Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Проверка правильности состояния бухгалтерского учета и налогообложения финансово-хозяйственной деятельности организации.

Год:2003

     


1. Определение доходов от реализации продукции (работ, услуг)
при методе начисления и методе оплаты (кассовом методе)

     Согласно п. 13 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 (с изменениями и дополнениями), до конца 2001 года налогоплательщикам было предоставлено право выбора метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения - по начислению или по оплате, в то время как нормативными документами определялся порядок - метод начисления [за исключением особых условий, предусмотренных в договорах (контрактах)].
     
     Начиная с 2002 года налогоплательщики руководствуются ст. 273 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), в которой установлено, что правом определения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу обладают только организации, имеющие в среднем за предыдущие четыре квартала сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж не более 1 млн руб. за каждый квартал.
     
     При проверке правильности определения налогоплательщиком доходов от реализации продукции (работ, услуг) налоговые органы руководствуются разделом 3 “Налоговая база. Исчисление налогооблагаемой прибыли” Методических рекомендаций по применению главы 25 “Налог на прибыль организаций” части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, в котором изложено следующее.
     
     Для определения возможности применения кассового метода организация ежеквартально исчисляет сумму выручки от реализации путем ее суммирования за предыдущие четыре квартала и деления полученной суммы на четыре. Если полученный показатель окажется больше 1 млн руб., налогоплательщики должны учитывать доходы и расходы текущего налогового периода исходя из метода начисления начиная с начала налогового периода и, соответственно, представлять заявление о дополнении и изменении налоговой декларации.
     
     Пример.
     

     Налогоплательщик с начала налогового периода учитывал доходы и расходы кассовым методом (показатель выручки в среднем за квартал в предыдущем году не превысил 1 млн руб.). Для проверки возможности продолжать учитывать доходы и расходы по кассовому методу в III квартале 2002 года налогоплательщику по итогам за полугодие 2002 года следует сложить выручку от реализации товаров (работ, услуг) без НДС, налога с продаж за 1-е полугодие 2002 года и за III и IV кварталы 2001 года. Полученная сумма делится на четыре, и если полученный показатель окажется больше 1 млн руб., то налогоплательщик обязан представить уточненную налоговую декларацию за I квартал и за 1-е полугодие исходя из учета возникших в 2002 году доходов и расходов методом начисления.
     
     При этом даже если по итогам за 9 месяцев вышеуказанный показатель снова станет меньше 1 млн руб., налогоплательщик уже не имеет права в этом налоговом периоде учитывать доходы и расходы по кассовому методу.
     
     Вновь созданные организации, у которых в предыдущие периоды не было выручки от реализации продукции (работ, услуг), могут применять кассовый метод, но если в течение текущего налогового периода выручка от реализации продукции (работ, услуг) превысит показатель 4 млн руб., то они обязаны учесть доходы и расходы текущего налогового периода исходя из метода начисления с начала этого налогового периода.
     
     Согласно ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав.
     
     В соответствии со ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
     
     Выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права и выраженных в денежной и (или) натуральной форме, с учетом положений ст. 271 либо ст. 273 НК РФ.
     

     В целях главы 25 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Этот метод признания доходов называется методом начисления.
     
     Если доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам и связь между доходами и расходами четко не определяется или устанавливается косвенным путем, налогоплательщики самостоятельно распределяют доходы с учетом соблюдения принципа равномерности признания доходов и расходов.
     
     В бухгалтерском учете реализованной считается продукция (товары, работы, услуги), проданная на рынке потребителям, а моментом реализации - время перехода права собственности на нее.
     
     Иначе говоря, признание реализации продукции (товаров, работ, услуг) отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 90 “Продажи” в корреспонденции с дебетом счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”.
     
     На счете 45 “Товары отгруженные” учитываются товары, выручка от продажи которых в течение некоторого времени не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте товаров), а также в связи с передачей готовых изделий и товаров другим организациям для их продажи на комиссионных началах.
     
     Организации-собственники учитывают отгруженные товары по стоимости, включающей фактическую производственную себестоимость товаров и расходы по их отгрузке.
     
     В этом случае дебетуется счет 45 “Товары отгруженные” в корреспонденции со счетами 43 “Готовая продукция”, 41 “Товары” в соответствии с оформленными документами (накладными, приемо-сдаточными актами и др.) по отгрузке готовых изделий (товаров) или их передаче для продажи на комиссионных началах.
     
     Информация о наличии и движении товаров, принятых на комиссию в соответствии с договором, накапливается у комиссионеров на забалансовом счете 004 “Товары, принятые на комиссию” в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах. Аналитический учет осуществляется на счете 004 “Товары, принятые на комиссию” по видам товаров и организациям (лицам) - комитентам.
     
     Принятые на учет по счету 45 “Товары отгруженные” суммы списываются у организации-комитента в кредит и дебет счета 90 “Продажи” с момента признания выручки от продажи продукции (товаров) либо поступления извещения комиссионера о продаже переданных ему изделий.
     

     Аналитический учет по счету 45 “Товары отгруженные” осуществляется по местам нахождения и отдельным видам отгруженной продукции (товаров).
     
     К счету 90 “Продажи” могут открываться следующие субсчета:
     
     90-1 “Выручка”;
     
     90-2 “Себестоимость продаж”;
     
     90-3 “Налог на добавленную стоимость”;
     
     90-9 “Прибыль (убыток) от продаж” и др.
     
     На субсчете “Выручка” учитываются отгруженные товары, по оплате которых у покупателя возникла задолженность.
     
     На субсчете “Себестоимость продаж” показывается стоимость реализованных товаров, по которой на субсчете “Выручка” учитывается выручка от реализации.
     
     На субсчете “Налог на добавленную стоимость” учитываются суммы НДС, причитающиеся к получению от покупателя (заказчика).
     
     Субсчет “Прибыль (убыток) от продаж” предназначен для выявления финансового результата (прибыли или убытка) от продаж товаров за отчетный месяц.
     
     Информация о товарах накапливается на субсчетах “Выручка”, “Себестоимость продаж”, “Налог на добавленную стоимость” счета 90 в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам “Себестоимость продаж”, “Налог на добавленную стоимость” и кредитового оборота по субсчету “Выручка” определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж товаров (продукции) за отчетный месяц, который заключительными оборотами помесячно списывается с субсчета “Прибыль (убыток) от продаж” на счет 99 “Прибыли и убытки”. Таким образом, синтетический счет 90 “Продажи” не имеет сальдо на отчетную дату. В связи с этим по окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 “Продажи”, кроме субсчета “Прибыль (убыток) от продаж”, закрываются внутренними записями на субсчет “Прибыль (убыток) от продаж”.
     
     Организации осуществляют аналитический учет на счете 90 “Продажи” по всем видам проданных товаров (продукции, выполненных работ, оказанных услуг и др.). Кроме того, аналитический учет проданных товаров на счете 90 “Продажи” может вестись по регионам продаж и другим направлениям, если это необходимо для целей управленческого учета организации.
     
     Реализация товаров (продукции) в организациях, занимающихся издательской деятельностью, осуществляется в соответствии с заключенными договорами и посредством свободной продажи через розничную торговлю.
     

     Согласно главе 30 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ):
     
     - по договору купли-продажи продавец передает свой товар в собственность покупателя, который в соответствии с договором принимает этот товар и обязуется произвести его оплату;
     
     - срок исполнения продавцом обязанности по передаче товара (продукции) покупателю определяется договором купли-продажи, который считается исполненным, если иное не определено договором, в момент:
     
     а) вручения товара покупателю или указанному им лицу в случае, если договор предусматривает обязанность продавца доставить товар до места назначения;
     
     б) предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара. Товар считается предоставленным в распоряжение покупателя, если к сроку, предусмотренному договором, товар готов к передаче в надлежащем месте и покупатель в соответствии с условиями договора осведомлен о готовности товара к передаче. Товар не признается готовым к передаче, если он не идентифицирован для целей договора путем маркировки или иным образом;
     
     в) сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю, если из договора купли-продажи не вытекает обязанность продавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения покупателю и договором купли-продажи не предусмотрено иное.
     
     Условие о количестве товара может быть согласовано путем установления в договоре порядка его определения.
     
     Если продавец в нарушение договора купли-продажи передал покупателю меньшее количество товара, чем было определено договором, покупатель имеет право (если иное не предусмотрено договором) либо потребовать передать недостающее количество товара, либо отказаться от переданного товара и его оплаты, а если товар оплачен, потребовать возврата уплаченной денежной суммы.
     
     На счете 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”, субсчет “Расчеты по претензиям”, отражаются расчеты по претензиям, предъявленным поставщикам, подрядчикам, транспортным и другим организациям, а также по предъявленным и признанным (или присужденным) штрафам, пеням и неустойкам.
     
     По дебету счета 76, субсчет “Расчеты по претензиям”, отражаются, в частности, расчеты по имеющимся претензиям:
     

     - к поставщикам, подрядчикам и транспортным организациям по выявленным при проверке их счетов (после акцепта последних) несоответствиям цен и тарифов, обусловленных договорами, а также при обнаружении арифметических ошибок (в корреспонденции со счетом 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” или другими счетами);
     
     - к поставщикам товаров за обнаруженное несоответствие качества товаров техническим условиям, заказу и др.
     
     Если продавец передал покупателю товар в количестве, превышающем указанное в договоре купли-продажи, покупатель обязан из-вестить об этом продавца в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 483 ГК РФ. Если в разумный срок после получения сообщения покупателя продавец не распорядился соответствующей частью товара, покупатель вправе, если иное не предусмотрено договором, принять весь товар с оплатой по цене, определенной для товара, принятого в соответствии с договором, если иная цена не определена соглашением сторон.
     
     Если иное не предусмотрено договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства, продавец обязан передать покупателю товар в таре и (или) упаковке, за исключением товара, который по своему характеру не требует затаривания и (или) упаковки.
     
     Если договором купли-продажи не определены требования к таре и упаковке, то товар должен быть затарен и (или) упакован обычным для такого товара способом, а при отсутствии такового - способом, обеспечивающим сохранность подобных товаров при обычных условиях хранения и транспортировки.
     
     Если в установленном законом порядке предусмотрены обязательные требования к таре и (или) упаковке, то продавец, осу-ществляющий предпринимательскую деятельность, обязан передать покупателю товар в таре и (или) упаковке, соответствующих этим обязательным требованиям.
     
     Покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после его передачи продавцом, если иное не предусмотрено ГК РФ, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства.
     
     Если договором купли-продажи предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до его передачи продавцом (предварительная оплата), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором, а если такой срок не предусмотрен, - в срок, определенный ст. 314 ГК РФ, то есть в разумный срок после возникновения обязательства.
     

     Если договором купли-продажи предусмотрена оплата товара через определенное время после его передачи покупателю (продажа товара в кредит), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором, а если такой срок договором не предусмотрен, - в срок, определенный в соответствии со ст. 314 ГК РФ, то есть в разумный срок.
     
     Исходя из требований ГК РФ рассмотрим требования, предъявляемые к организациям, касающиеся расчетов за продукцию (товары, работы, услуги).
     
     1. Выручка должна быть принята к бухгалтерскому учету в сумме, которая исчислена в денежном выражении и равна поступлению денежных средств или иного имущества и величине дебиторской задолженности.
     
     Пример.
     
     Поставщик отгрузил покупателю продукцию на общую сумму 50 000 руб. Покупатель внес в кассу организации 10 000 руб., передал в счет задолженности имущество на 20 000 руб., и, таким образом, за ним осталась числиться непогашенная задолженность на сумму 20 000 руб.
     
     В бухгалтерском учете организации-поставщика операции по реализации продукции отражаются следующим образом:
     
     Д-т 62 К-т 90 - на сумму 50 000 руб.;
     
     Д-т 50 К-т 62 - на сумму 10 000 руб.;
     
     Д-т 10 (01, 04 и др.) К-т 62 - на сумму 20 000 руб.
     
     Все операции по отражению в бухгалтерском учете выручки от реализации продукции будут осуществлять без учета НДС, который начисляется налогоплательщиком согласно главе 21 НК РФ.
     
     2. Полученные налогоплательщиками доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях.
     
     Пересчет вышеуказанных доходов производится налогоплательщиками в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов в соответствии со ст. 271 и 273 НК РФ. При этом в целях главы 25 НК РФ суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав их доходов.
     
     Бухгалтерский учет и отражение в бухгалтерской отчетности активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, регулируются Положением по бухгалтерскому учету “Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте” ПБУ 3/2000, утвержденным приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, в котором изложено следующее:
     
     - дата совершения операции в иностранной валюте - день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтер-скому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции;
     

     - стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, подлежит для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности пересчету в рубли по курсу Банка России для этой иностранной валюты по отношению к рублю на дату совершения операций;
     
     - пересчет средств в расчетах должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности;
     
     - курсовая разница подлежит зачислению в добавочный капитал, если она связана с формированием уставного (складочного) капитала, и на финансовые результаты - по всем другим операциям по мере ее принятия к бухгалтерскому учету.
     
     Пример.
     
     1. Организация отгрузила иностранному партнеру продукцию (книги) в январе 2002 года на сумму 500 долл. США (при курсе Банка России 30 руб. 14 коп. за 1 долл. США).
     
     2. Иностранный партнер произвел оплату продукции (книг) в мае 2002 года (при курсе Банка России 31 руб. 10 коп. за 1 долл. США).
     
     3. Операции по продаже книг иностранному партнеру отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:
     
     Д-т 62 К-т 90 - на сумму 15 070 руб. (30 руб. 14 коп. х 500 долл. США);
     
     Д-т 52 К-т 62 - на сумму 15 550 руб. (31 руб. 10 коп. х 500 долл. США);
     
     Д-т 62 К-т 91 - на сумму 480 руб. (15 550 руб. - 15 070 руб.).
     
     Пример.
     
     1. Организация произвела отгрузку книг иностранному партнеру на сумму 500 долл. США в мае 2002 года в счет ранее перечисленных средств.
     
     2. Иностранный партнер перечислил в январе 2002 года 500 долл. США в счет будущей поставки книг.
     
     3. Курс Банка России на день перечисления составлял 30 руб. 14 коп. за 1 долл. США, а на день отгрузки - 31 руб. 10 коп.
     
     4. Операции по реализации книг иностранному партнеру отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:
     
     Д-т 52 К-т 62 - на сумму 15 070 руб.;
     
     Д-т 62 К-т 90 - на сумму 15 550 руб.;
     
     Д-т 91 К-т 62 - на сумму 480 руб.
     
     3. Реализацией товаров организацией считается и передача права собственности на них на безвозмездной основе, что подтверждается не только п. 1 ст. 39 НК РФ, но и п. 2 ст. 248 НК РФ, где говорится о том, что для целей главы 25 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
     

     На основании ст. 11 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ “О бухгалтерском учете” и п. 23 Положения по ведению бухгалтер-ского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, оценка товаров, переданных организацией безвозмездно, производится исходя из рыночных цен на день передачи.
     
     В соответствии со ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.
     
     Пример.
     
     1. Организация А передала другой организации не пользующиеся спросом книги в количестве 100 штук, рыночная цена которых - 100 000 руб.
     
     2. На издание переданных книг были произведены фактические затраты в сумме 70 000 руб.
     
     3. Книги были изданы в 2001 году, и НДС был включен в стоимость книг.
     
     4. Операция по безвозмездной передаче книг отражена в бухгалтерском учете следующим образом:
     
     Д-т 91 К-т 43 - на сумму 70 000 руб.
     
     Для целей налогообложения могла быть признана рыночная стоимость переданных книг - 100 000 руб.
     
     Однако глава 25 НК РФ не определила четкого порядка расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в связи с безвозмездной передачей, и по этой причине в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету “Учет расчетов по налогу на прибыль” ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, определен порядок по корректировке балансовой прибыли на постоянную разницу, возникающую в результате непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущест-ва (товаров, работ, услуг).
     
     4. При реализации продукции величина предполагаемого поступления, то есть величина возникающей дебиторской задолженности, определяется организацией исходя из цены, которая должна быть указана в договоре купли-продажи. В случае если цена не предусмотрена в договоре и нет возможности ее определить, величина дебиторской задолженности по отгруженной продукции устанавливается по той цене, по которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет выручку по аналогичной продукции.
     
     Пример.
     

     Отпустив продукцию организации Б, организация А не указала в договоре купли-продажи книжной продукции стоимость передаваемых 50 книг, но позднее эти книги реализовывались по цене 250 руб. за экземпляр. В этом случае величина дебиторской задолженности по счету 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” должна значиться в сумме 12 500 руб. (250 руб. хх 50 шт.).
     
     5. Организация-продавец отражает данные по реализации продукции с учетом причитающейся ей суммы дополнительных доходов, если покупатель продукции не имеет возможности осуществить своевременно расчеты с продавцом за взятый у него товар и обращается с просьбой оформить договор купли-продажи на условиях коммерческого кредита, то есть с отсрочкой платежа до реализации приобретенных товаров, и в договоре оговорен срок отсрочки платежа, дополнительную плату за это можно определить.
     
     Пример.
     
     1. Организация отпустила другой организации книги в количестве 500 экземпляров по цене 200 руб. за экземпляр.
     
     2. По договору купли-продажи предусмотрена отсрочка платежа на три месяца, но с дополнительной оплатой 10 % от общей суммы - 10 000 руб. [(200 руб. х 500 экз.) х 10 %].
     
     3. В бухгалтерском и налоговом учете данные по выручке от реализации книг отражаются следующим образом:
     
     Д-т 62 К-т 90 - на сумму 110 000 руб. [(200 руб. ґх500 экз. + 10 000 руб.].
     
     6. ГК РФ и условия рыночной экономики позволяют осуществлять расчеты за продукцию не денежными средствами, а имуществом и имущественными правами. В этом случае возможно несоответствие между порядком отражения расчетов за продукцию в бухгалтерском учете и для целей налогообложения, когда возникающая разница не подлежит возмещению.
     
     Пример.
     
     1. Организация отпустила книги другой организации, которая занимается их реализацией, на общую сумму 200 000 руб.
     
     2. По договору купли-продажи расчеты должны производиться организацией-покупателем не денежными средствами, а другим имуществом.
     
     3. В счет поставки книг организация-покупатель передала основные средства на сумму остаточной стоимости 210 000 руб. без осуществления перерасчетов.
     

     4. В бухгалтерском и налоговом учете данные по выручке от реализации книг у организации-поставщика составляют 210 000 руб. и отражаются следующим образом:
     
     Д-т 62 К-т 90 - на сумму отгрузки - 200 000 руб.;
     
     Д-т 08 К-т 62 - на сумму 210 000 руб.;
     
     Д-т 62 К-т 90 - на сумму 10 000 руб.
     
     Пример.
     
     1. Организация А отпустила покупателю книги на общую сумму 100 000 руб. с осуществлением расчетов неденежными средствами.
     
     2. В погашение задолженности за приобретенные книги покупатель поставил материальные ценности на общую сумму 90 000 руб.
     
     3. В договоре не предусмотрено дальнейшее возмещение разницы покупателем.
     
     4. Организация-поставщик оформляет в бухгалтерском учете следующие проводки:
     
     Д-т 62 К-т 90 - на сумму 100 000 руб.;
     
     Д-т 10 К-т 62 - на сумму 90 000 руб.;
     
     Д-т 62 К-т 90 - сторно на сумму 10 000 руб.
     
     Для целей налогообложения выручка от реализации продукции у поставщика должна быть принята в сумме 100 000 руб.
     
     Если не представляется возможным установить стоимость полученных ценностей в счет погашения дебиторской задолженности, то величина дебиторской задолженности у организации-поставщика принимается равной величине отгруженной им продукции, которая должна быть установлена исходя из той цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организацией-поставщиком определяется выручка в отношении аналогичной продукции.
     
     Пример.
     
     1. Организация поставила покупателю книги на общую сумму 50 000 руб.
     
     2. Покупатель произвел оплату книг имеющейся у него на складе вычислительной техникой, стоимость которой не была им определена.
     
     3. Организация - поставщик книг отражает вышеуказанные операции в бухгалтерском и налоговом учете следующим образом:
     
     Д-т 62 К-т 90 - на сумму 50 000 руб.;
     
     Д-т 08 К-т 62 - на сумму 50 000 руб.
     
     7. В случае изменения обязательства по договору первоначальная величина поступления и (или) дебиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией. Стоимость актива, подлежащего получению организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичного актива.
     
     Если ранее был заключен договор купли-продажи, но в ходе его исполнения появились особые обстоятельства, то при согласии поставщика и покупателя в договор купли-продажи вносятся изменения.
     

     Так, например, при заключении договора купли-продажи книг поставщик составил смету и предусмотрел расход бумаги одного вида, но при ее закупке было установлено, что ее цена резко выросла и поставщик в результате этого получит меньшие доходы, чем те, на которые он рассчитывал. Если покупатель согласился на изменение цены заказанных им книг, то при исполнении договора купли-продажи стоимость книг будет определяться с учетом дополнительно произведенных расходов поставщика.
     
     Возможны изменения договора купли-продажи и по инициативе покупателя как по количеству приобретаемой продукции, так и по ее стоимости.
     
     Пример.
     
     1. Организация-поставщик заключила договор купли-продажи на поставку книги, предполагаемой к изданию, по цене 200 руб., на общую сумму 20 000 руб. (100 книг).
     
     2. При приобретении материалов для изготовления предполагаемой к реализации книги были произведены дополнительно транспортно-заготовительные расходы, и цена книги должна быть не 200 руб., а 210 руб.
     
     3. При согласовании с покупателем новых условий купли-продажи в до-говор вносятся поправки как в части цены, так и по количеству книг.
     
     4. В результате согласования новых условий купли-продажи книг организация-покупатель приобретает уже не 100, а 95 книг на общую сумму 19 950 руб.
     
     5. В бухгалтерском учете данная операция отражается следующим образом:
     
     Д-т 62 К-т 90 - 19 950 руб.
     
     8. Величина поступления или дебиторской задолженности определяется с учетом предоставленных организацией по договору купли-продажи скидок (накидок).
     
     Пример.
     
     1. Организация А решила подготовить и выпустить книгу по теме, по которой книги еще не издавались.
     
     2. По предварительному расчету стоимость книги была определена в сумме 200 руб., а доход организации - 20 руб.
     
     3. Так как выпускаемая книга не имела аналогов и спрос на нее не был изучен, издатель объявил скидку на первые поставки от 10 до 15 % в зависимости от количества приобретения покупателем.
     
     4. Первые покупатели получали скидку 15 %, но при условии осуществления предварительной оплаты и приобретения не менее 50 книг.
     

     5. В этом случае по счетам 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” и 90 “Продажи” стоимость книги при условии, что она приобретается в количестве не менее 50, будет равна 187 руб. [200 руб. + 20 руб. - - (220 руб. ґ 1х %)].
     
     Для целей налогообложения принимается эта же цена книги, так как скидка не превышает 20 %.
     
     9. При уступке (переуступке) права требования необходимо иметь в виду особенности, определенные в ст. 279 НК РФ:
     
     1) при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика;
     
     2) размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг).
     
     В ст. 269 НК РФ установлены особенности отнесения к расходам процентов по долговым обязательствам. При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству, которые не должны существенно отличаться от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения;
     
     3) при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требо-вания, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика. При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:
     
     - 50 % от суммы убытка включается в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;
     

     - 50 % от суммы убытка включается в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования;
     
     4) при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, который купил это право требования, вышеуказанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг с определением дохода в виде продажной и покупной стоимости.
     
     При этом согласно п. 3 ст. 279 НК РФ при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению вышеуказанного права требования долга.
     
     При уступке права требования корректировка данных по выручке от реализации продукции не производится, и в дальнейшем уже рассматривается вопрос о списании задолженности за покупателем, то есть задолженности, учитываемой на счете 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”.
     
     Счет 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” предназначен для обобщения информации о расчетах с покупателями и заказчиками, по дебету которого в корреспонденции со счетами 90 “Продажи”, 91 “Прочие доходы и расходы” отражаются суммы, на которые предъявлены расчетные документы.
     
     По кредиту вышеуказанного счета списываются суммы поступивших платежей, включая суммы полученных авансов и предварительной оплаты.
     
     Если по полученному векселю, обеспечивающему задолженность покупателя (заказчика), предусмотрен процент, то по мере погашения этой задолженности производится запись по дебету счета 51 “Расчетные счета” или 52 “Валютные счета” и кредиту счетов 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” (на сумму погашения задолженности) и 91 “Прочие доходы и расходы” (на величину процента).
     
     10. Имеются особенности определения налогооблагаемой базы при предоставлении товарного кредита.
     
     Согласно ст. 822 ГК РФ стороны могут заключить договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (договор товарного кредита). К такому договору применяются правила параграфа 2 главы 42 ГК РФ, если иное не предусмотрено таким договором и не вытекает из существа обязательства.
     
     Условия о количестве, ассортименте, качестве, таре и (или) упаковке предоставляемых вещей должны исполняться в соответствии с правилами о договоре купли-продажи товаров (ст. 465-485 ГК РФ), если иное не предусмотрено договором товарного кредита.
     

     Согласно ст. 465-485 ГК РФ:
     
     1) договором купли-продажи определяется поставка товара в количественном и денежном выражении;
     
     2) недопоставка или перепоставка товара против договора купли-продажи требует осуществления перерасчетов по оплате, если иное не указано в договоре;
     
     3) товары, не соответствующие условиям договора купли-продажи, считаются принятыми покупателем, если он в разумный срок после их получения не сообщил продавцу о своем отказе от товара;
     
     4) при отсутствии в договоре купли-продажи условий о качестве товара продавец обязан передать покупателю товар, пригодный для целей, для которых товар такого рода обычно используется.
     
     Кроме того, в ст. 807 ГК РФ определено, что по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество полученных им вещей того же рода и качества.
     
     На основании ст. 39 НК РФ передача права собственности на соответствующее имущество (товары) может квалифицироваться как реализация товаров, но при условии, что в договоре займа не будет предусмотрено:
     
     - возвращение заемщиком равного количества других товаров (вещей, имущества) того же рода и качества;
     
     - осуществление расчетов аналогично договору купли-продажи.
     
     Однако возврат одних и тех же товаров невозможен, так как полученный товар в соответствии с договором займа использован заемщиком в процессе производства, а оценка товаров при их передаче осуществляется в соответствии со ст. 40 НК РФ.
     
     Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, операции по передаче товаров (готовой продукции, работ, услуг) отражаются в бухгалтерском учете у займодавца следующим образом:
     
     Д-т 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” К-т 90 “Продажи” - стоимость выручки от передачи;
     
     Д-т 58 “Финансовые вложения” К-т 62 - стоимость реализованной продукции, переведенная в заемные средства.
     

     Полученная продукция (работы, услуги) отражается у заемщика как товарный кредит следующим образом:
     
     Д-т 10 “Материалы” или 41 “Товары” К-т 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” и Д-т 60 К-т 66 “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам” или 67 “Расчеты по долгосрочным кредитам и займам” - в зависимости от срока товарного кредита.
     
     11. В случае возврата продукции покупателем корректировка выручки от реализации продукции производится следующим образом:
     
     - если продавец в нарушение договора купли-продажи передал покупателю меньшее количество товара, чем определено договором, покупатель вправе, если иное не предусмотрено договором, либо потребовать передать недостающее количество товара, либо отказаться от переданного товара и от его оплаты, а если товар оплачен - потребовать возврата уплаченной денежной суммы;
     
     - при передаче продавцом предусмотренных договором купли-продажи товаров в ассортименте, не соответствующем договору, покупатель вправе отказаться от их принятия и оплаты, а если они оплачены, - потребовать возврата уплаченной денежной суммы;
     
     - если продавец передал покупателю наряду с товарами, ассортимент которых соответствует договору купли-продажи, товары с нарушением условия об ассортименте, покупатель вправе по своему выбору:
     
     принять товары, соответствующие условию об ассортименте, и отказаться от остальных товаров;
     
     отказаться от всех переданных товаров;
     
     потребовать замены товаров, не соответствующих условию об ассортименте, предусмотренном договором;
     
     принять все переданные товары;
     
     - при отказе от товаров, ассортимент которых не соответствует условию договора купли-продажи, или предъявлении требования о замене товаров, не соответствующих условию об ассортименте, покупатель вправе отказаться от оплаты этих товаров, а если они оплачены, - потребовать возврата уплаченной денежной суммы;
     
     - товары, не соответствующие условию договора купли-продажи об ассортименте, считаются принятыми, если покупатель в разумный срок после их получения не сообщит продавцу о своем отказе от товаров;
     
     - если покупатель не отказался от товаров, ассортимент которых не соответствует договору купли-продажи, он обязан оплатить их по цене, согласованной с продавцом. Если продавец не принял необходимые меры по согласованию цены в разумный срок, покупатель оплачивает товары по цене, которая в момент заключения договора при сравнимых обстоятельствах обычно взималась за аналогичные товары.
     

     Однако вышеуказанное применимо, если иное не было предусмотрено договором купли-продажи;
     
     - если законом или в установленном им порядке предусмотрены обязательные требования к качеству передаваемого товара, то продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязан передать покупателю товар, соответствующий этим обязательным требованиям;
     
     - если недостатки товара не были оговорены продавцом, покупатель, которому передан товар ненадлежащего качества, вправе по своему выбору потребовать от продавца:
     
     соразмерного уменьшения покупной цены;
     
     безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок;
     
     возмещения своих расходов на устранение недостатков товара;
     
     - в случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, или выявляются неоднократно, либо проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков) покупатель вправе по своему выбору:
     
     отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы;
     
     потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору;
     
     - продавец отвечает за недостатки товара, если покупатель докажет, что недостатки товара возникли до его передачи покупателю или по причинам, возникшим до этого момента.
     
     Товары, полученные покупателем и подлежащие возврату поставщику (продавцу), учитываются на забалансовом счете 002 “Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение”.
     
     При получении от покупателей своего товара и его оприходования в установленном порядке поставщик осуществляет в бухгалтерском учете следующие сторнировочные записи:
     
     Д-т 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” К-т 90 “Продажи” - сумма отраженной ранее выручки от реализации продукции (работ, услуг);
     
     Д-т 90 “Продажи” К-т 41 “Товары” или 43 “Готовая продукция”, 44 “Расходы на продажу”.
     
     Таким образом, у организации-покупателя уменьшается сумма выручки от реализации продукции (работ, услуг) и данные по себестоимости и коммерческим расходам, приходящимся на реализованную продукцию (товары).
     

     Если продукция не возвращается покупателем, а данные по реализации должны изменяться при осуществлении перерасчетов с покупателем, то в аналогичном порядке на сумму перерасчета с покупателем производится сторнировочная запись по реализации продукции и задолженности покупателя.
     
     Сторнировочные записи по вышеуказанным операциям производятся организацией-продавцом до утверждения и сдачи годовых отчетов и балансов согласно п. 11 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н.
     
     После сдачи годовых отчетов и балансов данные по реализации продукции за прошлый год не корректируются, а отражаются как убытки прошлых лет с осуществлением перерасчетов по платежам в бюджет согласно ст. 54 НК РФ.
     
     Рассмотрим также оформление в бухгалтерском учете реализованной продукции, принятой на ответственное хранение, а также морально устаревшей и потерявшей свое качество.
     
     Организации-поставщики учитывают на забалансовом счете 002 “Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение” оплаченные покупателями товарно-материальные ценности, которые оставлены на ответственное хранение на основании оформленных сохранных расписок.
     
     Списанные с баланса поставщика ценности являются собственностью покупателя, но временно продолжают находиться на складе организации-поставщика.
     
     Согласно п. 62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации в организациях, занятых торговой деятельностью, готовая продукция или товары, на которые цена в течение отчетного года снизилась либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются у организаций-производителей в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.
     
     Для отражения сумм снижения стоимости материалов (на счет по учету материалов списывается стоимость готовой продукции и товаров, по которым снижены цены, которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество) применяется синтетический счет 14 “Резервы под снижение стоимости материальных ценностей”.
     

     Дополнительно к вышеизложенному при проверке необходимо обращать внимание на п. 6 Положения по бухгалтерскому учету “Учетная политика организации” ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, и п. 3 Положения по бухгалтерскому учету “Доходы организации” ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, согласно которым выручка принимается в сумме, исчисленной в денежном выражении, рав-ной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, а расходы - в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме и (или) величине кредиторской задолженности.
     
     В связи с этим у организаций, учитывающих доходы и расходы по методу начисления, не признаются доходами поступления от других юридических и физических лиц:
     
     в виде сумм НДС, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;
     
     по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;
     
     в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
     
     в виде авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
     
     в виде задатка;
     
     в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;
     
     в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.
     
     У организаций, учитывающих доходы и расходы по методу начисления, не признаются расходами:
     
     выбытие активов в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.);
     
     вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);
     
     выбытие активов по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;
     
     выбытие активов в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
     
     выбытие активов в виде авансов, задатка в счет оплаты мате-риально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
     

     выбытие активов в погашение кредита, займа, полученных организацией.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.
     
     Если доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам и если связь между доходами и расходами не может быть четко установлена или определяется косвенным путем, то они распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
     
     Доход от реализации товаров (работ, услуг), имеющих длительный технологический цикл производства (более одного налогового периода), в случае если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по вышеуказанным работам (услугам).
     
     В соответствии с п. 2 ст. 218 ГК РФ право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества. Согласно ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя возникает с момента его передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.
     
     Вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица.
     
     Сумма выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 90 “Продажи” и дебету счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”.
     
     Выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется для целей налогообложения исходя из их рыночной цены, которой признается сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
     
     Согласно п. 5 ст. 40 НК РФ рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.
     

     Для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, но при условии выполнения требований ст. 40 НК РФ.
     
     Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов имеют право проверить правильность применения цен по сделкам, заключенным между взаимозависимыми лицами; по товарообменным (бартерным) операциям; при совершении внешнеторговых сделок; при отклонении более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
     
     При проверке следует обращать внимание на то, что в бухгалтер-ском учете имеющиеся отклонения не корректируют бухгалтерскую прибыль, а в налоговом учете при определении налогооблагаемой базы в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету “Учет расчетов по налогу на прибыль” ПБУ 18/02, утвержденным приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, осуществляется корректировка балансовой прибыли до прибыли, учитываемой для целей налогообложения.
     
     Пример.
     
     1. В Отчете о прибылях и убытках организация отразила прибыль в сумме 250 000 руб.
     
     2. За счет осуществления товарообменных (бартерных) операций и предоставления скидок на реализуемую продукцию в сторону понижения более чем на 20 % от уровня цен, применяемых по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам), налогооблагаемая прибыль была занижена на 20 000 руб.
     
     3. Налогооблагаемая прибыль организации составила 270 000 руб. (250 000 руб. + 20 000 руб.), и должен взиматься налог на прибыль в размере 64 800 руб. (270 000 руб. ґх24 % : 100 %) вместо 60 000 руб. (250 000 руб. ґхґх24 % : 100 %).
     
     При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агент-скому договору) налогоплательщиком - комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации товаров (работ, услуг) и (или) в отчете комиссионера (агента).
     
     Согласно ст. 999 ГК РФ во исполнение поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии, а также в соответствии со ст. 410 ГК РФ удержать причитающиеся по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента.
     

     В подпункте 9 п. 1 ст. 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому или другому аналогичному договору.
     
     Пример.
     
     1. Организацией-комитентом передана на реализацию продукция на сумму 200 000 руб.
     
     2. За реализацию продукции на сумму 200 000 руб. комиссионеру положено по договору комиссии 10 %, или 20 000 руб.
     
     3. В том случае, если комиссионером продукция будет реализована с превышением доходов на 20 000 руб., дополнительное вознаграждение составит 50 % от этой суммы, или 10 000 руб.
     
     4. Продукция была реализована комиссионером на общую сумму 220 000 руб., и в этом случае данные по его выручке от реализации продукции коми-тента составят 30 000 руб., а перечисление комитенту - 190 000 руб. (220 000 руб. - 20 000 руб. - 10 000 руб.).
     
     Иначе говоря, выручкой от реализации у комиссионера (агента) и (или) иного поверенного является комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение, а у комитента - имущество (включая денежные средства), которое поступило комиссионеру, агенту и (или) другому поверенному по договору комиссии, агентскому или иному аналогичному договору.
     
     Согласно п. 3 ст. 271 НК РФ датой получения доходов от реализации продукции (работ, услуг) (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ) признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств [иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав] в их оплату, то есть дата реализации организацией товаров, работ или услуг, под которой понимается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.     
     

     

2. Определение расходов, связанных с реализацией продукции (работ, услуг)

    

2.1. Общие положения


     
     В п. 2 Положения по бухгалтерскому учету “Расходы организации” ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, определено, что расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
     
     Не признается расходами в бухгалтерском учете организации выбытие активов в результате:
     
     - приобретения (создания) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов);
     
     - осуществления вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретения акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);
     
     - выплат по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;
     
     - предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
     
     - перечисления авансов, задатков в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
     
     - погашения кредита, займа, полученных организацией.
     
     Расходы, которые имеют непосредственное отношение к изготовлению и продаже выпущенной продукции, приобретению и продаже товаров, выполнению работ и оказанию услуг, являются расходами по обычным видам деятельности, а доходы от этих видов деятельности - доходами от обычных видов деятельности.
     
     Если в бухгалтерском учете доходами от обычных видов деятельности являются арендная плата (у организаций-арендодателей), поступления за пользование объектами интеллектуальной собствен-ности, участие в уставных капиталах других организаций, то расходами считаются расходы, связанные с вышеуказанной деятельностью, как расходы от обычных видов деятельности. При этом в соответствии с письмом Минфина России от 05.06.2000 N 04-05-11/50 доходы и расходы относятся к обычным видам деятельности, если сумма составляет не менее 5 % общего итога соответствующих данных.
     
     Расходами по обычным видам деятельности считается также возмещение стоимости основных средств, нематериальных и иных амортизируемых активов, осуществляемое в виде амортизационных отчислений.
     
     Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредитор-ской задолженности. Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой).
     
     Пример.
     
     1. Организация оказала услуги сторонней организации по ремонту основных средств на сумму 80 000 руб. и НДС - 16 000 руб. в марте 2003 года.
     
     2. Согласно договору оплата должна быть произведена в течение апреля 2003 года.
     
     3. В бухгалтерском учете списание расходов по произведенному ремонту основных средств отражается в марте 2003 года по дебету счета 20 “Основное производство” и кредиту счета 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” или 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” - на сумму 80 000 руб. и по дебету счета 19 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям” и кредиту счета 60 или 76, а в апреле 2003 года - по дебету счета 60 или 76 в корреспонденции с кредитом счета 51 “Расчетные счета” - на сумму 96 000 руб.
     
     Иначе говоря, на затраты производства относится признанная кредиторская задолженность за выполненные услуги по капитальному ремонту основных производственных фондов.
     
     Пример.
     
     1. Организация получила по договору купли-продажи материальные ценности на сумму 40 000 руб. и НДС - 8000 руб.
     
     2. Предварительно в счет поставки материальных ценностей организация-получатель перечислила 25 000 руб. и НДС - 5000 руб.
     
     3. Все поступившие материальные ценности были списаны на производство продукции.
     
     4. В бухгалтерском учете операции по получению и списанию мате-риальных ценностей отражаются следующим образом:
     
     Д-т 60 К-т 50 - на сумму 25 000 руб.;
     
     Д-т 60 К-т 50 - на сумму 5000 руб.;
     
     Д-т 10 К-т 60 - на сумму 40 000 руб.;
     
     Д-т 19 К-т 60 - на сумму 8000 руб.;
     
     Д-т 60 К-т 60 - на сумму 25 000 руб.;
     
     Д-т 60 К-т 60 - на сумму 5000 руб.;
     
     Д-т 20 К-т 10 - на сумму 40 000 руб.;
     
     Д-т 68 К-т 19 - на сумму 5000 руб.
     
     Следовательно, несмотря на то, что за материальные ценности не было доплачено 15 000 руб. (40 000 - 25 000 руб.), они были списаны на счет затрат на производство.
     
     В соответствии с п. 6.1 ПБУ 10/99 величина оплаты и (или) кредитор-ской задолженности определяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины оплаты или кредиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация устанавливает расходы в отношении аналогичных материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов.
     
     В п. 1 ст. 40 НК РФ установлено, что если иное не предусмотрено в этой статье настоящего Кодекса, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, и пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
     
     Налоговые органы обращают внимание при проверке на применение цен по сделкам между взаимозависимыми лицами, по товарообменным (бартерным) операциям, при совершении внешнеторговых сделок и отклонении более чем на 20 % в сторону повышения от уровня цен, применяемых налогоплательщиками по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
     
     Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.
     
     Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.
     
     При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.
     
     При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.
     
     В п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, изложено следующее.
     
     Расчет текущей рыночной стоимости материально-производственных запасов производится организацией на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности. При расчете текущей рыночной стоимости материально-производственных запасов принимается во внимание:
     
     - изменение цены или фактической себестоимости, непосредственно связанное с событиями после отчетной даты, подтверждающими существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;
     
     - назначение материально-производственных запасов;
     
     - текущая рыночная стоимость готовой продукции, при производстве которой используются сырье, материалы и другие материально-производственные запасы;
     
     - организацией должно быть обеспечено подтверждение расчета текущей рыночной стоимости материально-производственных запасов.
     
     Расходы по обычным видам деятельности формируют:
     
     - расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;
     
     - расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров, к которым относятся расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, управленческие расходы, коммерческие расходы и др.
     
     В письме Минфина России от 29.04.2002 N 16-00-13/03 доведено до сведения организаций, что до завершения работы по разработке и утверждению согласно Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности и письму Правительства РФ от 13.04.2001 N КА-П13-06573 министерствами и ведомствами соответствующих отраслевых нормативных документов по вопросам организации учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) организациям надлежит руководствоваться действующими в настоящее время отраслевыми инструкциями (указаниями) с учетом требований, принципов и правил признания в бухгалтерском учете показателей себестоимости.
     
     До утверждения отраслевых инструкций по учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) действуют нормативные документы, разработанные и утвержденные в соответствии с постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, наиболее важными из которых являются:
     
     - Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельском хозяйстве, утвержденные письмом Минсельхоза России от 04.07.1996 N П-4-24/2068;
     
     - Типовые методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции, утвержденные письмом Миннауки России от 15.06.1994 N ОР-22-2-46;
     
     - Методические рекомендации по составу и учету затрат, включаемых в себестоимость проектной и изыскательской продукции (работ, услуг) для строительства, и формированию финансовых результатов, утвержденные Госстроем России 06.04.1994 и доведенные до организаций письмом Минфина России от 25.05.1994 N 66);
     
     - Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях потребительской кооперации, утвержденные Правлением Центросоюза России 06.06.1995 N ЦСЦ-27 (с дополнениями и изменениями);
     
     - Типовые методические рекомендации по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденные Минстроем России от 04.12.1995 N БЕ-11-260/7, и др.
     
     При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:
     
     - материальные затраты;
     
     - затраты на оплату труда;
     
     - отчисления на социальные нужды;
     
     - амортизация;
     
     - прочие затраты.
     
     В п. 8 ПБУ 10/99 определено, что для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат, перечень которых устанавливается организацией самостоятельно.
     
     Рассмотрим порядок проверки каждого элемента расходов по обычным видам деятельности.     

          

2.2. Проверка правильности использования основных средств

     
     Методологические основы формирования информации об основных средствах в бухгалтерском учете определены Положением по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, в котором указано, что единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект, которым признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций.
     
     Не признаются основными средствами:
     
     - машины, оборудование и иные аналогичные предметы, числящиеся как готовые изделия на складах организаций-изготовителей;
     
     - машины, оборудование и иные аналогичные предметы, находящиеся в качестве товаров на складах организаций, осуществляющих торговую деятельность;
     
     - предметы, сданные в монтаж или подлежащие монтажу, находящиеся в пути;
     
     - не прошедшие государственную регистрацию объекты недвижимости в установленных законодательством случаях.
     
     Основные средства организации подразделяются в бухгалтерском учете на производственные и непроизводственные. При проверке правильности использования основных средств необходимо иметь в виду, что в качестве производственных основных средств учитываются объекты, использование которых направлено на систематическое получение прибыли как основной цели деятельности, то есть использование в процессе производства промышленной продукции, в строительстве, сельском хозяйстве, торговле, общественном питании, заготовке сельскохозяйственной продукции и др.
     
     Объектами основных средств непроизводственного назначения являются объекты жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.), объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированные сооружения судоходной обстановки и т.п.), а также продуктивный скот, буйволы, волы и олени, многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста.
     
     В то же время объекты жилого фонда, которые используются организациями для извлечения дохода, признаются основными производственными средствами.
     

     Во время проверки правильности учета основных средств обращается внимание на п. 4 ПБУ 6/01, согласно которому при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:
     
     1) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
     
     2) использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
     
     3) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;
     
     4) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
     
     Проверяя состав и группировку основных средств, необходимо установить соответствие Общероссийскому классификатору основных фондов (ОКОФ), утвержденному постановлением Государственного комитета Российской Федерации по стандартизации, метрологии и сертификации от 26.12.1994 N 359.
     
     В зависимости от степени использования основные средства подразделяются в учете:
     
     - на действующие;
     
     - на бездействующие;
     
     - на находящиеся в запасе;
     
     - на собственные;
     
     - на арендованные;
     
     - на находящиеся на консервации и модернизации.
     
     Приступив к проверке сохранности и правильности использования объектов основных средств, следует учесть, что на каждый самостоятельный объект основных средств должен быть открыт аналитический счет для фиксирования технической и экономической характеристики объекта, его местонахождения, первоначальной оценки и проводимой переоценки, а также отражения проводимых работ по достройке, модернизации и т.д.
     
     В ходе проверки необходимо уделить должное внимание правильности оценки основных средств, а особенно поступивших начиная с 1 января 2002 года, в связи с наличием расхождений при формировании стоимости приобретаемых основных средств для бухгалтерского учета и учета в целях налогообложения.
     
     Пример.
     

     1. Организация приобрела в январе 2002 года у производителя оборудование для контроля технологических процессов стоимостью 400 000 руб. и НДС - 80 000 руб.
     
     2. Организация оплатила сторонней организации стоимость доставки оборудования от производителя в сумме 20 000 руб.
     
     3. Организация оплатила стоимость услуг специализированной организации за информацию по приобретению и доставке оборудования в сумме 15 000 руб.
     
     4. Организация произвела начисление процентов по заемным средствам, привлеченным в сумме 550 000 руб. для оплаты приобретаемого оборудования, в сумме 30 000 руб.
     
     5. Организация оплатила расходы страховой компании по добровольному страхованию приобретенного оборудования в сумме 4000 руб.
     
     6. В бухгалтерском учете оформляются следующие проводки, позволяющие определить стоимость приобретенного оборудования:
     
     Д-т 08 К-т 51 - на сумму 400 000 руб.;
     
     Д-т 19 К-т 51 - на сумму 80 000 руб.;
     
     Д-т 08 К-т 50 - на сумму 20 000 руб.;
     
     Д-т 08 К-т 50 - на сумму 15 000 руб.;
     
     Д-т 08 К-т 66 - на сумму 30 000 руб.;
     
     Д-т 51 К-т 66 - на сумму 550 000 руб.;
     
     Д-т 08 К-т 50 - на сумму 4000 руб.;
     
     Д-т 01 К-т 08 - на сумму 469 000 руб.;
     
     Д-т 68 К-т 19 - на сумму 80 000 руб.
     
     Иначе говоря, при отражении в бухгалтерском учете приобретаемых объектов основных средств организации учитывают все расходы, которые связаны с приобретением, сооружением основных средств, но для целей налогового учета расходы по страхованию оборудования списываются как прочие расходы согласно ст. 263 НК РФ, а проценты по заемным средствам - как внереализационные расходы в соответствии со ст. 265 НК РФ. Эти расходы в сумме 34 000 руб. должны исключаться из стоимости основных средств при начислении амортизационных отчислений.
     
     Учитывая п. 8 ПБУ 6/01, фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случае, если оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения. В этом случае для правильности учета основных средств необходимо обратить внимание на три случая списания суммовых разниц с учетом п. 14 ПБУ 6/01.
     
     Пример.
     

     1. Организация приобрела у организации-производителя оборудование для отделочных работ (код по ОКОФ 142947010) за 10 000 долл. США и НДС - 2000 долл. США.
     
     2. Организация произвела 8 февраля предварительную оплату оборудования в сумме 307 644 руб. и НДС - 61 529 руб. (при курсе Банка России 30,7644 руб. за 1 долл. США).
     
     3. Оборудование было поставлено организацией-производителем 10 июня 2002 года (при курсе Банка России 31,3970 руб. за 1 долл. США), то есть стоимость оборудования составила 313 970 руб. и НДС - 62 794 руб.; до постановки на учет основных средств организация произвела доплату на сумму разницы - 6326 руб. и 1265 руб.
     
     4. Организация оплатила расходы по доставке оборудования в сумме 5000 руб. и НДС - 1000 руб.
     
     5. В бухгалтерском учете стоимость приобретенного оборудования для отделочных работ определяется и отражается следующим образом:
     
     Д-т 60 К-т 51 - на сумму 307 644 руб.;
     
     Д-т 60 К-т 51 - на сумму 61 529 руб.;
     
     Д-т 08 К-т 60 - на сумму 313 970 руб.;
     
     Д-т 19 К-т 60 - на сумму 62 794 руб.;
     
     Д-т 60 К-т 60 - на сумму 307 644 руб.;
     
     Д-т 60 К-т 60 - на сумму 61 529 руб.;
     
     Д-т 60 К-т 50 - на сумму 6326 руб.;
     
     Д-т 08 К-т 50 - на сумму 5000 руб.;
     
     Д-т 19 К-т 50 - на сумму 1000 руб.;
     
     Д-т 60 К-т 50 - на сумму 1265 руб.;
     
     Д-т 01 К-т 08 - на сумму 318 970 руб.;
     
     Д-т 68 К-т 19 - на сумму 63 794 руб.
     
     Пример.
     
     1. Организация приобрела 8 февраля 2002 года по договору купли-продажи телефонные аппараты за 10 000 долл. США и НДС - 2000 долл. США (при курсе Банка России 30,7644 руб. за 1 долл. США).
     
     2. Стоимость телефонных аппаратов на день поставки составляет 307 644 руб. и НДС - 61 529 руб.
     
     3. Оплата была произведена 10 июня 2002 года при курсе Банка России 31,3970 руб. за 1 долл. США.
     
     4. В бухгалтерском учете операции по приобретению телефонных аппаратов отражаются следующим образом:
     
     Д-т 08 К-т 60 - на сумму 307 644 руб.;
     

     Д-т 19 К-т 60 - на сумму 61 529 руб.;
     
     Д-т 01 К-т 08 - на сумму 307 644 руб.;
     
     Д-т 68 К-т 19 - на сумму 61 529 руб.;
     
     Д-т 60 К-т 51 - на сумму 313 970 руб.;
     
     Д-т 60 К-т 51 - на сумму 62 794 руб.;
     
     Д-т 91 К-т 60 - на сумму 6326 руб.;
     
     Д-т 91 К-т 60 - на сумму 1265 руб.
     
     Пример.
     
     1. Организация приобрела у организации-производителя по договору купли-продажи средства светокопирования стоимостью 10 000 долл. США и НДС - 2000 долл. США.
     
     2. Организация оплатила стоимость услуг сторонней организации по доведению приобретенных средств до состояния, в котором возможно их эффективное использование, в размере 20 000 руб. и НДС - 4000 руб.
     
     3. Стоимость приобретенных средств светокопирования на день их поступления составила 307 644 руб. и НДС - 61 529 руб., а на день оплаты - соответственно 313 970 руб. и 62 794 руб.
     
     4. Организация произвела оплату средств светокопирования до их постановки на учет и отражения по счету учета основных средств.
     
     5. Вышеуказанные операции отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:
     
     Д-т 08 К-т 60 - на сумму 307 644 руб.;
     
     Д-т 19 К-т 60 - на сумму 61 529 руб.;
     
     Д-т 08 К-т 50 - на сумму 20 000 руб.;
     
     Д-т 19 К-т 50 - на сумму 4000 руб.;
     
     Д-т 60 К-т 51 - на сумму 313 970 руб.;
     
     Д-т 60 К-т 51 - на сумму 62 794 руб.;
     
     Д-т 08 К-т 60 - на сумму 6326 руб.;
     
     Д-т 19 К-т 60 - на сумму 1265 руб.;
     
     Д-т 01 К-т 08 - на сумму 333 970 руб.;
     
     Д-т 68 К-т 19 - на сумму 66 794 руб.
     
     При проверке правильности определения стоимости объектов основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, необходимо обратить внимание на следующие обстоятельства:
     
     - денежная оценка согласовывается с учредителями (участниками);
     
     - в фактическую стоимость объекта основных средств дополнительно включаются расходы на его доставку и приведение в состояние, пригодное для использования, в случае если эти расходы дополнительно производятся за счет организации, получающей основные средства от учредителя.
     
     Пример.
     

     1. За одним из учредителей числится непогашенная задолженность на сумму 150 000 руб.
     
     2. Собрание учредителей приняло решение о погашении задолженности посредством приобретения и передачи механизированного строительно-монтажного инструмента (код по ОКОФ 142947120) стоимостью 120 000 руб. и произведении за счет оставшейся задолженности возникающих расходов по доставке инструмента и его доведению до состояния, в котором возможно его эффективное использование в строительном производстве.
     
     3. Оприходование полученного в счет погашения учредительного взноса механизированного строительно-монтажного инструмента производится следующим образом:
     
     Д-т 08 К-т 75 - на сумму 150 000 руб.;
     
     Д-т 01 К-т 08 - на сумму 150 000 руб.
     
     Пример.
     
     1. По решению собрания учредителей в счет погашения задолженности передается механизированный строительно-монтажный инструмент стоимостью 150 000 руб.
     
     2. Организация произвела дополнительные расходы по оплате доставки инструмента сторонней организацией на сумму 5000 руб. и НДС - 1000 руб.
     
     3. Организация привлекла стороннюю организацию для работы по доведению полученного инструмента до состояния, в котором возможно его более эффективное использование.
     
     Оплата услуг сторонней организации составила 10 000 руб. и НДС - 2000 руб.
     
     4. В бухгалтерском учете операции по оценке и оприходованию основных средств отражаются следующим образом:
     
     Д-т 08 К-т 75 - на сумму 150 000 руб.;
     
     Д-т 08 К-т 50 - на сумму 5000 руб.;
     
     Д-т 19 К-т 50 - на сумму 1000 руб.;
     
     Д-т 08 К-т 50 - на сумму 10 000 руб.;
     
     Д-т 19 К-т 50 - на сумму 2000 руб.;
     
     Д-т 01 К-т 08 - на сумму 165 000 руб.;
     
     Д-т 68 К-т 19 - на сумму 3000 руб.
     
     В ходе проверки правильности определения первоначальной стоимости основных средств, полученных безвозмездно, обращается внимание:
     
     - на соответствие стоимости полученных организацией по договору дарения (безвозмездно) основных средств текущей рыночной стоимости этих основных средств на дату их принятия к бухгалтерскому учету;
     
     - на порядок оприходования полученных основных средств;
     

     - на списание дополнительных расходов по доставке основных средств, доведению их до состояния, пригодного к использованию, и других возникающих расходов.
     
     Пример.
     
     1. Организация получила безвозмездно от другой организации основные средства, бывшие в эксплуатации в течение 8 лет. Срок полезного использования этих основных средств - 10 лет.
     
     2. Организация определила текущую рыночную стоимость аналогичных новых основных средств, которая составила 150 000 руб.
     
     3. Организация определила рыночную остаточную стоимость полученных безвозмездно основных средств в сумме 30 000 руб.
     
     4. Организация произвела расходы по доставке полученных основных средств в сумме 5000 руб. и НДС - 1000 руб.
     
     5. Организация привлекла стороннюю организацию для проведения работ по установке полученных основных средств, за что уплатила 10 000 руб. и НДС - 2000 руб.
     
     6. Оприходование полученных безвозмездно основных средств отражается следующим образом:
     
     Д-т 08 К-т 91 (98) - на сумму 30 000 руб.;
     
     Д-т 08 К-т 50 - на сумму 5000 руб.;
     
     Д-т 19 К-т 50 - на сумму 1000 руб.;
     
     Д-т 08 К-т 50 - на сумму 10 000 руб.;
     
     Д-т 19 К-т 50 - на сумму 2000 руб.;
     
     Д-т 01 К-т 08 - на сумму 45 000 руб.;
     
     Д-т 08 К-т 19 - на сумму 3000 руб. (организация не является плательщиком НДС).
     
     Особой проверки требует определение стоимости основных средств, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, так как в этом случае возникают два способа определения стоимости основных средств, а именно:
     
     1) по стоимости ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, которая устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.
     
     Пример.
     
     1. Организация приобретает по договору купли-продажи основные средства.
     
     2. В связи с отсутствием денежных средств и наличием материалов, необходимых организации-продавцу, договором предусмотрены расчеты неденежными средствами.
     

     3. По документам организации-поставщика стоимость основных средств определена в сумме 180 000 руб. без НДС.
     
     4. В счет полученных основных средств организация передала материалы, рыночная стоимость которых определена в сумме 140 000 руб. и НДС - 28 000 руб. Фактическая стоимость материалов - 130 000 руб.
     
     5. В договоре не предусмотрена возможность осуществления перерасчетов.
     
     6. В бухгалтерском учете поступление основных средств отражается следующим образом:
     
     Д-т 08 К-т 60 - на сумму 180 000 руб.;
     
     Д-т 62 К-т 91 - на сумму 140 000 руб.;
     
     Д-т 62 К-т 91 - на сумму 28 000 руб.;
     
     Д-т 91 К-т 10 - на сумму 130 000 руб.;
     
     Д-т 91 К-т 68 - на сумму 28 000 руб.;
     
     Д-т 60 К-т 62 - на сумму 140 000 руб.;
     
     сторно Д-т 08 К-т 60 - на сумму 40 000 руб.;
     
     Д-т 01 К-т 08 - на сумму 140 000 руб.;
     
     2) по стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств, если невозможно установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией.
     
