бухгалтерского учета к рыночной, но и сказывается на размере амортизационного фонда, балансовой оценке основного средства, на величине добавочного капитала или прибыли, влияет на валюту баланса, может стать источником увеличения уставного капитала (за счет добавочного). Таким образом, переоценка, если рассматривать ее последствия в комплексе, представляется весьма действенным механизмом управления показателями финансового состояния организации. Кроме того, бухгалтерская отчетность в части представления информации о наличии основных средств становится более достоверной: объекты отражаются не в затратной, а в рыночной оценке.
     
     При принятии решения о переоценке группы основных средств необходимо учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно (более чем на 5 %) не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости. Отметим, что переоценка не имеет никакого влияния на данные налогового учета основных средств - она производится только для целей бухучета.
     
     Пример.
     
     Стоимость объектов основных средств, входящих в однородную группу объектов, на начало предыдущего отчетного года - 1 000 000 руб.; текущая (восстановительная) стоимость объектов этой однородной группы на начало отчетного года - 1 100 000 руб. Результаты проведенной переоценки отражаются на счетах бухгалтерского учета и  в бухгалтерской отчетности, так как возникающая разница является существенной:
     

(1 100 000 руб. - 1 000 000 руб.) : 1 000 000 руб. = 10 %.

     
     Пример.
     
     Стоимость объектов основных средств, входящих в однородную группу объектов, на начало предыдущего отчетного года - 1 000 000 руб.; текущая (восстановительная) стоимость объектов этой однородной группы на начало отчетного года - 1 030 000 руб. Решение о переоценке не принимается - возникающая разница не является существенной:
     

(1 030 000 руб. - 1 000 000 руб.) : 1 000 000 руб. = 3 %.

     
     Результаты проведенной по состоянию на 1-е число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.
     
     Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки отражается по дебету счета учета основных средств в корреспонденции с кредитом счета учета добавочного капитала. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (убытка), относится в кредит счета учета нераспределенной прибыли (убытка) в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств.
     
     Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки отражается по дебету счета учета нераспределенной прибыли (убытка) в корреспонденции с кредитом счета учета основных средств. Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды, и отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета добавочного капитала и кредиту счета учета основных средств. Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, отражается по дебету счета учета нераспределенной прибыли (убытка) в корреспонденции с кредитом счета учета основных средств.
     
     При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки списывается с дебета счета учета добавочного капитала в корреспонденции с кредитом счета учета нераспределенной прибыли организации.
     
     Пример.
     
     Первоначальная стоимость объекта основных средств на дату первой переоценки - 70 000 руб.; срок полезного использования - 7 лет; годовая сумма амортизационных отчислений - 10 000 руб.; накопленная сумма амортизационных отчислений на дату переоценки - 30 000 руб.; текущая восстановительная стоимость - 105 000 руб.; разница между стоимостью объекта, по которой он учитывался в бухгалтерском учете, и текущей (восстановительной) стоимостью - 35 000 руб.; коэффициент пересчета - 1,5 (105 000 руб. : 70 000 руб.); сумма пересчитанной амортизации - 45 000 руб. (30 000 руб. х 1,5); разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой накопленной амортизации - 15 000 руб. (45 000 руб. - 30 000 руб.); сумма дооценки, отражаемой по кредиту счета учета добавочного капитала, - 20 000 руб. (35 000 руб. -15 000 руб.).
     
     Стоимость этого объекта на дату второй переоценки - 105 000 руб.; сумма начисленной амортизации за год, предшествующий переоценке, - 15 000 руб. ((100 % : 7 лет) х 105 000 руб.); общая сумма накопленной амортизации на дату второй переоценки - 45 000 руб. (30 000 руб. + 15 000 руб.); текущая (восстановительная) стоимость в результате второй переоценки - 63 000 руб.; коэффициент пересчета - 0,6 (63 000 руб. : 105 000 руб.); сумма пересчитанной амортизации - 27 000 руб. (45 000 руб. х 0,6); разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой накопленной амортизации - 18 000 руб. (45 000 руб. - 27 000 руб.); сумма уценки объекта - 24 000 руб. (105 000 руб. - 63 000 руб.) - (45 000 руб. - 27 000 руб.), из них в дебет счета учета добавочного капитала относится 20 000 руб., в дебет счета учета нераспределенной прибыли (убытка) - 4000 руб.
     
     Пример.
     
     Первоначальная стоимость объекта основных средств на дату первой переоценки - 200 000. руб.; срок полезного использования - 10 лет; годовая норма амортизационных отчислений - 10 % (100 % : 10 лет); годовая сумма амортизационных отчислений - 20 000 руб. (200 000 руб. х 10 %); сумма накопленной амортизации на дату первой переоценки - 40 000 руб.; текущая (восстановительная) стоимость - 150 000 руб.; коэффициент пересчета - 0,75 (150 000 руб. : 200 000 руб.); сумма пересчитанной амортизации - 30 000 руб. (40 000 руб. х 0,75); разница между первоначальной стоимостью и текущей (восстановительной) стоимостью - 50 000 руб. (200 000 руб. - 150 000 руб.); разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой амортизации, числящейся в бухгалтерском учете, - 10 000 руб. (40 000 - 30 000 руб.); сумма уценки, отражаемой по дебету счета учета нераспределенной прибыли (убытка), - 40 000 руб. (50 000 руб. - 10 000 руб.).
     
     Стоимость этого же объекта на дату второй переоценки - 150 000 руб.; сумма начисленной амортизации за год на дату второй переоценки - 45 000 руб. (30 000 руб. + 150 000 руб. х 10 %); текущая (восстановительная) стоимость на дату второй переоценки - 225 000 руб.; коэффициент пересчета - 1,5 (225 000 руб. : 150 000 руб.); сумма пересчитанной амортизации - 67 500 руб. (45 000 руб. х 1,5); разница между текущей (восстановительной) стоимостью объекта на дату второй переоценки и на дату первой переоценки - 75 000 руб. (225 000 руб. - 150 000 руб.); разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой амортизации, числящейся в бухгалтерском учете, - 22 500 руб. (67 500 руб. - 45 000 руб.); сумма дооценки объекта - 52 500 руб. (75 000 руб. - 22 500 руб.); из них в кредит счета учета нераспределенной прибыли (убытка) относится 40 тыс. руб. и в кредит счета учета добавочного капитала - 12 500 руб.
     
     Переоценка (дооценка или уценка) объекта влечет пропорциональное увеличение (или уменьшение) суммы накопленных амортизационных отчислений. Кроме того, при дооценке текущие амортизационные отчисления, включаемые в себестоимость, также возрастут - это снизит прибыль от обычных видов деятельности. Прибыль от продажи объекта по рыночным ценам в этом случае сократится. В то же время амортизационный фонд на полное восстановление объекта пополнится.
     
     Таким образом, принятие решения о переоценке отдельной группы основных средств или всех видов данных активов организации должно быть экономически обоснованным, а его последствия - предварительно оценены.
     
     Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается также в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации объектов основных средств. Эти операции с основными средствами могут сопровождаться как завышением стоимости объектов, так и ее занижением в зависимости от целей управления. Увеличение (уменьшение) первоначальной стоимости основных средств относится на добавочный капитал организации. При этом затраты организации, отраженные на счете учета капитальных вложений, по окончании достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации объекта основных средств или по завершении работ, носящих капитальный характер, списываются в дебет счета учета основных средств. Одновременно на сумму присоединенных к счету учета основных средств затрат увеличивается сумма на счете учета добавочного капитала и уменьшается собственный источник, оставшийся в распоряжении организации (за исключением амортизации). В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, замена каждой такой части при восстановлении учитывается как выбытие и приобретение самостоятельного инвентарного объекта.
     
     В то же время изменение первоначальной стоимости основного средства в перечисленных случаях допустимо, но не обязательно. Пунктом 27 ПБУ 6/01 установлено, что затраты на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость таких объектов, если эти затраты улучшают (повышают) ранее принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объектов основных средств. Если же эти показатели не пересматриваются, произведенные работы могут трактоваться как ремонтные и относиться на себестоимость продукции (работ, услуг). Тогда прибыль за отчетный период снижается, а стоимость объекта, который подвергся реконструкции, достройке, дооборудованию, не меняется - в действительности она искусственно занижается. В то же время фактически частично ликвидированный объект в учете и отчетности может отражаться в прежней оценке, что приведет к (не нарушающему закон) сокрытию убытка от выбытия. Однако такой подход может отрицательно сказаться на достоверности отчетной информации, ввести в заблуждение инвесторов, и применять его надо с осторожностью.
     
     Формируя учетную политику, необходимо также разработать порядок отражения в учете затрат на ремонт основных средств. Ремонт объектов основных средств рекомендуется проводить в соответствии с планом, который составляется по видам основных средств, подлежащих ремонту, в денежном выражении исходя из системы планово-предупредительного ремонта с учетом технических характеристик основных средств, условий их эксплуатации и других причин. Системой планово-предупредительного ремонта предусматриваются обслуживание основных средств, текущий и средний ремонт, а также капитальный и особо сложный ремонт отдельных объектов основных средств. План ремонта и система планово-предупредительного ремонта утверждаются руководителем организации.
     
     К работам по обслуживанию, а также текущему и среднему ремонту объектов основных средств относятся работы по систематическому и своевременному предохранению таких объектов от преждевременного износа и поддержанию в рабочем состоянии.
     
     Учет затрат на производство капитального ремонта организуется по отдельным объектам или группам основных средств:
     
     - при капитальном ремонте оборудования и транспортных средств производятся полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые, более современные, сборка, регулирование и испытание агрегата;
     
     - при капитальном ремонте зданий и сооружений производится смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей, опоры мостов и т.п.).
     
     Затраты на ремонт основных средств отражаются в соответствующих первичных документах по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда, задолженности поставщикам за выполненные работы по капитальному и другим видам ремонта и других расходов.
     
     Затраты по законченному ремонту основных средств, осуществляемые подрядным способом, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета, на котором аккумулируются указанные затраты в корреспонденции со счетами учета расчетов; осуществляемые хозяйственным способом - по дебету счетов учета издержек производства (обращения) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат.
     
     Расходы по поддержанию основных средств в исправном состоянии и на капитальный ремонт относят на себестоимость, однако средний и капитальный ремонт часто требуют значительных затрат, что может отрицательно сказаться на себестоимости того периода, на который он приходится. Вследствие этого при планировании таких видов ремонта можно воспользоваться одним из двух разрешенных законодательством способов распределения издержек во времени. Согласно п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания по учету основных средств), в целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт объектов основных средств в затраты на производство организация может создавать резерв расходов на ремонт основных средств (в том числе арендованных). При образовании резерва расходов на ремонт основных средств в затраты производства (расходы на продажу) включается сумма отчислений, исчисленная исходя из годовой сметной стоимости ремонта. В то же время для сближения бухгалтерского и налогового учета в учетной политике для целей бухгалтерского учета можно предусмотреть механизм создания резерва, аналогичный действующему в налоговом законодательстве. Причем для максимального сближения резерв формируется в той же сумме (при простом расчете резервов по одному алгоритму будет наблюдаться суммовое расхождение за счет разницы в оценке основных средств в бухгалтерском и налоговом учете). При инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств (включая арендованные объекты) излишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются. В случаях когда окончание ремонтных работ по объектам с длительным сроком их производства и существенным объемом указанных работ происходит в следующем за отчетным году, остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется. По окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода. Для отражения создания такого резерва в бухгалтерском учете организации необходимо предусмотреть в учетной политике и рабочем плане счетов наличие счет 96 “Резервы предстоящих расходов”, субсчет “Резерв на ремонт основных средств”. Начисление резерва производится за счет ежемесячного включения в издержки производства части сметной стоимости ремонтных работ.
     
     Пример.
     
     Капитальный ремонт проходной завода запланирован на сентябрь - декабрь 2003 года. Смета затрат на ремонт составляет 120 000 руб.
     
     Средства на осуществление ремонта аккумулируются в течение 12 месяцев, предшествующих ремонту.
     
     Ежемесячная сумма резервирования составит 10 000 руб. (120 000 руб. : 12 мес.).
     
     Начисление резерва отражается в учете ежемесячно (с сентября 2002 года по август 2003 года включительно) записью:
     
     Д-т 26 “Общехозяйственные расходы” К-т 96 “Резервы предстоящих расходов”, субсчет “Резерв на ремонт основных средств”.
     
     Еще один существенный момент учетной политики в отношении основных средств касается способов расчета амортизационных отчислений. Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. Задача начисления амортизации - создание фонда средств на полное восстановление объекта по истечении срока его полезного использования.
     
     Объектами для начисления амортизации являются основные средства, находящиеся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.
     
     Большинство основных средств отражается в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости. Именно эта оценка непосредственно влияет на валюту баланса организации и сказывается на инвестиционной привлекательности фирмы. В то же время амортизационные отчисления являются элементом затрат организации, и их величина через себестоимость оказывает воздействие на размер прибыли от основной деятельности. Очевидно, что для целей управления значение рационального и продуманного подхода к начислению амортизации трудно переоценить.
     
     Отдельные группы основных средств не подлежат амортизации. Это объекты жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др., кроме сданных в коммерческий наем, - см. п. 51 Методических указаний по учету основных средств), объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированные сооружения судоходной обстановки и т.п.), а также продуктивный скот, буйволы, волы и олени, многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста. По указанным объектам основных средств и объектам основных средств некоммерческих организаций производится начисление износа, отражающего физическое старение объекта. В конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений движение сумм износа учитывается на отдельном забалансовом счете. Не подлежат амортизации и те объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования), вследствие этого их особого свойства износ по ним также не начисляется. Перечень таких объектов, если они имеются на балансе организации, целесообразно приложить к учетной политике.
     
     По всем прочим объектам основных средств начисление амортизации производится одним из следующих способов, перечисленных в п. 18 ПБУ 6/01:
     
     - линейный способ;
     
     - способ уменьшаемого остатка;
     
     - способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
     
     - способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
     
     Способ избирается в отношении к каждой группе основных средств исходя из специфики их эксплуатации и применяется в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу. Таким образом, выбор различных способов начисления амортизации по разным группам объектов не только возможен, но зачастую является действенным инструментом повышения экономической эффективности функционирования хозяйствующего субъекта. Отметим, что выбор способа амортизации в бухгалтерском учете не следует, по нашему мнению, привязывать к способу амортизации в налоговом учете, так как расхождение в базе начисления амортизации и в сроках полезного использования по объектам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 года, сведет на нет преимущества такого сближения. В последующем - по мере обновления основных средств организации - можно вернуться к решению вопроса о выборе единого способа амортизации объектов в налоговом и бухгалтерском учете.
     
     Заметим также, что в соответствии с п. 18 ПБУ 6/01 объекты основных средств стоимостью не более 10 тыс. руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания, приобретенные после 1 января 2001 года, разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности этих объектов в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.
     
     При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п. 19 ПБУ 6/01).
     
     Пример.
     
     Стоимость объекта основных средств - 100 000 руб., срок полезного использования - 5 лет.
     
     Годовая норма амортизации составит 1/5 стоимости объекта, или 20 %.
     

     Сумма амортизационных отчислений при линейном способе: 100 000 руб. х 20 % = 20 000 руб.

     
     Снижение остаточной стоимости объекта можно представить в виде следующего графика:
          


     
     Это наиболее простой и традиционный способ, достоинства которого, впрочем, крайне сомнительны. Эксплуатационные характеристики объекта основных средств изменяются в течение срока службы, со временем увеличиваются простои, растет продолжительность ремонтов, снижается производительность. Линейный способ никак не отражает эти тенденции, вследствие чего себестоимость, в которую в первые годы использования объекта можно было безболезненно включать более высокие амортизационные отчисления, а по мере выработки ресурса основного средства - снижать их размер, остается нечувствительной к устареванию основных средств организации.
     
     Линейный способ чаще всего сопряжен с применением Единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР (далее - Единые нормы амортизационных отчислений), утвержденных постановлением Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072. Эти нормы не являются обязательными, но до сих пор широко используются в организациях. В письме Минфина России от 27.01.1999 N 16-00-16-28 разъясняется, что эти нормы установлены исходя из режима работы машин, оборудования, в том числе вычислительной техники, в две смены. Корректировка норм амортизационных отчислений исходя из режима работы вышеуказанных объектов основных средств в одну смену не предусматривается, а при работе в многосменном режиме норма может быть увеличена.
     
     Применение линейного способа амортизации целесообразно, с точки зрения автора, при начислении амортизации по группам основных средств, которые непосредственно не участвуют в производстве продукции (работ, услуг), с длительным сроком полезного использования, физическое состояние которых ухудшается относительно равномерно, - для зданий, сооружений, подъездных путей и т.п.
     
     При применении способа уменьшаемого остатка следует иметь в виду, что годовая норма амортизации определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 19 ПБУ 6/01), обычно не более 2.
     
     Пример.
     

     При способе уменьшаемого остатка (исходные данные см. стр. 39) годовая норма амортизации составляет 40 % (20 % х 2,0).
     
     Эта фиксированная ставка относится к остаточной стоимости в конце каждого года. При этом предполагаемая ликвидационная стоимость объекта при расчете не учитывается, за исключением последнего года. В последний год сумма амортизации исчисляется путем вычитания из остаточной стоимости на начало последнего года ликвидационной стоимости:
     
    

Период

Сумма амортизации за годы, руб.

Накопленная амортизация, руб.

Остаточная стоимость, руб.

Первый год

40 000 (100 000 х 40 %)

40 000

60 000

Второй год

24 000 (60 000 х 40 %)

64 000

36 000

Третий год

14 400 (36 000 х 40 %)

78 400

21 600

Четвертый год

8640 (21 600 х 40 %)

87 040

12 960

Пятый год

12 960

100 000

-

     
     Снижение остаточной стоимости объекта можно представить в виде следующего графика:
          



    
     Остаточная стоимость при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка уменьшается нелинейно: чем “моложе” основное средство, тем больше годовая сумма амортизационных отчислений. К недостаткам данного способа следует отнести необходимость списания в последний год использования основного средства остаточной стоимости объекта, который может значительно превосходить амортизационные отчисления за предшествующие годы. Учитывая, что в последний год отдача продукции наименьшая, себестоимость выпускаемой продукции будет неоправданно завышена, и это неизбежно скажется на финансовых результатах деятельности компании. Кроме того, в первый год эксплуатации, когда производительность оборудования (машин) также не достигает максимума из-за отладочных работ, сумма амортизации наиболее велика. Это негативно сказывается на рентабельности. Чтобы смягчить этот эффект, можно избрать коэффициент ускорения ниже 2.
     
     Способ уменьшаемого остатка приводит также к нелинейному сокращению остаточной стоимости, отражаемой в активе бухгалтерского баланса, и в обратной пропорции - к увеличению статьи баланса “Незавершенное производство”. Если удельный вес группы основных средств, для которых избирается один из указанных способов, в  общей массе основных средств организации велик и объекты в этой группе близки по возрастным характеристикам, активы компании в первые годы эксплуатации данной группы основных средств могут перераспределиться в пользу оборотной части активов. Это положительный момент, так как оборотные активы более ликвидны и более привлекательны в качестве обеспечения обязательств.
     
     Следует особо отметить, что круг применения рассматриваемого способа - активная часть основных средств.
     

     При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизации определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого - число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта (п. 19 ПБУ 6/01).
     
     Пример.
     
     При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования (исходные данные см. стр. 39) сумма чисел лет срока полезного использования объекта основных средств будет равна 15 годам (5 + 4 + 3 + 2 + 1).
     
     Таким образом, в первый год эксплуатации может быть начислена амортизация в размере 5/15 от стоимости объекта, во второй - 4/15, в третий - 3/15, в четвертый - 2/15, в пятый - 1/15.
     
     Амортизационные отчисления рассчитываются следующим образом:
     
     100 000 руб. х 5/15 = 33 333 руб. (первый год);
     
     100 000 руб. х 4/15 = 26 667 руб. (второй год);
     
     100 000 руб. х 3/15 = 20 000 руб. (третий год);
     
     100 000 руб. х 2/15 = 13 333 руб. (четвертый год);
     
     100 000 руб. х 1/15 = 6667 руб. (пятый год).
     
     Снижение остаточной стоимости объекта можно представить в виде следующего графика:
          


     
     Этот, довольно экзотический, на первый взгляд, способ более экономически оправдан, чем способ уменьшаемого остатка.
     
     При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) начисление амортизации производится исходя из прогнозируемого объема выпуска в течение срока эксплуатации объекта основных средств (п. 19 ПБУ 6/01).
     
     Пример.
     
     При способе начисления амортизации пропорционально объему выпуска (исходные данные см. стр. 39) прежде всего необходимо определить планируемый объем выпуска.
     
     Допустим, что в течение срока полезного использования объекта основных средств планируется выпуск продукции на сумму 245 000 руб.:  

     - в первый год - на сумму 20 000 руб., во второй - на сумму 70 000 руб.,
     
     - в третий - на сумму 75 000 руб., в четвертый - на сумму 50 000 руб.,

     - в пятый год - сумму 30 000 руб. (динамика выпуска типична).

     
     Амортизационные отчисления рассчитываются следующим образом:
     
     100 000 руб. х 20 000 : 245 000 = 8164 руб. (первый год);
     
     100 000 руб. х 70 000 : 245 000 = 28 571 руб. (второй год);
     
     100 000 руб. х 75 000 : 245 000 = 30 612 руб. (третий год);
     
     100 000 руб. х 50 000 : 245 000 = 20 408 руб. (четвертый год);
     
     100 000 руб. х 30 000 : 245 000 = 12 245 руб. (пятый год). Снижение остаточной стоимости можно представить в виде следующего графика:
          


     
     Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) наиболее обоснован с экономической точки зрения, так как при его использовании обеспечивается наличие прямой пропорциональной связи между производительностью оборудования и суммой произведенных по нему амортизационных отчислений: чем больше объем выпуска, тем большая сумма амортизации может быть отнесена на затраты без изменения удельного веса этой статьи в себестоимости. Главным и, к сожалению, непреодолимым в большинстве случаев недостатком этого способа остается невозможность достоверно и с высокой степенью точности спрогнозировать загрузку оборудования на весь срок его полезного использования. Вероятность ошибки грозит свести “на нет” целесообразность этого способа, а избрать другой способ в отношении того же объекта невозможно. Таким образом, существующая в данном случае неопределенность ограничивает применение способа начисления амортизации пропорционально объему выпуска кругом организаций, производственная деятельность которых планируется на длительный период (например, выполняющих государственный заказ).
     
     При выборе способа начисления амортизации следует помнить, что этот элемент затрат на производство во многих отраслях имеет довольно большой удельный вес и способен оказывать влияние на результаты хозяйственной деятельности экономического субъекта. Выбирая для зданий, сооружений и прочих подобных объектов линейный способ, а для активной части основных средств - по возможности способ начисления пропорционально объему выпуска продукции (работ, услуг), можно сохранять удельный вес амортизационных отчислений примерно на одном уровне в течение длительного периода. Планируя, например, закупку нового оборудования и избрав для него способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования или способ уменьшаемого остатка, можно в первые годы эксплуатации оборудования несколько завысить себестоимость и избежать оттока части средств из производственной среды организации и т.д.
     
     По основным средствам, используемым в организациях с сезонным характером производства, годовая сумма амортизационных отчислений начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году. Если такие основные средства имеются на балансе, их перечень целесообразно приложить к учетной политике организации.
     

     Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо его списания с бухгалтерского учета.
     
     Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.
     
     В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.
     
     Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится.
     
     Суммы начисленной амортизации по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете 02 “Амортизация основных средств”.Организация может применять коэффициенты амортизации основных средств. Из тех, о которых следует упомянуть в учетной политике, выделим упомянутый выше коэффициент, учитывающий сменность работы основных средств. Существуют также коэффициенты агрессивности среды, которые можно применять для отдельных объектов, работающих в таких средах. Они приведены в Единых нормах амортизационных отчислений:
     
     - для воздушных линий электропередачи напряжением от 0,4 до 20 кВ на опорах из пропитанной древесины, построенных до 1990 года, - 1,5;
     
     - для воздушных линий связи, проходящих вдоль морских побережий, железнодорожных участков на паровой и тепловозной тяге, а также в районах Крайнего Севера и Дальнего Востока, в зонах интенсивного выделения заводских газов и сильного гололеда (Особый и IV районы), - 1,3;
     
     - для кабельных линий связи и телефонной канализации, проложенных в районах Дальнего Востока и Крайнего Севера (кроме Якутской АССР, Магаданской и Камчатской областей), а также для участков, проходящих под водой, в зонах вечной мерзлоты, тундры, горных рек, оползней, обвалов и агрессивных грунтов, - 1,3; в Якутской АССР, Магаданской и Камчатской областях - 1,6;
     

     - для насосов и арматуры химводоочистки, соприкасающихся с агрессивной средой, - 5,4;
     
     - для оборудования мачтовых и комплектных трансформаторных подстанций 6-35/0,38 кВ открытой установки - 1,5;
     
     - для компрессорных машин и оборудования, используемых при добыче кварца в условиях агрессивной кислотной среды, - 1,7;
     
     - для бульдозеров на базе тракторов мощностью от 80 до 180 л.с. и более, работающих на открытых горных разработках, в гидротехническом, водохозяйственном и транспортном строительстве (магистральные дороги), а также на сооружении магистральных трубопроводов, - 1,3, а в районах вечной мерзлоты - 1,5;
     
     - для машин, используемых в мелиорации (за исключением шифров 41810-41814), - 1,25;
     
     - для экскаваторов одноковшовых на гусеничном ходу емкостью ковша 0,65 - 1,6 куб.м, многоковшовых траншейных цепных экскаваторов, работающих в районах вечной мерзлоты, - 1,3;
     
     - для обогатительного оборудования (шифры 42605 и 42607), используемого на алмазных фабриках, - 1,3;
     
     - для обогатительного оборудования, работающего в условиях агрессивной кислотной среды на фабриках горно-обогатительных комбинатов промышленности строительных материалов, - 1,5;
     
     - грохоты и сита всех типов при использовании на каменных углях - 1,4;
     
     - дробилки щековые и конусные при использовании на каменных углях - 1,6;
     
     - для сепараторов при использовании на каменных углях - 1,4;
     
     - для питателей при использовании на каменных углях - 1,2;
     
     - для флотационных машин при использовании на каменных углях - 1,3;
     
     - для оборудования, работающего в условиях агрессивной кислотной среды при добыче кварца на фабриках горно-обогатительных комбинатов промышленности строительных материалов, - 1,7;
     
     - для печей гидрирования и дегидрирования - 1,3;
     
     - для арматуры фонтанной, нагнетательной и оборудования устья скважин, устьевых сальников; агрегатов и подъемников для освоения, ремонта скважин и механизации трудоемких работ на автомобильной и тракторной базе; агрегатов для исследовательских и  канатных работ на скважинах; оборудования для ремонта и обслуживания нефтепромыслового эксплуатационного оборудования; спецагрегатов передвижных для производства технологических процессов добычи нефти (насосные и кислотные агрегаты, парогенераторные установки, установки депарафинизации скважин, агрегаты для разрыва пласта, пескосмесительные машины, автоцистерны для технологических жидкостей, блоки манифольдов); промывочных агрегатов; групповых установок по сепарации и замеру нефти; блочных насосных станций: кустовых “БКНС”, для добычи нефти и закачки воды в пласты, плавучих; установок дозировочных: гидростатического действия “ДГ”, с электроприводом и т.д. - 1,2;
     
     - для промысловых самопогрузчиков, используемых в морских условиях, - 1,3;
     

     - для арматуры (шифр 43410), используемой на предприятиях нефтяной промышленности в республиках Средней Азии, в Тюменской, Томской и Сахалинской областях, - 1,3; · для машин и автоматов пишущих, средств обработки документов, работающих в агрессивной среде, и электронно-гравировальных автоматов - 1,4;
     
     - для лабораторного оборудования, приборов и аппаратов из стекла, кварца и фарфора (лабораторий стационарных и переносных), работающих в условиях контакта с агрессивной и абразивной средой (химконтроль загрязнения среды и т.п.), - 1,6;
     
     Напомним, что в бухгалтерском учете применение понижающих коэффициентов амортизации исключено (см. письмо Минфина России от 21.10.2003 N 16-00-14/318).
          

3.2. Учет нематериальных активов

     
     Нематериальные активы - весьма специфическая часть имущества. Наличие в составе активов нематериальных активов косвенно характеризует избранную организацией стратегию как инновационную. Нематериальные активы также являются объектом управления в организации, и законодатель предлагает экономическому субъекту право выбора отдельных рычагов влияния. Избранные способы учета нематериальных активов подлежат отражению в соответствующем разделе учетной политики организации.
     
     ПБУ 14/2000 установлено, что при принятии к учету активов в качестве нематериальных активов необходимо единовременное выполнение следующих условий:
     
     - отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;
     
     - возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;
     
     - использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
     
     - использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
     
     - организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;
     
     - способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;
     
     - наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).
     
     К нематериальным активам согласно п. 4 ПБУ 14/2000 могут быть отнесены следующие объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности):
     
     - исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
     
     - исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;
     
     - имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;
     
     - исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;
     

     - исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.
     
     В состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.
     
     Не относятся к разряду нематериальных активов не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы; не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы; материальные объекты (материальные носители), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных.
     
     При формировании учетной политики должны быть раскрыты вопросы оценки объектов нематериальных активов, тем более что оценка некоторых нематериальных активов может вызвать разночтения в силу ее подверженности воздействию субъективного фактора значимости объекта для владельца (пользователя).
     
     Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Порядок определения первоначальной стоимости данных активов установлен ПБУ 14/2000.
     
     Так, первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов наприобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Фактическими расходами на приобретение нематериальных активов могут быть:
     
     - суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);
     
     - суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;
     
     - регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;
     
     - невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов;
     
     - вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов;
     

     - иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов.
     
     При оплате приобретаемых нематериальных активов, если условиями договора предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа, фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.
     
     При приобретении нематериальных активов могут возникать дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Такими расходами могут быть суммы оплаты занятых этим работников, соответствующие отчисления на социальное страхование и обеспечение, материальные и иные расходы. Дополнительные расходы увеличивают первоначальную стоимость нематериальных активов.
     
     Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, и т.п.), за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
     
     Нематериальные активы считаются созданными в случае, если:
     
     - исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;
     
     - исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику;
     
     - свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации.
     
     Не включаются в фактические расходы расходы на приобретение, создание нематериальных активов, общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов.
     
     Первоначальная стоимость нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
     

     Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.
     
     Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, величина стоимости нематериальных активов, полученных организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы. Предпочтительный метод определения цены в данном случае следует отразить в соответствующем разделе учетной политики. Сложность заключается в том, что объекты нематериальных активов зачастую уникальны и говорить об аналогах сложно.
     
     Стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.
     
     Оценка нематериальных активов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату приобретения организацией объектов по праву собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.
     
     Особое внимание в ПБУ 14/2000 уделяется оценке такого уникального вида нематериальных активов, как деловая репутация организации. Деловая репутация организации может определяться в виде разницы между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств.
     
     Деловая репутация может быть как положительной, так и отрицательной. Положительную деловую репутацию организации следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта. Отрицательную деловую репутацию организации следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п., и учитывать как доходы будущих периодов.
     

     Величина приобретенной деловой репутации организации определяется расчетным путем при операциях купли-продажи или приватизации организации. При продаже деловая репутация может определяться как разница между суммой, уплачиваемой продавцу за организацию, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу организации на дату ее покупки (приобретения). При приобретении объектов приватизации на аукционе или по конкурсу деловая репутация организации определяется как разница между  покупной ценой, уплачиваемой покупателем, и оценочной (начальной) стоимостью проданной организации.
     
     Пример.
     
     Организация как имущественный комплекс приобретена за 100 000 000 руб. Валюта баланса организации, составленного на дату продажи, - 83 456 000 руб. Деловая репутация в этом случае положительная и оценивается в 16 544 000 руб. (100 000 000 руб. - 83 456 000 руб.). Деловая репутация подлежит отражению в регистрах бухгалтерского учета и в отчетности в составе нематериальных активов в указанной сумме (в качестве первоначальной стоимости) с момента ее формирования, то есть с даты продажи организации.
     
     Этот объект нематериальных активов - достаточно условная категория, однако он может отражаться в учете и отчетности организации и влиять на валюту баланса фирмы: положительная деловая репутация - в сторону увеличения, отрицательная - в сторону уменьшения.
     
     Отметим, что в случае если организация как имущественный комплекс не продавалась, деловая репутация не определяется. Если же ее определение предстоит в отчетном периоде, для которого разрабатывается учетная политика, целесообразно уделить данному виду нематериальных активов особое внимание и подробно описать механизм оценки деловой репутации.
     
     Следующий подлежащий раскрытию в учетной политике аспект касается определения сроков полезного использования групп однородных объектов нематериальных активов. Срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией согласно п. 17 ПБУ 14/2000 при принятии объекта к бухгалтерскому учету. При этом срок полезного использования нематериальных активов не может превышать срок деятельности организации.
     
     Определение срока полезного использования нематериальных активов производится исходя из:
     

     - срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации;
     
     - ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход). Этот способ предполагает не только значительную свободу при определении срока полезного использования, но и повышенную  разделе учетной политики. Сложность заключается в том, что объекты нематериальных активов зачастую уникальны и говорить об аналогах сложно.
     
     Стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.
     
     Оценка нематериальных активов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату приобретения организацией объектов по праву собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.
     
     Особое внимание в ПБУ 14/2000 уделяется оценке такого уникального вида нематериальных активов, как деловая репутация организации. Деловая репутация организации может определяться в виде разницы между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств.
     
     Деловая репутация может быть как положительной, так и отрицательной. Положительную деловую репутацию организации следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта. Отрицательную деловую репутацию организации следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п., и учитывать как доходы будущих периодов.
     
     Величина приобретенной деловой репутации организации определяется расчетным путем при операциях купли-продажи или приватизации организации. При продаже деловая репутация может определяться как разница между суммой, уплачиваемой продавцу за организацию, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу организации на дату ее покупки (приобретения). При приобретении объектов приватизации на аукционе или по конкурсу деловая репутация организации определяется как разница между  покупной ценой, уплачиваемой покупателем, и оценочной (начальной) стоимостью проданной организации.
     

     Пример.
     
     Организация как имущественный комплекс приобретена за 100 000 000 руб. Валюта баланса организации, составленного на дату продажи, - 83 456 000 руб. Деловая репутация в этом случае положительная и оценивается в 16 544 000 руб. (100 000 000 руб. - 83 456 000 руб.). Деловая репутация подлежит отражению в регистрах бухгалтерского учета и в отчетности в составе нематериальных активов в указанной сумме (в качестве первоначальной стоимости) с момента ее формирования, то есть с даты продажи организации.
     