     Пример.
     
     1. По договору, предусматривающему исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, организация приобретает бывший в употреблении легковой автомобиль в оценке 250 000 руб. и НДС - 50 000 руб.
     
     2. Взамен полученного легкового автомобиля организация передает материалы, находящиеся на складе.
     
     3. Так как материалы длительное время находились на складе и их невозможно оценить по рыночной стоимости, то было принято общее решение обменять эти материалы на автомобиль.
     
     4. Операции по оприходованию приобретенного автомобиля отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:
     
     Д-т 08 К-т 60 - на сумму 250 000 руб.;
     
     Д-т 91 К-т 10 - на сумму 250 000 руб.;
     
     Д-т 60 К-т 91 - на сумму 250 000 руб.;
     
     Д-т 91 К-т 68 - на сумму 50 000 руб.;
     
     Д-т 01 К-т 08 - на сумму 250 000 руб.;
     
     Д-т 68 К-т 51 - на сумму 50 000 руб.
     

     В этом случае стоимость приобретенного легкового автомобиля определена по стоимости, установленной его продавцом.
     
     Стоимость основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации: достройка, до-оборудование, реконструкция, модернизация, частичная ликвидация и переоценка.
     
     При этом затраты организации, отраженные на счете учета капитальных вложений, по окончании достройки, дооборудования, реконструкции объекта основных средств или по завершении работ, носящих капитальный характер, списываются в дебет счета учета основных средств.
     
     Одновременно на сумму присоединенных к счету учета основных средств затрат увеличивается сумма на счете учета добавочного капитала и уменьшается собственный источник, оставшийся в распоряжении организации (за исключением амортизации).
     
     Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Аудитору при проверке правильности проведения организацией переоценки основных средств необходимо обратить внимание на следующее:
     
     - переоценка должна проводиться регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости;
     
     - переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта;
     
     - результаты проведенной по состоянию на 1-е число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно;
     
     - результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года;
     
     - сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации;
     

     - сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода;
     
     - сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);
     
     - сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) с раскрытием в бухгалтерской отчетности организации;
     
     - при выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.
     
     При проверке сохранности основных средств обращается внимание на следующее:
     
     - занесение в описи полного наименования объектов основных средств, их назначения, наличия инвентарных номеров и основных технических или эксплуатационных показателей;
     
     - выявление неучтенных объектов основных средств, их оценка, техническое состояние, оформление сведений об оценке и износе соответствующими актами;
     
     - отражение в бухгалтерском учете проведенных работ капитального характера (надстройка этажей, пристройка новых помещений и др.) или частичной ликвидации строений и сооружений (слом отдельных конструктивных элементов);
     
     - отражение результатов при выявлении неучтенных основных средств.
     
     В соответствии с п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, п. 5.1 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обя-зательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, неучтенные основные средства приходуются по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты.
     
     Пример.
     

     1. В результате инвентаризации в октябре 2002 года в организации выявлен неучтенный объект основных средств, приобретенный в 1999 году, со сроком полезного использования 5 лет.
     
     2. Инвентаризационная комиссия составила акт на неучтенный объект основных средств и определила его износ в размере 60 %.
     
     3. Установлена рыночная стоимость выявленного неучтенного объекта основных средств - 120 000 руб.
     
     4. В бухгалтерском учете выявленный неучтенный объект основных средств отражается следующим образом:
     
     Д-т 01 К-т 91 - на сумму 120 000 руб.;
     
     Д-т 91 К-т 02 - на сумму 72 000 руб. (120 000 руб. : 5 лет х 3 года).
     
     При проверке финансово-хозяйственной деятельности организации необходимо исследовать показатели состояния и эффективности использования основных средств.
     
     К показателям состояния основных средств относятся:
     
     - коэффициент износа;
     
     - коэффициент годности;
     
     - коэффициент обновления;
     
     - моральный износ.
     
     Коэффициент износа основных средств - это показатель, который характеризует среднюю изношенность средств труда, и в связи с этим он определяется как отношение суммы амортизационных отчислений по объектам основных средств к первоначальной (восстановительной) стоимости этих основных средств.
     
     Пример.
     
     1. Общая стоимость основных средств организации составляет 800 000 руб.
     
     2. Начислены амортизационные отчисления по числящимся объектам основных средств на сумму 200 000 руб.
     
     3. Коэффициент износа по основным средствам организации состав-ляет 25 % (200 000 руб. : 800 000 руб. х 100 %).
     
     Коэффициент годности основных средств, характеризующий их состояние на определенную дату, исчисляется как отношение остаточной стоимости основных средств к их первоначальной стоимости, то есть коэффициент годности, по своей сути, - это величина, обратная величине коэффициента износа основных средств.
     
     Пример.
     
     1. Общая стоимость основных средств организации - 1 800 000 руб.
     
     2. Начислены амортизационные отчисления по основным средствам в сумме 540 000 руб.
     

     3. Коэффициент годности основных средств составляет 70 % [(1 800 000 руб. - 540 000 руб.) : 1 800 000 руб. х 100 %].
     
     Коэффициент обновления основных средств - это показатель, отражающий долю введенных в действие в данном периоде новых основных средств в общей их стоимости на конец рассматриваемого периода с учетом того, что все введенные в действие основные средства используются организацией.
     
     Пример.
     
     1. За 2002 год организация ввела в действие основные средства на сумму 500 000 руб.
     
     2. Общая стоимость основных средств организации с учетом вновь введенных по состоянию на 1 января 2003 года составила 2 500 000 руб.
     
     3. Коэффициент обновления составил 20 % (500 000 руб. : 2 500 000 руб. х х 100 %).
     
     Моральный износ основных средств отражает показатель снижения первоначальной (восстановительной) стоимости действующих основных средств вследствие того, что выпускаются новые и более совершенные средства труда при аналогичных затратах или с наименьшими затратами.
     
     Наиболее важным показателем эффективности использования основных средств является показатель фондоотдачи, определяемый как отношение объема производства продукции (работ, услуг) к среднегодовой балансовой стоимости основных производственных средств.
     
     Как в п. 3 ст. 1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ “О бухгалтерском учете”, так и в п. 4 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации установлено, что одной из основных задач бухгалтерского учета является предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.
     
     В этом случае уместно отметить, что организации, прежде чем определить способ начисления амортизации по основным средствам для целей бухгалтерского учета, должны провести анализ эффективности каждого из четырех способов, поименованных в п. 48 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, п. 18 ПБУ 6/01, разделе 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н.
     
     Исходя из писем Минфина России от 29.08.2002 N 04-05-06/34 и от 19.06.2002 N 04-02-06/1/92, от 06.09.2002 N ШС-6-21/1377 организации используют для целей бухгалтерского учета, а также для определения срока полезного использования объектов основных средств, принятых к бухгалтерскому учету (дебет счета 01 “Основные средства”) начиная с 1 января 2002 года, Классификацию основных средств, утвержденную постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.
     

     Рассмотрим способы начисления амортизации по одному и тому же объекту основных средств:
     
     1) линейный способ.
     
     При линейном способе годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной с учетом срока полезного использования этого объекта.
     
     Пример.
     
     1. Организация приобрела грузовой автомобиль общего назначения грузоподъемностью до 0,5 т (код по ОКОФ 153410191).
     
     2. Определена общая стоимость грузового автомобиля в сумме 150 000 руб.
     
     3. Определен срок полезного использования - 5 лет.
     
     4. Годовая сумма амортизационных отчислений составит 20 %, или 30 000 руб. (150 000 руб. х 20 % : 100 %);
     
     2) способ уменьшаемого остатка.
     
     При способе уменьшаемого остатка годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной с учетом срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, устанавливаемого в соответствии с законодательством Российской Федерации. Согласно ст. 259 НК РФ этот коэффициент равен 2.
     
     В продолжение вышеприведенного примера с учетом коэффициента ускорения 2 норма амортизации составит 40 %. В первый год экс-плуатации сумма амортизационных отчислений по автомобилю - 40 % от 150 000 руб., или 60 000 руб. (150 000 руб. х 40 % : 100 %).
     
     Во второй год эксплуатации амортизация начисляется в размере 40 % от остаточной стоимости 90 000 руб. (150 000 руб. - - 60 000 руб.), или 36 000 руб. (90 000 руб. х 40 % : 100 %).
     
     В третий год эксплуатации амортизационные отчисления составят 40 % от остаточной стоимости 54 000 руб. (90 000 руб. - - 36 000 руб.), или 21 600 руб. (54 000 руб. х 40 % : 100 %).
     
     В четвертый год эксплуатации амортизационные отчисления составят 40 % от остаточной стоимости 32 400 руб. (54 000 руб. - - 21 600 руб.), или 12 960 руб. (32 400 руб. х 40 % : 100 %).
     
     В последний пятый год списывается остаточная стоимость автомобиля в размере 19 440 руб. (32 400 руб. - 12 960 руб.);
     

     3) способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.
     
     При способе списания стоимости основных средств по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта и годового соотношения, где в числителе - число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока службы объекта.
     
     В продолжение вышеприведенного примера исчислим амортизационные отчисления по приобретенному грузовому автомобилю, срок полезного использования которого 5 лет. Сумма чисел лет срока службы составляет 15 (1 + 2 + 3 + 4 + 5).
     
     В первый год эксплуатации может быть начислена амортизация в размере 5/15, или 33,3 %, или в сумме 50 000 руб.; во второй год - 4/15, или 40 000 руб.; в третий год - 3/15, или 30 000 руб.; в четвертый год - 2/15, или 20 000 руб.; в пя-тый год - 1/15, или 10 000 руб.;
     
     4) способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
     
     При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.
     
     Пример.
     
     1. Организация приобрела грузовой автомобиль общего назначения стоимостью 150 000 руб. и сроком службы - 5 лет.
     
     2. Предполагаемый пробег грузового автомобиля в течение 5 лет - до 400 000 км, в том числе: в первый год - 120 000 км, во второй год - 100 000 км, в третий год - 70 000 км, в четвертый год - 60 000 км, в пятый год - 50 000 км.
     
     Сумма амортизации определяется следующим образом:
     
     1-й год - 45 000 руб. (150 000 руб. : 400 000 км х 120 000 км);
     
     2-й год - 37 500 руб. (150 000 руб. : 400 000 км ґх100 000 км);
     
     3-й год - 26 250 руб. (150 000 руб. : 400 000 км х 70 000 км);
     
     4-й год - 22 500 руб. (150 000 руб. : 400 000 км х 60 000 км);
     

     5-й год - 18 750 руб. (150 000 руб. : 400 000 км х 50 000 км).
     
     Рассмотрим ежегодное начисление амортизации по грузовому автомобилю согласно всем четырем способам начисления амортизации (см. таблицу ниже).
     
     

Годы

Начисление амортизации (в руб.)


 

линейным способом

способом уменьшаемого остатка

способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования

способом списания стоимости пропорционально объему работ

2002

30 000

60 000

50 000

45 000

2003

30 000

36 000

40 000

37 500

2004

30 000

21 600

30 000

26 250

2005

30 000

12 960

20 000

22 500

2006

30 000

19 440

10 000

18 750

Итого

150 000

150 000

150 000

150 000

     
     Вышеприведенные данные показывают, что амортизационные отчисления исчисляются за год неравномерно, и по этой причине организации следует избрать тот способ, который позволяет списать стоимость основных средств, не допуская убытков от осуществляемой финансово-хозяйственной деятельности.
     
     При проверке начисления амортизации по объектам основных средств обращается также внимание на следующее:
     
     1) объектами для начисления амортизации являются объекты основных средств, находящиеся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления;
     
     2) начисление амортизации по объектам основных средств, сданным в аренду, производится арендодателем (за исключением амортизационных отчислений, производимых арендатором в отношении имущества по договору аренды предприятия и в случаях, предусмотренных в договоре финансовой аренды);
     
     3) начисление амортизации в отношении имущества по договору аренды предприятия осуществляется арендатором в порядке, изложенном для основных средств, находящихся в организации на праве собственности;
     
     4) начисление амортизации лизингового имущества производится лизингодателем или лизингополучателем в зависимости от условий договора лизинга;
     
     5) амортизационные отчисления по объекту основных средств начисляются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производятся до полного погашения стоимости или списания этого объекта с бухгалтерского учета;
     
     6) начисление амортизационных отчислений приостанавливается на период консервации объекта основных средств продолжительностью не менее трех месяцев и на период восстановления объектов основных средств, продолжительность которого превышает 12 месяцев;
     
     7) начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств в течение отчетного года производится ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 исчисленной годовой суммы.
     
     В случае принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету в течение отчетного года годовой суммой амортизации считается сумма, которая определена с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, до отчетной даты годовой бухгалтерской отчетности.
     

     Пример.
     
     1. Организация приняла в апреле 2002 года к бухгалтерскому учету объект основных средств первоначальной стоимостью 100 000 руб.
     
     2. Срок полезного использования объекта основных средств - 5 лет.
     
     3. Годовая сумма амортизационных отчислений по объекту основных средств составит 20 000 руб. (100 000 руб. : 5 лет), а за 2002 год - 13 333 руб. (20 000 руб. : 12 мес. х 8 мес.);
     
     8) в сезонных производствах годовая сумма амортизационных отчислений по основным средствам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.
     
     Пример.
     
     1. Организация приобрела объект основных средств общей стоимостью 350 000 руб. для выполнения речных перевозок в течение семи месяцев.
     
     2. Срок полезного использования - 10 лет (код по ОКОФ 143513030).
     
     3. Годовая норма амортизации объекта основных средств составляет 10 %, а годовая сумма амортизации - 35 000 руб.
     
     4. Годовая сумма амортизационных отчислений по объекту основных средств в размере 35 000 руб. списывается в течение семи месяцев равными долями по 5000 руб.;
     
     9) в соответствии с Федеральным законом от 14.06.1995 N 88-ФЗ “О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации” субъекты малого предпринимательства до конца 2002 года были вправе начислять амортизацию основных производственных средств в размере, в два раза превышающем нормы, установленные для соответствующих видов основных средств, а также списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50 % первоначальной стоимости основных средств со сроком полезного использования более трех лет.
     
     Вышеуказанное подтверждено в письме Минфина России от 29.08.2002 N 04-05-06/34;
     
     10) капитальные затраты на арендованные основные средства, подлежащие после прекращения договора аренды передаче арендодателю, амортизируются арендатором ежемесячно в течение срока аренды исходя из способа начисления амортизационных отчислений, установленного арендодателем по объекту, на который произведены указанные затраты.
     
     Пример.
     

     1. По договору аренды у организации-арендатора на забалансовом счете 001 “Арендованные основные средства” учитывается объект основных средств в оценке по договору аренды в сумме 200 000 руб.
     
     2. Произведены капитальные затраты по арендованному объекту основных средств на сумму 100 000 руб.
     
     3. Арендованное имущество использовалось в течение двух лет, и амортизационные отчисления были списаны исходя из норм амортизации организации-арендодателя в течение двух лет на сумму 60 000 руб.
     
     4. Арендодателю была передана в связи с возвратом арендуемого имущества недоамортизированная стоимость капитальных вложений на сумму 40 000 руб. (100 000 руб. - 60 000 руб.).
     
     5. В бухгалтерском учете вышеуказанные операции были отражены следующим образом:
     
     Д-т 001 - на сумму 200 000 руб.;
     
     Д-т 08 К-т 23 - на сумму 100 000 руб.;
     
     Д-т 01 К-т 08 - на сумму 100 000 руб.;
     
     Д-т 20 К-т 02 - на сумму 60 000 руб.;
     
     Д-т 91 К-т 01 - на сумму 100 000 руб.;
     
     Д-т 02 К-т 91 - на сумму 60 000 руб.;
     
     Д-т 76 К-т 91 - на сумму 40 000 руб.;
     
     К-т 001 - на сумму 200 000 руб.
     
     При проверке целесообразно выявить, какое влияние оказали начисленные амортизационные отчисления на налогооблагаемую базу в соответствии с ПБУ 18/02.
     
     Это касается тех организаций, у которых начисление амортизации основных средств для целей бухгалтерского учета производится одним из четырех способов, предусмотренных в ПБУ 6/01 и других нормативных документах по бухгалтерскому учету, а для целей налогообложения - исходя из требований ст. 259 НК РФ.
     
     Иначе говоря, если для целей налогообложения списание амортизации производится нелинейным методом, а для бухгалтерского учета - линейным методом, то необходима корректировка налогооблагаемой базы в соответствии с п. 14 и 15 ПБУ 18/02.
     
     Пример.
     
     Если сумма начисленной линейным способом амортизации по объекту основных средств для целей бухгалтерского учета в 2003 году составила 48 000 руб., а начисленной нелинейным способом для целей налогообложения - 80 260 руб., то отложенное налоговое обязательство при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составит 7742 руб. [(80 260 руб. - 48 000 руб.) х 24 % : 100 %].
     
     И наоборот, если для целей бухгалтерского учета амортизация по объекту основных средств начислялась способом уменьшаемого остатка и составила 80 000 руб. а для целей налогообложения - линейным методом и составила 40 000 руб., то отложенный налоговый актив у организации должен составить 9600 руб. [(80 000 руб. - 40 000 руб.) х 24 % : : 100 % ].          

     

2.3. Проверка состояния учета и использования нематериальных активов  

     
     При проверке состояния учета и использования нематериальных активов необходимо иметь в виду, что под нематериальными активами понимаются объекты долгосрочного пользования, которые не обладают материально-физической структурой, но имеют стоимостную оценку.
     
     Согласно п. 2, 4 Положения по бухгалтерскому учету “Учет нематериальных активов” ПБУ 14/2000, утвержденного приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, к нематериальным активам не относятся:
     
     - не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
     
     - не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
     
     - материальные объекты (материальные носители), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных;
     
     - интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.
     
     Хотя в п. 19 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации и определено, что в составе нематериальных активов учитываются приобретенные отдельные квартиры в объектах жилого фонда, но в соответствии с п. 17 ПБУ 6/01 квартиры как объекты жилого фонда учитываются в составе основных средств.
     
     При принятии к бухгалтерскому учету нематериальных активов необходимо единовременное выполнение следующих условий:
     
     1) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;
     
     2) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;
     
     3) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
     
     4) использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
     
     5) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;
     

     6) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;
     
     7) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности [патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.].
     
     Иначе говоря, приобретенный нематериальный актив должен быть использован организацией для получения дохода.
     
     При проверке состояния учета нематериальных активов необходимо уделить внимание их оценке, по которой они приняты к бухгалтерскому учету и которая является их первоначальной стоимостью.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 11 Федерального закона “О бухгалтер-ском учете” оценка имущества и обязательств производится организацией для их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении, то есть оценка имущества, приобретаемого за плату, осуществляется по сумме фактически произведенных расходов на его покупку, оценка имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату оприходования, оценка имущества, произведенного самой организацией, - по стоимости его изготовления.
     
     Первоначальная стоимость нематериальных активов устанавливается согласно ст. 11 Федерального закона “О бухгалтерском учете”, п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, п. 6 ПБУ 14/2000 следующим образом;
     
     1) если нематериальные активы приобретены организацией за плату, то фактическими расходами являются:
     
     - суммы, которые организация уплатила или должна уплатить в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);
     
     - суммы, уплачиваемые или начисленные за информационные и консультационные услуги сторонних организаций, связанные с приобретением нематериальных активов;
     
     - регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;
     
     - невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов;
     

     - вознаграждения, начисляемые или уплачиваемые посреднической организации, через которую был приобретен объект нематериального актива;
     
     - иные расходы, имеющие непосредственное отношение к приобретению нематериальных активов.
     
     Согласно п. 15 Положения по бухгалтерскому учету “Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию” ПБУ 15/01, утвержденного приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты за нематериальные активы или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию вышеуказанных займов и кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели.
     
     Так, например, если организацией по договору купли-продажи приобретается патент на изобретение, но по условиям договора передача его возможна после оплаты организации-собственнику, то при использовании заемных средств на приобретение патента задолженность будет числиться на счете 60 “Расчеты с поставщиками подрядчиками” или на счете 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” вместе с начисленными процентами. Если нематериальные активы поступают в организацию-заемщик и учитываются на счете 04 “Нематериальные активы”, то дальнейшее начисление процентов не увеличивает в бухгалтерском учете их стоимость, так как списание этих активов производится на счет 91 в соответствии с ПБУ 10/99;
     
     2) если условиями договора предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа приобретаемых нематериальных активов, фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.
     
     Пример.
     
     1. Организация приобрела в установленном порядке авторское право на программы для ЭВМ стоимостью 40 000 руб. и НДС - 8000 руб. с рассрочкой платежа на шесть месяцев и уплатой за это дополнительно 15 % от стоимости права, или 6000 руб., и НДС - 1200 руб.
     
     2. Организация оплатила услуги аудиторской фирме за нахождение организации, у которой приобреталось авторское право, в сумме 2000 руб. без НДС.
     

     3. Организация оплатила регистрационные сборы в сумме 1000 руб.
     
     4. Организация оплатила услуги организации, у которой приобретено авторское право, за обучение работников по использованию программы для ЭВМ, в сумме 5000 руб. и НДС - 1000 руб.
     
     5. Приобретенное организацией авторское право отражается в бухгалтерском учете следующим образом:
     
     Д-т 08 К-т 76 - на сумму 40 000 руб.;
     
     Д-т 08 К-т 76 - на сумму 6000 руб.;
     
     Д-т 19 К-т 76 - на сумму 9200 руб. (8000 руб. + 1200 руб.);
     
     Д-т 08 К-т 50 - на сумму 2000 руб.;
     
     Д-т 08 К-т 50 - на сумму 1000 руб.;
     
     Д-т 08 К-т 50 - на сумму 5000 руб.;
     
     Д-т 76 К-т 51 - на сумму 55 200 руб. (40 000 руб. + 6000 руб. + 9200 руб.);
     
     Д-т 19 К-т 50 - на сумму 1000 руб.;
     
     Д-т 04 К-т 08 - на сумму 54 000 руб. (40 000 руб. + 6000 руб. + + 2000 руб. + 1000 руб. + 5000 руб.);
     
     Д-т 68 К-т 19 - на сумму 10 200 руб. (9200 руб. + 1000 руб.);
     
     3) при приобретении нематериальных активов могут возникать дополнительные расходы на приведение активов в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Такими расходами, как это указано в п. 6 ПБУ 14/2000, могут быть суммы оплаты труда занятых этим работников, соответствующие отчисления единого социального налога, материальные и иные расходы.
     
     Пример.
     
     1. Организация приобрела по договору купли-продажи право на использование программы для ЭВМ стоимостью 20 000 руб. и НДС - 4000 руб.
     
     2. Организация привлекла аудиторскую фирму для оказания помощи работникам организации во внедрении и эффективном использовании приобретенной программы для ЭВМ, за что она должна уплатить этой аудиторской фирме по окончании работы 5000 руб. без НДС.
     
     3. Организация произвела дополнительные расходы по внедрению программы для ЭВМ в сумме 20 000 руб. (материалы - 8000 руб., заработная плата работников - 10 000 руб., единый социальный налог - 2000 руб.).
     
     4. Приобретение организацией программы для ЭВМ и ее доведение до требуемого состояния отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:
     

     Д-т 08 К-т 50 - на сумму 20 000 руб.;
     
     Д-т 19 К-т 50 - на сумму 4000 руб.;
     
     Д-т 08 К-т 50 - на сумму 5000 руб.;
     
     Д-т 08 К-т 23 - на сумму 20 000 руб.;
     
     Д-т 04 К-т 08 - на сумму 45 000 руб. (20 000 руб. + 5000 руб. + 20 000 руб.);
     
     Д-т 68 К-т 19 - на сумму 4000 руб.;
     
     4) первоначальной стоимостью нематериальных активов, созданных самой организацией, является сумма фактических расходов на их создание, изготовление, в том числе:
     
     материальные ресурсы;
     
     оплата труда работников организации и единый социальный налог на эту оплату;
     
     услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам;
     
     патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, и др.
     
     В первоначальную стоимость этих активов не подлежат включению суммы НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
     
     Правовое оформление создания творческого произведения необходимо для решения вопроса о принадлежности права использования созданного продукта (произведения) и вытекающих из него имущественных прав автора и организации. Отдельные правовые нормы, которые регулируют процесс создания произведения, могут быть предусмотрены в трудовом договоре (контракте) работника и организации, но целесообразнее заключать дополнительный договор между организацией и работником на стадии создания произведения.
     
     В соответствии с п. 7 ПБУ 14/2000 нематериальные активы считаются созданными в следующих случаях:
     
     - исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязаннос-тей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;
     
     - исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит заказчику;
     
     - свидетельство на товарный знак или на право пользования на-именованием места происхождения товара выдано на имя организации.
     
     В ст. 7 Патентного закона Российской Федерации от 23.09.1992 N 3517-1 установлено, что право на получение патента на изобретение, полезную модель, промышленный образец, созданные работником в связи с выполнением им своих служебных обязанностей или полученного от работодателя конкретного задания, принадлежит работодателю, если договором между работником и работодателем не предусмотрено иное.
     

     Таким образом, если нематериальный актив в установленном порядке создается в самой организации, то его первоначальная стоимость - это фактические затраты на создание этого актива.
     
     Пример.
     
     1. Организация провела необходимую работу по разработке промышленного образца с привлечением услуг его будущего потребителя.
     
     2. Общие затраты по разработке промышленного образца в самой организации составили 52 000 руб., в том числе:
     
     материалы - 20 000 руб.;
     
     заработная плата работников - 25 000 руб.;
     
     начисление единого социального налога - 7000 руб.
     
     3. По договору об оказании услуг привлеченной организации произведена выплата 10 000 руб. без НДС.
     
     4. Организация оплатила патентные пошлины в сумме 2000 руб.
     
     5. Оприходование созданных самой организацией нематериальных активов производится следующим образом:
     
     Д-т 08 К-т 10 - на сумму 20 000 руб.;
     
     Д-т 08 К-т 69 - на сумму 7000 руб.;
     
     Д-т 08 К-т 70 - на сумму 25 000 руб.;
     
     Д-т 08 К-т 50 - на сумму 10 000 руб.;
     
     Д-т 08 К-т 50 - на сумму 2000 руб.;
     
     Д-т 04 К-т 08 - на сумму 64 000 руб. (20 000 руб. + 7000 руб. + + 25 000 руб. + 10 000 руб. + 2000 руб.).
     
     На основании п. 8 ПБУ 14/2000 в фактические расходы на приобретение, создание нематериальных активов не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, так как они непосредственно не связаны с приобретением активов;
     
     5) первоначальная стоимость нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
     
     Пример.
     
     1. У организации за одним из учредителей числится задолженность по счету 75 “Расчеты с учредителями” на сумму 100 000 руб.
     
     2. По предложению организации собранием учредителей принято решение о погашении задолженности учредителя путем приобретения у разработчика и передачи организации промышленного образца.
     
     3. Учредителем-должником был приобретен и передан организации необходимый промышленный образец в оценке своей задолженности - 100 000 руб.
     

     4. Организация привлекла разработчика приобретенного промышленного образца для обеспечения работы по его доведению до состояния, пригодного для использования, за что разработчику было выплачено вознаграждение в сумме 30 000 руб. без НДС.
     
     5. Принятие на учет нематериального актива отражается в бухгалтерском учете следующим образом:
     
     Д-т 75 К-т 80 - на сумму 100 000 руб.;
     
     Д-т 08 К-т 75 - на сумму 100 000 руб.;
     
     Д-т 08 К-т 50 - на сумму 30 000 руб.;
     
     Д-т 04 К-т 08 - на сумму 130 000 руб. (100 000 руб. + 30 000 руб.);
     
     6) первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется в соответствии с п. 10 ПБУ 14/2000 исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.
     
     Согласно п. 4 ст. 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях, а в соответствии с п. 11 ст. 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.
     
     Следовательно, в случае безвозмездного получения объекта нематериальных активов необходимо определить его рыночную цену.
     
     По аналогии с определением рыночной стоимости основных средств (п. 25 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств) при установлении рыночной стоимости нематериальных активов могут быть использованы данные о ценах на аналогичные нематериальные активы, полученные в письменной форме от организаций-разработчиков; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения о стоимости отдельных объектов нематериальных активов.
     
     Рыночная цена полученных безвозмездно нематериальных активов может быть увеличена на затраты по их приведению в состояние, необходимое для применения в производственных целях.
     

     Пример.
     
     1. Организация получила безвозмездно от физического лица методику проведения аудиторских и налоговых проверок, используемых во многих аудиторских фирмах.
     
     2. Организация определила этот нематериальный актив как “ноу-хау” и произвела его оценку по аналогии с оценкой другими аудиторскими фирмами в сумме 45 000 руб.
     
     3. Организация привлекла для доработки полученного “ноу-хау” аудиторскую фирму, которой было уплачено за оказанные услуги вознаграждение в сумме 15 000 руб. без НДС.
     
     4. Оприходование безвозмездно полученного нематериального актива производится в бухгалтерском учете следующим образом:
     
     Д-т 08 К-т 98 - на сумму 45 000 руб.;
     
     Д-т 08 К-т 50 - на сумму 15 000 руб.;
     
     Д-т 04 К-т 08 - на сумму 60 000 руб. (45 000 руб. + 15 000 руб.);
     
     7) первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией.
     
     Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).
     
     При невозможности определить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, величина стоимости нематериальных активов, полученных организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.
     
     Иначе говоря, исходя из п. 11 ПБУ 14/2000 оценка нематериальных активов, приобретенных по договорам, расчеты по которым производятся неденежными средствами, осуществляется по цене передаваемых материальных ценностей или по цене приобретения.
     
     Пример.
     
     1. Организация отгрузила покупателю продукцию на общую сумму 200 000 руб. и НДС - 40 000 руб.
     
     2. Договором предусмотрено в счет оплаты отгруженной продукции получение от покупателя нематериального актива в оценке 150 000 руб. и НДС - 30 000 руб.
     

     3. Договором не предусмотрено проведение перерасчетов по возникающей разнице, соответственно, 50 000 руб. и 10 000 руб.
     
     4. Поступивший в организацию нематериальный актив отражается в бухгалтерском учете следующим образом:
     
     Д-т 62 К-т 90 - на сумму 200 000 руб.;
     
     Д-т 62 К-т 90 - на сумму 40 000 руб.;
     
     Д-т 90 К-т 68 - на сумму 40 000 руб.;
     
     Д-т 08 К-т 76 - на сумму 150 000 руб.;
     
     Д-т 19 К-т 76 - на сумму 30 000 руб.;
     
     Д-т 76 К-т 62 - на сумму 150 000 руб.;
     
     Д-т 76 К-т 62 - на сумму 30 000 руб.;
     
     Д-т 08 К-т 91 - на сумму 50 000 руб.;
     
     Д-т 91 К-т 62 - на сумму 50 000 руб.;
     
     Д-т 60 К-т 19 - на сумму 30 000 руб.;
     
     Д-т 91 К-т 62 - на сумму 10 000 руб.;
     
     Д-т 04 К-т 08 - на сумму 200 000 руб.;
     
     Д-т 68 К-т 19 - на сумму 30 000 руб.
     
     Пример.
     
     1. Организация приобрела у разработчика по договору купли-продажи нематериальные активы на сумму 150 000 руб. и НДС - 30 000 руб.
     
     2. Договором предусмотрена оплата материальными ценностями, что и было выполнено без определения стоимости нематериальных активов. Учетная стоимость нематериальных активов - 140 000 руб.
     
     3. Оценка принятых нематериальных активов и их оприходование производится в бухгалтерском учете следующим образом:
     
     Д-т 08 К-т 76 - на сумму 150 000 руб.;
     
     Д-т 19 К-т 76 - на сумму 30 000 руб.;
     
     Д-т 91 К-т 10 - на сумму 140 000 руб.;
     
     Д-т 76 К-т 91 - на сумму 150 000 руб.;
     
     Д-т 76 К-т 68 - на сумму 30 000 руб.;
     
     Д-т 68 К-т 19 - на сумму 30 000 руб.;
     
     Д-т 76 К-т 76 - на сумму 150 000 руб.;
     
     Д-т 76 К-т 76 - на сумму 30 000 руб.;
     
     Д-т 04 К-т 08 - на сумму 150 000 руб.
     
     Если нематериальные активы приняты к бухгалтерскому учету, то есть учитываются на счете 04 “Нематериальные активы”, то их стоимость не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством. Это имеет место и в отношении нематериальных активов, приобретенных за иностранную валюту, что соответствует п. 10 ПБУ 3/2000.
     
     Согласно п. 13 ПБУ 14/2000 оценка нематериальных активов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем перерасчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату приобретения организацией объектов по праву собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.
     

     Пример.
     
     1. Организация предварительно уплатила иностранному партнеру за приобретаемые у него нематериальные активы 2000 долл. США по курсу Банка России на день оплаты - 06.12.2002 - 31,8578 руб. за 1 долл. США.
     
     2. Организация получила нематериальные активы от иностранного партнера 06.12.2003 при курсе Банка России 31,8351 руб. за 1 долл. США.
     
     3. Постановка на учет поступивших от иностранного партнера нематериальных активов отражается в бухгалтерском учете следующим образом:
     
     Д-т 60 К-т 52 - на сумму 63 715,6 руб.;
     
     Д-т 08 К-т 60 - на сумму 63 670,2 руб.;
     
     Д-т 60 К-т 60 - на сумму 63 670,2 руб.;
     
     Д-т 91 К-т 60 - на сумму 45,4 руб.;
     
     Д-т 04 К-т 08 - на сумму 63 670,2 руб.
     
     Как следует из вышеуказанного, приобретенные нематериальные активы не списываются по мере их приобретения, а в связи с этим и согласно п. 14 ПБУ 14/2000 их стоимость погашается посредством начисления амортизации, если иное не предусмотрено этим Положением.
     
     Так как амортизация по нематериальным активам для целей бухгалтерского учета и налогообложения начисляется по-разному, то проверяющий первоначально обращает внимание на правильность отражения амортизационных отчислений по нематериальным активам в бухгалтерском учете.
     
     В бухгалтерском учете амортизация нематериальных активов производится одним из следующих способов:
     
     а) линейным способом, при котором годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости нематериальных активов и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.
     
     Так, например, если срок действия свидетельства на полезную модель - 5 лет, то стоимость этого свидетельства амортизируется в течение 5 лет ежегодно в размере одной пятой стоимости;
     
     б) способом уменьшаемого остатка.
     
     Этот способ позволяет начислять амортизацию исходя из остаточной стоимости нематериальных активов на начало отчетного года и нормы амортизации, определенной исходя из срока полезного использования этого объекта. При этом методе применяется согласно ст. 259 НК РФ коэффициент ускорения, равный 2.
     
     Пример.
     

     1. Организация приобрела свидетельство на полезную модель стоимостью 100 000 руб.
     
     2. Срок полезного использования свидетельства - 5 лет.
     
     3. Начисление амортизации производится следующим образом:
     
     в 1-й год использования - 40 % от 100 000 руб., или 40 000 руб. [100 000 руб. х (100 % : 5 лет х 2)];
     
     во 2-й год использования - 40 % от суммы 60 000 руб., или 24 000 руб. [(100 000 руб. - 40 000 руб.) х 40 % : 100 %];
     
     в 3-й год использования - 40 % от 36 000 руб., или 14 400 руб. [(60 000 руб. - 24 000 руб.) х 40 % : 100 %];
     
     в 4-й год использования - 40 % от 21 600 руб., или 8640 руб. [(36 000 - - 14 400 руб.) х 40 % : 100 %];
     
     в 5-й год использования - 12 960 руб., или остаточная стоимость (100 000 руб. - 40 000 руб. - 24 000 руб. - 14 400 руб. - 8640 руб.);
     
     в) способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ), при котором начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.
     
     Пример.
     
     1. Организация приобрела нематериальные активы в виде товарного знака и свидетельства на право пользования наименованием места происхождения товара сроком на 10 лет и стоимостью 400 000 руб.
     
     2. Организацией предусмотрен выпуск продукции с использованием приобретенных нематериальных активов на общую сумму 2 000 000 руб., в том числе: в 1-й год - 260 000 руб.; 2-й год - 250 000 руб.; 3-й год - 230 000 руб.; 4-й год - 210 000 руб.; 5-й год - 200 000 руб.; 6-й год - 190 000 руб.; 7-й год - 180 000 руб.; 8-й год - 170 000 руб.; 9-й год - 160 000 руб.; 10-й год - 150 000 руб.
     
     3. Списание амортизационных отчислений производится следующим образом:
     
     за 1-й год использования - 52 000 руб. (400 000 руб. : 2 000 000 руб. хх 260 000 руб.);
     
     за 2-й год использования - 50 000 руб. (400 000 руб. : 2 000 000 руб. хх 250 000 руб.);
     

     за 3-й год использования - 46 000 руб. (400 000 руб. : 2 000 000 руб. хх 230 000 руб.);
     
     за 4-й год использования - 42 000 руб. (400 000 руб. : 2 000 000 руб. хх 210 000 руб.);
     
     за 5-й год использования - 40 000 руб. (400 000 руб. : 2 000 000 руб. хх 200 000 руб.);
     
     за 6-й год использования - 38 000 руб. (400 000 руб. : 2 000 000 руб. хх 190 000 руб.);
     
     за 7-й год использования - 36 000 руб. (400 000 руб. : 2 000 000 руб. х 180 000 руб.);
     
     за 8-й год использования - 34 000 руб. (400 000 руб. : 2 000 000 руб. хх 170 000 руб.);
     
     за 9-й год использования - 32 000 руб. (400 000 руб. : 2 000 000 руб. хх 160 000 руб.);
     
     за 10-й год использования - 30 000 руб. (400 000 руб. : 2 000 000 руб. х х 150 000 руб.).
     
     В течение отчетного года амортизация по линейному способу и способу уменьшаемого остатка начисляется ежемесячно равными долями в размере 1/12 годовой суммы, а при способе списания пропорционально продукции (работ) - в зависимости от произведенной продукции или объема выполненных работ.
     
     В сезонных производствах годовая сумма амортизационных отчислений по нематериальным активам начисляется в течение периода работы организации в отчетном году.
     
     При проверке правильности начисления амортизации по нематериальным активам в организации обращается внимание на правильность определения сроков полезного использования:
     
     - срок полезного использования нематериальных активов устанавливается организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету;
     
     - определение срока полезного использования нематериальных активов производится исходя из:
     
     срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации;
     
     ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход);
     
     количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования объекта нематериальных активов;
     
     - по нематериальным активам, срок полезного использования которых невозможно определить, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации).
     

     Так, например, положительная деловая репутация организации амортизируется в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации). Деловой репутацией организации является возникающая разница между покупной ценой организации и ее оценочной стоимостью. Если покупная цена организации выше оценочной, то возникает положительная деловая репутация, а превышение оценочной цены организации над покупной способствует возникновению отрицательной деловой репутации.
     
     Иначе говоря, для целей бухгалтерского учета величина приобретенной деловой репутации организации определяется расчетным путем как разница между суммой, уплачиваемой продавцу за организацию, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу организации на дату ее покупки (приобретения).
     
     Пример.
     
     Цена продажи предприятия ниже балансовой стоимости.
     

№ п/п

Активы и обязательства организации

Балансовая стоимость (руб.)

Продажная цена (руб.)

Разница (руб.)

1

2

3

4

5

1

Нематериальные активы

200 000

154 000

-46 000

2

Основные средства

1 000 000

769 000

-231 000

3

Финансовые вложения в ценные бумаги

400 000

308 000

-92 000

4

Капитальные вложения

350 000

269 000

-81 000

5

Запасы

500 000

385 000

-115 000

6

Дебиторская задолженность

700 000

538 000

-162 000

7

Прочие оборотные активы

100 000

77 000

-23 000

Итого:

3 250 000

2 500 000

-750 000

     
     В этом случае поправочный коэффициент к стоимости активов и обязательств составил 76,9 % (2 500 000 руб. : 3 250 000 руб. х 100 %).
     
     Однако в бухгалтерском учете стоимость активов и обязательств отражается по оценочной стоимости, а вот разница (3 250 000 руб. - - 2 500 000 руб. = 750 000 руб.) представляет собой отрицательную деловую репутацию, которая отражается на счете 98 “Доходы будущих периодов” с по-следующим списанием равными долями на счет 91 “Прочие доходы и расходы”.
     
     Пример.
     
     Цена продажи предприятия выше балансовой стоимости.
     

№ п/п

Активы и обязательства организации

Балансовая стоимость (руб.)

Продажная стоимость (руб.)

Разница (руб.)

1

2

3

4

5

1

Нематериальные активы

200 000

242 000

+42 000

2

Основные средства

1 000 000

1 209 000

+209 000

3

Финансовые вложения в ценные бумаги

400 000

400 000

-

4

Капитальные вложения

350 000

423 000

+73 000

5

Запасы

500 000

605 000

+105 000

6

Дебиторская задолженность

700 000

700 000

-

7

Прочие оборотные активы

100 000

121 000

+21 000

Итого:

3 250 000

3 700 000

+450 000

     
     Поправочный коэффициент определяется следующим образом:
     
     (3 700 000 руб. - 400 000 руб. - 700 000 руб.) : (3 250 000 руб. - - 400 000 руб. - 700 000 руб.) х 100 % = 120,9 %.
     
     Но так же как и в предыдущем примере, активы и обязательства подлежат отражению на соответствующих счетах по балансовой стоимости (3 250 000 руб.), а разница 450 000 руб. (3 700 000 руб. - 3 250 000 руб.) показывается как нематериальные активы и в течение 20 лет равными долями списывается в бухгалтерском учете как амортизационные отчисления.
     
     При проверке состояния учета и начисления амортизации по нематериальным активам необходимо убедиться в правильности учета операций, связанных с предоставлением права на использование нематериальных активов, и ответить на вопрос: соответствует ли он порядку, установленному в разделе V ПБУ 14/2000, а именно:
     
     - отражение в бухгалтерском учете организации операций, связанных с предоставлением (получением) права на использование объектов интеллектуальной собственности (кроме права пользования на-именованием места происхождения товара), должно осуществляться на основании заключенных между правообладателем и пользователем лицензионных договоров (исключительная, неисключительная, открытая лицензия), авторских договоров (о передаче исключительных, неисключительных прав на использование произведений науки, литературы, искусства), договоров коммерческой концессии и других аналогичных договоров, заключенных в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком;
     

     - нематериальные активы, предоставленные организацией-правообладателем в пользование другой организации - пользователю при сохранении первой организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, должны не списываться, а отражаться обособленно в бухгалтерском учете у организации-правообладателя в оценке, по которой учитываются нематериальные активы в соответствии с порядком, определенным в п. 6-13 ПБУ 14/2000;
     
     - начисление амортизационных отчислений по нематериальным активам, предоставленным в пользование, производится организа-цией-правообладателем в соответствии с требованиями ПБУ 10/99;
     
     - нематериальные активы, полученные организацией в пользование, учитываются ею на забалансовом счете в оценке согласно договору.
     
     При этом платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, которые производятся организациями в виде периодических платежей, включая авторское вознаграждение, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки согласно договорам, включаются организациями-пользователями в расходы отчетного периода, а платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде фиксированного разового платежа, в том числе автор-ское вознаграждение, отражаются в бухгалтерском учете организаций-пользователей как расходы будущих периодов и списываются в течение срока действия договора.
     
     Так, например, организация-пользователь за предоставленное ей право пользования свидетельством на полезную модель сроком на пять лет ежемесячно перечисляет по договору организации-разработчику периодические платежи в сумме 10 000 руб. В этом случае данные платежи списываются по мере начисления (у организации, учитывающей доходы и расходы по методу начисления) или оплаты на за-траты производства. Если же платежи осуществляются в виде разового платежа в сумме 600 000 руб., то они списываются со счета 97 “Расходы будущих периодов” ежемесячно также в размере 10 000 руб.
     
     Так как согласно п. 18 ПБУ 14/2000 амортизационные отчисления по нематериальным активам должны начисляться начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем их принятия к бухгалтерскому учету, и начисляться до полного погашения стоимости либо выбытия нематериальных активов, то есть списания в связи с уступкой (утратой) организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, то необходимо ответить на следующий вопрос: нет ли у организации фактов недосписания стоимости нематериальных активов или, наоборот, списания амортизационных отчислений по объектам, по которым право пользования утрачено?
     
     В соответствии с п. 22-23 ПБУ 14/2000 необходимо списывать стоимость нематериальных активов, которые больше не используются для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации [в связи с прекращением срока действия патента, свидетельства, других охранных документов, уступкой (продажей) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности либо по другим основаниям].
     
     Если амортизационные отчисления по каким-либо нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на счете 05 “Амортизация нематериальных активов”, то одновременно со списанием стоимости этих объектов необходимо списывать сумму накопленных амортизационных отчислений.
     
     В Инструкции по применению Плана счетов определено, что при выбытии объектов нематериальных активов (продаже, списании, передаче безвозмездно и др.) их стоимость, учтенная на счете 04 “Нематериальные активы”, уменьшается на сумму начисленной за время использования амортизации (с дебета счета 05 “Амортизация нематериальных активов”). Остаточная стоимость выбывших объектов списывается со счета 04 “Нематериальные активы” на счет 91 “Прочие доходы и расходы”.
     
     Пример.
     
     1. Организация приобрела в декабре 2001 года свидетельство на полезную модель, стоимость которого была определена в сумме 250 000 руб.
     
     2. Приобретенное свидетельство использовалось организацией в течение 18 месяцев из 60 месяцев срока полезного использования, и за это время было начислено амортизации на сумму 75 000 руб.
     
     3. Организация приняла решение о продаже свидетельства на полезную модель в связи с неполучением предполагаемого дохода от его использования. По договоренности с покупателем продажная цена определена в сумме остаточной стоимости свидетельства - 175 000 руб. без НДС.
     
     4. Операции по продаже свидетельства на полезную модель отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:
     
     Д-т 05 К-т 04 - на сумму 75 000 руб.;
     
     Д-т 91 К-т 04 - на сумму 175 000 руб.;
     
     Д-т 76 К-т 91 - на сумму 175 000 руб.;
     
     Д-т 51 К-т 76 - на сумму 175 000 руб.
     
     Доходы и расходы от списания нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся, по счету 91 “Прочие доходы и расходы” с прекращением начисления по ним амортизационных отчислений.
     
     При проверке правильности начисления амортизационных от-числений по нематериальным активам для целей налогообложения обращается внимание на следующее:
     
     1) при получении нематериальных активов безвозмездно они оцениваются исходя из рыночных цен, определяемых с учетом требований ст. 40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости и не ниже затрат по приобретению.
     
     Информация о ценах подтверждается налогоплательщиком - получателем нематериальных активов;
     
     2) не учитываются (как безвозмездно полученные) нематериальные активы, полученные как предварительная оплата за товары (работы, услуги), в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств, в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации и др., указанных в ст. 251 НК РФ;
     
     3) амортизация начисляется на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода;
     
     4) амортизационные отчисления начисляются на объекты нематериальных активов со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.;
     
     5) непосредственно на затраты производства относятся расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям), а также расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ, стоимость которых менее 10 000 руб., и обновление программ для ЭВМ и баз данных;
     
     6) не подлежат амортизации приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение вышеуказанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия этого договора;
     
     7) первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (соз-дание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ;
     
     8) стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальные расходы, расходы на оплату труда, единый социальный налог, расходы на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов согласно НК РФ;
     
     9) к нематериальным активам для целей налогообложения не относятся:
     
     - не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
     
     - интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду;
     
     10) амортизация по нематериальным активам начисляется исходя из срока полезного использования, который определяется на основании срока действия патента, свидетельства и (или) других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применяемым законодательством иностранного государства, а также на основании срока полезного использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами.
     
     По объектам нематериальных активов, срок полезного использования которых невозможно определить, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности налогоплательщика);
     
     11) в целях главы 25 НК РФ и ст. 259 НК РФ налогоплательщик начисляет амортизацию по нематериальным активам линейным или нелинейным методом в соответствии с нормой амортизации, определенной конкретно для объекта исходя из срока его полезного использования.
     
     При применении линейного метода норма амортизации определяется согласно следующей формуле:
     

К = (1 : n) х 100 %,

     
     где К - норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости объекта;
     
     n - срок полезного использования данного объекта немате-риальных активов в месяцах.
     
     Пример.
     
     1. Организация приобрела в декабре 2002 года свидетельство на полезную модель и определила в установленном порядке его стоимость в сумме 60 000 руб.
     
     2. Определен срок полезного использования свидетельства на полезную модель - 5 лет, или 60 месяцев.
     
     3. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений по свидетельству на полезную модель при использовании его в производстве продукции рассчитывается по линейному методу следующим образом:
     

К = (1 : 60 мес.) х 100 % = 1,667 %;

    
60 000 руб. х 1,667 % : 100 % = 1000 руб.

     
     В случае применения организацией нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации по объекту нематериального актива определяется как произведение остаточной стоимости объекта и нормы амортизации, определяемой по формуле:
     

К = (2 : n) х 100 %,

     
     где К - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту нематериальных активов;
     
     n - срок полезного использования данного объекта нематериальных активов, выраженный в месяцах.
     
     При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 % от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:
     
     - остаточная стоимость объекта нематериальных активов в целях дальнейшего начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;
     
     - сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта нематериальных активов устанавливается путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.
     
     Пример.
     
     1. Организация зарегистрировала в декабре 2001 года в Государственном патентном ведомстве Российской Федерации исключительные права свидетельства на полезную модель со сроком использования в течение пяти лет.
     
     2. Организация определила фактически произведенные затраты на это свидетельство в сумме 500 000 руб.
     
     3. Расчет амортизации по нелинейному методу производится следующим образом:
     
     (2 : 60 мес.) х 100 % = 3,3333 %.     
     

№ п/п

Месяц и год эксплуатации

Остаточная стоимость на начало месяца (руб.)

Начисление амортизации (руб.)

Остаточная стоимость на конец месяца (руб.)

1

2

3

4

5

1

2002 г. январь

500 000

16 666 (500 000 х 3,3333 % : 100 %)

483 334 (500 000 - 16 666)

2

февраль

483 334

16 111 (483 334 х 3,333 % :        100 %)

467 723 ( 483 334 - 16 111)

3

март

467 723

15 574 (467 223 х 3,333 % : 100 %)

451 649 (467 723 - 15 574)

4

апрель

451 649

15 055 ( 451 649 х 3,333 % : 100 %)

436 594 (451 649 - 15 055)

5

май

436 594

14 553 (436 594 х 3,333 % : 100 %)

422 041 (436 594 - 14 553)

6

июнь

422 041

14 068 (422 041 х 3,333 % : 100 %)

407 973 (422 041 - 14 068)

7

июль

407 973

13 599 (407 973 х 3,3333 % : 100 %)

394 374 (407 973 - 13 599)

8

август

394 374

13 146 (394 374 х 3,3333 % : 100 %)

381 228 (394 374 - 13 146)

9

сентябрь

381 228

12 707 (381 228 х 3,3333 % : 100 %)

368 521 (381 228 - 12 707)

10

октябрь

368 521

12 284 (368 521 х 3,3333 % : 100 %)

356 237 (368 521 - 12 284)

11

ноябрь

356 237

11 874 (356 237 х 3,3333 % : 100 %)

344 363 (356 237 - 11 874)

12

декабрь

344 363

11 479 (344 363 х 3,3333 % : 100 %)

332 884 (344 363 - 11 479)

13

2003 г. январь

332 884

11 096 (332 884 х 3,3333 % : 100 %)

321 788 (332 884 - 11 096)

14

февраль

321 788

10 726 (321 788 х 3,3333 % : 100 %)

311 062 (321 788 - 10 726)

15

март

311 062

10 369 (311 062 х 3,3333 % : 100 %)

300 693 (311 062 - 10 369)

16

апрель

300 693

10 023 (300 693 х 3,3333 % : 100 %)

290 670 (300 693 - 10 023)

17

май

290 670

9689 (290 670 х 3,3333 % : 100 %)

280 981 (290 670 - 9689)

18

июнь

280 981

9366 (280 981 х 3,3333 % : 100 %)

271 615 (280 981 - 9366)

19

июль

271 615

9054 (271 615 х 3,3333 % : 100 %)

262 561 (271 615 - 9054)

20

август

262 561

8752 (262 561 х 3,3333 % : 100 %)

253 809 (262 561 - 8752)

21

сентябрь

253 809

8460 (253 809 х 3,3333 % : 100 %)

245 349 (253 809 - 8460)

22

октябрь

245 349

8178 (245 349 х 3,3333 % : 100 %)

237 171 (245 349 - 8178)

23

ноябрь

237 171

7906 (237 171 х 3,3333 % : 100 %)

229 265 (237 171 - 7906)

24

декабрь

229 265

7642 (229 265 х 3,3333 % : 100 %)

221 623 (229 265 - 7642)

25

2004 г. январь

221 623

7387 (221 623 х 3,3333 % : 100 %)

214 236 (221 623 - 7387)

26

февраль

214 236

7141 (214 236 х 3,3333 % : 100 %)

207 095 (214 236 - 7141)

27

март

207 095

6903 (207 095 х 3,3333 % : 100 %)

200 192 (207 095 - 6903)

28

апрель

200 192

6673 (200 192 х 3,3333 % : 100 %)

193 519 (200 192 - 6673)

29

май

193 519

6451 (193 519 х 3,3333 % : 100 %)

187 068 (193 519 - 6451)

30

июнь

187 068

6235 (187 068 х 3,3333 % : 100 %)

180 833 (187 068 - 6235)

31

июль

180 833

6028 (180 833 х 3,3333 % : 100 %)

174 805 (180 833 - 6028)

32

август

174 805

5827 (174 805 х 3,3333 % :  100 %)

168 978 (174 805 - 5827)

33

сентябрь

168 978

5632 (168 978 х 3,3333 % :  100 %)

163 346 (168 978 - 5632)

34

октябрь

163 346

5445 (163 346 х 3,3333 % :  100 %)

157 901 (163 346 -  5445)

35

ноябрь

157 901

5263 (157 901 х 3,3333 % :  100 %)

152 644 (157 901 - 5263)

36

декабрь

152 638

5088 (152 638 х 3,3333 % :  100 %)

147 550 (152 638 - 5088)

37

2005 г. январь

147 550

4918 (147 550 х 3,3333 % :  100 %)

142 632 (147 550 - 4918)

38

февраль

142 632

4754 (142 632 х 3,3333 % :  100 %)

137 878 (142 632 - 4754)

39

март

137 878

4596 (137 878 х 3,3333 % :  100 %)

133 282 (137 878 - 4596)

40

апрель

133 282

4443 (133 282 х 3,3333 % :  100 %)

128 839 (133 282 - 4443)

41

май

128 839

4295 (128 839 х 3,3333 % :  100 %)

124 544 (128 839 -  4295)

42

июнь

124 544

4151 (124 544 х 3,3333 % :  100 %)

120 393 (124 544 -  4151)

43

июль

120 393

4013 (120 393 х 3,3333 % :  100 %)

116 380 (120 393 - 4013)

44

август

116 380

3879 (116 380 х 3,3333 % :  100 %)

112 501 (116 380 -  3879)

45

сентябрь

112 501

3750 (112 501 х 3,3333 % :  100 %)

108 751 (112 501 -  3750)

46

октябрь

108 751

3625 (108 751 х 3,3333 % :  100 %)

105 126 (108 751  - 3625)

47

ноябрь

105 126

3504 (105 126 х 3,3333 % :  100 %)

101 622 (105 126 -  3504)

48

декабрь

101 622

7817 (101 622 : 13 мес.)

93 805 (101 622 - 7817)

49

2006 г. январь

93 805

7817

85 988 (93 805 - 7817)

50

февраль

85 988

7817

78 171 (85 988 - 7817)

51

март

78 171

7817

70 354 (78 171 - 7817)

52

апрель

70 354

7817

62 537 (70 354 - 7817)

53

май

62 537

7817

54 720 (62 537 - 7817

54

июнь

54 720

7817

46 903 (54 720 - 7817)

55

июль

46 903

7817

39 086 (46 903 - 7817)

56

август

39 086

7817

31 269 (39 086 - 7817)

57

сентябрь

31 269

7817

23 452 (31 269 - 7817)

58

октябрь

23 452

7817

15 635 (23 452 - 7817)

59

ноябрь

15 635

7817

7818 (15 640 - 7817)

60

декабрь

7818

7818

-

Итого

500 000


 

500 000


 


   

     При проверке списания стоимости нематериальных активов путем начисления амортизационных отчислений целесообразно руководствоваться разделом 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 “Налог на прибыль организаций” части второй Налогового кодекса Российской Федерации, в котором изложено следующее.
     
     Амортизация по объектам нематериальных активов для целей налогообложения начисляется в порядке, установленном п. 1-6 ст. 259 НК РФ исходя из их первоначальной стоимости и срока эксплуатации. При этом исключение составляют случаи приобретения исключительных прав на программы для ЭВМ, стоимость которых составляет менее 10 000 руб. (срок использования которых не определен сделкой). Стоимость таких объектов на основании подпункта 26 п. 1 ст. 264 НК РФ подлежит единовременному учету в составе прочих расходов.
     
     Срок использования нематериального актива должен составлять более 12 месяцев. При этом первоначальная стоимость объекта нематериальных активов для признания его амортизируемым имуществом в общем случае не имеет значения (п. 1 ст. 256 НК РФ, п. 3 ст. 257 НК РФ). Однако согласно подпункту 3 п. 2 ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ “О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах” в составе нематериальных активов для начисления амортизации в период после 1 января 2002 года не должны числиться введенные в эксплуатацию до 2002 года объекты исключительных прав стоимостью менее 10 000 руб.
     
     Первоначальная стоимость нематериальных активов, числившихся на балансе налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 года, определяется на основе данных об их первоначальной стоимости, отраженных в бухгалтерском учете и сформированных по правилам, действовавшим до 1 января 2002 года.
     
     Порядок определения срока полезного использования объекта нематериальных активов для целей налогообложения установлен п. 2 ст. 258 НК РФ, который распространяется и на нематериальные активы, введенные в эксплуатацию до 1 января 2002 года, то есть при начислении амортизации к первоначальной стоимости применяются нормы амортизации, исчисленные исходя из сроков, установленных п. 2 ст. 258 НК РФ.
     
     Если организация начисляет амортизационные отчисления по нематериальным активам в период, когда они не используются для ведения деятельности (то есть они не исключаются из состава амортизируемого имущества), направленной на получение дохода, то суммы начисленной амортизации не уменьшают размер налоговой базы по налогу на прибыль.
     
     При проверке правильности начисления амортизационных отчислений необходимо проверять достоверность отражения организацией-налогоплательщиком согласно ПБУ 18/02 вычитаемых временных разниц в результате применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль.
     
     Пример.
     
     1. Организация А приняла 20 февраля 2003 года к бухгалтерскому учету свидетельство на полезную модель стоимостью 120 000 руб.
     
     2. Срок полезного использования приобретенного свидетельства на полезную модель - 5 лет.
     
     3. Ставка налога на прибыль - 24 %.
     
     4. В целях бухгалтерского учета организацией А амортизация начисляется способом уменьшаемого остатка, а в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль - линейным методом.
     
     5. При составлении бухгалтерской отчетности и налоговой декларации по налогу на прибыль за 2003 год организация А получила следующие данные (см. таблицу).     
     


 

Для целей бухгалтерского учета (руб.)

Для целей определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (руб.)

1. Принят 20 февраля 2003 года к бухгалтерскому учету объект нематериальных активов со сроком полезного использования 5 лет

120 000

120 000

2. Сумма начисленной амортизации за 2003 год составила

40 000

20 000

3. Балансовая стоимость объекта нематериальных активов на 1 января 2004 года

80 000

100 000

     
     Вычитаемая временная разница при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составила 20 000 руб. (40 000 руб. - - 20 000 руб.).
     
     В этом случае отложенный налоговый актив при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составит 4800 руб. согласно следующему расчету:
     
     20 000 руб. х 24 % : 100 % = 4800 руб.
     
     Пример.
     
     1. Организация Б приняла 25 декабря 2002 года к бухгалтерскому учету объект нематериальных активов стоимостью 120 000 руб.
     
     2. Срок полезного использования приобретенного нематериального актива - 5 лет.
     
     3. Ставка налога на прибыль - 24 %.
     
     4. Организация Б для целей бухгалтерского учета начисляет амортизацию линейным способом, а для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль - нелинейным методом.
     
     При составлении бухгалтерской отчетности и налоговой декларации за 2003 год организация Б получила следующие данные (см. таблицу).
     
     


 

Для целей бухгалтерского учета (руб.)

Для целей определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (руб.)

1. Принят к бухгалтерскому учету объект нематериальных активов 25 декабря 2002 года

120 000

120 000

2. Сумма начисленной амортизации по объекту нематериальных активов за 2003 год составила

24 000

40 130

3. Балансовая стоимость нематериального актива на 1 января  2004 года

96 000

79 870

     
     В этом случае налогооблагаемая временная разница при определе-нии налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составила 16 130 руб. (40 130 руб. - 24 000 руб.).
     
     Отложенное налоговое обязательство при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составит 3871 руб. согласно следующему расчету:
     
     16 130 руб. х 24 % : 100 % = 3871 руб.     

     

2.4. Проверка правильности использования материально-производственных запасов

     
     Методические основы формирования в бухгалтерском учете информации о материально-производственных запасах изложены в следующих нормативных документах Минфина России:
     
     - в п. 58-62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации;
     
     - в Положении по бухгалтерскому учету “Учет материально-производственных запасов” ПБУ 5/01, утвержденном приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н;
     
     - в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н;
     
     - в Методических указаниях по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н, и др.
     
     Проверяя правильность использования материально-производственных запасов, необходимо иметь в виду, что основными задачами их учета являются:
     
     1) формирование фактической себестоимости материально-производственных запасов;
     
     2) правильное и своевременное документальное оформление и обеспечение достоверных данных по заготовлению, поступлению и отпуску материально-производственных запасов;
     
     3) контроль за сохранностью материально-производственных запасов в местах их хранения (эксплуатации) и на всех этапах их движения;
     
     4) контроль за соблюдением установленных организацией норм материально-производственных запасов, обеспечивающих бесперебойный выпуск продукции, выполнение работ и оказание услуг;
     
     5) своевременное выявление ненужных и излишних материально-производственных запасов с целью их возможной продажи или выявления иных возможностей их вовлечения в оборот;
     
     6) проведение анализа эффективности использования материально-производственных запасов.
     
     Для выполнения вышеуказанных задач организации руководствуются следующим.
     
     В части формирования фактической себестоимости материально-производственных запасов обеспечивается выполнение требований раздела II ПБУ 5/01 и раздела III Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, в частности:
     
     1) материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости;
     

     2) фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
     
     Пример.
     
     1. Организация приобрела по договору купли-продажи материалы на сумму 150 000 руб. и НДС - 30 000 руб.
     
     2. Организация произвела оплату сторонней организации за информационные услуги по нахождению продавца необходимых материалов в сумме 20 000 руб. и НДС - 4000 руб.
     
     3. Организация оплатила услуги посредника, через которого приобретались материалы, в сумме 5000 руб. без НДС.
     
     4. Организация оплатила услуги транспортной организации за доставку материалов в сумме 10 000 руб. и НДС - 2000 руб.
     
     5. В бухгалтерском учете стоимость материалов определяется и отражается следующим образом:
     
     Д-т 10 К-т 60 - на сумму 150 000 руб.;
     
     Д-т 19 К-т 60 - на сумму 30 000 руб.;
     
     Д-т 60 К-т 51 - на сумму 180 000 руб.;
     
     Д-т 10 К-т 50 - на сумму 20 000 руб.;
     
     Д-т 19 К-т 50 - на сумму 4000 руб.;
     
     Д-т 10 К-т 50 - на сумму 5000 руб.;
     
     Д-т 10 К-т 50 - на сумму 10 000 руб.;
     
     Д-т 19 К-т 50 - на сумму 2000 руб.;
     
     Д-т 68 К-т 19 - на сумму 36 000 руб.
     
     Таким образом, стоимость приобретенных материальных запасов определена в сумме 185 000 руб.;
     
     3) фактическая себестоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.
     
     Пример.
     
     1. Организация приобрела по договору дарения сырье, рыночная стоимость которого по экспертной оценке составила 250 000 руб.
     
     2. Организация оплатила услуги аудиторской фирмы за экспертную оценку сырья в сумме 25 000 руб. без НДС.
     
     3. Организация оплатила транспортной организации за доставку приобретенного сырья в сумме 10 000 руб. и НДС - 2000 руб.
     

     4. Организация привлекла работников сторонней организации для осуществления необходимой работы по доведению приобретенного сырья до состояния, в котором возможно его использование при производстве продукции, за что было уплачено 50 000 руб. и НДС - 10 000 руб.
     
     5. Организация отражает оприходование полученного по договору дарения сырья следующим образом:
     
     Д-т 10 К-т 98 - на сумму 250 000 руб.;
     
     Д-т 10 К-т 50 - на сумму 25 000 руб.;
     
     Д-т 10 К-т 50 - на сумму 10 000 руб.;
     
     Д-т 19 К-т 50 - на сумму 2000 руб.;
     
     Д-т 10 К-т 50 - на сумму 50 000 руб.;
     
     Д-т 19 К-т 50 - на сумму 10 000 руб.;
     
     Д-т 68 К-т 19 - на сумму 12 000 руб.;
     
     4) фактическая себестоимость материально-производственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
     
     В фактическую себестоимость материально-производствен-ных запасов включаются также произведенные фактические затраты организации на их доставку и приведение в состояние, пригодное для использования.
     
     Пример.
     
     1. У организации возникла потребность в сырье, которое не использовалось у учредителя, за которым числилась непогашенная задолженность в сумме 300 000 руб.
     
     2. Собрание учредителей приняло решение о погашении всей задолженности учредителя посредством передачи сырья организации с доставкой до места его использования.
     
     3. После получения от организации-учредителя сырья организация произвела расходы по улучшению его технической характеристики путем привлечения сторонней организации с оплатой за эту работу в сумме 30 000 руб. без НДС.
     
     4. Организация определяет стоимость полученного от учредителя сырья и отражает его в бухгалтерском учете следующим образом:
     
     Д-т 75 К-т 80 - на сумму 300 000 руб.;
     
     Д-т 10 К-т 75 - на сумму 300 000 руб.;
     

     Д-т 10 К-т 50 - на сумму 30 000 руб.;
     
     5) фактическая себестоимость материально-производственных запасов при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов.
     
     Учет и формирование затрат на производство материально-производственных запасов осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.
     
     Согласно требованиям Инструкции по применению Плана счетов выпущенная продукция для использования самой организацией на счете 43 “Готовая продукция” не приходуется, а учитывается на счете 10 “Материалы”.
     
     Пример.
     
     1. У организации возникла необходимость в инструментах для выполнения вспомогательным производством определенных работ, и она приняла решение об их изготовлении самостоятельно.
     
     2. При изготовлении инструментов организация произвела следующие затраты:
     
     - амортизация основных средств - на сумму 5000 руб.;
     
     - начисление заработной платы работникам - на сумму 50 000 руб.;
     
     - начисление единого социального налога - на сумму 15 000 руб.;
     
     - использование материалов - на общую сумму 50 000 руб.
     
     3. Организация отражает оприходование изготовленных инструментов в бухгалтерском учете следующим образом:
     
     Д-т 23 К-т 02 - на сумму 5000 руб.;
     
     Д-т 23 К-т 10 - на сумму 50 000 руб.;
     
     Д-т 23 К-т 69 - на сумму 15 000 руб.;
     
     Д-т 23 К-т 70 - на сумму 50 000 руб.;
     
     Д-т 10 К-т 23 - на сумму 120 000 руб.;
     
     Д-т 23 К-т 10 - на сумму 120 000 руб.;
     
     6) фактической себестоимостью материально-производственных запасов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией.
     
     Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно определяется организацией стоимость аналогичных активов.
     
     Если договором мены предусмотрен обмен неравноценных товаров, разница между ними в денежной форме числится у стороны, передавшей товар большей стоимости, по дебету счета расчетов. Образовавшаяся задолженность погашается в порядке, установленном договором.
     

     Пример.
     
     1. По договору купли-продажи предусмотрено осуществление расчетов неденежными средствами.
     
     2. Организация-поставщик поставила по заключенному договору продукцию на сумму 200 000 руб. и НДС - 40 000 руб.
     
     3. Организация-покупатель взамен полученной продукции передала организации-поставщику товарно-материальные ценности на сумму поставленной продукции.
     
     4. В бухгалтерском учете операции по приобретению товарно-материальных ценностей отражаются следующим образом:
     
     Д-т 62 К-т 90 - на сумму 200 000 руб.;
     
     Д-т 62 К-т 90 - на сумму 40 000 руб.;
     
     Д-т 10 К-т 60 - на сумму 200 000 руб.;
     
     Д-т 19 К-т 60 - на сумму 40 000 руб.;
     
     Д-т 60 К-т 62 - на сумму 200 000 руб.;
     
     Д-т 60 К-т 62 - на сумму 40 000 руб.;
     
     Д-т 68 К-т 19 - на сумму 40 000 руб.
     
     Пример.
     
     1. Организация приобрела по договору, предусматривающему оплату поставкой готовой продукции, товарно-материальные ценности на сумму 250 000 руб. (НДС - 50 000 руб.).
     
     2. В счет полученных товарно-материальных ценностей была передана готовая продукция на сумму 200 000 руб. и НДС - 40 000 руб.
     
     3. В бухгалтерском учете операции по получению товарно-материальных ценностей отражаются следующим образом:
     
     Д-т 10 К-т 60 - на сумму 250 000 руб.;
     
     Д-т 19 К-т 60 - на сумму 50 000 руб.;
     
     Д-т 62 К-т 90 - на сумму 200 000 руб.;
     
     Д-т 62 К-т 90 - на сумму 40 000 руб.;
     
     Д-т 60 К-т 62 - на сумму 200 000 руб.;
     
     Д-т 68 К-т 19 - на сумму 40 000 руб.
     
     В этом случае на счете 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” у организации - получателя товарно-материальных ценностей числится непогашенная задолженность в сумме 60 000 руб.
     
     Пример.
     
     1. Организация приобрела по договору купли-продажи товарно-мате-риальные ценности на сумму 300 000 руб. и НДС - 60 000 руб.
     
     2. Так как согласно договору купли-продажи оплата поставки товарно-материальных ценностей предусматривалась не денежными средствами, а товарами, то организации - поставщику товарно-материаль-ных ценностей были переданы товары от организации - покупателя этих товарно-материальных ценностей на сумму 320 000 руб. и НДС - 64 000 руб.
     
     3. В бухгалтерском учете расчеты по товарно-материальным ценностям отражаются следующим образом:
     

     Д-т 10 К-т 60 - на сумму 300 000 руб.;
     
     Д-т 19 К-т 60 - на сумму 60 000 руб.;
     
     Д-т 62 К-т 90 - на сумму 320 000 руб.;
     
     Д-т 62 К-т 90 - на сумму 64 000 руб.;
     
     Д-т 60 К-т 62 - на сумму 300 000 руб.;
     
     Д-т 60 К-т 62 - на сумму 60 000 руб.;
     
     Д-т 68 К-т 19 - на сумму 60 000 руб.
     
     В этом случае у организации - приобретателя товарно-материальных ценностей и поставщика товаров числится задолженность на счете 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” на сумму 24 000 руб.;
     
     7) оценка материально-производственных запасов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Банка России, действующему на дату принятия запасов к бухгалтерскому учету.
     
     Пересчет стоимости приобретенных материально-производственных запасов в случае изменения курса иностранных валют в дальнейшем не производится, что соответствует п. 9 и 10 ПБУ 3/2000.
     
     Пример.
     
     1. Организацией-покупателем по договору купли-продажи перечислены иностранному партнеру за поставку им инструмента 2000 долл. США без НДС (курс Банка России на день перечисления составлял 31,7756 руб. за 1 долл. США).
     
     2. Иностранный партнер произвел поставку инструмента 10 января 2003 года (при курсе Банка России 31,882 руб. за 1 долл. США).
     
     3. В бухгалтерском учете организация отражает оплату за инструмент и его получение следующим образом:
     
     Д-т 60 К-т 52 - на сумму 63 551 руб. (31,7756 руб. х 2000 долл.);
     
     Д-т 10 К-т 60 - на сумму 63 764 руб. (31,882 руб. х 2000 долл.);
     
     Д-т 60 К-т 60 - на сумму 63 551 руб.;
     
     Д-т 60 К-т 91 - на сумму 213 руб.;
     
     8) фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия материально-производственных запасов к бухгалтерскому учету в случае, если оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).
     
     Согласно п. 6 ПБУ 5/01 под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате материально-производственных запасов, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.
     

     Пример.
     
     1. Организация должна приобрести по договору купли-продажи материально-производственные запасы с оплатой в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте - долларах США.
     
     2. Предварительная оплата материально-производственных запасов произведена организации-поставщику в размере 3000 долл. США (при курсе Банка России 31,7756 руб. за 1 долл. США), или на сумму 95 327 руб.
     
     3. Материально-производственные запасы получены от организации-поставщика 27 декабря 2002 года (при курсе Банка России 31,7909 руб. за 1 долл. США), или на сумму 95 373 руб.
     
     4. В бухгалтерском учете оприходование материально-производственных запасов отражается следующим образом:
     
     Д-т 60 К-т 51 - на сумму 95 327 руб.;
     
     Д-т 10 К-т 60 - на сумму 95 373 руб.;
     
     Д-т 60 К-т 60 - на сумму 95 327 руб.;
     
     Д-т 60 К-т 91 - на сумму 46 руб.
     
     Согласно п. 12 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.
     
     Однако в п. 62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации указано, что товарно-материальные ценности, на которые цена в течение отчетного года снизилась либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты.
     
     План счетов и Инструкция по его применению предусмотрели порядок, согласно которому у организации на счете 14 “Резервы под снижение стоимости материальных ценностей” аккумулируется информация о созданных ею резервах под отклонения стоимости сырья, материалов, топлива и тому подобных ценностей, определившейся на счетах бухгалтерского учета, от рыночной стоимости. При этом образование резерва под снижение стоимости материальных ценностей отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 91 “Прочие доходы и расходы” и кредиту счета 14 “Резервы под снижение стоимости материальных ценностей”.
     
     В п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету мате-риально-производственных запасов также изложено следующее.
     

     Резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается по каждой единице материально-производственных запасов, принятой в бухгалтерском учете. Допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных материально-производственных запасов. Не допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по таким укрупненным группам (видам) материально-производственных запасов, как основные материалы, вспомогательные материалы, готовая продукция, товары, запасы определенного операционного или географического сегмента и т.п.
     
     При проверке создания резерва под снижение стоимости материальных ценностей следует обратить внимание на следующее:
     
     - материально-производственные запасы, на которые в течение отчетного года рыночная цена снизилась или которые морально устарели, а также полностью или частично потеряли свои первоначальные качества, подлежат отражению в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости с учетом физического состояния запасов;
     
     - расчет текущей рыночной стоимости материально-производственных запасов производится организацией на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности;
     
     - при расчете текущей рыночной стоимости материально-производственных запасов принимается во внимание следующее:
     
     изменение цены или фактической себестоимости, непосредственно связанное с событиями после отчетной даты, подтверждающими существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;
     
     назначение материально-производственных запасов;
     
     текущая рыночная стоимость готовой продукции, при производстве которой используется сырье, материалы и другие материально-производственные запасы;
     
     резерв под снижение стоимости материальных ценностей не соз-дается по сырью, материально-производственным запасам, используемым при производстве готовой продукции, работ, оказании услуг, если на отчетную дату текущая рыночная стоимость этой готовой продукции, работ, услуг соответствует или превышает ее фактическую себестоимость;
     
     организацией должно быть обеспечено подтверждение расчета текущей рыночной стоимости материально-производственных запасов;
     

     - если в период, следующий за отчетным, текущая рыночная стоимость материально-производственных запасов, под снижение стоимости которых в отчетном периоде был создан резерв, увеличивается, то соответствующая часть резерва относится в уменьшение стоимости материальных расходов, признанных в периоде, следующем за отчетным;
     
     - начисленный резерв списывается на увеличение финансовых результатов (счет 91 “Прочие доходы и расходы”) по мере отпуска относящихся к нему запасов.
     
     В ходе проверки уделяется внимание своевременности и правильности оприходования материально-производственных запасов, а именно:
     
     - при приемке материалы должны подвергаться тщательной проверке в части соответствия ассортименту, количеству и качеству, указанным в расчетных и сопроводительных документах;
     
     - порядок и сроки приемки материалов по количеству и качеству устанавливаются специальными нормативными документами;
     
     - приемка и оприходование поступающих материалов и тары (под материалы) оформляются соответствующими складами, как правило, путем составления приходных ордеров при отсутствии расхождений между данными поставщика и фактическими данными (по количеству и качеству);
     
     - составление одного приходного ордера в целом за день допускается только на массовые однородные грузы, прибывающие от одного и того же поставщика несколько раз в течение дня. При этом на каждую отдельную приемку материала в течение этого дня делаются записи на обороте ордера, которые в конце дня подсчитываются, и общий итог записывается в приходный ордер;
     
     - вместо приходного ордера приемка и оприходование материалов могут оформляться проставлением на документе поставщика (счет, накладная и т.п.) штампа, в оттиске которого содержатся те же реквизиты, что и в приходном ордере. В этом случае заполняются реквизиты вышеуказанного штампа и ставится очередной номер приходного ордера. Такой штамп приравнивается к приходному ордеру;
     
     - при перевозке грузов автотранспортом приемка поступающих материалов осуществляется на основе товарно-транспортной накладной, получаемой от грузоотправителя (при отсутствии расхождений между данными накладной и фактическими данными).
     
     Кроме того, в ходе проверки уточняется:
     

     - установлен ли в организации строгий контроль за поступлением материалов (за отгрузкой поставщиками), за осуществлением расчетов с поставщиками и покупателями.
     
     Контроль за своевременным оприходованием прибывших грузов должен осуществляться согласно решению руководителя организации соответствующими подразделениями (службой снабжения, бухгалтерской службой и т.п.) и (или) должностными лицами.
     
     В Инструкции по применению Плана счетов указано, что независимо от оценки товарно-материальных ценностей в аналитическом учете счет 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” в синтетическом учете кредитуется согласно расчетным документам поставщика. Если счет поставщика был акцептован и оплачен до поступления груза, а при приемке на склад поступивших товарно-материальных ценностей обнаружилась их недостача сверх предусмотренных в договоре величин против отфактурованного количества, а также если при проверке счета поставщика (после того, как счет был акцептован) были обнаружены несоответствие цен, обусловленных договором, а также арифметические ошибки, счет 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” кредитуется на соответствующую сумму в корреспонденции со счетом 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”, субсчет “Расчеты по претензиям”;
     
     - обеспечиваются ли требования п. 56 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов по приемке материально-производственных запасов от подотчетных лиц.
     
     Материалы, закупленные подотчетными лицами организации, подлежат сдаче на склад. Оприходование материалов осуществляется в общеустановленном порядке на основании оправдательных документов, подтверждающих покупку (счета и чеки магазинов, квитанция к приходному кассовому ордеру - при покупке у другой организации за наличный расчет, акт или справка о покупке - при покупке на рынке или у населения), которые прикладываются к авансовому отчету подотчетными лицами.
     
     Тщательной проверке подвергается учет операций по поступлению специального имущества (специальных инструментов, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды), установленный в разделе II Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, в котором указано следующее:
     
     - специальное имущество, не принадлежащее данной организации, но находящееся в ее пользовании или распоряжении, учитывается на забалансовых счетах в оценке, предусмотренной в договоре, или в оценке, согласованной с его собственником;
     

     - специальное имущество, находящееся в собственности организации, а также в хозяйственном ведении или оперативном управлении, учитывается до передачи в производство (или эксплуатацию) в составе оборотных активов организации по счету “Материалы” на отдельном субсчете “Специальная оснастка и специальная одежда на складе”.
     
     При проведении проверки необходимо обратить также внимание на отпуск материально-производственных запасов: соответствует ли он разделу III ПБУ 5/01 и п. 73-81 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов.
     
     При отпуске материалов в производство и их ином выбытии оценка производится организацией одним из четырех способов:
     
     1) по себестоимости каждой единицы.
     
     При списании (отпуске) материально-производственных запасов по себестоимости каждой единицы в организации могут применяться два варианта исчисления себестоимости единицы запасов: включая все расходы по ее приобретению или только стоимость запаса по договорной цене, то есть может применяться упрощенный вариант. Но применение упрощенного варианта допускается только в случае, когда нет возможности непосредственно определить и отнести транспортно-заготовительные и другие расходы по приобретению запасов на их стоимость (например, при централизованной поставке материально-производственных ценностей).
     
     В этом случае величина отклонения (разница между фактическими расходами по приобретению материала и его договорной ценой) распределяется пропорционально стоимости списанных (отпущенных) материалов, исчисленной в договорных ценах.
     
     Оценка отпущенных материалов по себестоимости каждой единицы запаса должна применяться организацией в случае, если используемые материально-производственные запасы не смогут обычным образом заменять друг друга или подлежат особому учету (драгоценные металлы, драгоценные камни, радиоактивные вещества и тому подобное).
     
     Как определено в п. 2.2 Инструкции о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении, утвержденной приказом Минфина России от 29.08.2001 N 68н, драгоценные металлы и драгоценные камни, используемые организациями в процессе производства, расходуются в пределах утвержденных норм расхода. Для государственных организаций нормы расхода утверждаются вышестоящей организацией. Сводные нормы расхода драгоценных металлов для выполнения государственного заказа утверждаются исполнителем по согласованию с заказчиком или организацией, уполномоченной заказчиком;
     
     2) по средней себестоимости.
     

     При списании (отпуске) материалов, оцениваемых организацией по средней себестоимости, последняя определяется по каждой группе (виду) запасов как частное от деления общей себестоимости группы (вида) материально-производственных запасов на их количество, складывающихся, соответственно, из себестоимости материально-производственных запасов и количества по остатку на начало месяца и по поступившим материально-производственным запасам в этом месяце.
     
     Пример.
     
     1. В организации по состоянию на 1 января 2003 года числился остаток по одной из групп основных материалов в количестве 1000 кг при покупной цене 5 руб. на общую сумму 5000 руб.
     
     2. Поступило в январе 2003 года 30 000 кг основных материалов на сумму 508 000 руб., в том числе:
     
     по первой партии - 6000 кг по цене 10 руб. и в сумме 60 000 руб.;
     
     по второй партии - 4000 кг по цене 12 руб. и в сумме 48 000 руб.;
     
     по третьей партии - 20 000 кг по цене 20 руб. и в сумме 400 000 руб.
     
     3. Произведен отпуск основных материалов в январе 2003 года в количестве 22 000 кг, в том числе:
     
     в производство - 16 000 кг,
     
     на продажу - 1000 кг,
     
     обслуживающим производствам и хозяйствам - 5000 кг.
     
     4. Остаток основных материалов по состоянию на 1 февраля 2003 года составил 9000 кг.
     
     5. Списание основных материалов по способу средней себестоимости производится следующим образом:
     
     - определяется средняя цена материала - 16,55 руб. (513 000 руб. : : 31 000 кг);
     
     - в январе 2003 года списываются основные материалы в следующих суммах:
     
     на производство - 264 800 руб. (16,55 руб. х 16 000 кг);
     
     на продажу - 16 550 руб. (16,55 руб. х 1000 кг);
     
     обслуживающим производствам и хозяйствам - 82 750 руб. (16,55 руб. х х 5000 кг);
     
     - итого общее списание основных материалов в количестве 22 000 кг на сумму 364 100 руб. (16,55 руб. х 22 000 кг, или 264 800 руб. + 16 550 руб. + + 82 750 руб.);
     
     - остаток основных материалов в количестве 9000 кг оценивается в сумме 148 900 руб. (513 000 руб. - 364 100 руб.);
     

     3) по способу ФИФО (по себестоимости первых по времени приобретения материалов).
     
     Списание (отпуск) материалов по способу ФИФО производится в оценке, рассчитанной исходя из допущения, что материально-производственные запасы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), то есть материально-производственные запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретения запасов с учетом себестоимости мате-риально-производственных запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка материалов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретения материалов, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость ранних по времени приобретения материалов.
     
     Пример.
     
     1. Строительная организация по состоянию на 1 января 2003 года имела в остатке кирпич в количестве 200 000 шт. по цене 50 руб. за 1000 шт. на сумму 10 000 руб.
     
     2. В январе 2003 года кирпич поступил в организацию в следующем порядке:
     
     6 января - 100 000 шт. по цене 51 руб. за 1000 шт. и на сумму 5100 руб.;
     
     10 января - 350 000 шт. по цене 52 руб. за 1000 шт. на сумму 18 200 руб.;
     
     16 января - 250 000 шт. по цене 53 руб. за 1000 шт. на сумму 13 250 руб.;
     
     20 января - 300 000 шт. по цене 54 руб. за 1000 шт. на сумму 16 200 руб.;
     
     23 января - 350 000 шт. по цене 55 руб. за 1000 шт. на сумму 19 250 руб.;
     
     27 января - 400 000 шт. по цене 58 руб. за 1000 шт. на сумму 23 200 руб.
     
     3. Всего в январе 2003 года в организации имелось кирпича (с учетом остатка на 01.01.2003) 1 950 000 шт. на сумму 105 200 руб.
     
     4. По методу ФИФО кирпич должен быть списан в количестве 1 700 000 шт. на сумму 90 700 руб. [105 200 руб. - (58 руб. х 250 000 шт. : 1000 шт.)], или расчет списания кирпича осуществляется следующим образом:
     
     10 000 руб. + 5100 руб. + 18 200 руб. + 13 250 руб. + 16 200 руб. + + 19 250 руб. + (58 руб. х 150 000 шт. : 1000 шт.) = 90 700 руб.;
     

     4) по способу ЛИФО (по себестоимости последних по времени приобретения материалов).
     
     Списание (отпуск) материалов по способу ЛИФО производится в оценке, рассчитанной исходя из допущения, что материально-производственные запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности приобретения запасов. При применении этого способа оценка материалов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости ранних по времени приобретения материалов, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость поздних по времени приобретения материалов.
     
     Пример.
     
     Себестоимость кирпича, списанного на затраты по проведенным строительным работам методом ЛИФО, составила 92 650 руб. [105 200 руб. - - 10 000 руб. - (51 руб. х 50 000 шт.)], или расчет списания кирпича осуществляется следующим образом:
     
     23 200 руб. + 19 250 руб. + 16 200 руб. + 13 250 руб. + 18 200 руб. + + (51 руб. х 50 000 шт.) = 92 650 руб.
     
     Метод ЛИФО обеспечивает соответствие текущих доходов и расходов и позволяет учесть влияние инфляции на результаты финансовой деятельности организации. При этом методе оценки стоимость товарно-материальных ценностей на конец отчетного периода определяется исходя из их количества и предположения, что стоимость данных ценностей складывается из затрат первых их закупок, то есть в нашем примере она составит 12 550 руб. [10 000 руб. + (51 руб. х х 50 000 шт. : 1000 шт.)].
     
     В ходе проверки необходимо обратить внимание на списание стоимости материалов, отпущенных на производство продукции (работ, услуг), но относящихся к будущим отчетным периодам [подготовительные работы в сезонных производствах, горно-подготовительные работы, освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы), подготовка и освоение производства новых видов продукции и новых технологий, рекультивация земель]. Эти материалы должны быть списаны на счет 97 “Расходы будущих периодов”.
     
     Согласно Инструкции по применению Плана счетов на счете 97 “Расходы будущих периодов” аккумулируется вся необходимая информация о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. В частности, на этом счете могут быть отражены расходы, связанные с горно-подготовительными работами или подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером; расходы по освоению новых производств, установок и агрегатов; расходы по рекультивации земель и осуществлению иных природоохранных мероприятий; расходы, связанные с неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда организацией не создается соответствующий резерв или фонд), и др.
     

     При проверке списания материально-производственных запасов необходимо обратить внимание на имеющиеся особенности учета отпуска специального имущества в производство (эксплуатацию) и порядок включения его стоимости в затраты производства, которые заключаются в следующем:
     
     1) передача специальной оснастки и специальной одежды в производство (эксплуатацию) отражается в бухгалтерском учете по дебету счета “Материалы” и открываемому к нему субсчету “Спе-циальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации” в корреспонденции со счетами учета материально-производственных запасов (кредит счета 10 “Материалы”) в сумме фактических затрат по при-обретению или изготовлению специальной одежды (по фактической себестоимости);
     
     2) единовременное списание специальной одежды допускается в случае, если срок ее использования не выше 12 месяцев, то есть в этом случае стоимость этой специальной одежды со счета 10 “Материалы” списывается по нормам выдачи на счета учета затрат на производство в момент, когда она передана работникам организации;
     
     3) стоимость специальной оснастки погашается организацией способом списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг) или линейным способом.
     
     При этом применение одного из способов погашения стоимости по группе однородных объектов специальной оснастки производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.
     
     Сумма погашения стоимости специальной оснастки определяется следующим образом:
     
     - при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) - исходя из натурального показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения фактической себестоимости объекта специальной оснастки и предполагаемого объема выпуска продукции (работ, услуг) за весь ожидаемый срок полезного использования вышеуказанного объекта.
     
     Пример.
     
     1. Организация приобрела в декабре 2002 года специальный инструмент для выполнения определенных работ, стоимость которого без НДС составила 400 000 руб.
     
     2. По расчету за два года срока полезного использования приобретенного специального инструмента предусмотрено обеспечить выполнение работ на сумму 1 630 000 руб.
     

     3. Списание стоимости специального инструмента производится в бухгалтерском учете следующим образом (см. таблицу).     
     

№ п/п

Год и месяц

Выполненный объем работ (руб.)

Списание стоимости специального инструмента (руб.)

1

2003 год январь

110 000

26 994 (400 000 : 1 630 000 х 110 000)

2

февраль

105 000

25 767 (400 000 : 1 630 000 х 105 000)

3

март

100 000

24 540 (400 000 : 1 630 000 х 100 000)

4

апрель

100 000

24 540 (400 000 : 1 630 000 х 100 000)

5

май

95 000

23 313 (400 000 : 1 630 000 х 95 000)

6

июнь

90 000

22 086 (400 000 : 1 630 000 х 90 000)

7

июль

90 000

22 086 (400 000 : 1 630 000 х 90 000)

8

август

85 000

20 859 (400 000 : 1 630 000 х 85 000)

9

сентябрь

80 000

19 632 (400 000 : 1 630 000 х 80 000)

10

октябрь

70 000

17 178 (400 000 : 1 630 000 х 70 000)

11

ноябрь

70 000

17 178 (400 000 : 1 630 000 х 70 000)

12

декабрь

65 000

15 951 (400 000 : 1 630 000 х 65 000)

13

2004 год январь

65 000

15 951 (400 000 : 1 630 000 х 65 000)

14

февраль

60 000

14 724 (400 000 : 1 630 000 х 60 000)

15

март

55 000

13 497 (400 000 : 1 630 000 х 55 000)

16

апрель

55 000

13 497 (400 000 : 1 630 000 х 55 000)

17

май

50 000

12 270 (400 000 : 1 630 000 х 50 000)

18

июнь

50 000

12 270 (400 000 : 1 630 000 х 50 000)

19

июль

45 000

11 043 (400 000 : 1 630 000 х 45 000)

20

август

45 000

11 043 (400 000 : 1 630 000 х 45 000)

21

сентябрь

40 000

9816 (400 000 : 1 630 000 х 40 000)

22

октябрь

40 000

9816 (400 000 : 1 630 000 х 40 000)

23

ноябрь

35 000

8589 (400 000 : 1 630 000 х 35 000)

24

декабрь

30 000

7360 (400 000 : 1 630 000 х 30 000)


 

Итого

1 630 000

400 000

    

     - при линейном способе списания стоимости - исходя из фактической себестоимости объекта и норм, исчисленных на основании срока полезного использования объекта специальной оснастки.
     
     Пример.
     
     1. Организация приобрела специальное приспособление стоимостью 300 000 руб.
     
     2. Определен срок полезного использования специального приспособления - 2 года, или 24 месяца.
     
     3. В этом случае списание стоимости специального приспособления будет осуществляться в течение двух лет в размере 150 000 руб. ежегодно, а ежемесячно - в размере 12 500 руб.
     
     Линейный способ списания рекомендуется применять для тех видов специальной оснастки, физический износ которых непосредственно не связан с количеством выпущенной продукции (работ, услуг).
     
     В соответствии с п. 26 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды стоимость специальной одежды, срок использования которой свыше одного года, погашается линейным способом исходя из сроков ее полезного использования, предусмотренных типовыми отраслевыми нормами бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, а также Правилами обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденными постановлением Минтруда России от 18.12.1998 N 51.
     
     В ходе проверки необходимо обратить внимание на особенности списания материально-производственных запасов с учетом требований ст. 254 НК РФ, тем более что между бухгалтерским и налоговым учетом при списании материальных расходов имеются различия следующего характера:
     
     1) в целях налогообложения к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, специальной одежды и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию;
     
     2) стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы для целей налогообложения, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку, иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей;
     
     3) если стоимость возвратной тары, принятой от поставщика товарно-материальных ценностей, включена в цену этих ценностей, из общей суммы расходов на их приобретение исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика товарно-материальных ценностей, включается в сумму расходов на их приобретение. Отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора (контракта) на приобретение товарно-материальных ценностей;
     
     4) если налогоплательщик в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства, их оценка производится исходя из оценки готовой продукции в соответствии со ст. 319 НК РФ;
     
     5) сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков товарно-материальных ценностей, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца. Оценка таких товарно-материальных ценностей должна соответствовать их оценке при списании.
     
     При проверке списания товарно-материальных ценностей для целей налогообложения необходимо принимать во внимание раздел 5.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 “Налог на прибыль организаций” части второй Налогового кодекса Российской Федерации, в котором изложено следующее:
     
     1) при применении ст. 254 НК РФ затраты на приобретение специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, не являющихся амортизируемым имуществом, учитываются в составе материальных расходов только в случае, если обязательное применение специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работниками конкретной профессии предусмотрено законодательством Российской Федерации.
     
     Статьей 221 ТК РФ установлено, что на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, работникам выдаются бесплатно по установленным нормам специальная одежда, специальная обувь и другие средства индивидуальной защиты.
     
     Согласно п. 2 ст. 14 Федерального закона от 17.07.1999 N 181-ФЗ “Об основах охраны труда в Российской Федерации” работодатель обязан обеспечить приобретение за счет собственных средств и выдачу специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, смывающих и обезвреживающих средств в соответствии с установленными нормами работникам, занятым на работах с вредными или опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением.
     
     Типовые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики утверждены постановлением Минтруда России от 30.12.1997 N 69, а также иными постановлениями Минтруда России, утвердившими типовые отраслевые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам соответствующих отраслей. При этом постановлением Минтруда России от 18.12.1998 N 51 утверждены правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты;
     
     2) товарно-материальные ценности (материально-производственные запасы), включаемые в состав материальных расходов, учитываются по стоимости, формируемой посредством суммирования всех расходов, связанных с приобретением этого имущества, включая транспортные расходы. Порядок формирования стоимости материально-производственных запасов аналогичен порядку формирования первоначальной стоимости основных средств, разъясненному в разделе 5.3 вышеуказанных Методических рекомендаций.
     
     Расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, в первоначальную стоимость материально-производственных запасов не включаются, например, расходы по страхованию имущества согласно ст. 263 НК РФ, проценты по кредитам, полученным на приобретение материально-производственных запасов, суммовые разницы, которые подлежат отнесению на затраты производства или включаются в состав внереализационных расходов;
     
     3) в состав материальных расходов также включаются технологические потери и потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли. Нормы естественной убыли могут быть учтены для целей налогообложения только в случае, если они утверждены в порядке, установленном Правительством РФ.
     
     Потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке (естественная убыль) товарно-материальных ценностей обусловлены физико-химическими характеристиками этих ценностей.
     
     К естественной убыли не относятся технологические потери и потери от брака, а также потери товарно-материальных ценностей при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации и повреждением тары.
     
     Технологические потери при производстве и (или) транспортировке вызываются, в частности, эксплуатационными (техническими) характеристиками оборудования, используемого при производстве и (или) транспортировке товаров.
     
     Натуральные показатели, характеризующие технологические потери, возникающие при ведении конкретного технологического процесса, должны быть обоснованы и документально подтверждены. При этом технологические потери учитываются в уменьшение налоговой базы в составе оценки стоимости материальных расходов, переданных в производство.

     

2 .5. Проверка списания затрат на оплату труда

     Так как основная и дополнительная заработная плата с отчислениями на социальное страхование персонала управления производством относится на общепроизводственные расходы, а персонала управления организаций - на общехозяйственные расходы, то в инструкциях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции отдельно выделяются расходы по статье “Основная заработная плата производственных рабочих” и по статье “Дополнительная заработная плата производственных рабочих”.
     
     По статье “Основная заработная плата производственных рабочих” планируется и учитывается основная заработная плата как производственных рабочих, так и инженерно-технических работников, непосредственно связанных с изготовлением (выработкой) продукции. В состав основной заработной платы производственных рабочих включается:
     
     - оплата операций и работ по сдельным нормам и расценкам, а также повременная оплата труда;
     
     - доплаты по сдельно- и повременно-премиальным системам оплаты труда, районным коэффициентам и т.п.;
     
     - доплаты к основным сдельным расценкам в связи с отступлениями от нормальных условий производства (несоответствия оборудования, материалов, инструментов и другие отступления от технологии).
     
     По статье “Дополнительная заработная плата производственных рабочих” планируются и учитываются выплаты, предусмотренные законодательством о труде или коллективными договорами за непроработанное на производстве (неявочное) время:
     
     - оплата очередных и дополнительных отпусков;
     
     - компенсация за неиспользованный отпуск;
     
     - оплата льготных часов подростков;
     
     - оплата перерывов в работе кормящих матерей;
     
     - оплата времени, связанного с выполнением государственных и общественных обязанностей;
     
     - выплаты вознаграждений за выслугу лет и др.
     
     В абзаце первом ст. 255 НК РФ установлено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с одержанием работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) хозяйственными договорами.
     
     Рассмотрим каждую статью расходов на оплату труда с учетом Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ), введенного с 1 февраля 2002 года Федеральным законом от 30.12.2001 N 197-ФЗ.
     

     К расходам на оплату труда в целях главы 25 НК РФ относятся, в частности:
     
     1) суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда.
     
     В ст. 21 ТК РФ установлено, что работник имеет право на своевременную и в полном объеме выплату заработной платы в соответствии со своей квалификацией, сложностью труда, количеством и качеством выполненной работы.
     
     Согласно ст. 129 ТК РФ оплата труда - это система отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления работодателем выплат работникам за их труд в соответствии с законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами. Заработная плата - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также выплаты компенсационного и стимулирующего характера.
     
     Исходя из требований ст. 150 ТК РФ при выполнении работником с повременной оплатой труда работ различной квалификации его труд оплачивается по работе более высокой квалификации.
     
     При выполнении работником со сдельной оплатой труда работ различной квалификации его труд оплачивается по расценкам выполняемой им работы.
     
     Если с учетом характера производства работникам со сдельной оплатой труда поручается выполнение работ, тарифицируемых ниже присвоенных им разрядов, работодатель обязан выплатить им межразрядную разницу;
     
     2) начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.
     
     В ст. 191 ТК РФ установлено, что работодатель поощряет добросовестно исполняющих трудовые обязанности работников в том числе путем выдачи премий и других поощрений;
     
     3) начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и празд-ничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.
     
     В главе 21 ТК РФ установлено следующее:
     

     - оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными, опасными и иными особыми условиями труда производится в повышенном размере;
     
     - в повышенном размере оплачивается труд работников, занятых на работах в местностях с особыми климатическими условиями.
     
     На практике в настоящее время доплаты за работу во вредных и тяжелых условиях труда устанавливаются в размере 4, 8, 12 % от тарифной ставки присвоенного работнику разряда, а на работах с особо тяжелыми и особо вредными условиями труда - 16, 20 и 24 % тарифной ставки.
     
     Доплаты могут устанавливаться также и в абсолютной сумме денежных средств, то есть в едином размере для всех работников, работающих в особых условиях.
     
     Перечень тяжелых работ, работ с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда определяется Правительством РФ с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений. В настоящее время действует Перечень видов работ, утвержденный постановлением Правительства РФ от 25.02.2000 N 162;
     
     - при выполнении работ в условиях труда, отклоняющихся от нормальных (при выполнении работ различной квалификации, совмещении профессий, при выполнении работ за пределами нормальной продолжительности рабочего времени, в ночное время, выходные и нерабочие праздничные дни и других случаях), работнику производятся соответствующие доплаты, предусмотренные коллективным или трудовым договорами. Размеры доплат не могут быть ниже установленных законами и иными нормативными правовыми актами.
     
     При проверке осуществления доплат за совмещение профессий следует обратить внимание на то, чтобы сумма доплат не была выше экономии по фонду оплаты труда по совмещаемым профессиям. При этом работодатель имеет право разделить выполнение обязанностей временно отсутствующего работника между несколькими членами коллектива с установлением соответствующих доплат в равном размере исходя из объема работ либо пропорционально фактически выполняемой дополнительной работе;
     
     - сверхурочная работа оплачивается за первые два часа работы не менее чем в полуторном размере, за последующие часы - не менее чем в двойном размере. Конкретные размеры оплаты за сверхурочную работу могут определяться коллективным или трудовым договорами.
     

     По желанию работника сверхурочная работа вместо повышенной оплаты может компенсироваться предоставлением дополнительного времени отдыха, но не менее времени, отработанного сверхурочно;
     
     - работа в выходной и нерабочий праздничный день оплачи-вается не менее чем в двойном размере, то есть сдельщикам - не менее чем по двойным сдельным расценкам; работникам, труд которых оплачивается по дневным и часовым ставкам, - в размере не менее двойной дневной или часовой ставки; работникам, получающим месячный оклад, - в размере не менее одинарной дневной или часовой ставки сверх оклада при работе в выходной и нерабочий праздничный день в пределах месячной нормы рабочего времени и в размере не менее двойной часовой или дневной ставки сверх оклада, если работа производилась сверх месячной нормы.
     
     В ходе проверки необходимо обратить внимание на ст. 153 ТК РФ, установившую, что если по желанию работника, работавшего в выходной или нерабочий праздничный день, предоставляется другой день отдыха, то работа в нерабочий праздничный день оплачивается этому работнику в одинарном размере, а день отдыха оплате не подлежит;
     
     4) стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам налогоплательщика в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг);
     
     5) стоимость выдаваемых работникам бесплатно в соответствии с законодательством Российской Федерации предметов (включая форменную одежду, обмундирование), остающихся в личном постоянном пользовании (сумма льгот в связи с их продажей по пониженным ценам).
     
     Согласно п. 5 ст. 255 НК РФ если выдача работникам бесплатно форменной одежды и обмундирования не утверждена законодательными актами Российской Федерации, то расходы на их приобретение не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль;
     
     6) сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о труде.
     

     В соответствии со ст. 170 ТК РФ работодатель обязан освобождать работника от работы с сохранением за ним места работы (должности) на время исполнения им государственных или общественных обязанностей в случаях, если в соответствии с федеральным законом эти обязанности должны исполняться в рабочее время.
     
     Проверяя списание по фонду оплаты труда гарантий и компенсаций, производимых работникам организации, привлекаемым к исполнению государственных или общественных обязанностей, необходимо учесть, что в абзаце втором ст. 170 ТК РФ говорится о том, что государственный орган или общественное объединение, которые привлекли работника к исполнению государственных или общественных обязанностей в случаях, предусмотренных частью первой указанной статьи настоящего Кодекса, выплачивают работнику за время исполнения этих обязанностей компенсацию в размере, определенном законом, иным нормативно-правовым актом либо решением соответствующего общественного объединения.
     
     Иначе говоря, ст. 170 НК РФ определяет, что оплата за рабочее время, в течение которого работник организации был привлечен государственными органами или общественными объединения-ми с целью выполнения соответствующих обязанностей, производится не за счет средств работодателя, а за счет органа или объ-единения, куда привлекался работник, но за этим работником сохраняется рабочее место за все время его отсутствия по указанным причинам.
     
     Однако если согласно законодательству Российской Федерации работодатель должен производить оплату за время выполнения работником государственных или общественных обязанностей, то он должен делать это исходя из среднего заработка.
     
     Согласно ст. 139 ТК РФ для всех случаев определения размера средней заработной платы, предусмотренных ТК РФ, устанавливается единый порядок ее исчисления. Для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в соответствующей организации независимо от источников этих выплат.
     
     В соответствии со ст. 139 ТК РФ Правительство РФ постановлением от 11.04.2003 N 213 утвердило Положение об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, в котором установлено следующее:
     
     1) для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в соответствующей организации независимо от источников этих выплат, к которым относятся:
     

     - заработная плата, начисленная работникам по тарифным ставкам (должностным окладам) за отработанное время;
     
     - заработная плата, начисленная работникам за выполненную работу по сдельным расценкам;
     
     - заработная плата, начисленная работникам за выполненную работу в процентах от выручки от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг), или комиссионное вознаграждение;
     
     - заработная плата, выданная в неденежной форме;
     
     - денежное вознаграждение, начисленное за отработанное время лицам, замещающим государственные должности;
     
     - начисленные в редакциях средств массовой информации и организациях искусства гонорар работников, состоящих в списочном составе этих редакций и организаций, и (или) оплата их труда, осущест-вляемая по ставкам (расценкам) авторского (постановочного) вознаграждения;
     
     - заработная плата, начисленная преподавателям учреждений начального и среднего профессионального образования за часы преподавательской работы сверх уменьшенной годовой учебной нагрузки (учитывается в размере одной десятой за каждый месяц расчетного периода независимо от времени начисления);
     
     - разница в должностных окладах работников, перешедших на нижеоплачиваемую работу (должность) с сохранением размера долж-ностного оклада по предыдущему месту работы (должности);
     
     - заработная плата, окончательно рассчитанная по завершении календарного года, обусловленная системой оплаты труда (учитывается в размере одной двенадцатой за каждый месяц расчетного периода независимо от времени начисления);
     
     - надбавки и доплаты к тарифным ставкам (должностным окладам) за профессиональное мастерство, классность, квалификационный разряд (классный чин, дипломатический ранг), выслугу лет (стаж работы), особые условия государственной службы, ученую степень, ученое звание, знание иностранного языка, работу со сведения-ми, составляющими государственную тайну, совмещение профессий (должностей), расширение зон обслуживания, увеличение объема выполняемых работ, исполнение обязанностей временно отсутствующего работника без освобождения от своей основной работы, руководст-во бригадой;
     
     - выплаты, связанные с условиями труда, в том числе выплаты, обусловленные районным регулированием оплаты труда (в виде коэффициентов и процентных надбавок к заработной плате), повышенная оплата труда на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, за работу в ночное время, оплата работы в выходные и нерабочие праздничные дни, оплата сверхурочной работы;
     

     - премии и вознаграждения, включая вознаграждение по итогам работы за год и единовременное вознаграждение за выслугу лет;
     
     - другие предусмотренные системой оплаты труда виды выплат;
     
     2) расчет среднего заработка работника производится независимо от режима его работы исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 месяцев, предшествующих моменту выплаты;
     
     3) при исчислении среднего заработка из расчетного периода исключается время, а также начисленные за это время суммы, если:
     
     - за работником сохранялся средний заработок в соответствии с законодательством Российской Федерации;
     
     - работник получал пособие по временной нетрудоспособности или пособие по беременности и родам;
     
     - работник не работал в связи с простоем по вине работодателя или по причинам, не зависящим от работодателя и работника;
     
     - работник не участвовал в забастовке, но в связи с этой забастовкой не имел возможности выполнять свою работу;
     
     - работнику предоставлялись дополнительные оплачиваемые выходные дни для ухода за детьми-инвалидами или инвалидами с детства;
     
     - работник в других случаях освобождался от работы с полным или частичным сохранением заработной платы или без оплаты в соответствии с законодательством Российской Федерации;
     
     - работнику предоставлялись дни отдыха (отгулов) в связи с работой сверх нормальной продолжительности рабочего времени при вахтовом методе организации работ и в других случаях в соответствии с законодательством Российской Федерации;
     
     4) если работник за расчетный период не имел фактически начисленной заработной платы или фактически отработанных дней либо этот период состоял из времени, исключаемого из расчетного периода в соответствии с п. 4 Положения об особенностях порядка начисления средней заработной платы, то средний заработок определяется исходя из суммы заработной платы:
     
     - фактически начисленной за предшествующий период времени, равный расчетному;
     
     - фактически начисленной за фактически отработанные работником дни в месяце наступления случая, с которым связано сохранение среднего заработка;
     

     - по тарифной ставке установленного разряда, должностного оклада, денежного вознаграждения;
     
     5) во всех случаях, кроме применения суммированного учета рабочего времени, для определения среднего заработка используется средний дневной заработок, а средний заработок определяется путем умножения среднего дневного заработка на количество дней (рабочих, календарных) в периоде, подлежащем оплате;
     
     7) расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации, расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации, доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время, расходы на оплату перерывов в работе матерей для кормления ребенка, а также расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров.
     
     При проверке вышеуказанных расходов следует обратить внимание на следующее:
     
     - работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка;
     
     - ежегодный основной оплачиваемый отпуск продолжительностью более установленных статьей 115 ТК РФ 28 календарных дней (удлиненный основной отпуск) предоставляется работникам в соответствии с ТК РФ и иными федеральными законами;
     
     - средний дневной заработок для оплаты отпусков исчисляется за последние три календарных месяца путем деления суммы начисленной заработной платы на 3 и на 29,6 (среднемесячное число календарных дней);
     
     - средний дневной заработок для оплаты отпусков, предоставляемых в рабочих днях, в случаях, предусмотренных ТК РФ, определяется путем деления суммы начисленной заработной платы на количество рабочих дней по календарю шестидневной рабочей недели;
     
     - если один или несколько месяцев расчетного периода отработаны не полностью или из него исключалось время в соответствии с п. 4 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, то средний дневной заработок исчисляется путем деления суммы фактически начисленной заработной платы за расчетный период на сумму, состоящую из среднемесячного числа календарных дней (29,6), умноженного на количество полностью отработанных месяцев, и количества календарных дней в не полностью отработанных месяцах.
     
     При этом количество календарных дней в не полностью отработанных месяцах рассчитывается путем умножения рабочих дней по календарю пятидневной рабочей недели, приходящихся на отработанное время, на коэффициент 1,4 при предоставлении отпуска в календарных днях и на коэффициент 1,2 - в рабочих днях. В аналогичном порядке производится расчет среднего дневного заработка при оплате отпусков работникам при их работе на условиях неполного рабочего времени (неполной рабочей недели, неполного рабочего дня).
     

     При определении среднего заработка работника, которому установлен суммированный учет рабочего времени, используется средний часовой заработок, исчисляемый путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за расчетный период, на количество часов, фактически отработанных в этот период. В этом случае средний заработок работника для оплаты отпуска определяется путем умножения среднего часового заработка на количество рабочего времени (в часах) в неделю в зависимости от установленной продолжительности рабочей недели и на количество календарных недель отпуска;
     
     - лица, работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплачиваемый один раз в два года за счет средств работодателя проезд к месту использования отпуска в пределах территории Российской Федерации и обратно любым видом транспорта, в том числе личным (за исключением такси), а также на оплату стоимости провоза багажа весом до 30 кг;
     
     - оплата стоимости проезда работника личным транспортом к месту использования отпуска и обратно производится по наименьшей стоимости проезда кратчайшим путем;
     
     - работодатели оплачивают стоимость проезда к месту использования отпуска работника и обратно и провоза багажа неработающим членам его семьи (мужу, жене, несовершеннолетним детям) независимо от времени использования отпуска;
     
     - оплата стоимости проезда к месту использования отпуска и обратно работника и членов его семьи производится перед отъездом работника в отпуск исходя из примерной стоимости проезда. Окончательный расчет производится по возвращении из отпуска на основании представленных билетов или других документов;
     
     - выплаты, предусмотренные ст. 325 ТК РФ, являются целевыми и не суммируются в случае, если работник своевременно не воспользовался своим правом на оплату стоимости проезда к месту использования отпуска и обратно и провоза багажа;
     
     - гарантии и компенсации, предусмотренные ст. 325 ТК РФ, предоставляются работнику только по основному месту работы;
     
     - нормальная продолжительность рабочего времени сокращается согласно ст. 92 ТК РФ на 16 часов в неделю - для работников в возрасте до 16 лет и на 4 часа в неделю - для работников в возрасте от 16 до 18 лет;
     

     - в соответствии со ст. 271 ТК РФ при повременной оплате труда заработная плата работникам в возрасте до 18 лет выплачивается с учетом сокращенной продолжительности работы. Работодатель может за счет собственных средств производить им доплаты до уровня оплаты труда работников соответствующих категорий при полной продолжительности ежедневной работы;
     
     - труд работников в возрасте до 18 лет, допущенных к выполнению работ по сдельным расценкам, оплачивается по сдельным расценкам, а работодатель может устанавливать им за счет собственных средств доплату до тарифной ставки за время, на которое сокращается продолжительность их ежедневной работы;
     
     - работающим женщинам, имеющим детей в возрасте до полутора лет, предоставляются согласно ст. 258 ТК РФ помимо перерыва для отдыха и питания дополнительные перерывы для кормления ребенка (детей) не реже чем через каждые 3 часа непрерывной работы продолжительностью не менее 30 минут каждый;
     
     - при наличии у работающей женщины двух и более детей в возрасте до полутора лет продолжительность перерыва для кормления устанавливается не менее 1 часа;
     
     - по заявлению женщины перерывы для кормления ребенка (детей) присоединяются к перерыву для отдыха и питания либо в суммированном виде переносятся как на начало, так и на конец рабочего дня (рабочей смены) с соответствующим его (ее) сокращением;
     
     - перерывы для кормления ребенка (детей) включаются в рабочее время и подлежат оплате в размере среднего заработка;
     
     - на время проведения медицинского обследования за работниками, обязанными в соответствии с ТК РФ проходить такое обследование, сохраняется согласно ст. 185 ТК РФ средний заработок по месту работы.
     
     В ст. 213 ТК РФ определены некоторые категории работников, которые проходят медицинские осмотры.
     
     Так, работники, занятые на тяжелых работах и на работах с вредными и (или) опасными условиями труда (в том числе на подземных работах), а также на работах, связанных с движением транспорта, проходят за счет средств работодателя обязательные предварительные (при поступлении на работу) и периодические (для лиц в возрас-те до 21 года - ежегодные) медицинские осмотры (обследования) для определения пригодности этих работников для выполнения поручаемой работы и предупреждения профессиональных заболеваний. В соответствии с медицинскими рекомендациями указанные работники проходят внеочередные медицинские осмотры (обследования).
     
     Работники организаций пищевой промышленности, общественного питания и торговли, водопроводных сооружений, лечебно-профилактических и детских учреждений, а также некоторых других организаций проходят вышеуказанные медицинские осмотры (обследования) в целях охраны здоровья населения, предупреждения возникновения и распространения заболеваний.
     

     Вредные и (или) опасные производственные факторы и работы, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования), и порядок их проведения определяются нормативными правовыми актами, утверждаемыми в порядке, установленном Правительством РФ.
     