     Этот объект нематериальных активов - достаточно условная категория, однако он может отражаться в учете и отчетности организации и влиять на валюту баланса фирмы: положительная деловая репутация - в сторону увеличения, отрицательная - в сторону уменьшения.
     
     Отметим, что в случае если организация как имущественный комплекс не продавалась, деловая репутация не определяется. Если же ее определение предстоит в отчетном периоде, для которого разрабатывается учетная политика, целесообразно уделить данному виду нематериальных активов особое внимание и подробно описать механизм оценки деловой репутации.
     
     Следующий подлежащий раскрытию в учетной политике аспект касается определения сроков полезного использования групп однородных объектов нематериальных активов. Срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией согласно п. 17 ПБУ 14/2000 при принятии объекта к бухгалтерскому учету. При этом срок полезного использования нематериальных активов не может превышать срок деятельности организации.
     
     Определение срока полезного использования нематериальных активов производится исходя из:
     
     - срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации;
     
     - ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход). Этот способ предполагает не только значительную свободу при определении срока полезного использования, но и повышенную  Линейный способ начисления амортизации нематериальных активов применим скорее к тем их группам, которые в течение всего срока их полезного использования равноценны для организации, например, для деловой репутации (п. 29 ПБУ 14/2000 содержит норму, согласно которой амортизационные отчисления по приобретенной положительной деловой репутации организации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости, отрицательная деловая репутация организации равномерно относится на финансовые результаты организации как операционный доход); организационных расходов (согласно п. 21 ПБУ 14/2000 амортизационные отчисления по организационным расходам организации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости в течение 20 лет).
     
     Для других групп нематериальных активов целесообразно выбирать другие способы начисления амортизации, так как в течение срока полезного использования и в связи с научно-техническим прогрессом ценность объектов интеллектуальной собственности для организации может существенно снижаться.
     

     Годовая сумма начисления амортизационных отчислений при способе уменьшаемого остатка определяется исходя из остаточной стоимости нематериальных активов на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. Что касается нормы амортизации, то она в данном случае должна рассчитываться с учетом коэффициента, увеличивающего обычную норму. Этот момент не отражен в ПБУ 14/2000, однако без применения данного коэффициента сумма амортизационных отчислений за последний год использования объекта будет несоизмеримо больше, чем за предшествующие. Отметим, что данный коэффициент нельзя назвать коэффициентом ускорения, поскольку его применение не сопряжено с сокращением срока полезного использования. По нашему мнению, в рассматриваемом случае целесообразно применять коэффициент, равный 2, по примеру аналогичного способа амортизации основных средств.
     
     Пример.
     
     Организация приобрела объект нематериальных активов, принятый к учету в оценке 20 000 руб. Объект относится к группе нематериальных активов, по которой в рамках амортизационной политики избран способ уменьшаемого остатка. Срок полезного использования объекта - 4 года, годовая норма амортизации - 50 % (100 % : 4 года х 2).
     
     В первый год эксплуатации амортизация начисляется в сумме 10 000 руб. (20 000 руб. ґ 50 %).
     
     Во второй год эксплуатации амортизационные отчисления составят 5000 руб. ((20 000 руб. - 10 000 руб.) х 50 %).
     
     За третий год амортизация начисляется в сумме 2500 руб. ((10 000 руб. - 5000 руб.) х 50 %).
     
     Годовая сумма амортизации за четвертый, последний, год эксплуатации соответствует остатку стоимости, который необходимо списать, - 2500 руб. (5000 руб. - 2500 руб.).
     
     Если сравнить рассмотренные способы, то снижение остаточной стоимости можно представить графически следующим образом:
          


     
     - В течение отчетного года амортизационные отчисления по нематериальным активам начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа в размере 1/12 годовой суммы.
     
     - В сезонных производствах годовая сумма амортизационных отчислений по нематериальным активам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.
     

     При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) завесь срок полезного использования нематериального актива. При выборе этого способа, который является, пожалуй, наиболее экономически обоснованным, важно достаточно точно спрогнозировать объем выпуска за весь период полезного использования объекта нематериальных активов. Этот способ широко применяется к нематериальным активам, в документации к которым четко определено количество продукции (объем работ).
     
     Выбор способа амортизации должен быть обоснованным исходя из целей управления организацией.
     
     Амортизационные отчисления по нематериальным активам начисляют с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету до полного погашения его стоимости либо выбытия этого объекта в связи с уступкой (утратой) организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.
     
     Амортизационные отчисления по нематериальным активам прекращаются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания его с бухгалтерского учета.
     
     Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.
     
     Применение одного из способов отражения в бухгалтерском учете амортизации по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего срока их полезного использования.
     
     Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете одним из способов:
     
     - путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете;
     
     - путем уменьшения первоначальной стоимости объекта.
     
     Если амортизационные отчисления по каким-либо нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем уменьшения их первоначальной стоимости, то после полного погашения стоимости данные объекты продолжают отражаться в бухгалтерском учете (до прекращения срока действия патента, свидетельства, других охранных документов) в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты организации.
     
     Полностью “проамортизированные” нематериальные активы и по истечении срока их полезного использования продолжают отражаться в бухгалтерской отчетности организации-владельца в условной оценке вплоть до выбытия, влияя таким образом на валюту баланса организации.
     

     Законодатель не предусматривает ограничений для применения способа уменьшения первоначальной стоимости объекта к отдельным видам активов. Единственные прямые указания относительно способа отражения амортизационных отчислений в учете содержатся в п. 21 и 29 ПБУ 14/2000: отражать в учете начисление амортизации организационных расходов и деловой репутации организации путем уменьшения их первоначальной стоимости.
     
     С учетом вышеизложенного и целей менеджмента с помощью этого инструмента можно воздействовать (в сторону увеличения) на валюту баланса организации, создавая некую искусственную условную оценку не существующей в реальности стоимости. При этом увеличиваются статья “Нематериальные активы” и сумма прибыли на величину принятой к учету условной оценки.
     
     Таким образом, если организация собирается осуществить подобную операцию, в учетной политике необходимо акцентировать на этом внимание и по возможности указать метод определения условной стоимости объекта.
     
     Что же касается непосредственного практического воплощения предлагаемых методов в бухгалтерском учете компании, то первый способ (наложения амортизационных отчислений) предполагает использование отдельного счета. В Плане счетов для этих целей предусмотрен счет 05 “Амортизация нематериальных активов”. В рабочем плане счетов организации его следует снабдить следующими субсчетами по группам нематериальных активов:
     
     - 05-1 “Амортизация нематериальных активов на праве собственности”;
     
     - 05-2 “Амортизация нематериальных активов на праве хозяйственного ведения”;
     
     - 05-3 “Амортизация нематериальных активов на праве оперативного управления”;
     
     - 05-4 “Амортизация нематериальных активов, переданных пользователям” (с градацией по аналитическим счетам в разрезе пользователей или типов договоров пользования: лицензионных, коммерческой концессии, авторских и т.д.). Начисление амортизационных отчислений будет ежемесячно отражаться в бухгалтерском учете записями:
     
     Д-т 20 “Основное производство”, 23 “Вспомогательное производство”, 25 “Общепроизводственные расходы”, 26 “Общехозяйственные расходы”, 29 “Обслуживающие производства и хозяйства”, 44 “Расходы на продажу” (по месту возникновения затрат) К-т 05 “Амортизация нематериальных активов”, соответствующий субсчет.
     
     При выбытии объекта амортизационный фонд, накопленный на счете 05, списывается:
     

     Д-т 05, соответствующий субсчет К-т 04 “Нематериальные активы”, соответствующий субсчет.
     
     Если для отдельной группы или всего комплекса нематериальных активов избран второй способ отражения амортизационных отчислений - за счет уменьшения первоначальной стоимости, те же счета по дебету при начислении амортизации будут корреспондировать непосредственно с кредитом счета 04 “Нематериальные активы”. Необходимость в совершении дополнительной записи по счетам при выбытии объекта отпадает.
          

3.3. Учет материально-производственных запасов


     Материально-производственные запасы с точки зрения бухгалтерского учета - это активы, используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг); активы, предназначенные для продажи, или активы, используемые для управленческих нужд организации в течение периода, не превышающего 12 месяцев.

     Нормативное регулирование бухгалтерского учета материально-производственных запасов осуществляется на основе ПБУ 5/01.

     К сфере материально-производственных запасов согласно ПБУ 5/01 относятся:

     - сырье;

     - материалы;

     - покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали;

     - топливо;

     - тара и тарные материалы;

     - запасные части;

     - прочие материалы;

     - материалы, переданные в переработку на сторону;

     - строительные материалы;

     - инвентарь и хозяйственные принадлежности;

     - готовая продукция как часть материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством);

     - товары как часть материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи;

     - товары отгруженные.

     В состав материально-производственных запасов не входит незавершенное производство.

     В рабочий план счетов необходимо включить счета по учету материально-производственных запасов и открыть к ним субсчета нескольких порядков в соответствии с потребностями организации.

     Материально-производственные запасы как часть оборотных активов организации играют значительную роль в обеспечении ее оборотными средствами для осуществления текущей деятельности. Как известно, чем выше скорость оборота данного вида активов, тем меньший их объем требуется для нормального функционирования хозяйствующего субъекта. В результате ускорения оборота не только сокращается потребность в запасах сырья, материалов, топлива, готовой продукции, товаров, но и высвобождаются ранее вложенные денежные средства, повышается ликвидность баланса, улучшается финансовое состояние организации, растут возможности для развития производства.

     На эффективность управления материально-производственными запасами и ускорение их оборачиваемости влияет целый комплекс факторов: отраслевая принадлежность организации, масштаб деятельности, длительность производственного цикла, разнообразие потребляемых ресурсов, система расчетов, платежеспособность клиентов, темпы роста производства, квалификация менеджеров, особенности формирования себестоимости продукции (работ, услуг) и отпускных цен и т.д. Некоторые из перечисленных факторов на каждом временном отрезке представляются неуправляемыми, однако большинство показателей может регулироваться, в том числе и с помощью бухгалтерского инструментария. Так, с помощью рычагов учетной политики можно управлять способами оценки материально-производственных запасов на складе и при отпуске их в производство (включении в себестоимость), создавать резервы под снижение стоимости данного вида активов, регулировать способы взаиморасчетов с контрагентами за материально-производственные запасы и т. д.

     В частности, оценка материально-производственных запасов производится при принятии их к учету и зависит от способа приобретения: приобретение за плату, изготовление собственными силами организации, внесение в качестве вклада в уставный капитал, получение безвозмездно (по договору дарения), в результате выбытия основных средств и прочего имущества, получение по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами. Каждый из этих способов имеет специфику определения фактической себестоимости, по которой материально-производственные запасы следует принимать к учету (п. 5 ПБУ 5/01).
     
     Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, согласно п. 6 ПБУ 5/01 признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных невозмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

     К фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся:

     - суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

     - суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;

     - таможенные пошлины;

     - невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;

     - вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;

     - затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов;

     - затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты на услуги транспорта по доставке материально-производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену материально-производственных запасов, установленную договором;

     - начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;

     - затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;

     - иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.
     
     Не включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов.

     Фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия материально-производственных запасов к бухгалтерскому учету в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате запасов, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

     Фактическая себестоимость материально-производственных запасов при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов (п. 7 ПБУ 5/01). Учет и формирование затрат на производство материально-производственных запасов осуществляются организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.

     Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (п. 8 ПБУ 5/01).

     Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. При этом под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов (п. 9 ПБУ 5/01).

     В соответствии с п. 10 ПБУ 5/01 фактической себестоимостью материально-производственных запасов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

     При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материально-производственные запасы. Избранный способ оценки материально-производственных запасов, приобретенных таким образом, в обязательном порядке должен раскрываться в учетной политике.
     
     В фактическую себестоимость материально-производственных запасов включаются также фактические затраты организации на доставку материально-производственных запасов и приведение их в состояние, пригодное для использования.

     Затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, организации, осуществляющие торговую деятельность, включают в состав расходов на продажу.

     Товары, приобретенные организацией для продажи, оцениваются по стоимости их приобретения. Организации, осуществляющие розничную торговлю, вправе производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок).

     Материально-производственные запасы, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к учету в оценке, предусмотренной в договоре.

     Оценка материально-производственных запасов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Банка России, действующему на дату принятия запасов к бухгалтерскому учету. При этом следует учитывать, что переоценка материально-производственных запасов в связи с изменением курсов иностранных валют, котируемых Банком России, в соответствии с ПБУ 3/2000 не предусмотрена.

     При формировании учетной политики следует описать организацию учетного процесса формирования фактической себестоимости материалов. Он может осуществляться с применением счетов 15 “Заготовление и приобретение материальных ценностей” и 16 “Отклонение в стоимости материальных ценностей” или же непосредственно на счете 10 “Материалы”.

     При формировании фактической себестоимости материалов непосредственно на счете 10 “Материалы” все данные о фактических расходах, понесенных при заготовлении материалов, собираются по дебету этого счета. Внутри счета 10 могут быть открыты аналитические позиции для пообъектного учета запасов в разрезе учетных цен с выделением разниц между стоимостью запасов по этим ценам и фактической себестоимостью их приобретения (заготовления), то естьотклонений в стоимости материальных ценностей. При этом в учете производятся следующие записи:

     Д-т 10 К-т 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” - отражена покупная стоимость материалов на основании накладной и счета-фактуры поставщика.
     
     Подобной записью в учете покупателя отражаются положительные или отрицательные (сторнировочная запись) суммовые разницы, образовавшиеся при расчетах между поставщиком и покупателем, если стоимость материалов выражена в условных единицах, за исключением ситуаций, когда оплата материалов осуществляется после их оприходования, при которых суммовые разницы в бухгалтерском учете относятся на счет 91 “Прочие доходы и расходы” как внереализационные доходы (расходы);

     Д-т 10 К-т 60 - отражены транспортные расходы по приобретению материалов (на основании счета-фактуры транспортной организации);

     Д-т 10 К-т 60 - отражены расходы по оплате услуг посреднической организации по приобретению материалов (на основании счета-фактуры посредника);

     Д-т 10 К-т 66 “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам”, 67 “Расчеты по долгосрочным кредитам и займам” - начислены проценты за кредиты и займы, использованные на закупку материалов (в предусмотренных действующим законодательством случаях), и др.

     Аналитический учет по счету 10 при использовании организацией данного способа формирования фактической себестоимости материалов организуется по отдельным наименованиям материалов и местам их нахождения.

     Формирование фактической себестоимости материалов с использованием дополнительных счетов 15 “Заготовление и приобретение материальных ценностей” и 16 “Отклонение в стоимости материальных ценностей” сопровождается учетом материалов на счете 10 по учетным ценам. Учетная цена позволяет на каждом этапе производства и реализации определять отклонение фактических цен от эталонных (плановых, нормативных) значений. Этот прием имеет контрольное значение.

     Организациям предоставлено право самостоятельно устанавливать принципы формирования учетной цены. За учетную цену (по выбору организации) может быть принята, например:

     - цена поставщика;

     - фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего месяца;

     - фиксированная цена, утверждаемая организацией на определенный период времени.

     Любой выбранный метод должен быть закреплен в учетной политике организации.
     
     При этом на дебете счета 15 собираются все расходы, связанные с приобретением материалов, то есть отражается их покупная стоимость (фактическая себестоимость). Запись по дебету счета 15 производится при поступлении в организацию расчетных документов от поставщика, независимо от момента поступления самих материалов:

     Д-т 15 К-т 60 - отражена покупная стоимость материалов на основании расчетных документов поставщика.

     Аналогичный порядок бухгалтерского отражения предусмотрен в отношении возникающих положительных или отрицательных (сторнировочная запись) суммовых разниц (если стоимость приобретаемых материалов выражена в условных единицах);

     Д-т 15 К-т 60 - отражены транспортные расходы по приобретению материалов (на основании счета-фактуры транспортной организации);

     Д-т 15 К-т 60 - отражены расходы по оплате услуг посреднической организации по приобретению материалов (на основании счета-фактуры посредника);

     Д-т 15 К-т 66, 67 - отражено начисление процентов за банковский кредит, использованный на закупку материалов до момента их оприходования (в предусмотренных действующим законодательством случаях).

     Для оперативного учета важно, чтобы каждый вид расходов был четко отнесен к конкретному виду и партии материалов. Поэтому аналитический учет по счету 15 целесообразно организовать аналогично аналитическому учету по счету 10, то есть по отдельным наименованиям материалов и местам их нахождения.

     Оприходование фактически поступивших материалов отражается по учетным ценам записью по дебету счета 10 и кредиту счета 15.

     Таким образом, по дебету счета 15 формируется информация о фактической себестоимости материалов, а по кредиту это же счета - информация об их учетной цене.

     Разница между учетной и фактической ценами отражается на счете 16.

     В конце отчетного месяца сумма разницы в стоимости приобретенных материально-производственных запасов, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных ценах, списывается со счета 15 на счет 16:

     Д-т 16 (15) К-т 15 (16) - отражено отклонение учетной цены от фактической себестоимости материалов.

     Аналитический учет по счету 16 организуется по группам материальных ценностей с приблизительно одинаковым уровнем отклонений.
     
     Накопленные на счете 16 дебетовые и кредитовые отклонения от учетных цен списываются (сторнируются) по дебету счетов учета производственных затрат. Списание учтенных отклонений осуществляется, как правило, пропорционально стоимости использованных в производстве материалов (по учетным ценам). Допускается списание отклонений на затраты на производство (расходы на продажу) в месяце их выявления.

     В случаях продажи организацией ненужных или излишних материальных запасов на сторону сумма отклонений, относящаяся к данным активам, списывается с кредита счета 16 в дебет счета 91 “Прочие доходы и расходы”.

     Порядок списания выявляемых отклонений фактических расходов по приобретению материально-производственных запасов от их учетной цены устанавливается организацией самостоятельно при принятии учетной политики.

     В бухгалтерском балансе сальдо счета 16 включается в стоимость материально-производственных запасов без отражения этой операции на счетах бухгалтерского учета, то есть присоединяется к стоимости остатка материально-производственных запасов или вычитается из нее.

     Материалы, поступившие от поставщиков и отвечающие требованиям ПБУ 10/99, касающимся порядка признания расходов, приходуются (Д-т 10 К-т 60 или Д-т 15 К-т 60) независимо от того, когда они поступили в организацию, - до или после получения расчетных  документов поставщика. При этом материалы, поступившие в организацию ранее получения расчетных документов и не отвечающие требованиям ПБУ 10/99, подлежат учету на забалансовом счете 002 “Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение”.

     Если учетная политика предполагает использование счета 15, то в конце отчетного периода с этого счета 15 списывается только сумма разницы между учетными ценами и фактической себестоимостью приобретенных материалов:

     Д-т 16 К-т 15 - отражена сумма отклонений фактической себестоимости от учетной цены по фактически поступившим в организацию материалам.

     В этом случае счет 15 имеет сальдо на конец месяца - стоимость материальных ценностей в пути.

     Если организацией в разрешенных случаях (для субъектов малого предпринимательства) принят порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности.
     
     При таком порядке покупатель не может учесть полученные материалы в составе собственных запасов, даже несмотря на то, что эти материалы фактически поступили на склад. До тех пор пока поступившие материалы не будут оплачены поставщику (или не будет исполнено иное предусмотренное договором условие перехода права собственности), они учитываются покупателем на забалансовом счете 002. При этом покупатель не имеет права использовать эти материалы в производстве до момента перехода к нему права собственности на них.

     Следует также отметить, что Планом счетов расширена сфера применения счета 15, которая ранее была ограничена исключительно учетом отклонений (фактической себестоимости материалов от учетной цены (с обязательными корреспонденциями данного счета со счетом 16)).

     Планом счетов для учета поступления товаров и тары, учитываемой на счете 41 “Товары”, предусмотрен счет 15 “Заготовление и приобретение материальных ценностей”: фактическая себестоимость товаров и тары собирается по дебету счета 15 (в корреспонденции с соответствующими счетами осуществления расходов, непосредственно связанных с их приобретением), а по кредиту этого счета отражается оприходование фактически поступивших в организацию товаров в оценке по принятым организацией учетным ценам (в корреспонденции с дебетом счета 41).

     Разница между учетной ценой и фактической стоимостью товаров, выявленная на счете 15, в конце отчетного месяца списывается на счет 16 “Отклонение в стоимости материальных ценностей”.

     Отраженная на счете 16 сумма отклонений подлежит списанию в дебет счета 90 “Продажи” (или 45 “Товары отгруженные”), как правило, пропорционально стоимости проданных (отгруженных) в отчетном месяце товаров. Допускается списание всей учтенной за отчетный месяц суммы отклонений между фактической стоимостью и учетной ценой товаров.

     Суммовые разницы, возникшие в связи с приобретением товаров до момента оприходования товаров, включаются в их фактическую стоимость. Если суммовые разницы выявлены после оприходования товаров, то они подлежат отнесению в дебет счета 91 “Прочие доходы и расходы”.

     В случае предоставления организации при приобретении материальных ценностей согласно договору скидок (накидок) их сумма принимается во внимание при формировании стоимости приобретения этих ценностей (см. ПБУ 10/99). При этом на сумму предоставленной накидки (скидки) увеличивается (сторнируется) задолженность, ранее отраженная по кредиту счета 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” в корреспонденции со счетом 16.
     
     Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и предусмотренных ПБУ 10/99.

     В случаях, предусмотренных учетной политикой организации, допускается создавать резерв под снижение стоимости материальных ценностей. В Плане счетов для отражения на счетах сумм снижения стоимости материалов применяется синтетический счет 14 “Резервы под снижение стоимости материальных ценностей”. Этот счет является контрарным и предназначен для уточнения оценки материалов. Механизм его использования схож с действием счетов учета других оценочных резервов (по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги). Если организация планирует применять этот счет, его необходимо включить в рабочий план счетов, а факт создания резерва отразить в учетной политике на предстоящий отчетный период.

     Материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, а также запасы, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

     Перед составлением бухгалтерского баланса (как правило, годового) фактическую себестоимость заготовления (приобретения) материалов сравнивают с текущей рыночной стоимостью (стоимостью возможной продажи). Если фактическая себестоимость оказывается ниже текущей рыночной стоимости, в качестве балансовой оценки материалов принимается фактическая себестоимость. Если текущая рыночная стоимость ниже фактической себестоимости, то материалы показывают в бухгалтерском балансе по текущей рыночной стоимости, а в отчете о прибылях и убытках признают убыток от снижения стоимости запасов. Таким образом, в соответствии с требованием осмотрительности в отчетном периоде организация, с одной стороны, не допускает завышения стоимости материалов, а с другой - страхуется от необходимости признания в будущем убытков, которые относятся к данному периоду.

     Под текущей рыночной стоимостью или стоимостью возможной продажи материалов понимают ту сумму денежных средств, которую организация может получить в случае продажи запасов. При определении текущей рыночной стоимости следует основываться на доступной в момент оценки наиболее надежной информации. Во внимание принимаются колебания цен, связанные с событиями, произошедшими после отчетной даты и подтверждающими условия, существовавшие на конец отчетного периода.

     Сопоставление фактической себестоимости с текущей рыночной стоимостью проводят по каждому номенклатурному номеру. В отдельных случаях сравнение целесообразно вести по группам однородных материалов.
     
     В учете на сумму резервов под снижение стоимости материалов оформляется запись по дебету счета 91 “Прочие доходы и расходы”и кредиту счета 14 “Резервы под снижение стоимости материальных ценностей”.

     Материальные ценности, оценка которых подлежит сомнению, показываются в бухгалтерском балансе в оценке “нетто”, то есть за вычетом резервов под снижение стоимости материальных ценностей, числящихся на счете 14. В пассиве бухгалтерского баланса сумма образованного резерва под снижение стоимости материальных ценностей отдельно не отражается.

     При составлении годового бухгалтерского баланса значения строк, характеризующих состояние материальных ценностей, оценка которых подлежит уточнению, определяются расчетным путем как разница между сальдо счетов 10 “Материалы”, 20 “Основное производство”, 43 “Готовая продукция”, 41 “Товары” и счета 14 “Резервы под снижение стоимости материальных ценностей”.

     В следующем отчетном периоде по мере списания материальных ценностей, по которым образован резерв, зарезервированная сумма восстанавливается, а в учете оформляется запись: Д-т 14 “Резервы под снижение стоимости материальных ценностей” К-т 91 “Прочие доходы и расходы”. Аналогичная запись делается при повышении рыночной стоимости материальных ценностей, по которым ранее были созданы соответствующие резервы.

     При отпуске материально-производственных запасов (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии их оценка производится в соответствии с положениями ПБУ 5/01.

     В учетной политике необходимо указать один из следующих способов, которым в течение предстоящего года будет производиться оценка групп материально-производственных запасов:

     - по себестоимости каждой единицы;

     - по средней себестоимости;

     - по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО);

     - по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО).

     По каждой группе (виду) материально-производственных запасов в течение отчетного года применяется один способ оценки. Применение одного из указанных способов по группе (виду) материально-производственных запасов производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.
     
     Оценка материально-производственных запасов на конец отчетного периода (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) производится в зависимости от принятого способа оценки запасов при их выбытии, то есть по себестоимости каждой единицы запасов, средней себестоимости, себестоимости первых или последних по времени приобретений.

     Выбранный вариант оценки существенно влияет на сумму расходов организации в отчетном периоде и на финансовый результат деятельности фирмы.

     Отметим, что по результатам предварительного анализа руководство организации может избрать свой способ оценки для каждой группы материально-производственных запасов. При этом анализ должен быть направлен на изучение динамики цен по данной группе материально-производственных запасов, порядка формирования закупочных и отпускных цен, задач управления расходами организации.

     Первый из предлагаемых способов - по себестоимости каждой единицы материально-производственных запасов - целесообразно применять, если организация использует какую-либо их группу (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.) в особом порядке или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга.

     Пример.
     

Показатель

Количество единиц материалов, шт.

Цена единицы материалов, руб.

Общая стоимость материалов, руб.

Остаток материалов на начало месяца

100

100

10 000

Поступление материалов за отчетный месяц:
- первая поставка;
- вторая поставка;
- третья поставка




100
100
100




200
150
300




20 000
15 000
30 000

Израсходовано материалов:
- из остатка на начало месяца;
- из первой партии;
- из второй партии;
 - из третьей партии




100
100
50
100




х
х
х
х




х
х
х
х

     
     При оценке материальных затрат по себестоимости каждой единицы фактические материальные затраты составят 67 500 руб. (100 шт. х 100 руб. + 100 шт. х 200 руб. + 50 шт. х 150 руб. + 100 шт. х 300 руб.).

     Остаток материалов на складе на конец периода - 7500 руб. (50 шт. х 150 руб.).

     Оценка материально-производственных запасов вторым способом - по средней себестоимости - производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение данного месяца.

     Пример (исходные данные см. стр. 73).

     При оценке по средней себестоимости сумма понесенных материальных затрат составит 65 625 руб. ((10 000 + 20 000 + 15 000 + 30 000) руб. : : 400 шт.) х 350 шт.
     
     Израсходовано 350 единиц материалов на сумму 65 625 руб.

     Остаток материалов на конец периода на складе - 9375 руб. (50 шт. х 187 руб. 50 коп.).

     
     С применением этого способа можно стабилизировать уровень материальных затрат при постоянном расходовании (продаже) аналогичных материально-производственных запасов, цена на которые колеблется с достаточно большой амплитудой. Это позволяет, главным образом, выровнять себестоимость по одной из наиболее весомых статей затрат и достичь постоянного уровня рентабельности основной деятельности компании, не изменяя существенно отпускные цены в течение длительного периода времени. Такой подход помогает создать у контрагентов позитивные ожидания по отношению к фирме, повысить уровень доверия и расширить перспективы долгосрочного сотрудничества. Следует учитывать, что стабильность цены даже предпочтительнее для покупателя, чем ее краткосрочное снижение.

     Третий способ - оценка по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО) - основан на допущении, что материально-производственные запасы используются в течение месяца и иного периода в  последовательности их приобретения (поступления), то есть запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка материально-производственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.

     Пример (исходные данные см. стр. 73).

     При оценке по себестоимости первых по времени приобретения запасов материальные затраты составят 60 000 руб. (100 шт. х 100 руб. + 100 шт. х 200 руб. + 100 шт. х 150 руб. + 50 шт. х 300 руб.).

     Остаток материалов на конец периода - 15 000 руб. (50 шт. х 300 руб.).

     Способ ФИФО - эффективный инструмент управления материальными затратами, но применять его нужно с особой осторожностью. Напомним, что выбранный для группы материально-производственных запасов способ оценки остается неизменным как минимум в течение года (а следуя принципу последовательности учетной политики от одного периода к другому - и дольше). Если управление расходами, например, нацелено на снижение материальных затрат, этот метод применим в условиях роста цен в течение отчетного периода: складские остатки и первые по времени приобретения партии материалов, цена которых учитывается при формировании себестоимости, стоят дешевле последующих партий. Если же задачей менеджмента является завышение себестоимости, этот способ эффективен при обратной ценовой тенденции на рынке.

     Ошибка прогнозирования динамики цен в данном случае даст результат, обратный желаемому. Поэтому, по нашему мнению, применение способа ФИФО возможно при одновременном выполнении двух условий - при тщательном предварительном анализе рынка материально-производственных запасов и при устойчивых трендах стоимости, говорить о которых с относительной уверенностью можно, только если данная группа запасов котируется на бирже.

     Оценка по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО) основана на допущении, что материально-производственные запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности приобретения. При применении этого способа оценка материально-производственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости ранних по времени приобретения, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость поздних по времени приобретения.
     
     Таким образом, способ ЛИФО является “зеркальным отражением” рассмотренного выше способа ФИФО. Условия его применения те же, а логика действий - обратная: если цель - снижение материальных затрат, способ используется в случае повышения цен в течение отчетного периода; если задача управления - повышение себестоимости, -  в случае понижения цен.

     Пример (исходные данные см. стр. 73).

     При оценке по себестоимости последних по времени приобретения МПЗ атериальные затраты составят 70 000 руб. (100 шт. х 300 руб. + 100 шт. х 150 руб. + 100 шт. х 200 руб. + 50 шт. х 100 руб.).

     Остаток материалов на складе на конец отчетного периода - 5000 руб. (50 шт. ґ 100 руб.).

     В таблице представлены материальные затраты за отчетный период и складские остатки материалов в различных оценках:
          

Метод определения материальных затрат

Сумма материальных затрат, руб.

Остаток на складе на конец периода, руб.

По себестоимости каждой единицы

67 500

7500

По средней себестоимости

65 625

9375

По методу ФИФО

60 000

15 000

По методу ЛИФО

70 000

5000

     
     Таким образом, в зависимости от избранного способа материальные за- траты могут существенно разниться. Этот же вывод применим к остаткам материально-производственных запасов на конец периода.


     Применение способов ФИФО и ЛИФО влечет также перераспределение в балансе сумм между статьями складских запасов и незавершенным производством (готовой продукцией).

     Отметим, что с 2002 года применение способов ФИФО и ЛИФО стало возможно и в налоговом учете. Единообразие учетной политики для целей налогового и бухгалтерского учета в этой части позволит обеспечить не только управление материальными расходами, но и сокращение дополнительных трудозатрат бухгалтера.

     Еще один немаловажный аспект учетной политики организации в части учета материально-производственных запасов касается организации учетных работ в компании. В рамках раскрытия этого пункта учетной политики следует прежде всего избрать метод разграничения бухгалтерского и складского учета материально-производственных запасов из сальдового и количественно-суммового методов:

     - сальдовый метод (на складах организуется только количественный учет по видам ценностей - номенклатурным номерам; бухгалтерия ведет только суммовой учет - в денежном выражении) применяется, как правило, при необходимости существенного снижения трудоемкости учетных процедур и увеличения оперативности их выполнения (чаще всего в условиях отсутствия эффективной автоматизации учета); а также в случае наличия очень большой номенклатуры используемых ценностей отсутствии автоматизации складского учета;
     
     - количественно-суммовой метод (на складах и в бухгалтерии организуется одновременно количественный и суммовой учет по номенклатурным номерам ценностей) является более предпочтительным в случае необходимости существенного усиления контроля сохранности и движения материально-производственных запасов; территориальной удаленности и иных условий, определяющих сложности оперативного получения бухгалтерией информации со складов.

     Требует также раскрытия избранная периодичность учета материально-производственных запасов, находящихся на складах. Здесь также имеется два варианта:

     - система непрерывного учета (отражение в учете всех операций по поступлению и движению товарно-материальных ценностей на момент их совершения). Система непрерывного учета, называемая еще режимом постоянного списания затрат, предполагает отнесение на затраты стоимости списанных ценностей в тот момент, когда они фактически израсходованы (переданы в производство или покупателю);

     - система периодического учета (выявление по окончании каждого отчетного периода количества использованных и выбывших по различным причинам материально-производственных запасов и ежемесячное определение остатков материально-производственных запасов по результатам инвентаризации). При таком режиме определение стоимости израсходованных (переданных в производство или проданных) запасов осуществляется расчетным путем по итогам инвентаризации их остатков.

     Введем условные обозначения:

- стоимость израсходованных запасов;

- стоимость запасов на начало отчетного периода (месяца);

- стоимость запасов, поступивших в течение отчетного периода (месяца);

- стоимость запасов на конец отчетного периода (месяца).

     При этом будет являться кредитовым оборотом по счету 10 “Материалы” или 41 “Товары” по соответствующему субсчету и аналитической позиции (в зависимости от вида ценностей по учетной номенклатуре организации), - сальдо по дебету, а - оборот по дебету этого же счета.

     При использовании системы непрерывного учета определяется стандартным приемом системного бухгалтерского учета - путем выведения сальдо по счету 10 или 41 на конец отчетного периода обычным порядком:
     



     Если же организация применяет систему периодического учета, то указанная величина ( ) становится известна по итогам инвентаризации еще до определения стоимости израсходованных запасов (то есть сальдо на конец периода определяется до определения величины кредитового оборота по счету):
     



     И уже после осуществления данных расчетов в бухгалтерском учете производятся стандартные записи по кредиту счета 10 или 41 и расчеты по определению сальдо на этом счете на конец отчетного периода.

     На практике выбор в пользу системы периодического учета делается для отдельных видов ценностей, учет которых в натуральном выражении затруднен или нецелесообразен (например, для розничной торговли - в магазинах самообслуживания, для строительных складов - песок, гравий и т.д.).

     В качестве отчетного периода для системы периодического учета может быть избран месячный срок. Однако это вариант максимально длительного периода. В зависимости от масштабов хозяйственной деятельности, объемов запасов и широты их номенклатуры могут быть установлены более короткие периоды, например неделя или декада (в магазинах самообслуживания остатки товаров в торговом зале могут сниматься ежедневно или при смене продавцов). Выбор срока является одним из элементов учетной политики организации.
          