     В ст. 213 ТК РФ также определено, что в случае необходимости по решению органов местного самоуправления в отдельных организациях могут вводиться дополнительные условия и показания к проведению медицинских осмотров (обследований);
     
     8) денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации.
     
     На основании ст. 126 ТК РФ часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, может быть заменена по письменному заявлению работника денежной компенсацией [за исключением беременных женщин, работников в возрасте до 18 лет и занятых на тяжелых работах с вредными и (или) опасными условиями труда].
     
     При увольнении работнику выплачивается денежная компенсация за все неиспользованные отпуска, если иное не установлено в ст. 127 ТК РФ;
     
     9) начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников организации.
     
     При расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации (п. 1 ст. 81 ТК РФ) либо сокращением численности или штата работников организации (п. 2 ст. 81 ТК РФ) увольняемому работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка, а также за ним сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия).
     
     В исключительных случаях, как это указано в ст. 178 ТК РФ, средний месячный заработок сохраняется за уволенным работником в течение третьего месяца со дня увольнения по решению органа службы занятости населения при условии, что в двухнедельный срок после увольнения работник обратился в этот орган и не был им трудоустроен;
     
     10) единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством Российской Федерации.
     

     ТК РФ не установил порядок выплат единовременных вознаграждений за выслугу лет или надбавки за стаж работы по специальности, но отдельными законодательными актами вводятся надбавки для государственных служащих, для судей, судебных приставов, работников прокуратуры и др.;
     
     11) надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.
     
     В соответствии с главой 50 ТК РФ оплата труда в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях осуществляется с применением районных коэффициентов и процентных надбавок к заработной плате.
     
     Размер районного коэффициента к заработной плате и порядок его выплаты устанавливаются федеральными законами.
     
     Лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, выплачивается процентная надбавка к заработной плате за стаж работы в данных районах или местностях, размер которой и порядок выплаты устанавливаются федеральными законами;
     
     12) расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством Российской Федерации на время учебных отпусков, предоставляемых работникам налогоплательщика.
     
     При проверке правильности списания вышеуказанных расходов необходимо руководствоваться главой 26 ТК РФ, согласно которой работодателем предоставляются дополнительные отпуска с сохранением среднего заработка:
     
     - для прохождения промежуточной аттестации на первом и втором курсах высшего профессионального образования - по 40 календарных дней, на каждом из последующих курсов - по 50 календарных дней (при освоении основных образовательных программ высшего профессионального образования в сокращенные сроки на втором курсе - 50 календарных дней);
     
     - для подготовки и защиты выпускной квалификационной работы и сдачи итоговых государственных экзаменов - четыре месяца, а для сдачи итоговых государственных экзаменов - один месяц.
     
     Работодатель обязан предоставить отпуск, но без сохранения заработной платы:
     

     - работникам, допущенным к вступительным испытаниям в образовательные учреждения высшего профессионального образования, - 15 календарных дней;
     
     - работникам - слушателям подготовительных отделений образовательных учреждений высшего профессионального образования для сдачи выпускных экзаменов - 15 календарных дней;
     
     - работникам, обучающимся в имеющих государственную ак-кредитацию образовательных учреждениях высшего профессионального образования по очной форме обучения, совмещающим учебу с работой, для прохождения промежуточной аттестации - 15 календарных дней в учебном году для подготовки и защиты выпускной квалификационной работы и сдачи итоговых государственных экзаменов - 4 месяца, для сдачи итоговых государственных экзаменов - один месяц.
     
     Иначе говоря, оплата дополнительных отпусков работникам, направленным работодателем на обучение или поступившим самостоятельно в имеющие государственную аккредитацию образовательные учреждения высшего профессионального образования независимо от их организационно-правовых форм по заочной и очно-заочной (вечерней) формам обучения, подлежит отнесению на затраты производства в составе расходов по оплате труда, а в отношении работников, поступающих или обучающихся в имеющих государственную аккредитацию образовательных учреждениях высшего профессионального образования по очной форме обучения, такие расходы не снижают налогооблагаемую базу организаций по налогу на прибыль, даже если работодатель производит оплату за получение данного образования.
     
     В аналогичном порядке работодатель производит расходы на оплату дополнительных отпусков работникам при их обучении в образовательных учреждениях среднего и начального профессионального образования, руководствуясь при этом требованиями ст. 174 и 175 ТК РФ;
     
     13) расходы на оплату труда за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.
     
     В главе 38 ТК РФ по этому поводу установлено следующее:
     
     - работодатель обязан возместить работнику не полученный им заработок во всех случаях незаконного лишения его возможности трудиться;
     

     - обязанность по возмещению работнику материального ущерба, причиненного работодателем в результате незаконного лишения его возможности трудиться, и неполучения заработка наступает в случае:
     
     незаконного отстранения работника от работы, его увольнения или перевода на другую работу;
     
     отказа работодателя от исполнения или несвоевременного исполнения решения органа по рассмотрению трудовых споров или государственного правового инспектора труда о восстановлении работника на прежней работе и т.д.;
     
     задержки работодателем выдачи работнику трудовой книжки, внесения в трудовую книжку неправильной или не соответствующей законодательству формулировки причины увольнения работника и т.д.;
     
     - моральный вред, причиненный работнику неправомерными действиями или бездействием работодателя, возмещается работнику в денежной форме в размерах, определяемых соглашением сторон трудового договора, а в случае возникновения спора факт причинения работнику морального вреда и размеры его возмещения определяются судом независимо от ущерба;
     
     14) расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации.
     
     В ст. 227-231 ТК РФ регламентирован порядок расследования и установления причин возникновения несчастных случаев на производстве, а в ст. 150 ТК РФ установлена обязанность работодателя выплатить разницу работнику в связи с выполнением нижеоплачиваемой работы в результате утраты трудоспособности;
     
     15) суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.
     
     Согласно ст. 212 ТК РФ работодатель обязан обеспечить обязательное социальное страхование работников от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
     
     При проверке необходимо обратить внимание на следующее:
     

     1) для целей налогообложения учитываются договоры страхования следующего характера:
     
     - долгосрочного страхования жизни при условии, что они заключены на срок не менее пяти лет, в течение которого не предусмотрены страховые выплаты (за исключением страховой выплаты в случае наступления смерти застрахованного, если они предусмотрены договором);
     
     - пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения, предусматривающие выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом предусмотренных законодательством Российской Федерации оснований для установления государственной пенсии;
     
     - добровольного личного страхования работников при заключении договоров на срок не менее одного года, предусматривающие оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных лиц;
     
     - добровольного личного страхования, которые заключаются исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей;
     
     2) расходы организаций для целей налогообложения по договорам добровольного страхования принимаются в пределах:
     
     - 12 % от суммы расходов на оплату труда - по заключенным договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования работников, негосударственного пенсионного обеспечения работников;
     
     - 3 % от суммы расходов на оплату труда - по договорам добровольного личного страхования, по которым предусмотрена оплата страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;
     
     - в пределах 10 000 руб. в год на одного застрахованного - по договорам добровольного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.
     
     При проверке списания организацией расходов на добровольное страхование необходимо обратить внимание на то, что вышеуказанные расходы, нормируемые ст. 255 НК РФ, производятся исходя из расходов на оплату труда, то есть без включения расходов на страхование, которые входят в состав расходов на оплату труда.
     
     Перечень расходов по добровольному личному страхованию и определение предельных сумм, учитываемых в уменьшение полученных доходов, предусмотрены п. 16 ст. 255 НК РФ.
     

     Для признания суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), расходами, уменьшающими налоговую базу по прибы-ли, достаточно наличия договора страхования (договора о негосударственном пенсионном обеспечении), отвечающего требова-ниям п. 16 ст. 255 НК РФ, а также документов, подтверждающих уплату платежей (взносов) налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде.
     
     Личное страхование работников организации осуществляется в соответствии со ст. 934 и 970 ГК РФ.
     
     Пример.
     
     Организация, уплачивающая ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли, заключила 8 января 2002 года договор добровольного медицинского страхования своих сотрудников на один год (по условиям договора год равен 365 дням).
     
     Страховая премия уплачена единовременно 11 января 2002 года в размере 12 000 руб. Договор страхования вступает в силу с момента поступления денежных средств страховщику.
     
     Поскольку договор страхования приходится на несколько отчетных периодов и по условию договора страхования страховой платеж уплачен единовременно, расходы по страхованию признаются равномерно в течение срока действия договора согласно п. 6 ст. 272 НК РФ.
     
     Ежемесячно расходы по страхованию составляют:
     
     12 000 руб. : 12 мес. = 1000 руб.
     
     Поскольку договор страхования жизни вступает в силу не с начала месяца, то затраты, приходящиеся на январь 2002 года, - 21 день, будут рассчитываться следующим образом:
     
     1000 руб. : 31 дн. х 21 дн. = 677 руб.
     
     Аналогичная ситуация возникает и в январе 2003 года. Затраты, приходящиеся на январь 2003 года, - 10 дней, будут составлять:
     
          1000 руб. : 31 дн. х 10 дн. = 323 руб.     
     

Период

Расходы на оплату труда (руб.) без учета затрат по страхованию (руб.)

Предельный размер затрат по добровольному медицинскому страхованию (3 % от расходов на оплату труда) (руб.)

Равномерные расходы по добровольному медицинскому страхованию (руб.)

Признанные расходы (руб.)

Расходы на оплату труда, всего (руб.)

1

2

3

4

5

6

2002 год январь

100 000

3000

677

677

100 677

январь - февраль

200 000

6000

1677

1677

201 677

январь - март

300 000

9000

2677

2677

302 677

январь - апрель

400 000

12 000

3677

3677

403 677

январь - май

500 000

15 000

4677

4677

504 677

январь - июнь

600 000

18 000

5677

5677

605 677

январь - июль

700 000

21 000

6677

6677

706 677

январь - август

800 000

24 000

7677

7677

807 677

январь - сентябрь

900 000

27 000

8677

8677

908 677

январь - октябрь

1 000 000

30 000

9677

9677

1 009 677

январь - ноябрь

1 100 000

33 000

10 677

10 677

1 110 677

январь - декабрь

1 200 000

36 000

11 677

11 677

1 211 677

январь 2003 года

115 000

3450

323

323

115 323

Итого


 


 

12 000

12 000


 

             

     16) суммы, начисленные в размере тарифной ставки или оклада (при выполнении работ вахтовым методом), предусмотренные коллективными договорами, за дни нахождения в пути от места нахождения организации (пункта сбора) к месту работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки работников в пути по метеорологическим условиям.
     
      В главе 47 ТК РФ установлены особенности регулирования труда лиц, работающих вахтовым методом, являющимся особой формой осуществления трудового процесса вне места постоянного проживания работников, когда не может быть обеспечено их ежедневное возвращение к месту постоянного проживания.
     

     В соответствии со ст. 302 ТК РФ работникам, выполняющим работы вахтовым методом, за фактические дни нахождения в пути от места расположения работодателя (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно выплачивается взамен суточных надбавка за вахтовый метод работы в размерах, определяемых в порядке, установленном Правительством РФ.
     
     За дни нахождения в пути от места расположения организации (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки в пути по метеорологическим условиям или по вине транспортных организаций работнику выплачивается дневная тарифная ставка (оклад);
     
     17) суммы, начисленные за выполненную работу физическим лицам, привлеченным для работы у налогоплательщика согласно специальным договорам на предоставление рабочей силы с государственными организациями;
     
     18) в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, начисления по основному месту работы рабочим, руководителям или специалистам налогоплательщика во время их обучения в системе повышения квалификации или переподготовки кадров с отрывом от работы.
     
     Согласно ст. 187 ТК РФ при направлении работодателем работника для повышения квалификации с отрывом от работы за ним сохраняются место работы (должность) и средняя заработная плата по основному месту работы. Работникам, направляемым для повышения квалификации с отрывом от работы в другую местность, производится оплата командировочных расходов в порядке и размерах, которые предусмотрены для лиц, направляемых в служебную командировку;
     
     19) расходы на оплату труда работников-доноров за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови.
     
     В ст. 186 ТК РФ установлены гарантии и компенсации работникам организации в случае сдачи ими крови и ее компонентов, заключающиеся в следующем:
     
     - в день сдачи крови и ее компонентов, а также в день медицинского обследования работник освобождается от работы;
     
     - если по соглашению с работодателем работник в день сдачи крови и ее компонентов вышел на работу [за исключением тяжелых работ и работ с вредными и (или) опасными условиями труда, когда выход работника на работу в этот день невозможен], ему предоставляется по его желанию другой день отдыха;
     
     - в случае сдачи крови и ее компонентов в период ежегодного оплачиваемого отпуска, в выходной или нерабочий праздничный день работнику по его желанию предоставляется другой день отдыха;
     
     - после каждого дня сдачи крови и ее компонентов работнику предоставляется дополнительный день отдыха, который по желанию работника может быть присоединен к ежегодному оплачиваемому отпуску или использован в другое время в течение календарного года после дня сдачи крови и ее компонентов;
     
     - при безвозмездной сдаче крови и ее компонентов работодатель сохраняет за работником его средний заработок за дни сдачи и предоставленные в связи с этим дни отдыха.
     
     Вышеуказанное основано на Законе РФ от 09.06.1993 N 5142-1 “О донорстве крови и ее компонентов”;
     
     20) расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями.
     
     При проверке списания расходов на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, необходимо обратить внимание на следующее:
     
     - при заключении договора гражданско-правового характера с индивидуальным предпринимателем оплата его труда уменьшает налогооблагаемую базу как услуги сторонних организаций и в связи с этим включается в состав прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ;
     
     - при заключении договоров гражданско-правового характера с физическими лицами начисленные им суммы за выполненные работы относятся в состав затрат как расходы по оплате труда, но при условии, что эти физические лица не состоят в штате организации;
     
     21) предусмотренные законодательством Российской Федерации начисления военнослужащим, проходящим военную службу на государственных унитарных предприятиях и в строительных организациях федеральных органов исполнительной власти, в которых законодательством Российской Федерации предусмотрена военная служба, и лицам рядового и начальствующего состава органов внутренних дел, предусмотренные федеральными законами, законами о статусе военнослужащих и об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы;
     
     22) доплаты инвалидам, предусмотренные законодательством Российской Федерации.
     
     Эти доплаты производятся в том числе на основании Закона РФ от 15.05.1991 N 1244-1 “О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС”;
     
     23) расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, осуществляемые в соответствии со ст. 324.1 НК РФ.
     
     Согласно ст. 324.1 НК РФ налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в вышеуказанные резервы.
     
     При проверке списания расходов в виде отчислений в резервы необходимо учитывать следующее:
     
     - должен быть составлен специальный расчет (смета), в кото-ром отражается размер ежемесячных отчислений в вышеуказанные резервы исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, вознаграждений за выслугу лет и по итогам года, включая суммы единого социального налога с этих расходов. При этом процент отчислений определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда;
     
     - расходы на формирование резервов относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников;
     
     - на конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию вышеуказанных резервов, и недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы должны включиться в состав налоговой базы текущего налогового периода;
     
     - резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений единого социального налога;
     
     - если учетной политикой организации на текущий налоговый период не предусмотрено образование резервов предстоящих расходов на оплату отпусков, на выплату вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год, то у налогоплательщика нет оснований снижать налогооблагаемую прибыль на величину этих резервов, а суммы остатков по ним на начало налогового периода подлежат включению в состав внереализационных доходов;
     
     24) другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.
     
     Так, например, согласно ТК РФ производится оплата:
     
     - при изготовлении продукции, оказавшейся браком не по вине работника. Частичный брак по вине работника оплачивается по пониженным расценкам в зависимости от степени годности продукции;
     
     - компенсации за использование личного имущества работника (инструмента, оборудования и других технических средств и материалов);
     
     - стипендии по ученическому договору и др.
     
     Осуществляя проверку статьи “Расходы на оплату труда”, целесообразно обратить внимание на раздел 5.2 Методических рекомендаций по применению главы 25 “Налог на прибыль организаций” части второй Налогового кодекса Российской Федерации, в котором указано следующее:
     
     1) в соответствии со ст. 129 ТК РФ оплата труда - это система отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления работодателем выплат работникам за их труд согласно законам, иным нормативным правовым актам, коллективным договорам, соглашениям, локальным нормативным актам и трудовым договорам;
     
     2) в составе расходов учитываются денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации;
     
     3) при выполнении работ вахтовым методом следует руководствоваться постановлением Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС, Минздрава СССР от 31.12.1987 N 794/33-82 “Об утверждении основных положений о вахтовом методе организации работ” в части, не противоречащей ТК РФ;
     
     4) в соответствии с п. 21 ст. 270 НК РФ в составе расходов не учитываются для целей налогообложения прибыли любые виды возна-граждений, предоставляемых руководителям или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов);
     
     5) расходы на оплату труда должны учитываться для целей налогообложения прибыли только в случае, если нормы коллективного договора, правил внутреннего трудового распорядка организации, положений о премировании и (или) других локальных нормативных актов, принятых организацией, отражены в конкретном трудовом договоре, заключаемом между работодателем и работником. Требования, предъявляемые к трудовым договорам, заключаемым между работником и работодателем, предусмотрены в разделе III ТК РФ.
     
     При этом в трудовом договоре допускаются ссылки на нормы коллективного договора, правила внутреннего трудового распорядка организации, положения о премировании и (или) других локальных нормативных актов без конкретной их расшифровки в трудовом договоре (кроме существенных условий трудового договора). В этом случае будет считаться, что вышеуказанные локальные нормативные акты будут распространяться на конкретного работника;
     
     6) если в трудовой договор, заключенный с конкретным работником, не включены те или иные начисления, предусмотренные в вышеупомянутых коллективном договоре и (или) локальных нормативных актах, либо на них нет ссылок, то такие начисления не могут быть приняты для целей налогообложения прибыли;
     
     7) надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также надбавки, предусмотренные законодательством Российской Федерации за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах европейского Севера, учитываются в составе расходов на оплату труда в размерах, предусмотренных трудовым договором;
     
     8) расходы, поименованные в п. 23-29 ст. 270 НК РФ, не могут быть учтены для целей налогообложения, если даже они указаны в трудовом или коллективном договоре.
          

2.6. Проверка отчислений на социальные нужды (единый социальный налог)

     
     Хотя в соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 264 НК РФ сумма единого социального налога включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), но согласно правилам бухгалтерского учета расчеты по социальному страхованию и обеспечению подлежат отдельному учету, что также подтверждено в п. 8 ПБУ 10/99.
     
     Обобщенная информация о расчетах по социальному страхованию, пенсионному обеспечению и обязательному медицинскому страхованию работников организации содержится на счете 69 “Расчеты по социальному страхованию и обеспечению”, к которому открываются субсчета:
     
     69-1 “Расчеты по социальному страхованию”;
     
     69-2 “Расчеты по пенсионному обеспечению”;
     
     69-3 “Расчеты по обязательному медицинскому страхованию”.
     
     При наличии у организации расчетов по другим видам страхования и обеспечения к счету 69 “Расчеты по социальному страхованию и обеспечению” могут открываться дополнительные субсчета.
     
     Как определено в Инструкции по применению Плана счетов, счет 69 кредитуется на суммы платежей на социальное страхование и обеспечение работников, а также на их обязательное медицинское страхование, подлежащие перечислению в соответствующие фонды.
     
     Согласно ст. 234 НК РФ единый социальный налог предназначен для мобилизации средств для реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение (страхование) и медицинскую помощь.
     
     Объектом обложения единым социальным налогом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
     
     Не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество.
     
     В п. 2 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденных приказом МНС России от 05.07.2002 N БГ-3-05/344, указано следующее.
     
     Не являются объектом налогообложения:
     
     - выплаты в виде материальной помощи физическим лицам, не связанным с налогоплательщиком трудовым договором, договором гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ, оказание услуг, авторским договором, а также возна-граждения (компенсации на основании ст. 170 ТК РФ), выплачиваемые судами из федерального бюджета в соответствии со ст. 8 Федерального конституционного закона от 31.12.1996 N 1-ФКЗ “О судебной системе Российской Федерации” присяжным, народным и арбитражным заседателям за время их участия в осуществлении правосудия;
     
     - выплаты и иные вознаграждения, производимые в пользу членов семей работников;
     
     - выплаты, осуществляемые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (иму-щественных прав).
     
     К таким договорам могут быть отнесены, в частности, договоры купли-продажи (включая поставку, контрактацию), мены, дарения, ренты, пожизненного содержания, аренды (за исключением договора аренды транспортного средства с экипажем), найма помещения, займа, кредита, факторинга, банковского счета и вклада, страхования, коммерческой концессии, публичного обещания награды, публичного конкурса, проведение лотерей.
     
     По договору аренды транспортного средства с экипажем начисление и уплата налога производится с выплат в пользу экипажа;
     
     - выплаты, производимые в пользу осужденных за выполнение работ во время отбывания наказания, в части, зачисляемой в фонды обязательного медицинского страхования;
     
     - выплаты денежной компенсации (уплата процентов) в соответствии со ст. 236 ТК РФ при нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и других выплат, причитающихся работнику.
     
     При проверке правильности начисления единого социального налога следует учитывать п. 3 ст. 236 НК РФ, согласно которому выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде, и, следовательно, не признаются объектом обложения единым со-циальным налогом.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 237 НК РФ при определении налоговой базы по единому социальному налогу учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой они осуществляются, в частнос-ти полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 п. 1 ст. 238 НК РФ).
     
     Налогоплательщики определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.
     
     В соответствии с п. 4 ст. 237 НК РФ при расчете налоговой базы по единому социальному налогу выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная исходя из их рыночных цен (тарифов), а при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) - исходя из государственных регулируемых розничных цен.
     
     При этом в стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма НДС, а для подакцизных товаров - соответствующая сумма акцизов.
     
     При проверке выплат, осуществляемых в натуральной форме, следует обратить внимание на ст. 131 ТК РФ, в которой указано следующее:
     
     - выплата заработной платы производится в денежной форме в валюте Российской Федерации (в рублях);
     
     - в соответствии с коллективным договором или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и в иных формах, не противоречащих законодательству Российской Федерации и международным договорам Российской Федерации. Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20 % от общей суммы заработной платы;
     
     - выплата заработной платы в виде спиртных напитков, наркотических, токсических ядовитых и вредных веществ, оружия, боеприпасов и других предметов, в отношении которых установлены запреты или ограничения на их свободный оборот, не допускается.
     
     Осуществляя проверку выплат, не являющихся объектом обложения единым социальным налогом согласно ст. 236 НК РФ, целесообразно обратить внимание на п. 4.2 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, в котором указано следующее:
     
     - к выплатам, которые не являются объектом обложения единым социальным налогом, относятся выплаты, определенные ст. 270 НК РФ;
     
     - если расходы на оплату труда, не поименованные в ст. 270 НК РФ, понесены в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода (в том числе и по обслуживающим производствам), то эти расходы должны признаваться для целей налогообложения прибыли;
     
     - на выплаты, начисляемые организациями в текущем году за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, не производится начисление единого социального налога только при условии, что такие выплаты отнесены к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, то есть к расходам, поименованным в ст. 270 НК РФ.
     
     Кроме того, в п. 5 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога обращается внимание налоговых органов на следующее:
     
     - выплаты и иные вознаграждения, производимые в пользу работников, не за результаты трудовой деятельности, например суммы призов, подарков, премий за участие в спортивных соревнованиях, смотрах, конкурсах, за активное участие в общественной работе и т.д., подлежат налогообложению только в случае, если эти работники связаны с налогоплательщиком трудовым договором (контрактом);
     
     - если физическое лицо - работник становится владельцем товаров (работ, услуг, имущественных и иных прав) в результате оплаты их стоимости работодателем, то стоимость этих товаров (работ, услуг, имущественных и иных прав), в частности оплата за работника коммунальных услуг, отдыха и т.п., включается в налоговую базу в общеустановленном порядке.
     
     Например, стоимость путевки, оплачиваемая работодателем за работника, подлежит налогообложению;
     
     - при определении налоговой базы по единому социальному налогу не включаются в налоговую базу выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).
     
     Так, например, если физическое лицо - работник заключает с организацией-работодателем договор купли-продажи, предметом которого является передача права собственности на имущество, принадлежащее данному физическому лицу, то стоимость передаваемого имущества по такому договору не подлежит налогообложению;
     
     - выплаты и вознаграждения, указанные в п. 1 ст. 237 НК РФ, не подлежат включению в налоговую базу по единому социальному налогу, если они отнесены налогоплательщиками-организациями к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
     
     Например, согласно п. 16 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся суммы страховых взносов по пенсионному страхованию и (или) негосударственному пенсионному обеспечению. Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 % от суммы расходов на оплату труда.
     
     В соответствии с п. 7 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме взносов, указанных в ст. 255 НК РФ.
     
     Таким образом, как это соответствует п. 5.5 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, сумма платежей налогоплательщика-работодателя, выплачиваемая по договору негосударственного пенсионного обеспечения своих работников и отнесенная к расходам для целей обложения налогом на прибыль, учитывается при расчете налоговой базы по единому социальному налогу, а остальная часть расходов включается в состав расходов, не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, и не подлежит обложению этим налогом.
     
     Статья 238 НК РФ установила конкретный перечень выплачиваемых работодателем сумм, которые не подлежат обложению ЕСН:
     
     1) государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам.
     
     При проверке вышеуказанных выплат необходимо иметь в виду, что выплаты государственных пособий должны быть регламентированы:
     
     - либо актами федерального законодательства;
     
     - либо законодательными актами субъектов Российской Федерации;
     
     - либо решениями представительных органов местного самоуправления.
     
     Пособия являются одной из форм социальной помощи и определяются как регулярные или единовременные выплаты из средств социального страхования или средств бюджетов всех уровней.
     
     Таким образом, как указано в п. 8 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, суммы пособий, установленных в соответствии с вышеназванными актами, не включаются в налоговую базу по этому налогу.
     
     Кроме того, к государственным пособиям относятся пособия, выплачиваемые за счет средств государственных социальных внебюджетных фондов и ассигнований в эти фонды из федерального бюджета.
     
     Так, в соответствии с Федеральным законом от 16.07.1999 N 165-ФЗ “Об основах обязательного социального страхования” к обязательному страховому обеспечению граждан относятся:
     
     трудовые пенсии (пенсии по старости, по инвалидности, по случаю потери кормильца);
     
     пособие по временной нетрудоспособности;
     
     пособие по беременности и родам;
     
     единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности;
     
     единовременное пособие при рождении ребенка;
     
     ежемесячное пособие по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет;
     
     пособие на санаторно-курортное лечение и оздоровление работников и членов их семей;
     
     пособие по безработице;
     
     социальное пособие на погребение.
     
     Выплаты, произведенные физическим лицам в виде вышеуказанных пособий, не подлежат налогообложению.
     
     С 1 февраля 2002 года не подлежат налогообложению суммы пособий, выплачиваемых женщинам, находящимся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им возраста 3 лет, что обосновано ст. 256 ТК РФ (с учетом положений ст. 5 и 423 ТК РФ);
     
     2) все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных:
     
     с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья;
     
     с бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения;
     
     с оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия;
     
     с оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях;
     
     с увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск;
     
     с возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников;
     
     с трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации;
     
     с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).
     
     При оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, расходы на оплату услуг связи, сборы за выдачу (получение) виз, а также расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. При непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от обложения единым социальным налогом в пределах норм, установленных согласно законодательству Российской Федерации. Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым физическим лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании.
     
     Проверяя вышеуказанный порядок исчисления и уплаты единого социального налога, установленный в подпункте 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, необходимо обратить внимание на то, что не подлежат также обложению единым социальным налогом:
     
     - компенсационные выплаты, связанные с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья, которыми работодатель обязан согласно ст. 2, 22 ТК РФ возмещать вред, причиненный работникам в связи с исполнением ими трудовых обязанностей, а также компенсировать моральный вред в порядке и на условиях, установленных ТК РФ, Федеральным законом от 24.07.1998 N 125-ФЗ “Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний”, иными федеральными законами и нормативными правовыми актами;
     
     - расходы, возмещаемые отдельным гражданам и членам их семей, подвергшимся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, по переезду, провозу имущества и найму помещения, которые регламентированы Федеральным законом “О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС”;
     
     - компенсационные выплаты, связанные с бесплатным предо-ставлением жилых помещений и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения, которые производятся в соответствии:
     
     с Законом РФ от 19.02.1993 N 4520-1 “О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях”;
     
     с Законом РСФСР от 18.10.1991 N 1761-1 “О реабилитации жертв политических репрессий”;
     
     с Федеральным законом от 17.01.1992 N 2202-1 “О прокуратуре Российской Федерации”;
     
     с Федеральным законом от 10.01.1996 N 6-ФЗ “О дополнительных гарантиях социальной защиты судей и работников аппаратов судов Российской Федерации”;
     
     с Федеральным законом от 27.05.1998 N 76-ФЗ “О статусе военнослужащих”;
     
     с Федеральным законом от 20.06.1996 N 81-ФЗ “О государственном регулировании в области добычи и использования угля, об особенностях социальной защиты работников организаций угольной промышленности”;
     
     - компенсационные выплаты, связанные с оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также выплатой денежных средств взамен этого довольствия, которые установлены:
     
     Федеральным законом от 21.07.1997 N 118-ФЗ “О судебных приставах”;
     
     Федеральным законом от 21.07.1997 N 114-ФЗ “О службе в таможенных органах Российской Федерации”;
     
     Федеральным законом от 27.05.1998 N 76-ФЗ “О статусе военнослужащих”;
     
     Федеральным законом от 03.02.1994 N 55-ФЗ “О некоторых вопросах организации и деятельности военных судов и органов военной юстиции”;
     
     Федеральным законом от 10.01.1996 N 6-ФЗ “О дополнительных гарантиях социальной защиты судей и работников аппаратов судов Российской Федерации”;
     
     Федеральным законом от 17.01.1992 N 2202-1 “О прокуратуре Российской Федерации”;
     
     - компенсационные выплаты, связанные с оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях, которые обусловлены Федеральным законом от 29.04.1999 N 80-ФЗ “О физической культуре и спорте в Российской Федерации” и разработанными в свете этого Закона федеральными нормативами финансирования физической культуры и спорта;
     
     - компенсационные выплаты, связанные с увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск, которые установлены:
     
     статьями 84, 127, 178, 180, 181, 291, 292, 296 и 318 ТК РФ;
     
     Федеральными законами от 27.05.1998 N 76-ФЗ “О статусе военнослужащих”, от 21.07.1997 N 114-ФЗ “О службе в таможенных органах Российской Федерации”, от 17.01.1992 N 2202-1 “О прокуратуре Российской Федерации”;
     
     Законом РФ от 19.02.1993 N 4520-1 “О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях”.
     
     В случае отзыва работника из отпуска ему должен быть произведен перерасчет выплаченных сумм, а оставшаяся часть отпуска использована в согласованный между работником и администрацией срок.
     
     Так как в этом случае производится новый расчет заработной платы, то выплата не рассматривается как компенсация за неиспользованный отпуск и единый социальный налог начисляется в общеустановленном порядке. В аналогичном порядке производится начисление единого социального налога на оплату ежегодного отпуска, включаемого в фонд оплаты труда под видом так называемой компенсации за неиспользованный отпуск.
     
     В ст. 126 ТК РФ установлено, что часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, может быть по заявлению работника заменена денежной компенсацией, которая облагается единым социальным налогом в общеустановленном порядке.
     
     При расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации либо сокращением численности или штата увольняемому работнику в соответствии со ст. 178 ТК РФ выплачивается выходное пособие, которое не облагается единым социальным налогом.
     
     Кроме того, не подлежат налогообложению сохраненные в размере средних месячных заработков выплаты, гарантируемые увольняемому работнику в соответствии с указанной выше статьей ТК РФ, а также выплаты дополнительной компенсации в соответствии со ст. 180 настоящего Кодекса;
     
     - компенсационные выплаты по возмещению иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников, установлены:
     
     Законами РФ от 10.07.1992 N 3266-1 “Об образовании”, от 15.05.1991 N 1244-1 “О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС” (с учетом постановления Правительства РФ от 23.04.1996 N 504 “О порядке предоставления бесплатных путевок в санаторно-курортное или другое оздоровительное учреждение либо выплаты денежной компенсации в случае невозможности предоставления путевок участникам ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС”);
     
     Федеральными законами от 22.08.1996 N 125-ФЗ “О высшем и послевузовском профессиональном образовании”, от 21.07.1997 N 114-ФЗ “О службе в таможенных органах Российской Федерации”;
     
     статьями 196, 197, 204, 212, 213, 221 и 222 ТК РФ.
     
     При проверке других выплат необходимо обратить внимание на следующее:
     
     - расходы работодателя на оплату обучения работников при получении ими впервые высшего и среднего специального образования учитываются при определении налоговой базы по единому социальному налогу (за исключением случаев профессиональной подготовки специалиста, когда ему присваивается дополнительная квалификация на базе полученной специальности);
     
     - Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283, предусмотрено повышение квалификации специалистов бухгалтер-ского учета и проведение аттестации профессиональных бухгалтеров (главных бухгалтеров и бухгалтеров-экспертов) в соответствии с законодательством Российской Федерации.
     
     Таким образом, расходы, связанные с оплатой работодателем обучения бухгалтера для получения квалификационного аттестата профессионального бухгалтера, не подлежат обложению единым социальным налогом, но подлежит налогообложению сумма единовременного взноса, перечисляемого налогоплательщиком за претендента на специальный счет Аттестационной комиссии Института профессио-нальных бухгалтеров России на проведение организационной работы, связанной с осуществлением квалификационных экзаменов, и финансирование методической и методологической работы Инс-титута профессиональных бухгалтеров России в размере, равном 20-кратному минимальному размеру оплаты труда, установленному федеральным законом;
     
     - на выданные работникам денежные авансы на командировочные, представительские и другие аналогичные расходы, целевое использование которых не подтверждено в установленные сроки оправдательными документами, единый социальный налог начисляется в установленном порядке;
     
     3) суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщиком:
     
     - физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью, а также физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации;
     
     - членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи;
     
     4) суммы оплаты труда и другие суммы в иностранной валюте, выплачиваемые своим работникам, а также военнослужащим, направленным на работу (службу) за границу налогоплательщиками - финансируемыми из федерального бюджета государственными учреждениями или организациями - в пределах размеров, установленных законодательством Российской Федерации.
     
     При проверке применения вышеуказанной нормы, следует обратить внимание на то, что основные условия для невключения вышеуказанных выплат в налоговую базу по единому социальному налогу - это финансирование организаций из федерального бюджета, а также направление (командирование) работника (военнослужащего) на работу (службу) за границу.
     
     При этом под работниками понимаются физические лица, работающие по трудовым договорам (контрактам).
     
     В п. 11 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога указано, что положения подпункта 4 п. 1 ст. 238 НК РФ не распространяются на суммы оплаты труда и другие суммы в иностранной валюте, выплачиваемые указанными организациями в пользу российских граждан, нанятых на работу на территории иностранного государства и работающих там по трудовым договорам (контрактам), гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, либо авторским договорам.
     
     Суммы оплаты труда и другие суммы, выплачиваемые российским гражданам (в том числе командированным) в российской валюте, подлежат налогообложению. Уплата единого социального налога производится по обособленным подразделениям за границей самой российской организацией по месту постановки на учет в налоговых органах Российской Федерации.
     
     На суммы оплаты труда и другие суммы в иностранной валюте, выплачиваемые штатным работникам (гражданам Российской Федерации), направленным на работу за границу, а также другим гражданам Российской Федерации, временно пребывающим на территории иностранного государства и работающим по трудовым договорам (контрактам), договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), авторским договорам, заключенным с представительством российской организации за рубежом, финансирование которых не осуществляется за счет средств федерального бюджета, единый социальный налог начисляется в общеустановленном порядке;
     
     5) доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые в этом хозяйстве от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также от производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации - в течение 5 лет начиная с года регистрации хозяйства.
     
     Согласно подпункту 5 п. 1 ст. 238 НК РФ настоящая норма применяется в отношении доходов тех членов крестьянского (фермерского) хозяйства, которые ранее не пользовались такой нормой;
     
     6) доходы (за исключением оплаты труда наемных работников), получаемые членами зарегистрированных в установленном порядке родовых, семейных общин малочисленных народов Севера от реализации продукции, полученной в результате ведения ими традиционных видов промысла;
     
     7) суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому налогоплательщиком в порядке, установленном законодательством Российской Федерации; суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц; суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.
     
     При проверке применения подпункта 7 п. 1 ст. 238 НК РФ следует учитывать, что налогоплательщики при исчислении единого социального налога не учитывают сумму взносов, перечисляемых страховой организации по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц.
     
     Если налогоплательщик производит оплату медицинского обслуживания физических лиц - работников лечебному учреждению, то стоимость такой оплаты подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.
     
     Начиная с 1 января 2002 года суммы страховых взносов, уплачиваемых налогоплательщиками по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на случай утраты ими трудоспособности, облагаются единым социальным налогом, если наступление страхового случая не связано с исполнением работником трудовых обязанностей;
     
     8) суммы, выплачиваемые за счет членских взносов садоводческих, садово-огородных, гаражно-строительных и жилищно-строительных кооперативов (товариществ) лицам, выполняющим работы (услуги) для вышеуказанных кооперативов (товариществ);
     
     9) стоимость проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая налогоплательщиком лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии с законодательством Российской Федерации.
     
     Согласно подпункту 9 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению единым социальным налогом суммы возмещения стоимости проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемые налогоплательщиком лицам, которые работают и проживают в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии со ст. 325 ТК РФ и ст. 33 Закона РФ “О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях”;
     
     10) суммы, выплачиваемые физическим лицам избирательными комиссиями, а также из средств избирательных фондов кандидатов, зарегистрированных кандидатов на должность Президента Российской Федерации, кандидатов, зарегистрированных кандидатов в депутаты Государственной Думы, кандидатов, зарегистрированных кандидатов в депутаты законодательного (представительного) органа государственной власти субъекта Российской Федерации, кандидатов, зарегистрированных кандидатов на должность главы исполнительной власти субъекта Российской Федерации, кандидатов, зарегистрированных кандидатов в выборный орган местного самоуправления, кандидатов, зарегистрированных кандидатов на должность главы муниципального образования, кандидатов, зарегистрированных кандидатов на должность в ином федеральном государственном органе, государственном органе субъекта Российской Федерации, предусмотренном Конституцией Российской Федерации, конституцией, уставом субъекта Российской Федерации, и избираемых непосредственно гражданами, кандидатов, зарегистрированных кандидатов на иную должность в органе местного самоуправления, предусмотренную уставом муниципального образования и замещаемую посредством прямых выборов, избирательных фондов избирательных объединений и избирательных блоков за выполнение этими лицами работ, непосредственно связанных с проведением избирательных кампаний.
     
     В соответствии со ст. 21 и 24 Федерального закона от 19.09.1997 N 124-ФЗ “Об основных гарантиях избирательных прав и права на участие в референдуме граждан Российской Федерации” избирательные комиссии субъектов Российской Федерации являются государственными органами, осуществляющими подготовку и проведение выборов и референдумов, а их финансирование осуществляется за счет средств федерального бюджета и бюджета субъектов Россий-ской Федерации.
     
     Вышеуказанные комиссии действуют на постоянной основе и являются юридическими лицами. Председатель такой комиссии занимает должность в ней на постоянной (штатной) основе. Член избирательной комиссии, действующей на постоянной основе, с правом решающего голоса может работать в ней на постоянной (штатной) основе.
     
     Вышеуказанным лицам, а также работникам аппаратов комиссии устанавливается денежное содержание, и, соответственно, на оплату труда этих лиц избирательные комиссии исчисляют единый социальный налог в общеустановленном порядке.
     
     Членам избирательных комиссий с правом решающего голоса, освобожденным на период подготовки и проведения выборов от основной работы, сохраняется средний заработок по месту этой работы. В этих случаях также уплачивается единый социальный налог по месту основной работы, а на выплаты и вознаграждения, производимые членам избирательных комиссий, осуществляющим свою деятельность в них не на постоянной основе, этот налог не начисляется.
     
     Члены комиссий с правом совещательного голоса назначаются в эту комиссию зарегистрированным кандидатом, избирательным объединением или блоком. Член комиссии с правом совещательного голоса работает в ней не на постоянной основе и получает за счет средств избирательных фондов кандидатов в депутаты, избирательных фондов объединений и блоков вознаграждение за работу, которое не подлежит обложению единым социальным налогом.
     
     На суммы, начисляемые физическим лицам избирательными комиссиями, а также из средств избирательных фондов кандидатов за выполнение этими лицами работ, непосредственно связанных с проведением избирательных кампаний, единый социальный налог не начисляется. Не начисляется единый социальный налог и на суммы, получаемые физическими лицами от избирательных комиссий, а также из избирательных фондов кандидатов и избирательных фондов избирательных объединений за выполнение указанными лицами работ, непосредственно связанных с проведением избирательных кампаний;
     
     11) стоимость форменной одежды и обмундирования, выдаваемых работникам, обучающимся, воспитанникам в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также государственным служащим федеральных органов власти бесплатно или с частичной оплатой и остающихся в личном постоянном пользовании;
     
     12) стоимость льгот по проезду, предоставляемых законодательством Российской Федерации отдельным категориям работников, обучающихся, воспитанников.
     
     При проверке применения подпункта 12 п. 1 ст. 238 НК РФ необходимо обратить внимание на то, что не подлежит налогообложению стоимость льгот по бесплатному проезду, установленная законодательством Российской Федерации, например:
     
     - для работников предприятий и организаций железнодорожного транспорта в соответствии со ст. 16 Федерального закона от 25.08.1995 N 153-ФЗ “О федеральном железнодорожном транспорте”. Порядок и условия предоставления вышеуказанной льготы оп-ределены постановлением Правительства РФ от 24.06.1996 N 729 “О порядке и условиях бесплатного проезда на федеральном железнодорожном транспорте работников этого вида транспорта”;
     
     - для студентов, обучающихся по заочной форме в высших учебных заведениях, которые имеют государственную аккредитацию, в соответствии со ст. 17 Федерального закона “О высшем и послевузовском профессиональном образовании”;
     
     - для граждан, занятых на работах с химическим оружием в соответствии со ст. 6 Федерального закона от 07.11.2000 N 136-ФЗ “О социальной защите граждан, занятых на работах с химическим оружием”.
     
     Суммы возмещения стоимости льгот по проезду, не установленные законодательством Российской Федерации, подлежат налогообложению в установленном порядке;
     
     13) выплаты, осуществляемые за счет членских профсоюзных взносов каждому члену профсоюза, при условии, что данные выплаты в денежной и натуральной формах производятся не чаще одного раза в три месяца и не превышают 10 000 руб. в год.
     
     Норма, указанная выше и соответствующая подпункту 13 п. 1 ст. 238 НК РФ, подлежит применению по отношению только к тем членам профсоюзной организации, которые связаны с ней договорными отношениями и получают выплаты как члены профсоюза, так как исходя из содержания ст. 236 НК РФ выплаты, производимые в пользу лиц - членов профсоюза, не связанных с налогоплательщиком трудовым договором, договором гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ, оказание услуг, авторским договором, производимые в том числе за счет членских профсоюзных взносов профсоюзной организации, не признаются объектом обложения единым социальным налогом.
     
     На выплаты, производимые за счет членских взносов членам профсоюзной организации, не состоящим с ней в трудовых отношениях, ограничение в размере 10 000 руб., установленное данным подпунктом п. 1 ст. 236 НК РФ, не распространяется;
     
     14) выплаты в натуральной форме товарами собственного производства - сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей - в размере до 1000 руб. (включительно) в расчете на одно физическое лицо - работника за календарный месяц.
     
     При применении подпункта 14 п. 1 ст. 238 НК РФ необходимо учесть, что не подлежат обложению единым социальным налогом вы-платы в натуральной форме только товарами собственного производства - сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей в размере до 1000 руб. (включительно) в расчете на одно физическое лицо - работника за календарный месяц у работодателя в том месяце, в котором они были начислены.
     
     При применении вышеуказанной нормы налогоплательщики долж-ны производить начисление сельскохозяйственной продукции или товаров для детей в натуральной форме в соответствующем денежном эквиваленте.
     
     Если организация произвела начисление выплат в денежном выражении в одном отчетном периоде (месяце), а выдачу работникам - в другом отчетном периоде (месяце) сельскохозяйственной продукцией или товарами для детей, то на такие выплаты данная норма не распространяется.
     

     

3. Проверка правильности отражения в бухгалтерском и
налоговом  учете внереализационных доходов

 

     
     При проверке внереализационных доходов в организации первоначально необходимо обратить внимание на доходы, которые не учитываются в их составе при определении налоговой базы в соответствии со ст. 251 НК РФ, а именно:
     
     1) имущество, имущественные права или неимущественные права, имеющие денежную оценку и полученные в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером.
     
     После государственной регистрации организации ее уставный капитал в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами, отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 80 “Уставный капитал” в корреспонденции со счетом 75 “Расчеты с учредителями”.
     
     Исходя из требований ст. 66 ГК РФ задолженность по учредительному взносу может погашаться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами, имеющими денежную оценку. При этом денежная оценка вклада участника производится по соглашению между учредителями (участниками) и в случаях, предусмотренных законом, подлежит независимой экспертной оценке.
     
     При создании акционерного общества по дебету счета 75 “Расчеты с учредителями” в корреспонденции со счетом 80 “Уставный капитал” к учету принимается сумма задолженности по оплате акций.
     
     При фактическом поступлении сумм вкладов учредителей в виде денежных средств производятся записи по кредиту счета 75 “Расчеты с учредителями” в корреспонденции со счетами по учету денежных средств (50 “Касса”, 51 “Расчетные счета”, 52 “Валютные счета”). Взнос вкладов в виде материальных и иных ценностей (кроме денежных средств) оформляется записями по кредиту счета 75 в корреспонденции со счетами 08 “Вложения во внеоборотные активы”, 10 “Материалы”, 20 “Основное производство” и т.п.
     
     Пример.
     
     1. У акционерного общества числится задолженность за учредителями в сумме 2 500 000 руб.
     
     2. Собрание учредителей приняло решение о погашении задолженности учредителей:
     
     - незавершенным строительным производством - на сумму 1 500 000 руб.;
     
     - материально-производственными запасами - на сумму 250 000 руб. (с учетом расходов по доставке);
     
     - оборудованием к установке - на сумму 500 000 руб. (с учетом расходов по доставке);
     
     - денежными средствами - на сумму 250 000 руб.
     
     3. В бухгалтерском учете погашение задолженности учредителей отражается следующим образом:
     
     Д-т 08 К-т 75 - на сумму 1 500 000 руб.;
     
     Д-т 07 К-т 75 - на сумму 500 000 руб.;
     
     Д-т 10 К-т 75 - на сумму 250 000 руб.;
     
     Д-т 51 К-т 75 - на сумму 250 000 руб.
     
     Вышеизложенное свидетельствует о том, что у организации не возникает внереализационных доходов в случае погашения задолженности учредителей по взносам в уставный (складочный) капитал;
     
     2) имущество, имущественные права, которые получены в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.
     
     Согласно ст. 77 и 78 ГК РФ при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества выбывающему участнику выплачивается стоимость части имущества, соответствующей доле этого участника в складочном капитале, если иное не предусмотрено учредительным договором. Выплата стоимости имущества может быть заменена выдачей имущества, если на это согласны выбывающий участник и остающиеся участники хозяйственного общества (товарищества).
     
     Участники хозяйственного общества или товарищества учитывают на отдельном субсчете счета 58 “Финансовые вложения” наличие и движение своих вкладов в виде учредительных взносов и в случае получения имущества в результате выхода либо ликвидации хозяйственных обществ или товариществ закрывают по счету 58 “Финансовые вложения” числящиеся вложения.
     
     Пример.
     
     1. Организации выделено при выходе из состава участников хозяйственного общества 500 000 руб. в счет ее взноса, а именно:
     
     - основные средства - в оценке 300 000 руб.;
     
     - материалы - на сумму 100 000 руб.;
     
     - ценные бумаги - на сумму 100 000 руб.
     
     2. В бухгалтерском учете погашение финансовых вложений у организации отражается следующим образом:
     
     Д-т 01 К-т 58 - на сумму 300 000 руб.;
     
     Д-т 10 К-т 58 - на сумму 100 000 руб.;
     
     Д-т 58 К-т 58 - на сумму 100 000 руб.
     
     Из вышеуказанного можно сделать вывод, что нет оснований для возникновения внереализационных доходов у организации, получившей имущество в счет своего учредительного взноса;
     
     3) имущество, имущественные права и (или) неимущественные права, имеющие денежную оценку, которые получены в пределах первоначального взноса участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.
     
     С учетом ст. 252 и 1050 ГК РФ имущество, находящееся в долевой собственности, может быть разделено между ее участниками по соглашению между ними.
     
     На отдельном субсчете “Вклады по договору простого товарищества” счета 58 учитываются наличие и движение вкладов в общее имущество по договору простого товарищества.
     
     Предоставление вклада отражается по дебету счета 58, субсчет “Вклады по договору простого товарищества”, в корреспонденции со счетом 51 “Расчетные счета” и другими соответствующими счетами по учету выделенного имущества через счет 91 “Прочие доходы и расходы”.
     
     Пример.
     
     1. Организацией - участником договора простого товарищества была осуществлена передача участнику договора, ведущему общие дела, имущества в виде:
     
     нематериальных активов - на сумму 200 000 руб.;
     
     материально-производственных запасов - на сумму 100 000 руб.
     
     2. После окончания договора простого товарищества организацией-участ-ником были получены основные средства по остаточной стоимости на сумму 300 000 руб.
     
     3. В бухгалтерском учете вышеуказанные операции отражаются следующим образом:
     
     Д-т 91 К-т 04 - на сумму 200 000 руб.;
     
     Д-т 91 К-т 10 - на сумму 100 000 руб.;
     
     Д-т 58 К-т 91 - на сумму 300 000 руб.;
     
     Д-т 01 К-т 58 - на сумму 300 000 руб.
     
     Иначе говоря, имущество, имущественные или неимущественные права, полученные в пределах первоначального взноса в случае выделения участника из договора простого товарищества или его прекращения, не являются внереализационными доходами;
     
     4) в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К вышеуказанным доходам не относятся комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.
     
     Согласно главе 51 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Комитент обязан уплатить комиссионное вознаграждение, а в случае, если комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), - дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии.
     
     Комиссионер вправе в соответствии со ст. 359 ГК РФ удерживать находящиеся у него вещи, которые подлежат передаче комитенту либо лицу, указанному комитентом, в обеспечение своих требований по договору комиссии, а согласно ст. 410 ГК РФ - удерживать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента.
     
     Пример.
     
     1. Организация-комитент передала на реализацию товары на сумму 450 000 руб.
     
     2. По договору комиссии комиссионное вознаграждение комиссионера должно быть выплачено в размере 15 % от суммы реализации 450 000 руб., или в сумме 67 500 руб.
     
     3. Согласно договору комиссии комиссионер оставляет у себя в счет вознаграждения товары комитента на сумму 67 500 руб. при совершении сделки.
     
     4. Комиссионером была произведена от имени организации-комитента реализация товаров на сумму 382 500 руб., и эта сумма была перечислена комитенту.
     
     5. В бухгалтерском учете комиссионера производятся следующие учетные записи:
     
     Д-т 004 “Товары, принятые на комиссию” - на сумму 450 000 руб.;
     
     Д-т 76 К-т 76 - на сумму 450 000 руб. как задолженность перед комитентом;
     
     Д-т 76 К-т 76 - на сумму 382 500 руб. как задолженность покупателей перед комиссионером;
     
     Д-т 62 К-т 90 - на сумму 67 500 руб.;
     
     Д-т 76 К-т 62 - на сумму 67 500 руб.;
     
     Д-т 41 К-т 76 - на сумму 67 500 руб.;
     
     Д-т 51 К-т 76 - на сумму 382 500 руб.;
     
     Д-т 76 К-т 51 - на сумму 382 500 руб.;
     
     К-т 004 - на сумму 450 000 руб.
     
     Пример.
     
     1. Организация-комитент передала на реализацию комиссионеру товары на сумму 400 000 руб.
     
     2. Согласно договору комиссии вознаграждение на сумму в размере 60 000 руб. должно быть выплачено комиссионеру при полной реализации товаров.
     
     3. В бухгалтерском учете у комиссионера производятся следующие записи:
     
     Д-т 004 - на сумму 400 000 руб.;
     
     Д-т 76 К-т 76 - на сумму 400 000 руб.
     
     Д-т 62 К-т 90 - на сумму 60 000 руб.;
     
     Д-т 51 К-т 76 - на сумму 400 000 руб.;
     
     Д-т 76 К-т 62 - на сумму 60 000 руб.;
     
     Д-т 76 К-т 51 - на сумму 340 000 руб.
     
     Вышеуказанное подтверждает, что денежные средства или другое имущество по договору комиссии, перечисляемые (передаваемые) организации-комитенту, не являются доходами организации-комиссионера;
     
     5) средства или иное имущество, которые получены по договорам кредита или займа (иные аналогичные средства или иное аналогичное имущество независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средства или иное имущество, которые получены в счет погашения таких заимствований.
     
     В соответствии со ст. 807 ГК РФ предметом договора займа могут быть как деньги, так и иные вещи, которые определяются родовыми признаками. Имущество, которое является предметом займа, поступая в собственность организации-заемщика, перестает быть объектом собственности организации-займодавца.
     
     Суммы полученных организацией кредитов и займов отражаются в зависимости от срока их предоставления организации-заемщику по кредиту счета 66 “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам” (на срок до 12 месяцев) или 67 “Расчеты по долгосрочным кредитам и займам” (на срок более 12 месяцев) и дебету счетов учета денеж-ных средств, счетов 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”, 10 “Материалы”, 41 “Товары” и др. (в случае предоставления займа в натуральной форме).
     
     На суммы погашенных кредитов и займов дебетуются счет 66 “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам” или 67 “Расчеты по долгосрочным кредитам и займам” в корреспонденции со счетами учета денежных средств, имущества или имущественных прав.
     
     Пример.
     
     1. По договору займа организация-заемщик должна получить от организации-займодавца заемные средства в сумме 400 000 руб. на 3 месяца и в сумме 800 000 руб. - на 13 месяцев.
     
     2. Организация-займодавец предоставила заемные средства:
     
     в сумме 200 000 руб. - денежными средствами по краткосрочному займу;
     
     в сумме 100 000 руб. - в виде материальных запасов по краткосрочному займу;
     
     в сумме 100 000 руб. - в виде погашения задолженности по счету 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” по краткосрочному займу;
     
     в сумме 600 000 руб. - в виде основных средств по долгосрочному займу;
     
     в сумме 200 000 руб. - в виде нематериальных активов по долгосрочному займу.
     
     3. Организация-заемщик отражает операции по предоставленным займам следующим образом:
     
     Д-т 51 К-т 66 - на сумму 200 000 руб.;
     
     Д-т 10 К-т 66 - на сумму 100 000 руб.;
     
     Д-т 60 К-т 66 - на сумму 100 000 руб.;
     
     Д-т 08 К-т 67 - на сумму 600 000 руб.;
     
     Д-т 08 К-т 67 - на сумму 200 000 руб.
     
     Пример.
     
     1. Организация-заемщик имеет непогашенную задолженность по краткосрочным займам на сумму 450 000 руб. и по долгосрочным займам - на сумму 700 000 руб.
     
     2. По договору займа погашение задолженности осуществляется следующим образом:
     
     - в сумме 250 000 руб. - денежными средствами;
     
     - в сумме 200 000 руб. - товарно-материальными ценностями по краткосрочному займу;
     
     - в сумме 600 000 руб. - произведенной готовой продукцией по долгосрочному займу;
     
     - в сумме 100 000 руб. - услугами по ремонту основных средств по долгосрочному займу.
     
     3. Организация-заемщик отражает операции по погашению займов следующим образом:
     
     Д-т 66 К-т 51 - на сумму 250 000 руб.;
     
     Д-т 91 К-т 10 - на сумму 200 000 руб.;
     
     Д-т 66 К-т 91 - на сумму 200 000 руб.;
     
     Д-т 62 К-т 90 - на сумму 600 000 руб.;
     
     Д-т 66 К-т 62 - на сумму 600 000 руб.;
     
     Д-т 62 К-т 90 - на сумму 100 000 руб.;
     
     Д-т 66 К-т 62 - на сумму 100 000 руб.
     
     Вышеуказанное подтверждает правомерность того, что в состав доходов организации-налогоплательщика не подлежат включению средства или иное полученное имущество в счет предоставленных займов.
     
     В связи с указанным поступления средств или иного имущества в счет погашения задолженности у организации-займодавца также не могут быть отражены как полученные доходы.
     
     Пример.
     
     1. Организация-займодавец предоставила другой организации заемные средства сроком на 3 месяца в сумме 350 000 руб.
     
     2. По договору займа расчеты были произведены через 3 месяца следующим образом:
     
     - на сумму 100 000 руб. - денежными средствами;
     
     - на сумму 150 000 руб. - материальными ценностями;
     
     - на сумму 100 000 руб. - услугами по ремонту основных средств.
     
     3. Организация-займодавец отражает операции по погашению займа следующим образом:
     
     Д-т 58 К-т 51 - на сумму 350 000 руб.;
     
     Д-т 51 К-т 58 - на сумму 100 000 руб.;
     
     Д-т 10 К-т 58 - на сумму 150 000 руб.;
     
     Д-т 20 К-т 58 - на сумму 100 000 руб.;
     
     6) в виде сумм процентов, полученных в соответствии с требованиями статей 78, 79, 176 и 203 НК РФ из бюджета (внебюджетного фонда).
     
     Вышеуказанными статьями НК РФ установлено следующее:
     
     - возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате, если иное не установлено НК РФ.
     
     При нарушении вышеуказанного срока на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата.
     
     Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Банка России, действовавшей на дни нарушения срока возврата. Если уплата налога производилась в иностранной валюте, проценты, установленные в п. 9 ст. 78 НК РФ, начисляются на сумму излишне уплаченного налога, пересчитанную по курсу Банка России на день, когда произошла излишняя уплата налога;
     
     - в случае признания факта излишнего взыскания налога орган, рассматривающий заявление налогоплательщика, принимает решение о возврате излишне взысканных сумм налога, а также процентов на эти суммы, начисленных в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 79 НК РФ.
     
     Сумма излишне взысканного налога возвращается с начисленными на нее процентами за счет общих поступлений в бюджет (внебюджетный фонд), в который были зачислены суммы излишне взысканного налога.
     
     Проценты начисляются на вышеуказанную сумму со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата. Процентная ставка принимается равной действовавшей в эти дни ставке рефинансирования Банка России;
     
     - если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов по НДС превышает общую сумму этого налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1-2 п. 1 ст. 146 НК РФ, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями ст. 176 НК РФ.
     
     По истечении трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, сумма, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику по его письменному заявлению.
     
     При нарушении сроков, установленных в п. 3 ст. 176 НК РФ, на сумму, подлежащую возврату по НДС, налогоплательщику начисляются проценты исходя из 1/360 ставки рефинансирования Банка России за каждый день просрочки, а при нарушении сроков возврата НДС согласно п. 4 ст. 176 НК РФ - проценты исходя из ставки рефинансирования Банка России;
     
     - возврат сумм акциза в соответствии с требованиями ст. 203 НК РФ осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа.
     
     При нарушении сроков, установленных п. 4 ст. 203 НК РФ, на сумму акциза, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из 1/360 ставки рефинансирования Банка России за каждый день просрочки.
     
     Хотя начисленные проценты за несвоевременный возврат сумм налогов и отражаются по счету 91 “Прочие доходы и расходы”, но они не подлежат включению для целей налогообложения.
     
     В состав доходов налогоплательщика не включаются и другие виды конкретных доходов, которые указаны в ст. 251 НК РФ.
     
     В ст. 250 НК РФ приведены виды внереализационных доходов, признаваемые для целей налогообложения, к которым относятся:
     
     1) доходы от долевого участия в других организациях.
     
     Сумма налога на доходы от долевого участия в деятельности организаций (в целях главы 25 НК РФ - дивиденды) определяется с учетом следующих положений:
     
     - если источником дохода налогоплательщика является иностранная организация, сумма налога на прибыль в отношении полученных дивидендов устанавливается налогоплательщиком самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и ставки, предусмотренной подпунктом 2 п. 3 ст. 284 НК РФ.
     
     Иными словами, применяется ставка 15 % к доходам, полученным в виде дивидендов российскими организациями от иностранных организаций;
     
     - налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, в том числе через постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации, не вправе уменьшать сумму налога на прибыль, исчисленную в соответствии с главой 25 НК РФ, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором;
     
     - если российская организация - налоговый агент выплачивает дивиденды иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся резидентом Российской Федерации, налоговая база налогоплательщика - получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов, и к ней применяется ставка, установленная соответственно подпунктом 2 п. 3 ст. 284 или п. 3 ст. 224 НК РФ (15 или 30 %).
     
     Для налогоплательщиков, не указанных в п. 3 ст. 275 НК РФ, по доходам в виде дивидендов (за исключением доходов, приведенных в п. 1 ст. 275 НК РФ) налоговая база в части долевого участия в других организациях определяется налоговым агентом с учетом особенностей, установленных п. 2 ст. 275 НК РФ.
     
     Общая сумма налога на прибыль определяется как произведение ставки налога, установленной подпунктом 1 п. 3 ст. 284 НК РФ (6 %), и разницы между суммой дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками) в текущем налоговом периоде, уменьшенной на суммы дивидендов, которые должны выплачиваться налоговым агентом в соответствии с п. 3 ст. 275 НК РФ в текущем налоговом периоде, и суммой дивидендов, которые получены налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде, если данные суммы дивидендов ранее не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов. В случае, если полученная разница отрицательна, обязанность по уплате налога на прибыль не возникает и возмещение из бюджета не производится;
     
     - если источником дохода налогоплательщика является российская организация, указанная организация признается налоговым агентом и определяет сумму налога на прибыль с учетом положений п. 2 ст. 275 НК РФ.
     
     При этом сумма налога на прибыль, подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом исходя из общей суммы налога на прибыль, исчисленной в порядке, установленном п. 2 ст. 275 НК РФ , и доли каждого налогоплательщика в общей сумме дивидендов;
     
     2) доходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Банком России на дату перехода права собственности на иностранную валюту.
     
     В соответствии с п. 3 ст. 39 НК РФ осуществление операций, связанных с обращением иностранной валюты, не признается реализацией товаров, работ или услуг, но однако доходы, которые возникают при купле-продаже иностранной валюты в виде разницы между курсом Банка России и фактическими курсами, по которым коммерческие банки осуществляют реализацию или приобретение иностранной валюты, подлежат налогообложению.
     
     Вышеуказанные доходы возникают вне зависимости от того, были они получены в связи с обязательной продажей части валютной выручки или добровольной реализацией иностранной валюты.
     
     Пунктом 2 ст. 250 НК РФ не определен отдельно порядок исчисления дохода, если одна иностранная валюта обменивается на другую, но в ходе проверки необходимо обратить внимание на то, что в этом случае курсовые разницы должны отражаться исходя из отдельно производимых операций, то есть одна валюта продается, а другая - покупается.
     
     Пример.
     
     1. На 7 мая 2003 года Банком России установлены следующие курсы валют:
     
     31,1184 руб. за 1 долл. США;
     
     35, 1389 руб. за 1 евро.
     
     2. Организация обменяла 10 000 долл. США на 10 000 евро по курсу коммерческого банка на 7 мая 2003 года:
     
     30,80 руб. за 1 долл. США;
     
     34,90 руб. за 1 евро.
     
     3. В бухгалтерском учете операции по обмену валют отражаются следующим образом:
     
     Д-т 51 К-т 91 - на сумму 308 000 руб.;
     
     Д-т 91 К-т 51 - на сумму 349 000 руб.;
     
     Д-т 91 К-т 50 - на сумму 311 184 руб.;
     
     Д-т 50 К-т 91 - на сумму 351 389 руб.;
     
     3) доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.
     
     Согласно подпункту 3 ст. 250 НК РФ в составе внереализационных доходов учитываются суммы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба. В соответствии со ст. 330 ГК РФ за нарушение договорных обязательств может быть предусмотрена уплата неустойки (штрафа, пени). Неустойка (штраф, пеня) и убытки могут быть уплачены (возмещены) добровольно либо взысканы в судебном порядке. Порядок признания должником штрафов за нарушение договорных обязательств регулируется гражданским законодательством.
     
     Статьей 317 НК РФ определено, что доходы в виде причитающихся к получению штрафов, пени и иных санкций за нарушение условий договорных обязательств признаются доходами в соответствии с условиями заключенных договоров. Иными словами, если условиями договоров предусмотрены все обстоятельства, при которых возникает ответственность контрагентов в виде штрафных санкций или возмещения убытков, то доходы признаются полученными налогоплательщиком при появлении этих обстоятельств, с которыми условия до-говора связывают возникновение штрафных санкций или возмещение убытков, вне зависимости от претензий, предъявленных налогоплательщиком контрагенту, но при отсутствии возражений должника. Если обстоятельства, приводящие к возникновению вышеупомянутых обязательств, не могут классифицироваться однозначно, то подобные расходы признаются по мере их признания должником либо по мере вступления в законную силу решения суда.
     
     Кроме того, нормативными документами по бухгалтерскому учету (п. 76 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, п. 10.2 ПБУ 9/99, п. 77 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, Инструкцией по применению Плана счетов) установлен единый порядок: штрафы, пени и неустойки относятся на финансовые результаты по мере их признания и по мере получения решения судебных органов об их взыскании;
     
     4) доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 НК РФ.
     
     Если организация осуществляет операции по передаче имущества в аренду (субаренду) на постоянной (систематической) основе, то доходы от таких операций учитываются в соответствии со ст. 249 НК РФ, то есть в составе выручки от реализации продукции (работ, услуг), а если операции по передаче имущества в аренду носят разовый характер, то доходы от таких операций учитываются в составе внереализационных доходов. Понятие систематичности используется в значении, применяемом в п. 3 ст. 120 НК РФ (два раза и более в течение календарного года).
     
     Данный порядок применяется для целей налогообложения вне зависимости от способа отражения вышеуказанных операций в бухгалтерском учете.
     
     В п. 5 ПБУ 9/99 определено, что в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой от реализации продукции (работ, услуг) считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (арендная плата);
     
     5) доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 НК РФ.
     
     Согласно п. 5 ПБУ 9/99 в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, выручкой от реализации продукции (работ, услуг) считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью [лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности].
     
     Если же доходы от предоставления прав пользования на результаты интеллектуальной собственности составляют менее 5 % от суммы доходов организации за отчетный период, то такие доходы отражаются в составе операционных доходов;
     
     6) в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.
     
     При формировании доходов в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и других долговых обязательств, проверяющему следует учесть, что правила выплаты процентов по договору займа и кредитному договору установлены ст. 809, 819 ГК РФ.
     
     Понятие договора банковского счета приведено в ст. 845 ГК РФ, а понятие договора банковского вклада - в ст. 834 ГК РФ, согласно которой по договору банковского вклада одна сторона (банк), принявшая поступившую от другой стороны (вкладчика) или поступившую для нее денежную сумму (вклад), обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на нее на условиях и в порядке, преду-смотренных договором.
     
     Понятие долговых обязательств в целях главы 25 НК РФ приведено в ст. 269 НК РФ.
     
     Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов, полученных (уплаченных) по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам определен в ст. 328 НК РФ;
     
     7) доходы в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены ст. 266, 267, 324 и 324.1 НК РФ.
     
     Глава 25 НК РФ предоставила право налогоплательщикам включать в состав расходов отчисления в резервы на предстоящие расходы, в частности:
     
     - в резервы по сомнительным долгам;
     
     - в резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию;
     
     - в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств;
     
     - в резервы предстоящих расходов на оплату отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год.
     
     Основным принципом включения вышеуказанных резервов в состав доходов является то, что если размер резервов в течение года больше, чем это необходимо для осуществления фактических выплат или расходов, то превышение признается внереализационным доходом.
     
     Пример.
     
     1. По состоянию на 30 июня 2003 года сомнительная задолженность покупателей перед организацией составила 850 000 руб., в том числе с датами возникновения:
     
     15 мая 2000 года - на сумму 50 000 руб.;
     
     18 сентября 2001 года - на сумму 75 000 руб.;
     
     26 февраля 2003 года - на сумму 125 000 руб.;
     
     13 мая 2003 года - на сумму 350 000 руб.;
     
     5 июня 2003 года - на сумму 250 000 руб.
     
     2. По состоянию на 1 апреля 2003 года отчисления в резерв по сомнительным долгам составили 90 000 руб.
     
     3. За 1-е полугодие 2003 года выручка от реализации продукции равнялась 1 850 000 руб.
     
     4. Расходы за счет созданного резерва по сомнительным долгам составили во II квартале 2003 года 50 000 руб., и неиспользованный резерв по состоянию на 30 июня 2003 года - 40 000 руб. (90 000 руб. - 50 000 руб.)
     
     5. Составляется расчет резерва по сомнительным долгам за II квартал 2003 года, в котором подлежит учету задолженность в размере 300 000 руб. (125 000 руб. + 350 000 руб. ґ 0,5).
х    
     При этом не учитывается сомнительная задолженность с датой возникновения 18 сентября 2001 года, так как она должна быть учтена при расчете данных переходного периода.
     
     6. Так как максимальная сумма образованного резерва по сомнительным долгам должна составлять не выше 10 % от объема реализованной продукции, то резерв по сомнительным долгам образован организацией в размере 185 000 руб. (1 850 000 руб. ґ 10 % :х100 %).
     
     7. Сумма отчислений в резерв по сомнительным долгам, включаемая в состав внереализационных расходов, должна составить 145 000 руб. (185 000 руб. - 40 000 руб.).
     
     Пример.
     
     1. По состоянию на 30 июня 2003 года сомнительная задолженность у организации составила 525 000 руб., в том числе с датами возникновения:
     
     18 января 2003 года - на сумму 75000 руб.;
     
     13 марта 2003 года - на сумму 60 000 руб.;
     
     10 мая 2003 года - на сумму 90 000 руб.;
     
     29 июня 2003 года - на сумму 150 000 руб.
     
     2. По состоянию на 1 июля 2003 года выручка от реализации составила 4 350 000 руб.; в резерв может быть направлено 435 000 руб. (435 000 руб. х х 10 % : 100 %).
     
     3. Расчет задолженности по сомнительным долгам, принимаемым для образования резерва, осуществляется следующим образом:
     
     75 000 руб. + 60 000 руб. + 90 000 руб. х 0,5 = 180 000 руб.
     
     4. По состоянию на 1 апреля 2003 года резерв по сомнительным долгам у организации составлял 250 000 руб.
     
     5. В этом случае разница в сумме 70 000 руб. (250 000 руб. - 180 000 руб.) включается в состав внереализационных доходов организации.
     
     Пример.
     
     1. Организация предусмотрела в соответствии со ст. 267 НК РФ образование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в размере коэффициента 0,02 от объема выручки.
     
     2. За период с 1 января 2000 года по 1 января 2003 года были осуществлены фактические расходы на гарантийный ремонт в размере 100 000 руб., а объем выручки от реализации товаров, по которым предусмотрено проведение обслуживания и ремонта в течение гарантийного срока, составил 5 000 000 руб. (предельный коэффициент 0,02, или по расчету 100 000 руб. : 5 000 000 руб.).
     
     3. По итогам за январь - март 2003 года выручка от реализации товаров с гарантийным ремонтом и обслуживанием составила 800 000 руб., и резерв должен быть образован в сумме 16 000 руб. (800 000 руб. х 0,02).
     
     4. Фактически за март 2003 года из резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию было взято 2000 руб.
     
     5. Сумма вновь создаваемого резерва во II квартале 2003 года составила 12 000 руб. (по расчету от выручки: 600 000 руб. х 0,02).
     
     6. В этом случае в состав внереализационных доходов включается сумма 2000 руб. (16 000 руб. - 2000 руб. - 12 000 руб.).
     
     Пример.
     
     1. Сумма фактически осуществленных расходов на ремонт основных средств организации за предыдущие три года составила 240 000 руб., или в среднем 80 000 руб. (240 000 руб. : 3 года).
     
     2. Предполагаемый объем ремонтных работ на 2003 год составит 90 000 руб.
     
     3. В составе объектов основных средств числится оборудование, ко-торое согласно технической документации подлежит ремонту каждые четыре года, и стоимость этого ремонта должна составить 120 000 руб. (отчисления в резерв на ремонт ежегодно составят 30 000 руб., или 120 000 руб. : 4 года).
     
     4. Организация формирует резерв на ремонт основных средств исходя из вышеприведенных данных в размере 110 000 руб. (80 000 руб. + + 30 000 руб.) за год, или 27 500 руб. за квартал 2003 года.
     
     5. Если по окончании 2003 года фактические расходы на ремонт основных средств составят 75 000 руб., то в состав доходов подлежит включению 5000 руб. (110 000 руб. - 30 000 руб. - 75 000 руб.).
     
     Иначе говоря, исходя из ст. 266, 267, 324 и 324.1 НК РФ излишне образованные резервы направляются на увеличение сумм внереализационных доходов.
     
     Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва по сомнительным долгам меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.
     
     Если сумма вновь создаваемого резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию меньше, чем сумма остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, разница между ними подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего налогового периода.
     
     Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика.
     
     Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы резерва предстоящих расходов на оплату отпусков подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.
     
     Резерв, предназначенный на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год, уточняется в порядке, аналогичном для резерва на предстоящую оплату отпусков;
     
     8) доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.
     
     Согласно ст. 251 НК РФ не учитывается безвозмездно полученное имущество для целей налогообложения:
     
     - в виде средств и иного имущества, которые получены организацией, в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом от 04.05.1999 N 95-ФЗ “О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации”;
     
     - в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами Российской Федерации, а также согласно законодательству Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности, используемых для производственных целей;
     
     - в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:
     
     от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) передающей организации;
     
     от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) получающей организации;
     
     от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) этого физического лица.
     
     При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в случае, если в течение одного года со дня его получения вышеуказанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам;
     
     - в виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности.
     
     В результате проверки безвозмездно полученного имущества необходимо обратить внимание на приведенный в ст. 251 НК РФ закрытый перечень получаемого имущества, не включаемого в состав доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
     
     Кроме того, в абзаце втором п. 8 ст. 250 НК РФ установлено, что при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с уче-том положений ст. 40 НК РФ, но не ниже устанавливаемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.
     
     При применении п. 8 ст. 250 НК РФ для установления источников информации о рыночных ценах на товары (работы, услуги) необходимо руководствоваться п. 11 ст. 40 НК РФ, указывающим на то, что при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.
     
     Так, например, к официальным источникам информации относятся:
     
     - официальная информация о биржевых котировках (состоявшихся сделках) на ближайшей к месту нахождения (месту жительства) продавца (покупателя) бирже, а при отсутствии сделок на вышеуказанной бирже либо при реализации (приобретении) товаров на другой бирже - информация о биржевых котировках, состоявшихся сделках на этой другой бирже или информация о международных биржевых котировках;
     
     - котировки Минфина России по государственным ценным бумагам и обязательствам;
     
     - информация государственных статистических органов, органов по регулированию ценообразования, иных уполномоченных органов;
     
     - информация о рыночных ценах, опубликованных в печатных изданиях или доведенных до сведения общественности средствами массовой информации.
     
     Оценка рыночных цен работ или услуг может быть осуществлена в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ “Об оценочной деятельности в Российской Федерации” оценщиками, получившими лицензию в установленном порядке.
     
     В результате проводимой проверки увеличения внереализационных доходов за счет безвозмездного получения имущества необходимо обратить внимание на имеющиеся несоответствия между порядком отражения поступления вышеуказанного имущества в бухгалтерском учете и учете для целей налогообложения.
     
     Для целей налогообложения стоимость полученного безвозмездно имущества включается в состав внереализационных доходов при его получении налогоплательщиком, а в бухгалтерском учете оприходование этого имущества отражается по счету 98 “Доходы будущих периодов”, субсчет “Безвозмездные поступления”, а списание производится на финансовые результаты по мере начисления амортизации по амортизируемому имуществу или по мере списания на счета учета затрат на производство - по материальным ценностям или услугам.
     
     Пример.
     
     1. Организация получила безвозмездно бывшие в эксплуатации основные средства, которые полностью самортизированы бывшим собственником этих основных средств.
     
     2. Исходя из состояния полученных безвозмездно основных средств экспертная комиссия, учитывая проводимые капитальные ремонты по поддержанию этих основных средств, произвела оценку этих основных средств в сумме 190 000 руб.
     
     3. Организация произвела затраты по доставке и оценке полученных безвозмездно основных средств на сумму 50 000 руб.
     
     4. Организация определила срок полезного использования полученных безвозмездно основных средств - в течение двух лет со списанием амортизации ежемесячно линейным методом в сумме 10 000 руб. [(190 000 руб. + + 50 000 руб.) : 2 года : 12 мес.].
     
     5. В бухгалтерском учете приобретение и списание стоимости основных средств отражаются у организации-получателя следующим образом:
     
     Д-т 08 К-т 98 - на сумму 190 000 руб.;
     
     Д-т 08 К-т 50 - на сумму 50 000 руб.;
     
     Д-т 01 К-т 08 - на сумму 240 000 руб.;
     
     Д-т 20 К-т 02 - на сумму 10 000 руб.;
     
     Д-т 98 К-т 91 - на сумму 7917 руб. (190 000 руб. : 2 года : 12 мес.).
     
     Пример.
     
     1. Организация получила от другой организации излишние и ненужные материальные ценности.
     
     2. Экспертной оценкой определена стоимость полученных безвозмездно материальных ценностей в сумме 250 000 руб.
     
     3. Расходы организации на доставку и оценку полученных материальных ценностей составили 35 000 руб.
     
     4. Все полученные безвозмездно материальные ценности были списаны в производство.
     
     5. В бухгалтерском учете вышеуказанные операции отражаются следующим образом:
     
     Д-т 10 К-т 98 - на сумму 250 000 руб.;
     
     Д-т 10 К-т 50 - на сумму 35 000 руб.;
     
     Д-т 20 К-т 10 - на сумму 285 000 руб.;
     
     Д-т 98 К-т 91 - на сумму 250 000 руб.;
     
     9) доходы в виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, учитываемого в порядке, предусмотренном ст. 278 НК РФ.
     
     На основании п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача налогоплательщиками имущества, в том числе имущественных прав, в качестве вкладов участников простых товариществ.
     
     Вышеуказанное не устанавливает включение в состав внереализационных расходов положительной разницы, возникающей между оценкой стоимости передаваемого имущества по договору простого товарищества и его балансовой стоимостью.
     
     Пример.
     
     1. По договору простого товарищества организация передала основные средства исходя из их рыночной стоимости на день передачи на сумму 350 000 руб. (балансовая остаточная стоимость - 310 000 руб.).
     
     2. Организация передала материально-производственные запасы на сумму 250 000 руб. исходя из их рыночной стоимости (фактическая стоимость - 220 000 руб.).
     
     3. В бухгалтерском учете операции по передаче имущества по договору простого товарищества отражаются следующим образом:
     
     Д-т 91 К-т 01 - на сумму 310 000 руб.;
     
     Д-т 58 К-т 91 - на сумму 350 000 руб.;
     
     Д-т 91 К-т 10 - на сумму 220 000 руб.;
     
     Д-т 58 К-т 91 - на сумму 250 000 руб.
     
     Таким образом, разница в сумме 70 000 руб. (350 000 руб. - 310 000 руб. + + 250 000 руб. - 220 000 руб.) будет учтена в составе внереализацион-ных доходов.
     
     Если хотя бы одним из участников товарищества является российская организация либо физическое лицо - налоговый резидент Российской Федерации, ведение учета доходов и расходов такого товарищества для целей налогообложения осуществляется российским участником независимо от того, на кого возложено ведение дел товарищества в соответствии с договором.
     
     Участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в доходе товарищества, полученном за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества. О суммах причитающихся (распределяемых) доходов участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов, обязан ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому участнику этого товарищества.
     
     Доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков - участников товарищества и подлежат налогообложению в порядке, установленном главой 25 НК РФ.
     
     При прекращении действия договора простого товарищества его участники, распределяя доходы от деятельности товарищества, не корректируют ранее учтенные ими при налогообложении доходы на доходы, фактически полученные ими при распределении дохода от деятельности товарищества.
     
     Проверяя правильность определения полученных доходов от учас-тия в простом товариществе в соответствии с п. 9 ст. 250 и ст. 278 НК РФ, необходимо обратить внимание на то, что налог на прибыль с суммы этого дохода уплачивается участниками договора простого товарищества, так как само простое товарищество в соответствии со ст. 1041-1054 ГК РФ юридическим лицом, а следовательно, и налогоплательщиком не является.
     
     Доход от участия в простом товариществе может также возникнуть и в результате превышения стоимости возвращаемого имущества участникам над первоначально производимыми взносами;
     
     10) доход прошлых лет, выявленный в отчетном (налоговом) периоде.
     
     Перед проверкой данного дохода необходимо обратить внимание на п. 11 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, определяющий следующее.
     
     Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Проведение инвентаризации осуществляется в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств.
     
     В случаях выявления организацией неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность.
     
     В случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся.
     
     Пример.
     
     1. Аудиторская проверка выявила в январе 2003 года необоснованность списания на затраты производства расходов капитального характера на сумму 120 000 руб.
     
     2. В ходе проверки самой организацией в феврале 2003 года выявлено излишнее списание амортизационных отчислений по основным средствам на сумму 80 000 руб.
     
     3. Исправления вносятся заключительными проводками за декабрь 2002 года:
     
     Д-т 20 К-т 10, 60, 69, 70 - сторно - на сумму 120 000 руб.;
     
     Д-т 08 К-т 10, 60, 69, 70 - на сумму 120 000 руб.;
     
     Д-т 20 К-т 02 - сторно - на сумму 80 000 руб.
     
     Пример.
     
     1. Организация получила в апреле 2003 года расчетные документы поставщика о допущенной им ошибке в счете на оказанные услуги в сумме 60 000 руб. в сторону завышения.
     
     2. Аудиторской проверкой в апреле 2003 года было установлено излишнее списание на затраты производства материалов на сумму 45 000 руб. и амортизационных отчислений на сумму 20 000 руб.
     
     3. Организация установила в мае 2003 года, что не были оприходованы материальные ценности от выбытия основных средств в сумме 20 000 руб.
     
     4. В бухгалтерском учете вышеуказанные исправления отражаются следующим образом:
     
     Д-т 60 К-т 91 - на сумму 60 000 руб.;
     
     Д-т 51 К-т 60 - на сумму 60 000 руб.;
     
     Д-т 10 К-т 91 - на сумму 45 000 руб.;
     
     Д-т 02 К-т 91 - на сумму 20 000 руб.;
     
     Д-т 10 К-т 91 - на сумму 20 000 руб.
     
     В целях применения п. 10 ст. 250 НК РФ в случае, если по выявленным в отчетном (налоговом) периоде доходам прошлых лет не представляется возможным определить конкретный период совершения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, то вышеуказанные доходы отражаются в составе внереализационных доходов, то есть корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).
     
     Если при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, возможно определение периода совершения ошибок (искажений), перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки согласно ст. 54 НК РФ.
     
     При этом налогоплательщик обязан представить в налоговый орган уточненную декларацию. Согласно ст. 87 НК РФ налоговые органы вправе проводить выездные налоговые проверки налогоплательщиков за три календарных года, предшествующих году проведения проверки.
     
     В связи с этим по перерасчетам налоговых обязательств, связанных с выявлением ошибок (искажений) в прошлых отчетных (налоговых) периодах до 1 января 2002 года, налогоплательщик обязан представить в налоговый орган уточненную декларацию по форме, установленной инструкцией МНС России от 15.06.2000 N 62 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций”, а при обнаружении ошибок (искажений) в отчетных (налоговых) периодах после 1 января 2002 года налогоплательщик представляет уточненную декларацию по форме, утвержденной приказом МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542;
     
     11) доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России.
     
     Положительной курсовой разницей в целях главы 25 НК РФ признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.
     
     В п. 4 ПБУ 3/2000 определено, что для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности стоимость активов и обязательств (денежных знаков в кассе организации, средств на счетах в кредитных организациях, денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами, основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов, а также других активов и обязательств организации), выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли. Пересчет стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по курсу Банка России для этой иностранной валюты по отношению к рублю.
     
     Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на счетах в кредитных организациях, денежных и платежных документов, краткосрочных ценных бумаг, средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, остатков средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями (договорами), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности.
     
     В бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражается курсовая разница, возникающая по вышеуказанным операциям, а также по операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс Банка России на дату исполнения обязательств по оплате отличался от его курса на дату принятия этой дебиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз.
     
     Курсовая разница зачисляется на финансовые результаты организации [за исключением курсовой разницы, связанной с формированием уставного (складочного) капитала организации] по мере ее принятия к бухгалтерскому учету. Курсовая разница, связанная с формированием уставного (складочного) капитала, относится на ее добавочный капитал.
     
     Пример.
     
     1. Организация произвела 13 января 2003 года иностранному партнеру предварительную оплату в сумме 5000 долл. за приобретаемую вычислительную технику (при курсе Банка России 31,8327 руб. за 1 долл. США).
     
     2. Вычислительная техника на сумму 5000 долл. США поступила от иностранного партнера 7 февраля 2003 года (при курсе Банка России 31,8350 руб. за 1 долл. США).
     
     3. В бухгалтерском учете положительная курсовая разница отражается следующим образом:
     
     Д-т 60 К-т 52 - на сумму 159 163 руб.;
     
     Д-т 08 К-т 60 - на сумму 159 175 руб.;
     
     Д-т 60 К-т 91 - на сумму 12 руб.
     
     Пример.
     
     1. Организация получила 7 февраля 2003 года от иностранного партнера вычислительную технику стоимостью 3000 долл. США (при курсе Банка России 31,8350 руб. за 1 долл. США).
     
     2. Оплата вычислительной техники произведена полностью 29 марта 2003 года в сумме 3000 долл. США (при курсе Банка России 31,3805 руб. за 1 долл. США).
     
     3. В бухгалтерском учете и для целей налогообложения курсовая разница отражается следующим образом:
     
     Д-т 08 К-т 60 - на сумму 95 505 руб.;
     
     Д-т 60 К-т 52 - на сумму 94 141 руб.;
     
     Д-т 60 К-т 91 - на сумму 1364 руб.;
     
     12) доходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма появляющихся обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.
     
     В ст. 317 ГК РФ установлено следующее:
     
     - денежные обязательства в соответствии со ст. 140 ГК РФ должны быть выражены в рублях;
     
     - в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, “специальных правах заимствования” и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон;
     
     - использование иностранной валюты, а также платежных документов в иностранной валюте при осуществлении расчетов на территории Российской Федерации по обязательствам допускается в случаях, в порядке и на условиях, определенных законом или в установленном им порядке.
     
     Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.
     
     Иначе говоря, суммовая разница возникает только в случае, если расчеты в соответствии с заключенными договорами в рублях производятся в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты, или условных денежных единицах.
     
     Пример.
     
     1. Организация получила от другой организации 21 января 2001 года заемные средства в сумме 318 224 руб. в расчете 10 000 долл. США (при курсе Банка России 31,8224 руб. за 1 долл. США).
     
     2. Оплата займа была произведена по условиям договора займа 7 мая 2003 года в сумме 311 184 руб., или 10 000 долл. США (при курсе Банка России 31,1184 руб. за 1 долл. США).
     
     3. В бухгалтерском учете списание суммовой разницы по заемным средствам отражается следующим образом:
     
     Д-т 51 К-т 66 - на сумму 318 224 руб.;
     
     Д-т 66 К-т 51 - на сумму 311 184 руб.;
     
     Д-т 66 К-т 91 - на сумму 7040 руб.;
     
     13) доходы в виде используемых не для производственных целей основных средств и нематериальных активов, которые безвозмездно получены в соответствии с международными договорами Российской Федерации или законодательством Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности.
     
     Так как в подпункте 7 п. 1 ст. 251 НК РФ установлен порядок, согласно которому не учитываются при определении налоговой базы доходы в виде основных средств и нематериальных активов, которые безвозмездно получены в соответствии с международными договорами Российской Федерации, а также в соответствии с законодательством Российской Федерации атомными станциями в целях повышения их безопасности, то есть используемые для производственных целей, то, следовательно, при нарушении этих условий стоимость вышеуказанного имущества подлежит включению в состав внереализационных доходов для целей налогообложения;
     
     14) доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 18 п. 1 ст. 251 НК РФ).
     
     В соответствии с подпунктом 18 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются в качестве внереализационных доходов доходы в виде стоимости материалов и иного имущества, которые получены организацией при демонтаже, разборке в случае ликвидации выводимых из эксплуатации объектов, уничтожаемых в соответствии со ст. 5 Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении и с частью 5 Приложения по проверке к Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении.
     
     Согласно п. 54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации материальные ценности, остающиеся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию основных средств и предметов, предусмотренных п. 50 этого Положения, приходуются по рыночной стоимости на дату списания, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации.
     
     Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрено оприходование годных к использованию запасных частей на счете 10 “Материалы”, субсчет “Запасные части”, по рыночной стоимости, а материальные ценности, полученные от выбытия основных средств, которые не могут быть использованы как годные материалы или запасные части в данной организации, отражаются на счете 10, субсчет “Прочие материалы”.
     
     В соответствии с п. 96 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств детали, узлы и агрегаты разобранного и демонтированного оборудования, пригодные для ремонта других объектов основных средств, а также другие материалы приходуются как лом или утиль по рыночной стоимости, а непригодные детали и материалы - как вторичное сырье и отражаются по дебету счета материалов в корреспонденции со счетом учета финансовых результатов.
     
     Пример.
     
     1. Организация подготовила к списанию в связи с моральным и физическим износом оборудование, фактическая стоимость которого 150 000 руб.
     
     2. В течение трехлетнего срока оборудование не подлежало использованию. За срок полезного использования по оборудованию в полной сумме 150 000 руб. начислены амортизационные отчисления.
     
     3. Комиссия не выявила деталей и узлов, подлежащих дальнейшему использованию, так как вышеуказанное оборудование в течение всего срока полезного использования не ремонтировалось и не заменялись детали и узлы, а выручка от сдачи вторичного сырья составила 10 000 руб. и расходы по разборке - 5000 руб.
     
     4. В бухгалтерском учете выбытие списываемого объекта основных средств отражается следующим образом:
     
     Д-т 91 К-т 01 - на сумму 150 000 руб.;
     
     Д-т 02 К-т 91 - на сумму 150 000 руб.;
     
     Д-т 10 К-т 91 - на сумму 10 000 руб.;
     
     Д-т 91 К-т 23 - на сумму 5000 руб.;
     
     15) доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств. В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.
     
     Согласно п. 14 ст. 250 НК РФ налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, представляют по окончании налогового периода в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств по форме, утверждаемой МНС России.
     
     Ведение бюджетными учреждениями и некоммерческими организациями деятельности, связанной с обеспечением целей и задач, определенных их учредительными документами, производится за счет средств целевого финансирования, целевых поступлений, средств, полученных в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом от 27.11.2002 N 157-ФЗ “О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации”, и других доходов, не учитываемых при определении налоговой базы в соответствии со ст. 251 НК РФ.
     
     При направлении вышеуказанных средств не по целевому назначению для целей налогообложения сумма, использованная не по назначению, подлежит включению в состав внереализационных доходов в момент, когда получатель таких доходов фактически использовал их не по целевому назначению (нарушил условия их получения);
     
     16) доходы в виде использованных не по целевому назначению полученных денежных средств, предназначенных для формирования резерва на развитие и обеспечение функционирования и безопасности атомных электростанций, либо денежных средств, полученных атомными станциями из указанных резервов.
     
     В ходе проверки данных доходов необходимо обратить внимание на то, что если денежные средства, предназначенные специально для формирования резервов по развитию и обеспечению функционирования и безопасности атомных электростанций на всех стадиях их производственного цикла, используются не по своему прямому назначению, то они подлежат включению в состав налогооблагаемой базы эксплуатирующих организаций-налогоплательщиков по налогу на прибыль как внереализационные доходы.
     
     Правила отчисления эксплуатирующими организациями средств для формирования указанных резервов утверждены постановлением Правительства РФ от 30.01.2002 N 68.
     
     Налогоплательщики по средствам образованных в установленном порядке резервов подают в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых средств, целевого финансирования по форме, указанной в листе 14 налоговой декларации, по правилам заполнения, приведенным в п. 19 Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций;
     
     17) доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации (за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 17 п. 1 ст. 251 НК РФ).
     
     Согласно подпункту 17 п. 1 ст. 251 НК РФ не подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль доходы организации в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации.
     
     Пункт 16 ст. 250 НК РФ указывает на необходимость включения в состав внереализационных доходов для целей налогообложения возникающих разниц, то есть экономических выгод в случае уменьшения уставного капитала.
     
     Так, в акционерном обществе уменьшение уставного (складочного) капитала возникает в следующих случаях:
     
     - при снижении номинальной стоимости акций, которые находятся в обращении, то есть снижение номинальной стоимости акций рассматривается как обмен акций одной номинальной стоимости на акции другой номинальной стоимости;
     
     - при аннулировании предварительно выкупленных собственных акций в случае, если выкупная цена была ниже номинальной стоимости акций;
     
     - при аннулировании акций в случае, если первоначальный акционер не смог их оплатить.
     
     В состав внереализационных доходов доход от уменьшения уставного (складочного) капитала включается в момент регистрации этого снижения;
     
     18) доходы в виде сумм возврата от некоммерческой организации ранее уплаченных взносов (вкладов) в случае, если такие взносы (вклады) ранее были учтены в составе расходов при формировании налоговой базы.
     
     В соответствии с подпунктом 29 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией продукции (работ, услуг) и снижающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, относятся взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов, вкладов или иных обязательных платежей.
     
     Исходя из вышеизложенного, если некоммерческие организации возвращают не использованные по целевому назначению средства, то они подлежат налогообложению по мере получения как внереализационные доходы;
     
     19) в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 п. 1 ст. 251 НК РФ.
     
     Согласно подпункту 21 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются у организаций-налогоплательщиков для целей налогообложения доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства РФ. Данные суммы списываются лишь в порядке, который определен в ст. 59 НК РФ, то есть задолженность перед бюджетом списывается в случае невозможности ее взыскания с организаций-налогоплательщиков.
     
     В соответствии со ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности установлен в три года, но по отдельным видам задолженности законом могут определяться специальные сроки (сокращенные или более длительные).
     
     Независимо от того, по общему или специально установленному сроку списывается на финансовые результаты кредиторская задолженность, она подлежит налогообложению.
     
     При проверке правильности включения кредиторской задолженности в состав внереализационных расходов особое внимание необходимо уделить качеству проведенной инвентаризации расчетов с банками и другими кредитными организациями по ссудам, расчетов с покупателями, поставщиками, подотчетными лицами, работниками, депонентами, другими дебиторами и кредиторами, то есть установить, обоснованны ли суммы, числящиеся на счетах по учету задолженности. Если кредиторская задолженность не подтверждена соответствующими документами, то ее списание в состав внереализационных доходов производится в установленном порядке;
     
     20) доходы, полученные от операций с финансовыми инструментами срочных сделок с учетом положений ст. 301-305 НК РФ.
     
     В соответствии со ст. 301-305 НК РФ:
     
     - под финансовыми инструментами срочных сделок (сделок с отсрочкой исполнения) понимаются соглашения участников срочных сделок (сторон сделки), определяющие их права и обязанности в отношении базисного актива, в том числе фьючерсные, опционные, форвардные контракты, а также соглашения участников срочных сделок, не предполагающие поставку базисного актива, но устанавливающие порядок взаиморасчетов сторон сделки в будущем в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя базисного актива по сравнению с величиной вышеуказанного показателя, которая определена (либо порядок определения которой установлен) сторонами при заключении сделки;
     
     - под базисным активом финансовых инструментов срочных сделок понимается предмет срочной сделки (в том числе иностранная валюта, ценные бумаги и иное имущество и имущественные права, процентные ставки, кредитные ресурсы, индексы цен или процентных ставок, другие финансовые инструменты срочных сделок);
     
     - под участниками срочных сделок понимаются организации, совершающие операции с финансовыми инструментами срочных сделок;
     
     - датой окончания операции с финансовыми инструментами срочных сделок является дата исполнения прав и обязанностей с финансовым инструментом срочных сделок;
     
     - финансовые инструменты срочных сделок подразделяются на финансовые инструменты срочных сделок, обращающиеся на организованном рынке, и финансовые инструменты срочных сделок, не обращающиеся на организованном рынке;
     
     - в целях главы 25 НК РФ доходами налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, полученными в налоговом (отчетном) периоде, признаются:
     
     а) сумма вариационной маржи, причитающейся к получению налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
     
     Под вариационной маржей понимается сумма денежных средств, рассчитываемая организатором торгов и уплачиваемая (получаемая) участниками срочных сделок в соответствии с установленными организаторами торговли правилами;
     
     б) иные суммы, причитающиеся к получению в течение отчетного (налогового) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, в том числе в порядке расчетов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, предусматривающим поставку базисного актива;
     
     - в целях главы 25 НК РФ доходами налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, полученными в налоговом (отчетном) периоде, признаются:
     
     а) суммы денежных средств, причитающиеся к получению в отчетном (налоговом) периоде одним из участников операции с финансовым инструментом срочной сделки при ее исполнении (окончании) либо исчисленные за отчетный период, рассчитываемые в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя, характеризующего базисный актив, за период с даты совершения операции с финансовым инструментом срочных сделок до даты окончания операции с финансовым инструментом срочных сделок либо за отчетный период;
     
     б) иные суммы, причитающиеся к получению в течение налогового (отчетного) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, в том числе в порядке расчетов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, предусматривающим поставку базисного актива.
     
     Проверяя правильность отражения у налогоплательщика доходов от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, следует особо обратить внимание на формирование цены сделок с учетом требований ст. 40 НК РФ и ст. 305 НК РФ;
     
     21) доходы в виде стоимости излишков товарно-материальных ценностей и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации.
     
     В п. 3 ст. 12 Федерального закона “О бухгалтерском учете” установлено, что излишек имущества, выявленный в результате инвентаризации, приходуется и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты.
     
     В соответствии с п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации излишек имущества, выявленный при инвентаризации, приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты.
     
     В п. 5.1 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств определено, что основные средства, материальные ценности, денежные средства и другое имущество, оказавшиеся в излишке в результате инвентаризации, подлежат оприходованию и зачислению соответственно на финансовые результаты;
     
     22) в виде стоимости продукции средств массовой информации и книжной продукции, подлежащей замене при возврате либо при списании такой продукции по основаниям, предусмотренным подпунктами 43 и 44 п. 1 ст. 264 НК РФ.
     

     

4. Проверка правильности списания прочих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг)

     
     Согласно п. 8 ПБУ 10/99 при формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:
     
     - материальные затраты;
     
     - затраты на оплату труда;
     
     - отчисления на социальные нужды;
     
     - амортизация;
     
     - прочие затраты.
     
     Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат, перечень которых устанавливается организацией самостоятельно. При этом в соответствии с п. 9 ПБУ 10/99 коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.
     
     Хотя ПБУ 10/99 не приводит конкретный перечень прочих расходов по обычным видам деятельности, но в п. 5 Положения указано, что расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров.
     
     В письме Минфина России от 29.04.2002 N 16-00-13/03 “О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)” до сведения организаций доведено следующее.
     
     В соответствии с письмом Минфина России от 13.04.2001 N КА-П13-06573 меры по реализации в 2001-2005 годах Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности предусматривают наравне с разработкой соответствующих Положений по бухгалтерскому учету (стандартов), определяющих общие для всех хозяйствующих субъектов требования, принципы, правила и способы ведения организациями отдельных активов, обязательств, финансовых и хозяйственных операций, разработку отраслевых инструкций по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности, исполнителем которых в первую очередь являются федеральные органы власти, осуществляющие оперативное управление отраслями экономики Российской Федерации.
     
     Включение вышеуказанного задания в перечень мер по реализации Программы реформирования бухгалтерского учета вызвано тем, что организациями в ряде случаев не уделяется должного внимания вопросам исчисления себестоимости продукции как объективного показателя, который зависит не от содержания тех или иных нормативных актов, а от состава и размеров учтенных фактических затрат на производство продукции (работ, услуг) исходя из особенностей технологического процесса, структуры производства, местонахождения хозяйствующего субъекта и прочих факторов, влияющих на размер и перечень расходов.
     
     Отсутствие полной информации о формировании себестоимости продукции (работ, услуг), которая является основой прогнозирования и управления производством, и фактических затратах на производство, являющихся базой для определения продажной цены, объема материально-производственных запасов в целях обеспечения непрерывного процесса производства и т.д., приводит к несвоевременному выявлению непроизводительных расходов, невозможности выработки и реализации мер по их недопущению и как результат - к снижению эффективности работы хозяйствующего субъекта в целом.
     
     Для целей организации учета фактических затрат на производство продукции (работ, услуг), калькулирования себестоимости выпуска продукции, вида продукции, единицы продукции и решения иных проблем управленческого характера в настоящее время организации руководствуются соответствующими отраслевыми инструкциями, указаниями до утверждения министерствами и ведомствами соответствующих отраслевых нормативных документов по организации учета затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг).
     
     Ранее разработанные отраслевые инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции были основаны на Положении о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденном постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, и Основных положениях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, утвержденных Госпланом СССР, Минфином СССР, Госкомцен СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970 N АБ-21-Д (далее - Основные положения).
     
     В п. 8 Основных положений было определено, что себестоимость продукции (работ, услуг) складывалась из затрат, связанных с использованием в процессе производства промышленной продукции основных фондов, сырья, материалов, топлива и энергии, труда, а также других затрат на ее производство и реализацию.
     
     Исходя из п. 21 Основных положений в состав других затрат включались следующие виды расходов:
     
     1) расходы на подготовку и освоение производства.
     
     В эту статью расходов относились следующие затраты:
     
     - расходы на освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы);
     
     - расходы на подготовку и освоение производства новых видов продукции и новых технологических процессов;
     
     - расходы на подготовительные работы в добывающей промышленности;
     
     - отчисления в фонд освоения новой техники;
     
     - отчисления в фонд премирования за создание и освоение новой техники;
     
     - другие единовременные затраты, перечень которых устанавливается в отраслевых инструкциях;
     
     2) расходы на содержание и эксплуатацию оборудования.
     
     В статью “Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования” относились затраты организаций на содержание и текущий ремонт производственного и подъемно-транспортного оборудования, цехового транспорта, износ и затраты на восстановление инструментов и приспособлений.
     
     В состав расходов на содержание и эксплуатацию оборудования не включались затраты, не связанные с работой оборудования (например, затраты на вспомогательные материалы, используемые на технологические цели, на заработную плату производственных рабочих с повременной оплатой труда);
     
     3) цеховые расходы.
     
     В статью “Цеховые расходы” (“Общепроизводственные расходы”) относились следующие затраты:
     
     - заработная плата аппарата управления цехов;
     
     - амортизация и затраты на содержание и текущий ремонт зданий, сооружений и инвентаря общецехового назначения;
     
     - затраты на опыты, исследования, рационализацию и изобретательство цехового характера;
     
     - затраты на мероприятия по охране труда и другие расходы цехов, связанные с управлением и обслуживанием производства;
     
     - потери от простоев;
     
     - потери от порчи материальных ценностей и технологической оснастки при хранении в цехах;
     
     - другие непроизводительные расходы и потери;
     
     4) общезаводские расходы.
     
     В статью “Общезаводские расходы” (“Общехозяйственные расходы”) относились затраты по управлению предприятием и организацией производства в целом, а именно:
     
     - заработная плата персонала заводоуправления с отчислениями на социальное страхование;
     
     - расходы на командировки и подъемные при перемещении сотрудников;
     
     - расходы на служебные разъезды и содержание легкового транспорта;
     
     - канцелярские, типографские, почтово-телеграфные и телефонные расходы;
     
     - амортизация, содержание и текущий ремонт зданий, сооружений и инвентаря общехозяйственного назначения;
     
     - расходы на организованный набор рабочей силы;
     
     - расходы на подготовку кадров (включая централизованную);
     
     - налоги, сборы и отчисления;
     
     - расходы на охрану организации;
     
     - расходы на содержание вышестоящей организации;
     
     - другие расходы общехозяйственного характера.
     
     Глава 25 НК РФ расширила перечень прочих расходов не только в сравнении с Основными положениями, но и в сравнении с Положением о составе затрат, действовавшим до конца 2001 года.
     
     Рассмотрим поименованные в ст. 264 НК РФ прочие расходы в целях устранения возможных разногласий между налогоплательщиками и налоговыми органами в отношении признания этих расходов.
     
     Согласно п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам относятся расходы, связанные с производством и реализацией продукции, а именно:
     
     1) суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ.
     
     В соответствии с п. 1 раздела 5.4 Методических рекомендаций по применению главы 25 “Налог на прибыль организаций” части второй Налогового кодекса Российской Федерации в состав расходов включаются все начисляемые организацией налоги и сборы согласно законодательству о налогах и сборах, плательщиком которых является организация (в частности, единый социальный налог, налог на имущество и т.д.), за исключением НДС, акцизов, налога с продаж, а также сумм налога на прибыль и платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду, которые не учитываются в целях налогообложения.
     
     Налоги и сборы учитываются в составе расходов для целей налогообложения независимо от того, определен или нет источник уплаты подобных налогов и сборов в законодательном акте, устанавливающем порядок их уплаты, а основанием для их списания на затраты производства будет сумма согласно налоговым декларациям по соответствующему налогу;
     
     2) расходы на сертификацию продукции и услуг.
     
     Минфин России в письмах от 25.07.2001 N 04-02-05/3/51, от 30.07.1999 N 04-02-05/11 сообщил о том, что в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются только затраты по обязательной сертификации продукции (работ, услуг), Перечень которых был утвержден постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 N 1013.
     
     МНС России в п. 2 раздела 5.4 Методических рекомендаций по применению главы 25 “Налог на прибыль организаций” части второй Налогового кодекса Российской Федерации также подтверждает, что расходы на сертификацию продукции и услуг, относимые на затраты производства, производятся в порядке, установленном Законом РФ от 10.06.1993 N 5151-1 “О сертификации продукции и услуг”, с включением в состав расходов в течение срока действия сертификата;
     
     3) суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги).
     
     При проверке списания вышеуказанных расходов следует обратить внимание на то, что по аналогии с комиссионными сборами, взимаемыми при продаже авиабилетов и железнодорожных билетов транспортно-экспедиционными и прочими агентствами, организации списывают комиссионные и иные вознаграждения, выплачиваемые посредникам, то есть поверенным, комиссионерам, агентам, за оказанные ими организации посреднические услуги по реализации товаров, работ, услуг;
     
     4) суммы портовых и аэродромных сборов, расходы на услуги лоцмана и иные аналогичные расходы.
     
     По этому поводу МНС России в п. 3 раздела 5.4 Методических рекомендаций по применению главы 25 “Налог на прибыль организаций” части второй Налогового кодекса Российской Федерации сообщает, что суммы портовых и аэродромных сборов, лоцманского сбора и иные платежи аналогичного характера производятся в соответствии с Кодексом торгового мореплавания Российской Федерации, Кодексом внутреннего водного транспорта Российской Федерации, Воздушным кодексом Российской Федерации, другими законодательными и нормативными правовыми актами Российской Федерации и субъектов Российской Федерации;
     
     5) суммы выплаченных подъемных в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации.
     
     При проверке списания вышеуказанных расходов необходимо обратить внимание на п. 37 ст. 270 НК РФ, запрещающий списывать выплаченные подъемные сверх установленных законодательством сумм;
     
     6) расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы на содержание службы газоспасателей, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных средств специальной защиты).
     
     В п. 4 раздела 5.4 Методических рекомендаций по применению главы 25 “Налог на прибыль организаций” части второй Налогового кодекса Российской Федерации МНС России обращает внимание налогоплательщиков на то, что охранная деятельность регулируется Законом РФ от 11.03.1992 N 2487-1 “О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации”, Федеральным законом от 21.12.1994 N 69-ФЗ “О пожарной безопасности”, Законом РФ от 18.04.1991 N 1026-1 “О милиции”.
     
     Не подлежат списанию расходы, связанные с детективной деятельностью, в частности:
     
     - по сбору сведений по гражданским делам на договорной основе с участниками процесса;
     
     - по изучению рынка и сбору информации для деловых переговоров;
     
     - по установлению обстоятельств неправомерного использования в предпринимательской деятельности фирменных знаков и наименований, недобросовестной конкуренции, а также разглашению сведений коммерческой тайны;
     
     - по сбору сведений по уголовным делам на договорной основе с участниками процесса и др.;
     
     7) расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации, расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации.
     
     При списании вышеуказанных затрат на себестоимость продукции (работ, услуг) следует обеспечивать выполнение положений ст. 163, 220 и 223 ТК РФ, постановления Минтруда России от 14.03.1997 N 12 “О проведении аттестации рабочих мест по условиям труда”, приказа Минздрава России от 14.03.1996 N 90 “О порядке проведения предварительных и периодических медицинских осмотров работников и медицинских регламентах допуска к профессии”;
     
     8) расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по набору персонала.
     
     Учитывая п. 1 ст. 252 НК РФ и п. 6 раздела 5.4 Методических рекомендаций по применению главы 25 “Налог на прибыль организаций” части второй Налогового кодекса Российской Федерации, при проверке списания произведенных расходов организации по набору работников следует иметь в виду, что данные расходы не учитываются для целей налогообложения, если организацией фактически не был произведен набор работников. В этом случае расходы рассматриваются как экономически неоправданные;
     
     9) расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.
     
     При проверке необходимо иметь в виду следующее:
     
     1) указанный в подпункте 9 п. 1 ст. 264 НК РФ порядок не применяется для организаций, для которых доходы от оказания услуг по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию являются доходами от обычных видов деятельности (реализации оказанных услуг);
     
     2) налогоплательщик вправе при осуществлении реализации товаров создавать резервы под предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в соответствии со ст. 267 НК РФ;
     
     3) если налогоплательщиком принято решение о создании резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), списание расходов на вышеуказанный ремонт производится за счет суммы созданного резерва;
     
     10) арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество.
     
     В случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, арендные (лизинговые) платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной в соответствии со ст. 259 НК РФ по этому имуществу амортизации.
     
     В дополнение к вышеприведенному МНС России в п. 8 раздела 5.4 Методических рекомендаций по применению главы 25 “Налог на прибыль организаций” части второй Налогового кодекса Российской Федерации сообщило также следующее.
     
     Размер арендных платежей, а также порядок их перечисления должны быть установлены в заключаемом договоре согласно ГК РФ.
     
     Если в договоре определено, что обязанности по ремонту арендуемых объектов возлагаются на арендатора, то он включает расходы, произведенные на ремонт арендуемых объектов основных средств, в состав расходов в соответствии со ст. 260 НК РФ.
     
     Кроме того, арендатор также учитывает в составе прочих расходов по производству и реализации продукции (работ, услуг) возникающие у него расходы по оплате коммунальных платежей и (или) услуг связи, относящихся к помещениям (зданиям), полученным в аренду, а также к средствам связи, которые используются им при осуществлении своей деятельности;
     
     11) расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта).
     
     Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов принимаются в пределах размеров, установленных постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 “Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией”, и в соответствии с письмом Минфина России от 21.07.1992 N 57 “Об условиях выплаты компенсации работникам за использование ими личных легковых автомобилей для служебных поездок”;
     
     12) расходы на командировки.
     
     Как в ст. 166-168 ТК РФ, так и в подпункте 12 п. 1 ст. 264 НК РФ определено, что в состав расходов на командировки включаются расходы:
     
     - на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;
     
     - на наем жилого помещения, в том числе расходы на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере и за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);
     
     - на выплату суточных или полевого довольствия в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ;
     
     - на оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;
     
     - на консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.
     
     В подпункте 12 п. 1 ст. 264 НК РФ установлен конкретный перечень возможных расходов организации на командировки. Но при проверке правильности списания этих расходов необходимо обратить внимание на следующие нормативные акты:
     
     - постановление Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 “Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных и полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией”;
     
     - инструкцию Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 “О служебных командировках в пределах СССР”;
     
     - постановление Правительства РФ от 25.04.1997 N 490 “Об утверждении правил предоставления гостиничных услуг в Российской Федерации” (в части оплаты за проживание в гостинице) и др.
     
     МНС России в Методических рекомендациях по применению главы 25 “Налог на прибыль организаций” части второй Налогового кодекса Российской Федерации уточнило, что расходы, указанные в подпункте 12 п. 1 ст. 264 НК РФ, учитываются только при наличии подтверждений о производственном характере поездки (командировки), что также отмечено в указаниях Госкомстата России от 06.04.2001 N 26. Утвержденная новая форма первичного учета N Т-10а “Служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении” служит для подтверждения производственного характера командировки, то есть указывает на непосредственную связь этих расходов с получением доходов.
     
     В письме Минфина России от 17.04.2002 N 04-04-06/76 в отношении списания командировочных расходов указано, что при оплате командировочных расходов как внутри страны, так и за ее пределами для целей налогообложения учитываются затраты в пределах норм, установленных действующим законодательством;
     
     13) расходы на доставку от места жительства (сбора) до места работы и обратно работников, занятых в организациях, которые осуществляют свою деятельность вахтовым способом или в полевых (экспедиционных) условиях.
     
     В подпункте 12.1 п. 1 ст. 264 НК РФ установлено, что вышеуказанные расходы должны быть предусмотрены коллективными договорами.
     
     При проверке также обращается внимание на ст. 297-302 ТК РФ, из которых можно сделать следующие выводы:
     
     - целесообразность применения вахтового метода на объектах строительства и других объектах должна быть обоснована технико-экономическими расчетами при разработке проектно-технологических документов;
     
     - вахтовый метод - это особая форма осуществления трудового процесса вне места постоянного проживания работников, когда не может быть обеспечено их ежедневное возвращение к месту постоянного проживания;
     
     - вахтовый метод применяется при значительном удалении места работы от места нахождения работодателя в целях сокращения сроков строительства, ремонта или реконструкции объектов производственного, социального и иного назначения в необжитых, отдаленных районах или районах с особыми природными условиями;
     
     14) расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов в пределах норм, утвержденных Правительством РФ.
     
     Начиная с 1 января 2002 года рацион бесплатного питания экипажей (морских, речных и воздушных судов) регламентирован постановлением Правительства РФ от 07.12.2001 N 861. Ранее расходы для целей налогообложения принимались в соответствии с п. 4 Особенностей состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) предприятий воздушного транспорта Российской Федерации (утверждены Минтрансом России 06.06.1994 N ВА-3/365), постановлением ЦК КПСС и Совмина СССР от 10.10.1960 N 1254-534, Отраслевой Инструкцией Минтранса России по составу затрат и калькулированию себестоимости работ и услуг предприятий основной деятельности речного транспорта от 09.03.1993 N ВА-6/152 и др.
     
     Особенностями состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) на предприятиях и в организациях рыбной отрасли, утвержденными письмом Роскомрыболовства от 16.03.1993 N 6-ц, определено включение в себестоимость продукции (работ, услуг) рациона бесплатного коллективного питания рыбаков и другого плавсостава рыбопромыслового флота;
     
     15) расходы на юридические и информационные услуги.
     
     В п. 10 раздела 5.4 Методических рекомендаций по применению главы 25 “Налог на прибыль организаций” части второй Налогового кодекса Российской Федерации говорится о том, что понятие “юридические услуги” носит обобщающий характер и охватывает значительный объем юридических услуг, оказываемых на коммерческой основе.
     
     В частности, к юридическим услугам относятся:
     
     - правовое консультирование по всем отраслям права;
     
     - правовая работа по обеспечению хозяйственной и иной деятельности предприятий, учреждений и организаций любой организационно-правовой формы;
     
     - представительство в судебных и других органах;
     
     - правовая экспертиза учредительных и иных документов юридических лиц;
     
     - составление заявлений, договоров, исков, соглашений, контрактов, претензий и других документов, имеющих юридический характер;
     
     - подбор и систематизация нормативных актов, составление справочников по юридическим вопросам и т.д.
     
     По мнению автора, применительно к расходам, связанным с информационными услугами, следует учитывать Федеральный закон от 20.02.1995 N 24-ФЗ “Об информации, информатизации и защите информации”;
     
     16) расходы на консультационные и иные аналогичные услуги.
     
     В ходе проверки данных расходов необходимо иметь в виду Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденный постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17, выделяющий несколько видов услуг, которые можно отнести к консультационным:
     
     - услуги по финансовым консультациям;
     
     - услуги по консультациям в области страхования и пенсионного обеспечения;
     
     - консультационные услуги по программному обеспечению;
     
     - консультационные услуги по информационному обеспечению и обработке данных;
     
     - консультационные услуги по вопросам коммерческой деятельности и управления и др.
     
     Вышеприведенный перечень не является исчерпывающим для организаций;
     
     17) плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление.
     
     В соответствии с подпунктом 16 п. 1 ст. 264 НК РФ такие расходы принимаются в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке.
     
     В ходе проверки принимается во внимание п. 11 раздела 5.4 Методических рекомендаций по применению главы 25 “Налог на прибыль организаций” части второй Налогового кодекса Российской Федерации, в котором по вышеуказанному вопросу приводится следующее.
     
     В соответствии со ст. 22 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате от 11.02.1993 N 4462-1 нотариус, работающий в государственной нотариальной конторе, взимает государственную пошлину по установленным законодательством Российской Федерации ставкам за совершение нотариальных действий, составление проектов документов, выдачу копий (дубликатов) документов и выполнение технической работы.
     
     Нотариус, занимающийся частной практикой, за выполнение вышеуказанных действий также взимает плату по тарифам, соответствующим размерам государственной пошлины; в других случаях тариф определяется соглашением сторон.
     
     В вышеуказанных размерах подобные расходы учитываются для целей налогообложения. Нотариальное действие признается совершенным после уплаты государственной пошлины или суммы согласно тарифу.
     
     Размеры государственных пошлин, которые взимают нотариусы, как государственные, так и частные, за совершение нотариальных действий, установлены Законом РФ от 09.12.1991 N 2005-1 “О государственной пошлине”, который действует до вступления в действие соответствующей главы части второй НК РФ.
     
     В письме Минфина России от 24.03.1999 N 04-02-05/1 дано разъяснение о том, что оплата нотариальных действий любого нотариуса может быть включена в себестоимость продукции (работ, услуг), но в том случае, если данные затраты имеют непосредственное отношение к производству или реализации продукции (работ, услуг);
     
     18) расходы на аудиторские услуги.
     
     Если ранее, до внесения Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ изменений в главу 25 НК РФ, было предусмотрено списание на затраты производства учитываемых для целей налогообложения расходов на оплату услуг аудиторов только по проверке достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, то в настоящее время используется более общее понятие “расходы на аудиторские услуги”. При проверке данного вида расходов необходимо учитывать требования Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ “Об аудиторской деятельности”.
     
     Согласно вышеуказанному Федеральному закону под сопутствующими аудиту услугами понимается оказание аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами следующих видов услуг:
     
     - постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование;
     
     - налоговое консультирование;
     
     - анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций, экономическое и финансовое консультирование;
     
     - управленческое консультирование, в том числе связанное с реструктуризацией организации;
     
     - правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам;
     
     - автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;
     
     - оценка стоимости имущества, предпринимательских рисков;
     
     - проведение маркетинговых исследований и др.;
     
     19) расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией.
     
     Положением о составе затрат не было предусмотрено списание расходов по приобретению услуг, связанных с управлением как самой организацией, так и отдельными ее подразделениями, в то время как на практике это имело место, о чем свидетельствовала арбитражная практика судов;
     
     20) расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством Российской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять их публикацию (раскрытие).
     
     В соответствии со ст. 16 Федерального закона “О бухгалтерском учете” акционерные общества открытого типа, банки и другие кредитные организации, страховые организации, биржи, инвестиционные и иные фонды, создающиеся за счет частных, общественных и государственных средств (взносов), обязаны публиковать годовую бухгалтерскую отчетность не позднее 1 июня года, следующего за отчетным;
     
     21) расходы, связанные с представлением форм и сведений государственного статистического наблюдения, если законодательством Российской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность представлять эту информацию.
     
     При проверке списания вышеуказанных расходов следует учитывать требования Закона РФ от 13.05.1992 N 2761-1 “Об ответственности за нарушение порядка представления государственной статистической отчетности”;
     
     22) представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 264 НК РФ.
     
     В соответствии с п. 2 ст. 264 НК РФ к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика, которые связаны с официальным приемом и (или) обслуживанием представителей других организаций, участвующих в проводимых переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества.
     
     К представительским расходам относятся также расходы налогоплательщика на обслуживание участников, прибывших на заседание совета директоров (правления) или иного руководящего органа.
     
     Расходы по официальному приему и обслуживанию представителей других организаций, а также по обслуживанию участников, прибывших на заседание совета директоров, относятся на затраты производства продукции (работ, услуг) независимо от места проведения этих мероприятий.
     
     К представительским расходам относятся следующие виды расходов:
     
     - расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для прибывших лиц;
     
     - аналогичные расходы в отношении официальных лиц принимающей стороны;
     
     - транспортное обеспечение доставки вышеуказанных лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;
     
     - буфетное обслуживание присутствующих во время переговоров;
     
     - оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.
     
     Начиная с 1 января 2002 года представительские расходы принимаются в течение отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 4 % от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот период;
     
     23) расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 264 НК РФ.
     
     Согласно НК РФ с 1 января 2002 года изменен порядок принятия для целей налогообложения расходов на подготовку и переподготовку кадров, который заключается в следующем:
     
     - расходы на эти цели не нормируются;
     
     - включение расходов на подготовку и переподготовку кадров в состав прочих расходов возможно, если соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующие лицензии, а иностранными образовательными учреждениями - при наличии соответствующего статуса;
     
     - подготовку и переподготовку кадров могут проходить штатные работники организации, а в эксплуатирующих организациях, по законодательству Российской Федерации отвечающих за поддержание квалификации работников ядерных установок, - работники ядерных установок;
     
     - программа подготовки и переподготовки кадров должна способствовать повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.
     
     В соответствии с главой 25 НК РФ не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров для целей налогообложения расходы:
     
     - связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения работников;
     
     - связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг;
     
     - связанные с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования;
     
     24) расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы).
     
     При списании вышеуказанных расходов необходимо учитывать требования Закона РФ от 27.12.1991 N 2124-1 “О средствах массовой информации” и Федерального закона от 16.02.1995 N 15-ФЗ “О связи”, согласно которым расходы на оплату услуг связи и информационных услуг являются затратами, связанными с управлением производством. При этом под услугами связи понимается продукт деятельности по приему, обработке, передаче и доставке сообщений электросвязи, которой является всякая передача или прием знаков, сигналов, письменного текста, изображений, звуков по проводной, радио-, оптической и другим электромагнитным системам;
     
     25) расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям).
     
     К этим расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ, стоимость которых менее 10 тыс. руб., и обновление программ для ЭВМ и баз данных.
     
     Списание вышеуказанных расходов осуществляется на основании Закона РФ от 23.09.1992 N 3523-1 “О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных”, установившего следующее:
     
     - программа для ЭВМ является объективной формой предоставления совокупности данных и команд, предназначенных для функционирования электронных вычислительных машин (ЭВМ) и других компьютерных устройств, цель которых - получение определенного результата;
     
     - под программой для ЭВМ подразумеваются также подготовительные материалы, получаемые в ходе разработок, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения;
     
     - база данных является не чем иным, как объективной формой представления и организации совокупности данных, систематизированных таким образом, чтобы эти данные могли быть найдены и обработаны с помощью ЭВМ.
     
     При осуществлении проверки списания расходов на приобретение прав пользования компьютерными программами и базами данных, включаемых в состав прочих расходов в соответствии с подпунктом 26 п. 1 ст. 264 НК РФ, необходимо обратить внимание на наличие лицензионного договора с правообладателем;
     
     26) расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг).
     
     Поскольку указанное не было ранее конкретно предусмотрено Положением о составе затрат, то это являлось причиной конфликтных ситуаций между налогоплательщиками и налоговыми органами при наличии у организаций расходов по маркетинговым услугам, в то время как банки производили эти расходы в уменьшение налогооблагаемой базы в соответствии с п. 39 Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями.
     
     Кроме того, мнение Минфина России в письме от 26.01.1996 N 16-00-17-18 подтверждало мнение налоговых органов о неправомерности учета маркетинговых услуг для целей налогообложения.
     
     Однако рыночные условия приводят к возникновению у организаций услуг, связанных с изучением и анализом рынка сбыта продукции, товаров, работ и услуг, что и оказало влияние на ст. 264 НК РФ, где подчеркнута правомерность списания расходов по исследованию конъюнктуры рынка.
     
     В ходе проверки обращается внимание на то, что если потребление маркетинговых услуг связано с несколькими налоговыми периодами, то их необходимо списать на счет 97 “Расходы будущих периодов”, а затем распределять исходя из срока действия;
     
     27) расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений п. 4 ст. 264 НК РФ.
     
     Согласно п. 4 ст. 264 НК РФ к расходам организации на рекламу в целях главы 25 НК РФ относятся:
     
     - расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;
     
     - расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
     
     - расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
     
     Вышепоименованные расходы организации на рекламу с 1 января 2002 года не ограничены предельными нормами для целей налогообложения.
     
     Что же касается расходов налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходов на иные виды рекламы, которые не указаны в абзацах втором - четвертом п. 4 ст. 264 НК РФ, осуществленных им в течение отчетного (налогового) периода, то для целей налогообложения они могут быть признаны в размере, не превышающем 1 % выручки от реализации продукции, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ;
     
     28) расходы на содержание вахтовых и временных поселков, включая все объекты жилищно-коммунального и социально-бытового назначения, подсобных хозяйств и иных аналогичных служб, в организациях, осуществляющих свою деятельность вахтовым способом или работающих в полевых (экспедиционных) условиях.
     
     Вышеуказанные расходы признаются для целей налогообложения в пределах нормативов на содержание аналогичных объектов и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту деятельности налогоплательщика. Если такие нормативы органами местного самоуправления не утверждены, то налогоплательщик имеет право применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, который действует для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам.
     
     В соответствии со ст. 297 ТК РФ работники, привлекаемые к работам вахтовым методом, в период нахождения на объекте производства работ проживают в специально создаваемых работодателем вахтовых поселках, представляющих собой комплекс зданий и сооружений, предназначенных для обеспечения жизнедеятельности указанных работников во время выполнения ими работ и междусменного отдыха.
     
     Однако для списания вышеуказанных расходов в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль необходимо утверждение нормативов органами местного самоуправления или применение действующего порядка для аналогичных объектов на данной территории;
     
     29) расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями.
     
     Так как согласно п. 2 ст. 6 Федерального закона “О бухгалтерском учете” и п. 7 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации руководитель организации в зависимости от объема учетной работы может передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту, то он может списывать возникающие расходы по оплате услуг по ведению бухгалтерского учета сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями на затраты производства продукции (работ, услуг);
     
     30) периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности).
     
     В п. 26 ПБУ 14/2000 определено, что платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде периодических платежей, включая авторские вознаграждения, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются организацией-пользователем в расходы отчетного периода, а платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде фиксированного разового платежа, включая авторское вознаграждение, отражаются в бухгалтерском учете организацией-пользователем как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора;
     
     31) платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с вышеуказанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости.
     
     Согласно ст. 131, 219, 234 и 274 ГК РФ, Федеральному закону от 21.07.1997 N 122-ФЗ “О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним” при государственной регистрации прав на недвижимое имущество взимается плата в соответствии с постановлением Правительства РФ от 26.02.1998 N 248 “Об установлении максимального размера платы за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним и за представление информации о зарегистрированных правах”;
     
     32) потери от брака.
     
     Обобщающая информация о потерях от брака в производстве содержится у организации на счете 28 “Брак в производстве”, по дебету которого собираются все возникающие затраты по выявленному внутреннему и внешнему браку (стоимость неисправимого, то есть окончательного брака, расходы по исправлению и т.п.).
     
     По кредиту счета 28 “Брак в производстве” отражаются суммы, относимые на уменьшение потерь от брака (стоимость забракованной продукции по цене возможного использования, суммы, подлежащие удержанию с виновников брака, суммы, подлежащие взысканию с поставщиков за поставку недоброкачественных материалов или полуфабрикатов, в результате использования которых был допущен брак, и т.п.), а также суммы, списываемые на затраты по производству продукции как потери от брака;
     
     33) расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи).
     
     В ст. 264 НК РФ приведены и другие расходы, относимые в составе прочих расходов на затраты производства, причем этот перечень не является закрытым согласно подпункту 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, позволяющему списывать и другие расходы, но при условии, что они должны быть связаны с производством и (или) реализацией продукции (работ, услуг).
     

     

5. Проверка правильности отражения в бухгалтерском
и налоговом учете внереализационных расходов

 

     
     Состав внереализационных расходов, учитываемых по дебету счета 91 “Прочие доходы и расходы”, определен в ПБУ 10/99, в Инструкции по применению Плана счетов. При проверке внереализационных расходов следует также руководствоваться ст. 270 НК РФ, установившей виды расходов, не учитываемые в целях налогообложения.
     
     В состав внереализационных расходов, которые не связаны с производством и реализацией продукции (работ, услуг), организация включает обоснованные и документально подтвержденные затраты на осуществление деятельности, не связанной непосредственно с производственным процессом или реализацией произведенной продукции, выполнением работ или оказанием услуг.
     
     К внереализационным расходам могут быть отнесены следующие расходы:
     
     1) расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу).
     
     Но если организация предоставляет за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование свое имущество и (или) исключительные права, возникающие из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, на систематической основе (согласно ст. 120 НК РФ два и более раз в течение календарного года), то расходы на содержание переданного по договору имущества, в том числе и амортизационные расходы, отражаются в составе расходов, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг).
     
     В соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды или прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.
     
     В других же случаях расходы по арендным сделкам отражаются для целей бухгалтерского учета в составе операционных расходов (согласно главе 25 НК РФ в составе внереализационных расходов).
     
     Однако в соответствии со ст. 38, 39 НК РФ и решением Верховного Суда Российской Федерации от 24.02.1999 N ГКПИ 98-808, 809 сдача имущества в аренду - это один из видов оказанных услуг;
     
     2) расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.
     
     Так, например:
     
     - расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях, то есть выданные в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения;
     
     - при определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание только информация о межбанковских кредитах, что применимо также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя;
     
     - на основании п. 2 ст. 40 НК РФ существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях, а при их отсутствии - отклонение, равное ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза при оформлении долгового обязательствах в рублях, и равное 15 % - по долговым обязательствам в иностранной валюте;
     
     - процентные расходы по долговым обязательствам включаются в состав внереализационных расходов вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа [текущего и (или) инвестиционного];
     
     - в случае изменения налогоплательщиком в следующем налоговом периоде способа учета процентов по долговым обязательствам, имеющим переходящий характер (то есть продолжающим действовать в новом налоговом периоде), ограничение процентов производится тем способом, который применялся к ним в налоговом периоде их выдачи (получения);
     
     - для целей главы 25 НК РФ под заемными средствами понимаются:
     
     а) средства, полученные по кредитным договорам, товарным и коммерческим кредитам, межбанковским кредитам в соответствии со ст. 265, 269, 328 НК РФ;
     
     б) заемные средства, полученные от юридических и физических лиц (включая банковские вклады, вклады и займы в драгоценных металлах), независимо от формы оформления (включая вклады, удостоверенные в том числе сберегательной книжкой, сберегательным или депозитным сертификатом);
     
     в) заемные средства, полученные по собственным долговым обязательствам, оформленным в виде ценных бумаг [векселя, облигации и другие долговые ценные бумаги, по которым согласно условиям их размещения предусматривается начисление процентных (дисконтных) доходов];
     
     г) средства, полученные по прочим долговым обязательствам (в том числе по договорам банковского счета) независимо от формы их оформления.
     
     Особо следует обратить внимание на то, что внереализационным расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).
     
     Вышеуказанное следует из п. 12 ст. 270 НК РФ, устанавливающего, что при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.
     
     В п. 3 ПБУ 10/99 также определено, что расходами организации не признается выбытие активов в погашение кредита, займа, полученных организацией;
     
     - при досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений ст. 269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами. Вышеуказанный порядок применяется при досрочном погашении собственных долговых обязательств, включая дисконтные векселя.
     
     По дисконтным векселям со сроком “по предъявлении, но не ранее” расход (дисконт) в виде процента определяется с даты составления векселя; при этом используется предполагаемый срок обращения векселя, устанавливаемый в соответствии с вексельным законодательством [365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к оплате];
     
     - проценты, начисленные по межбанковским кредитам (депозитам) со сроком до 7 дней (включительно), учитываются при определении налоговой базы без учета положений п. 1 ст. 269 НК РФ исходя из фактического срока действия договоров и фактической процентной ставки, но если общий (с учетом пролонгации) срок такого до-говора становится более 7 дней, то в этом случае применяются положения п. 1 ст. 269 НК РФ;
     
     - при определении расходов, принимаемых к вычету в соответствии с п. 2 ст. 265 НК РФ, а также по долговым обязательствам используется один из способов расчета предельной величины расходов, предусмотренного в п. 1 ст. 269 НК РФ, по выбору налогоплательщика, а именно:
     
     путем определения среднего уровня процентов;
     
     путем использования ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза по долговым обязательствам в рублях или равной 15 % по долговым обязательствам в иностранной валюте;
     
     - для определения долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, используются средства, полученные налогоплательщиком от разных кредиторов;
     
     3) расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг, в частности на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг, изготовление или приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг, расходы, связанные с обслуживанием ценных бумаг, в том числе расходы на услуги реестродержателя, депозитария, платежного агента по процентным (дивидендным) платежам, расходы, связанные с ведением реестра, предоставлением информации акционерам в соответствии с законодательством Российской Федерации, и другие аналогичные расходы.
     
     В Федеральном законе от 26.12.1995 N 208-ФЗ “Об акционерных обществах” изложено следующее:
     
     - акционерным обществом признается коммерческая организация, уставный капитал которой разделен на определенное число акций, удостоверяющих обязательные права участников общества (акционеров) по отношению к обществу;
     
     - уставный капитал акционерного общества составляется из номинальной стоимости акций, приобретенных акционерами;
     
     - уставом акционерного общества должны быть определены количество, номинальная стоимость акций, приобретенных акционерами (размещенные акции), и права, предоставляемые этими акциями;
     
     - уставом акционерного общества могут быть определены количество, номинальная стоимость, категории (типы) акций, которые общество вправе размещать дополнительно к размещенным акциям (объявленные акции), и права, предоставляемые этими акциями. При отсутствии в уставе акционерного общества этих положений общество не вправе размещать дополнительные акции;
     
     - акционерное общество вправе размещать облигации и иные эмиссионные ценные бумаги, предусмотренные правовыми актами Российской Федерации о ценных бумагах;
     
     - акционерное общество обязано обеспечить ведение и хранение реестра акционеров общества в соответствии с правовыми актами Российской Федерации с момента государственной регистрации общества.
     
     В реестре акционеров указываются сведения о каждом зарегистрированном лице, количестве и категориях (типах) акций, записанных на имя каждого зарегистрированного лица, иные сведения, предусмотренные правовыми актами Российской Федерации;
     
     - держателем реестра акционеров общества может быть это акционерное общество или профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий деятельность по ведению реестра владельцев именных ценных бумаг (далее - регистратор).
     
     В обществе с числом акционеров более 50 держателем реестра акционеров общества должен быть регистратор.
     
     Общество, поручившее ведение и хранение реестра акционеров общества регистратору, не освобождается от ответственности за его ведение и хранение;
     
     - держатель реестра акционеров общества по требованию акционера или номинального держателя акций обязан подтвердить его права на акции путем выдачи выписки из реестра акционеров общества, которая не является ценной бумагой;
     
     4) расходы, связанные с обслуживанием приобретенных налогоплательщиком ценных бумаг, в том числе оплата услуг реестродержателя, депозитария, расходы, связанные с получением информации в соответствии с законодательством Российской Федерации, и другие аналогичные расходы.
     
     Если согласно подпункту 3 п. 1 ст. 265 НК РФ налогоплательщику предоставлено право уменьшать налогооблагаемую базу на расходы по выпуску собственных ценных бумаг, то в соответствии с подпунктом 4 п. 1 ст. 265 НК РФ аналогичное право у него появляется по списанию необходимых расходов, связанных с обслуживанием приобретенных ценных бумаг;
     
     5) расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России.
     
     Отрицательной курсовой разницей в целях главы 25 НК РФ признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.
     
     Отрицательные курсовые разницы подлежат списанию на счет 91 “Прочие доходы и расходы” и учитываются для целей налогообложения.
     
     Пример.
     
     1. Организация перечислила 7 апреля 2003 года иностранному партнеру за вычислительную технику 2000 долл. США (при курсе Банка России 31,2818 руб. за 1 долл. США), или 62 564 руб.
     
     2. От иностранного партнера вычислительная техника получена 13 мая 2003 года (при курсе Банка России 31,0076 руб. за 1 долл. США) и оприходована в сумме 62 015 руб.
     
     3. В бухгалтерском учете стоимость полученной вычислительной техники отражается следующим образом:
     
     Д-т 60 К-т 52 - на сумму 62 564 руб.;
     
     Д-т 08 К-т 60 - на сумму 62 015 руб.;
     
     Д-т 91 К-т 60 - на сумму 549 руб.;
     
     6) расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.
     
     Пример.
     
     1. Организация отгрузила 7 апреля 2003 года по договору купли-продажи продукцию в оценке 5000 долл. (при курсе Банка России 31,2818 руб. за 1 долл. США), или 156 409 руб.
     
     2. Оплата поступила от покупателя организации-продавцу 13 мая 2003 года в сумме 155 038 руб. (при курсе Банка России 31,0076 руб. за 1 долл. США).
     
     3. В бухгалтерском учете вышеуказанные операции отражаются следующим образом:
     
     Д-т 62 К-т 90 - на сумму 156 409 руб.;
     
     Д-т 51 К-т 62 - на сумму 155 038 руб.;
     
     Д-т 91 К-т 62 - на сумму 1371 руб.;
     
     7) расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса Банка России, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту.
     
     Пример.
     
     1. Организация для оплаты своим работникам командировочных расходов приобрела 13 мая 2003 года 10 000 долл. США (при курсе Банка России 31,10 руб. за 1 долл. США) на сумму 311 000 руб.
     
     2. Курс Банка России на 13 мая 2003 года составил 31,0076 руб. за 1 долл. США, и организация оплатила бы 310 076 руб.
     
     3. В бухгалтерском учете разница от покупки валюты, составившая 924 руб., подлежит списанию на счет 91 “Прочие доходы и расходы” и учитывается для целей налогообложения;
     
     8) расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном ст. 266 НК РФ).
     
     В п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации определено, что организация может создавать резервы по сомнительным долгам по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.
     
     Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
     
     Резерв по сомнительным долгам создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации.
     
     Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга - полностью или частично.
     
     Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва по сомнительным долгам, этот резерв не будет использован в какой-либо части, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец года к финансовым результатам.
     
     Согласно п. 3.54 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств инвентаризация резерва по сомнительным долгам, созданного у организации, применяющей метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов, заключается в проверке обоснованности сумм, которые не погашены в сроки, установленные до-говорами, и не обеспечены соответствующими гарантиями.
     
     Размер создаваемого резерва сомнительных долгов не ограничен.
     
     Однако для целей налогообложения расходы на формирование резервов по сомнительным долгам, определяемые в ст. 266 НК РФ, ограничены.
     
     Статья 266 НК РФ установила следующее:
     
     - суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода;
     
     - сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:
     
     1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
     
     2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 % от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
     
     3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - сумма создаваемого резерва не увеличивается;
     
     - сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 % от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ;
     
     - если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.
     
     Пример.
     
     1. По состоянию на 30 июня 2003 года у организации числится сомнительная задолженность за покупателями в размере 1 700 000 руб. со следующими датами возникновения:
     
     15 января 2003 года - на сумму 250 000 руб.;
     
     26 февраля 2003 года - на сумму 100 000 руб.;
     
     13 мая 2003 года - на сумму 700 000 руб.;
     
     5 июня 2003 года - на сумму 650 000 руб.
     
     2. По состоянию на 1 апреля 2003 года числился резерв по сомнительным долгам в сумме 180 000 руб.
     
     3. По состоянию на 1 июля 2003 года доходы организации от реализации продукции составили 3 700 000 руб.
     
     4. Расчет резерва по сомнительным долгам осуществляется следующим образом:
     
     задолженность, участвующая при расчете резерва, - 700 000 руб. (250 000 руб. + 100 000 руб. + 700 000 руб. ґх0,5);
     
     максимальная сумма резерва по сомнительным долгам - 370 000 руб. (3 700 000 руб. ґх10 % : 100 %);
     
     сумма дополнительных отчислений в резерв - 190 000 руб. (370 000 руб. - - 180 000 руб.);
     
     9) расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывод разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы.
     
     В п. 93-98 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств изложено следующее:
     
     1) объекты основных средств выбывают из организации в результате ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях;
     
     2) для определения целесообразности и непригодности объектов основных средств к дальнейшему использованию, невозможности или неэффективности их восстановления, а также для оформления документации на списание вышеуказанных объектов постоянно действующая комиссия организации устанавливает причины ликвидации объектов основных средств, выявляет лиц, по вине которых произошло преждевременное выбытие основных средств из эксплуатации;
     
     3) результаты принятого комиссией решения оформляются актом на списание основных средств или автотранспортных средств по формам, утвержденным Госкомстатом России.
     
     При проверке данного вида внереализационных расходов необходимо обратить внимание на то, что организациям разрешено включать в состав внереализационных расходов только расходы, связанные с ликвидацией выводимых из эксплуатации основных средств или объектов незавершенного строительства, а также иного имущества, монтаж которого не завершен.
     
     Исходя из требований п. 101 Методических указаний по учету основных средств списание стоимости ликвидированных объектов основных средств отражается в бухгалтерском учете развернуто: по дебету счета учета списания основных средств - первоначальная стоимость объекта, учитываемая на счете учета основных средств, и затраты, связанные с выбытием основных средств, которые предварительно аккумулируются на счете учета затрат вспомогательного производства (начисленная оплата труда и единый социальный налог на эту оплату труда и др.), а по кредиту - сумма начисленной амортизации.
     
     Пример.
     
     1. Организация списала в связи с наводнением объект незавершенного капитального строительства, фактически произведенные затраты по которому составили 800 000 руб.
     
     2. Произведены работы вспомогательного производства по разборке объекта незавершенного капитального строительства, не подлежащего восстановлению. При этом общая сумма затрат, учтенная предварительно на счете 23 “Вспомогательные производства”, составила 50 000 руб.
     
     3. Перечислено страховое возмещение по ликвидируемому объекту капитального строительства в сумме 200 000 руб.
     
     4. Оприходованы материальные ценности, оставшиеся от ликвидируемого объекта, на общую сумму 100 000 руб.
     
     5. В бухгалтерском учете списание ликвидируемого объекта незавершенного капитального строительства производится следующим образом:
     
     Д-т 08 К-т 02, 10, 69, 70 и др. - на сумму 800 000 руб.;
     
     Д-т 99 К-т 08 - на сумму 800 000 руб.;
     
     Д-т 51 К-т 99 - на сумму 200 000 руб.;
     
     Д-т 99 К-т 23 - на сумму 50 000 руб.;
     
     Д-т 10 К-т 99 - на сумму 100 000 руб.
     
     Таким образом, создавшийся убыток по списанию объекта незавершенного капитального строительства в сумме 500 000 руб. (800 000 руб. - - 200 000 руб. - 100 000 руб.) будет учтен для целей налогообложения при отсутствии виновных лиц;
     
     10) расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов.
     
     При отнесении расходов к затратам на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов при проверке следует обратить внимание на то, установлен и утвержден ли руководителем организации порядок консервации основных средств, числящихся на балансе организации. Как правило, на консервацию переводятся основные средства организации, находящиеся у нее в определенном комплексе, объекте, имеющие законченный цикл производства.
     
     Кроме того, составляется и утверждается в установленном порядке смета расходов на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов. К расходам, связанным с содержанием указанных объектов, могут быть отнесены расходы по их сохранению, поддержанию и иные подобные расходы.
     
     11) судебные расходы и арбитражные сборы.
     
     Судебными расходами признаются денежные затраты, связанные с рассмотрением дела в арбитражном суде, которые производятся за счет лиц, участвующих в деле, и состоят из госпошлины и судебных издержек.
     
     В соответствии со ст. 89 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ) судебные расходы состоят из государственной пошлины и издержек, которые непосредственно связаны с рассмотрением дела: сумм, подлежащих выплате за проведение экспертизы, назначенной арбитражным судом, расходов, связанных с исполнением судебного акта, и т.д.
     
     Согласно ст. 95 АПК РФ судебные расходы относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований;
     
     12) затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции.
     
     Признание расходов по аннулированным заказам, а также затрат на производство, не давшее продукции, осуществляется на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или уполномоченным им лицом, в размере прямых затрат, определенных в соответствии со ст. 318 и 319 НК РФ.
     
     Под “затратами на производство, не давшее продукции” следует понимать произведенные прямые расходы на производство продукции, по которой не был завершен ее выпуск вследствие аннулированного заказа, то есть имеет место процесс по созданию продукции с соответствующими документально подтвержденными затратами.
     
     Убытки для целей налогообложения по аннулированным заказам должны приниматься при наличии документального подтверждения заказчика об отказе от ранее принятых обязательств по договору в части, не компенсированной заказчиком;
     
     13) расходы по операциям с тарой, если иное не предусмотрено положениями п. 3 ст. 254 НК РФ.
     
     Согласно п. 3 ст. 254 НК РФ если стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с товарно-материальными ценностями, включена в цену этих ценностей, из общей суммы расходов на их приобретение исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с товарно-материальными ценностями, подлежит включению в общую сумму расходов на их приобретение.
     
     В соответствии с п. 190-191 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов тара, пришедшая в негодное состояние вследствие естественного (нормального) износа, списывается с кредита счета 10 “Материалы”, субсчет “Тара и тарные материалы”, и относится в дебет счета 91 “Прочие доходы и расходы”.
     
     Тара, пришедшая в негодность до истечения срока полезного использования (в результате ее порчи, боя и т.д.), списывается с кредита счета 10, субсчет “Тара и тарные материалы”, с отнесением в дебет счета 94 “Недостачи и потери от порчи ценностей” с последующим распределением в порядке, предусмотренном в п. 30, 128, 129, 131 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов;
     
     14) расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.
     
     В п. 14.2 ПБУ 10/99 определено, что штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещение причиненных организацией убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией.
     
     В п. 78 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации указано, что по статье “Внереализационные расходы” в Отчете о прибылях и убытках организации должны отражать суммы штрафов, пеней и неустоек за нарушение условий договоров, которые признаны организацией-должником, возмещение причиненных организацией убытков;
     
     15) расходы в виде сумм налогов, относящихся к поставленным товарно-материальным ценностям, работам, услугам, если кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами) по такой поставке списана в отчетном периоде в соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ.
     
     Согласно п. 18 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям (за исключением сумм кредиторской задолженности перед бюджетами разных уровней).
     
     До конца 2001 года у налогоплательщика не было оснований на списание сумм НДС, налога с продаж по списываемой кредиторской задолженности по истечении срока исковой давности или не подтвержденной актами сверки расчетов.
     
     В подпункте 14 п. 1 ст. 265 НК РФ установлено право налогоплательщика включать расходы в виде сумм налогов при списании кредиторской задолженности за поставленные товарно-материальные ценности, работы, услуги на счет 91 “Прочие доходы и расходы”, то есть уменьшать доход в виде кредиторской задолженности на суммы налогов.
     
     Пример.
     
     1. У организации с мая 2000 года числится непогашенная кредиторская задолженность сторонней организации за выполненные работы по ремонту основных средств на сумму 200 000 руб. и НДС - 40 000 руб.
     
     2. В соответствии со ст. 196 ГК РФ принято решение о списании в июне 2003 года числящейся непогашенной кредиторской задолженности в полной сумме.
     
     3. Организация производила учет доходов и расходов в 2000 году по методу начисления, и расходы в сумме 200 000 руб. были списаны на затраты производства, а НДС не был возмещен.
     
     4. В бухгалтерском учете вышеуказанные операции отражаются следующим образом:
     
     Д-т 20 К-т 60 (76) - на сумму 200 000 руб.;
     
     Д-т 19 К-т 60 (76) - на сумму 40 000 руб.;
     
     Д-т 60 (76) К-т 91 - на сумму 200 000 руб.;
     
     Д-т 91 К-т 19 - на сумму 40 000 руб.;
     
     16) расходы на услуги банков, в том числе связанные с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем “клиент-банк”.
     
     НК РФ установил порядок, согласно которому расходы по оплате услуг банка, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), в соответствии со ст. 264 НК РФ списываются организациями на затраты производства, а оплата услуг банка по прочим операциям включается в состав внереализационных расходов для целей налогообложения;
     
     17) расходы на проведение ежегодного собрания акционеров (участников, пайщиков), в частности расходы, связанные с арендой помещений, подготовкой и рассылкой необходимой для проведения собраний информации, и иные расходы, непосредственно связанные с проведением собрания.
     
     Требования к порядку подготовки, созыва и проведения общего собрания акционеров установлены Федеральным законом “Об акционерных обществах”, согласно ст. 51 которого список акционеров, имеющих право на участие в общем собрании, составляется на основании данных реестра акционеров общества на дату, определяемую советом директоров (наблюдательным советом) общества.
     
     В состав затрат на проведение ежегодного собрания акционеров включаются затраты, непосредственно связанные с подготовкой и ведением собрания [подготовка необходимых документов и обеспечение ими участников собрания, аренда помещения для проведения собрания и оборудование его необходимыми техническими средствами общения (подачи и восприятия информации)], обслуживанием технических средств, предназначенных для обработки информации в процессе проведения собрания и подведения его итогов, и аналогичные иные затраты, являющиеся по своей сути текущими (эксплуатационными) расходами.
     
     Затраты, связанные с прибытием участников собрания, их проживанием, использованием транспортных средств в течение срока проведения собрания, питанием, проведением культурных мероприятий и т.д., а также затраты, носящие капитальный характер [создание компьютерного комплекса автоматизированной обработки результатов регистрации, разработка (приобретение) соответствующих программ обработки информации], по мнению Минфина России, изложенному в письме от 31.07.1997 N 16-00-14-533, не снижают налогооблагаемую базу.
     
     При использовании налогоплательщиком иной организационно-правовой формы следует руководствоваться Федеральными законами от 08.05.1996 N 41-ФЗ “О производственных кооперативах”, от 08.02.1998 N 14-ФЗ “Об обществах с ограниченной ответственностью”, ст. 69-86 ГК РФ;
     
     18) в виде не подлежащих компенсации из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке, включая затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) частично, но необходимых для выполнения мобилизационного плана.
     
     Вышеуказанные расходы определяются требованиями Федерального закона от 26.02.1997 N 31-ФЗ “О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации”, в свете которого Минэкономики России был утвержден Временный порядок оформления необходимой документации для экономического стимулирования мобилизационной подготовки предприятий;
     
     19) расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок с учетом положений ст. 301-305 НК РФ.
     
     Учитывая ст. 301-305 НК РФ, при проверке списания расходов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок необходимо обратить внимание, что для целей налогообложения учитываются расходы следующего характера:
     
     а) расходы по финансовым инструментам срочных сделок, обращающимся на организованном рынке, и понесенные в налоговом (отчетном) периоде:
     
     - сумма вариационной маржи, подлежащая уплате налогоплательщиком в течение налогового (отчетного) периода;
     
     - иные суммы, подлежащие уплате в течение налогового (отчетного) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, а также стоимость базисного актива, передаваемого по сделкам, предусматривающим поставку базисного актива;
     
     - иные расходы, связанные с осуществлением операций с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке;
     
     б) расходами по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке понесенными в налоговом (отчетном) периоде, признаются:
     
     - суммы денежных средств, подлежащие уплате в отчетном (налоговом) периоде одним из участников операции с финансовым инструментом срочной сделки при ее исполнении (окончании) либо исчисленные за отчетный период, рассчитываемые в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя, характеризующего базисный актив, за период с даты совершения операции с финансовым инструментом срочных сделок до даты окончания операции с финансовым инструментом срочных сделок либо за отчетный период;
     
     - иные суммы, подлежащие уплате в течение налогового (отчетного) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, а также стоимость базисного актива, передаваемого по сделкам, предусматривающим поставку базисного актива;
     
     - иные расходы, связанные с осуществлением операций с финансовыми инструментами срочных сделок.
     
     Иначе говоря, при проверке следует обратить внимание на то, что для формирования налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок расходы формируются отдельно по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимся и не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг;
     
     20) расходы в виде отчислений организациям, входящим в структуру РОСТО, для аккумулирования и перераспределения средств в целях обеспечения подготовки в соответствии с законодательством Российской Федерации граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотического воспитания молодежи, развития авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта.
     
     Эта норма расхода в виде исключения предусмотрена только для организаций системы РОСТО;
     
     21) другие обоснованные расходы.
     
     Подпункт 20 п. 1 ст. 265 НК РФ подтверждает правомерность включения в состав внереализационных и других обоснованных расходов, которые непосредственно не связаны с производством и реализацией продукции (работ, услуг).
     
     В п. 2 ст. 265 НК РФ установлен также конкретный перечень убытков, возникающих у налогоплательщика в отчетном (налоговом) периоде и приравненных к внереализационным расходам. В вышеуказанный перечень включены:
     
     1) убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.
     
     В п. 12 ПБУ 10/99 определен порядок включения в состав вне-реализационных расходов убытков прошлых лет, признанных в отчетном году.
     
     В п. 11 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации установлен порядок, согласно которому при выявлении в результате инвентаризаций и проверок неправильного отражения хозяйственных операций до утверждения годовой бухгалтерской отчетности исправления вносятся записями в периоде выявления ошибки или записями декабря года, за который организацией подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность.
     
     Если выявляются неправильно отраженные записи в бухгалтерском учете после утверждения годовой бухгалтерской отчетности, исправительные записи вносятся в текущем году как убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году;
     
     2) суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.
     
     В соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством прекращено обязательство вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
     
     В п. 5 ст. 266 НК РФ определено, что суммы безнадежных долгов списываются на суммы созданного резерва по сомнительным долгам, если налогоплательщик их образовывает. Если у налогоплательщика не хватает созданного резерва по сомнительным долгам для полного погашения сумм безнадежных долгов, то возникающая разница между суммами безнадежных долгов и резервом списывается в дебет счета 91 “Прочие доходы и расходы” как внереализационные расходы;
     
     3) потери от простоев по внутрипроизводственным причинам.
     
     При отнесении расходов к потерям от простоев по внутрипроизводственным причинам следует исходить из того, что простои по внутренним причинам могут возникнуть только внутри предприятия (цеха, отдела), а к их числу относятся простои в результате неисправности оборудования, незапланированных остановок отдельных видов оборудования и др.
     
     Вышеуказанные затраты могут возмещаться из различных источников в зависимости от причин простоя предприятия.
     
     Такие потери могут быть связаны, в частности, с оплатой в со-ответствии с законодательством времени простоя, если работник в письменной форме предупредил работодателя о начале простоя (ст. 157 ТК РФ).
     
     Расходы по простоям включают, в частности, материальные затраты, начисление заработной платы, которую в соответствии со ст. 155 ТК РФ предусмотрено производить в размерах не ниже установленных законодательством, отчисления во внебюджетные фонды и др.
     
     При проведении проверки правомерности списания расходов от простоев по внутрипроизводственным причинам следует обратить внимание на то, что время начала и окончания простоя должно быть зафиксировано работодателем. Во время простоя работникам предприятия следует находиться на рабочем месте, что фиксируется в соответствующих документах (табель использования рабочего времени и др.);
     
     4) не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам.
     
     При осуществлении проверки данных расходов необходимо обратить внимание на то, были ли приняты все необходимые меры со стороны организации по возмещению претензий, предъявленных поставщикам, подрядчикам, транспортным и другим организациям, виновным в простоях.
     
     Все расчеты по претензиям к другим организациям подлежат у организации отражению на отдельном субсчете “Расчеты по претензиям” счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”, а именно по дебету отражаются, например, расчеты по претензиям:
     
     - к поставщикам, подрядчикам и транспортным организациям - по выявленным при проверке их счетов (после акцепта последних) несоответствиям как в части цен и тарифов, так и поставок материалов;
     
     - к транспортным и другим организациям - за несвоевременную доставку материалов;
     
     - к энергоснабжающим организациям - за необеспечение энергией и т.п.;
     
     5) расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.
     
     Факт отсутствия виновных лиц может подтвердить не только судебный орган, но и иной уполномоченный орган государственной власти;
     
     6) потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций.
     
     В п. 13 ПБУ 10/99 отдельной позицией выделены расходы, производимые организацией в результате чрезвычайных ситуаций.
     
     Согласно Инструкции по применению Плана счетов потери, расходы в связи с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности отражаются в бухгалтерском учете на счете 99 “Прибыли и убытки”, но для целей налогообложения принимается разница между расходами и доходами с учетом произведенных затрат по предотвращению или ликвидации последствий чрезвычайных ситуаций;
     
     7) убытки по сделке уступки права требования в порядке, установленном ст. 279 НК РФ.
     
     В п. 2 ст. 279 НК РФ установлено следующее.
     
     При уступке налогоплательщиком-продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика.
     
     При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:
     
     50 % от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;
     
     50 % от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования.
     
     Пример.
     
     1. Организация реализовала покупателю по договору купли-продажи продукцию на сумму 500 000 руб.
     
     2. Принято решение об уступке права требования долга третьему лицу с передачей всех соответствующих документов на полную сумму 500 000 руб.
     
     3. В бухгалтерском учете списание долга организации-покупателя отражается следующим образом:
     
     Д-т 62 К-т 90 - на сумму 500 000 руб.;
     
     Д-т 91 К-т 62 - на сумму 500 000 руб.
     
     Для целей налогообложения будет принято 250 000 руб. в момент списания дебиторской задолженности на финансовые результаты, а оставшаяся сумма в 250 000 руб. будет учтена только по истечении 45 дней с даты уступки права требования.
     

     

6. Проверка учета прямых и косвенных расходов
для целей  бухгалтерского учета и налогообложения

     

6.1. Общие положения

     
     В целях главы 25 НК РФ полученные доходы уменьшаются на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, приведенных в ст. 270 НК РФ).
     
     Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
     
     Согласно ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты у налогоплательщиков, признающих расходы по методу начисления. При этом расходы принимаются для целей налогообложения с учетом положений ст. 318-320 НК РФ.
     
     Так, например, датой осуществления материальных расходов в соответствии с п. 2 ст. 272 НК РФ признается дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги), а при передаче услуг (работ) производственного характера - дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ).
     
     Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным ст. 259 и 322 НК РФ.
     
     Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда.
     
     Основанием для списания суммы единого социального налога согласно главе 24 НК РФ является сумма, отражаемая в декларации по этому налогу.
     
     Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, то расходы на производство и реализацию продукции устанавливаются с учетом положений ст. 318 НК РФ, а именно:
     
     - для целей главы 25 НК РФ расходы на производство и реализацию продукции, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные;
     
     - к прямым расходам относятся материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ, расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнении работ, оказании услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на вышеуказанные суммы расходов на оплату труда, суммы амортизационных отчислений по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг;
     
     - к косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
     
     Перечень прямых расходов, приведенный в ст. 318 НК РФ, является закрытым. Все иные расходы признаются косвенными и подлежат отнесению к расходам текущего периода по мере их возникновения, то есть исходя из условий сделок, что также подтверждено в разделе 6.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 “Налог на прибыль организаций” части второй Налогового кодекса Российской Федерации.
     
     Однако при формировании прямых расходов необходимо иметь в виду следующее:
     
     - не учитываются при определении прямых расходов в части оплаты труда расходы на оплату труда персонала аппарата управления организации и подразделений, которые заняты исключительно до-ставкой, хранением, сбытом материалов и товаров;
     
     - не учитываются амортизационные отчисления по основным средствам, используемым в непроизводственной деятельности, в частности для управления организацией, и по нематериальным активам (в том числе используемым для производственных целей);
     
     - не включаются расходы по добровольному страхованию всех работников организации, в том числе рабочих производственных цехов и участков, которые учитываются согласно подпункту 16 п. 1 ст. 255 НК РФ для целей налогообложения.
     
     В соответствии с п. 4 ст. 254 НК РФ и п. 1 ст. 257 НК РФ при использовании налогоплательщиком сырья, запасных частей, комплектующих изделий, объектов основных средств собственного изготовления их стоимость формируется исходя из прямых расходов, то есть на основании требований ст. 319 НК РФ. В аналогичном порядке определяется стоимость работ или услуг структурных подразделений налогоплательщика, входящих в состав материальных расходов согласно подпункту 6 п. 1 ст. 254 НК РФ и относящихся к косвенным расходам.
     
     Вышеуказанное свидетельствует о том, что если в процессе производства конечной продукции (работ, услуг) у налогоплательщика на промежуточном этапе технологического процесса производится продукция (работы, услуги), подлежащая реализации на сторону, то расчет незавершенного производства осуществляется в отношении каждого вида промежуточной товарной продукции, а стоимость продукции (работ, услуг), потребляемой на последних стадиях производства, принимается в оценке по прямым затратам.
     
     Рассмотрим более подробно перечень прямых затрат.     

     

6.2. Материальные затраты

     
     С учетом подпунктов 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ к прямым материальным расходам относятся затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.
     
     Согласно ст. 319 НК РФ если производство каждого вида выпускаемой продукции в рамках одного технологического процесса изготовления конечной продукции относится к различным сферам деятельности и оценка незавершенного производства осуществляется различными способами, то налогоплательщик имеет право использовать единый способ распределения прямых затрат.
     
     Под незавершенным производством в целях главы 25 НК РФ понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть продукция, не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В незавершенное производство включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К незавершенному производству относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к незавершенному производству при условии, что они уже подверглись обработке.
     
     Необходимо иметь в виду, что согласно п. 4 ст. 254 НК РФ сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков товарно-материальных ценностей, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца. Оценка таких товарно-материальных ценностей должна соответствовать их оценке при списании.
     
     В соответствии со ст. 319 НК РФ механизм распределения прямых расходов на остатки незавершенного производства предусматривает порядок, согласно которому сумма остатков незавершенного производства, определенная организацией-налогоплательщиком на конец месяца, учитывается при распределении прямых расходов в следующем месяце.
     
     Приведем несколько примеров, связанных с определением прямых расходов в части сырья и материалов, оставшихся на остатке в незавершенном производстве.
     
     Пример (по налогоплательщикам, осуществляющим обработку и переработку сырья).
     
     1. По данным инвентаризации на 1 декабря 2002 года и 1 января 2003 года у налогоплательщика было в незавершенном производстве следующее количество сырья и материалов в натуральном выражении:
     
     на 1 декабря 2002 года - 200 кг;
     
     на 1 января 2003 года - 250 кг.
     
     2. По данным бухгалтерского учета (на основании карточек складского учета, карточек количественно-суммового учета, оборотных ведомостей, сальдовых ведомостей, ведомостей распределения материалов и т.д. в соответствии с разделом VII “Учет материалов в бухгалтерской службе” Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов) в декабре 2002 года были списаны в производство сырье и материалы в количестве 1000 кг.
     
     3. На 1 декабря 2002 года стоимость незавершенного производства исходя из оценки, осуществленной по прямым затратам, составила 245 000 руб., а за декабрь 2002 года - 1 525 000 руб.
     
     4. В этом случае расчет стоимости незавершенного производства на 1 января 2003 года производится следующим образом:
     
     - определяется удельный вес незавершенного производства:
     
     250 кг : (200 кг + 1000 кг) = 0,2083;
     
     - определяется стоимость незавершенного производства:
     
     (245 000 руб. + 1 525 000 руб.) х 0,2083 = 368 691 руб.
     
     Пример (по налогоплательщикам, выполняющим работы, оказывающим услуги).
     
     1. Исходя из прямых затрат стоимость незавершенного производства на 1 декабря 2002 года составила 20 000 руб.
     
     2. Прямые затраты за декабрь 2002 года составили 100 000 руб.
     
     3. Сметная стоимость незавершенных выполняемых договоров на оказание услуг на конец декабря 2002 года (по журналу регистрации договоров) - 25 000 руб.
     
     4. Сметная стоимость выполняемых в декабре 2002 года договоров - 120 000 руб.
     
     5. Стоимость остатка незавершенного производства на 1 января 2003 года определяется следующим образом:
     
     - определяется коэффициент расчета:
     
     25 000 руб. : 120 000 руб. = 0,2083;
     
     - определяется стоимость незавершенного производства:
     
     (20 000 руб. + 100 000 руб.) х 0,2083 = 24 996 руб.
     
     Незавершенное производство по строительным работам состоит из затрат на производство строительных работ, выполненных собственными силами, а также стоимости работ субподрядных организаций, принятых и оплаченных генподрядчиками за период с начала исполнения договора на строительство.
     
     Фактическая себестоимость строительных работ, выполняемых собственными силами, учитывается на отдельном субсчете счета 20 “Основное производство” и определяется строительной организацией по сумме затрат на производство таких работ в установленном порядке.
     
     Выполненные субподрядными организациями, принятые и оплаченные генеральным подрядчиком комплексы специальных строительных работ учитываются генеральным подрядчиком до их сдачи заказчику по договорной цене на счете 20 “Основное производство” в составе незавершенного строительного производства на отдельном субсчете как выполненные субподрядными организациями и не включаются в себестоимость строительных работ генподрядчика.
     
     Определение затрат на незавершенное производство осуществляется в строительных организациях на основе регистров бухгалтерского учета (например, журнала-ордера N 10-с), в которых, как правило, совмещаются аналитический и синтетический учет.
     
     Для определения затрат на производство строительных работ по строительному участку и в целом по строительной организации (структурному подразделению) объекты учета группируются в регистре бухгалтерского учета по принадлежности к строительному участку, а внутри строительных участков - по видам работ (строительные работы, монтаж оборудования, капитальный ремонт и другие виды проводимых строительных работ).
     
     В регистре бухгалтерского учета приводится стоимость незавершенного строительного производства на начало и конец месяца, определяемая по его фактической себестоимости и стоимости согласно договорной цене.
     
     Стоимость выполненных объемов работ и незавершенного строительного производства по отдельным объектам учета отражается в регистре бухгалтерского учета (например, в журнале-ордере N 10-с) по данным справки (акта) о выполненных объемах работ.
     
     Иначе говоря, при определении объема выполняемых заказов налогоплательщик может выбрать один из следующих показателей: стоимость заказов (как по цене заказов, так и по их стоимости, формируемой на основании прямых расходов, относящихся непосредственно к каждому заказу) или натуральные показатели - при условии, что оказываемые услуги могут быть измерены в этих показателях, которые должны быть сопоставимы.
     
     Если для налогоплательщиков, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг), то для прочих налогоплательщиков сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.
     
     Основой нормативного метода учета являются нормативная база, представляющая собой комплекс прогрессивных научно обоснованных материальных, трудовых и финансовых норм и нормативов, порядок и методы их формирования, обновления и использования при разработке перспективных и текущих планов.
     
     В разделе 5 “Учет и оценка незавершенного производства” Типовых указаний по применению нормативного метода учета затрат на производство и калькулированию нормативной (плановой) и фактической себестоимости продукции (работ), утвержденных Минфином СССР, Госпланом СССР, Госкомцен СССР, ЦСУ СССР 24.01.1983 N 12, указано следующее:
     
     - в организациях должны ежемесячно составляться отчеты (ведомости) о движении деталей, узлов и полуфабрикатов, конечные остатки которых могут служить основанием для оценки остатков незавершенного производства. В большинстве отраслей это производится путем составления баланса движения полуфабрикатов, узлов и деталей. Форма баланса и порядок его составления должны определяться отраслевыми инструкциями, в соответствии с которыми организации разрабатывают балансы движения применительно к своей специфике;
     
     - инвентаризация незавершенного производства и полуфабрикатов собственной выработки проводится перед составлением годовых отчетов, но не ранее 1 октября отчетного года и, кроме того, периодически в сроки, устанавливаемые министерствами, ведомствами или другими органами;
     
     - при нормативном методе учета незавершенное производство оценивается по нормативной себестоимости продукции (работ) в разрезе калькуляционных статей расходов, предусмотренных Основными положениями по планированию, учету себестоимости продукции и калькулированию на промышленных предприятиях, утвержденных Госпланом СССР, Минфином СССР, Госкомцен СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970.
     
     Согласно п. 101 вышеуказанных Основных положений фактическая себестоимость незавершенного производства определяется в порядке, установленном в данной отрасли промышленности.
     
     Для отдельных отраслей промышленности с кратким технологическим циклом в отраслевых инструкциях может быть установлено, что оценка незавершенного производства производится только по фактической себестоимости использованных в производстве сырья, материалов и полуфабрикатов.
     
     Пример (по налогоплательщикам, относящимся к прочим при расчете незавершенного производства).
     
     1. Нормативная производственная себестоимость продукции за отчетный месяц (по смете) с учетом незавершенного производства на 1 декабря 2002 года - 2 500 000 руб.
     
     2. Прямые расходы в декабре 2002 года с учетом незавершенного производства - 1 457 500 руб.
     
     3. Нормативная стоимость остатка незавершенного производства на конец месяца (на 1 января 2003 года) - 150 000 руб.
     
     Расчет стоимости остатка незавершенного производства по прямым расходам на 1 января 2003 года осуществляется следующим образом:
     
     - определяется удельный вес остатка незавершенного производства:
     
     1 457 500 руб. : 2 500 000 руб. = 0,5830;
     
     - определяется стоимость остатка незавершенного производства:
     
     150 000 руб. х 0,5830 = 87 450 руб.          

6.3. Затраты на оплату труда  

     
     В соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ следующей статьей прямых расходов является оплата труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на вышеуказанные суммы расходов на оплату труда.
     
     Расчет основной заработной платы производственных рабочих составляется раздельно для рабочих, находящихся на сдельной и на повременной оплате труда. Сумма основной заработной платы, выплачиваемой производственным рабочим-сдельщикам, определяется исходя из объема производства соответствующих видов продукции, установленной нормативной трудоемкости их производства (норм выработки) и средней часовой (дневной) тарифной ставки с учетом доплат по сдельно-премиальным системам оплаты труда. Сумма основной заработной платы производственных рабочих, находящихся на повременной оплате, определяется исходя из плановой численнос-ти и средней тарифной ставки с учетом предусмотренных действующими положениями доплат и премий.
     
     Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
     
     Иначе говоря, расходы на оплату труда учитываются для целей налогообложения прибыли только в случае, если они предусмотрены в коллективном договоре, в правилах внутреннего трудового распорядка организаций, в других локальных нормативных актах.
     
     При этом в трудовом договоре (кроме существенных условий трудового договора) можно сделать ссылки на нормы коллективного договора, правила внутреннего трудового распорядка организации, другие локальные нормативные акты.
     
     Но при этом не следует забывать о том, что ряд осуществляемых расходов, производимых работникам согласно трудовым и коллективным договорам, не учитывается в целях налогообложения, например расходы, предусмотренные в п. 23-29 ст. 270 НК РФ.
     
     Расходы на оплату труда рабочих относятся на затраты по отдельным объектам учета по прямому признаку на основании документов, определяющих затраты труда. В случае невозможности отнесения некоторых видов надбавок, доплат, стимулирующих и компенсирующих выплат по прямому признаку они распределяются по объектам пропорционально суммам оплаты без надбавок, доплат, стимулирующих и компенсирующих выплат или согласно другим методам, принятым в организации.     

     

6.4. Суммы начисленной амортизации

     
     Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ следующей статьей прямых расходов являются суммы амортизационных отчислений по основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг).
     
     В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ для отнесения объектов основных средств к амортизируемому имуществу необходимо обеспечить выполнение следующих условий:
     
     1) амортизируемое имущество должно принадлежать налогоплательщику на праве собственности.
     
     В соответствии с п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации к объектам основных средств не относятся основные средства, не оформленные актами приемки-передачи и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях).
     
     Согласно ст. 218 ГК РФ право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества.
     
     В соответствии со ст. 223 ГК РФ если отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом. Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ “О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним” установлено, что государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним представляет собой юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения, перехода и прекращения собственности на недвижимые вещи.
     
     По мнению Минфина России, объект недвижимости, право собственности на который не зарегистрировано в Едином государственном реестре, не может быть принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств. Вышеуказанный объект недвижимости до момента регистрации права собственности на него должен отражаться на счете 08 “Вложения во внеоборотные активы”.
     
     В то же время в п. 8 ст. 258 НК РФ говорится о том, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.
     
     Согласно п. 47 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств начисление амортизации по лизинговому имуществу производится лизингодателем или лизингополучателем в зависимости от условий договора лизинга. В соответствии с п. 7 ст. 258 НК РФ имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться согласно условиям договора финансовой аренды (договора лизинга).
     