3.4. Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг)


     Себестоимость продукции (работ, услуг) - важнейший показатель деятельности организации, зависящий как от объема выпуска, так и от порядка отнесения затрат. Финансовый результат обычной деятельности организации находится в прямой зависимости от уровня издержек производства. Вследствие этого управление себестоимостью выходит на первый план при осуществлении задач менеджмента фирмы. В этой связи на бухгалтерскую службу организации возлагается задача учета затрат на производство, калькулирования себестоимости единицы продукции, контроля за уровнем затрат в рамках избранной стратегии формирования финансовых результатов.


     Учет затрат на производство как база для калькулирования себестоимости является сложным многоплановым непрерывным процессом, подчиняющимся определенным объективным и субъективным закономерностям.


     Учетная политика организации должна содержать экономически обоснованный выбор, нацеленный на достижение желаемого результата и основанный на принципах разделения текущих и капитальных затрат, связи затрат с осуществляемой организацией предпринимательской деятельностью и допущения имущественной обособленности хозяйствующего субъекта и временной определенности фактов хозяйственной деятельности.


     При этом решение учетных задач ориентируется на распределение затрат по видам деятельности и в пределах каждого из них.


     Раздел учетной политики организации, посвященный способам учета затрат на производство и калькулированию себестоимости, целесообразно разбить на несколько подразделов:


- калькулирование себестоимости единицы продукции (работ, услуг);

- оценка себестоимости готовой продукции;

- оценка незавершенного производства и расходов будущих периодов;

- учет и распределение косвенных расходов.

     Под калькулированием себестоимости понимается исчисление себестоимости произведенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг.


     Данные калькуляции фактической себестоимости продукции широко используются в управлении производством для контроля за соблюдением плановой (нормативной) себестоимости продукции и рентабельности производства, выявления резервов и путей дальнейшего снижения затрат труда и материальных ресурсов.


     В системе управления себестоимостью продукции в организациях применяется несколько видов калькуляции себестоимости продукции. В планировании, учете и анализе себестоимости отдельных видов продукции определяющими являются плановая, нормативная, фактическая (отчетная) себестоимость.

     Плановая себестоимость представляет собой прогнозное значение предельной величины затрат на производство соответствующих видов продукции, выполнение работ или оказание услуг на отчетный период (год или квартал).

     Фактическая (отчетная) себестоимость определяется на основе данных бухгалтерского учета по истечении отчетного периода и представляет достоверную информацию о фактических затратах на производство продукции, работ, услуг. Она служит основой для экономического анализа, прогнозирования, планирования и принятия решения на краткосрочную и долгосрочную перспективы по изготовлению, совершенствованию или замене данного вида продукции.

     Под калькулированием себестоимости нередко понимают только исчисление фактической себестоимости единицы произведенной продукции. В действительности этот процесс гораздо шире и включает работы по исчислению:


     - себестоимости продукции, работ и услуг вспомогательных производств, использованных основным производством;

     - себестоимости промежуточных продуктов (полуфабрикатов) подразделений основного производства, используемых на последующих стадиях производства;

     - себестоимости продукции подразделений для выявления результатов их деятельности;

     - себестоимости всего товарного выпуска организации;

     - себестоимости выпуска по видам продукции и полуфабрикатов собственного производства, реализуемых на сторону;

     - себестоимости единицы вида готовой продукции, полуфабрикатов собственного производства, реализуемых на сторону, выполненных работ и оказанных услуг.


     Исчисление себестоимости единицы продукции является завершающей стадией процесса калькулирования. В связи с этим различают объекты калькулирования себестоимости продукции и калькуляционные единицы.


     Объектом калькулирования себестоимости является продукция разной степени готовности. Следовательно, объектами калькулирования являются отдельные виды продукции, работ, услуг, продукция (работы, услуги) подразделений основного и вспомогательных производств, технологический переход, вся товарная продукция организации. Объекты калькулирования себестоимости продукции тесно взаимосвязаны с объектами учета производственных затрат и в большинстве случаев совпадают.


     Калькуляционная единица представляет собой измеритель объекта калькулирования и в части готовой продукции обычно тождественна единице измерения, принятой в стандартах или технических условиях на соответствующий вид продукции и в плане производства продукции в натуральном выражении. При калькулировании промежуточных продуктов, продукции подразделений и технологических переходов применяется ряд условных калькуляционных единиц.


     Различия в характере производимой продукции, технологических процессов, организации производства приводят к многообразию калькуляционных единиц, применяемых на практике.

     По сходным признакам вся их совокупность может быть сведена к семи группам:

     - натуральные единицы, соответствующие единицам измерения, в которых данная продукция планируется, учитывается и реализуется потребителям (штуки, килограммы, метры, литры);

     - укрупненные натуральные единицы, применяемые для промежуточного калькулирования совокупности однородной продукции (100 пар обуви определенного артикула, тонна чугуна определенного вида). Для калькулирования конкретных видов продукции применяются натуральные единицы;

     - условно-натуральные единицы, используемые для калькулирования продукции, содержание полезного вещества в натуральной единице которой может колебаться (спирт 100%-й крепости, минеральные удобрения по содержанию полезного вещества);

     - стоимостные единицы - на 100 руб. стоимости запасных частей в оптовых (продажных) ценах, затраты на рубль товарной продукции в ценах выпуска или реализации;


     - трудовые единицы, используемые для калькулирования продукции подразделений организации (1 нормо-ч, 1 нормо-смена);


     - выполненные работы и услуги, применяемые в качестве калькуляционной единицы, как правило, в производствах, занятых строительством, ремонтом, оказанием транспортных услуг и т.д. (тонно-километр перевозок, машино-смена и др.);


     - технико-экономический показатель, используемый в качестве калькуляционной единицы для сравнения затрат на единицу потребительской полезности однородных изделий (исчисление затрат на производство трактора на единицу мощности, затрат на производство пресса на единицу производительности).

     Многообразие калькуляционных единиц требует обоснованного подхода к их выбору для конкретных условий. Калькуляционная единица должна отражать соответствующую потребительскую стоимость, быть сравнимой в различных организациях, соответствовать единицам ценообразования и быть приемлемой для калькулирования себестоимости продукции с минимальными затратами. Рекомендации по выбору калькуляционных единиц обычно приводятся в отраслевых инструкциях.


     Основной задачей при формировании учетной политики в этой части остается выбор метода калькулирования. Под методом учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции понимают совокупность приемов организации документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции и необходимую информацию для контроля за процессом формирования себестоимости продукции.

     За основу классификации методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции принимаются объекты учета затрат, объекты калькулирования и способы контроля за себестоимостью продукции.

     Существует множество методов учета затрат и калькулирования, совокупность которых можно классифицировать по двум основным направлениям: оперативности контроля за затратами и объектам учета затрат.


     По оперативности контроля методы подразделяются на методы учета затрат в процессе производства продукции и методы учета прошлых затрат.


     По объектам учета затрат обычно выделяют методы учета при массовом и серийном производстве (по деталям, частям изделий, изделиям, работам, группам однородных изделий, процессам, переделам) и методы учета при индивидуальном и мелкосерийном производстве (по заказам).


     Следует отметить, что классификация методов учета производственных затрат и калькулирования продукции является объектом дискуссий и общепринятой классификации не выработано. В действующих положениях и инструкциях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на производственных предприятиях, изданных в свое время министерствами и ведомствами, перечисляются три основных метода учета затрат и калькулирования фактической себестоимости продукции: нормативный, попередельный, позаказный. Согласно официальным указаниям непременными условиями применения этих методов является наличие норм материальных и трудовых затрат и нормативов использования средств производства и смет накладных расходов, организация учета отклонений фактических расходов от этих норм и нормативов.


     Нормативный метод учета и калькулирования себестоимости продукции обычно характеризуется тем, что в организации по каждому изделию на основе действующих норм и смет расходов составляется предварительная калькуляция нормативной себестоимости изделия.


     В идеале, то есть при условии, что в течение месяца все затраты в организации соответствуют действующим нормам, нормативам и сметам, а объем производства соответствует запланированному, фактическая себестоимости изделия будет равна нормативной. Исходя из этой посылки учет организуют таким образом, чтобы все текущие затраты разделить на расход по нормам и отклонениям от норм. Данные о выявленных отклонениях позволяют руководителям всех уровней производственного процесса управлять себестоимостью продукции, а бухгалтерии - калькулировать фактическую себестоимость изделия путем прибавления к нормативной себестоимости изделия (вычитая из нее) соответствующей доли отклонений от норм по каждой статье.


     Вторая группа методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции характеризуется тем, что фактические затраты на протяжении месяца накапливают, а в конце месяца распределяют между объектами учета и калькулирования. Отклонения от плановой себестоимости выявляют после завершения калькулирования единицы каждого изделия. Среди этих методов назовем следующие:


     - попроцессный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, который характеризуется тем, что в организации выпускают продукцию ограниченной номенклатуры, отсутствует незавершенное производство. В связи с этим объектами учета затрат являются отдельные процессы в изготовлении (выпуске) продукции, в выполнении работы (услуги) как составные части всего процесса производства;


     - попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции характерен для массовых производств, в которых исходное сырье и материалы последовательно превращаются в готовую продукцию. Производственные процессы или их группы образуют переделы, каждый из которых завершается выпуском промежуточного продукта-полуфабриката, который в таком виде может быть реализован на сторону. Эти переделы и являются объектами учета затрат;


     - позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции отличается тем, что объектом учета затрат является производственный заказ, открываемый на индивидуально или мелкосерийно изготовляемое изделие, серию изделий или часть изделия (в судостроении, тяжелом машиностроении), на отдельную работу, отдельную услугу. Себестоимость каждого заказа определяется после завершения работ по этому заказу.


     Необходимо отметить, что к данной группе относится применяемый на практике инвентарно-индексный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. При этом в отличие от нормативного учет затрат прошлых периодов организуют в течение месяца без подразделения по нормам и отклонениям от норм по группам изделий или по производству в целом. Себестоимость выпущенной продукции, выполненных работ и услуг определяют на основе данных инвентаризации и оценки остатков незавершенного производства на конец месяца. На стоимость таких остатков уменьшают затраты за месяц. После этого по каждой калькуляционной статье исчисляют индекс - отношение фактических затрат к плановым, который используют для расчета фактической себестоимости отдельных видов продукции.


     При инвентарно-индексном методе несколько сокращается трудоемкость работ, но затраты в процессе производства не контролируют, причины отклонений норм не выявляют, и фактическая себестоимость определяется пропорционально плановой себестоимости. Поэтому организациям рекомендовано переходить от инвентарно-индексного к прогрессивному нормативному методу. Те производства, где нормативный метод в идеальном (завершенном) виде не может быть внедрен, могут применять отдельные его элементы.


     В последнее время в связи с тенденций исчисления сокращенной производственной себестоимости стало возможным применять и другие методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.


     Один из таких методов - директ-костинг - распространен в странах с развитой рыночной экономикой. Его сущность заключается в том, что себестоимость продукции определяют в объеме прямых затрат, а накладные расходы относят непосредственно на счета реализации продукции (работ, услуг). Если необходимо исчислить себестоимость для расчета продажной цены и прогнозирования производства этой продукции, всегда есть условия для прибавления к сокращенной себестоимости доли накладных расходов по установленным нормам.


     Приведенная примерная классификация методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции определена применительнок основному производству. Во вспомогательных производствах также используется ряд методов (иногда одновременно применяется несколько методов). В отраслевых инструкциях и методических рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости промышленной продукции указываются методы, рекомендуемые к применению на предприятиях отрасли.


     Рассмотрим подробнее каждый из перечисленных методов.


     Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в его идеальном, полном виде предусматривает соблюдение следующих принципов (см. рис. 2):
          


Рис. 2. Нормативный метод калькулирования себестоимости

     - предварительное составление калькуляции нормативной себестоимости по каждому изделию на основе действующих в организации текущих норм и смет;
     
     - ведение в течение месяца учета изменения действующих норм для корректировки нормативной себестоимости, определения влияния этих изменений на себестоимость продукции и эффективности мероприятий, послуживших причиной изменения норм;

     - учет фактических затрат в течение месяца с подразделением их на расходы по нормам и отклонениям от норм;

     - установление и анализ причин, а также условий появления отклонений от норм по местам их возникновения;

     - определение фактической себестоимости выпущенной продукции как суммы нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм.


     Осуществление этих принципов в полном объеме и идеальном виде позволяет укрупнять объекты учета затрат, вести аналитический учет не по изделиям, а по группам однородных изделий. Такое укрупнение целесообразно при производстве однородных изделий, многие затраты по которым являются общими для группы. Совокупность учетной группы изделий определяется самой организацией. Важнейшим условием выделения групп является однородность изделий, включаемых в группу, по конструкции и технологии изготовления.


     В случае соблюдения такой последовательности при формировании фактической себестоимости обычно достигаются достоверные результаты о затратах для ценообразования и контроля затрат. Но это наиболее трудоемкий вариант. Менее затратным является вариант, при котором:


     - в нормативный набор включают только прямые затраты и, следовательно, нормативную калькуляцию составляют только по прямым затратам;

     - остатки незавершенного производства при изменении норм не пересчитывают, а все изменения норм и отклонения от них относят на товарный выпуск;

     - при незначительности изменений норм в течение отчетного периода их рассматривают вместе с отклонениями от норм.


     Таким образом, важнейшим элементом данного метода является калькуляция нормативной себестоимости. Нормативная себестоимость, представляющая собой один из видов предварительной себестоимости, определяет величину затрат на изделие по статьям исходя из действующих текущих норм, нормативов и смет.


     Основа калькулирования нормативной себестоимости - нормативное хозяйство промышленной организации, то есть комплекс всех заданий, нормативов, норм и смет, которые используются для планирования, организации и контроля производственного процесса. Нормативное хозяйство принято подразделять на четыре основные группы: плановые задания, нормативные документы технической подготовки производства, нормативы расходов ресурсов и вспомогательные нормативные материалы.


     Обычно составление калькуляции нормативной себестоимости начинается с калькулирования себестоимости деталей и узлов путем составления нормативных карт. В нормативной карте на деталь указываются справочные данные: наименование детали, ее код, применяемость на каждое изделие и технологический маршрут обработки по подразделениям. В специальном разделе карты приводятся данные о нормах расхода материала: наименование, номенклатурный номер и калькуляционная группа расходуемого материала или полуфабриката, норма расхода в установленных единицах измерения, учетная единица и стоимость расхода материалов. Отдельно перечисляются все технологические операции, и по каждой из них уточняются разряд работы, норма времени и заработная плата. В разделах по расходу материалов и заработной платы производственных рабочих, кроме того, предусматриваются дополнительные графы для внесения изменений в нормы по мере получения извещений.


     По данным конструкторских спецификаций и нормативных карт на детали составляют нормативные карты на узлы. В эти карты переносят итоговые данные по расходу материалов и заработной платы на входящие в узел детали с учетом их применяемости. Если в узел входят три одинаковые детали, нормативные затраты на деталь умножают на три и вносят в нормативную карту узла. Нормативное калькулирование на изделие при этом будет представлять собой набор затрат по входящим в него узлам и деталям с учетом их применяемости на изделие.


     Для упрощения процедуры составления калькуляции нормативной себестоимости вместо нормативных карт на детали и узлы целесообразно заполнять ведомости нормативного набора затрат по подразделениям.


     В такой ведомости исходя из применяемости накапливают нормативные затраты на детали и узлы, обрабатываемые или собираемые в данном подразделении. По итоговым данным определяют нормативную себестоимость машинокомплекта, который представляет собой долю подразделения в затратах на изделие. Ведомость нормативного набора составляют только по прямым затратам.


     При таком способе нормативная себестоимость изделия определяется как сумма таких машинокомплектов.


     При использовании вычислительной техники данные о нормах затрат, применяемости деталей и узлов, технологическом маршруте обработки переносятся на машинные носители, и на их основе составляются машинограммы нормативной себестоимости.


     Нормативная себестоимость используется для оценки выпуска продукции за месяц по подразделениям и организации в целом, оценки брака продукции и остатков незавершенного производства. Кроме того, сопоставление нормативной себестоимости с плановой позволяет судить о степени выполнения установленных заданий по себестоимости.


     Плановую себестоимость составляют на квартал или год (средняя на квартал, на год), а нормативную себестоимость - исходя из действующих на начало каждого отчетного периода (как правило, месяца) текущих норм и нормативов. Следовательно, на начало года (квартала) нормативная себестоимость будет превышать среднегодовую (среднеквартальную) плановую себестоимость, затем постепенно выровняется с ней, а к концу отчетного периода достигнет уровня ниже плановой себестоимости. Осуществление мероприятий по улучшению организации производства и труда, повышению квалификации работников и других мероприятий приводит, как правило, к тому, что действующие нормы перестают отвечать условиям производства. Происходят изменения и в технологических процессах, что нередко вызывает замену используемых материалов, сокращение норм расходов, снижение трудоемкости изделий по операциям. В связи с этим в организациях происходит изменение действующих норм.


     При идеальной организации производства по мере осуществления таких мероприятий составляют инженерно-экономический расчет новой нормы расходов материалов или нормы времени на технологическую операцию.


     После утверждения новых норм соответствующие службы выписывают извещения об изменениях норм, которые передают в подразделения, службы снабжения и экономики. В извещениях указывают норму до и после изменения, основание изменения, число месяца, с которого норма вводится в действие. Нормы времени и расценки, по которым производится оплата труда, до их введения должны согласовываться с работниками. Если нормы времени и расценки изменяются по значительному числу операций, то оформляется ведомость изменения норм.


     Обычно новые нормы вводятся в действие с начала месяца. Однако это правило не должно рассматриваться формально: если существуют объективные предпосылки изменения норм затрат и до конца месяца еще далеко, целесообразно изменять нормы по мере возникновения потребности.


     К одному из методических принципов ведения нормативного учета в полном объеме относят оценку остатков незавершенного производства на начало месяца, затрат за месяц, брака и выпуска продукции по нормам, действующим на начало месяца. Следовательно, остаток незавершенного производства на конец месяца также подлежит оценке по текущим нормам на начало месяца.


     Остаток незавершенного производства на конец месяца становится начальным остатком в следующем месяце. Но если в течение месяца произошли изменения текущих норм, оценка остатка незавершенного производства на начало следующего месяца будет отставать от нормативной калькуляции на начало месяца. Возникает необходимость пересчета остатка незавершенного производства на величину изменения за месяц. Этот пересчет рекомендуется делать одним из двух способов.


     Первый способ - прямой подетальный пересчет: данные об остатках незавершенного производства, полученные на основе инвентаризации или оперативного учета по деталям и узлам, умножаются на величину изменения нормы. Такой расчет наиболее достоверный, но и более трудоемкий, поскольку при бесполуфабрикатном варианте сводного учета затрат на производство возникает необходимость пересчета остатка всех деталей независимо от их местонахождения.


     Менее трудоемок второй способ, когда пересчет ведется укрупненно по калькуляционным статьям. Пересчет остатков незавершенного производства при этом допускает определенную условность. Однако он применяется чаще в связи с тем, что удельный вес влияния изменений норм в себестоимости продукции незначителен.


     Все отступления фактических затрат по любой статье от действующих норм рассматриваются как отклонения от норм. Такой подход позволяет не только организовать достоверный учет затрат и калькулирование себестоимости продукции, но и систематически анализировать отклонения от норм для принятия решений по оперативному воздействию на процесс формирования себестоимости. Именно эти обстоятельства, обеспечивающие повышение оперативности и аналитичности учета, непосредственное участие работников учета в управлении производством, выгодно отличают нормативный метод учета от других методов, повышают авторитет бухгалтера.


     По своему содержанию отклонения от норм можно подразделить на три группы: отрицательные, положительные и условные.

     Отрицательные отклонения представляют собой перерасход по себестоимости продукции и свидетельствуют об определенных нарушениях в технологии, организации и управлении производством. К ним, в частности, относят перерасход сырья, материалов, топлива, полуфабрикатов вследствие поломок оборудования, некачественного инструмента, замены материалов, использования полноценных материалов взамен отходов и других подобных причин.


     Положительные отклонения свидетельствуют об осуществлении мероприятий, направленных на снижение затрат, достижение экономии материальных, трудовых и финансовых ресурсов. Среди них выделяют более рациональный раскрой материалов, использование отходов взамен полноценных материалов (без ухудшения качества продукции), применение более производительного оборудования и приспособлений.


     Условные отклонения могут быть отрицательными и положительными и появляются в результате различий в методике составления плановой и нормативной калькуляции. По методическим соображениям некоторые планируемые затраты не включаются в калькулирование нормативной себестоимости (планируемые потери от брака, частично выполненные операции и др.). Все эти отклонения учитываются полностью и по окончании месяца анализируются путем сопоставления с плановыми величинами. Такой подход позволяет выявить действительную величину положительных или отрицательных отклонений.


     Общая концепция нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции состоит в выявлении отклонений от действующих норм и нормативов в процессе производства продукции, систематизации этих отклонений, а также в изменении норм с целью повышения эффективности производства.


     Попроцессный метод учета затрат и калькуляция себестоимости продукции обычно применяют в организациях, для которых характерны массовый характер производства, один или несколько видов производимой продукции, краткий период технологического процесса и отсутствие в большинстве случаев незавершенного производства.


     Сущность попроцессного метода заключается в том, что прямые и косвенные затраты учитываются по статьям калькуляции на весь выпуск продукции. В этой связи среднюю себестоимость единицы продукции (работы, услуги) определяют делением суммы всех произведенных за месяц затрат (в целом и по каждой статье) на количество готовой продукции за этот же период.


     Объекты учета затрат часто совпадают с объектами калькуляции.


     Для усиления контроля за затратами и местами возникновения затрат производственный процесс в некоторых случаях подразделяется на стадии. При этом вносятся изменения и в номенклатуру статей, по которой учитываются производственные затраты: поскольку все затраты, как правило, прямые, имеется возможность отражать их по экономическим элементам.


     Перечисленные характеристики производства обуславливают особенности попроцессного метода учета и калькуляции себестоимости продукции.


     Последовательность выполняемых операций при попроцессном методе учета представлена на рис. 3.
          


Рис. 3. Принципы попроцессного метода калькулирования


     Комплексные статьи (блок 2) образуются в целях учета и контроля затрат вспомогательных производств (ремонтные и подготовительные работы) и расходов на управление.
     
     Затраты распределяются по стадиям (блок 3) в том случае, когда учет организуется не по производству в целом, а по отдельным процессам.

     Если добывается или производится продукция одного вида и отсутствует незавершенное производство, общая величина затрат, определяемая за месяц (блок 4), представляет себестоимость месячного выпуска (блок 9).

     В большинстве случаев возникает необходимость распределения затрат. При этом в зависимости от условий производства применяется один из следующих вариантов распределения.


     Первый вариант распределения (блок 6) применяется в отраслях с длительным циклом производства, где к концу каждого периода образуется незавершенное производство. Учет затрат в таких организациях ведется по процессам, но без калькулирования себестоимости каждого из них. При проведении инвентаризации незавершенного производства его остатки оценивают по плановой себестоимости в зависимости от каждого процесса. Затем исчисляют фактическую себестоимость выпуска продукции. Для этого к фактическим затратам за месяц прибавляют затраты в незавершенном производстве на начало месяца и исключают из полученной суммы затраты в незавершенном производстве на конец месяца. Фактическую себестоимость единицы продукции определяют способом прямого расчета.


     Второй вариант распределения затрат (блок 7) применяют в отраслях, в которых незавершенное производство отсутствует или не принимается в расчет вследствие незначительности, но при этом выпускается одновременно несколько видов продукции.


     В таких организация учет затрат ведут по процессам (стадиям), причем затраты, относящиеся к определенному виду продукции, учитывают обособленно, а общие - распределяют между отдельными видами продукции одним из перечисленных ранее способов калькулирования.


     Третий вариант (блок 8) подразумевает суммирование затрат по процессам и распределение в соответствии с объемом выпущенной продукции.


     При применении попроцессного метода для контроля за себестоимостью продукции непременными условиями должны быть наличие норм расхода материальных, трудовых и финансовых ресурсов, нормативов использования средств производства, смет производственных расходов, организация учета отклонений фактических расходов от этих норм и нормативов.


     Это обусловлено тем, что организации, применяющие попроцессный метод, вырабатывают (добывают) на протяжении длительного периода простую однородную продукцию, располагают налаженным нормативным хозяйством, то есть имеют обоснованные текущие нормы затрат.


     Если учесть, что подобные производства отличаются к тому же стабильной технологией, организацией производства и труда, становится очевидно: действующие нормы и нормативы изменяются в течение года сравнительно редко или незначительно.


     Для многих производств характерна последовательная переработка промышленного и сельскохозяйственного сырья в законченный готовый продукт на основе химико-физических, биологических и термических процессов. Особенностью таких производств являются последовательные стадии, которые получили название “переделы”.


     Передел - это совокупность технологических операций, которая завершается выработкой промежуточного продукта (полуфабриката) или же получением законченного готового продукта.


     Объектом учета затрат в таких производствах является каждый самостоятельный передел. Перечень переделов определяют на основе технологического процесса исходя из возможности планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции передела и оценки незавершенного производства.


     Из этих предпосылок и вытекает сущность попередельного метода: прямые затраты отражаются в текущем учете не по видам продукции, а по переделам либо стадиям производства, даже если в одном переделе можно получить продукцию разных видов. Следовательно, объектом учета затрат является передел.


     Поскольку в таких производствах процесс выпуска готовой продукции состоит в основном из нескольких последовательных технологически законченных переделов, в них, как правило, исчисляют себестоимость продукции каждого передела, то есть не только готового продукта, но и полуфабрикатов, поскольку они могут быть частично (порой в значительных размерах) реализованы на сторону в качестве готовой продукции. Кроме того, во многих случаях необходимо составлять калькуляции себестоимости отдельных видов или групп продукции, особенно если они получены из одного или однородного исходного сырья. Значит, объектом калькулирования является вид или группа продукции каждого передела.


     Последовательность выполняемых операций при попередельном методе учета показана на рис. 4. Будем исходить из того, что в условной организации производство состоит из трех переделов, в последнем из которых полуфабрикат превращают в готовый продукт.
          


Рис. 4. Попередельный метод калькулирования себестоимости


     Следует заметить, что попередельный метод применяют преимущественно в организациях с производством повторяющейся, однородной по исходному сырью, материалам и характеру выпуска массовой продукции.


     При этом продукцию изготавливают в условиях однородного, непрерывного и, как правило, краткого технологического процесса или ряда последовательных процессов, каждый из которых по отдельности или их группа составляют отдельные самостоятельные переделы.


     При определенных отраслевых различиях применение попередельного метода учета имеет ряд общих особенностей:


     - производства, в которых учет организуется по попередельному методу, весьма материалоемки. Поэтому учет материальных затрат организуют таким образом, чтобы обеспечить контроль за использованием материалов. Наиболее часто применяют балансы исходного сырья, расчет выхода продуктов или полуфабрикатов, брака и отходов;


     - полуфабрикаты, полученные в одном переделе, служат исходным материалом для следующего передела. В связи с этим возникает необходимость в их оценке и передаче в стоимостном выражении на последующий передел, то есть в применении полуфабрикатного варианта сводного учета затрат на производство. Как уже отмечалось ранее, оценка полуфабрикатов собственной выработки необходима еще и потому, что они могут быть реализованы как готовая продукция другим организациям. Полуфабрикаты собственной выработки передают из передела в передел по фактической себестоимости. Во многих отраслях принята оценка в расчетных (оптовых) ценах;


     - учет затрат организуют по технологическим переделам. Это позволяет определять себестоимость полуфабрикатов и организовать учет по местам возникновения затрат и центрам ответственности за затраты;


     - произведенные затраты группируют и учитывают по агрегатам, если в переделе используют несколько агрегатов, работающих параллельно. Порядок учета по агрегатам определяется отраслевыми инструкциями, которыми предусматривается учет затрат в разрезе агрегатов по видам или группам однородной продукции;


     - затраты на остатки незавершенного производства на конец месяца распределяют на основании результатов инвентаризации по плановой себестоимости соответствующего передела;


     - себестоимость единицы каждого вида готовой продукции калькулируют, как правило, комбинированным или одним из пропорциональных способов.


     В организациях, применяющих попередельный метод, получают распространение важнейшие элементы нормативного метода учета затрат, в первую очередь учет затрат по нормам и отклонениям от действующих норм и нормативов.


     Сущность позаказного метода заключается в следующем: все прямые основные затраты учитывают в разрезе установленных статейкалькуляционного листа по отдельным производственным заказам, выдаваемым на заранее определенное количество изделий (продукции) данного вида. Остальные затраты учитываются по местам возникновения расходов, по их назначению и по статьям и включаются в себестоимость отдельных заказов в соответствии с определенной базой распределения. Следовательно, объект учета затрат и объект калькулирования при этом методе - отдельный производственный заказ, фактическая себестоимость которого определяется после изготовления.


     До выполнения заказа все относящиеся к нему затраты считаются незавершенным производством. Таким образом, непременным условием применения позаказного метода является система открытия производственных заказов.


     Обычно на основе утвержденного плана производства планово-производственная служба организации заполняет бланк заказа (“открывает заказ”), являющийся, по существу, распоряжением о выполнении производственного заказа.


     Принятые к исполнению заказы регистрируют, им присваивают очередные с начала года номера, которые и становятся их кодами до окончания исполнения.


     После открытия заказа на изделие или работу вся первичная технологическая и учетная документация должна составляться с обязательным указанием кода (шифра) заказа.


     Копию извещения об открытии заказа направляют в бухгалтерию и на ее основании заводят карту аналитического учета затрат (составляют соответствующие табуляграммы) по данному заказу.


     По окончании изготовления изделия или выполнения работы заказ закрывают.


     После сообщения о закрытии заказа никакого отпуска материалов и начисления заработной платы по нему не производится. В этих случаях устанавливают не среднюю, а индивидуальную себестоимость единицы продукции (заказа или работы). В мелкосерийном производстве после закрытия заказа фактическую себестоимость единицы продукции определяют путем деления суммы затрат на количество изготовленной по этому заказу продукции.


     Последовательность учета операций при позаказном методе показана на рис. 5.
          


Рис. 5. Последовательность учетных работ при позаказном методе


     В организациях должен быть налажен надлежащий контроль за затратами и составлением первичных документов в соответствии с подетальными и пооперационными нормами расхода материалов и заработной платы. Этот контроль призван предотвращать выполнение работ, не предусмотренных технологическим процессом, а также обеспечить правильность отнесения затрат на соответствующие заказы.


     Позаказный метод предназначен в основном для применения в индивидуальном производстве с механическими процессами обработки материалов при изготовлении неповторяющихся или редко повторяющихся экземпляров продукции сложных видов в производствах, в которых выпускают опытные образцы продукции, а также во вспомогательных производствах (изготовление специальных инструментов, производство ремонтных работ). Его применяют на предприятиях с физико-химическими процессами при выпуске отдельных видов продукции ограниченного количества. Сферой применения позаказного метода являются также мелкосерийные производства при выпуске заранее определенного количества изделий.


     Относительная простота учета и калькулирования при рассматриваемом методе способствовала его распространению в мелкосерийном, серийном и даже крупносерийном производствах, поскольку при изготовлении продукции крупными сериями учет затрат и калькулирование основаны на применении постоянных, чаще всего годовых заказов. Затраты на изготовление отдельных видов продукции в течение всего года собирают на отдельных заказах, а себестоимость выпущенных за месяц изделий определяют путем деления суммы затрат за вычетом стоимости остатков незавершенного производства на количество выпущенных единиц продукции.


     В организациях, занятых производством массовой однообразной продукции, приемлем наиболее простой способ калькулирования - так называемый котловой метод. Калькулирование себестоимости в условиях этого метода сводится к собиранию всех затрат производства за период (обычно за месяц) в один “котел” с последующим распределением их на произведенную продукцию поровну, то есть общая сумма затрат делится на количество штук, тонн, литров и т.п. продукции. Очевидно, что сфера применения этого метода крайне ограниченна, а возможности управления себестоимостью единицы продукции в его рамках минимальны.


     Сочетание различных признаков объектов учета затрат и калькулирования себестоимости в условиях применения рассмотренных методов обусловливает использование следующих способов осуществления калькуляционных работ:


     - коэффициентный способ калькулирования;

     - способ суммирования затрат;

     - способ прямого расчета;

     - способ исключения затрат на побочную продукцию;

     - способ пропорционального распределения затрат;

     - комбинированный способ калькулирования.


     Коэффициентный способ калькулирования применяется в том случае, когда объектом учета затрат является группа однородных изделий, а учет организован по нормативному методу. В сводном учете затрат на производство, который ведется по каждой группе однородных изделий, расходы представлены суммами затрат по нормам, отклонениям от текущих норм и изменениям норм в группировке по статьям калькуляции. Основанием для составления отчетной калькуляции единицы изделия служат данные о его нормативной себестоимости и индексы отклонений от норм, изменений норм, исчисленные в сводной ведомости как отношение общей суммы отклонений по группе однородных изделий к их нормативной себестоимости (таким же образом рассчитываются индексы изменений норм) по каждой статье калькуляции. Индексное распределение отклонений от норм и изменений норм правомерно, так как индексы имеют равное отношение ко всем изделиям, входящим в однородную группу. При этом не должны нарушаться принципы формирования объектов учета затрат - однородных групп изделий.


     Способ суммирования затрат является основным в добывающих отраслях, энергетике при учете затрат по процессам и производственным участкам или цехам, в машиностроении - при учете затрат по частям изделий или машинокомплектам и узлам. Фактическая себестоимость единицы продукции определяется путем суммирования затрат по процессам технологического цикла или по машинокомплектам в разрезе калькуляционных статей и деления полученных сумм на фактическое количество выпущенной продукции.


     Способ прямого расчета предполагает деление всех затрат по изделиям в разрезе статей калькуляции на фактическое количество выпущенных изделий.


     Способ исключения затрат на побочную продукцию распространен в химической, нефтедобывающей, пищевой промышленности, черной и цветной металлургии и ряде других отраслей, в которых продукты разделяются на основные, побочные и отходы. Побочные продукты и отходы оцениваются при выполнении калькуляционных расчетов по твердым, установленным в плане расчетным ценам. Из общих затрат, учтенных по видам основной продукции, вычитается стоимость побочной продукции и отходов без их отдельного калькулирования.


     По своей сущности данный способ сравнительно прост. Однако с развитием комплексных производств с безотходной технологией неизбежно возникают сложности отнесения продукции к основной и побочной. Поэтому сфера его применения сужается. Комплексные производства сталкиваются с необходимостью поиска новых способов калькулирования.


     Способ пропорционального распределения затрат наиболее приемлем в производствах сопряженных продуктов, когда в одном технологическом цикле одновременно получают несколько видов продукции. Сводный учет затрат организуется по группе однородных изделий, а затраты внутри групп распределяются на отдельные виды продуктов пропорционально экономически обоснованной базе (натуральные, стоимостные показатели, плановая себестоимость продукции, коэффициенты, машино-часы и другие измерители).


     Комбинированный способ калькулирования представляет собой сочетание нескольких рассмотренных способов, если применение каждого из них в отдельности невозможно или не обеспечивает обоснованного исчисления себестоимости. Например, в нефтеперерабатывающих отраслях способом исключения затрат определяют себестоимость всей сопряженной продукции, после чего, используя способ пропорционального распределения затрат на побочную продукцию, исчисляют себестоимость каждого вида продуктов. Калькулируется себестоимость единицы основной продукции способом прямого расчета.


     При составлении учетной политики целесообразно указать, какой способ калькуляционных работ соответствует избранному методу калькулирования.


     Представители экономических служб организации должны совместно выработать наиболее актуальный подход к калькулированию себестоимости, отвечающий особенностям производственного процесса. Выбранный метод должен быть закреплен учетной политикой организации. Пересмотр метода калькулирования должен быть экономически обоснован, и производить его необходимо с осторожностью, соизмерив положительный эффект с возможными потерями, так как это действие влечет внедрение новой технологии учетных работ, освоение которой требует времени.


     Существенность избранного метода калькулирования для определения себестоимости продукции (работ, услуг) придает особое значение последовательности учетной политики в этой области.


     Отдельные виды затрат на производство имеют свою специфику включения в себестоимость вследствие принадлежности к будущим или нескольким отчетным периодам. Так, расходы организации, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности отдельной статьей как расходы будущих периодов. К таким расходам, в частности, относятся расходы, связанные с горно-подготовительными работами, подготовительными к производству работами в сезонных отраслях, освоением новых организаций, производств, цехов и агрегатов, расходы по неравномерно производимому ремонту основных средств (в организациях, не образующих в установленном порядке резерв на ремонт основных средств), расходы на рекламу, подготовку кадров и т.п.


     Способ отражения в учете расходов будущих периодов также необходимо закрепить в учетной политике организации. При этом в первую очередь должны быть раскрыты порядок списания таких расходов на себестоимость и порядок определения срока их списания, если период, к которому они относятся, невозможно точно установить (например, единовременные расходы на рекламу, расходы на рекультивацию земель и т.п.). В этом случае организации предоставляется большая свобода выбора, ограничиваемая иногда положениями отраслевых инструкций по себестоимости. По общему правилу расходы будущих периодов включаются в затраты равными долями ежемесячно в течение всего срока, к которому они относятся. Если этот срок невозможно объективно оценить, в учетной политике следует сопоставить сроки списания, соответствующие каждому из подобных видов расходов. При этом целесообразно учитывать степень влияния ежемесячно списываемой суммы на себестоимость продукции (работ, услуг) и результаты финансовой деятельности организации за этот период.


     Отдельные виды расходов организации, включаемых в себестоимость, достаточно существенны, поэтому единовременное отнесение их полной суммы на затраты чревато недопустимым завышением издержек, что в свою очередь влечет получение отрицательного финансового результата.


     При “неустойчивости” финансового результата крайне сложно планировать объем прибыли и размер затрат, которые могут быть за счет нее осуществлены (например, объем вложений во внеоборотные активы).


     Для сглаживания таких колебаний издержек в мировой практике бухгалтерского учета широко используется метод резервирования затрат, согласно которому понесенные затраты не включаются в издержки напрямую, а финансируются за счет специального резерва, формируемого путем равномерных начислений на счете учета издержек или себестоимости. При этом важно подчеркнуть, что метод резервирования применяется только для тех затрат, неравномерностькоторых не связана с объемом производства, выручки, товарооборота и т.п. показателей.


     Для подобных ситуаций Планом счетов предусмотрен счет 96 “Резервы предстоящих расходов”, предназначенный для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов в затраты на производство. На этом счете отражаются, в частности, суммы:


     - предстоящей оплаты отпусков (включая платежи на социальное страхование и обеспечение) работникам организации;

     - на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

     - производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

     - на ремонт основных средств;

     - предстоящих затрат на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

     - на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.


     Пример.

     При среднем уровне затрат на производство за квартал 100 000 руб. организация несет дополнительные затраты по оплате отпусков рабочих:


     - в I квартале - 15 000 руб.;

     - во II квартале - 30 000 руб.;

     - в III квартале - 40 000 руб.;

     - в IV квартале - 10 000 руб.

     Кроме того, во II квартале выплачено вознаграждение за выслугу лет в размере 60 000 руб.

     Выручка от продажи продукции в среднем за квартал составляет 150 000 руб.

     Предварительная оценка финансовых результатов от обычной деятельности характеризуется следующими данными:


     - в I квартале - 35 000 руб. (прибыль) (150 000 руб. - (100 000 руб. + 15 000 руб.));

     - во II квартале - 40 000 руб. (убыток) (150 000 руб. - (100 000 руб. + 30 000 руб. + 60 000 руб.));

     - в III квартале - 10 000 руб. (прибыль) (150 000 руб. - (100 000 руб. + 40 000 руб.));

     - в IV квартале - 40 000 руб. (прибыль) (150 000 руб. - (100 000 руб. + 10 000 руб.)).


     В данном случае целесообразно сформировать резерв на оплату отпусков и выплату вознаграждения за выслугу лет. При этом в издержки каждого квартала будут включаться не фактические затраты, а отчисления в резерв в размере 38 750 руб. ((15 000 руб. + 30 000 руб. + 40 000 руб. + 10 000 руб.) : 4 + 60 000 руб. : 4 = 23 750 руб. + 15 000 руб.)).


     Прогнозируемый ежеквартальный финансовый результат составляет 11 250 руб. (прибыль) (150 000 руб. - (100 000 руб. + 38 750 руб.)).


     Создание подобных резервов обеспечивает финансирование крупных расходов, носящих периодический характер; распределение расходов во времени; выравнивание промежуточных финансовых результатов и направление их в русло общегодовой тенденции (исключение необоснованного убытка, приближение уровня рентабельности за квартал к среднегодовому значению).

     Резервирование тех или иных сумм отражается по кредиту счета 96 “Резервы предстоящих расходов” в корреспонденции со счетами учета затрат на производство.


     Решение о формировании одного или нескольких резервов принимается руководством организации и закрепляется в учетной политике. При этом в рабочий план счетов следует включить счет 96 “Резервы предстоящих расходов” с детализацией по субсчетам в разрезе создаваемых резервов.


     При формировании производственной и полной себестоимости продукции (работ, услуг) многономенклатурных производств возникает также проблема учета и распределения расходов, которые невозможно или нецелесообразно относить непосредственно на конкретный вид продукции (работ, услуг), - косвенных расходов. Их распределение обычно производится пропорционально избранной в учетной политике базе.


     Учетная политика должна содержать раскрытие следующих моментов:

     - учет и распределение расходов вспомогательных производств;

     - учет и распределение расходов обслуживающих производств и хозяйств;

     - учет и распределение общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

     Расходы вспомогательных производств, учитываемые по дебету счета 23 “Вспомогательные производства”, принято включать в себестоимость в два этапа. Сначала они распределяются между общепроизводственными и общехозяйственными статьями затрат, а затем, уже в их составе, относятся в себестоимость конкретного наименования продукции. Обычно затраты вспомогательных производств распределяются пропорционально количеству потребленных услуг: в конце месяца на основании первичных документов соответствующих служб организации о количестве потребленных услуг в натуральном выражении и по плановой (фактической) себестоимости составляется распределительная ведомость. Однако, учитывая тот факт, что особенностью вспомогательных производств зачастую является оказание взаимных (встречных) услуг, определить их реальную фактическую себестоимость можно, только используя математический аппарат (например, матричные методы). На практике такие методы применяются крайне редко. Для упрощения сложных расчетов целесообразно оценивать и списывать взаимные и все прочие услуги вспомогательных производств по нормативной или плановой себестоимости, а также по фактической себестоимости предыдущего месяца. Принцип распределения услуг вспомогательных производств утверждается в приказе об учетной политике.


     Теми же принципами следует руководствоваться при определении порядка распределения расходов обслуживающих производств и хозяйств.


     Что касается отнесения на себестоимость общепроизводственных и общехозяйственных расходов, то чаще всего в качестве базы распределения избирается прямая заработная плата основных производственных рабочих. Этот показатель можно считать приемлемым, если продукты труда разных наименований имеют сравнимую трудоемкость. В противном случае используются другие показатели - прямые затраты, сметные (нормативные) ставки по коэффициенто-машино-часам работы оборудования, количество отработанных человеко-часов, объем выпуска в натуральном выражении, объем продаж и т.д.


     При выборе способа распределения накладных расходов необходимо руководствоваться следующим принципом: результаты распределения должны быть максимально приближены к фактическому потреблению ресурсов на данный вид продукции (работ, услуг), поскольку это оказывает влияние не только на достоверность определения их себестоимости и в конечном итоге - прибыли организации, но и на принятие управленческих решений. Кроме того, выбранный способ должен соответствовать существующим в организации производственным (технологическим) процессам и быть простым и нетрудоемким. Зачастую более сложная база распределения требует усложненных расчетов и часто экономически просто невыгодна. Следует помнить, что невозможно в принципе предложить идеальную базу для распределения накладных расходов: любое распределение обуславливает неточность калькуляции. Иными словами, должно соблюдаться требование рациональности учета.


     Дополнительную помощь в выборе базы распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов с учетом технологических особенностей отрасли можно получить, изучив отраслевые методические рекомендации по учету, планированию и калькулированию себестоимости.


     Учет распределения общехозяйственных расходов также предполагает некоторую вариативность. Так, суммы, собранные по дебету счета 26 “Общехозяйственные расходы”, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов списываются традиционным способом в дебет счетов 20 “Основное производство”, 23 “Вспомогательные производства” (если вспомогательные производства производили изделия и работы и оказывали услуги на сторону), 29 “Обслуживающие производства и хозяйства” (если обслуживающие производства и хозяйства выполняли работы и оказывали услуги на сторону). При этом в оценке оприходованной готовой продукции будет присутствовать компонент общехозяйственных расходов. В то же время расходы по управлению можно считать оправданными тогда, когда продукция не только произведена, но и реализована. Возможность учета продукции по производственной себестоимости без учета общехозяйственных расходов до момента ее продажа предполагает возможность списания указанных расходов с кредита счета 26 “Общехозяйственные расходы” в дебет счета 90 “Продажи”. Такой вариант, также предусмотренный Инструкцией по применению Плана счетов, позволяет показывать в отчетности готовую продукцию в запасе по неполной себестоимости, а расходы по управлению производством, приходящиеся на долю законченной производством, но не реализованной продукции, - в составе незавершенного производства. Данный подход пока не имеет широкого распространения, хотя является более экономически грамотным и позволяет принимать обоснованные управленческие решения, в том числе и в области повышения эффективности менеджмента и маркетинга фирмы.


     Пример.

     На конец отчетного периода общехозяйственные расходы организации, числящиеся по дебету счета 26, составляют 30 000 руб. По дебету счета 20 “Основное производство” после включения в него всех косвенных расходов, кроме общехозяйственных, числится сумма 120 000 руб.
     
     На долю незавершенного производства приходится 20 000 руб.; на долю готовой продукции - 100 000 руб.

     При традиционном варианте в бухгалтерском учете организации оформляются записи:

     Д-т 20 К-т 26 - 30 000 руб. - отражено распределение общехозяйственных расходов;

     Д-т 43 К-т 20 - 125 000 руб. (100 000 руб. + 30 000 руб. х 100 000 руб. : 120 000 руб.) - отражено оприходование готовой продукции (общехозяйственные расходы отнесены на готовую продукцию в части, приходящейся на нее пропорционально прямым затратам).


     Половина готовой продукции, произведенной за период, продана:

     Д-т 90 К-т 43 - 62 500 руб. (125 000 руб. : 2) - отражена сумма реализованной продукции по полной заводской себестоимости.
     
     На конец периода на счете 20 “Основное производство” сохраняется дебетовый остаток, соответствующий незавершенному производству, в сумме 25 000 руб.(20 000 руб. + 30 000 руб. х 20 000 руб. : 120 000 руб.).

     Счет 26 “Общехозяйственные расходы” закрыт.


     Счет 43 “Готовая продукция” имеет сальдо в размере полной производственной себестоимости остатка готовой продукции на складе - 62 500 руб. (125 000 руб. - 62 500 руб.).


     В этих же оценках данные активы отражаются в отчетности.

     При нетрадиционном варианте в бухгалтерском учете оформляются следующие записи:

     Д-т 43 К-т 20 - 100 000 руб. - отражено оприходование готовой продукции по неполной заводской себестоимости;

     Д-т 90 К-т 43 - 50 000 руб. (100 000 руб. : 2) - отражена продажа продукции.

     Одновременно общехозяйственные расходы в части, приходящейся на реализованную продукцию, списываются:

     Д-т 90 К-т 26 - 15 000 руб. (30 000 руб. : 2).
     
     В отчетности должны фигурировать следующие статьи:

     - счет 20 “Основное производство” - 20 000 руб.;

     - счет 26 “Общехозяйственные расходы” - 15 000 руб. (30 000 руб. - 15 000 руб.);


     - счет 43 “Готовая продукция” - 50 000 руб. (100 000 руб. - 50 000 руб.).


     Отдельный подраздел учетной политики должен быть посвящен оценке готовой продукции. Законченная производством и прошедшая контроль продукция при поступлении на склад подлежит отражению в учетных регистрах по так называемым учетным ценам. В зависимости от учетной политики в качестве таких цен согласно п. 59 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности могут быть выбраны:


     - фактическая производственная себестоимость;

     - нормативная себестоимость (полная или сокращенная);

     - плановая себестоимость (полная или сокращенная);

     - прямые статьи затрат (связанные непосредственно с выпуском конкретного вида продукции, в состав которых включаются расходы на основные материалы, покупные изделия и полуфабрикаты, основная заработная плата производственных рабочих и др.). Этот метод имеет неоспоримое преимущество: он позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учет.


     Применение учетных цен, отличных от фактической себестоимости выпуска, имеет контрольное назначение, позволяющее оперативно отслеживать отклонение фактических затрат от желаемых, сохранять первоначально заложенный уровень рентабельности производства, структуру затрат по производственным подразделениям организации или видам продукции.


     Планом счетов учет выпуска готовой продукции рекомендуется вести с использованием счета 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)” или счета 43 “Готовая продукция”.

     При оценке продукции по учетным ценам и использовании счета 43 совершаются следующие процедуры:


     - рассчитывается стоимость фактически выпущенной готовой продукции по учетным ценам путем составления ведомости (машинограммы) поступления готовой продукции по наименованиям (номенклатурным номерам) в натуральных или условно-натуральных измерителях и по учетным группам согласно складским или заменяющим их документам (каждая учетная позиция умножается на учетную цену за единицу, и полученные произведения складываются итогами по ведомости, складу, субсчету, счету);


     - данные о фактической производственной себестоимости по однородным группам (субсчету) и в целом по готовой продукции (счета 43) переносятся из учетных регистров сводного учета затрат на производство в таблицу - расчет отклонений фактической производственной себестоимости готовой продукции от ее стоимости по учетным ценам;

     - исчисляются суммы отклонений с соответствующими знаками по однородным группам продукции и в целом по счету готовой продукции в результате сопоставления показателей стоимости готовой продукции по фактической производственной себестоимости и ее стоимости по учетным ценам (в моногенных производствах или производствах с небольшой номенклатурой продукции - по каждому наименованию продукции);

     - исчисляется отношение сумм отклонений (с соответствующим знаком) к стоимости продукции по учетным ценам по каждой однородной группе и в целом по готовой продукции для калькулирования фактической производственной себестоимости единицы готовой продукции путем деления суммы учтенных отклонений на стоимость продукции по учетным ценам (полученный результат умножается на 100);


     - определяются суммы отклонений по калькулируемым объектам готовой продукции как произведение процента отклонений (с соответствующим знаком) и стоимости готовой продукции в учетных ценах по номенклатурным номерам или однородным группам продукции;


     - исчисляется показатель фактической производственной себестоимости единицы готовой продукции и однородных групп прибавлением (с соответствующим знаком) суммы отклонений к стоимости готовой продукции по учетным ценам.

     Если готовая продукция учитывается на счете 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)”, то в указанных расчетах нет необходимости, так как учтенные суммы отклонений (в целом по счету готовой продукции) относятся на увеличение или уменьшение производственной себе- стоимости проданной продукции.

     Если учетной политикой организации регламентирован учет выпуска готовой продукции (выполненных и сданных заказчику работ, оказанных услуг) по производственной себестоимости или другим учетным ценам, используется счет 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)”, при этом по дебету указанного счета приводится фактическая производственная себестоимость (с распределением на стоимость по учетным ценам и отклонением фактической производственной себестоимости товарного выпуска от его стоимости по учетным ценам), а в кредите эти обороты относятся на стоимость принятой на учет готовой продукции (работ, услуг) по учетным ценам и на увеличение (уменьшение) себестоимости проданной продукции (Д-т 43 “Готовая продукция”, К-т 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)”).


     Учет готовой продукции при указанном варианте ведется в учетных ценах. В этой же оценке отражается сальдо готовой продукции на конец отчетного периода в бухгалтерском балансе. Корректировка стоимостной оценки до фактической себестоимости производится по мере реализации продукции.


     Работы, сданные заказчику (покупателю), и оказанные услуги в оценке по учетным ценам учитываются подрядчиком (производителем) непосредственно на счете 90 “Продажи”, поскольку результаты работ и услуг, имеющих материальную форму (законченное строительством здание или выполненный капитальный ремонт основных средств, сданные заказчику; выполненные работы по переработке давальческого сырья и т.п.) или нематериальную форму (транспортные работы; бытовые услуги населению; консультационные услуги и др.), являются выпущенной продукцией производителя.


     Учетная стоимость выполненных и сданных заказчику (проданных потребителям) работ и услуг, отклонения от фактической производственной себестоимости указанной продукции, суммы НДС, акцизов, расходов, связанных с продажей, других расходов отражаются в дебете счета 90 “Продажи”, а выручка (цена продажи, НДС, акцизы) - в кредите этого счета.


     В реальности ситуация, когда все осуществленные за период затраты относятся на себестоимость готовой продукции, встречается довольно редко. Гораздо чаще особенности технологических процессовне позволяют завершить производство всей продукции, изготовление которой было начато в отчетном или даже в предыдущих периодах.


     Продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также неукомплектованные изделия, не прошедшие испытания и технической приемки, относятся к незавершенному производству.


     При учете незавершенного производства с кредита счетов учета затрат (20, 23 или 29) в дебет счетов 43 или 40 должны списываться не все накопленные за период затраты, а только та их часть, которая относится к завершенной производством продукции. Таким образом, на этих счетах будет числиться остаток, который должен характеризовать объем незавершенного производства.


     Наконец, учетная политика организации должна содержать определение подхода к оценке незавершенного производства. В этой же оценке незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе.

     При выработке учетной политики следует выбрать оптимальный для организации способ оценки незавершенного производства согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности:


     - по фактической производственной себестоимости;

     - по полной нормативной (плановой) производственной себестоимости;

     - по сокращенной нормативной (плановой) производственной себестоимости;

     - по прямым статьям затрат;

     - по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.


     Выбор способа оценки, отличного от оценки по фактической производственной себестоимости, носит контрольное значение и позволяет не только отслеживать отклонение затрат на производство от нормативных и плановых величин на том этапе, когда затраты еще можно откорректировать, но и определять базу для распределения косвенных расходов, а также анализировать материалоемкость отдельных видов продукции (работ, услуг) и т.д.


     Необходимо иметь в виду, что согласно п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности при единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.

     Остальным экономическим субъектам можно рекомендовать оценивать незавершенное производство по прямым затратам (как это делается в налоговом учете) исходя из:


     - материальных затрат на основные материалы, комплектующие изделия и полуфабрикаты;

     - расходов на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также сумм ЕСН, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;

     - сумм начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.


     В части учета незавершенного производства имеется еще один существенный момент, который должен найти отражение в учетной политике организации. Это - выбор способа сводного учета затрат на производство. Нормативные документы предлагают полуфабрикатный и бесполуфабрикатный варианты, первый из которых предусматривает параллельный учет движения остатков незавершенного производства в бухгалтерском учете и оценку каждого наименования деталей и сборочных единиц цехов-изготовителей по фактической цеховой себестоимости, что в связи с целым рядом объективных производственно-организационных условий нереально. При бесполуфабрикатном варианте бухгалтерский учет движения производственных заделов не ведется: затраты на производство распределяются между товарным выпуском и остатками производственных заделов в целом по организации.


     Некоторые организации с успехом применяют своеобразный полуфабрикатный вариант, сочетающий оперативный учет движения деталей и сборочных единиц в натуральных измерителях с бухгалтерским стоимостным учетом. Движение деталей и остатков незавершенного производства между подразделениями-изготовителями оценивается по твердым внутренним ценам, полностью соответствующим нормативным калькуляциям на детали и сборочные единицы по затратам подразделений. Некоторые организации включают в учетную цену только стоимость материалов и покупных полуфабрикатов или трудовые затраты по текущим нормам, однако первый вариант предпочтительнее, так как обеспечивает полную увязку оперативного учета с бухгалтерским при значительном снижении трудоемкости сводного учета затрат на производство. В межинвентаризационный период остатки незавершенного производства на конец месяца определяются расчетным способом как разница между валовыми затратами на производство, дополненными стоимостью незавершенного производства на начало месяца, и суммой, состоящей из стоимости товарного выпуска и неисправимого брака (все показатели оцениваются по нормативной себестоимости). При таком способе учета затраты в незавершенном производстве не имеют прямого отношения к натуральным остаткам не законченной обработкой продукции. Поэтому при отсутствии надлежащего учета отклонений от текущих норм, контроля за выработкой и движением незавершенного производства, своевременным оформлением брака и других потерь часть фактических затрат “оседает” в затратах на незавершенное производство. В результате происходят искусственное завышение остатков незавершенного производства и занижение фактической себестоимости товарного выпуска, что может иметь негативные последствия в случае завышения текущих норм и нормативов. Иными словами, неучтенные (недокументированные) отклонения от текущих норм в значительных суммах становятся неизбежными, и выявить их можно только при инвентаризации незавершенного производства. Такие искажения себестоимости продукции могут стать постоянными, поскольку инвентаризации заделов проводятся зачастую некачественно.


     В этой связи трудно переоценить необходимость совершенствования оперативного учета движения продукции внутри и между подразделениями. Задача состоит в том, чтобы оперативно выявлять возникающие “разрывы” баланса поданного в производство количества материалов и изготовляемой из него продукции по всему технологическому маршруту. Оперативный контроль за движением деталей и узлов между подразделениями осуществляется путем ежедневного составления балансов деталей по технологическим операциям и центрам ответственности согласно данным приемо-сдаточных накладных (план-карта), массивов нормативно-справочной информации и ежедневных остатков продукции. Разумеется, нет необходимости в составлении балансов на всю номенклатуру деталей и сборочных единиц - достаточно сформировать балансы только по наиболее материалоемкой продукции или другим критериям выборки. Количество деталей на внутримесячную дату определяют суммированием остатка деталей на начало отчетной даты и количества выработанной подразделением (участком) и принятой от других подразделений продукции и вычитанием из полученного итога забракованных, утраченных деталей, сданных подразделениям-потребителям или на склад. Балансовый контроль важно дополнить непрерывными (в течение года) выборочными инвентаризациями по той же номенклатуре продукции, по которой составляются ежедневные балансы. Подобные проверки нетрудоемки, но весьма эффективны в системе внутрихозяйственного контроля.


     Выбранный вариант сводного учета затрат на производство закрепляется в приказе об учетной политике организации.


3.5. Учет финансовых вложений


     Учетная политика в части бухгалтерского учета финансовых вложений строится на базе ПБУ 19/02, согласно которому под финансовыми вложениями следует понимать:

     - государственные и муниципальные ценные бумаги;

     - ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определены (облигации, векселя);

     - вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ);

     - предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр.;

     - вклады организации-товарища по договору простого товарищества.

     К финансовым вложениям организации не относятся:

     - собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;

     - векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;

     - вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода;


     - драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности.


     В учетной политике необходимо указать способ (способы) оценки ценных бумаг, для которых не определяется рыночная стоимость, на момент их выбытия.


     При выбытии ценных бумаг, по которым не определяется текущая рыночная цена, их стоимость согласно п. 26 ПБУ 19/02 определяется исходя из оценки одним из следующих способов:

     - по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

     - по средней первоначальной стоимости. Этот способ предполагает исчисление средней первоначальной стоимости, которая определяется по каждому виду ценных бумаг как частное от деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших ценных бумаг в течение данного месяца.


     Пример.
     

Дата

Приход

Расход

Остаток


 

коли-
чест-
во, шт.

Цена за еди-
ницу, руб.

сумма, руб.

коли-
чест-
во, шт.

цена за еди-
ницу, руб.

сумма, руб.

коли-
чест-
во, шт.

цена за еди-
ницу, руб.

сумма, руб.

Остаток на 1-е число

100

100 000

10 000 000

-

-

-

100

100 000

10 000 000

10-е число

50

100 000

5 000 000

60


 


 

90


 


 

15-е число

60

110 000

6 600 000

100


 


 

50


 


 

20-е число

80

120

9 600 000

-

-

-

130


 


 

Итого

290

-

31 200 000

160

107 600

17 200 000

130

107 600

14 000 000

              

     1. Средняя первоначальная стоимость одной ценной бумаги:
     
(10 000 000 руб. + 5 000 000 руб. + 6 600 000 руб. + 9 600 000 руб.) : 290 шт. = 107 600 руб.

     2. Стоимость остатка ценных бумаг на конец месяца:

107 600 руб. х 130 шт. = 14 000 000 руб.

     3. Стоимость выбывающих ценных бумаг:

31 200 000 руб. - 14 000 000 руб. = 17 200 000 руб.

или:

107 600 руб. х 160 шт. = 17 200 000 руб.


     Этот способ можно применять в течение месяца на каждую дату выбытия ценных бумаг, используя оценку остатка ценных бумаг, определенную по способу средней первоначальной стоимости, на дату предшествующей операции (так называемый способ скользящей средней первоначальной стоимости);


     - по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО). Способ основан на допущении, что ценные бумаги списываются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), то есть ценные бумаги, списываемые первыми, должны быть оценены по первоначальной  стоимости ценных бумаг, первых по времени приобретения, с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении данного способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по первоначальной стоимости последних по времени приобретений, а в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретений.


     Пример.

     

Дата

Приход

Расход

Остаток


 

коли-
чест-
во, шт.

цена за еди-
ницу, руб.

сумма, руб.

коли-
чест-
во, шт.

цена за еди-
ницу, руб.

сумма, руб.

коли-
чест-
во, шт.

цена за еди-
ницу, руб.

сумма, руб.

Остаток на 1-е число

100

100 000

10 000 000

-

-

-

100


 


 

10-е число

50

100 000

5 000 000

60


 


 

90


 


 

15-е число

60

110 000

6 600 000

100


 


 

50


 


 

20-е число

80

120 000

9 600 000

-

-

-

130


 


 

Итого

290

107 600

31 200 000

160

100 600

16 100 000

130

116 200

15 100 000

         

     1. Стоимость остатка ценных бумаг на конец месяца исходя из стоимости последних по времени приобретения:
     
(120 000 руб. х 80 шт.) + (110 000 руб. х 50 шт.) = 15 100 000 руб.

     2. Стоимость выбывающих ценных бумаг:

31 200 000 руб. - 15 100 000 руб. = 16 100 000 руб.

     3. Стоимость единицы выбывающих ценных бумаг:

16 100 000 руб. : 160 шт. = 100 600 руб.

     Этот способ можно применять в течение месяца на каждую дату выбытия ценных бумаг, используя оценку остатка ценных бумаг, определенную по способу ФИФО, на дату предшествующей операции (так называемый способ скользящей ФИФО).


     Каждой группе (виду) финансовых вложений может соответствовать свой способ оценки, который определяется исходя из допущения последовательности применения учетной политики. В течение отчетного года способ оценки не должен меняться. Таким же способом следует оценивать финансовые вложения на конец отчетного периода.


3.6. Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы


     Организациям, проводящим научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, предстоит определить для целей бухгалтерского учета порядок и сроки признания расходов по таким работам.

     Согласно Федеральному закону от 23.08.1996 N 127-ФЗ “О науке и государственной научно-технической политике”, а также ПБУ 17/02 к научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам относится деятельность, направленная на получение и применение новых знаний, в том числе фундаментальные и прикладные научные исследования, научно-техническая деятельность, экспериментальные разработки, при наличии следующих условий:

     - сумма расхода может быть определена и подтверждена;

     - имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т.п.);

     - использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);

     - использование результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ может быть продемонстрировано.


     В случае невыполнения хотя бы одного из названных условий расходы организации, связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, признаются внереализационными расходами отчетного периода.


     Признаются внереализационными расходами отчетного периода также расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, которые не дали положительного результата.


     Расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), либо для управленческих нужд организации. В состав таких расходов включаются:


     - стоимость материально-производственных запасов и услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении указанных работ;

     - затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении указанных работ по трудовому договору;

     - отчисления на социальные нужды (в том числе ЕСН);

     - стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований;

     - амортизация объектов основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении указанных работ;

     - затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества;

     - общехозяйственные расходы, в случае если они непосредственно связаны с выполнением данных работ;

     - прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, включая расходы по проведению испытаний.

     Способ списания расходов по каждой выполненной научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологической работе закрепляется учетной политикой. Пунктом 11 ПБУ 17/02 предусмотрено два способа:

     - линейный способ;

     - способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг).


     Списание расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам линейным способом осуществляется равномерно в течение принятого срока.


     При способе списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг) определение суммы расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, подлежащей списанию в отчетном периоде, производится исходя из количественного показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения общей суммы расходов по конкретной научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологической работе и всего предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок применения результатов конкретной работы.

     В течение отчетного года списание расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам на расходы по обычным видам деятельности осуществляется равномерно в размере 1/12 годовой суммы независимо от применяемого способа списания расходов.

     Изменение принятого способа списания расходов по конкретным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в течение срока применения результатов конкретной работы не производится.


     В учетной политике раскрывается также срок списания расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам. Он определяется организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования полученных  результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более 5 лет. При этом указанный срок полезного использования не может превышать срок деятельности организации.
          

3.7. Учет продаж

    
     Формирование финансового результата от обычных видов деятельности, определяющего в большинстве случаев “знак” финансового результата от деятельности в целом, сопряжено с калькулированием себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров. Вопросы определения полной производственной себестоимости раскрыты выше. Здесь же затронем проблему признания расходов организации на продажу.
     
     К расходам на продажу относятся:
     
     - в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, - расходы на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции; по доставке продукции на станцию (пристань) отправления, погрузке в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства; комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям; на содержание помещений для хранения продукции в местах ее продажи и оплате труда продавцов в организациях, занятых сельскохозяйственным производством; на рекламу; на представительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы;
     
     - в организациях, осуществляющих торговую деятельность, - расходы (издержки обращения) на перевозку товаров; на оплату труда; на аренду; на содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря; по хранению и подработке товаров; на рекламу; на представительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы;
     
     - в организациях, заготавливающих и перерабатывающих сельскохозяйственную продукцию (свеклу, молоко, шерсть, хлопок, кожевенное сырье, лен, скот, птицу и др.), - операционные расходы; общезаготовительные расходы; на содержание заготовительных и приемных пунктов; на содержание скота и птицы на базах и в приемных пунктах. Согласно п. 9 ПБУ 10/99 коммерческие расходы (расходы на продажу) могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности. Таким образом, если организация рассматривает расходы на продажу как обусловленные деятельностью в отчетном периоде и слабо зависящие от объема продаж, она относит указанные расходы в отчетном периоде полностью на себестоимость той доли продукции (товаров, работ, услуг), которая продана в этом периоде.
     
     Этот подход экономически оправдан, в первую очередь, в организациях, осуществляющих торговую или заготовительную деятельность, когда расходы на продажу доминируют в составе затрат или их трудно отнести на конкретный товар.
     
     Для прочих организаций скорее актуален другой подход - признание расходов на продажу по мере реализации, - позволяющий формировать более достоверную себестоимость.
     
     Учетная политика организации должна уточнять порядок признания расходов на продажу: полностью в отчетном периоде в себестоимости проданных товаров (продукции, работ, услуг) или по мере продажи (то есть остаток этих расходов в части, приходящейся на нереализованную часть ценностей, может переходить на следующий отчетный период).
     
     Еще один немаловажный аспект - порядок признания выручки от продаж. Согласно п. 12-16 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
     
     - организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
     
     - сумма выручки может быть определена;
     
     - имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
     
     - право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
     
     - расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
     
     Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.
     
     Для признания в бухгалтерском учете выручки от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности и от участия в уставных капиталах других организаций,  должны одновременно соблюдаться следующие условия:
     
     - организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
     
     - сумма выручки может быть определена;
     
     - имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации.
     
     Организация может признавать в бухгалтерском учете выручку:
     
     - от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции;
     
     - по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.
     
     Выручка от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность работы, услуги, изделия.
     
     В отношении разных по характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг, изготовления изделий организация вправе применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки. Способ признания выручки для каждого из видов работ (услуг, изделий) необходимо отразить в учетной политике. При этом избранный на предстоящий период способ не изменяется в течение всего отчетного года. Признание выручки от выполнения работ, оказания услуг обеспечивает большую достоверность учета и отчетных данных, оперативность признания реально полученной выручки и формирования финансового результата, но требует уточнения метода определения готовности работ (услуг, продукции), который также должен быть описан в учетной политике организации.
     
     Если сумма выручки от продажи продукции, выполнения работы, оказания услуги не может быть определена, то она принимается к бухгалтерскому учету в размере признанных в бухгалтерском учете расходов на изготовление этой продукции, выполнение этой работы, оказание этой услуги, которые будут впоследствии возмещены организации.
     
     Прочие поступления признаются в бухгалтерском учете в следующем порядке:
     
     - поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, а также проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, и доходы от участия в уставных капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности организации) - в общеустановленном порядке. При этом для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора;
     
     - штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков - в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником;
     
     - суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой срок исковой давности истек, - в отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек;
     
     - суммы дооценки активов - в отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую произведена переоценка;
     
     - иные поступления - по мере образования (выявления).
     
     В соответствии с допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности признание выручки не зависит от движения денежных средств в кассе или на счетах организации в связи с фактом продажи. То есть выручка должна быть признана в том отчетном периоде, когда осуществлена продажа, а не когда произошел расчет за проданные ценности.
     

3.8. Учет расчетов

    
     В отношении учета расчетов учетная политика должна в первую очередь содержать раскрытие моментов, касающихся расчетов с поставщиками и подрядчиками, а также с покупателями и заказчиками с помощью товарных векселей. Расчеты векселями - эффективный инструмент осуществления расчетов в условиях дефицита денежных средств, позволяющий на взаимовыгодных для контрагентов условиях отсрочивать их поступление (уплату).
     
     Бухгалтерский учет векселей, применяемых при расчетах между организациями за поставленные товары (продукцию), выполненные работы и оказанные услуги и по прочим операциям, связанным с реализацией, осуществляется следующим образом:
     
     - у организации, выдавшей вексель (векселедателя), - на счете 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”, субсчет “Векселя выданные” в сумме, указанной в векселе, в корреспонденции с дебетом счетов учета материальных ценностей или издержек производства (обращения) в части работ, услуг;
     
     - у организации - получателя денег по векселю (векселедержателя) при получении векселя - по дебету счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”, субсчет “Векселя полученные” в сумме, указанной в векселе, в корреспонденции с кредитом счета 90 “Продажи” или 91 “Прочие доходы и расходы”.
     
     При формировании рабочего плана счетов следует организовать аналитический учет по счетам 60, 62 таким образом, чтобы обеспечить получение необходимых данных о суммах полученных и выданных векселей и отдельно процентов по ним по выданным векселям, срок оплаты которых не наступил; по полученным векселям, срок оплаты которых не наступил; по выданным векселям с просроченным сроком оплаты; по полученным векселям с просроченным сроком оплаты.
     
     Сумму причитающихся к уплате по векселю процентов за полученные товары, выполненные работы и оказанные услуги в зависимости от конкретного содержания хозяйственной операции векселедатель отражает по дебету счетов учета производственных  запасов, затрат на производство и т.п., и в целях равномерного (ежемесячного) включения этих сумм по векселям, выданным за выполненныеработы и оказанные услуги, в издержки производства (обращения) в течение срока действия векселя согласно письму Минфина России от 31.10.1994 N 142 “О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги” (в ред. от 16.07.1996) организация может их предварительно учесть на счете 97 “Расходы будущих периодов”. Этот момент необходимо закрепить в учетной политике организации на предстоящий год, определив таким образом подход к управлению затратами и формированию финансового результата в части учета расчетов.
     
     В случае недобросовестности дебиторов или их несостоятельности можно говорить о возникновении сомнительных долгов, то есть дебиторской задолженности организации, которая не погашена в сроки, установленные договорами, и не обеспечена соответствующи- ми гарантиями.
     
     В соответствии с установленным порядком организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью  или частично.
     
     Отсутствие в договоре срока погашения обязательств по оплате за отгруженные товары не является препятствием для создания резерва. Согласно п. 1 ст. 486 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) при отсутствии в договоре условия о сроке оплаты за полученные по договору купли-продажи товары покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено законодательством и не вытекает из существа обязательства.
     
     Условия о сроках оплаты по другим видам возмездных договоров (на оказание услуг или выполнение работ) также, как правило, не являются существенными. Поскольку ГК РФ не содержит указаний относительно порядка определения срока платежа по обязательству, возникшему из таких договоров, следует руководствоваться п. 2 ст. 314 ГК РФ, согласно которому в случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства. Обязательство, не исполненное в разумный срок, а равно обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства.
     
     Таким образом, отсутствие в договоре условий о сроках оплаты товаров (работ, услуг) означает, что стороны достигли соглашения о том, что эти сроки определяются в порядке, установленном законодательством.
     
     Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности, которая должна обеспечить не только достоверность сведений о ее размере, но и получение данных о состоянии расчетов с покупателями (заказчиками), необходимых для принятия решения о создании резерва по этой задолженности.
     
     Рассматриваемый резерв может создаваться способом и в размере, аналогичном создаваемому в налоговом учете. Это позволит использовать один регистр для учета средств резерва в бухгалтерском и налоговом учете.
     
     Бухгалтерские записи по образованию резерва сомнительных  долгов могут быть совершены только при наличии решения руководителя организации или уполномоченного им лица, оформленного в письменном виде, или при наличии соответствующей записи в учетной политике организации. При этом рабочий план счетов должен содержать специализированный счет учета резервов по сомнительным долгам с детализацией по субсчетам в разрезе каждого сомнительного долга, по которому создается резерв.
     
     Сумма создаваемых резервов сомнительных долгов отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 91 “Прочие доходы и расходы” и кредиту счета 63 “Резервы по сомнительным долгам”.
     
     При списании невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, записи производятся по дебету счета 63“Резервы по сомнительным долгам” в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами - в части, покрываемой резервом сомнительных долгов, и по дебету счета 91 и кредиту счетов учета дебиторской задолженности - в части, не покрываемой суммой созданных резервов.
     
     По окончании года сумма резервов сомнительных долгов, созданная в предыдущем отчетном году и не использованная в течение отчетного года, списывается с дебета счета 63 в кредит счета 91 “Прочие доходы и расходы” и тем самым присоединяется к прибыли отчетного года. Одновременно организацией оформляется создание резерва по сомнительным долгам с включением во вновь образованный резерв непогашенных долгов, выявленных по результатам инвентаризации дебиторской задолженности.
     
     Дебиторская задолженность, по которой созданы резервы, в годовом бухгалтерском балансе уменьшается на сумму этих резервов (без корреспонденции по счетам учета дебиторской задолженности и счету 63 “Резервы по сомнительным долгам”). В пассиве бухгалтерского баланса сумма образованного резерва по сомнительным долгам отдельно не отражается.
     
     Вследствие этого информация о дебиторской задолженности, обобщенная на соответствующих счетах бухгалтерского учета, не будет совпадать с соответствующими показателями бухгалтерского баланса.
     
     Списанная в убыток из-за неплатежеспособности должника сумма дебиторской задолженности должна учитываться на забалансовом счете 007 “Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов” в течение 5 лет для наблюдения за финансовым состоянием должника и появлением возможности ее взыскания.
     
     Следующий аспект учетной политики в части учета расчетов касается порядка отражения на счетах бухгалтерского учета причитающихся к уплате процентов по кредитам и займам. В частности, соответствующие проводки можно оформлять только по мере начисления или по мере уплаты процентов. Так как эта операция в большинстве случаев производится более одного раза за отчетный год (ежемесячно или ежеквартально в соответствии с условиями кредитного договора), в выборе способа учета процентов к уплате необходимо добиться единообразия. Причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате отражаются по кредиту счетов 66 “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам” или 67 “Расчеты по долгосрочным кредитам и займам” в корреспонденции с дебетом счета 91 “Прочие доходы и расходы”. Начисленные суммы процентов учитываются обособленно.
     
     Согласно ПБУ 15/01 в учетной политике организации рассматриваемой проблеме должны соответствовать положения:
     
     - о переводе долгосрочной задолженности в краткосрочную;
     
     - о составе и порядке списания дополнительных затрат по займам;
     
     - о выборе способов начисления и распределения причитающихся доходов по заемным обязательствам;
     
     - о порядке учета доходов от временного вложения заемных средств.
     
     Остановимся на каждом из этих аспектов подробнее.
     
     Во-первых, с введением в действие ПБУ 15/01 организации получили право, закрепив в учетной политике соответствующие положения, переводить долгосрочную задолженность по кредитам и займам (со сроком погашения, превышающим по договору 12 месяцев) в краткосрочную (со сроком погашения, не превышающим 12 месяцев) в момент, когда по условиям договора до возврата основной суммы долга остается 365 дней.
     
     Эта мера повышает достоверность ряда финансовых показателей состояния организации. В частности, речь идет о коэффициенте соотношения краткосрочных пассивов и перманентного капитала и о коэффициенте абсолютной ликвидности. Коэффициент соотношения краткосрочных пассивов и перманентного капитала исчисляется как отношение краткосрочных пассивов к сумме реального собственного капитала и долгосрочных пассивов и характеризует финансовую устойчивость организации. Принято считать, что долгосрочные пассивы повышают финансовую устойчивость, поэтому, если перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную не производится, создается иллюзорное впечатление о большей финансовой устойчивости, чем в реальности.
     
     Коэффициент абсолютной ликвидности, исчисляемый в рамках анализа платежеспособности, характеризует мгновенную платежеспособность - ту часть краткосрочных обязательств, которая покрывается имеющимися на отчетную дату денежными средствами и краткосрочнымифинансовыми вложениями. Занижение реальной суммы причитающихся в ближайший год к оплате долгов по кредитам и займам может ввести в заблуждение аналитиков и менеджеров организации. Разнообразные показатели ликвидности, в знаменателе которых обычно находятся краткосрочные обязательства, становятся более реальными при проведении корректировки суммы краткосрочной задолженности предложенным методом.
     
     Во-вторых, в учетной политике необходимо отразить перечень и порядок списания дополнительных затрат по займам. Целесообразно предусмотреть максимально широкий спектр возможных затрат, определенных ПБУ 15/01:
     
     - проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам;
     
     - проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям;
     
     - дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов, выпуском и размещением заемных обязательств:
     
     - расходы, связанные с оказанием юридических и консультационных услуг заемщику ;
     
     - расходы на осуществление копировально-множительных работ;
     
     - налоги и сборы;
     
     - расходы на проведение экспертиз;
     
     - оплата услуг связи;
     
     - другие затраты, непосредственно связанные с получением кредитов и займов, размещением заемных обязательств;
     
     - курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления).
     
     Признание затрат по полученным кредитам и займам должно производиться в том отчетном периоде, в котором эти расходы произведены, за исключением части, подлежащей включению в стоимость инвестиционного актива, то есть объекта имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени. К инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и иные аналогичные активы (п. 12, 13 ПБУ 15/01).
     
     Дополнительные затраты могут предварительно учитываться как дебиторская задолженность с последующим отнесением их в состав операционных расходов в течение срока погашения заемных обязательств. Такой подход позволяет уменьшить размер операционных расходов в том отчетном периоде, когда они были реально произведены, и обеспечить их равномерное воздействие на финансовый результат.
     
     Пример.
     
     Организация получила долгосрочный кредит на расширение производства и краткосрочный кредит на пополнение оборотных средств.
     
     Долгосрочный кредит направлен на строительство нового цеха, краткосрочный - на предварительную оплату приобретенных материалов.
     
     Начисление процентов по долгосрочному кредиту до момента ввода в эксплуатацию здания цеха отражается записью:
     
     Д-т 08-3 “Строительство объектов основных средств” К-т 67 “Долго- срочные кредиты и займы”.
     
     В последующем эти суммы включаются в первоначальную стоимость объекта при вводе его в эксплуатацию и погашаются посредством начисления амортизации (п. 23 ПБУ 15/01). Затраты по обслуживанию кредита относятся на операционные расходы организации:
     
     Д-т 91 “Прочие доходы и расходы” К-т 67 “Долгосрочные кредиты  и займы”.
     
     Расходы по обслуживанию краткосрочного кредита до момента поставки материалов включаются в дебиторскую задолженность, образовавшуюся в связи с предварительной оплатой (п. 15 ПБУ 15/01):
     
     Д-т 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” или 76 “Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами” К-т 66 “Краткосрочные кредиты и займы”.
     
     Проценты по полученному займу включаются в стоимость оприходованных материалов (Д-т 10 “Материалы” К-т 62, 76), остальные затраты - в состав операционных расходов.
     
     После поступления материалов дальнейшее начисление процентов отражается в бухгалтерском учете записью:
     
     Д-т 91 “Прочие доходы и расходы” К-т 66 “Краткосрочные кредиты  и займы”.
     
     В-третьих, необходимо выбрать способ начисления и распределения причитающихся доходов по заемным обязательствам. При этом, как указано в п. 18. ПБУ 15/01, проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям, облигациям и иным выданным заемным обязательствам учитываются организацией-заемщиком в следующем порядке:
     
     - по выданным векселям - векселедатель отражает сумму, указанную в векселе, как кредиторскую задолженность.
     
     В случае начисления процентов на вексельную сумму задолженность по такому векселю показывается у векселедателя с учетом причитающихся на конец отчетного периода процентов.
     
     При выдаче векселя для займа денежными средствами сумма причитающихся векселедержателю процентов или дисконта включается векселедателем в состав операционных расходов.
     
     В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающихся процентов или дисконта в качестве дохода по выданным векселям векселедатель может предварительно их учитывать как расходы будущих периодов. При этом данный факт должен быть отмечен в учетной политике;
     
     - по размещенным облигациям - эмитент отражает номинальную стоимость выпущенных и проданных облигаций как кредитор- скую задолженность.
     
     При начислении дохода по облигациям в виде процентов эмитент указывает кредиторскую задолженность по проданным облигациям с учетом причитающегося к оплате на конец отчетного периода процента по ним.
     
     Начисление причитающегося дохода (процента или дисконта) по размещенным облигациям отражается эмитентом в составе операционных расходов в тех отчетных периодах, к которым относится начисление.
     
     В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающихся процентов или дисконта в качестве дохода по проданным облигациям эмитент может их предварительно учитывать как расходы будущих периодов. Данный факт закрепляется учетной политикой.
     
     Начисление причитающихся к уплате доходов по иным заемным обязательствам производится заемщиком равномерно (ежемесячно) и признается его операционными расходами в тех отчетных периодах, к которым относятся начисления.
     
     И наконец, в-четвертых, порядок учета доходов от временного вложения заемных средств должен раскрываться в учетной политике в том случае, если организация имеет заемные средства, полученные на приобретение инвестиционного актива. Если затраты на его приобретение (создание) уменьшаются по сравнению с запланированными или работы задерживаются, высвободившиеся суммы заемных средств могут быть временно использованы в качестве долгосрочных или краткосрочных финансовых вложений. При этом доходы, полученные от таких вложений, должны уменьшать затраты по полученным на приобретение инвестиционного актива заемным средствам. Уменьшение затрат должно быть подтверждено обоснованным расчетом фактического наличия указанного дохода.
     

3.9. Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство

    
     Подрядные организации, выполняющие для застройщика строительные, монтажные работы, работы по ремонту зданий и сооружений, а также другие виды работ согласно договору на строительство, в учетной политике должны раскрывать информацию об определении дохода и финансового результата по договорам на строительство.
     
     Регламентирующим документом в этой сфере остается ПБУ 2/94.
     
     Согласно положениям ПБУ 2/94 финансовый результат у застройщика по деятельности, связанной со строительством, образуется как разница между размером (лимитом) средств на его содержание, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами по его содержанию.
     
     В случае расчетов застройщика с инвестором за сданный объект по договорной стоимости его строительства в состав финансового результата включается также разница между этой стоимостью и фактическими затратами по строительству объекта с учетом затрат по содержанию застройщика.
     
     Подрядчик может применять два метода определения финансового результата в зависимости от принятых форм определения дохода: по отдельным выполненным работам и по объекту строительства.
     
     При определении дохода по мере выполнения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам может применяться метод “Доход по стоимости работ по мере их готовности”.
     
     В случае определения дохода после завершения всех работ на объекте строительства применяется метод “Доход по стоимости объекта строительства”. Информация о способе определения готовности работ, выручка от выполнения которых признается по мере готовности, должна быть раскрыта в учетной политике организации. Это требование содержится в п. 17 ПБУ 9/99.
     
     При применении метода “Доход по стоимости работ по мере их готовности” финансовый результат у подрядчика выявляется за определенный отчетный период после полного завершения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам, предусмотренным проектом, как разница между объемом выполненных работ и приходящихся на них затрат.
     
     Объем выполненных работ определяется в установленном порядке исходя из их договорной стоимости и применяемых методов ее расчета.
     
     Затраты, приходящиеся на выполненные работы, определяются прямым методом и (или) расчетным путем.
     
     Применение этого метода расчета финансового результата допускается в случаях, если объем выполненных работ и затраты, приходящиеся на них, могут быть в достаточной степени оценены.
     
     Затраты по производству данных работ учитываются у подрядчика нарастающим итогом как незавершенное производство, а промежуточная оплата работ - как авансы, полученные до полного завершения работ по договору на объекте строительства.
     
     Использование метода “Доход по стоимости объекта строительства” предусматривает определение финансового результата у подрядчика при полном завершении работ по договору на строительство как разницы между договорной стоимостью законченного строительством объекта и затратами по его производству. При этом затраты по производству работ накапливаются и участвуют в процессе определения финансового результата у подрядчика только после полного завершения работ на объекте строительства.
     
     При определении финансового результата от реализации подрядных работ подрядчик может использовать одновременно два указанных метода при учете работ, выполняемых по различным договорам на строительство. При этом выбор метода определения финансового результата производится подрядчиком в зависимости от степени надежности оценки стоимости выполненных работ и затрат, приходящихся на них по объекту строительства, то есть прежде чем выбрать тот или иной метод, необходимо провести технико-экономический анализ проекта. Избранный метод определения дохода или принцип выбора метода в отношении каждого контракта на строительство должен быть закреплен в учетной политике.
     
     Кроме того, если организация предусматривает возможность использования первого метода, в рабочий план счетов следует включить счет 46 “Выполненные этапы по незавершенным работам”, предназначенный для обобщения информации о законченных в соответствии с заключенными договорами этапах работ, имеющих самостоятельное значение. Этот счет используется организациями, выполняющими работы долгосрочного характера, начальные и конечные сроки выполнения которых обычно относятся к разным отчетным периодам (в том числе строительные).
     
     По дебету счета 46 “Выполненные этапы по незавершенным работам” учитывается стоимость оплаченных заказчиком законченных организацией этапов работ, принятых в установленном порядке, в корреспонденции со счетом 90 “Продажи”. Одновременно сумма затрат по законченным и принятым этапам работ списывается с кредита счета 20 “Основное производство” в дебет счета 90 “Продажи”. Суммы поступивших от заказчиков средств в оплату законченных и принятых этапов отражаются по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”.
     
     По окончании всей работы в целом оплаченная заказчиком стоимость этапов, учтенная на счете 46 “Выполненные этапы по незавершенным работам”, списывается в дебет счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”. Стоимость полностью законченных работ, учтенная на счете 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”, погашается за счет ранее полученных авансов и сумм, полученных от заказчика в окончательный расчет, в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств.
     
     Аналитический учет по счету 46 “Выполненные этапы по незавершенным работам” ведется по видам работ.
     
     Если счет 46 не используется и применяется метод определения дохода по стоимости работ по мере их готовности, получение дохода отражается следующей записью:
     
     Д-т 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” К-т 90 “Продажи”.
     

3.10. Учет прибыли, остающейся в распоряжении организации

    
     Действующая Инструкция по применению Плана счетов требует организовать аналитический учет по счету 84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)” таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям использования средств. При этом в аналитическом учете средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий по приобретению (созданию) нового имущества и еще не использованные, могут разделяться.
     
     В этой связи в рабочем плане счетов рекомендуется предусмотреть ряд аналитических счетов к счету 84. В соответствии с целями организации нераспределенная прибыль организации может направляться только:
     
     - на выплату доходов собственникам организации;
     
     - на развитие производства;
     
     - на покрытие убытков прошлых лет.
     

     

Раздел II. Учетная политика для целей налогообложения


1. Порядок признания доходов

    
     Налоговый учет предполагает деление доходов на доходы от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационные доходы. Порядок их исчисления и состав определены соответственно ст. 249 и 250 НК РФ.
     
     Учетной политикой налогоплательщика должен быть закреплен метод признания доходов для целей налогообложения прибыли. Для большинства организацией такая запись в учетной политике является формальной: законодатель предоставляет выбор метода только налогоплательщикам, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ).
     
     И все же определение метода признания доходов - обязательный элемент учетной политики. Налогоплательщику следует внести в приказ об учетной политике даты признания доходов, получателем которых он будет или может быть в предстоящем налоговом периоде. Избравшим (или вынужденным избрать) метод начисления необходимо учитывать положение ст. 271 НК РФ, согласно которой доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).
     
     Для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), устанавливаемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком - комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента).
     
     Для внереализационных доходов датой получения дохода признается:
     
     - дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг) - для доходов:
     
     - в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг);
     
     - по иным аналогичным доходам;
     
     - дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика - для доходов:
     
     - в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций;
     
     - в виде безвозмездно полученных денежных средств;
     
     - в виде сумм возврата ранее уплаченных некоммерческим организациям взносов, которые были включены в состав расходов;
     
     - в виде иных аналогичных доходов;
     
     - дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода - для доходов:
     
     - от сдачи имущества в аренду;
     
     - в виде лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности;
     
     - в виде иных аналогичных доходов;
     
     - дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба);
     
     - последний день отчетного (налогового) периода - по доходам:
     
     - в виде сумм восстановленных резервов и иным аналогичным доходам;
     
     - в виде распределенного в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе дохода;
     
     - по доходам от доверительного управления имуществом;
     
     - по иным аналогичным доходам;
     
     - дата выявления дохода (получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода) - по доходам прошлых лет;
     
     - дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, а также последний день текущего месяца - по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, и положительной переоценки стоимости драгоценных металлов;
     
     - дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета, - по доходам в виде полученных материалов или иного имущества при ликвидации выводимого из эксплуатации амортизируемого имущества;
     
     - дата, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал указанное имущество (в том числе денежные средства) не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись, - для доходов в виде имущества (в том числе денежных средств), указанных в п. 14, 15 ст. 250 НК РФ;
     
     - дата перехода права собственности на иностранную валюту для доходов от продажи (покупки) иностранной валюты.
     
     По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.
     
     В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
     
     Суммовая разница признается доходом:
     
     - у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;
     
     - у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.
     
     Доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего дохода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
     
     Метод начисления в части сроков признания доходов, безусловно, приближает налоговый учет к бухгалтерскому, однако полностью сопоставить сроки не удается. Это касается, например, доходов, связанных с получением штрафов по хоздоговорам.
     
     Налогоплательщик, выбравший признание доходов по кассовому методу, рискует столкнуться с ситуацией, когда в течение налогового периода его доход превысит предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг). В этом случае он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение. Фактически это повлечет пересчет налоговой базы за истекшую часть налогового периода и, возможно, налоговые санкции за недоплату налога.
     

     Датой получения дохода при кассовом методе признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом.
          

2. Порядок признания расходов

    
     Понесенные налогоплательщиком расходы в зависимости от их характера подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
     
     К расходам, связанным с производством и реализацией, согласно ст. 253 НК РФ относятся:
     
     - материальные расходы;
     
     - расходы на оплату труда;
     
     - суммы начисленной амортизации;
     
     - прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
     
     Порядок формирования указанных расходов определен ст. 254-264 НК РФ.
     
     Перечень внереализационных расходов приведен в ст. 265 НК РФ.
     
     Определившись с составом расходов, необходимо избрать метод их признания в налоговом учете. Очевидно, что метод признания доходов и расходов един.
     
     В случае закрепления налогоплательщиком на предстоящий налоговый период кассового метода признания доходов и расходов он будет принимать для целей налогообложения прибыли затраты после их фактической оплаты, причем оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав) в любой форме.
     
     При этом расходы учитываются в следующем порядке:
     
     - материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. При этом расходы на приобретение сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство и при условии, что они переданы в переработку;
     
     - амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается начисление амортизация только по оплаченному налогоплательщиком амортизируемому имуществу, используемому в производстве. Аналогичный порядок применяется в отношении капитализируемых расходов, предусмотренных ст. 261 и 262 НК РФ;
     
     - расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность.
     
     Выбор метода начисления предполагает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом ст. 272, 318-320 НК РФ.
     
     Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.
     
     В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
     
     Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.
     
     При методе начисления датой осуществления материальных расходов признается:
     
     дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги); дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.
     
     Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно (на последний день месяца) исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным ст. 259 и 322 НК РФ.
     
     Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно (на последний день месяца) исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда.
     
     Расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расхода по мере их фактического осуществления вне зависимости от их оплаты.
     
     Расходы, сопряженные с проведением налогоплательщиком обязательного и добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения), признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора.
     
     Датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено ст. 261, 262, 266 и 267 НК РФ:
     
     - дата начисления налогов (сборов) - для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей;
     
     - дата начисления - для расходов в виде сумм отчислений в резервы, признаваемые расходом;
     
     - дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода - для расходов:
     
     - в виде сумм комиссионных сборов;
     
     - в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги);
     
     - в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество;
     
     - в виде иных подобных расходов;
     
     · дата перечисления денежных средств с расчетного счета (вы- платы из кассы) налогоплательщика - для расходов:
     
     - в виде сумм выплаченных подъемных;
     
     - в виде компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов;
     
     · дата утверждения авансового отчета - для расходов:
     
     - на командировки;
     
     - на содержание служебного транспорта;
     
     - на представительские расходы;
     
     - на иные подобные расходы;
     
     - дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, а также последний день текущего месяца - по расходам в виде отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, и отрицательной переоценки стоимости драгоценных металлов;
     
     - дата реализации или иного выбытия ценных бумаг - по расходам, связанным с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость;
     
     - дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по расходам в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба);
     
     - дата перехода права собственности на иностранную валюту - для расходов от продажи (покупки) иностранной валюты.
     
     По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.
     
     В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
     
     Суммовая разница признается расходом у налогоплательщика-продавца на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав; у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.
     
     Наконец, расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего расхода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
     

     Закрепив в учетной политике перечень дат признания расходов, не противоречащий НК РФ, налогоплательщик обеспечит себе безошибочное исчисление налоговой базы в течение налогового периода.
          

3. Материальные расходы

    
     Отражению в налоговой учетной политике подлежат как минимум три момента, касающиеся признания материальных расходов.
     
     Сумма материальных расходов текущего месяца, которая формируется в зависимости от перечня материальных расходов, в соответствии с п. 5 ст. 254 НК РФ уменьшается на стоимость остатков товарно-материальных ценностей, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца. Оценка таких товарно-материальных ценностей должна соответствовать их оценке при списании. В этой  связи в учетной политике, по нашему мнению, необходимо закрепить способ документального обоснования факта использования товарно-материальных ценностей в производстве. Достаточно указать первичный документ, применяемый организацией для этих целей.
     
     Вопрос оценки материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), решается в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки:
     
     - по стоимости единицы запасов;
     
     - по средней стоимости;
     
     - по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
     
     - по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).
     
     Сущность и преимущества (недостатки) каждого из этих методов рассмотрены в предыдущих главах.
     
     Материальные расходы для целей налогообложения делятся на прямые и косвенные. К первой группе согласно ст. 318 НК РФ относятся:
     
     - расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), - основные материалы;
     
     - расходы на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.
     
     Нам представляется, что во избежание трений с налоговыми органами целесообразно в качестве приложения к учетной политике представить перечень основных материалов, обусловленных спецификой технологии производства и индивидуальных для каждой подотрасли, группы организаций или конкретной организации.
     

4. Амортизируемое имущество. Начисление амортизации

    
     Учет амортизируемого имущества для целей налогообложения прибыли и начисление амортизации - наиболее специфическая часть налогового учета, далеко отстоящая от бухгалтерского учета. Иные способы оценки имущества, самостоятельная его классификация, особые способы и коэффициенты начисления амортизации - все это предопределяет повышенные требования к организации налогового учета амортизируемого имущества и связанных с ним расходов и тщательную проработку положений учетной политики, касающихся этого имущества.
     
     В соответствии со ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом является имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 тыс. руб.
     
     Не подлежат амортизации:
     
     - имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;
     
     - имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;
     
     - имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;
     
     - объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;
     
     - продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота);
     
     - приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов;
     

     - имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с подпунктами 11, 14, 19, 22 и 23 п. 1 ст. 251 НК РФ, а также имущество, указанное в подпунктах 6 и 7 п. 1 ст. 251 НК РФ; · приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора.
     
     Из состава амортизируемого имущества временно исключаются основные средства:
     
     - переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
     
     - переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев;
     
     - находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.
     
     При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.
     
     В связи с изложенным целесообразно приложить к учетной политике перечень указанных объектов, если они имеются у организации на начало налогового периода, и пополнять его по мере возникновения таких объектов.
     
     Вопрос определения стоимости амортизируемого имущества должен быть решен в учетной политике согласно требованиям ст. 257 НК РФ, а в части, недостаточно четко проработанной в данной статье, - иного действующего законодательства. Например, ст. 257 НК РФ умалчивает о порядке определения стоимости имущества, полученного от учредителя в качестве вклада в уставный капитал. В этом случае необходимо закрепить в учетной политике способ оценки такого имущества, установленный ПБУ 6/01, поскольку ст. 11 НК РФ определено, что термины законодательства о бухгалтерском учете применимы в сфере налогового законодательства, если НК РФ не предусмотрено другое.
     
     Первоначальная стоимость основных средств в налоговом учете изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.  В учетной политике необходимо записать, что согласно ст. 257 НК РФ считается достройкой, дооборудованием, модернизацией, реконструкцией, техническим перевооружением. Напомним, что к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
     
     К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях  увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
     

     К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.
     
     Проведение в отношении объекта амортизируемого имущества одного из перечисленных мероприятий влечет не только изменение его оценки, но и, по желанию налогоплательщика, срока полезного использования в пределах амортизируемой группы (ст. 258 НК РФ).
     
     Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества с учетом Классификации основных средств.
     
     Определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации в соответствии со ст. 258 НК РФ устанавливаются в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).
     
     Амортизируемые основные средства (имущество) на основании Классификации основных средств объединяются в следующие амортизационные группы:
     
     - первая группа - все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;
     
     - вторая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;
     

     - третья группа - имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;
     
     - четвертая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;
     
     - пятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;
     
     - шестая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;
     
     - седьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;
     
     - восьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;
     
     - девятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;
     
     - десятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет;
     
     - одиннадцатая группа - амортизируемые основные средства, фактический срок использования которых (срок фактической амортизации) больше, чем срок полезного использования указанных амортизируемых основных средств, установленный в соответствии с требованиями ст. 258 НК РФ. Такие объекты должны быть выделены налогоплательщиком в отдельную амортизационную группу амортизируемого имущества в оценке по остаточной стоимости, которая подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком самостоятельно, но не менее 7 лет с 1 января 2002 года (ст. 322 НК РФ).
     
     Перечень основных средств с разбивкой по амортизационным группам или как минимум основных средств, составляющих одиннадцатую группу, должен быть приложен к учетной политике налогоплательщика и подтвержден соответствующими документами.
     
     Что касается выбора способа амортизации амортизируемого имущества, то в учетной политике должно быть указано, какой из способов, предусмотренных ст. 259 НК РФ, применяется по отношению к той или иной группе основных средств.
     
     Линейный метод начисления амортизации применяется к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов.
     
     К остальным основным средствам налогоплательщик вправе применять один из методов - линейный или нелинейный - по своему усмотрению. Выбранный метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества.
     

     Начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из срока его полезного использования.
     
     При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.
     
     При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества исчисляется по формуле:
          


     
     где - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества; - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
     
     Пример.
     
     Первоначальная стоимость объекта основных средств - 700 000 руб., срок полезного использования - 14 лет, амортизация начисляется линейным способом. Месячная норма амортизации составит 0,595 % (1:14 лет : 12 месяцев х 100 %).
     
     В течение всего срока полезного использования данного объекта, начиная с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию, и до месяца, следующего за месяцем его выбытия, ежемесячные амортизационные отчисления будут составлять 4165 руб. (700 000 руб. х 0,595 %).
     
     При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.
     
     При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества исчисляется по формуле:
               


          
     где - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества; - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
     
     При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 % от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:
     
     - остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;
     
     - сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.
     
     Пример.
     
     Стоимость объекта основных средств - 100 000 руб., срок полезного использования - 18 месяцев, амортизация начисляется нелинейным способом.
     
     Первоначально месячная норма амортизации составит 11,11 % (2 : 18 месяцев х 100 %) от остаточной стоимости объекта.
     
     Когда базовая стоимость будет зафиксирована, - из таблицы вид- но, что это произойдет в пятнадцатом месяце эксплуатации, - месячная сумма амортизации станет постоянной величиной и составит 4808 руб. (19 229 руб. : (18 - 14)).
     
    Амортизационные отчисления будут распределяться следующим образом:
     
    

Месяц начисления амортизации

Сумма амортизации, руб.

Остаточная стоимость, руб.

1-й

11 111 руб. (100 000 руб. х 11,11 %)

88 889 руб. (100 000 руб. - 11 111 руб.)

2-й

9876 руб. (88 889 руб. х 11,11 %)

79 013 руб. (88 889 руб.- 9876 руб.)

. . .

. . .

. . .

13-й

2704 руб. (24 336 руб. х 11,11 %)

21 632 руб. (24 336 руб. -2704 руб.)

14-й

2403 руб. (21 362 руб. х 11,11 %)

19 229 руб. (21 632 руб. -2403 руб.)

15-й

4808 руб.

14 421 руб. (19 229 руб. -4808 руб.)

16-й

4808 руб.

9613 руб. (14 421 руб. -4808 руб.)

17-й

4808 руб.

4805 руб. (9613 руб. - 4808 руб.)

18-й

4805 руб.

0 руб.

             

     Суммы амортизации в налоговом учете исчисляются с использованием специальных коэффициентов:
     

Коэффициенты, корректирующие стандартную норму амортизационных отчислений

Вид амортизируемого имущества

Специальный коэффициент

Основные средства, используемые для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности*1

2

Основные средства, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга)*1

3

Собственные основные средства налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты)

2

Основные средства, переданные (полученные) по договору лизинга, заключенному до 1 января 2002 года

3

Легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы, имеющие первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб. *2

0,5

     _____

     *1. За исключением основных средств, относящихся к первой-третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.
     *2. Налогоплательщики, получившие (передавшие) легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы с первоначальной стоимостью соответственно более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб. в лизинг, включают указанное имущество в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации (с учетом применяемого налогоплательщиком по такому имуществу коэффициента) со специальным коэффициентом 0,5.

     
     Налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, вправе использовать специальный коэффициент только при начислении амортизации в отношении указанных основных средств. Под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.
     
     Налогоплательщики, передавшие (получившие) основные средства, которые являются предметом договора лизинга, заключенного до 1 января 2002 года, вправе начислять амортизацию по этому имуществу с применением методов и норм, существовавших на  момент передачи (получения) имущества, а также с применением приведенного в таблице специального коэффициента не выше 3.
     
     Если в предстоящем налоговом периоде налогоплательщик планирует применение одного или нескольких перечисленных коэффициентов, это необходимо отразить в учетной политике.
     
     В соответствии с п. 10 ст. 259 НК РФ допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных по решению руководителя организации-налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода. Целью применения таких пониженных норм может быть балансирование расходов налогоплательщика. При реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленной амортизации против норм, предусмотренных ст. 259 НК РФ, в целях налогообложения не производится.
     
     Наконец, амортизационные отчисления делятся в налоговом учете на прямые и косвенные. Согласно ст. 318 НК РФ к прямым расходам относятся суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг. Во избежание разногласий с налоговыми органами в составе учетной политики следует утвердить перечень основных производственных фондов организации.
     

5. Оценка незавершенного производства, готовой продукции и товаров отгруженных

    
     В налоговом учете признание расходов по незавершенному производству организации, ее готовой продукции и товарам отгруженным осуществляется в размере прямых затрат, определяемых в соответствии со ст. 318 и 319 НК РФ.
     
     К прямым расходам относятся:
     
     - материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;
     
     - расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы ЕСН, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;
     
     - суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
     
     Перечень прямых расходов должен быть уточнен в учетной политике для целей налогообложения. В частности, следует привести перечень должностей (специальностей) работников, непосредственно занятых в производстве, перечень основных производственных фондов и основных материалов.
     
     К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, опрделяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ и осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
     
     При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.
     
     Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.
     
     В учетной политике в зависимости от сферы деятельности организации следует также закрепить порядок оценки незавершенного производства, готовой продукции и товаров отгруженных.
     
     Под незавершенным производством понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом; законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги; остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к незавершенному производству при условии, что они уже подверглись обработке.
     
     Остатки незавершенного производства на конец текущего месяца оцениваются налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.
     
     Для налогоплательщиков, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья, сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь. При этом под сырьем понимается материал, используемый в производстве в качестве материальной основы, который в результате последовательной технологической обработки (переработки) превращается в готовую продукцию.
     
     Для налогоплательщиков, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).
     
     Для прочих налогоплательщиков сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.
     
     Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав материальных расходов следующего месяца. По окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав материальных расходов следующего налогового периода.
     
     Оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам незавершенного производства. Оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящуюся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток незавершенного производства), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.
     
     Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции производится налогоплательщиком на основании данных об отгрузке (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам незавершенного производства и остаткам готовой продукции на складе. Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки отгруженной, но нереализованной готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящуюся на отгруженную продукцию в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на складе), и суммой прямых затрат, приходящейся на реализованную в текущем месяце продукцию.
     

6. Расходы, связанные с выбытием имущества. Налоговый учет срочных сделок

    
     При реализации покупных товаров налогоплательщик в зависимости от закрепленного учетной политикой варианта имеет право уменьшить доходы на стоимость реализованных товаров, определяемую одним из следующих методов оценки покупных товаров (подпункт 3 п. 1 ст. 268 НК РФ):
     
     - по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
     
     - по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);
     
     - по средней стоимости;
     
     - по стоимости единицы товара.
     
     Сущность перечисленных методов, их преимущества и недостатки рассмотрены выше.
     
     Профессиональные участники рынка ценных бумаг (включая банки), не осуществляющие дилерскую деятельность, в учетной политике для целей налогообложения должны определить порядок формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (ст. 280 НК РФ).
     
     При этом налогоплательщик выбирает виды ценных бумаг (обращающихся на организованном рынке ценных бумаг или не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг), по операциям с которыми при формировании налоговой базы в доходы и расходы включаются иные доходы и расходы.
     
     При реализации или ином выбытии ценных бумаг налогоплательщик самостоятельно в соответствии с принятой в целях налогообложения учетной политикой выбирает один из следующих методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг:
     
     - по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
     
     - по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);
     
     - по стоимости единицы.
     
     По срочным сделкам в соответствии с положениями ст. 301 НК РФ налогоплательщик вправе самостоятельно квалифицировать сделку, признавая ее операцией с финансовым инструментом срочных сделок либо сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. Критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки (за исключением операций хеджирования), к категории операций с финансовыми инструментами срочных сделок должны быть определены в учетной политике для целей налогообложения.
     
     Датой окончания операции с финансовым инструментом срочных сделок является дата исполнения прав и обязанностей по операции с финансовым инструментом срочных сделок.
     

7. Резервы налогоплательщика

    
     Налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ), вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Отчисления на формирование таких резервов принимаются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном ст. 267 НК РФ.
     
     Налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в указанный резерв. При этом резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.
     
     Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ). При этом размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие 3 года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период. В случае, если реализация товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания осуществляется менее 3 лет, для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации.
     
     Налогоплательщик, ранее не осуществлявший реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.
     
     По истечении налогового периода размер созданного резерва корректируется, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.
     
     Сумма резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), не полностью использованная в налоговом периоде на осуществление ремонта по товарам (работам), реализованным с условием предоставления гарантии, может быть перенесена налогоплательщиком на следующий налоговый период. При этом сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода. В случае, если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, разница между ними подлежит включению в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.
     
     В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), списание расходов на гарантийный ремонт осуществляется за счет суммы созданного резерва. Причем если сумма созданного резерва меньше суммы расходов на ремонт, произведенных налогоплательщиком, разница между ними подлежит включению в состав прочих расходов.
     
     Если налогоплательщиком принято решение о прекращении продажи товаров (осуществления работ) с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания, сумма ранее созданного и неиспользованного резерва подлежит включению в состав доходов  налогоплательщика по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.
     
     В силу ст. 260 НК РФ налогоплательщик имеет также право создавать резерв расходов на ремонт основных средств.
     
     Сам факт создания такого резерва, а также расчет отчислений фиксируются в учетной политике. Отчисления в указанный резерв производятся исходя из совокупной стоимости основных средств, рассчитанной в соответствии с порядком, установленным ст. 324  НК РФ, и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.
     
     Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Для расчета совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 года, принимается восстановительная стоимость, определенная в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.
     
     При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов, исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта. При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние 3 года. Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.
     
     Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода.
     
     В случае, если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва.
     
     В случае, если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.
     
     Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика.
     
     Если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.
     
     Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет формируются в порядке, предусмотренном ст. 324.1 НК РФ. Целью формирования такого резерва является равномерное признание для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников. В учетной политике для целей налогообложения налогоплательщик обязан отразить принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.
     
     Для этого составляется специальный расчет (смета), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в резерв исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму ЕСН с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.
     
     Пример.
     
     По предварительному расчету сумма затрат налогоплательщика на оплату труда в предстоящем налоговом периоде составляет 300 000 руб., включая ЕСН; сумма расходов на оплату отпусков - 20 000 руб., включая ЕСН.
     
     Ежемесячно в резерв на оплату отпусков работников следует отчислять 0,56 % (20 000 руб. : 300 000 руб. х 100 % : 12 месяцев) фонда оплаты труда, включая суммы начисленного ЕСН.
     
     Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников.
     
     На конец налогового периода в обязательном порядке должна быть проведена инвентаризация указанного резерва.
     
     Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.
     
     При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний рабочий день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и соответственно сумму ЕСН, по которым ранее указанный резерв не создавался.
     
     Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников уточняется исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и ЕСН.
     
     Если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.
     
     В аналогичном порядке налогоплательщик осуществляет отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.
     
     Формирование резервов по сомнительным долгам также должно быть отражено в учетной политике. Механизм его расчета не должен противоречить ст. 266 НК РФ.
     
     Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
     
     Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:
     
     - по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
     
     - по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 % от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
     
     - по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.
     
     При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 % от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
     
     Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов.
     
     Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.
     
     В случае, если налогоплательщик принял решение о создании  резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.
     

8. Система налогового учета

    
     Пожалуй, это наиболее объемная часть налоговой учетной политики, которая требует особого внимания и продуманного подхода.
     
     Ввиду того, что налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета (ст. 313 НК РФ), система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.
     
     Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах - не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.
     
     В случае, если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и зафиксировать в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.
     
     Данные налогового учета отражают порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.
     
     При этом формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и утверждаются в качестве приложений к учетной политике организации для целей налогообложения. Они могут представлять собой как самостоятельные аналитические таблицы, так и модифицированные регистры бухгалтерского учета. При разработке аналитических налоговых регистров следует помнить, что каждый из них согласно ст. 313 НК РФ должен содержать обязательные реквизиты:
     
     - наименование регистра;
     
     - период (дату) составления;
     
     - измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;
     
     - наименование хозяйственных операций;
     
     - подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.
     

9. Особенности формирования учетной политики организаций, имеющих обособленные подразделения

    
     Налогоплательщики - российские организации, имеющие обособленные подразделения, производят исчисление и уплату в федеральный бюджет сумм авансовых платежей, а также сумм налога, исчисленного по итогам налогового периода, по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям.
     
     В связи с этим встает вопрос о распределении сумм налога к уплате между головной организацией и ее обособленными подразделениями. В учетной политике налогоплательщика он решается с учетом положений ст. 288 НК РФ.
     
     Согласно п. 2 ст. 288 НК РФ уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ, в целом по налогоплательщику.
     
     Указанные удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств указанных организаций и их обособленных подразделений на конец отчетного периода.
     
     При этом налогоплательщики самостоятельно определяют, какой из показателей должен применяться: среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда. Выбранный налогоплательщиком показатель должен быть неизменным в течение налогового периода.
     
     Вместо показателя среднесписочной численности работников налогоплательщик с сезонным циклом работы либо иными особенностями деятельности, предусматривающими сезонность привлечения работников, по согласованию с налоговым органом по месту своего нахождения может применять показатель удельного веса расходов на оплату труда, определяемых по правилам ст. 255 НК РФ. При этом определяется удельный вес расходов на оплату труда каждого обособленного подразделения в общих расходах налогоплательщика  на оплату труда.
     

Приложение


Основные положения учетной политики для целей бухгалтерского учета

Положение учетной политики

Содержание и варианты учетной политики

Комментарии

Учет основных средств

Оценка основных средств

Оценка объектов, приобретенных различными способами:
1. приобретенных за плату;
2. полученных в качестве вклада в уставный капитал;
3. полученных по договорам дарения (безвозмездно);
4. полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами:
 - исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей;
 - исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств

-

Срок полезного использования объекта

Определение методов оценки срока полезного использования групп объектов и объектов, части которых имеют различные сроки полезного

Многообразие вариантов позволяет выбрать оптимальный с учетом данных технической документации объекта,

          

Положение учетной политики

Содержание и варианты учетной политики

Комментарии


 

использования. Изменение сроков полезного использования.
Определение срока полезного использования объекта основных средств:
- исходя из ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
- исходя из ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
- исходя из нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды)

условий работы и сменности, норм законодательства. Важно учесть все факторы, которые могут сократить срок полезного использования объекта основных средств, чтобы реальный срок эксплуатации не был короче учетного и объект на момент выбытия по ветхости был полностью “проамортизирован”. Если части основного средства имеют различные сроки полезного использования, они учитываются как отдельные инвентарные объекты. Срок полезного использования можно увеличить проведением реконструкции, модернизации, капитального ремонта

Изменение первоначальной стоимости

Порядок переоценки (предполагается ли переоценка той или иной группы основных средств; периодичность переоценки данной группы основных средств; методы переоценки - индексация или прямой пересчет). Порядок изменения первоначальной стоимости при достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации (производится ли дооценка при реконструкции,

Необходимо оценить эффект от переоценки с учетом колебаний рыночной цены в длительной перспективе, поскольку переоценка становится обязательной до момента выбытия объекта. Отдельно необходимо указать, проводится ли переоценка лизингового имущества. Переоценка проводится не чаще одного раза в год (может быть реже).


 

Учет основных средств


 

Изменение первоначальной стоимости

модернизации; производится ли уценка при частичной ликвидации)

Дооценка увеличивает добавочный капитал, амортизационный фонд, валюту баланса, амортизационные отчисления, себестоимость. Уценка уменьшает прибыль, амортизационный фонд, амортизационные отчисления, себестоимость

Ремонт

Учет затрат на ремонт основных средств. Формирование резерва на капитальный ремонт основных средств с использованием счета 96 “Резерв предстоящих расходов”

Необходимо оценить потребность в резерве, его размер и период формирования

Амортизация

Начисление амортизации основных средств одним из следующих способов:
- линейный способ;
- способ уменьшаемого остатка;
- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Перечень неамортизируемых объектов основных средств. Амортизация объектов, сданных (полученных) в аренду. Наличие и перечень сезонно используемых основных средств

Способ выбирается отдельно для каждой группы основных средств. В течение срока полезного использования объекта основных средств способ не меняется. Необходимо решить, будет ли использоваться коэффициент ускорения и в каком размере (компенсируется ли завышение себестоимости продукции (работ, услуг) ускорением накопления средств на полное восстановление). Если линейный способ не используется, выбирается наиболее приемлемый и экономически обоснованный “нелинейный” способ.

     

Положение учетной политики

Содержание и варианты учетной политики

Комментарии


 


 

Все нелинейные способы позволяют в первые годы эксплуатации списывать большую часть первоначальной стоимости основного средства. Низкие амортизационные отчисления снижают себестоимость, увеличивают валюту баланса (высокие, наоборот, снижают)


 

Учет нематериальных активов


 

Оценка нематериальных активов

Оценка объектов, приобретенных различными способами:
- приобретенных за плату;
- полученных в качестве вклада в уставный капитал;
- полученных по договорам дарения (безвозмездно);
- созданных самой организацией;
- полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами:
- исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей);
- исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы

Ввиду уникальности отдельных объектов нематериальных активов особое внимание следует обратить на обоснование методов оценки таких объектов при получении их по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами. Первоначальная стоимость нематериальных активов неизменна в течение всего срока их полезного использования и является базой для расчета амортизационных отчислений

              

Положение учетной политики

Содержание и варианты учетной политики

Комментарии


 

Учет нематериальных активов


 

Срок полезного использования

Определение методов оценки срока полезного использования групп объектов и объектов, части которых имеют различные сроки полезного использования. Изменение сроков полезного использования. Определение срока полезного использования:
- исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации;
- исходя из ожидаемого срока использования объектов нематериальных активов, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход);
- исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования объекта нематериальных активов

Сроки полезного использования определяются различными способами для разных групп объектов. Подходы к выбору метода определения сроков полезного использования для каждой из групп нематериальных активов аналогичны используемым при выборе сроков для групп основных средств

Способ начисления амортизации

Начисление амортизации нематериальных активов одним из следующих способов:
- линейный способ;
- способ уменьшаемого остатка;
- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Для каждой группы объектов избирается свой метод. Наиболее экономически достоверен способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ), однако и другие методы могут быть эффективными в целях управления.

     

Положение учетной политики

Содержание и варианты учетной политики

Комментарии


 

Перечень неамортизируемых объектов нематериальных активов. Перечень сезонно используемых нематериальных активов

Логика выбора та же, что и в отношении основных средств

Отражение начисленной амортизации в бухгалтерском учете

Отражение амортизационных отчислений по нематериальным активам в учете одним из способов:
- путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете;
- путем уменьшения первоначальной стоимости объекта

Первый способ предполагает использование счета 05 “Амортизация нематериальных активов”, когда полностью проамортизированные объекты отражаются в отчетности по остаточной стоимости в оценке 0 руб. 00 коп. При втором способе в аналогичной ситуации имеет место условная оценка, номинально увеличивающая валюту баланса и прибыль до момента выбытия объекта. Такой метод эффективен при привлечении инвестиций, но фактически будет вводить потенциальных инвесторов в заблуждение

Учет материально-производственных запасов

Оценка материально-производствен-
ных запасов при принятии к учету

Оценка материально-производствен-
     ных запасов, приобретенных различными способами:
- приобретенных за плату;
- изготовленных собственными силами;
- внесенных в качестве вклада в уставный капитал;
- полученных по договору дарения;

-

Оценка материально-производствен-
ных запасов при принятии к учету

- полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами:
- исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно определяется стоимость аналогичных активов;
- исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материально-производствен-
     ные запасы


 

Формирование фактической себестоимости материалов

Перечень применяемых счетов бухгалтерского учета:
- с использованием счета 10 “Материалы”;
- с использованием счетов 10 “Материалы”, 15 “Заготовление и приобретение материальных ценностей” и 16 “Отклонение в стоимости материальных ценностей”

Применение второго варианта имеет контрольное значение

Переоценка материальных ценностей

Переоценка материальных ценностей при снижении рыночной стоимости:
- с использованием счета 14 “Резервы под снижение стоимости материальных ценностей” и возможность их переоценки;

Материально-
производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость (стоимость продажи) которых


Положение учетной политики

Содержание и варианты учетной политики

Комментарии


 

- не производится

снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Это делает отчетность более достоверной и “прозрачной” для пользователя, отражая реальную стоимость материально-
производственных запасов на момент составления отчета, а не стоимость приобретения (создания)

Оценка материально-производствен-
ных запасов при отпуске в производство или ином выбытии

Отражение материально-производственных запасов на счетах учета затрат или продаж по фактическим или учетным ценам, отличным от фактических:
- по себестоимости каждой единицы;
- по средней себестоимости;
- по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО);
- по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО)

Использование учетных цен имеет контрольное значение при формировании себестоимости и позволяет регулировать уровень материальных затрат на производство

               

Положение учетной политики

Содержание и варианты учетной политики

Комментарии

Учет материально-производственных запасов

Организация складского и бухгалтерского учета материально-производствен-
ных запасов

Организация контроля материально-производственных запасов, находящихся на складах:
- при разграничении бухгалтерского и складского учета (сальдовый метод, количественно- суммовой метод);
- при четкой периодичности учета материально-производственных запасов на складах (периодический учет, непрерывный учет)

Организация учета материально-
производственных запасов зависит от вида деятельности компании и скорости оборота материально-
производственных запасов

Учет затрат на производство и формирование себестоимости продукции (работ, услуг)

Калькулирование себестоимости единицы продукции (работ, услуг)

Выбор метода калькулирования:
- нормативный метод;
- попроцессный метод;
- попередельный метод;
- позаказный метод;
- котловой метод

Выбор метода зависит от особенностей производственного цикла и номенклатуры выпускаемой продукции

Учет затрат и калькулирование себестоимости

Осуществление калькуляционных работ одним из следующих способов:
- коэффициентный способ калькулирования;
- способ суммирования затрат;
- способ прямого расчета;
- способ исключения затрат на побочную продукцию;
- способ пропорционального распределения затрат;
- комбинированный способ калькулирования

Многообразие ассортимента выпускаемой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг) требует комбинирования методов калькуляции

               

Положение учетной политики

Содержание и варианты учетной политики

Комментарии

Отражение в учете отдельных видов затрат на производство

Учет расходов. Сроки и порядок включения в себестоимость расходов, относящихся к нескольким периодам, и расходов будущих периодов. Резервирование сумм:
- на предстоящую оплату отпусков работников организации (включая платежи на социальное страхование и обеспечение);
- на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
- на производственные затраты на подготовительные работы в связи с сезонным характером производства;
- на ремонт основных средств;
- на предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;
- на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание

Мероприятия проводятся с целью выравнивания уровня периодических затрат, не зависящих от объема производства

Учет и распределение косвенных расходов

Распределение расходов вспомогательных производств. Распределение расходов обслуживающих производств и хозяйств.

Отражается на себестоимости отдельных видов продукции (работ, услуг) и на финансовом результате от их продажи. Может служить инструментом регулирования

          

Положение учетной политики

Содержание и варианты учетной политики

Комментарии

Учет затрат на производство и формирование себестоимости продукции (работ, услуг)

Учет и распределение косвенных расходов

Распределение общепроизводственных и общехозяйственных расходов. Выбор базы распределения расходов:
- пропорционально прямой заработной плате производственных рабочих;
- пропорционально отпускным ценам;
- пропорционально объему выпуска в натуральном выражении и т.д.

общего уровня рентабельности производства и реализации

Оценка готовой продукции

Применение фактической себестоимости или учетных цен для оценки готовой продукции на складе. Оценка готовой продукции:
- по фактической производственной себестоимости;
- по нормативной себестоимости (полной или сокращенной);
- по плановой себестоимости (полной или сокращенной);
- по прямым статьям затрат

Оценка, отличная от оценки по фактической себестоимости, имеет контрольное значение

Организация учета готовой продукции

Выбор счетов бухгалтерского учета для отражения выпуска готовой продукции:
- с использованием счета 43 “Готовая продукция”;
- с использованием счетов 40 “Выпуск продукции” и 43 “Готовая продукция”

Применение второго варианта целесообразно при использовании нормативного метода калькулирования с целью контроля отклонений затрат от нормативного (планового) уровня. Возможно также воздействие на информацию о наличии запасов готовой продукции в бухгалтерской отчетности

          

Положение учетной политики

Содержание и варианты учетной политики

Комментарии

Оценка незавершенного производства

Выбор метода оценки остатков незавершенного производства на момент составления отчета.
Оценка остатков незавершенного производства:
- по фактической производственной себестоимости;
- по полной нормативной (плановой) производственной себестоимости;
- по сокращенной нормативной (плановой) производственной себестоимости;
- по прямым статьям затрат;
- по стоимости сырья, материалов и полу-фабрикатов

Виды оценки, отличные от первого, имеют контрольное значение, позволяя оценивать уровень превышения фактических затрат над запланированными, выявлять наиболее материалоемкие виды продукции, корректировать себестоимость на этапе производства

Способ сводного учета затрат на производство

Способ контроля за затратами и их распределения в течение отчетного периода. Контроль за затратами и их распределением в течение отчетного периода одним из следующих способов:
- полуфабрикатный;
- бесполуфабрикатный

Первый способ позволяет выявлять отклонения от норм затрат, оценить заделы незавершенного производства по отдельным наименованиям продукции в межинвентаризационный период. Контрольные возможности второго способа меньше


 

Учет финансовых вложений


 

Оценка ценных бумаг, не имеющих рыночной котировки, при выбытии

Выбор варианта оценки для каждой группы (вида) ценных бумаг:
- по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;
- по средней первоначальной стоимости;
- по способу ФИФО

-

          

Положение учетной политики

Содержание и варианты учетной политики

Комментарии


 

Учет расходов на НИОКР


 

Способы списания расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам

Списание расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам одним из следующих способов:
- линейный;
- пропорционально объему продукции (работ, услуг)

-

Сроки применения результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ

Определение срока списания расходов применительно к каждому проекту исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более 5 лет

-


 

Учет продаж


 

Порядок признания выручки

Порядок признания выручки: - от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции;
- по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом

Применение первого метода обеспечивает большую достоверность учета и отчетных данных, оперативность при-знания реально полученной выручки и формирования финансового результата, но требует наличия метода определения готовности работ (услуг, продукции), который также должен быть закреплен учетной политикой организации

          

Положение учетной политики

Содержание и варианты учетной политики

Комментарии

Способ определения готовности работ, выполнения (оказания) услуг, выручка от продажи которых признается по мере готовности

Способ должен быть обоснован, а готовность работ, услуг, продукции должна подтверждаться документально


 

Учет расчетов


 

Учет расчетов с применением товарных векселей

Учет векселей, полученных одним из следующих способов:
- отнесение векселедателем на затраты сумм, причитающихся к уплате по векселю процентов за полученные товары, выполненные работы и оказанные услуги, с применением счета 97 “Расходы будущих периодов”;
- та же операция, минуя счет 97

Первый вариант позволяет сглаживать влияние на уровень издержек производства расчетных операций с применением товарных векселей

Списание на убытки просроченной дебиторской задолженности

Источники покрытия сомнительных долгов:
- за счет предварительно созданного резерва, учитываемого на счете 63 “Резервы по сомнительным долгам”;
- за счет прибыли отчетного года

Резервы позволяют снизить убытки того периода отчетного года, на который приходится срок истребования сомнительного долга за счет распределения этой суммы. В рабочем плане счетов для этих целей предусматривается счет 63 “Резервы по сомнительным долгам”

Перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную

Возможность перевода долгосрочной задолженности в краткосрочную в момент, когда до момента погашения основного долга остается 365 дней:
- предусмотрена;
- не предусмотрена

Первый вариант позволяет повысить достоверность показателей финансовой устойчивости и платежеспособности организации

          

Положение учетной политики

Содержание и варианты учетной политики

Комментарии


 

Учет расчетов


 

Состав и порядок списания дополнительных затрат по займам

Распределение дополнительных затрат по займам и перечень этих затрат. Определение состава дополнительных затрат. Порядок отнесения затрат на операционные расходы:
- сразу;
- предварительно учитываются как дебиторская задолженность с последующим отнесением в состав операционных расходов в течение периода погашения заемных обязательств

Предварительный учет позволяет уменьшить размер операционных расходов в том отчетном периоде, когда они были реально произведены, и обеспечить их равномерное воздействие на финансовый результат

Начисление и распределение причитающихся доходов по заемным обязательствам

Начисление дохода по заемным обязательствам, обеспеченным векселем или облигацией:
- с предварительным включением причитающихся к уплате доходов у векселедателя или эмитента облигаций на расходы будущих периодов;
- с непосредственным отнесением в состав операционных расходов

-

Учет доходов от временного вложения заемных средств

Учет доходов одним из следующих способов:
- с подтверждением факта получения дохода расчетом;
- с подтверждением наличия излишков заемных средств

-

          

Положение учетной политики

Содержание и варианты учетной политики

Комментарии

Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство


 


 

Определение дохода и финансового результата по объектам строительства (у подрядчика)

Сроки признания доходов:
- по стоимости работ по мере их готовности;
- по стоимости объекта строительства

При определении финансового результата от реализации подрядных работ (при учете работ, выполняемых по раз- личным договорам на строительство) используется одновременно два указанных метода. При этом выбор метода определения финансового результата производится подрядчиком в зависимости от степени надежности оценки стоимости выполненных работ и затрат, приходящихся на них по объекту строительства, то есть выбору метода должен предшествовать технико-экономический анализ проекта. В рабочем плане счетов необходимо предусмотреть счет 36 “Выполненные этапы по незавершенным работам”

Определение готовности этапов работ

Способы определения готовности этапов работ должны быть обоснованы и подкреплены ссылками на приемно-сдаточные документы

Учет прибыли, остающейся в распоряжении организации

Аналитический учет по направлениям использования нераспределенной прибыли

Формирование перечня субсчетов, открываемых к счету 84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”

Средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий по приобретению (созданию) нового имущества и еще не использованные, могут разделяться

          

Положение учетной политики

Содержание и варианты учетной политики

Признание доходов

Классификация доходов в налоговом учете. Порядок определения доходов. Признание доходов (при методе начисления, при кассовом методе)

Признание расходов

Классификация расходов в налоговом учете. Порядок определения расходов. Признание расходов (при методе начисления, при кассовом методе). Прямые и косвенные расходы. Состав прямых расходов

Материальные расходы

Порядок определения материальных расходов. Оценка материальных расходов (методы ФИФО, ЛИФО, по средней стоимости, по стоимости единицы материалов). Прямые и косвенные материальные расходы. Перечень основных материалов

Амортизируемое имущество и начисление амортизации

Амортизируемое имущество, не подлежащее амортизации (перечень объектов, не подлежащих амортизации). Оценка амортизируемого имущества. Классификация амортизируемого имущества (группы основных средств). Срок полезного использования. Начисление амортизации (методы начисления амортизации: линейный, нелинейный; коэффициенты амортизации). Основные производственные фонды (перечень)

Оценка незавершенного производства, готовой продукции, товаров отгруженных

Прямые и косвенные расходы (перечень прямых затрат). Оценка незавершенного производства (в зависимости от сферы деятельности налогоплательщика). Оценка готовой продукции. Оценка товаров отгруженных

Учет выбытия имущества. Учет срочных сделок

Особенности определения расходов при реализации товаров (по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО); по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО); по средней стоимости; по стоимости единицы товара). Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами (в зависимости от метода учета ценных бумаг: ФИФО, ЛИФО, по стоимости единицы). Критерии отнесения сделок к срочным

     

Положение учетной политики

Содержание и варианты учетной политики

Резервы налогоплательщика

Формирование резервов предстоящих расходов (на гарантийный ремонт; на ремонт основных средств; на оплату отпусков работников, на выплату вознаграждения по выслуге лет, по итогам работы за год; по сомнительным долгам). Расчет отчислений в резервы

Система налогового учета

Разработка перечня регистров налогового учета. Регистры налогового учета утверждаются в качестве приложений к учетной политике

Особенности уплаты налога организациями, имеющими обособленные подразделения

Распределение суммы налога в части, зачисляемой в бюджеты регионов и муниципальных образований. Выбор базы распределения (среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда). Налогоплательщик с сезонным циклом работы либо иными особенностями деятельности, предусматривающими сезонность привлечения работников, по согласованию с налоговым органом по месту своего нахождения вместо показателя среднесписочной численности работников может применять показатель удельного веса расходов на оплату труда, определяемых в соответствии со ст. 255 НК РФ

          

Вид дохода

Дата признания в бухгалтерском

Дата признания в налоговом учете



 

(финансовом) учете


при методе начисления

при кассовом методе

Доходы от реализации

Дата перехода права собственности

Дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ. При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента)

День поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом

Доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг)

Дата перехода права собственности

Дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг)

День поступления имущества (работ, услуг)

     

Вид дохода

Дата признания в бухгалтерском

Дата признания в налоговом учете



 

(финансовом) учете

при методе начисления

при кассовом методе

Дивиденды от долевого участия в деятельности других организаций

Дата принятия решения о выплате

Дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика

День поступления средств на счета в банках и (или) в кассу

Доходы в виде безвозмездно полученных денежных средств

Дата зачисления на расчетный счет (поступления в кассу)

Дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика

День поступления средств на счета в банках и (или) в кассу

Доходы в виде сумм возврата от некоммерческих организаций ранее уплаченных взносов, которые были включены в состав расходов

Дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика

Дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика

День поступления средств на счета в банках и (или) в кассу

Доходы от сдачи имущества в аренду

Исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий соответствующего договора

Дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода

День поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом

     

Вид дохода

Дата признания в бухгалтерском

Дата признания в налоговом учете



 

(финансовом) учете

при методе начисления

при кассовом методе

Доходы в виде лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности

Исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий соответствующего договора

Дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода

День поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом

Доходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба)

Дата признания должником либо дата принятия решения суда

Дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда

День поступления средств на счета в банках и (или) в кассу

Доходы в виде сумм восстановленных резервов и иных аналогичных доходов

Последний день отчетного (налогового) периода

Последний день отчетного (налогового) периода

Не формируются

Доход, распределенный в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе

-

Последний день отчетного (налогового) периода

День поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом

          

Вид дохода

Дата признания в бухгалтерском

Дата признания в налоговом учете



 

(финансовом) учете


при методе начисления

при кассовом методе

Доходы от доверительного управления имуществом

Последний день отчетного (налогового) периода

Последний день отчетного (налогового) периода

День поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом

Доходы прошлых лет

Дата выявления дохода (получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода)

Дата выявления дохода (получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода)

День поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав

Доходы в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, и в виде положительной переоценки стоимости драгоценных металлов

Последний день отчетного (налогового) периода

Дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, а также последний день текущего месяца

День поступления средств на счета в банках и (или) в кассу

          

Вид дохода

Дата признания в бухгалтерском

Дата признания в налоговом учете



 

(финансовом) учете


при методе начисления

при кассовом методе

Доходы в виде полученных материалов или иного имущества при ликвидации выводимого из эксплуатации амортизируемого имущества

Дата оприходования

Дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета

День поступления

Доходы в виде имущества (в том числе денежных средств), указанного в п. 14, 15 ст. 250 НК РФ

В общем порядке

Дата, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал указанное имущество (в том числе денежные средства) не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись

День поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом

Доходы от продажи (покупки) иностранной валюты

Дата перехода права собственности на иностранную валюту

Дата перехода права собственности на иностранную валюту

День поступления средств на счета в банках и (или) в кассу

Доходы по договорам займа, иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период

Последний день отчетного (налогового) периода с учетом условий договора

Конец соответствующего отчетного периода

День поступления средств на счета в банках и (или) в кассу

          

Вид дохода

Дата признания в бухгалтерском

Дата признания в налоговом учете


 

(финансовом) учете

при методе начисления

при кассовом методе

Доход в виде суммовой разницы

У налогоплательщика-продавца - дата погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - дата реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. У налогоплательщика-покупателя - дата погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - дата приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав

Не формируется

          

Вид расхода

Дата признания в бухгалтерском

Дата признания в налоговом учете



 

(финансовом) учете


при методе начисления

при кассовом методе

Материальные расходы:
- в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги);
- для услуг (работ) производственного характера


 

Дата передачи в производство сырья и материалов (обязательным условием является начало переработки материалов). Дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ)

Момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения по мере отпуска в производство и при условии начала переработки

Амортизация

Последний день месяца

Последний день месяца

Последний день месяца. Допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве

Расходы на оплату труда

Последний день месяца

Последний день месяца

Момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения

          

Вид расхода

Дата признания в бухгалтерском

Дата признания в налоговом учете



 

(финансовом) учете

при методе начисления

при кассовом методе

Расходы на ремонт основных средств

В том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты

В том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты

После их фактической оплаты

Расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению)

По мере осуществления фактических расходов. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора

В том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора

После их фактической оплаты

          

Вид расхода

Дата признания в бухгалтерском

Дата признания в налоговом учете



 

(финансовом) учете

при методе начисления

при кассовом методе

Расходы в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей

Дата начисления налогов (сборов)

Дата начисления налогов (сборов)

После их фактической оплаты. Учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность

Расходы в виде сумм отчислений в резервы, признаваемые расходом

Дата начисления

Дата начисления

Не формируются

Расходы в виде сумм комиссионных сборов

По мере начисления

Дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода

После их фактической оплаты

     

Вид расхода

Дата признания в бухгалтерском

Дата признания в налоговом учете


 

(финансовом) учете

при методе начисления

при кассовом методе

Расходы на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги)

По мере начисления

Дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода

Момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения

Расходы в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество

По мере начисления

Дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода

После их фактической оплаты

Расходы в виде сумм выплаченных подъемных

По мере начисления

Дата перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) налогоплательщика

После их фактической оплаты

Расходы в виде компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов

По мере начисления

Дата перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) налогоплательщика

После их фактической оплаты

              

Вид расхода

Дата признания в бухгалтерском

Дата признания в налоговом учете



 

(финансовом) учете

при методе начисления

при кассовом методе

Расходы на командировки

Дата утверждения авансового отчета

Дата утверждения авансового отчета

После их фактической оплаты

Расходы на содержание служебного транспорта

Дата утверждения авансового отчета

Дата утверждения авансового отчета

После их фактической оплаты

Представительские расходы

Дата утверждения авансового отчета

Дата утверждения авансового отчета

После их фактической оплаты

Расходы в виде отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, и отрицательной переоценки стоимости драгоценных металлов

Дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, а также последний день текущего месяца

Дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, а также последний день текущего месяца

Дата оплаты иностранной валюты и драгоценных металлов при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами

Расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость

Дата перехода права собственности

Дата реализации или иного выбытия ценных бумаг

После их фактической оплаты

          

Вид расхода

Дата признания в бухгалтерском (финансовом) учете

Дата признания в налоговом учете


 


 

при методе начисления

при кассовом методе

Расходы в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба)

Дата признания должником либо дата принятия решения суда

Дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда

После их фактической оплаты

Расходы от продажи (покупки) иностранной валюты

Дата перехода права собственности на иностранную валюту

Дата перехода права собственности на иностранную валюту

После оплаты

Расходы по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период

Конец соответствующего отчетного периода

Конец соответствующего отчетного периода

Момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения

Расходы в виде суммовой разницы

У налогоплательщика-
продавца - дата погашения дебиторской

Не формируется


 

Вид расхода

Дата признания в бухгалтерском (финансовом) учете

Дата признания в налоговом учете


 

при методе начисления

при кассовом методе


 


 

Расходы в виде суммовой разницы

задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - дата реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. У налогоплательщика-
покупателя - дата погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты -
дата приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав


 


 

          
     

Официальные документы

     
     Налоговый кодекс Российской Федерации
от 05.08.2000 N 117-ФЗ

    
Извлечение

    
Глава 25. Налог на прибыль организаций

    
...Статья 271. Порядок признания доходов при методе начисления

     
     1. В целях настоящей главы доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).
     
     2. По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
     
     По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам). (абзац введен Федеральным законом от 31.12.2002 N 191-ФЗ)
     
     3. Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено настоящей главой, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 настоящего Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента). (п. 3 в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     4. Для внереализационных доходов датой получения дохода признается:
     
     1) дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг) - для доходов: (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     - абзац исключен. - Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ;
     
     - в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг);
     
     - по иным аналогичным доходам;
     
     2) дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика - для доходов:
     
     - в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций;
     
     - в виде безвозмездно полученных денежных средств;
     
     - в виде сумм возврата ранее уплаченных некоммерческим организациям взносов, которые были включены в состав расходов;
     
     - в виде иных аналогичных доходов; (пп. 2 введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     3) дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода - для доходов:
     
     - от сдачи имущества в аренду;
     
     - в виде лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности;
     
     - в виде иных аналогичных доходов; (пп. 3 в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     4) дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба); (пп. 4 в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     5) последний день отчетного (налогового) периода - по доходам:
     
     - в виде сумм восстановленных резервов и иным аналогичным доходам;
     
     - в виде распределенного в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе дохода;
     
     - по доходам от доверительного управления имуществом;
     
     - по иным аналогичным доходам;
     
     6) дата выявления дохода (получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода) - по доходам прошлых лет;
     
     7) дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, а также последний день текущего месяца - по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, и положительной переоценки стоимости драгоценных металлов; (пп. 7 в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     7) исключен. - Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ;
     
     8) дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета, - по доходам в виде полученных материалов или иного имущества при ликвидации выводимого из эксплуатации амортизируемого имущества;
     
     9) дата, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал указанное имущество (в том числе денежные средства) не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись, - для доходов в виде имущества (в том числе денежных средств), указанных в пунктах 14, 15 статьи 250 настоящего Кодекса; (пп. 9 в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     10) дата перехода права собственности на иностранную валюту для доходов от продажи (покупки) иностранной валюты. (пп. 10 введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     5. При реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования. При уступке налогоплательщиком-продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата получения уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования. (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     6. По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.
     
     В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства). (п. 6 в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     7. Суммовая разница признается доходом:
     
     1) у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;
     
     2) у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав. (п. 7 введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     8. Доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего дохода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или)  на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше. (п. 8 в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     

Статья 272. Порядок признания расходов при методе начисления

     
     1. Расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 настоящего Кодекса. (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. (в ред. Федерального закона от 31.12.2002 N 191-ФЗ)
     
     В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.
     
     2. Датой осуществления материальных расходов признается:
     
     - дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги);
     
     - дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.
     
     3. Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным статьями 259 и 322 настоящего Кодекса. (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     4. Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 настоящего Кодекса расходов на оплату труда.
     
     5. Расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты с учетом особенностей, предусмотренных статьей 260 настоящего Кодекса.
     
     6. Расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора. (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     7. Датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 настоящего Кодекса:
     
     1) дата начисления налогов (сборов) - для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей; (пп. 1 в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     2) дата начисления в соответствии с требованиями настоящей главы - для расходов в виде сумм отчислений в резервы, признаваемые расходом в соответствии с настоящей главой; (пп. 2 введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     3) дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода - для расходов:
     
     - в виде сумм комиссионных сборов;
     
     - в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги);
     
     - в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество;
     
     - в виде иных подобных расходов; (пп. 3 в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     4) дата перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) налогоплательщика - для расходов:
     
     - в виде сумм выплаченных подъемных;
     
     - в виде компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов; (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     5) дата утверждения авансового отчета - для расходов:
     
     - на командировки;
     
     - на содержание служебного транспорта;
     
     - на представительские расходы;
     
     - на иные подобные расходы; (пп. 5 в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     5) исключен. - Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ;
     
     6) дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, а также последний день текущего месяца - по расходам в виде отрицательной - курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, и отрицательной переоценки стоимости драгоценных металлов; (пп. 6 в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     7) дата реализации или иного выбытия ценных бумаг - по расходам, связанным с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость;
     
     8) дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по расходам в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба); (пп. 8 в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     9) дата перехода права собственности на иностранную валюту - для расходов от продажи (покупки) иностранной валюты. (пп. 9 введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     8. По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.
     
     В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства). (п. 8 в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     9. Суммовая разница признается расходом:
     
     у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;
     
     у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав. (п. 9 введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     10. Расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего расхода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше. (п. 10 введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     

Статья 273. Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе

     
     1. Организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. (в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 07.07.2003 N 117-ФЗ)
     
     2. В целях настоящей главы датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод). (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     3. Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. В целях настоящей главы оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком-приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).
     
     При этом расходы учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей:
     
     1) материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности -  в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство; (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     2) амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве. Аналогичный порядок применяется в отношении капитализируемых расходов, предусмотренных статьями 261, 262 настоящего Кодекса; (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     3) расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность.
     
     4. Если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по кассовому методу, в течение налогового периода превысил предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), установленный пунктом 1 настоящей статьи, то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.
     
     5. Налогоплательщики, определяющие доходы и расходы в соответствии с настоящей статьей, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах. (п. 5 введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     

...Статья 313. Налоговый учет. Общие положения

     
     Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом.
     
     В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета. (абзац введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.
     
     Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета. (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства. (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     В случае, если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.
     
     Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу. (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     Подтверждением данных налогового учета являются:
     
     1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
     
     2) аналитические регистры налогового учета;
     
     3) расчет налоговой базы.
     
     Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:
     
     - наименование регистра;
     
     - период (дату) составления;
     
     - измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;
     
     - наименование хозяйственных операций;
     
     - подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.
     
     Содержание данных налогового учета (в том числе данных первичных документов) является налоговой тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в данных налогового учета, обязаны хранить налоговую тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную действующим законодательством. (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     

Статья 314. Аналитические регистры налогового учета

     
     Аналитические регистры налогового учета - сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями настоящей главы, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.
     
     Данные налогового учета - данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения.
     
     Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет).
     
     При этом аналитический учет данных налогового учета должен быть так организован налогоплательщиком, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы. (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы.
     
     Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях.
     
     При этом формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.
     
     Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.
     
     При хранении регистров налогового учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений.
     
     Исправление ошибки в регистре налогового учета должно быть обосновано и подтверждено подписью ответственного лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления. (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     

Статья 315. Порядок составления расчета налоговой базы

     
     Расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с нормами, установленными настоящей главой, исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года.
     
     Расчет налоговой базы должен содержать следующие данные:
     
     1. Период, за который определяется налоговая база (с начала налогового периода нарастающим итогом).
     
     2. Сумма доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде, в том числе:
     
     1) выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, а также выручка от реализации имущества, имущественных прав, за исключением выручки, указанной в подпунктах 2-7 настоящего пункта; (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     2) выручка от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;
     
     3) выручка от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке; (пп. 3 введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     4) выручка от реализации покупных товаров;
     
     5) выручка от реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке;
     
     6) выручка от реализации основных средств;
     
     7) выручка от реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств.
     
     3. Сумма расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации, в том числе:
     
     1) расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг) собственного производства, а также расходы, понесенные при реализации имущества, имущественных прав, за исключением расходов, указанных в подпунктах 2-6 настоящего пункта. (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     При этом общая сумма расходов уменьшается на суммы остатков незавершенного производства, остатков продукции на складе и продукции отгруженной, но не реализованной на конец отчетного (налогового) периода, определяемых в соответствии со статьей 319 настоящего Кодекса;
     
     2) расходы, понесенные при реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;
     
     3) расходы, понесенные при реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке; (пп. 3 введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     4) расходы, понесенные при реализации покупных товаров;
     
     4) исключен. - Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ;
     
     5) расходы, связанные с реализацией основных средств;
     
     6) расходы, понесенные обслуживающими производствами и хозяйствами при реализации ими товаров (работ, услуг).
     
     4. Прибыль (убыток) от реализации, в том числе:
     
     1) прибыль от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, а также прибыль (убыток) от реализации имущества, имущественных прав, за исключением прибыли (убытка), указанной в подпунктах 2, 3, 4 и 5 настоящего пункта; (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     2) прибыль (убыток) от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;
     
     3) прибыль (убыток) от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке; (пп. 3 введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     4) прибыль (убыток) от реализации покупных товаров;
     
     4) исключен. - Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ;
     
     5) прибыль (убыток) от реализации основных средств;
     
     6) прибыль (убыток) от реализации обслуживающих производств и хозяйств.
     
     5. Сумма внереализационных доходов, в том числе:
     
     1) доходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке;
     
     2) доходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке. (п. 5 в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     6. Сумма внереализационных расходов, в частности:
     
     1) расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке;
     
     2) расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке. (п. 6 в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     7. Прибыль (убыток) от внереализационных операций.
     
     8. Итого налоговая база за отчетный (налоговый) период.
     
     9. Для определения суммы прибыли, подлежащей налогообложению, из налоговой базы исключается сумма убытка, подлежащего переносу в порядке, предусмотренном статьей 283 настоящего Кодекса.
     

Статья 316. Порядок налогового учета доходов от реализации

     
     Доходы от реализации определяются по видам деятельности в случае, если для данного вида деятельности предусмотрен иной порядок налогообложения, применяется иная ставка налога либо предусмотрен иной отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, полученного от данного вида деятельности. (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     Сумма выручки от реализации определяется в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса с учетом положений статьи 251 настоящего Кодекса на дату признания доходов и расходов в соответствии с выбранным налогоплательщиком методом признания доходов и расходов для целей налогообложения.
     

     В случае, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте иностранного государства, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации. (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)

     
     В случае, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в условных единицах, то сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату реализации. При этом возникшие суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (расходов) в зависимости от возникшей разницы. (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     В случае, если реализация производится через комиссионера, то налогоплательщик-комитент определяет сумму выручки от реализации на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав). При этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества.
     
     Если при реализации расчеты производятся на условиях предоставления товарного кредита, то сумма выручки определяется также на дату реализации и включает в себя сумму процентов, начисленных за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары.
     
     Проценты, начисленные за пользование товарным кредитом с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов.
     
     По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения. (часть восьмая введена Федеральным законом от 31.12.2002 N 191-ФЗ)
     

Статья 317. Порядок налогового учета отдельных видов внереализационных доходов

     
     При определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. В случае, если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу. (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     

Статья 318. Порядок определения суммы расходов на производство и реализацию

     
     1. Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений настоящей статьи.
     
     Для целей настоящей главы расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на:
     
     1) прямые;
     
     2) косвенные.
     
     К прямым расходам относятся: (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     - материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса; (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     - расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда; (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ) суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг. (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     2. При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом. (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции. (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     3. В случае, если в отношении отдельных видов расходов в соответствии с настоящей главой предусмотрены ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения, то база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. При этом по расходам налогоплательщика, связанным с добровольным страхованием (пенсионным обеспечением) своих работников, для определения предельной суммы расходов учитывается срок действия договора в налоговом периоде, начиная с даты вступления такого договора в силу. (п. 3 введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     

Статья 319. Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных

     
     1. Под незавершенным производством (далее - НЗП) в целях настоящей главы понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке. (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов. (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     Для налогоплательщиков, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья, сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь. При этом для целей настоящей главы под сырьем понимается материал, используемый в производстве в качестве материальной основы, который в результате последовательной технологической обработки (переработки) превращается в готовую продукцию. (абзац введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     Для налогоплательщиков, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг). (абзац введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     Для прочих налогоплательщиков сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции. (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав материальных расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав материальных расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных настоящей статьей. (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     2. Оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП. Оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию. (п. 2 в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     3. Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции производится налогоплательщиком на основании данных об отгрузке (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП и остаткам готовой продукции на складе. Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки отгруженной, но не реализованной готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящуюся на отгруженную продукцию в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на складе), и суммой прямых затрат, приходящейся на реализованную в текущем месяце продукцию. (п. 3 в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     4. Исключен. - Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ.
     

Статья 320. Порядок определения расходов по торговым операциям

     
     Налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, формируют расходы на реализацию (далее в настоящей статье - издержки обращения) с учетом следующих особенностей. (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)

     
     В течение текущего месяца издержки обращения формируются в соответствии с настоящей главой. При этом в сумму издержек включаются также расходы налогоплательщика-покупателя товаров на доставку этих товаров в случае, если такая доставка не включается в цену приобретения товаров по условиям договора, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением и реализацией товаров. К издержкам обращения не относится стоимость покупных товаров, которая учитывается при их реализации в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 настоящего Кодекса. Стоимость покупных товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации. (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     Расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика-покупателя товаров, в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца. Сумма прямых расходов, относящаяся к остаткам товаров на складе, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке: (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     

     1. Определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток товаров на складе на начало месяца и осуществленных в текущем месяце.

     
     2. Определяется стоимость товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость остатка товаров на складе на конец месяца. (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     3. Рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (пункт 1 настоящей статьи) к стоимости товаров (пункт 2 настоящей статьи). (п. 3 в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     4. Определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку товаров на складе, как произведение среднего процента на стоимость остатка товаров на конец месяца. (п. 4 в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     

Статья 321. Особенности ведения налогового учета организациями, созданными в соответствии с федеральными законами, регулирующими деятельность данных организаций

     
     Организации, созданные в соответствии с федеральными законами (Центральный банк Российской Федерации, федеральная служба почтовой связи), регулирующими деятельность данных организаций, ведут раздельный учет доходов и расходов, полученных (понесенных) при осуществлении деятельности, связанной с исполнением ими функций, предусмотренных законодательством, и доходов и расходов, полученных (понесенных) при осуществлении иной коммерческой деятельности. (в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 28.07.2004 N 84-ФЗ)
     
     При осуществлении налогового учета коммерческой деятельности такие организации применяют общие нормы настоящей главы, регламентирующие порядок определения доходов и расходов, а также специальные нормы (особенности), предусмотренные для отдельных категорий налогоплательщиков, либо нормы, предусмотренные для особых обстоятельств. Данные нормы некоммерческая организация применяет, если эта организация осуществляет такие виды деятельности в соответствии с федеральными законами. (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     Если такая некоммерческая организация несет обязательные некомпенсируемые расходы в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, то такие расходы признаются расходами такой организации, уменьшающими доходы от коммерческой деятельности.
     

Статья 321.1. Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями
(введена Федеральным закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ)

     
     1. Налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, и получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.
     
     В целях настоящей главы иными источниками - доходами от коммерческой деятельности признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.
     
     Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности. (в ред. Федерального закона от 07.07.2003 N 117-ФЗ)
     
     В налоговом учете учет операций по исчислению доходов от коммерческой деятельности и расходов, связанных с ведением этой деятельности, ведется в порядке, установленном настоящей главой.
     
     Сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет средств целевого финансирования, выделенных по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.
     
     2. В составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств. Аналитический учет доходов и расходов по средствам целевого финансирования и целевых поступлений ведется по каждому виду поступлений с учетом требований настоящей главы.
     
     3. Если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). При этом в общей сумме доходов для указанных целей не учитываются внереализационные доходы (доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, полученные от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и другие доходы).
     
     4. В целях настоящей главы при определении налоговой базы к расходам, связанным с осуществлением коммерческой деятельности, помимо расходов, произведенных в целях осуществления предпринимательской деятельности, относятся суммы амортизации, начисленные по имуществу, приобретенному за счет средств, полученных от этой деятельности, и используемому для осуществления этой деятельности. При этом по основным средствам, приобретенным до 1 января 2002 года, остаточная стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью объекта основных средств и суммой амортизации, начисленной по правилам бухгалтерского учета за период эксплуатации такого объекта.
     
     5. В бюджетных учреждениях (независимо от наличия у таких учреждений расчетных или иных счетов), занимающихся коммерческой деятельностью, бухгалтерский учет ведется централизованными бухгалтериями в соответствии с положениями настоящей главы.
     
     Декларации по налогу представляются централизованными бухгалтериями в налоговые органы по месту нахождения каждого бюджетного учреждения в порядке, установленном настоящим Кодексом.
     

Статья 322. Особенности организации налогового учета амортизируемого имущества

     
     1. Абзац исключен. - Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ.
     
     1. По основным средствам, введенным в эксплуатацию до вступления в силу настоящей главы, полезный срок их использования устанавливается налогоплательщиком самостоятельно по состоянию на 1 января 2002 года с учетом классификации основных средств, определяемых Правительством Российской Федерации, и сроков полезного использования по амортизационным группам, установленным статьей 258 настоящего Кодекса. (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     Вне зависимости от выбранного налогоплательщиком метода начисления амортизации по имуществу, введенному в эксплуатацию до вступления в силу настоящей главы, начисление амортизации производится исходя из оста точной стоимости указанного имущества. (абзац введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     Сумма начисленной за один месяц амортизации по указанному имуществу определяется как: (абзац введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     1) произведение остаточной стоимости и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования), установленной налогоплательщиком для указанного имущества в соответствии с пунктом 5 статьи 259 настоящего Кодекса, - при применении нелинейного метода начисления амортизации; (абзац введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     2) произведение остаточной стоимости, определенной по состоянию на 1 января 2002 года, и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования), установленной налогоплательщиком для указанного имущества в соответствии с пунктом 4 статьи 259 настоящего Кодекса, - при применении линейного метода начисления амортизации. (абзац введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     Амортизируемые основные средства, фактический срок использования которых (срок фактической амортизации) больше, чем срок полезного использования указанных амортизируемых основных средств, установленный в соответствии с требованиями статьи 258 настоящего Кодекса, на 1 января 2002 года выделяются налогоплательщиком в отдельную амортизационную группу амортизируемого имущества в оценке по остаточной стоимости, которая подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком самостоятельно, но не менее семи лет с даты вступления настоящей главы в силу. (абзац введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     2. По основным средствам, передаваемым налогоплательщиком в безвозмездное пользование, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла указанная передача, начисление амортизации не производится.
     

     Аналогичный порядок применяется по основным средствам, переведенным по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, а также по основным средствам, находящимся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации свыше 12 месяцев.

     
     При окончании договора безвозмездного пользования и возврате основных средств налогоплательщику (а также при расконсервации или окончании реконструкции) амортизация начисляется в порядке, определенном настоящей главой Кодекса, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат основных средств налогоплательщику, окончание реконструкции или расконсервация основного средства.
     
     3. Первоначальной стоимостью нематериальных активов, которые не числились в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2002 года в составе нематериальных активов, но в соответствии с настоящей главой относятся к нематериальным активам, признается сумма расходов, определенная как разница между суммой расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, и суммой расходов, ранее уменьшавших налоговую базу налогоплательщика в порядке, действовавшем до вступления в силу настоящей главы. (п. 3 введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     

Статья 323. Особенности ведения налогового учета операций с амортизируемым имуществом
(в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)

     
     Налогоплательщик определяет прибыль (убыток) от реализации или выбытия амортизируемого имущества на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода). (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     Учет доходов и расходов по амортизируемому имуществу ведется пообъектно.
     
     Аналитический учет должен содержать информацию:
     
     - о первоначальной стоимости амортизируемого имущества, реализованного (выбывшего) в отчетном (налоговом) периоде; (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     - об изменениях первоначальной стоимости таких основных средств при достройке, дооборудовании, реконструкции, частичной ликвидации;
     
     - о принятых организацией сроках полезного использования основных средств;
     
     - о способах начисления и сумме начисленной амортизации по амортизируемым основным средствам за период с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором такое имущество реализовано (выбыло); (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     - о цене реализации амортизируемого имущества исходя из условий договора купли-продажи;
     
     - о дате приобретения и дате реализации (выбытия) имущества;  (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     - о дате передачи имущества в эксплуатацию, о дате исключения из состава амортизируемого имущества по основаниям, предусмотренным пунктом 3 статьи 256 настоящего Кодекса, о дате расконсервации имущества, о дате окончания договора безвозмездного пользования, о дате завершения работ по реконструкции, о дате модернизации; (абзац введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     - о понесенных налогоплательщиком расходах, связанных с реализацией (выбытием) амортизируемого имущества, в частности расходах, предусмотренных подпунктом 8 пункта 1 статьи 265 настоящего Кодекса, а также расходах по хранению, обслуживанию и транспортировкереализованного (выбывшего) имущества. (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     На дату совершения операции налогоплательщик определяет в соответствии с пунктом 3 статьи 268 настоящего Кодекса прибыль (убыток) от реализации амортизируемого имущества. (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     В аналитическом учете на дату реализации амортизируемого имущества фиксируется сумма прибыли (убытка) по указанной операции, которая в целях определения налоговой базы учитывается в следующем порядке. (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     Прибыль, полученная налогоплательщиком, подлежит включению в состав налоговой базы в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества. (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     Убыток, полученный налогоплательщиком, отражается в аналитическом учете как прочие расходы налогоплательщика в соответствии с порядком, установленным статьей 268 настоящего Кодекса. (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     Аналитический учет должен содержать информацию о наименовании объектов, в отношении которых имеются суммы таких расходов, количестве месяцев, в течение которых такие расходы могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и сумме расходов, приходящейся на каждый месяц. Срок определяется в месяцах и исчисляется в виде разницы между количеством месяцев срока полезного использования этого имущества и количеством месяцев эксплуатации имущества до момента его реализации, включая месяц, в котором имущество было реализовано. (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     

Статья 324. Порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств
(в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)

     
     1. В аналитическом учете налогоплательщик формирует сумму расходов на ремонт основных средств с учетом группировки всех осуществленных расходов, включая стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходов на оплату труда работников, осуществляющих ремонт, и прочих расходов, связанных с ведением указанного ремонта собственными силами, а также с учетом затрат на оплату работ, выполненных сторонними силами.
     
     2. Налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв, исходя из совокупной стоимости основных средств, рассчитанной в соответствии с порядком, установленным настоящим пунктом, и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.
     
     Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Для расчета совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу настоящей главы, принимается восстановительная стоимость, определенная в соответствии с пунктом 1 статьи 257 настоящего Кодекса.
     
     При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта. При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.
     
     Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода.
     
     В случае, если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва.
     
     В случае, если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.
     
     Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика.
     
     Если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.
     
     3. Если налогоплательщик осуществляет виды деятельности, в отношении которых в соответствии со статьей 274 настоящего Кодекса отдельно исчисляется налоговая база по налогу, то аналитический учет расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения ведется по видам производства, по видам деятельности.
     

Статья 324.1. Порядок учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет
(введена Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)

     
     1. Налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.
     
     Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.
     
     2. Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников.
     
     3. На конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию указанного резерва.
     
     Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.
     
     При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний рабочий день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и соответственно сумму единого социального налога, по которым ранее не создавался указанный резерв.
     
     4. Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений единого социального налога.
     
     5. Если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.
     
     6. В аналогичном порядке налогоплательщик осуществляет отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.
     

Статья 325. Порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов

     
     1. Налогоплательщики, принявшие решение о приобретении лицензий на право пользования недрами, в аналитических регистрах налогового учета обособленно отражают расходы, осуществляемые в целях приобретения лицензий. При этом расходы, связанные с приобретением каждой конкретной лицензии, учитываются отдельно.
     
     К расходам, осуществляемым в целях приобретения лицензии, в частности, относятся:
     
     - расходы, связанные с предварительной оценкой месторождения;
     
     - расходы, связанные с проведением аудита запасов месторождения;
     
     - расходы на разработку технико-экономического обоснования (иных аналогичных работ), проекта освоения месторождения;
     
     - расходы на приобретение геологической и иной информации;
     
     - расходы на оплату участия в конкурсе.
     
     В случае, если по результатам конкурса налогоплательщик заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (получает лицензию), то расходы, осуществленные налогоплательщиком, связанные с процедурой участия в конкурсе, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается налогоплательщиком в составе нематериальных активов. При этом амортизация данного нематериального актива начисляется в порядке, установленном статьями 256-259 настоящего Кодекса.
     
     В случае, если по результатам конкурса налогоплательщик не заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (не получает лицензию), то расходы, осуществленные налогоплательщиком, связанные с процедурой участия в конкурсе, включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем проведения конкурса, равномерно в течение пяти лет. В случае, если после осуществления предварительных расходов, направленных на приобретение лицензий, налогоплательщик принимает решение об отказе от участия в конкурсе либо о нецелесообразности приобретения лицензии, то указанные расходы также включаются в состав прочих расходов с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщиком принято указанное решение, равномерно в течение пяти лет. При этом указанное решение оформляется соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.
     
     В аналогичном порядке учитываются расходы, осуществленные в целях приобретения лицензий на право пользования недрами, в случае, если указанные лицензии выдаются налогоплательщику без проведения конкурсов.
     
     2. Расходы на освоение природных ресурсов, предусмотренные пунктом 1 статьи 261 настоящего Кодекса, отражаются в аналитических регистрах налогового учета обособленно по каждому участку недр (месторождению) или участку территории (акватории), отраженному в лицензионном соглашении налогоплательщика (лицензии на право пользования недрами).
     
     При этом в зависимости от конкретного вида расходов расходы группируются как:
     
     - общие расходы по осваиваемому участку (месторождению) в целом;
     
     - расходы, относящиеся к отдельным частям территории разрабатываемого участка;
     
     - расходы, относящиеся к конкретному объекту, создаваемому в процессе освоения участка.
     
     К общим расходам, в частности, относятся:
     
     - расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с предоставленными в установленном порядке лицензиями (разрешениями), а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе государственных органов;
     
     К расходам, относящимся к отдельным частям территории осваиваемого участка, относятся на основании первичных учетных документов расходы, в частности:
     
     - расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов;
     
     - прочие расходы, связанные с освоением части территории участка.
     
     Сумма общих расходов учитывается по каждой части территории осваиваемого участка (месторождения) в доле, определяемой исходя из отношения суммы расходов, относящихся к отдельным частям территории осваиваемого участка, к общей сумме расходов, осуществленных по освоению данного участка (месторождения).
     
     К расходам, относящимся к конкретному объекту, создаваемому в процессе освоения участка, относятся расходы, непосредственно связанные со строительством сооружений, которые в дальнейшем на основании решения налогоплательщика могут быть признаны постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств.
     
     3. При проведении геолого-поисковых работ и геолого-разведочных работ по разведке полезных ископаемых сумма осуществленных налогоплательщиком расходов определяется на основании актов выполненных работ по договорам с подрядчиками, а также на основании сумм фактически осуществленных налогоплательщиком затрат, относимых к расходам на освоение природных ресурсов в соответствии с положениями настоящей статьи.
     
     Налогоплательщик организует налоговый учет указанных расходов по каждому договору и каждому объекту, связанному с освоением природных ресурсов.
     
     Аналитические регистры налогового учета должны содержать информацию об окончании работ в разрезе каждого договора, связанного с указанными работами по каждому конкретному участку недр.
     
     По окончании работ по договору с подрядчиком осуществленные расходы по данному договору включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, в котором подписан последний акт выполненных работ с подрядчиком по данному договору. Осуществленные расходы равными долями включаются в состав прочих расходов в сроки, предусмотренные статьей 261 настоящего Кодекса.
     
     Текущие расходы на содержание объектов, связанных с освоением природных ресурсов (в том числе расходы на оплату труда, расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией временных сооружений, и иные подобные расходы), а также расходы на доразведку месторождения или его участков, находящихся в пределах горного или земельного отвода организации, в полной сумме включаются в состав расходов того отчетного (налогового) периода, в котором они произведены. При этом к расходам на доразведку относятся расходы, связанные с осуществлением работ по доразведке по введенным в эксплуатацию и промышленно освоенным месторождениям. (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     Указанный порядок учета относится к расходам по всем геолого-поисковым и геолого-разведочным работам, в том числе осуществленным расходам по работам, признаваемым безрезультатными, бесперспективными, либо продолжение которых признано нецелесообразным.
     
     В случае, если осваиваемый участок (часть территории осваиваемого участка) признается налогоплательщиком бесперспективным либо продолжение его освоения признается нецелесообразным, суммы расходов, осуществленные налогоплательщиком по освоению данного участка, включаются в состав прочих расходов в общем порядке, предусмотренном статьей 261 настоящего Кодекса.
     
     4. В случае, если расходы налогоплательщика, осуществленные в составе расходов на освоение природных ресурсов, непосредственно связаны со строительством объектов, которые в дальнейшем по решению налогоплательщика могут стать постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств (в том числе скважин), указанные расходы учитываются в аналитических регистрах налогового учета по каждому создаваемому объекту основных средств. Указанные объекты основных средств амортизируются в соответствии с порядком, установленным настоящей главой.
     
     Расходы на строительство временных сооружений (в том числе временных подъездных путей и дорог; площадок, сооружений для хранения плодородного слоя почвы, добываемых пород, отходов; временных сооружений для проживания участников геолого-разведочных работ и иных подобных объектов) включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором закончены работы по их созданию на основании актов выполненных работ.
     
     5. В случае если скважина оказалась (признана) непродуктивной, то расходы налогоплательщика, осуществляемые по ликвидации такой скважины, относятся также в состав расходов, учитываемых по данному объекту в налоговом учете, в порядке, установленном статьей 261 настоящего Кодекса. Общая сумма расходов, отраженных в налоговом учете по данному объекту, включается в состав прочих расходов в соответствии с порядком, предусмотренным настоящей статьей.


Статья 326. Порядок ведения налогового учета по срочным сделкам при применении метода начисления

     
     Налогоплательщик по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок определяет налоговую базу на основании данных регистров налогового учета.
     
     Данные регистров налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов (расходов) по срочным сделкам, учитываемым для целей налогообложения.
     
     Данные регистров налогового учета должны содержать в денежном выражении суммы требований (обязательств) налогоплательщика в соответствии с условиями заключенных договоров к контрагентам:
     
     - по сделкам, предусматривающим куплю-продажу базисных активов;
     
     - по сделкам, предусматривающим исполнение обязательств путем проведения взаимных расчетов и (или) заключения встречной сделки, изменение сумм таких требований и обязательств от даты заключения сделок до наступления первой по срокам даты расчетов и (или) даты исполнения сделки.
     
     Требования (обязательства) могут быть выражены как в рублях, так и в иностранной валюте. Требования (обязательства) в иностранной валюте подлежат переоценке в связи с изменением официальных курсов иностранных валют к российскому рублю. Требования (обязательства) по срочным сделкам, предусматривающим куплю-продажу базисного актива, подлежат переоценке в связи с изменением рыночной цены базисного актива.
     
     При этом доходы (расходы) по форвардным сделкам, предусматривающим куплю-продажу базисного актива (за исключением валютных ценностей), учитываются налогоплательщиком на дату перехода права собственности на базисный актив в соответствии с условиями сделки. (абзац введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     Налогоплательщик на дату заключения сделки отражает в аналитическом учете сумму возникших требований (обязательств) к контрагентам, исходя из условий сделки и требований (обязательств) в отношении базисного актива (в том числе товаров, денежных средств, драгоценных металлов, ценных бумаг, индекса цен или ставок).
     
     Налоговая база определяется налогоплательщиком на дату исполнения срочной сделки. По сделкам, носящим длительный характер, налоговая база определяется налогоплательщиком также на дату окончания отчетного (налогового) периода.
     
     Если по условиям сделки предусмотрено проведение промежуточных расчетов при изменении стоимостной оценки требований (обязательств) в связи с падением (ростом) официальных курсов иностранных валют к российскому рублю либо рыночных (биржевых) цен на товары, налогоплательщик определяет доходы (расходы) на каждую дату проведения таких расчетов в соответствии с условиями сделки.
     
     При увеличении (уменьшении) рублевого эквивалента требований (обязательств) в иностранной валюте в связи с изменением официальных курсов иностранных валют к российскому рублю либо при увеличении (уменьшении) требований (обязательств) в связи с изменением рыночных котировок базисного актива сумма положительных (отрицательных) разниц либо увеличения (снижения) требований (обязательств), образовавшаяся за период с даты заключения сделки (даты окончания предыдущего отчетного (налогового) периода) до даты исполнения сделки (окончания отчетного (налогового) периода), включается в состав доходов (расходов), формирующих налоговую базу по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок.
     
     При наступлении срока исполнения срочной сделки с финансовыми инструментами срочных сделок налогоплательщик производит оценку требований и обязательств на дату исполнения в соответствии с условиями ее заключения и определяет сумму доходов (расходов) с учетом ранее учтенных в целях налогообложения в составе доходов и расходов сумм.
     
     При совершении срочных сделок, предусматривающих куплю-продажу иностранной валюты, либо драгоценных металлов, либо ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, налогоплательщик на дату исполнения сделки определяет доходы (расходы) с учетом курсовых разниц, определенных как разница между курсом исполнения сделки и установленных Центральным банком Российской Федерации курсом валют и официальных цен на драгоценные металлы на дату исполнения сделки.
     
     Налогоплательщик выделяет для отдельного налогового учета операции с финансовыми инструментами срочных сделок, заключенные с целью компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя базового актива (объекта хеджирования). Расчет составляется налогоплательщиком по каждой операции хеджирования отдельно и содержит следующие данные:
     
     - описание операции хеджирования, включающее наименование объекта хеджирования, типы страхуемых рисков (ценовой, валютный, кредитный, процентный и тому подобные риски), планируемые действия относительно объекта хеджирования (покупка, продажа, иные действия), финансовые инструменты срочных сделок, которые планируется использовать, условия исполнения сделки;
     
     - дата начала операции хеджирования, дата ее окончания и (или) ее продолжительность, промежуточные условия расчета;
     
     - объем, дата и цена сделки (сделок) с объектом хеджирования;
     
     - объем, дата и цена сделки (сделок) с финансовыми инструментами срочных сделок;
     
     - информация о расходах по осуществлению данной операции.
     
     Аналитический учет ведется раздельно по сделкам, совершаемым с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, и по сделкам с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, а также по сделкам, заключенным с целью хеджирования.
     

Статья 327. Порядок организации налогового учета по срочным сделкам при применении кассового метода

     
     Налогоплательщики, применяющие кассовый метод определения доходов и расходов, организуют налоговый учет в соответствии с изложенными в настоящей главе принципами. Исчисление доходов и расходов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок налогоплательщики, применяющие кассовый метод определения доходов и расходов, определяют на дату фактического поступления (перечисления) денежных средств.
     

Статья 328. Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам
(в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)

     
     1. Налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов ведет расшифровку доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам, по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам.
     
     В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров (а по ценным бумагам - в соответствии с условиями эмиссии, по векселям - условиями выпуска или передачи (продажи)) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом статьи 269 настоящего Кодекса. (в ред. Федерального закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ)
     
     Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями статей 271-273 настоящего Кодекса.
     
     2. Проценты, уплачиваемые банком по договору банковского счета, включаются налогоплательщиком в налоговую базу на основании выписки о движении денежных средств по банковскому счету налогоплательщика, если иное не предусмотрено настоящей главой. Если договором обслуживания банковского счета не предусмотрено осуществление расчетов по оплате услуг банка при проведении каждой расчетно-кассовой операции, то датой получения дохода для налогоплательщика, перешедшего на признание, учет, определение доходов (расходов) по методу начисления, признается последний день отчетного месяца.
     
     3. Проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги) учитываются на дату признания дохода (расхода) в соответствии с настоящей главой.
     
     4. Проценты, полученные (подлежащие получению) налогоплательщиком за предоставление в пользование денежных средств, учитываются в составе доходов (расходов), подлежащих включению в налоговую базу, на основании выписки о движении денежных средств налогоплательщика по банковскому счету, если иное не предусмотрено настоящей статьей.
     
     Налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений настоящего пункта. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца.
     
     При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений статьи 269 настоящего Кодекса и фактического времени пользования заемными средствами.
     
     Порядок признания доходов (расходов) в виде процентов, установленный настоящей статьей, по долговым обязательствам любого вида применяется и организациями, для которых операции с такими долговыми обязательствами признаются операциями реализации в соответствии с уставной деятельностью.
     
     5. По государственным и муниципальным ценным бумагам доход в виде процентов определяется в соответствии со статьями 271 и 273 настоящего Кодекса и может быть признан на дату их реализации на основании договора купли-продажи, либо на дату выплаты процентов на основании выписки банка, либо на последнюю дату отчетного периода в соответствии с положениями настоящей главы. Проценты подлежат отражению в налоговом учете на основании справки ответственного лица, которое исчисляет прибыль по операциям с ценными бумагами.
     
     Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по кассовому методу, то проценты признаются полученными на дату поступления денежных средств. Основанием для включения таких сумм в состав доходов, полученных в виде процентов, является выписка банка о движении денежных средств на банковских счетах.
     
     Если налогоплательщик при определении доходов и расходов применяет метод начисления, то сумма процентов, полученная налогоплательщиком (причитающаяся налогоплательщику) по государственным и муниципальным ценным бумагам, признается доходом на дату реализации ценной бумаги, либо на дату выплаты таких процентов (погашения купона) в соответствии с условиями эмиссии, либо на последнюю дату отчетного периода в соответствии с положениями настоящей главы.
     
     Если в цену реализации государственных и муниципальных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, включается накопленный купонный доход, то налогоплательщик самостоятельно на дату реализации таких ценных бумаг определяет сумму дохода в виде процентов на основании договора купли-продажи с учетом положений пунктов 6 и 7 настоящей статьи.
     
     6. При осуществлении операций с государственными и муниципальными ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, при реализации которых в цену сделки включается накопленный купонный доход (доход в виде процентов), налогоплательщик, перешедший на определение дохода (расхода) по кассовому методу, доход в виде процентов исчисляет как разницу суммы накопленного купонного дохода, полученной от покупателя, и суммы накопленного купонного дохода, уплаченной продавцу. В случае, если между датой реализации ценной бумаги и датой ее приобретения в соответствии с условиями выпуска эмитентом были осуществлены выплаты в виде процентов, то датой получения дохода признается дата выплаты процентов при погашении купона. При этом доход определяется как разница между суммой выплаченных при погашении купона процентов и суммой накопленного купонного дохода, уплаченного продавцу. При продаже ценной бумаги, по которой в течение срока нахождения ее у налогоплательщика эмитентом был выплачен процентный доход, который был включен в состав дохода в порядке, предусмотренном настоящим абзацем, процентным доходом признается сумма, полученная от покупателя такой ценной бумаги.
     
     7. Налогоплательщик, определяющий доходы и расходы по методу начисления, осуществляющий операции с государственными и муниципальными ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, при реализации которых в цену сделки включается накопленный процентный (купонный) доход, доходы в виде процентов определяет с учетом следующих положений. Если до истечения отчетного (налогового) периода ценная бумага не реализована, то налогоплательщик обязан на последний день отчетного (налогового) периода определить сумму процентного дохода, причитающегося по начислению за этот период.
     
     При этом доходом отчетного (налогового) периода в виде процентов признается разница между суммой накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец отчетного (налогового) периода в соответствии с условиями эмиссии, и суммой накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец предыдущего налогового периода, если после окончания предыдущего налогового периода не осуществлялось выплат процентов (погашений купона) эмитентом.
     
     Если в текущем отчетном (налоговом) периоде выплаты процентов (погашения купона) эмитентом осуществлялись, то в дополнение к доходу в виде процентов, исчисленному и учтенному при таких выплатах (погашениях) в соответствии с абзацем четвертым настоящего пункта, доход в виде процентов принимается равным сумме накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец указанного отчетного (налогового) периода.
     
     При первой выплате процентов (погашении купона) в отчетном (налоговом) периоде доход в виде процентов исчисляется как разница между суммой выплачиваемых процентов (погашаемого купона) и суммой накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец предыдущего налогового периода. При последующих в отчетном (налоговом) периоде выплатах процентов (погашениях купона) доход в виде процентов принимается равным сумме выплачиваемых процентов (погашаемого купона).
     
     Если указанная ценная бумага приобретена в текущем налоговом периоде, то исчисление дохода в виде процентов осуществляется в соответствии с положениями абзацев первого-четвертого, где сумма накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленная на конец предыдущего налогового периода, заменяется при вычислениях на сумму накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченного налогоплательщиком продавцу ценной бумаги.
     
     При реализации указанной ценной бумаги доход в виде процентов исчисляется в соответствии с положениями подпунктов 1-4 настоящего пункта, где сумма накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленная на конец отчетного (налогового) периода, заменяется при вычислениях на сумму накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленную на дату реализации.
     

Статья 329. Порядок ведения налогового учета при реализации ценных бумаг

     
     Доходом по операциям с ценными бумагами признается выручка от продажи ценных бумаг в соответствии с условиями договора реализации. (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     Доходы и расходы по операциям с ценными бумагами признаются в соответствии с порядком, установленным статьей 271 или статьей 273 настоящего Кодекса, в зависимости от применяемого налогоплательщиком порядка признания доходов и расходов. (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     При реализации ценных бумаг расходом признается цена приобретения реализованных ценных бумаг, рассчитанная с учетом установленного налогоплательщиком метода учета ценных бумаг (ФИФО, ЛИФО, по стоимости единицы). (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     Если в цену реализации государственных и муниципальных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, включается часть накопленного купонного дохода, то сумма дохода и расхода по таким ценным бумагам исчисляется без накопленного купонного дохода.
     
     Прибыль (убыток) от реализации ценных бумаг при реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, и ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в налоговом учете учитывается раздельно. (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
     
     Процентный доход по государственным и муниципальным ценным бумагам, по которым предусмотрено исключение из цены сделки части накопленного процентного дохода, определяется на дату реализации на основании договора купли-продажи с учетом положений статьи 328 настоящего Кодекса и подлежит отражению в налоговом учете на основании справки ответственного лица, которое исчисляет прибыль (доход) по операциям с ценными бумагами. (абзац введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
        

Утверждено
приказом Минфина России

от 09.12.1998 N 60н

Зарегистрировано
В Минюсте России
31.12.1998 N 1673

    
Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98

     
     I. Общие положения

     
     1. Настоящее Положение устанавливает основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (придания гласности) учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений). (в ред. приказа Минфина России от 30.12.1999 N 107н)
     
     2. Для целей настоящего Положения под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйсвенной деятельности.
     
     К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.
     
     3. Настоящее Положение распространяется:
     
     - в части формирования учетной политики - на организации, независимо от организационно-правовых форм;
     
     - в части раскрытия учетной политики - на организации, публикующие свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству Российской Федерации, учредительным документам либо по собственной инициативе.
     
     4. Филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на территории Российской Федерации, могут формировать учетную политику исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности.
     

     II. Формирование учетной политики

     
     5. Учетная политика организации формируется главным бухгалтером (бухгалтером) организации на основе настоящего Положения и утверждается руководителем организации.
     
     При этом утверждается:
     
     - рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;
     
     - формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
     
     - порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;
     
     - методы оценки активов и обязательств;
     
     - правила документооборота и технология обработки учетной информации;
     
     - порядок контроля за хозяйственными операциями;
     
     - другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.
     
     6. При формировании учетной политики предполагается, что:
     
     - активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности);
     
     - организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности);
     
     - принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (допущение последовательности применения учетной политики);
     
     - факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности факторов хозяйственной деятельности).
     
     7. Учетная политика организации должна обеспечивать:
     
     - полноту отражения в бухгалтерском учете всех факторов хозяйственной деятельности (требование полноты);
     
     - своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности);
     
     - большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности);
     
     - отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой);
     
     - тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости);
     
     - рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации (требование рациональности).
     
     8. При формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерского учету.
     
     9. Принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.) организации.
     
     10. Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с первого января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс), независимо от их места нахождения.
     
     Вновь созданная организация оформляет избранную учетную политику в соответствии с настоящим пунктом до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации). Принятая вновь созданной организацией учетная политика считается применяемой со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации).
     

     III. Раскрытие учетной политики

     
     11. Организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.
     
     Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации.
     
     12. К способам ведения бухгалтерского учета, принятым при формировании учетной политики организации и подлежащим раскрытию в бухгалтерской отчетности, относятся способы амортизации основных средств, нематериальных и иных активов, оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции, признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг и другие способы, отвечающие требованиям, приведенным в пункте 11 настоящего Положения.
     
     Состав и содержание подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности информации об учетной политике организации по конкретным вопросам бухгалтерского учета устанавливаются соответствующими положениями по бухгалтерскому учету. В случае публикации бухгалтерской отчетности не в полном объеме информация об учетной политике подлежит раскрытию, как минимум, в части, непосредственно относящихся к опубликованным материалам.
     
     13. Если учетная политика организации сформирована исходя из допущений, предусмотренных пунктом 6 настоящего Положения, то эти допущения могут не раскрываться в бухгалтерской отчетности.
     
     При формировании учетной политики организации, исходя из допущений, отличных от предусмотренных пунктом 6 настоящего Положения, такие допущения вместе с причинами их применения должны быть раскрыты в бухгалтерской отчетности.
     
     14. Если при подготовке бухгалтерской отчетности имеется значительная неопределенность в отношении событий и условий, которые могут породить существенные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, то организация должна указать на такую неопределенность и однозначно описать, с чем она связана.
     
     15. Существенные способы ведения бухгалтерского учета подлежат раскрытию в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности организации за отчетный год.
     
     Промежуточная бухгалтерская отчетность может не содержать информацию об учетной политике организации, если в последней не произошли изменения со времени составления годовой бухгалтерской отчетности за предшествующий год, раскрывшей учетную политику.
     

     IV. Изменение учетной политики

     
     16. Изменение учетной политики организации может производиться в случаях:
     
     - изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету;
     
     - разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;
     
     - существенного изменения условий деятельности. Существенное изменение условий деятельности организации может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности и т.п.
     
     Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.
     
     17. Изменение учетной политики должно быть обоснованным и оформляется в порядке, предусмотренном пунктом 9 настоящего Положения.
     
     18. Изменение учетной политики должно вводиться с 1 января года (начала финансового года), следующего за годом его утверждения соответствующим организационно-распорядительным документом.
     
     19. Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, оцениваются в денежном выражении. Оценка в денежном выражении последствий изменений учетной политики производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.
     
     20. Последствия изменения учетной политики, вызванного изменением законодательства Российской Федерации или нормативными актами по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, предусмотренном соответствующим законодательством или нормативным актом. Если соответствующее законодательство или нормативный акт не предусматривают порядок отражения последствий изменения учетной политики, то эти последствия отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном пунктом 21 настоящего Положения.
     
     21. Последствия изменения учетной политики, вызванного причинами, отличными от указанных в пункте 20 настоящего Положения, и оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, отражаются в бухгалтерской отчетности исходя из требования представления числовых показателей минимум за два года, кроме случаев, когда оценка в денежном выражении этих последствий в отношении периодов, предшествующих отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.
     
     При соблюдении указанного требования отражения последствий изменения учетной политики следует исходить из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному.
     
     Указанные корректировки отражаются лишь в бухгалтерской отчетности. При этом никакие учетные записи не производятся.
     
     В случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется к соответствующим фактам хозяйственной деятельности, свершившимся только после введения такого способа.
     
     22. Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности. Информация о них должна, как минимум, включать: причину изменения учетной политики; оценку последствий изменений в денежном выражении (в отношении отчетного года и каждого иного периода, данные за который включены в бухгалтерскую отчетность за отчетный год); указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы.
     
     23. Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, объявляются в пояснительной записке в бухгалтерской отчетности организации.

     

Утверждено
приказом Минфина России

от 09.06.2001 N 44н

Зарегистрировано
В Минюсте России
19.07.2001 N 2806

     

Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01

     
     I. Общие положения

     
     1. Настоящее Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о материально-производственных запасах организации. Под организацией в дальнейшем понимается юридическое лицо по законодательству Российской Федерации  (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).
     
     2. Для целей настоящего Положения к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:
     
     - используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);
     
     - предназначенные для продажи;
     
     - используемые для управленческих нужд организации.
     
     Готовая продукция является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством).
     
     Товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи.
     
     3. Единица бухгалтерского учета материально-производственных запасов выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих запасах, а также надлежащий контроль за их наличием и  движением. В зависимости от характера материально-производственных запасов, порядка их приобретения и использования, единицей материально-производственных запасов может быть номенклатурный номер, партия, однородная группа и т.п.
     
     4. Настоящее Положение не применяется в отношении:
     
     - активов, используемых при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев;
     
     - активов, характеризуемых как незавершенное производство.
     

     II. Оценка материально-производственных запасов

     
     5. Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.
     
     6. Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
     
     К фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся:
     
     - суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
     
     - суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;
     
     - таможенные пошлины;
     
     - невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;
     
     - вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;
     
     - затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов; затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты за услуги транспорта по доставке материально-производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену материально-производственных запасов, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;
     
     - затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;
     
     - иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.
     

     Не включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов.
     
     Фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия материально-производственных запасов к бухгалтерскому учету в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), кредиторской задолженности по оплате запасов, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.
     
     7. Фактическая себестоимость материально-производственных запасов при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Учет и формирование затрат на производство материально- производственных запасов осуществляются организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.
     
     8. Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
     
     9. Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.
     
     Для целей настоящего Положения под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов.
     
     10. Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.
     
     При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материально-производственные запасы.
     
     11. В фактическую себестоимость материально-производственных запасов, определяемую в соответствии с пунктами 8, 9 и 10 настоящего Положения, включаются также фактические затраты организации на доставку материально-производственных запасов и приведение их в состояние, пригодное для использования, перечисленные в пункте 6 настоящего Положения.
     
     12. Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.
     
     13. Организация, осуществляющая торговую деятельность, может затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу.
     
     Товары, приобретенные организацией для продажи, оцениваются по стоимости их приобретения. Организации, осуществляющей розничную торговлю, разрешается производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок).
     
     14. Материально-производственные запасы, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к учету в оценке, предусмотренной в договоре.
     
     15. Оценка материально-производственных запасов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату принятия запасов к бухгалтерскому учету.
     

     III. Отпуск материально-производственных запасов

     
     16. При отпуске материально-производственных запасов (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии их оценка производится одним из следующих способов:
     
     - по себестоимости каждой единицы;
     
     - по средней себестоимости;
     
     - по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО);
     
     - по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО).
     
     Применение одного из указанных способов по группе (виду) материально-производственных запасов производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.
     
     17. Материально-производственные запасы, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга, могут оцениваться по себестоимости каждой единицы таких запасов.
     
     18. Оценка материально-производственных запасов по средней себестоимости производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение данного месяца.
     
     19. Оценка по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО) основана на допущении, что материально-производственные запасы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка материально-производственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.
     
     20. Оценка по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО) основана на допущении, что материально-производственные запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности приобретения. При применении этого способа оценка материально-производственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости ранних по времени приобретения, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость поздних по времени приобретения.
     
     21. По каждой группе (виду) материально-производственных запасов в течение отчетного года применяется один способ оценки.
     
     22. Оценка материально-производственных запасов на конец отчетного периода (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) производится в зависимости от принятого способа оценки запасов при их выбытии, т.е. по себестоимости каждой единицы запасов, средней себестоимости, себестоимости первых или последних по времени приобретений.
     

     IV. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

     
     23. Материально-производственные запасы отражаются в бухгалтерской отчетности в соответствии с их классификацией (распределением по группам (видам), исходя из способа использования в производстве продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд организации.
     
     24. На конец отчетного года материально-производственные запасы отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости, определяемой исходя из используемых способов оценки запасов.
     
     25. Материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости.
     
     26. Материально-производственные запасы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути, либо переданные покупателю под залог, учитываются в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости.
     
     27. В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности, как минимум, следующая информация:
     
     - о способах оценки материально-производственных запасов по их группам (видам);
     
     - о последствиях изменений способов оценки материально-производственных запасов;
     
     - о стоимости материально-производственных запасов, переданных в залог;
     

     - о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей.
          

Утверждено
приказом Минфина России

от 30.03.2001 N 26н

Зарегистрировано
В Минюсте России
28.04.2001 N 26
89


Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01

     
     I. Общие положения

     
     1. Настоящее Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации. Под организацией в дальнейшем понимается юридическое лицо по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).
     
     2. Настоящее Положение применяется также в отношении доходных вложений в материальные ценности.
     
     3. Настоящее Положение не применяется в отношении:
     
     - машин, оборудования и иных аналогичных предметов, числящихся как готовые изделия на складах организаций-изготовителей, как товары - на складах организаций, осуществляющих торговую деятельность;
     
     - предметов, сданных в монтаж или подлежащих монтажу, находящихся в пути;
     
     - капитальных и финансовых вложений.
     
     4. Для целей настоящего Положения при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:
     
     а) использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
     
     б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
     
     в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;
     
     г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
     
     Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта. (в ред. приказа Минфина РФ от 18.05.2002 N 45н)
     
     5. К основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.
     
     В составе основных средств учитываются также: капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).
     
     6. Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.
     
     В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности.
     

     II. Оценка основных средств

     
     7. Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.
     
     8. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме слу- чаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
     
     Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:
     
     - суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
     
     - суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
     
     - суммы, уплачиваемые организациям за информационные и  консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
     
     - регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;
     
     - таможенные пошлины;
     
     - невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
     
     - вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
     
     - иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. В частности, начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта.
     
     Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.
     
     Фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.
     
     9. Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
     
     10. Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.
     
     11. Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.
     
     При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.
     
     12. В первоначальную стоимость объектов основных средств, определяемую в соответствии с пунктами 8, 9, 10 и 11 настоящего Положения, включаются также фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования.
     
     13. Капитальные вложения в многолетние насаждения, на коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетном году в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ.
     
     14. Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и настоящим Положением.
     
     Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. (в ред. приказа Минфина РФ от 18.05.2002 N 45н)
     
     15. Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.
     
     При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.
     
     Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта. (абзац введен приказом Минфина РФ от 18.05.2002 N 45н)
     
     Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. (абзац введен приказом Минфина РФ от 18.05.2002 N 45н)
     
     Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода.
     
     Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток). Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток). Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации. (в ред. приказа Минфина РФ от 18.05.2002 N 45н)
     
     При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.
     
     16. Оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.
     

     III. Амортизация основных средств

     
     17. Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено настоящим Положением.
     
     По объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.), объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п.), а также продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста, стоимость не погашается, т.е. амортизация не начисляется. По указанным объектам основных средств и объектам основных средств некоммерческих организаций производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете.
     
     Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).
     
     18. Начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:
     
     - линейный способ;
     
     - способ уменьшаемого остатка;
     
     - способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
     
     - способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
     
     Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.
     
     Объекты основных средств стоимостью не более 10000 рублей за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением. (в ред. приказа Минфина РФ от 18.05.2002 N 45н)
     
     19. Годовая сумма амортизационных отчислений определяется:
     
     - при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;
     
     - при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации;
     
     - при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого - число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.
     
     В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.
     
     По основным средствам, используемым в организациях с сезонным характером производства, годовая сумма амортизационных отчислений по основным средствам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.
     
     При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.
     
     20. Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.
     
     Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:
     
     - ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
     
     - ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
     
     - нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).
     
     В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.
     
     21. Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.
     
     22. Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.
     
     23. В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.
     
     24. Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится.
     
     25. Суммы начисленной амортизации по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете.
     

     IV. Восстановление основных средств

     
     26. Восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции.
     
     27. Затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.
     
     28. В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, замена каждой такой части при восстановлении учитывается как выбытие и приобретение самостоятельного инвентарного объекта.
     

     V. Выбытие основных средств

     
     29. Стоимость объекта основных средств, который выбывает или постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерского учета.
     
     Выбытие объекта основных средств имеет место в случаях продажи, безвозмездной передачи, списания в случае морального и физического износа, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций.
     
     30. Если списание объекта основных средств производится в результате его продажи, то выручка от продажи принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре.
     
     31. Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов и расходов.
     

     VI. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

     
     32. В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности, как минимум, следующая информация:
     
     - о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации по основным группам основных средств на начало и конец отчетного года;
     
     - о движении основных средств в течение отчетного года по основным группам (поступление, выбытие и т.п.);
     
     - о способах оценки объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами;
     
     - об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация и переоценка объектов);
     
     - о принятых организацией сроках полезного использования объектов основных средств (по основным группам);
     
     - об объектах основных средств, стоимость которых не погашается;
     
     - об объектах основных средств, предоставленных и полученных по договору аренды;
     
     - о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам объектов основных средств;
     
     - об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации.
          

Утверждено
приказом Минфина России

от 06.05.1999 N 32н

Зарегистрировано
В Минюсте России
31.05.1999 N 1791

    

Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99

     
     I. Общие положения

     
     1. Настоящее Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.
     
     Применительно к настоящему Положению некоммерческие организации (кроме бюджетных учреждений) признают доходы от предпринимательской и иной деятельности. (в ред. приказа Минфина России от 30.12.1999 N 107н)
     
     2. Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).
     
     3. Для целей настоящего Положения не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц:
     
     - сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;
     
     - по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;
     
     - в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
     
     - авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
     
     - задатка;
     
     - в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;
     
     - в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.
     
     4. Доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на:
     
     а) доходы от обычных видов деятельности;
     
     б) операционные доходы;
     
     в) внереализационные доходы.
     
     Для целей настоящего Положения доходы, отличные от доходов от обычных видов деятельности, считаются прочими поступлениями. К прочим поступлениям относятся также чрезвычайные доходы.
     
     Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из требований настоящего Положения, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения.
     

     II. Доходы от обычных видов деятельности

     
     5. Доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее - выручка).
     
     В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (арендная плата).
     
     В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, выручкой считаются поступления, получение которых  связано с этой деятельностью (лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности).
     
     В организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью.
     
     Доходы, получаемые организацией от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к операционным доходам.
     
     6. Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (с учетом положений пункта 3 настоящего Положения).
     
     Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением).
     
     6.1. Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины поступления и (или) дебиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг) либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов.
     
     6.2. При продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности.
     
     6.3. Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).
     
     При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров).
     
     6.4. В случае изменения обязательства по договору первоначальная величина поступления и (или) дебиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией. Стоимость актива, подлежащего получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.
     
     6.5. Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок).
     
     6.6. Величина поступления определяется также с учетом (увеличивается или уменьшается) суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете.
     
     6.7. При образовании в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов сомнительных долгов величина выручки не изменяется.
     

     III. Прочие поступления

     
     7. Операционными доходами являются:
     
     - поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения); (в ред. приказа Минфина России от 30.03.2001 N 27н)
     
     - поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения); (в ред. приказа Минфина России от 30.03.2001 N 27н)
     
     - поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам) (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения); (в ред. приказа Минфина России от 30.03.2001 N 27н)
     
     - прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);
     
     - поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;
     
     - проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.
     
     8. Внереализационными доходами являются:
     
     - штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
     
     - активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;
     
     - поступления в возмещение причиненных организации убытков;
     
     - прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;
     
     - суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;
     
     - курсовые разницы;
     
     - сумма дооценки активов;(в ред. приказа Минфина России от 30.03.2001 N 27н)
     
     - прочие внереализационные доходы.
     
     9. Чрезвычайными доходами считаются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.): страховое возмещение, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п.
     
     10. Для целей бухгалтерского учета величина прочих поступлений определяется в следующем порядке:
     
     10.1. Величину поступлений от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, а также суммы процентов, полученных за предоставление в пользование денежных средств организации, и  доходы от участия в уставных капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности организации) определяют в порядке, аналогичном предусмотренному пунктом 6 настоящего Положения.
     
     10.2. Штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником.
     
     10.3. Активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости. Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.
     
     10.4. Кредиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, включается в доход организации в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.
     
     10.5. Суммы дооценки активов определяют в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов.
     
     10.6. Иные поступления принимаются к бухгалтерскому учету в фактических суммах.
     
     11. Прочие поступления подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета установлен другой порядок.
     

     IV. Признание доходов

     
     12. Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
     
     а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
     
     б) сумма выручки может быть определена;
     
     в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив, либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
     
     г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
     
     д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
     
     Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.
     
     Для признания в бухгалтерском учете выручки от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности и от участия в уставных капиталах других организаций  должны быть одновременно соблюдены условия, определенные в подпунктах “а)”, “б)” и “в)” настоящего пункта.
     
     13. Организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершению выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.
     
     Выручка от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность работы, услуги, изделия.
     
     В отношении разных по характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг, изготовления изделий организация может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки, предусмотренные настоящим пунктом.
     
     14. Если сумма выручки от продажи продукции, выполнения работы, оказания услуги не может быть определена, то она принимается к бухгалтерскому учету в размере признанных в бухгалтерском учете расходов по изготовлению этой продукции, выполнению этой работы, оказанию этой услуги, которые будут впоследствии возмещены организации.
     
     15. Арендная плата, лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации) признаются в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий соответствующего договора.
     
     Арендная плата, лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации) признаются в бухгалтерском учете в порядке, аналогичном предусмотренному пунктом 12 настоящего Положения.
     
     16. Прочие поступления признаются в бухгалтерском учете в следующем порядке:
     
     - поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, а также проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, и доходы от участия в уставных капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности организации) - в порядке, аналогичном предусмотренному пунктом 12 настоящего Положения. При этом для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора;
     
     - штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков - в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником;
     
     - суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой срок исковой давности истек, - в отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек;
     
     - суммы дооценки активов - в отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую произведена переоценка;
     
     - иные поступления - по мере образования (выявления).
     

     V. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

     
     17. В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:
     
     а) о порядке признания выручки организации;
     
     б) о способе определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности.
     
     18. В отчете о прибылях и убытках доходы организации за отчетный период отражаются с подразделением на выручку, операционные доходы и внереализационные доходы, а в случае возникновения - чрезвычайные доходы.
     
     18.1. Выручка, операционные и внереализационные доходы (выручка от продажи продукции (товаров), выручка от выполнения работ (оказания услуг) и т.п.), составляющие пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности.
     
     18.2. Операционные и внереализационные доходы могут показываться в отчете о прибылях и убытках за минусом расходов, относящихся к этим доходам, когда:
     
     а) соответствующие правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение доходов;
     
     б) доходы и связанные с ними расходы, возникающие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности (например, предоставление во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов), не являются существенными для характеристики финансового положения организации.
     
     19. В отношении выручки, полученной в результате выполнения договоров, предусматривающих исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:
     
     а) общее количество организаций, с которыми осуществляются указанные договора, с указанием организаций, на которые приходится основная часть такой выручки;
     
     б) доля выручки, полученной по указанным договорам со связанными организациями;
     
     в) способ определения стоимости продукции (товаров), переданной организацией.
     
     20. Прочие доходы организации за отчетный период, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета не зачисляются на счет прибылей и убытков, подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности обособленно.
     
     21. Построение бухгалтерского учета должно обеспечить возможность раскрытия информации о доходах организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.
         

Утверждено
приказом Минфина России

от 06.05.1999 N 33н

Зарегистрировано
В Минюсте России
31.05.1999 N 1790

     

Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99

     
     I. Общие положения

     
     1. Настоящее Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской  Федерации.
     
     Применительно к настоящему Положению некоммерческие организации (кроме бюджетных учреждений) признают расходы по предпринимательской и иной деятельности. (в ред. приказа Минфина России от 30.12.1999 N 107н)
     
     2. Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
     
     3. Для целей настоящего Положения не признается расходами организации выбытие активов:
     
     - в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.);
     
     - вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);
     

     абзац исключен (в ред. приказа Минфина России от 30.03.2001N 27н)

     
     - по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;
     
     - в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
     
     - в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
     
     - в погашение кредита, займа, полученных организацией.
     
     Для целей настоящего Положения выбытие активов именуется оплатой.
     
     4. Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:
     
     - расходы по обычным видам деятельности;
     
     - операционные расходы;
     
     - внереализационные расходы.
     
     Для целей настоящего Положения расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами. К прочим расходам также относятся чрезвычайные расходы.
     

     II. Расходы по обычным видам деятельности

     
     5. Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.
     
     В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.
     
     В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, расходами по обычным видам деятельности считаются  расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.
     
     В организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.
     
     Расходы, осуществление которых связано с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к операционным расходам.
     
     Расходами по обычным видам деятельности считается также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений.
     
     6. Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности (с учетом положений пункта 3 настоящего Положения).
     
     Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой).
     
     6.1. Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины оплаты или кредиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет расходы в отношении аналогичных материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов.
     
     6.2. При оплате приобретаемых материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки платежа, расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.
     
     6.3. Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).
     
     При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется стоимостью продукции (товаров), полученной организацией. Стоимость продукции (товаров), полученной организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичная продукция (товары).
     
     6.4. В случае изменения обязательства по договору первоначальная величина оплаты и (или) кредиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего выбытию. Стоимость актива, подлежащего выбытию, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.
     
     6.5. Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок).
     
     6.6. Величина оплаты определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету  соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете.
     
     7. Расходы по обычным видам деятельности формируют:
     
     - расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;
     
     - расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).
     
     8. При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:
     
     - материальные затраты;
     
     - затраты на оплату труда;
     
     - отчисления на социальные нужды;
     
     - амортизация;
     
     - прочие затраты.
     
     Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно.
     
     9. Для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров.
     
     При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.
     
     10. Правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются отдельными нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету.
     

     III. Прочие расходы

     
     11. Операционными расходами являются:
     
     - расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения);
     
     - расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения); (в ред. приказа Минфина России от 30.03.2001 N 27н);
     
     - расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения);
     
     - расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;
     
     - проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);
     
     - расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;
     
     - отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности; (в ред. приказа Минфина России от 30.03.2001 N 27н)
     
     - прочие операционные расходы.
     
     12. Внереализационными расходами являются:
     
     - штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
     
     - возмещение причиненных организацией убытков;
     
     - убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;
     
     - суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;
     
     - курсовые разницы;
     
     - сумма уценки активов; (в ред. приказа Минфина России от 30.03.2001 N 27н)
     
     - перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий; (в ред. приказа Минфина России от 30.03.2001 N 27н)
     
     - прочие внереализационные расходы.
     
     13. В составе чрезвычайных расходов отражаются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).
     
     14. Для целей бухгалтерского учета величина прочих расходов определяется в следующем порядке.
     
     14.1. Величина расходов, связанных с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции, а также с участием в уставных капиталах других организаций, с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации), процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств, а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, определяются в порядке, аналогичном предусмотренному пунктом 6 настоящего Положения.
     
     14.2. Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещение причиненных организацией убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией.
     
     14.3. Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, включаются в расходы организации в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.
     
     14.4. Суммы уценки активов определяются в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов. (в ред. приказа Минфина России от 30.03.2001 N 27н)
     
     15. Прочие расходы подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок.
     

     IV. Признание расходов

     
     16. Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
     
     - расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
     
     - сумма расхода может быть определена;
     
     - имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив, либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.
     
     Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.
     
     Амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.
     
     17. Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).
     
     18. Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). Если организацией принят в разрешенных случаях порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности.
     
     19. Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках:
     
     - с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);
     
     - путем их обоснованного распределения между отчетными периодами когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;
     
     - по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов;
     
     - независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы;
     
     - когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.
     

     V. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

     
     20. В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию порядок признания коммерческих и управленческих расходов.
     
     21. В отчете о прибылях и убытках расходы организации отражаются с подразделением на себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, коммерческие расходы, управленческие расходы, операционные расходы и внереализационные расходы, а в случае возникновения - чрезвычайные расходы.
     
     21.1. В случае выделения в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный год, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов.
     
     21.2. Операционные и внереализационные расходы могут не показываться в отчете о прибылях и убытках развернуто по отношению к соответствующим доходам, когда:
     
     - соответствующие правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение расходов;
     
     - расходы и связанные с ними доходы, возникшие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения организации.
     
     22. В бухгалтерской отчетности также подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:
     
     - расходы по обычным видам деятельности в разрезе элементов затрат;
     
     - изменение величины расходов, не имеющих отношения к исчислению себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном году;
     
     - расходы, равные величине отчислений в связи с образованием в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов (предстоящих расходов, оценочных резервов и др.).
     

     23. Прочие расходы организации за отчетный год, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета не зачисляются в отчетном году на счет прибылей и убытков, подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности обособленно.