     Согласно ст. 113 ГК РФ к амортизируемому имуществу унитарных предприятий относится имущество, закрепленное за предприятием на праве оперативного управления (ст. 115 ГК РФ) или хозяйственного ведения (ст. 114 ГК РФ). При этом в ГК РФ предусмотрено, что в хозяйственное ведение или оперативное управление имущество передается только унитарным предприятиям;
     
     2) основные средства должны использоваться для извлечения дохода [для производства и реализации продукции (работ, услуг)] или для управления организацией.
     
     Из состава амортизируемого имущества, как это соответствует п. 3 ст. 256 НК РФ, исключаются следующие основные средства:
     
     - переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
     
     - переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;
     
     - находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.
     
     При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объектов основных средств на консервации.
     
     В п. 53 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств на основании п. 48 и п. 49 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации говорится о том, что начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств не приостанавливается в течение срока их полезного использования, кроме случаев нахождения на реконструкции и модернизации по решению руководителя организации, а также по основным средствам, переведенным по решению руководителя организации на консервацию продолжительностью не менее трех месяцев.
     
     Порядок консервации основных средств, числящихся на балансе, устанавливается и утверждается руководителем организации, при этом на консервацию могут быть переведены, как правило, основные средства, находящиеся в определенном комплексе, объекте, имеющие законченный цикл производства.
     
     Начисление амортизационных отчислений приостанавливается на период восстановления объектов основных средств, продолжительность которого превышает 12 месяцев;
     
     3) первоначальная стоимость имущества должна быть более 10 000 руб. и срок полезного использования - более 12 месяцев.
     
     Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость амортизируемого имущества определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм возмещаемых налогов, в частности, возмещаемого в соответствии с нормами главы 21 НК РФ налога на добавленную стоимость.
     
     Первоначальная стоимость объекта основных средств собственного производства исчисляется на базе прямых расходов как стоимость готовой продукции, определяемой в соответствии со ст. 319 НК РФ.
     
     Расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок (например, расходы по страхованию имущества согласно ст. 263 НК РФ, проценты по кредиту банка, полученному на приобретение основных средств, суммовые разницы), учитываемые для целей налогообложения в составе внереализационных расходов, в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются.
     
     Однако системой бухгалтерского учета предусмотрено увеличение стоимости этих объектов при возникновении вышеуказанных расходов до постановки объектов основных средств на учет.
     
     Основные средства, полученные организацией в виде взноса (вклада) в уставный капитал организации, в целях налогообложения принимаются по остаточной стоимости полученного в качестве вклада в уставный капитал объекта основных средств, которая определяется по данным учета для целей налогообложения у передающей стороны.
     
     Так как расходами для целей налогообложения не признаются расходы в виде взносов в уставный (складочный) капитал, то при передаче объектов основных средств в счет задолженности учредителя в уставный (складочный) капитал для целей налогообложения не учитывается отрицательный результат, отраженный на счете 91 “Прочие доходы и расходы”, и, наоборот, учитывается положительный.
     
     Пример.
     
     1. У организации А числится задолженность по учредительному взносу в сумме 135 000 руб.
     
     2. Собрание учредителей приняло решение погасить задолженность объектом основных средств, не используемым организацией А в производственных целях, балансовая стоимость которого 300 000 руб.
     
     3. По объекту основных средств, подлежащему передаче в счет задолженности по учредительному взносу, начислена амортизация на сумму 195 000 руб.
     
     4. Восстановлен НДС на недоамортизированную стоимость объекта в сумме 21 000 руб.
     
     5. Осуществлена доставка объекта основных средств организации А силами сторонней организации на сумму 9000 руб.
     
     6. В бухгалтерском учете организации А передача объекта основных средств отражается следующим образом:
     
     Д-т 91 К-т 01 - на сумму 300 000 руб.;
     
     Д-т 02 К-т 91 - на сумму 195 000 руб.;
     
     Д-т 91 К-т 68 - на сумму 21 000 руб.;
     
     Д-т 91 К-т 50 - на сумму 9000 руб.;
     
     Д-т 58 К-т 91 - на сумму 135 000 руб.
     
     Пример.
     
     1. У организации А числится задолженность по учредительному взносу в сумме 135 тыс. руб.
     
     2. Согласно решению собрания учредителей в счет задолженности должен быть передан объект основных средств, остаточная стоимость которого 190 000 руб. (первоначальная стоимость - 300 000 руб. и амортизационные отчисления - 110 000 руб.).
     
     3. Организация А понесла расходы по доставке и доведению передаваемого объекта основных средств до состояния, пригодного для использования, на общую сумму 20 000 руб.
     
     4. Восстановлен НДС для перечисления в бюджет в сумме 18 000 руб.
     
     5. Стоимость передаваемого объекта отражается на финансовых вложениях следующим образом:
     
     Д-т 91 К-т 01 - на сумму 300 000 руб.;
     
     Д-т 02 К-т 91 - на сумму 110 000 руб.;
     
     Д-т 91 К-т 50 - на сумму 20 000 руб.;
     
     Д-т 58 К-т 91 - на сумму 135 000 руб.;
     
     Д-т 91 К-т 68 - на сумму 18 000 руб.
     
     Пример.
     
     1. У организации А числится задолженность по учредительному взносу на сумму 100 000 руб.
     
     2. Согласно решению собрания учредителей в счет задолженности переданы основные средства на общую сумму 90 тыс. руб. по остаточной стоимости.
     
     3. Начислен НДС для перечисления в бюджет на сумму 18 000 руб., возмещаемый организации А.
     
     4. В бухгалтерском учете передача основных средств отражается следующим образом:
     
     Д-т 91 К-т 01 - на сумму 90 000 руб.;
     
     Д-т 91 К-т 68 - на сумму 18 000 руб.;
     
     Д-т 76 К-т 91 - на сумму 18 000 руб.;
     
     Д-т 58 К-т 91 - на сумму 100 000 руб.
     
     Первоначальная стоимость безвозмездно полученных объектов основных средств определяется по сумме дохода, признанного налогоплательщиком в качестве внереализационного дохода согласно п. 8 ст. 250 НК РФ, и расходов налогоплательщика по доведению приобретенного объекта основных средств до состояния, пригодного для эксплуатации.
     
     Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ при безвозмездном получении имущества оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости этого имущества, исчисляемой в соответствии с главой 25 НК РФ. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества документально или посредством проведения независимой оценки.
     
     Пример.
     
     1. Налогоплательщик получил безвозмездно от другой организации устаревшие и неиспользуемые вычислительные машины.
     
     2. В связи с тем, что полученная вычислительная техника морально и физически устарела, был заключен договор с аудиторской фирмой на проведение оценки этой техники, которая составила 120 000 руб.
     
     3. Так как в заключении независимых оценщиков говорилось о необходимости дополнительной работы по доведению вычислительной техники до состояния, в котором возможно ее использование, то сторонней организации уплачены 70 000 руб. за проведение этой работы.
     
     4. Организация оплатила расходы автотранспортной организации по доставке вычислительных машин на сумму 5000 руб. и работу независимых оценщиков на сумму 30 000 руб.
     
     5. Постановка на баланс полученной вычислительной техники отражена в бухгалтерском учете следующим образом:
     
     Д-т 08 К-т 91 (98) - на сумму 120 000 руб.;
     
     Д-т 08 К-т 51 - на сумму 70 000 руб.;
     
     Д-т 08 К-т 50 - на сумму 5000 руб.;
     
     Д-т 08 К-т 50 - на сумму 30 000 руб.;
     
     Д-т 01 К-т 08 - на сумму 225 000 руб.
     
     Для целей налогообложения не начисляются амортизационные отчисления по объектам основных средств, приобретенным за счет бюджетных средств и средств целевого финансирования.
     
     Согласно ст. 259 НК РФ начисление амортизации производится исходя из срока полезного использования объектов основных средств на дату ввода в эксплуатацию и в пределах сроков, установленных Классификацией основных средств.
     
     Амортизация по объектам основных средств для целей налогообложения исчисляется исходя из первоначальной (остаточной) стоимости и срока полезного использования в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода начисления амортизации - линейного или нелинейного.
     
     По основным средствам, относящимся к одной и той же амортизационной группе, допускается установление как различного срока эксплуатации по каждому объекту, так и метода начисления амортизационных отчислений, но при этом выбранный организацией метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации.
     

     

7. Проверка порядка ведения налогового учета в организации

          

7.1. Общие положения

     
     Формирование балансовой прибыли и налогооблагаемой прибыли в ряде случаев не совпадают, и по этой причине глава 25 НК РФ предусматривает ведение налогоплательщиком налогового учета для исчисления налоговой базы по итогам каждого отчетного (налогового) периода.
     
     В соответствии со ст. 313 НК РФ налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.
     
     Налогоплательщику предоставлено право ведения самостоятельных регистров налогового учета или дополнения существующих регистров бухгалтерского учета реквизитами для определения налоговой базы в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.
     
     Налоговый учет необходим налогоплательщику в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль.
     
     В соответствии со ст. 313 НК РФ налогоплательщик самостоятельно организует систему налогового учета исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета. Порядок ведения налогового учета устанавливается организацией в учетной политике и утверждается приказом или распоряжением руководителя.
     
     Данные налогового учета отражают установленный организацией порядок формирования суммы доходов и расходов, определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.
     
     Данные налогового учета подтверждаются первичными учетными документами (включая справку бухгалтера), аналитическими регистрами налогового учета, расчетом налоговой базы по налогу на прибыль. При этом формы аналитических регистров налогового учета в обязательном порядке содержат следующие реквизиты: наименование регистра; период (дату) составления; измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении; наименование хозяйственных операций; подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.
     
     Согласно ст. 314 НК РФ аналитические регистры налогового учета представляют собой сводные формы, в которых систематизируются данные налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированные в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, но без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.
     
     Пример.
     
     Если амортизационные отчисления для целей бухгалтерского учета начислены в сумме 25 000 руб., а для целей налогообложения - в сумме 40 000 руб., то в бухгалтерском учете по дебету счета 20 “Основное производство” и кредиту счета 02 “Амортизация основных средств” будет отражено 25 000 руб., а 40 000 руб. будет принято для целей налогообложения без записи в бухгалтерском учете.
     
     Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях.
     
     Формы регистров налогового учета, порядок отражения в них аналитических данных налогового учета и данных первичных учетных документов разрабатываются организацией самостоятельно и как приложения устанавливаются в учетной политике для целей налогообложения.
     
     Данные налогового учета являются основой для составления налогоплательщиком расчета налоговой базы по налогу на прибыль, который содержит следующие данные:
     
     1) период определения налогооблагаемой базы нарастающим итогом с начала налогового периода;
     
     2) сумму доходов от реализации, полученную в отчетном (налоговом) периоде, включающую выручку от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, а также от реализации имущества, имущественных прав (за исключением выручки от реализации ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на организованном рынке; выручки от реализации покупных товаров; выручки от реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке; выручки от реализации основных средств и от реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств);
     
     3) сумму расходов, которые произведены налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде и уменьшают сумму доходов от реализации (за исключением расходов от реализации ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на организованном рынке; сумму расходов от реализации покупных товаров; сумму расходов от реализации основных средств и понесенных обслуживающими производствами и хозяйствами при реализации ими товаров, работ, услуг);
     
     4) прибыль (убыток) от реализации:
     
     - товаров (работ, услуг) собственного производства, а также от реализации имущества, имущественных прав [за исключением прибыли (убытка) от реализации ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на организованном рынке; прибыли (убытка) от реализации покупных товаров; прибыли (убытка) от реализации основных средств];
     
     - обслуживающих производств и хозяйств;
     
     5) сумму внереализационных доходов, в том числе доходов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке;
     
     6) сумму внереализационных расходов, в том числе по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке;
     
     7) прибыль (убыток) от внереализационных операций;
     
     8) итоговые данные по налоговой базе за отчетный (налоговый) период.
     
     При определении подлежащей налогообложению суммы прибыли исключается сумма убытка, переносимая в порядке, предусмотренном ст. 283 НК РФ.
     
     Согласно п. 2 ст. 283 НК РФ налогоплательщик имеет право переноса убытка на будущее в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.
     
     При проверке контролируются:
     
     учет доходов от реализации;
     
     учет отдельных видов внереализационных доходов;
     
     учет расходов на производство и реализацию;
     
     учет остатков незавершенного производства, готовой продукции и товаров отгруженных;
     
     учет расходов по торговым операциям;
     
     учет амортизируемого имущества;
     
     учет расходов на ремонт основных средств;
     
     учет расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год;
     
     учет расходов на освоение природных ресурсов;
     
     учет срочных сделок при применении метода начисления;
     
     учет срочных сделок при применении кассового метода;
     
     учет доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и долговым обязательствам;
     
     учет реализации ценных бумаг.
     
     Рассмотрим наиболее существенные из вышеуказанных видов налогового учета.     

     

7.2. Порядок ведения налогового учета доходов от реализации

     
     В соответствии со ст. 316 НК РФ доходы от реализации определяются по видам деятельности, если для данного вида деятельности предусмотрен иной порядок налогообложения, применяются разные ставки по налогу на прибыль или предусмотрен иной отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, полученного от данного вида деятельности.
     
     Вышеуказанное основано на ст. 274 НК РФ, в которой установлено следующее:
     
     1) налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, приведенной в п. 1 ст. 284 НК РФ (24 %), определяется налогоплательщиком отдельно;
     
     2) налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с главой 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.
     
     Сумма выручки от реализации определяется в соответствии со ст. 249 НК РФ с учетом положений ст. 251 НК РФ на дату признания доходов и расходов согласно выбранному налогоплательщиком методу признания доходов и расходов для целей налогообложения, предусмотренных ст. 271-273 НК РФ.
     
     Организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу в случае, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 млн руб. за каждый квартал. При невыполнении этого основного условия налогоплательщик осуществляет учет доходов и расходов по методу начисления.
     
     Существенное отличие расчета доходов и расходов по кассовому методу от метода начисления заключается в том, что дата получения дохода и осуществления расхода при кассовом методе - день поступления средств или фактической оплаты, а при методе начисления - дата отгрузки продукции (работ, услуг) и списания расходов по мере их возникновения. Иначе говоря, при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, вне зависимости от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.
     
     Пример.
     
     1. Организация получила в мае 2003 года предварительную оплату за предстоящую отгрузку продукции в сумме 250 000 руб. и НДС - 50 000 руб.
     
     2. Организация произвела отгрузку продукции в июне 2003 года на полную сумму предварительной оплаты - 250 000 руб. и НДС - 50 000 руб.
     
     3. В бухгалтерском учете вышеуказанные операции отражаются следующим образом:
     
     Д-т 51 К-т 62 - на сумму 250 000 руб.;
     
     Д-т 51 К-т 62 - на сумму 50 000 руб.;
     
     Д-т 62 К-т 90 - на сумму 250 000 руб.;
     
     Д-т 62 К-т 90 - на сумму 50 000 руб.;
     
     Д-т 90 К-т 68 - на сумму 50 000 руб.;
     
     Д-т 62 К-т 62 - на сумму 250 000 руб.
     
     Пример.
     
     1. Организация отгрузила в мае 2003 года по договору купли-продажи продукцию на сумму 300 000 руб. и НДС - 60 000 руб.
     
     2. В июне 2003 года она получила от покупателя оплату за отгруженную продукцию в сумме 250 000 руб. и НДС - 50 000 руб.
     
     3. В бухгалтерском учете операции по отгрузке продукции и ее оплате отражаются следующим образом:
     
     Д-т 62 К-т 90 - на сумму 300 000 руб.;
     
     Д-т 62 К-т 90 - на сумму 60 000 руб.;
     
     Д-т 51 К-т 62 - на сумму 250 000 руб.;
     
     Д-т 51 К-т 62 - на сумму 50 000 руб.;
     
     Д-т 62 К-т 68 - на сумму 50 000 руб.;
     
     Д-т 62 К-т 62 - на сумму 250 000 руб.
     
     В вышеприведенном примере несмотря на то, что оплата от покупателя за отгруженную ему продукцию поступила позднее и не в полном размере, выручкой от реализации продукции по методу начисления будет считаться сумма 300 000 руб.
     
     Если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте иностранного государства, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации.
     
     Пример.
     
     1. Организация получила 7 апреля 2003 года от иностранного партнера предварительную оплату за поставляемую продукцию в сумме 5000 долл. США (при курсе Банка России 31,2818 руб. за 1 долл. США).
     
     2. Организация произвела 15 мая 2003 года отгрузку продукции на сумму 5000 долл. США (при курсе Банка России 30,9811 руб. за 1 долл. США).
     
     3. В бухгалтерском учете вышеуказанные операции отражаются следующим образом:
     
     Д-т 52 К-т 62 - на сумму 156 409 руб. (31,2818 руб. х 5000 долл. США);
     
     Д-т 62 К-т 90 - на сумму 154 905 руб. (30,9811 руб. х 5000 долл. США);
     
     Д-т 62 К-т 62 - на сумму 154 905 руб.;
     
     Д-т 62 К-т 91 - на сумму 1504 руб. (156 409 руб. - 154 905 руб.).
     
     Таким образом, выручка от реализации составляет 154 905 руб.
     
     Пример.
     
     1. Организация произвела 7 апреля 2003 года по договору купли-продажи иностранному партнеру отгрузку продукции на сумму 5000 долл. США, или 156 409 руб.
     
     2. Оплата за отгруженную продукцию поступила от иностранного партнера 15 мая 2003 года на сумму 5000 долл. США, или 154 905 руб.
     
     3. В бухгалтерском учете операции по отражению выручки от реализации продукции производятся следующим образом:
     
     Д-т 62 К-т 90 - на сумму 156 409 руб.;
     
     Д-т 52 К-т 62 - на сумму 154 905 руб.;
     
     Д-т 91 К-т 62 - на сумму 1504 руб.
     
     Если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в условных единицах, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации, а возникшие суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (расходов) в зависимости от возникшей разницы.
     
     В соответствии с п. 6.6 ПБУ 9/99 величина поступления определяется с учетом (увеличивается или уменьшается) суммовой разницы, возникающей в случае, если оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей следует понимать ту разницу, которая возникает между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому чету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете.
     
     Пример.
     
     1. Организация отгрузила 7 февраля покупателю по договору купли-продажи продукцию на сумму 3000 долл. США (при курсе Банка России 31,8350 руб. за 1 долл. США), или 95 505 руб., и НДС - 19 101 руб.
     
     2. Оплата от покупателя поступила 7 апреля в полном размере - 93 845 руб. (по курсу Банка России на день оплаты - 31,2818 руб. за 1 долл. США) и НДС - 18 769 руб.
     
     3. Данные по выручке от реализации продукции у организации-продавца отражаются следующим образом:
     
     Д-т 62 К-т 90 - на сумму 95 505 руб.;
     
     Д-т 62 К-т 90 - на сумму 19 101 руб.;
     
     Д-т 51 К-т 62 - на сумму 93 845 руб.;
     
     Д-т 51 К-т 62 - на сумму 18 769 руб.;
     
     Д-т 90 К-т 68 - на сумму 19 101 руб.;
     
     Д-т 62 К-т 62 - на сумму 93 845 руб.;
     
     Д-т 91 К-т 62 - на сумму 1660 руб.;
     
     Д-т 91 К-т 62 - на сумму 332 руб.
     
     Пример.
     
     1. В счет отгрузки продукции по договору купли-продажи организации от покупателя поступила 7 февраля предварительная оплата в размере 3000 долл. США, или на сумму 95 505 руб., и НДС - 19 101 руб.
     
     2. Отгрузка продукции произведена 7 апреля в размере 3000 долл., или на сумму 93 845 руб., и НДС - 18 769 руб.
     
     3. В бухгалтерском учете операции по реализации продукции отражаются следующим образом:
     
     Д-т 51 К-т 62 - на сумму 95 505 руб.;
     
     Д-т 51 К-т 62 - на сумму 19 101 руб.;
     
     Д-т 62 К-т 68 - на сумму 19 101 руб.;
     
     Д-т 68 К-т 51 - на сумму 19 101 руб.;
     
     Д-т 62 К-т 90 - на сумму 93 845 руб.;
     
     Д-т 62 К-т 90 - на сумму 18 769 руб.;
     
     Д-т 62 К-т 62 - на сумму 93 845 руб.;
     
     Д-т 62 К-т 91 - на сумму 1660 руб.;
     
     Д-т 90 К-т 68 - на сумму 18 769 руб.;
     
     Д-т 68 К-т 62 - на сумму 18 769 руб.
     
     При проверке отражения реализации продукции, осуществленной через комиссионера, необходимо обратить внимание на порядок отражения в налоговом учете выручки от реализации продукции: если реализация продукции осуществляется через комиссионера, налогоплательщик-комитент определяет сумму выручки от реализации своей продукции на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав). При этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежащего ему имущества.
     
     Пример.
     
     1. Организация передала 20 мая на реализацию комиссионеру продукцию на общую сумму 150 000 руб. без НДС. Фактическая стоимость продукции - 120 000 руб.
     
     2. Организация-комиссионер реализовала продукцию 26 мая 2003 года, о чем было сообщено комиссионеру 3 июня 2003 года, и комиссионер оставил себе вознаграждение в размере 15 000 руб. без НДС.
     
     3. В бухгалтерском учете организации-комитента операции по реализации продукции через комиссионера отражаются следующим образом:
     
     Д-т 45 К-т 43 - на сумму 120 000 руб.;
     
     Д-т 90 К-т 45 - на сумму 120 000 руб.;
     
     Д-т 62 К-т 90 - на сумму 150 000 руб.;
     
     Д-т 51 К-т 62 - на сумму 135 000 руб.;
     
     Д-т 44 К-т 62 - на сумму 15 000 руб.
     
     Особой проверки требует состояние налогового учета при расчетах за реализованную продукцию на условиях предоставления товарного кредита, так как в этом случае сумма выручки определяется на дату реализации, но включает сумму процентов, начисленных за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары, а проценты, начисленные за пользование товарным кредитом с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов.
     
     Согласно ст. 819 и 822 ГК РФ сторонами может быть заключен договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (договор товарного кредита), по которому заемщик должен возвратить денежную сумму и уплатить проценты.
     
     В связи с этим ст. 316 НК РФ и устанавливает порядок, по которому сумма выручки по товарному кредиту равна стоимости товара на дату реализации и сумме процентов, которые организация-займодавец начисляет до момента перехода права собственности на товары.
     
     В п. 6.2 ПБУ 9/99 определено, что при продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности.     

     

7.3. Порядок ведения налогового учета отдельных видов внереализационных доходов

     
     В ст. 317 НК РФ приводится порядок определения внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба. Налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора.
     
     Если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов.
     
     При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.
     
     Исходя из ГК РФ при проверке вышеуказанного вида налогового учета необходимо обращать внимание на следующее,:
     
     1) по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием;
     
     2) покупатель оплачивает поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки;
     
     3) если договором поставки предусмотрено, что оплата товаров осуществляется получателем (плательщиком), и последний неосновательно отказался от оплаты либо не оплатил товары в установленный договором срок, поставщик вправе потребовать оплаты поставленных товаров от покупателя;
     
     4) если покупатель своевременно не оплачивает переданный в соответствии с договором купли-продажи товар, продавец вправе потребовать оплаты товара и уплаты процентов в соответствии со ст. 395 ГК РФ - по учетной ставке банковского процента на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части.
     
     При взыскании долга в судебном порядке суд может удовлетворить требование кредитора исходя из учетной ставки банковского процента на день предъявления иска или на день вынесения решения. Эти правила применяются, если иной размер процентов не установлен законом или договором.
     
     Следовательно, если договор предусматривает штрафы, пени или иные санкции за нарушение договорных обязательств, то они отражаются у налогоплательщика, определяющего доходы и расходы по методу начисления.
     
     Однако если договор купли-продажи не устанавливает размер штрафных санкций или сумм возмещения убытков, то у организации-продавца не возникает обязанности начислять суммы штрафных санкций, причитающихся к оплате организацией-покупателем.
     
     Если организация-поставщик взыскивает с покупателя в судебном порядке причитающиеся ей суммы штрафных санкций, она отражает в составе внереализационных доходов суммы, присужденные судом, решения которого вступили в законную силу.
     
     МНС России рекомендовано применять следующий регистр - расчет сумм начисленных штрафных санкций за отчетный период (см. табл. 1).
     

Таблица 1

     
     Реестр - расчет сумм начисленных штрафных санкций     
     


Наименование показателя

Источник информации

1

Реквизиты договора или решения суда

Регистр учета расчетов по штрафным санкциям

2

Признак дохода или расхода

Регистр учета расчетов по штрафным санкциям

3

Период, за который производится начисление штрафных санкций

Дата первого и последнего дня месяца

4

Порядок исчисления санкции в текущем отчетном периоде (база)

Регистр учета расчетов по штрафным санкциям

5

Порядок исчисления санкции в текущем отчетном периоде (ставка)

Регистр учета расчетов по штрафным санкциям

6

Порядок начисления санкций в текущем периоде (временная единица расчета)

Расчетным путем по данным стр. 3

7

Сумма санкций, начисленных за текущий период

Расчетным путем по данным стр. 4, 5, 6

        

7.4. Порядок ведения налогового учета сумм расходов на производство и реализацию

 

         Порядок ведения налогового учета сумм расходов на производство и реализацию определен в ст. 318 НК РФ и касается налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются для целей главы 25 НК РФ:
     
     1) на прямые расходы, к которым относятся:
     
     - материальные затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).
     
     Материальными затратами также являются затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;
     
     - расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на вышеуказанные суммы расходов на оплату труда;
     
     - суммы амортизационных отчислений по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
     
     При проверке состава прямых расходов необходимо обратить внимание на то, что включению подлежат расходы, которые непосредственно связаны с процессом производства продукции, работ и услуг. Однако согласно п. 2 ст. 318 НК РФ сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенно-го производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.
     
     Иначе говоря, организация-налогоплательщик производит списание прямых расходов, приходящихся на производство и реализацию продукции (работ, услуг), но для этого она должна определить прямые расходы, которые относятся к остаткам незавершенного производства, готовой продукции, которая не была реализована и осталась на складе, а также продукции, которая была отгружена покупателю, но не была включена в выручку от реализации в отчетном (налоговом) периоде;
     
     2) на косвенные расходы, к которым относятся все иные суммы расходов (за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ), осуществляемые налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
     

     При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию продукции (работ, услуг), осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.
     
     Рассмотрим отдельные особенности составления регистров информации по прямым расходам, рекомендуемых МНС России.
     
     Так как при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), применяется один из четырех методов оценки сырья и материалов (по стоимости единицы запасов, по средней стоимости, по стоимости первых по времени приобретения, или ФИФО, по стоимости последних по времени приобретения, или ЛИФО), МНС России рекомендует организации вести два отдельных регистра: регистр информации о движении приобретенных сырья, материалов, учитываемых по методу средней себестоимости, и регистр информации о приобретенных партиях сырья, материалов, учитываемых по методу ФИФО (ЛИФО) (см. табл. 2 и 3).
     

Таблица 2

 
     Регистр информации о движении приобретенных сырья,  материалов,  учитываемых по методу средней себестоимост
и



Наименование показателя

Источник информации

1

Наименование сырья, материалов

Первичный документ

2

Дата операции

Первичный документ

3

Основание операции

Первичный документ

4

Остаток на начало дня проведения операции (в натуральных измерителях)

По данным об остатках на конец дня проведения предыдущей операции

5

Остаток на начало дня проведения операции (в стоимостных измерителях)

По данным об остатках на конец дня проведения предыдущей операции

6

Приход (в натуральных измерителях)

Регистр-расчет “Формирование стоимости объекта учета”

7

Приход (в стоимостных измерителях)

Регистр-расчет “Формирование стоимости объекта учета”

8

Возвраты поставщикам (в натуральных показателях)

Первичный документ

9

Возвраты поставщикам (в стоимостных показателях)

Первичный документ

10

Списание (в натуральных измерителях)

Первичный документ

11

Цена единицы списания

Расчетным путем [(стр. 5 + стр. 7 - стр. 9) : (стр. 4 + стр. 6 - стр. 8)]

12

Списание (в стоимостных измерителях)

Расчетным путем (стр. 10 х стр. 11)

13

Остаток на конец дня проведения операции (в натуральных измерителях)

Расчетным путем (стр. 4 + стр. 6 - стр. 8 - стр. 10)

14

Остаток на конец дня проведения операции (в стоимостных измерителях)

Расчетным путем (стр. 5 + стр. 7 - стр. 9 - стр. 12)


Таблица 3

     
     Регистр информации о приобретенных партиях сырья, материалов, учитываемых по методу ФИФО (ЛИФО)
     
     


Наименование показателя

Источник информации

1

Дата приобретения партии

Первичный документ

2

Номер партии

Первичный документ

3

Наименование единицы учета сырья, материалов

Первичный документ

4

Приход (в натуральных измерителях)

Первичный документ

5

Приход (в стоимостных измерителях)

Регистр-расчет “Формирование стоимости объекта учета”

6

Цена единицы товара данной партии

Расчетным путем (стр. 5 : стр. 4)

7

Дата списания

Регистр - расчет стоимости сырья, материалов, списанных в отчетном периоде

8

Наименование, дата и номер документа на списание

Регистр - расчет стоимости сырья, материалов, списанных в отчетном периоде

9

Списание (в натуральных измерителях)

Регистр - расчет стоимости сырья, материалов, списанных в отчетном периоде

10

Списание (в стоимостных измерителях)

Расчетным путем (стр. 6 х стр. 9)

11

Остаток текущий (в натуральных измерителях)

Расчетным путем (стр. 11 на предыдущую дату - стр. 9)

12

Остаток текущий (в стоимостных измерителях)

Расчетным путем (стр. 12 на предыдущую дату - стр. 9)


          В ст. 255 НК РФ приводится перечень расходов на оплату труда всех работников организации, а в состав прямых расходов включаются только расходы на оплату труда персонала, который непосредственно участвует в процессе производства продукции, работ и услуг, и в связи с этим необходим отдельный регистр учета расходов по оплате труда, который заполняется без учета расходов по добровольному страхованию, предусмотренных в п. 16 ст. 255 НК РФ.
     
     В порядке рекомендации МНС России предложило организациям следующую форму вышеуказанного регистра (см. табл. 4).
     

Таблица 4

     
     Реестр учета расходов по оплате труда      
     

№ п/п

Наименование показателя

Источник информации

1

Лицо, в пользу которого произведено начисление

Первичный документ

2

Вид персонала

Первичный документ

3

Дата осуществления (начисления) расхода

Первичный документ

4

Наименование расхода

Первичный документ

5

Сумма расхода

Первичный документ

6

Объект учета (вид расхода), в связи с созданием (приобретением) которого осуществлено начисление расхода по оплате труда

Первичный документ

7

Итого (по видам персонала)

Расчет

     
     Записи осуществляются ежемесячно нарастающим итогом за год по всем начислениям, производимым в пользу работников исходя из фактических сумм. Регистр ведется по каждому работнику по виду персонала, к которому он относится.
     
     Итоговые показатели переносятся в регистр учета прямых расходов и регистр учета расходов.
     
     В ст. 256-259 НК РФ установлен порядок определения стоимости основных средств и нематериальных активов, находящихся у налогоплательщика на праве собственности и использующихся для извлечения дохода. Однако в состав прямых расходов включаются только амортизационные отчисления по основным средствам, которые используются при производстве продукции, работ, услуг, что обуславливает необходимость ведения трех регистров: Регистра информации об объекте основных средств (см. табл. 5), Регистра - расчета “Формирование стоимости объекта учета” (см. табл. 6), Регистра - расчета амортизации основных средств (см. табл. 7).
     

Таблица 5

     
     Регистр информации об объекте основных средств      
     


Наименование показателя

Источник информации

1

Наименование объекта

По первичным документам (накладная и т.п.)

2

Дата приобретения

По первичным документам

3

Первоначальная стоимость

Регистр-расчет “Формирование стоимости объекта учета”

4

Изменение первоначальной стоимости

Регистр-расчет “Формирование стоимости объекта учета”

5

Амортизационная группа

Постановление Правительства РФ или решение, принятое по его поручению

6

Срок полезного использования

Распорядительный документ

7

Способ начисления амортизации

Распорядительный документ

8

Дата определения направления использования основного средства

По первичным документам

9

Принадлежность к основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров (работ, услуг)

По первичным документам (акт приема-передачи объекта в эксплуатацию)

10

Применение специального коэффициента

Распорядительный документ

11

Дата начала применения понижающего коэффициента

Распорядительный документ

12

Величина понижающего коэффициента

Распорядительный документ

13

Дата начала начисления амортизации

По первичным документам (акт ввода в эксплуатацию и др.)

14

Суммы начисленной амортизации

Расчетным путем (нарастающим итогом по данным регистра “Учет амортизации основных средств”)

15

Базовая стоимость основного средства

Расчетным путем (стр. 2 + стр. 3 - стр. 10)

16

Срок списания базовой стоимости линейным методом

Расчетным путем

17

Количество месяцев полезного использования (начисления амортизации)

Расчетным путем (суммирование количества месяцев начисления амортизации)

18

Признак прекращения начисления амортизации (движение основных средств без утраты на них права собственности)

Первичные документы

19

Дата начала прекращения начисления амортизации

Первичные документы

20

Основание прекращения начисления амортизации

Первичные документы

21

Количество месяцев перерыва в начислении амортизации

Расчетным путем (суммирование количества месяцев перерыва в начислении амортизации)

22

Дата окончания прекращения начисления амортизации

Первичные документы

23

Основание окончания прекращения начисления амортизации

Первичные документы

24

Дата снятия объекта с учета

Первичный документ (накладная на передачу, акт ликвидации)

25

Основания для снятия объекта с учета

Первичные документы

     
     Регистр предназначен для сбора информации о наличии и движении имущества организации, признаваемого в целях налогообложения основными средствами в составе амортизируемого имущества.
     
     Порядок отнесения имущества к амортизируемому установлен ст. 256 НК РФ.
     
     Состав основных средств определен п. 1 ст. 257 НК РФ.
     
     Записи в регистре формируются по факту начала использования объекта основных средств.
     
     Аналитический учет, содержащий информацию, установленную ст. 323 НК РФ, ведется по каждому объекту основных средств.
     

Таблица 6

     

Регистр - расчет “Формирование стоимости объекта учета”


Наименование показателя

Источник информации

1

Наименование объекта учета

Первичный документ (накладная, акт приема-передачи основного средства и т.д.)

2

Дата признания объекта учета

Первичный документ (иные источники информации)

3

Наименование операции

По данным соответствующих регистров

4

Количество (в натуральном измерении)

Первичный документ

5

Сумма

По данным соответствующих регистров

6

Стоимость объекта учета

Расчетным путем (сумма расходов, указанных по стр. 4 по всем видам операций, связанных с приобретением данного объекта)


Таблица 7

     

Регистр - расчет амортизации основных средств


Наименование показателя

Источник информации

1

Месяц, за который начисляется амортизация

Месяц, год начисления амортизации

2

Наименование объекта

Регистр информации об объекте основных средств

3

Принадлежность к основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров (работ, услуг)

Регистр информации об объекте основных средств

4

Метод начисления амортизации

Регистр информации об объекте основных средств

5

Применение специального коэффициента

Регистр информации об объекте основных средств

6

Первоначальная (остаточная, базовая) стоимость объекта

Регистр информации об объекте основных средств (расчетным путем)

7

Срок (полезный, оставшийся до истече-ния полезного срока использования), который применяется при расчете амортизации (в месяцах)

Регистр информации об объекте основных средств (расчетным путем)

8

Сумма амортизации по объекту

Расчетным путем на основании показателей стр. 4, 5, 6 регистра

9

Общая сумма амортизации

Расчетным путем [сумма показателей стр. 8 отдельно по основным средствам, используемым и не используемым при производстве товаров (работ, услуг)]

     
     Регистр ведется для определения суммы амортизационных отчислений по объектам основных средств, необходимой при формировании прямых и прочих расходов, признаваемых в текущем (налоговом) периоде для целей налогообложения.
     
     Записи производятся в регистре по каждому факту начисления амортизации ежемесячно нарастающим итогом по каждому объекту основных средств, отчетные данные формируются путем суммирования показателей с начала налогового периода до отчетной даты.
     
     В соответствии с п. 3 ст. 318 НК РФ если в отношении отдельных видов расходов в соответствии с главой 25 НК РФ предусмотрены ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения, то база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. При этом по расходам налогоплательщика, связанным с добровольным страхованием (пенсионным обеспечением) своих работников, для определения предельной суммы расходов учитывается срок действия договора в налоговом периоде начиная с даты вступления такого договора в силу.
     
     МНС России рекомендовано организации при ведении налогового учета по добровольному страхованию завести три регистра:
     
     1) Регистр учета договоров на добровольное страхование работников (табл. 8);
     
     2) Регистр учета расходов по добровольному страхованию работников (табл. 9);
     
     3) Регистр - расчет учета расходов по страхованию работников текущего периода (табл. 10).
     

Таблица 8     

     Регистр учета договоров на добровольное страхование работников     
     


Наименование показателя

Источник информации

1

Дата формирования записи

Регистр учета расходов денежных
средств

2

Вид страхования

Договор

3

Лицо, в пользу которого произведена выплата

Первичный документ

4

Вид персонала

Первичный документ

5

Дата прекращения действия договора по добровольному страхованию (срок действия договора по добровольному страхованию)

Первичный документ

6

Количество месяцев действия договора

Первичный документ, договор

7

Сумма платежа по договору страхования

Регистр учета расходов денежных средств

     
     Регистр ведется для обобщения информации о договорах на добровольное страхование согласно подпункту 16 ст. 255 НК РФ.
     
     Регистр разработан с учетом общеустановленных требований ГК РФ по вступлению в силу договора страхования в установленном порядке. Если договором предусмотрен иной порядок, организация формирует показатели регистра с учетом этих требований.
     
     Регистр ведется нарастающим итогом с начала года.
     

Таблица 9

     
     Регистр учета расходов по добровольному страхованию работников
     
     


Наименование показателя

Источник информации

1

Дата формирования записи

Последний день отчетного периода

2

Лицо, в пользу которого произведена выплата

Регистр расходов будущих периодов

3

Вид персонала

Регистр расходов будущих периодов

4

Фактическая сумма платежа (взноса) по доброволь-ному страхованию по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного стра-хования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников

Регистр расходов будущих периодов

5

Фактическая сумма платежа (взноса) по добровольному личному страхованию, предусматривающего оплату страховщиками медицинских расходов

Регистр расходов будущих периодов

6

Фактическая сумма платежа (взноса) по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти или утраты трудоспособности

Регистр расходов будущих периодов

7

Итого осуществленная сумма платежа (взноса) по виду страхования принимается в целях расчета налоговой базы

Расчетно


     
     Регистр ведется для обобщения информации о составе и размере расходов на добровольное страхование работников согласно подпункту 16 ст. 255 НК РФ.
     

Таблица 10

     
     Регистр - расчет учета расходов по страхованию работников текущего периода
          


Наименование показателя

Источник информации

1

Дата формирования записей

-

2

Сумма расхода на оплату труда текущего периода

Регистр учета расходов на оплату труда

3

Вид персонала

Регистр учета расходов по добровольному страхованию работников

4

Сумма платежа (взноса) по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников в пределах установленных норм

Расчет (12 % от суммы, отраженной по стр. 2)

5

Фактическая сумма платежа (взноса) по добровольному страхованию по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников

Стр. 7 регистра учета расходов по добровольному страхованию работников (соответствующий вид страхования)

6

Сумма платежа (взноса) по добровольному личному страхованию, предусматривающего оплату страховщиками медицинских расходов в пределах норм

Расчет (3 % от суммы, отраженной по стр. 2)

7

Фактическая сумма платежа (взноса) по добровольному личному страхованию, предусматривающего оплату страховщиками медицинских расходов

Стр. 7 регистра учета расходов по добровольному страхованию работников (соответствующий вид страхования)

8

Фактическая сумма взноса по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти или утраты трудоспособности

Стр. 7 регистра учета расходов по добровольному страхованию работников (соответствующий вид страхования)

9

Сумма платежа (взноса) по добровольному страхованию по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитываемого для целей налогообложения

Указывается сумма, меньшая из отраженных по стр. 4 и 5

10

Сумма платежа (взноса) по добровольному личному страхованию, предусматривающего оплату страховщиками медицинских расходов

Указывается сумма, меньшая из отраженных по стр. 6 и 7

11

Сумма платежа (взноса) по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти или утраты трудоспособности

Стр. 7 регистра учета расходов по добровольному страхованию работников (соответствующий вид страхования)

12

Итого по страхованию

Сумма стр. 9, 10, 11

     
     Регистр ведется для обобщения информации о составе и размере расходов на добровольное страхование работников согласно подпункту 16 ст. 255 НК РФ применительно к текущему периоду.
     
     Регистр ведется нарастающим итогом с начала года.     

     

7.5. Порядок ведения налогового учета расходов по торговым операциям

     
     При проверке правильности ведения налогового учета расходов по торговым операциям необходимо принимать во внимание ст. 320 НК РФ, в которой установлено следующее.
     
     Налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, формируют расходы на реализацию (издержки обращения) с учетом следующих особенностей.
     
     В текущем месяце издержки обращения формируются в соответствии с главой 25 НК РФ. При этом в сумму издержек обращения организация включает также расходы на доставку приобретаемых налогоплательщиком-покупателем товаров в случае, если такая доставка не включалась в цену приобретения товаров согласно условиям договоров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением и реализацией товаров.
     
     К издержкам обращения не относится стоимость покупных товаров, которая учитывается при реализации в соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 268 НК РФ.
     
     Согласно подпункту 3 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшать доходы от таких операций на стоимость приобретения товаров, определяемую согласно принятой учетной политике для целей налогообложения одним из следующих методов оценки:
     
     - по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
     
     - по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);
     
     - по средней стоимости;
     
     - по стоимости единицы товара.
     
     Как определено в п. 2 ПБУ 5/01, товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи, что и стало основанием для определения стоимости списываемых товаров аналогично списанию стоимости использованных в производстве материалов, в том числе и для целей налогообложения.
     
     По стоимости единицы товара могут оцениваться только те товары, которые не могут заменять друг друга (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п. товары).
     
     По средней стоимости производится оценка товаров по каждой группе посредством деления общей стоимости на количество с учетом стоимости и количества товаров на начало месяца и поступивших в течение данного месяца.
     
     При применении метода оценки покупных товаров по стоимости первых по времени приобретения товаров, или ФИФО, оценка товаров производится исходя из последовательности их приобретения, то есть товары, первыми поступившие в организацию и реализованные, должны быть оценены по стоимости первых по времени приобретения с учетом стоимости товаров, числящихся на начало месяца. В этом случае оценка товаров на складе на конец месяца производится по стоимости последних по времени приобретения, а стоимость проданных товаров учитывается в оценке ранних по времени приобретения.
     
     Оценка товаров по стоимости последних по времени приобретения товаров, или ЛИФО, основана на допущении, что товары, первыми приобретенные для продажи, должны быть оценены по стоимости последних в последовательности их приобретения. При применении этого способа оценка товаров, находящихся на складе на конец месяца, производится по стоимости ранних по времени приобретения товаров, а в стоимости проданных товаров учитывается стоимость поздних по времени приобретения товаров.
     
     Пример.
     
     1. Организация приобрела у производителей стальные двери для перепродажи в течение мая 2003 года:
     
     5 мая - 10 шт. - на сумму 11 000 руб.;
     
     7 мая - 15 шт. - на сумму 16 900 руб.;
     
     12 мая - 8 шт. - на сумму 9600 руб.;
     
     15 мая - 11 шт. - на сумму 13750 руб.;
     
     21 мая - 10 шт. - на сумму 13 000 руб.
     
     Итого: 54 шт. на сумму 64 250 руб.
     
     2. По состоянию на 1 мая 2003 года на складе остались нереализованными стальные двери в количестве 3 шт. на сумму 3600 руб.
     
     3. В мае 2003 года было реализовано 50 шт. стальных дверей, и на 1 июня их остаток составил 7 шт. (3 шт. + 54 шт. - 50 шт.).
     
     4. В этом случае организация определяет стоимость реализованных стальных дверей следующим образом:
     
     1) по средней стоимости:
     
     (64 250 руб. + 3600 руб.) : 57 шт. ґх50 шт. = 59 518 руб.
     
     и на остатке (64 250 руб. + 3600 руб.) : 57 шт. ґх7 шт. = 8332 руб.;
     
     2) по стоимости первых по времени закупок (ФИФО):
     
     64 250 руб. + 3600 руб. - (13 000 руб. : 10 шт. ґх7 шт.) = 58 750 руб.
     
     и на складе 13 000 руб. : 10 шт. ґх7 шт. = 9100 руб.;
     
     3) по стоимости последних по времени закупок (ЛИФО):
     
     64 250 руб. + 3600 руб. - 3600 руб. - (11 000 руб. : 10 шт. ґх4 шт.) = = 59 850 руб.
     
     и на складе
     
     3600 руб. + (11 000 руб. : 10 шт. ґх4 шт.) = 8000 руб.
     
     Стоимость покупных товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации.
     
     При признании в бухгалтерском учете выручки от продажи товаров их стоимость списывается со счета 41 “Товары” в дебет счета 90 “Продажи”.
     
     Если выручка от продажи отпущенных (отгруженных) товаров не может быть признана в бухгалтерском учете в течение определенного времени, то до момента признания выручки эти товары учитываются на счете 45 “Товары отгруженные”. При их фактическом отпуске (отгрузке) производится запись по кредиту счета 41 “Товары” в корреспонденции со счетом 45 “Товары отгруженные”.
     
     Расходы текущего месяца у торговых организаций подразделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.
     
     При этом сумма прямых расходов, относящаяся к остаткам товаров на складе, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:
     
     1) определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток товаров на складе на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;
     
     2) устанавливается стоимость товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость остатка товаров на складе на конец месяца;
     
     3) рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (п. 1 ст. 320 НК РФ) к стоимости товаров (п. 2 ст. 320 НК РФ);
     
     4) определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку товаров на складе, как произведение среднего процента на стоимость остатка товаров на конец месяца.
     
     МНС России для ведения налогового учета торговых операций рекомендует использовать два регистра:
     
     - регистр - расчет стоимости списанных товаров по методу ФИФО (ЛИФО) (см. табл. 11);
     
     - регистр - расчет остатка транспортных расходов (см. табл. 12).
     

Таблица 11

     
     Регистр - расчет стоимости списанных товаров по методу ФИФО (ЛИФО)
     
     


Наименование показателя

Источник информации

1

Наименование объекта

Регистр - расчет стоимости товаров, списанных в отчетном периоде

2

Дата списания по документу

Регистр - расчет стоимости товаров, списанных в отчетном периоде

3

Наименование, дата и номер документа, являющегося основанием для данного списания

Регистр - расчет стоимости товаров, списанных в отчетном периоде

4

Общее количество товаров, списываемое по документу

Регистр - расчет стоимости товаров, списанных в отчетном периоде

5

Дата поступления списываемой партии товаров

Регистр информации о приобретенных партиях товаров, учитываемых по методу ФИФО (ЛИФО)

6

Номер партии

Регистр информации о приобретенных партиях товаров, учитываемых по методу ФИФО (ЛИФО)

7

Количество, списываемое из партии товаров

Регистр информации о приобретенных партиях товаров, учитываемых по методу ФИФО (ЛИФО)

8

Стоимость списания из партии товаров

Регистр информации о приобретенных партиях товаров, учитываемых по методу ФИФО (ЛИФО)

9

Общая стоимость списания товаров

Расчетным путем как сумма показателей строки 9


     Регистр - расчет стоимости списанных товаров по методу ФИФО (ЛИФО) формируется для расчета стоимости единицы списания товаров по методу ФИФО (ЛИФО) в соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.
     

Таблица 12

     
     Регистр - расчет остатка транспортных расходов
          


Наименование показателя

Источник информации

1

Дата операции


 

2

Сумма прямых расходов, приходя-щихся на остаток товаров на складе на начало месяца

По результатам предыдущего расчета

3

Сумма транспортных расходов текущего месяца

Регистр-расчет “Формирование стоимости объекта учета”

4

Остаток товаров на складе на начало месяца

По результатам предыдущего расчета

5

Сумма товаров, приобретенных в текущем месяце

Регистр-расчет “Формирование стоимости объекта учета”

6

Сумма товаров, реализованных в текущем месяце

Регистр учета стоимости реализованных товаров

7

Остаток товаров на складе на конец месяца

Расчетным путем (стр. 4 + стр. 5 - стр. 6)

8

Средний процент

Расчетным путем [(стр. 2 + стр. 3) : : (стр. 6 + стр. 7)]

9

Сумма прямых расходов, относящихся к остатку товаров на складе на конец месяца

Расчетным путем (стр. 7 х стр. 8)

10

Сумма прямых расходов, относящихся к расходам текущего месяца

Расчетным путем (стр. 2 + стр. 3 - стр. 9)


     
     Данный регистр ведется для обобщения информации о порядке исчисления суммы транспортных расходов по торговым операциям, относящихся к остатку товаров на складе на конец месяца, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров, с целью формирования прямых расходов по торговым операциям отчетного (налогового) периода.
     
     Записи в регистре производятся ежемесячно по каждому факту определения остатка транспортных расходов, приходящихся на остаток товаров на складе на конец текущего месяца.
     
     Ведение регистра должно обеспечивать возможность ежемесячного определения суммы прямых (транспортных) расходов, относящихся к расходам текущего периода.        


7.6. Особенности организации налогового учета амортизируемого имущества

     
     В ст. 322 НК РФ определены особенности организации налогового учета амортизируемого имущества - основных средств и нематериальных активов.
     
     Вне зависимости от выбранного налогоплательщиком метода амортизации по имуществу, введенному в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, начисление амортизации производится исходя из остаточной стоимости вышеуказанного имущества.
     
     В соответствии со ст. 322 НК РФ сумма начисленной за один месяц амортизации по вышеуказанному имуществу определяется как:
     
     1) произведение остаточной стоимости и нормы амортизации, которая должна быть исчислена исходя из оставшегося срока полезного использования, установленной налогоплательщиком для этого имущества в соответствии с п. 5 ст. 259 НК РФ, - при применении нелинейного метода начисления амортизации.
     
     Кроме того, в п. 5 ст. 259 НК РФ определено, что с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 % от его первоначальной (восстановительной) стоимости, амортизация начисляется от остаточной стоимости, зафиксированной как базовая стоимость, с учетом количества месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта;
     
     2) произведение остаточной стоимости, определенной по состоянию на 1 января 2002 года, и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования), установленной налогоплательщиком для этого имущества в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ, - при применении линейного метода начисления амортизации.
     
     При определении восстановительной стоимости и сумм амортизации, исходя из которых определяется остаточная стоимость для целей налогообложения, используются данные о восстановительной стоимости и суммах амортизации, числящихся в бухгалтерском учете и сформированных по правилам, действовавшим до 1 января 2002 года, с учетом ограничений, установленных абзацем пятым п. 1 ст. 257 НК РФ (в размере 30 % от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств).
     
     При проверке списания в налоговом учете сумм амортизации по основным средствам по состоянию на 1 января 2002 года в случае превышения срока эксплуатации, установленного налогоплательщиком на основании Классификации основных средств, остаточная стоимость этих основных средств подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком самостоятельно, но не менее семи лет с даты вступления главы 25 НК РФ в силу, то есть с 2002 года.
     
     Положения ст. 259 НК РФ по отношению к порядку начисления амортизации по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 года, применяются в соответствии с п. 4 и 5 ст. 259 НК РФ только в части определения норм амортизации. При этом при применении нелинейного метода организация вправе при достижении остаточной стоимости основного средства размера, не превышающего 20 % от его восстановительной стоимости, сформированной на 1 января 2002 года, с учетом ограничений, предусмотренных ст. 257 НК РФ, производить списание остаточной стоимости равномерно в течение оставшегося срока эксплуатации.
     
     Учитывая п. 2 ст. 322 НК РФ, в налоговом учете организации по основным средствам, переданным в безвозмездное пользование, должно быть предусмотрено прекращение начисления амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем передачи, несмотря на то, что эти средства учитываются на балансе организации-собственника. Не производится начисление амортизации по основным средствам, которые в установленном организацией порядке переведены на консервацию сроком свыше 3 месяцев и которые находятся на реконструкции и модернизации свыше 12 месяцев.
     
     Однако начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем возврата основных средств организации-налогоплательщику, а также при окончании реконструкции или расконсервации основного средства начисление амортизации производится в установленном порядке.
     
     В п. 3 ст. 322 НК РФ установлен порядок определения стоимости нематериальных активов, ранее - до введения в действие главы 25 НК РФ - не учитываемых в составе нематериальных активов.
     
     Первоначальной стоимостью нематериальных активов, которые не числились в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2002 года в составе нематериальных активов, но в соответствии с главой 25 НК РФ относятся к таковым, признается сумма расходов, определяемая как разница между суммой расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, и суммой расходов, ранее уменьшавших налоговую базу налогоплательщика в порядке, действовавшем до вступления в силу главы 25 НК РФ.
     
     Примером вышеуказанных нематериальных активов являются “ноу-хау”, секретная формула в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта, которые были использованы ранее для производства и реализации продукции и учитывались как расходы будущих периодов.
     
     МНС России рекомендовало в связи с указанным выше следующие Регистры (см. табл. 13 и 14).
     

Таблица 13

     
     Регистр информации об объекте нематериальных активов

     


Наименование показателя

Источник информации

1

Дата приобретения

Первичные документы (накладная, лицензия, акт ввода в эксплуатацию и т.п. документы, подтверж-дающие признание нематериального актива)

2

Наименование объекта нематериальных активов

Первичные документы

3

Первоначальная стоимость

Регистр-расчет “Формирование стоимости объекта учета”

4

Срок полезного использования

Распорядительный документ

5

Способ начисления амортизации

Распорядительный документ

6

Применение понижающего коэффициента

Распорядительный документ

7

Суммы начисленной амортизации

Расчетным путем (нарастающим итогом по данным регистра - расчета амортизации нематериальных активов)

8

Дата начала начисления амортизации

По первичным документам (акт ввода в эксплуатацию и др.)

9

Количество месяцев полезного использования или срок окончания начисления амортизации

Расчетным путем (суммирование количества месяцев начисления амортизации или сравнение)

10

Базовая стоимость нематериального актива

Расчетным путем

11

Срок списания базовой стоимости линейным методом

Расчетным путем

12

Дата снятия объекта с учета

Первичный документ (накладная на передачу объекта, акт ликвидации объекта)

13

Основания снятия с учета

Первичный документ

    

     Регистр предназначен для сбора информации о наличии и движении имущества организации, признаваемого в целях налогообложения нематериальными активами в составе амортизируемого имущества.
     
     Порядок отнесения имущества к амортизируемому установлен ст. 256 НК РФ.
     
     Состав нематериальных активов определен п. 3 ст. 257 НК РФ.
     
     Записи в регистре формируются по факту начала использования объекта нематериальных активов.
     

Таблица 14

     
     Регистр - расчет амортизации нематериальных активов
     
     


Наименование показателя

Источник информации

1

Дата операции

Месяц, год начисления амортизации

2

Наименование объекта

Регистр информации об объекте нематериальных активов

3

Метод начисления амортизации

Регистр информации об объекте нематериальных активов

4

Применение понижающего коэффициента

Регистр информации об объекте нематериальных активов

5

Первоначальная (остаточная, базовая) стоимость объекта

Регистр информации об объекте нематериальных активов

6

Срок (полезный, оставшийся до истечения полезного срока использования), который применяется при расчете амортизации (в месяцах)

Регистр информации об объекте нематериальных активов (расчетным путем)

7

Сумма амортизации объекта

Расчетным путем на основании показателей стр. 4, 5, 6 Регистра



     
     Регистр предназначен для определения суммы амортизационных отчислений по нематериальным активам, учитываемой в составе прочих расходов для целей налогообложения текущего отчетного (налогового) периода.
     
     Записи в регистре производятся ежемесячно нарастающим итогом по каждому объекту нематериальных активов; отчетные данные формируются путем суммирования показателей с начала налогового периода до отчетной даты.     

    

7.7. Особенности ведения налогового учета операций с амортизируемым имуществом

     
     В соответствии со ст. 323 НК РФ, установившей особенности ведения налогового учета операций с амортизируемым имуществом, налогоплательщик определяет прибыль (убыток) от реализации или выбытия амортизируемого имущества на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода).
     
     Аналитический учет в целях налогообложения содержит в обязательном порядке следующую необходимую информацию:
     
     1) о первоначальной стоимости амортизируемого имущества, реализованного (выбывшего) в отчетном (налоговом) периоде.
     
     В составе первоначальной стоимости амортизируемого имущества, капитальные вложения по которому производились еще до 2002 года, учитывается вся сумма фактических расходов, понесенных налогоплательщиком до 2002 года, отраженная в соответствии с действовавшими до конца 2001 года правилами бухгалтерского учета на счете учета капитальных вложений.
     
     С 2002 года при формировании налогового учета стоимости объектов основных средств следует иметь в виду, что переоценка принимается в размере не выше 30 % стоимости основных средств и не учитываются расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, и в первоначальную стоимость объекта основных средств для целей налогообложения не включаются. Например, расходы по страхованию имущества согласно ст. 263 НК РФ, проценты по кредиту банка, полученному на приобретение основных средств, суммовые разницы, включаемые в состав внереализационных расходов;
     
     2) об изменениях первоначальной стоимости таких основных средств при достройке, дооборудовании, реконструкции, частичной ликвидации.
     
     В п. 2 ст. 257 НК РФ установлено, что первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.
     
     К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
     
     В целях главы 25 НК РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
     
     К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным;
     
     3) о принятых организацией сроках полезного использования основных средств.
     
     Как это определено в п. 4 ПБУ 6/01, сроком полезного использования для целей бухгалтерского учета признается период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования устанавилвается исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.
     
     Срок полезного использования для целей налогообложения определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ налогоплательщик вправе увеличивать срок полезного использования объекта основных средств после даты его ввода в эксплуатацию в случае, если после окончания работ по реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. Но при этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.
     
     Пример.
     
     1. Организация приобрела в январе 2002 года автопогрузчик, первоначальная стоимость которого - 210 000 руб. и срок полезного использования - 6 лет.
     
     2. С февраля 2002 года по июнь 2003 года линейным методом было начислено амортизации для целей налогообложения на сумму 46 670 руб.
     
     3. В июле 2003 года была проведена модернизация автопогрузчика с осуществлением затрат на сумму 50 000 руб.
     
     В этом случае стоимость автопогрузчика в сумме 213 330 руб. (210 000 руб. - 46 670 руб. + 50 000 руб.) списывается с увеличением срока его полезного использования до 7 лет, или до 84 месяцев.
     
     Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не произошло увеличения срока его полезного использования, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования;
     
     4) о способах начисления и сумме начисленной амортизации по амортизируемым основным средствам за период с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором такое имущество реализовано (выбыло).
     
     В п. 2 ст. 259 НК РФ установлено, что начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям;
     
     5) о цене реализации амортизируемого имущества исходя из условий договора купли-продажи.
     
     Исходя из требований ст. 38 и 40 НК РФ для целей налогообложения принимается рыночная цена, определяемая с учетом положений, предусмотренных п. 4-11 ст. 40 НК РФ;
     
     6) о дате приобретения и дате реализации (выбытия) имущества;
     
     7) о дате передачи имущества в эксплуатацию, о дате его исключения из состава амортизируемого имущества по основаниям, предусмотренным п. 3 ст. 256 НК РФ, о дате расконсервации имущества, о дате окончания договора безвозмездного пользования, о дате завершения работ по реконструкции, о дате модернизации.
     
     В соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества в целях главы 25 НК РФ исключаются основные средства:
     
     - переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
     
     - переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев;
     
     - находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.
     
     При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации;
     
     8) о понесенных налогоплательщиком расходах, связанных с реализацией (выбытием) амортизируемого имущества, в частности расходах, предусмотренных подпунктом 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, а также расходах по хранению, обслуживанию и транспортировке реализованного (выбывшего) имущества.
     
     Основная цель налогового учета операций с амортизируемым имуществом - определить прибыль (убыток) от реализации амортизируемого имущества на дату совершения операции в соответствии с п. 3 ст. 268 НК РФ.
     
     Согласно п. 3 ст. 268 НК РФ если остаточная стоимость амортизируемого имущества, указанного в подпункте 1 п. 1 ст. 268 НК РФ, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
     
     Пример.
     
     1. Организация реализовала по договору купли-продажи объект основных средств, балансовая стоимость которого по данным бухгалтерского учета - 150 000 руб.
     
     2. Срок полезного использования реализуемого объекта - 6 лет; он был использован в течение двух лет, и по нему были начислены амортизационные отчисления в сумме 50 000 руб.
     
     3. Организация произвела расходы, связанные с реализацией объекта основных средств, на общую сумму 20 000 руб.
     
     4. Расходы в сумме 120 000 руб. (150 000 руб. - 50 000 руб. + 20 000 руб.) должны учитываться налогоплательщиком для целей налогообложения согласно главе 25 НК РФ в течение 4 лет (6 лет - 2 года).
     
     В аналитическом учете на дату реализации амортизируемого имущества фиксируется сумма прибыли (убытка) по вышеуказанной операции, которая в целях определения налоговой базы учитывается в следующем порядке.
     
     Полученная налогоплательщиком прибыль включается в состав налоговой базы в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества, что соответствует ст. 323 НК РФ.
     
     Убыток, получаемый налогоплательщиком, отражается в аналитическом учете в составе прочих расходов налогоплательщика (ст. 264 НК РФ) в порядке, установленном в ст. 268 НК РФ и указанном выше.
     
     Аналитический учет должен содержать информацию о наименовании объектов, в отношении которых понесены такие расходы, о количестве месяцев, в течение которых такие расходы могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и о сумме расходов, приходящейся на каждый месяц. Срок определяется в месяцах и исчисляется в виде разницы между количеством месяцев срока полезного использования этого имущества и количеством месяцев эксплуатации имущества до момента его реализации, включая месяц, в котором это имущество было реализовано.
     
     Рекомендуемый МНС России Регистр содержит следующие данные (см. табл. 15).
     

Таблица 15

     
     Регистр-расчет “Финансовый результат от реализации амортизируемого имущества”     
     


Наименование показателя

Источник информации

1

Дата операции

Регистр учета операций выбытия имущества (работ, услуг, прав)

2

Наименование объекта

Регистр учета операций выбытия имущества (работ, услуг, прав)

3

Цена реализации объекта

Регистр учета операций выбытия имущества (работ, услуг, прав)

4

Первоначальная стоимость

По данным соответствующих регистров

5

Сумма начисленной амортизации

По данным соответствующих регистров

6

Расходы, связанные с реализацией объекта

Регистр-расчет “Формирование стоимости объекта учета”

7

Общая величина расходов, связанных с реализацией объекта

Расчетным путем (стр. 5 + стр. 6)

8

Величина убытка от реализации, относящаяся к расходам будущих периодов

Расчетным путем (стр. 7 - стр. 3)

  

     Регистр ведется для обобщения информации об операциях реализации амортизируемого имущества и формирования суммы убытка от реализации амортизируемого имущества, признаваемого в целях налогообложения в качестве расходов будущих периодов.
     
     Записи в регистре производятся нарастающим итогом по мере осуществления операций реализации и по каждому объекту амортизируемого имущества. Отчетные данные формируются путем суммирования показателей с начала налогового периода на отчетную дату.

     

7.8. Проверка правильности налогообложения прибыли, полученной
организацией в ходе хозяйственной деятельности

     
     В соответствии с главой 25 НК РФ на объект обложения налогом на прибыль оказывают влияние как полученные доходы, так и произведенные организацией расходы.
     
     При проверке налогообложения прибыли целесообразно ответить на следующие вопросы:
     
     - соблюдались ли организацией принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения в соответствии со ст. 40 НК РФ;
     
     - являются ли произведенные организацией расходы обоснованными, документально подтвержденными и списанными в уменьшение доходов от реализации продукции (работ, услуг);
     
     - все ли внереализационные доходы (за исключением поименованных в ст. 251 НК РФ) включены при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и др.
     
     Проверим правильность налогообложения прибыли организации А на основе ее показателей, отраженных за 1-е полугодие 2003 года в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2).
     


(тыс. руб.)

Наименование показателя

Код строки

за 1-е полугодие 2003 г.

за 1-е полугодие 2002 г.

1

2

3

4

I. Доходы и расходы по обычным видам деятельности

Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей),
в том числе от продажи:
продукции
услуг
товаров

010
011
012
013

21 204
5447
5733
10 024

17 098
4311
4805
7982

Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг,
в том числе проданных:
продукции
услуг
товаров

020
021
022
023

16 376
5441
2966
7969

13 771
4258
3085
6428

Валовая прибыль

029

4828

3327

Коммерческие расходы

030

4156

2339

Управленческие расходы

040

-

-

Прибыль (убыток) от продаж (строки (010 - 020 - 030 - 040))

050

672

988

II. Операционные доходы и расходы

Проценты к получению

060

-

-

Проценты к уплате

070

-

-

Доходы от участия в других организациях

080

-

-

Прочие операционные доходы

090

147

92

Прочие операционные расходы

100

306

323

III. Внереализационные доходы и расходы

Внереализационные доходы

120

32

219

Внереализационные расходы

130

35

235

Прибыль (убыток) до налогообложения (строки 050 + 060 - 070 + 080 + 090 - 100 +  120 - 130)

140

510

741

Налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи

150

720

301

Прибыль (убыток) от обычной деятельности

160

(210)

440

IV. Чрезвычайные доходы и расходы

Чрезвычайные доходы

170

-

-

Чрезвычайные расходы

180

-

-

Чистая прибыль (нераспределенная прибыль (убыток) отчетного периода) (строки (160 + 170 - 180))

190

(210)

440


     Как уже отмечалось, в ходе проверки налогообложения прибыли необходимо найти ответы на следующие вопросы:
     
     1) соблюдались ли организацией принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения в соответствии со ст. 40 НК РФ?
     
     В ходе проверки организация не представила информацию о заключенных на момент реализации продукции, услуг, товаров сделках с идентичными (однородными) товарами, работами, услугами для обоснования рыночных цен, установленных на реализуемую продукцию, товары, услуги, и поэтому использовался согласно п. 10 ст. 40 НК РФ затратный метод, в соответствии с которым при невозможности использования метода рыночных цен в связи с отсутствием на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в по-следующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных за-трат и обычной для данной сферы деятельности прибыли.
     
     Как показывают отчетные данные организации А, за 1-е полугодие 2003 года затраты по проданным продукции, услугам, товарам составили 77,2 коп. на 1 руб. реализованной продукции в целом по организации, или уровень рентабельности составил 22,8 % [(4828 тыс. руб. : : 21 204 тыс. руб.) х 100 %]. Проведем анализ уровня рентабельности по видам деятельности и сравним полученные данные с аналогичным показателем 1-го полугодия 2002 года, для чего составим таблицу по прибыли (см. табл. 16).
     

Таблица 16


 


 


 

(тыс. руб.)


Виды деятельности

1-е полугодие 2003 года

1-е полугодие 2002 года

Отклонение


 

Выру -
чка

Себе - стои - мость

Приб - ыль

Выру - чка

Себе - стои - мость

Приб - ыль

Выру - чка

Себе - стои - мость

При - быль

Продукция

5447

5441

6

4311

4258

53

1136

1183

- 47

Услуги

5733

2966

2767

4805

3085

1720

928

- 119

1047

Товары

10 024

7969

2055

7982

6428

1554

2042

1541

501

Итого

21 204

16 376

4828

17 098

13 771

3327

4106

2605

1501

          

     Таким образом, уровень рентабельности за 1-е полугодие 2002 года составил 19,5 % (3327 тыс. руб. : 17 098 тыс. руб. х 100 %), а за 1-е полугодие 2003 года - 22,8 % (4828 тыс. руб. : 21 204 тыс. руб. х х 100 %). Анализ данных показал, что выручка возросла в 2003 году по сравнению с 2002 годом на 26,3 %, а расходы по материальным затратам - в 2,1 раза.
     
     Исходя из вышеприведенных сведений и данных организации о произведенных затратах на производство продукции (работ, услуг) в ходе проверки было выявлено, что уровень рентабельности произведенной и реализованной продукции в 2002 году мог бы быть выше в результате снижения материальных затрат на производство продукции по сравнению с прошлым годом. Были получены следующие данные по себестоимости выпущенной продукции (см. табл. 17).
     

Таблица 17

     

Виды затрат

1-е полугодие 2003 года (тыс. руб.)

1-е полугодие 2002 года (тыс. руб.)

Отклонения (раз)

1. Материальные затраты

2247

1067

2,1

2. Затраты на оплату труда

1404

1228

1,1

3. Отчисления единого социального налога

390

403

0,97

4. Суммы начисленной амортизации

177

193

0,92

5. Прочие

1223

1367

0,89

Итого

5441

4258

1,28

     
     Следовательно, в результате проверки установлено несоблюдение организацией А принципа определения ценообразования по выпущенной и реализованной продукции;
     
     2) являются ли произведенные организацией расходы обоснованными, документально подтвержденными и списанными в уменьшение доходов от реализации продукции (работ, услуг)?
     
     В ходе проверки налогообложения прибыли за 2003 год было установлено следующее:
     
     - в части списания материальных расходов.
     
     В организации не соблюдались требования ст. 221 ТК РФ, Федерального закона “Об основах охраны труда в Российской Федерации”, постановления Минтруда России от 18.12.1998 N 51 “Об утверждении Правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты” по выдаче специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты: были произведены расходы на приобретение и выдачу бесплатно одежды работникам организации, в то время как производство продукции не осуществляется в особых температурных и связанных с загрязнением условиях. Общая сумма расходов на приобретение специальной одежды составила 100 тыс. руб.
     
     В ходе проверки был выявлен перерасход воды и электроэнергии, не обусловленный технологическим процессом. Всего таких расходов у организации за 1-е полугодие 2003 года было выявлено на сумму 25 тыс. руб.
     
     Организация списала на затраты производства недостачу товарно-материальных ценностей при их получении от поставщиков на сумму 65 тыс. руб., которая не была предъявлена организациям-поставщикам и не была отнесена на счет 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”, субсчет “Расчеты по претензиям”, а была списана на затраты производства. Иначе говоря, организацией не было обеспечено выполнение п. 58-61, 233-234 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов и Инструкции по применению Плана счетов.
     
     При списании организация допустила превышение стоимости материально-производственных запасов, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами.
     
     В п. 17 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов изложено следующее.
     

     Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. Транспортные и другие расходы, связанные с обменом, присоединяются к стоимости полученных запасов непосредственно или предварительно зачисляются в состав транспортно-заготовительных расходов, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
     
     Если договором мены предусмотрен обмен неравноценных товаров, разница между ними в денежной форме числится у стороны, передавшей товар большей стоимости, по дебету счета расчетов. Образовавшаяся задолженность погашается в порядке, установленном договором. В примере 1 покажем, как эта операция должна была быть отражена в бухгалтерском учете, а в примере 2 - как она была осуществлена организацией А на практике.
     
     Пример.
     
     1. Организация А приобрела сырье для производства продукции по товарообменным операциям; согласно документам поставщика стоимость сырья равна 52 тыс. руб.
     
     2. Организация отгрузила и передала излишние материальные ценности на общую сумму 60 тыс. руб. в счет поступившего от организации-поставщика сырья.
     
     3. НДС по поступившему сырью составил 10,4 тыс. руб., а по переданным материалам - 12 тыс. руб.
     
     4. Операции по приобретению сырья и передаче в счет оплаты материалов отражены в бухгалтерском учете организации А следующим образом:
     
     Д-т 10 К-т 60 - на сумму 52 тыс. руб.;
     
     Д-т 19 К-т 60 - на сумму 10,4 тыс. руб.;
     
     Д-т 91 К-т 10 - на сумму 60 тыс. руб.;
     
     Д-т 60 К-т 91 - на сумму 60 тыс. руб.;
     
     Д-т 60 К-т 68 - на сумму 12 тыс. руб.;
     
     Д-т 60 К-т 60 - на сумму 52 тыс. руб.;
     
     Д-т 60 К-т 60 - на сумму 10,4 тыс. руб.
     
     В этом случае за организацией - поставщиком сырья должна числиться задолженность за материалы на сумму 8 тыс. руб. (60 тыс. руб. - - 52 тыс. руб.) (разница между стоимостью сырья и стоимостью полученных в счет оплаты материалов) и по НДС на сумму 1,6 тыс. руб. (12 тыс. руб. - - 10,4 тыс. руб.), которая не была возмещена.
     
     Пример.
     
     1. Организация А приобрела сырье на сумму 52 тыс. руб.
     
     2. В счет этого сырья были отгружены неиспользуемые материалы без указания стоимости (по данным бухгалтерского учета их стоимость равнялась 60 тыс. руб.).
     
     3. НДС по полученному сырью составил 10,4 тыс. руб., а восстановленный НДС по переданным материалам - 12 тыс. руб.
     
     4. Операция по приобретению сырья была отражена в бухгалтерском учете организации А следующим образом:
     
     Д-т 10 К-т 60 - на сумму 52 тыс. руб.;
     
     Д-т 91 К-т 10 - на сумму 60 тыс. руб.;
     
     Д-т 60 К-т 91 - на сумму 52 тыс. руб.;
     
     Д-т 19 К-т 60 - на сумму 10,4 тыс. руб.;
     
     Д-т 91 К-т 68 - на сумму 12 тыс. руб.;
     
     Д-т 60 К-т 91 - на сумму 10,4 тыс. руб.;
     
     Д-т 10 К-т 91 - на сумму 9,6 тыс. руб.
     
     Данные организации показывают (и это было выявлено в ходе проверки), что организация необоснованно завысила стоимость приобретенных товарно-материальных ценностей и занизила финансовые результаты на сумму 9,6 тыс. руб. при списании их в производство.
     
     Таким образом, только в результате проверки было выявлено завышение налогоплательщиком расходов по материальным затратам на сумму 199,6 тыс. руб.;
     
     - в части списания расходов на оплату труда.
     
     Хотя, как это видно из вышеприведенных данных по затратам на производство продукции, существенного перерасхода по оплате труда у организации А не было, но в ходе проверки было установлено, что работникам организации были произведены выплаты стимулирующего характера, не предусмотренные трудовыми и коллективными договорами, на общую сумму 55 тыс. руб.
     
     Завышение расходов на оплату труда было также допущено в результате неправильного списания расходов по страхованию работников.
     
     Перечень расходов по добровольному личному страхованию и предельные суммы по нему, учитываемые для целей налогообложения, приведены в п. 16 ст. 255 НК РФ.
     
     Для признания суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), расходами, уменьшающими налоговую базу по прибыли, необходимо наличие договора страхования (договора о негосударственном пенсионном обеспечении), отвечающего требованиям п. 16 ст. 255 НК РФ. Организация выполнила эти требования и имеет документы, подтверждающие уплату страховых сумм в отчетном (налоговом) периоде, и ссылку в трудовом договоре на возможность подобных выплат.
     
     Однако в результате проверки было выявлено неправильное списание расходов по договору добровольного медицинского страхования, о чем свидетельствуют ежемесячные списания расходов в течение установленного срока:
     
     1) общая сумма договора по добровольному медицинскому страхованию - 24 000 руб. на 2003 год;
     
     2) договор заключен 1 февраля 2003 года, и из кассы выдано 24 000 руб.;
     
     3) ежемесячные расходы на медицинское страхование составили 2 тыс. руб. (24 000 руб. : 12 мес.).
     
     Приведем таблицу расчетов, учитывая, что ежемесячные расходы на оплату труда у организации в 2003 году составляют 150 000 руб., а в 2004 году планируется увеличение этих расходов до 155 000 руб. (см. табл. 18).
     

Таблица 18

    


 


 


 


 


 

(тыс. руб.)

Период

Расходы на оплату труда без учета затрат по страхованию

Предель - ный размер расходов на добро - вольное медицин - ское страхование

Равномерные расходы, списанные организацией по добровольному медицинскому страхованию

Признан -
ные расходы
по добро - вольному медицин -
скому стра - хованию

Расходы на оплату труда с расходами по добровольному страхованию


 


 


 


 


 

списаны

должно быть списано

1

2

3

4

5

6

7

январь 2003 г.

150 000

4500

2000

-

152 000

150 000

январь - февраль 2003 г.

300 000

9000

4000

2000

304 000

302 000

январь - март 2003 г.

450 000

13 500

6000

4000

456 000

454 000

январь - апрель 2003 г.

600 000

18 000

8000

6000

608 000

606 000

январь - май 2003 г.

750 000

22 500

10 000

8000

760 000

758 000

январь - июнь 2003 г.

900 000

27 000

12 000

10 000

912 000

910 000

январь - июль 2003 г.

1 050 000

31 500

14 000

12 000

1 064 000

1 062 000

январь - август 2003 г.

1 200 000

36 000

16 000

14 000

1 216 000

1 214 000

январь - сентябрь 2003 г.

1 350 000

40 500

18 000

16 000

1 368 000

1 366 000

январь - октябрь 2003 г.

1 500 000

45 000

20 000

18 000

1 520 000

1 518 000

январь - ноябрь 2003 г.

1 650 000

49 500

22 000

20 000

1 672 000

1 670 000

январь - декабрь 2003 г.

1 800 000

54 000

24 000

22 000

1 824 000

1 822 000

январь 2004 г.

155 000

4650

-

2000

155 000

157 000

Итого


 


 

24 000

24 000


 


 

   
       В ходе проверки было выявлено, что за 1-е полугодие 2003 года были необоснованно завышены расходы по оплате труда на 2000 руб. за счет неправильного списания расходов по добровольному медицинскому страхованию в январе 2003 года в связи с действием до-говора с 1 февраля 2003 года;    

     - в части списания амортизационных отчислений по объектам основных средств.
     
     В ходе проверки правильности списания амортизационных отчислений по основным средствам было обращено внимание на следующее:
     
     - на принадлежность налогоплательщику числящихся на счете 01 “Основные средства” объектов основных средств;
     
     - на использование объектов основных средств для извлечения дохода - при производстве или реализации произведенной продукции либо для нужд управления организацией;
     
     - на достоверность определения стоимости объектов до 10 тыс. руб.;
     
     - на определение стоимости основных средств собственного изготовления, полученных безвозмездно, принятых в счет взносов в уставный (складочный) капитал, приобретенных за счет средств целевого финансирования;
     
     - на списание амортизационных отчислений по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам с первоначальной стоимостью соответственно более 300 и 400 тыс. руб.;
     
     - на списание амортизационных отчислений по приобретенным основным средствам, ранее бывшим в эксплуатации у других лиц, а также по объектам основных средств, у которых срок фактической амортизации по состоянию на 1 января 2002 года превышал срок эксплуатации, установленный налогоплательщиком на основании Классификации основных средств, и др.
     
     В ходе проверки вышеуказанных вопросов были выявлены следующие нарушения:
     
     а) на счете 01 “Основные средства” числились объекты, переданные организации А во временное безвозмездное пользование, и по ним необоснованно списаны амортизационные отчисления на сумму 42 тыс. руб.
     
     В соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества в целях главы 25 НК РФ исключаются основные средства, полученные по договорам в безвозмездное пользование, и по этой причине налогоплательщик не имел основания для списания расходов по амортизационным отчислениям в сумме 42 тыс. руб.;
     
     б) организация А при списании амортизационных отчислений не учла требования п. 1 ст. 256 НК РФ, согласно которым амортизируемым имуществом для целей налогообложения признается имущество, не только находящееся у налогоплательщика на праве собственности, но и используемое им для извлечения дохода.
     
     Анализ данных, приведенных в форме N 5 “Приложение к бухгалтерскому балансу”, показал, что около 5 % основных средств (от их общей стоимости) не принимали участия ни в процессе производства, ни в управлении организацией, в то время как по ним были начислены амортизационные отчисления со списанием на затраты производства; за 1-е полугодие амортизационные отчисления по вышеуказанным основным средствам составили 9000 руб.;
     
     в) в ходе проверки правильности единовременного списания на затраты производства объектов стоимостью до 10 тыс. руб. было выявлено, что в стоимость объектов не были включены расходы по их доставке до организации и установке, так как эти расходы не были отражены по счету 08 “Вложения во внеоборотные активы”.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более двенадцати месяцев и первоначальной стоимостью более 10 тыс. руб.
     
     Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.
     
     В то же время налогоплательщик списал на затраты производства объекты, подлежащие амортизации в установленном порядке.
     
     Всего в 1-м полугодии 2003 года таких объектов было списано на сумму 40 тыс. руб., в то время как по расчету проверяющего следовало списать амортизационные отчисления на сумму 12 000 руб. Расчет был составлен исходя из фактической стоимости объектов с учетом их доставки и установки на сумму 8000 руб. (48 000 руб. : 24 месяца). При этом срок службы объектов составляет 2 года, или 24 месяца, а за полугодие амортизационные отчисления составили бы 12 000 руб. (2000 руб. х 6 мес.).
     
     Общее завышение по четырем объектам составило 28 000 руб., что повлияло на размер налогооблагаемой базы по налогу на прибыль;
     
     г) оценивая стоимость объектов основных средств собственного изготовления, используемых в производственном процессе, в соответствии с требованиями ст. 319 НК РФ, проверяющий выявил следующее: первоначальная стоимость использованных налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства не соответствовала стоимости, которая должна получиться, если следовать п. 2 ст. 319 НК РФ (не были списаны амортизационные отчисления на стоимость основных средств, задействованных непосредственно при изготовлении объекта основных средств, и сумма единого социального налога на оплату труда работников, производящих объект основных средств). По составленному проверяющим расчету общая сумма занижения стоимости объектов основных средств, изготовленных организацией, составила 12 000 руб., что оказало влияние на размер налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, так как эти расходы были списаны на производство продукции.
     
     Кроме того, в ходе проверки было выявлено списание амортизационных отчислений по объектам основных средств, приобретенных за счет выделенных средств из бюджета: за счет бюджетного финансирования было приобретено основных средств на сумму 350 000 руб., и по ним были необоснованно начислены за 1-е полугодие 2002 года амортизационные отчисления на сумму 35 тыс. руб.;
     
     д) при списании амортизационных отчислений по легковому автомобилю стоимостью свыше 300 тыс. руб. налогоплательщик не применил к основной норме амортизации согласно п. 9 ст. 259 НК РФ специальный коэффициент 0,5, тем самым завысив сумму амортизационных отчислений за 1-е полугодие 2003 года на 10,5 тыс. руб.
     
     Расчет был составлен следующим образом:
     
     1) стоимость легкового автомобиля определена налогоплательщиком в 350 тыс. руб.;
     
     2) исчислен коэффициент амортизации согласно Классификации основных средств исходя из срока полезного использования - 8 лет:
     
     1 : (8 лет х 12 мес.) х 100 = 1 : 96 х 100 = 1,04 %;
     
     3) амортизация за 1-е полугодие 2002 года должна быть начислена с применением специального коэффициента 0,5 в сумме 10 500 руб. [350 000 руб. х 0,52 % : 100 % х 6]. Налогоплательщик же списал амортизационные отчисления в сумме 21 тыс. руб.;
     
     е) при проверке правильности списания амортизационных отчислений по приобретенным основным средствам, бывшим ранее в эксплуатации у других лиц, а также по объектам основных средств с фактическим сроком эксплуатации, превышающим срок полезного использования в соответствии с введенной Классификацией основных средств, не были выявлены несоответствия с налоговым законодательством в связи с тем, что в организации учитывались положения п. 12 ст. 259 НК РФ и п. 1 ст. 322 НК РФ, а именно: при приобретении объектов основных средств, бывших в эксплуатации, организация определяла нормы амортизационных отчислений с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации предыдущими собственниками.
     
     Если срок фактического использования приобретенных объектов основных средств у предыдущих собственников оказывался равным или превышал срок полезного использования согласно Классификации основных средств, то налогоплательщик определял срок полезного использования вышеуказанных объектов с учетом требований техники безопасности и других необходимых факторов.
     
     При проверке обоснованности списания прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции, было выявлено следующее:
     
     1) начисление налога на имущество было осуществлено от остаточной стоимости имущества с учетом исключаемых амортизационных отчислений согласно требованиям главы 25 НК РФ, а не на основании данных бухгалтерского учета.
     
     Однако согласно Закону РФ от 13.12.1991 N 2030-1 “О налоге на имущество предприятий” и инструкции Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 (с изменениями и дополнениями) формирование налогооблагаемой базы по налогу на имущество производится на основании данных бухгалтерского учета, что также подтверждается ответами Минфина России от 28.03.2002 N 04-05-06/9, от 02.04.2002 N 04-05-06/10 и др.
     
     Аудиторской проверкой было выявлено занижение налога на имущество на сумму 12 тыс. руб., что увеличило налоговую базу по налогу на прибыль;
     
     2) налогоплательщик списал на затраты производства в качестве расходов на сертификацию производимой продукции расходы не только по обязательной, но и по добровольной сертификации на сумму 20 000 руб., ссылаясь на то, что в подпункте 2 п. 1 ст. 264 НК РФ нет четкого указания по этому вопросу.
     
     Но в Законе РФ от 10.06.1993 N 5151-1 “О сертификации продукции и услуг” установлено, что на затраты производства списываются расходы только по обязательной сертификации, что также подтверждено в письме Минфина России от 25.07.2001 N 04-02-05/3/51.
     
     В Методических рекомендациях по применению главы 25 “Налог на прибыль организаций” части второй Налогового кодекса Российской Федерации определено, что расходы на сертификацию продукции и услуг производятся в порядке, установленном Законом РФ от 10.06.1993 N 5151-1;
     
     3) при списании расходов, связанных с набором рабочей силы в соответствии с подпунктом 8 п. 1 ст. 264 НК РФ, организация не учла требования вышеуказанных Методических рекомендаций, согласно которым для целей налогообложения у налогоплательщика не учитываются расходы, связанные с набором персонала, если организация фактически не произвела набор работников, в том числе и в результате рассмотрения кандидатур, представленных специализированными компаниями по подбору персонала. Подобные расходы нельзя рассматривать как экономически оправданные расходы и учитывать для целей налогообложения. Таким образом, необоснованно списаны на затраты производства расходы на сумму 15 000 руб., перечисленные специализированной компании по подбору персонала, кандидатуры которой не были зачислены в штат организации А;
     
     3) все ли внереализационные доходы (за исключением поименованных в ст. 251 НК РФ) включены при расчете налогооблогаемой базы по налогу на прибыль?
     
     Проверка полноты включения внереализационных доходов и снижения налогооблагаемой базы за счет внереализационных расходов установила следующее:
     
     - налогоплательщик не включил в состав внереализационных доходов следующие виды доходов: неустойку (штраф, пеню) с покупателей продукции, предусмотренную договором поставки. Неустойка (штраф, пеня) и убытки (определение убытков дано в ст. 15 ГК РФ) могут быть уплачены (возмещены) добровольно либо взысканы в судебном порядке.
     
     Согласно договору поставки покупатель должен был уплатить организации А согласно расчету неустойку в сумме 25 тыс. руб. в связи с неоплатой продукции в установленный срок; при этом отказа от оплаты продукции от покупателя не поступало.
     
     В соответствии со ст. 317 НК РФ при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления (организация А использует этот метод), отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. Если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.
     
     Налогоплательщик не только не включил в состав внереализационных доходов причитающиеся ему в соответствии с условиями договора штрафные санкции в размере 25 тыс. руб., но и не оформил документы на взыскание в судебном порядке с виновного лица возмещения убытков;
     
     - налогоплательщик не увеличил внереализационные доходы за счет восстановления резервов по сомнительным долгам и предстоящих расходов на ремонт основных средств.
     
     Расходы на формирование резерва по сомнительным долгам осуществляются налогоплательщиком согласно ст. 266 НК РФ. Согласно главе 25 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или вследствие ликвидации организации.
     
     Налогоплательщик вправе создавать резерв по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 266 НК РФ, с включением в состав внереализационных расходов.
     
     В ходе проверки было установлено, что налогоплательщик не обеспечил восстановление доходов при отражении данных по резерву по сомнительным долгам в результате его сокращения по сравнению с 1 апреля 2003 года.
     
     В п. 5 ст. 266 НК РФ указано, что сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена на следующий отчетный (налоговый) период.
     
     При этом сумма вновь создаваемого резерва по результатам инвентаризации данного резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва по сомнительным долгам меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.
     
     В ходе проверки правильности отражения данных по восстановлению резерва по сомнительным долгам составлен следующий расчет:
     
     1) по состоянию на 1 июля 2003 года сомнительная дебиторская задолженность у организации А составляла 850 000 руб., из них:
     
     50 000 руб. - с датой возникновения 20 июня 2000 года;
     
     200 000 руб. - с датой возникновения 25 сентября 2001 года;
     
     50 000 руб. - с датой возникновения 15 февраля 2003 года;
     
     50 000 руб. - с датой возникновения 10 мая 2003 года;
     
     500 000 руб. - с датой возникновения 1 июня 2003 года;
     
     2) по состоянию на 1 апреля 2003 года резерв по сомнительным долгам был образован в пределах 10 % от объема выручки от реализации продукции - 205 000 руб.;
     
     3) организация списала в установленном порядке за счет образованного резерва по сомнительным долгам задолженность с истекшим сроком исковой давности 50 000 руб. с отражением в бухгалтерском учете по дебету счета 63 “Резервы по сомнительным долгам” и кредиту счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”;
     
     4) неиспользованный остаток резерва по сомнительным долгам составил 155 000 руб. (205 000 руб. - 50 000 руб.);
     
     5) при расчете резерва по сомнительным долгам учитывается задолженность в полном размере 50 000 руб. и задолженность в размере 50 % с датой возникновения 10 мая 2003 года в сумме 25 000 руб.; всего на сумму 75 000 руб.;
     
     6) сомнительная задолженность с датой возникновения 25 сентября 2001 года должна быть учтена в расчете налоговой базы переходного периода в соответствии с п. 6 ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110 (в ред. от 29.05.2002 N 57-ФЗ);
     
     7) вся сомнительная задолженность может быть учтена, так как выручка от реализации продукции за 1-е полугодие 2003 года составила 5 447 000 руб., и 10 % от нее составляют 544 700 руб., а резерв по сомнительным долгам - 75 000 руб.;
     
     8) организация должна отразить в качестве внереализационных доходов 80 000 руб. разницу между положенной суммой резерва в размере 75 000 руб. и той суммой резерва, которая числилась по состоянию на 1 апреля 2003 года - 155 000 руб., что не было сделано с отражением в бухгалтерском учете по кредиту счета 91 “Прочие доходы и расходы” в корреспонденции с дебетом счета 63 “Резервы по сомнительным долгам”.
     
     Расчет сумм созданного организацией А резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств также показал, что при его создании не соблюдались требования ст. 260 и 324 НК РФ, - не был обеспечен необходимый налоговый учет резерва, а именно:
     
     1) не было расчета фактической суммы расходов на ремонт основных средств за предыдущие три года и не было найдено частное от деления этой суммы на три для определения средней величины производимых расходов на ремонт основных средств в соответствии с п. 2 ст. 324 НК РФ;
     
     2) не был составлен график проведения ремонтов, в том числе и на текущий налоговый период;
     
     3) не был определен перечень основных средств, по которым должны осуществляться особо сложные и дорогостоящие виды капитального ремонта.
     
     В ходе проверки был составлен расчет необходимой суммы расходов на ремонт основных средств согласно налоговому учету, которая отличалась от суммы резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств на 35 тыс. руб.:
     
     1) сумма произведенных расходов на ремонт основных средств у организации А за предыдущие три года составила 480 000 руб.;
     
     2) сметная стоимость намеченных ремонтных работ на год по расчету необходимой суммы расходов на ремонт основных средств составила 180 000 руб.;
     
     3) рассчитана предельная сумма резерва на ремонт основных средств, которая составляет 160 000 руб. (480 000 руб. : 3 года);
     
     4) в составе объектов основных средств организации числится оборудование, ремонт по которому необходим каждые четыре года и стоимость которого по расчету должна составить 240 000 руб.; за год отчисления на ремонт составят 60 000 руб.;
     
     5) расчет показывает, что сумма созданного резерва расходов на ремонт основных средств должна составить 220 000 руб. (160 000 руб. + + 60 000 руб.), или 55 000 руб. в квартал;
     
     6) за 1-е полугодие фактическая сумма на ремонт основных средств составила 45 000 руб., и, следовательно, в увеличение внереализационных доходов на счет 91 “Прочие доходы и расходы” необходимо было списать 35 000 руб. [(55 000 руб. х 2) - 30 000 руб. - 45 000 руб.].
     
     Всего в результате проведенной проверки у организации выявлено завышение данных, которое стало причиной уменьшения налогооблагаемой базы на сумму 556,1 тыс. руб., в том числе:
     
     по материальным расходам - 199,6 тыс. руб.;
     
     по оплате труда - 57 тыс. руб.;
     
     по начислению амортизационных отчислений - 124,5 тыс. руб.;
     
     по прочим расходам - 37 тыс. руб.;
     
     по внереализационным доходам - 140 тыс. руб.
     
     В ходе проверки было также установлено, что у организации А по состоянию на 1 июля 2003 года был налажен налоговый учет, отвечающий требованиям главы 25 НК РФ, согласно которым:
     
     - система налогового учета - это особый порядок учета доходов и расходов, момента их признания, обеспечивающий формирование показателей налоговой декларации по налогу на прибыль;
     
     - система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, но она должна обеспечивать возможность осуществления контроля за правильностью формирования показателей, влияющих на налоговую базу по налогу на прибыль, способствовать осуществлению как внутреннего контроля, так и контроля со стороны проверяющих органов.
     
     Информация, которая собирается в ходе проверки и которая служит обоснованием соответствующих выводов, является доказательством. Но для получения доказательств и обоснования мнения о том, достоверна или недостоверна бухгалтерская отчетность, проверяющими используются различные виды аудиторских процедур.
     
     Аудиторские доказательства, как это определено в Правиле (стандарте) N 5, утвержденном постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696 “Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности”, - это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа вышеуказанной информации, на которых основывается мнение аудитора. К аудиторским доказательствам относятся, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников (от третьих лиц).
     
     Процедуры проверки проводятся, по существу, с целью получения доказательств существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Вышеуказанные процедуры проверки осущест-вляются в следующих формах:
     
     - детальные тесты, оценивающие правильность отражения операций и остатка средств на счетах бухгалтерского учета;
     
     - аналитические процедуры, представляющие собой анализ и оценку полученной информации, исследования важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого лица с целью выявления не-обычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственных операций, выявление причин таких ошибок и искажений.
     
     Аудиторские доказательства выглядят более убедительными, если они получены из различных источников и не противоречат друг другу.
     
     При этом необходимо строго руководствоваться соответствующей нормативно-правовой базой.
     
     Так, при проверке вопроса о возможности начисления амортизации по основным средствам, не прошедшим государственную регистрацию в установленном порядке, необходимо руководствоваться следующими нормативными документами:
     
     1) Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ “О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним”, установившим, что все права и сделки с недвижимым имуществом, включая земельные участки, подлежат обязательной государственной регистрации при заключении договора на срок не менее года;
     
     2) пунктом 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, определившим, что к незавершенным капитальным вложениям относятся основные средства, не оформленные актами приемки-передачи и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях);
     
     3) пунктом 8 ст. 258 НК РФ, в котором указано, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию вышеуказанных прав.
     
     При рассмотрении вышеуказанных документов в части решения вопроса, касающегося снижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за счет амортизационных отчислений по основным средствам, по которым отсутствует факт их государственной регистрации, необходимо также руководствоваться п. 8 ст. 258 НК РФ в случае, если основные средства участвуют в деятельности, направленной на получение дохода, хотя в бухгалтерском учете они отражены на счете 08 “Вложения во внеоборотные активы”, а не на счете 01 “Основные средства”.
     
     При проверке обоснованности списания расходов по маркировке алкогольной продукции региональными специальными марками необходимо проанализировать следующие нормативные акты:
     
     1) Федеральный закон от 22.11.1995 N 171-ФЗ “О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции”, в ст. 12 которого указано, что алкогольная продукция, предназначенная для розничной продажи, маркируется региональными специальными марками того субъекта Российской Федерации, на территории которого осуществляется ее розничная продажа;
     
     2) Закон РФ “О сертификации продукции и услуг”, установивший правомерность списания на затраты производства расходов на проведение обязательной сертификации продукции;
     
     3) письма Минфина России от 30.07.1999 N 04-02-05/11, от 25.07.2000 N 04-02-05/3/51, в которых на основании вышеуказанного Закона РФ обосновывается списание затрат по обязательной сертификации;
     
     4) подпункт 2 п. 1 ст. 264 НК РФ, свидетельствующий о возможности списания расходов на сертификацию продукции и услуг как прочих расходов, связанных с производством и реализацией;
     
     5) статью 193 НК РФ, установившую, что с 1 июня 2001 года реализация алкогольной продукции, производимой на территории Российской Федерации, в розничной торговле и общественном питании без маркировки федеральной и региональной специальными марками, а также с иной маркировкой запрещена.
     
     Согласно письму МНС России от 26.08.2002 N 02-5-11/188 расходы, связанные с маркировкой алкогольной продукции, списываются на затраты производства и учитываются при налогообложении.
     
     При проверке правильности списания суммовых разниц необходимо руководствоваться следующими документами:
     
     1) ПБУ 5/01;
     
     2) Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов;
     
     3) ПБУ 6/01.
     
     В вышеуказанных нормативных документах Минфина России говорится о том, что фактические затраты на приобретение материальных ценностей, приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случае, если оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах);
     
     4) ПБУ 9/99, ПБУ 10/99, которыми определено, что величина поступления (величина оплаты) определяется [увеличивается (уменьшается) или уменьшается (увеличивается)] также с учетом суммовой разницы, возникающей в случае, если оплата производится в денежных единицах;
     
     5) статьями 250 и 265 НК РФ, установившими следующее.
     
     Внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде суммовой разницы, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.
     
     В состав внереализационных расходов включаются расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях;
     
     6) Методическими рекомендации МНС России по применению главы 25 “Налог на прибыль организаций” части второй Налогового кодекса Российской Федерации, определяющими порядок списания суммовых разниц (положительных, отрицательных) при использовании налогоплательщиком метода начисления для признания доходов и расходов в составе внереализационных доходов (расходов).     

     

7.9. Применение для целей бухгалтерского и налогового учета ПБУ 18/02

     
     ПБУ 18/02 предусматривает отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, которая подлежит уплате в бюджет, или суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога на прибыль, но и прибыли, которую необходимо исчислить организации и отразить в бухгалтерском учете согласно законодательству Россий-ской Федерации.
     
     В соответствии с п. 3 ПБУ 18/02 разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) за отчетный период образуется в результате применения различных правил признания доходов и расходов, установленных в нормативных актах по ведению бухгалтерского учета и законодательством Российской Федерации налогах и сборах, и состоит из постоянных и временных разниц.
     
     Под постоянными разницами подразумеваются доходы и расходы, оказавшие влияние на формирование бухгалтерской прибыли (убытка) за отчетный период, но подлежащие исключению при расчете налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
     
     Так, например, в п. 19 ПБУ 10/99 определено, что расходы признаются в отчете о прибылях и убытках независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы. В то же время представительские расходы, например для целей налогообложения, должны учитываться в соответствии с п. 2 ст. 264 НК РФ.
     
     В п. 4 ПБУ 18/02 выделены отдельные постоянные разницы, возникающие в результате:
     
     - превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам.
     
     Согласно подпункту 11 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов для целей налогообложения принимаются в пределах норм, установленных Правительством РФ, то есть согласно постановлению от 08.02.2002 N 92 “Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией”.
     
     Если же организацией за счет использования для служебных поездок личных легковых автомобилей получены дополнительные доходы в результате того, что нет затрат на содержание служебного транспорта и не оплачиваются услуги сторонних организаций при поездках работников организации по производственной необходимости, то руководитель организации может принять решение о выплате компенсации в суммах выше, чем те, которые предусмотрены для целей налогообложения, но в этом случае у организации возникнет постоянная разница;
     

     - непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 38 НК РФ объектами налогообложения могут быть операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики. Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается передача не только на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами), но и на безвозмездной основе, в то время как в главе 25 НК РФ расчет налогооблагаемой базы по безвозмездной передаче не установлен.
     
     Поэтому когда у налогоплательщика на складах находятся залежалые и ненужные ему товары, то ему целесообразнее от них освободиться, чем нести расходы на их хранение. Организация сама в этом случае принимает соответствующее решение, тем более, что в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ стоимость безвозмездно полученного имущества подлежит налогообложению у налогоплательщика-получателя.
     
     Но пока непризнание для целей налогообложения расходов при передаче на безвозмездной основе имущества ведет к возникновению в бухгалтерском учете постоянных разниц, так как в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов, а также п. 11 ПБУ 10/99 по счету 91 “Прочие доходы и расходы” отражаются доходы и расходы по выбытию основных средств. Результат от выбытия активов (в том числе и в связи с передачей имущества на безвозмездной основе) оказывает влияние на бухгалтерскую прибыль и приводит к образованию постоянных разниц;
     
     - непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны.
     
     Согласно п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества в том случае, если она носит инвестиционный характер [в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности)].
     
     Вышеуказанное свидетельствует о том, что сама по себе передача имущества не является реализацией, но это отнюдь не значит, что для целей налогообложения принимаются возникающие при этом на счете 91 “Прочие доходы и расходы” отрицательные разницы, что и приводит к образованию постоянных разниц;
     

     - образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах.
     
     Налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный согласно требованиям главы 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, имеют право в соответствии со ст. 283 НК РФ уменьшать налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы в течение последующих 10 лет при условии, что совокупная сумма переносимого убытка ни в одном из отчетных (налоговых) периодов не может превышать 30 % налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ. Если убыток не списан за этот период, то он остается непогашенным. Списание же непогашенного убытка на счет 99 “Прибыли и убытки” приводит к образованию постоянной разницы;
     
     - прочих аналогичных различий.
     
     Так, например, если организация списала расходы, связанные с потерями по внутрипроизводственным причинам, без обоснования этих расходов и без учета ст. 157 ТК РФ, а также произвела выплаты работникам, не предусмотренные коллективным или трудовым до-говором, списание вышеуказанных расходов приводит к образованию постоянной разницы.
     
     Информация о постоянных разницах может формироваться на основании первичных учетных документов: либо в регистрах бухгалтерского учета, либо в ином порядке, самостоятельно определяемом организацией. Постоянные разницы за каждый отчетный период должны отражаться в бухгалтерском учете обособленно (на соответствующем счете учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница).
     
     Так, превышение фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, отражается на счете 20 “Основное производство” или 99 “Прибыли и убытки”, а непризнание для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено у передающей стороны, - на счете 91 “Прочие доходы и расходы” или 99 “Прибыли и убытки”.
     
     Возникающие постоянные разницы приводят к постоянным налоговым обязательствам, под которыми понимается сумма налога на прибыль, на которую увеличиваются налоговые платежи в отчетном периоде. Постоянное налоговое обязательство признается органи-зацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница, и в размере, определяемом как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации и действующую на отчетную дату.
     

     Пример.
     
     1. Организация допустила за II квартал 2003 года превышение фактических расходов над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, на сумму 50 000 руб.
     
     2. За счет безвозмездной передачи имущества возник убыток на сумму 25 000 руб.
     
     3. За счет погашения учредительного взноса появилась отрицательная разница на сумму 10 000 руб.
     
     4. По истечении 10 лет не было возможности погасить убыток в сумме 35 000 руб.
     
     5. Общая сумма постоянных разниц определена за II квартал 2003 года на сумму 120 000 руб. (50 000 руб. + 25 000 руб. + 10 000 руб. + 35 000 руб.).
     
     6. Возникшее налоговое обязательство устанавливается в сумме 28 800 руб. (120 000 руб. х 24 % : 100 %).
     
     В этом случае постоянное налоговое обязательство в сумме 28 800 руб. отражается по дебету счета 99 “Прибыли и убытки” и кредиту счета 68 “Расчеты по налогам и сборам”.
     
     В соответствии с п. 8 ПБУ 18/02 под временными разницами понимаются доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах, а поэтому приводят к образованию отложенного налога на прибыль. Под отложенным налогом на прибыль понимается, как указано в п. 9 ПБУ 18/02, сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
     
     В зависимости от характера влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) временные разницы подразделяются на вычитаемые и налогооблагаемые.
     
     При формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) вычитаемые временные разницы способствуют образованию отложенного налога на прибыль, уменьшающего сумму налога на прибыль, которая подлежит уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
     
     В п. 11 ПБУ 18/02 приводится неполный перечень вычитаемых временных разниц, образующихся в результате:
     
     1) применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль.
     
     Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, ПБУ 6/01, Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств определено, что начисление амортизации объектов основных средств производится одним из четырех способов: линейным, способом уменьшаемого остатка, способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Согласно же ст. 259 НК РФ для целей налогообложения установлены только два метода начисления амортизации - линейный и нелинейный.
     

     Использование в бухгалтерском учете способа начисления амортизации путем уменьшаемого остатка и нелинейного метода для целей налогообложения приводит к возникновению временных разниц, а тем более, если налогоплательщик в целях инвестиционной политики учитывает амортизацию нелинейным методом, а для целей бухгалтерского учета - линейным. В этом случае в обязательном порядке в течение определенного периода возникают вычитаемые временные разницы;
     
     2) применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения.
     
     Согласно п. 27 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации если организации, осуществляющие торговую деятельность (оказывающие услуги общественного питания), не признают учтенные издержки обращения в себестоимости проданных товаров (услуг) полностью в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельнос-ти, то сумма издержек обращения (в части транспортных расходов), приходящаяся на остаток непроданных товаров и сырья, отражается в бухгалтерском балансе по статье “Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения)” группы статей “Запасы”.
     
     При переходе организаций с начала отчетного года в соответствии с принятой учетной политикой на порядок признания коммерческих и управленческих расходов полностью в себестоимости проданных товаров, работ, услуг в качестве расходов по обычным видам деятельности не списанные в прошлом отчетном году коммерческие расходы и (или) издержки обращения включаются в себестоимость проданных товаров на начало отчетного года, либо организация может принять решение о равномерности включения этих сумм в себестоимость проданных товаров в течение определенного времени (например, квартала, полугодия).
     
     Однако в ст. 320 НК РФ установлен четкий порядок определения расходов организациями, осуществляющими оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, согласно которому для целей налогообложения не принимаются транспортные расходы по нереализованным товарам;
     
     3) излишней уплаты налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
     

     Как установлено в ст. 78 НК РФ, сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном вышеуказанной статьей НК РФ.
     
     Сумма излишне уплаченного налога может быть направлена по заявлению налогоплательщика и решению налогового органа на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки в случае, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога;
     
     4) перенесения на будущее убытка, который не использован для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
     
     Как установлено в подпункте 1 п. 2 ст. 265 НК РФ, в целях главы 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде как убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.
     
     В соответствии с п. 11 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации в случае выявления организацией неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций после завершения отчетного года, но за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность, а после утверждения - как прибыль или убыток, выявленные в отчетном периоде.
     
     Однако в ст. 54 НК РФ установлено следующее.
     
     Налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки, а в случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения);
     

     5) применения разных правил признания для целей бухгалтерского учета и налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей.
     
     В п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99 и п. 101 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств определен порядок списания стоимости объектов основных средств, а исходя из п. 103 этих Методических указаний доходы, расходы и потери от списания с бухгалтерского баланса объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся, с отнесением на финансовые результаты организации.
     
     В то же время согласно ст. 323 НК РФ полученные доходы от реализации основных средств должны включаться в налоговую базу за период осуществления реализации, а убытки - в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации;
     
     6) наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании для целей налогообложения кассового метода определения доходов и расходов, а в целях бухгалтерского учета - исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности.
     
     Согласно ПБУ 9/99 и 10/99 списание доходов и расходов производится в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности организации, то есть по методу начисления.
     
     Согласно же ст. 273 НК РФ кассовый метод для целей налогообложения могут применять только те организации, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров, работ, услуг без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 млн руб. за каждый квартал.
     
     Расходами у вышеуказанных налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.
     
     Таким образом, если налогоплательщик для целей бухгалтерского учета использует кассовый метод учета доходов и расходов, а для целей налогообложения - метод начисления, то он должен производить корректировку прибыли для целей налогообложения;
     
     7) прочих аналогичных различий.
     

     Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:
     
     1) применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;
     
     2) признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу;
     
     3) отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;
     
     4) применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
     
     5) прочих аналогичных различий.
     
     Вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница или налогооблагаемая временная разница).
     
     Согласно п. 14 ПБУ 18/02 под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
     
     Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.
     
     Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключением случаев, если имеется вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах.
     
     Отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
     
     Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых активов. При этом в аналитическом учете отложенные налоговые активы учитываются дифференцированно по видам активов, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница.
     

     Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы, и они равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
     
     Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых обязательств. При этом в аналитическом учете отложенные налоговые обязательства учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница.
     
     Если законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрены разные ставки налога на прибыль по отдельным видам доходов, то при оценке отложенного налогового актива или отложенного налогового обязательства ставка налога на прибыль должна соответствовать тому виду дохода, который ведет к уменьшению или полному погашению вычитаемой или налогооблагаемой временной разницы в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах.
     
     Отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам.
     
     По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам.
     
     Если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но имеется вероятность того, что налогооблагаемая прибыль возникнет в последующих отчетных периодах, то суммы отложенного налогового актива останутся без изменения до такого отчетного периода, когда в организации возникнет налогооблагаемая прибыль, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
     
     Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.
     

     Отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам.
     
     По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.
     
     При составлении бухгалтерской отчетности организации предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства при одновременном наличии следующих условий:
     
     а) наличие в организации отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;
     
     б) отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль.
     
     В соответствии с п. 20 ПБУ 18/02 сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.
     
     Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
     
     Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету учета прибылей и убытков, то есть к счету 99 “Прибыли и убытки”.
     
     Сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета прибылей и убытков, субсчет по учету условных расходов по налогу на прибыль, в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам (счет 68 “Расчеты по налогам и сборам”).
     
     Сумма начисленного условного дохода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета расчетов по налогам и сборам и кредиту счета учета прибылей и убытков, субсчет по учету условных доходов по налогу на прибыль.
     

     В соответствии с п. 21 ПБУ 18/02 текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком) признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.
     
     При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный расход (условный доход) по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль (текущему налоговому убытку).
     
     Величина условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль для целей определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка) корректируется по следующей схеме:
     
     условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;
     
     постоянное налоговое обязательство;
     
     отложенный налоговый актив;
     
     отложенное налоговое обязательство;
     
     текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток).
     
     Пример расчета для определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка), отражаемого в Отчете о прибылях и убытках.
     
     1. При составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год организация А отразила в Отчете о прибылях и убытках прибыль до налогообложения (бухгалтерскую прибыль) в размере 126 110 руб.
     
     2. Ставка налога на прибыль - 24 %.
     
     3. Имелись факторы, повлиявшие на отклонение налогооблагаемой прибыли (убытка) от бухгалтерской прибыли (убытка):
     
     - представительские фактические расходы превысили ограничения по ним, принимаемые для целей налогообложения, на 3000 руб.;
     
     - амортизационные отчисления, рассчитанные для целей бухгалтерского учета, составили 4000 руб. Из этой суммы для целей налогообложения к вычету принималось 2000 руб.;
     
     - начислен, но не получен процентный доход в виде дивидендов от долевого участия в деятельности организации В в размере 2500 руб.          
     


 

  Расчет



 


 


 

№ п/п

Виды доходов и расходов

Суммы, учитываемые при определении бухгалтерской прибыли (убытка) (руб.)

Суммы, учитываемые при определении налогооблагаемой прибыли (убытка) (руб.)

Разница, возникшая в отчетном периоде (руб.)

1

Представительские расходы

15 000

12 000

3000 (постоянная разница)

2

Суммы начисленной амортизации по амортизируемому имуществу

4000

2000

2000 (вычитается временная разница)

3

Начисленный процентный доход в виде дивидендов от долевого участия

2500

-

2500 (налогооблагаемая временная разница)

     
     В результате получены следующие данные:
     
     условный расход по налогу на прибыль - 30 266,4 руб. (126 110 руб. ґхх24 % : 100 %);
     
     постоянное налоговое обязательство - 720 руб. (3000 руб. ґх24 % : : 100 %);
     
     отложенный налоговый актив - 480 руб. (2000 руб. ґх24 % : 100 %);
     
     отложенное налоговое обязательство - 600 руб. (2500 руб. ґх24 % : : 100 %);
     
     текущий налог на прибыль - 30 866,4 руб. (30 266,4 руб. + 720 руб. + + 480 руб. - 600 руб.).
     
     Размер текущего налога на прибыль, сформированного в системе бухгалтерского учета и подлежащего уплате в бюджет, отраженный в Отчете о прибылях и убытках и в налоговой декларации по налогу на прибыль, составил 30 866,4 руб.
     
     

1. Прибыль согласно форме № 2 (бухгалтерская прибыль)

126 110 руб.

2. Увеличивается на

5000 руб.

в том числе:


 

на представительские расходы

3000 руб.

на амортизационные расходы

2000 руб.

3. Уменьшается на

2500 руб.

в том числе


 

на сумму неполученного процентного дохода

2500 руб.

4. Итого налогооблагаемая прибыль

128 610 руб.

     
     Текущий налог на прибыль - 30 866,4 руб. (128 610 руб. ґх24 % : 100 %).
     
     Читателям необходимо обратить внимание на приказ Минфина России от 07.05.2003 N 38н “О внесении дополнений и изменений в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его заполнению”, который определил порядок отражения в бухгалтерском учете отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.
     
     Отложенные налоговые активы отражаются на счете 09, предназначенном для обобщения информации об их наличии и движении. Отложенные налоговые активы принимаются к бухгалтерскому учету в размере величины, определяемой как произведение вычитаемых разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату.
     
     По дебету счета 09 “Отложенные налоговые активы” в корреспонденции с кредитом счета 68 “Расчеты по налогам и сборам” отражается отложенный налоговый актив, увеличивающий условный расход (доход) отчетного периода.
     
     По кредиту счета 09 “Отложенные налоговые активы” в корреспонденции с дебетом чета 68 “Расчеты по налогам и сборам” отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов в счет уменьшения условного расхода (дохода) отчетного периода.
     
     Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается с кредита счета 09 “Отложенные налоговые активы” в дебет счета 99 “Прибыли и убытки”.
     

     Аналитический учет отложенных налоговых активов ведется по видам активов или обязательств, в оценке которых возникла временная разница.
     
     Обобщенная информация о наличии и движении отложенных налоговых обязательств содержится в бухгалтерском учете на счете 77 “Отложенные налоговые обязательства”.
     
     Отложенные налоговые обязательства принимаются к бухгалтерскому учету в размере величины, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действовавшую на отчетную дату.
     
     По кредиту счета 77 “Отложенные налоговые обязательства” в корреспонденции с дебетом счета 68 “Расчеты по налогам и сборам” отражается отложенный налог, уменьшающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода.
     По дебету счета 77 “Отложенные налоговые обязательства” в корреспонденции с кредитом счета 68 “Расчеты по налогам и сборам” отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых обязательств в счет начислений налога на прибыль отчетного периода.
     
     Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается с дебета счета 77 “Отложенные налоговые обязательства” в кредит счета 99 “Прибыли и убытки”.
     

     Аналитический учет отложенных налоговых обязательств ведется по видам активов или обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница.