Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Налоговые споры: порядок урегулирования во внесудебном и судебном порядке. Арбитражная практика.

Год:2003


Вступление

     
     В течение последних лет в Российской Федерации проводится правовая реформа, составной частью которой является реформирование законодательства о налогах и сборах.
     
     В частности, прекратили действие многие нормативные акты, регламентирующие отношения, возникающие между юридическими, физическими лицами и налоговыми органами при исчислении и уплате налогов; так, например, был частично отменен Закон РФ от 27.12.1991 N 2118-1 “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”, отменены Закон РФ от 06.12.1991 N 1992-1“О налоге на добавленную стоимость”, Закон РФ от 07.12.1991 N 1998-1 “О подоходном налоге с физических лиц”, Федеральный закон от 06.12.1991 N 1993-1 “Об акцизах” и т.д.
     
     Вместе с тем были приняты законодательные акты, содержащие новые положения, устанавливающие основания и порядок исчисления и уплаты налогов и сборов юридическими и физическими лицами, а также регламентирующие права и обязанности юридических и физических лиц и налоговых органов.
     
     Так, были введены в действие части первая и вторая Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс), содержащие основные права и обязанности юридических, физических лиц (налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов), налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.
     
     К сожалению, многие из произошедших изменений не только не ответили на большую часть вопросов, касающихся применения законодательства о налогах и сборах, но стали причиной появления новых вопросов, повлекших возникновение споров между налоговыми органами и юридическими, физическими лицами по результатам осуществления налоговыми органами мероприятий налогового контроля.
     
     С каждым годом число таких споров растет, а соответственно, увеличивается и значимость четкого уяснения юридическими и физическими лицами их прав, возложенных на них обязанностей, полномочий и прав налоговых органов и должностных лиц налоговых органов, а также предусмотренных действующим законодательством способов защиты юридическими и физическими лицами своих интересов.
     
     Уяснение юридическими и физическими лицами данных вопросов оказывает практическую помощь в защите их прав и интересов в сфере налогообложения.
     

     Настоящее издание адресовано, в первую очередь, организациям и индивидуальным предпринимателям (налогоплательщикам, плательщикам сборов, налоговым агентам) и призвано разъяснить права и обязанности данных лиц, налоговых органов при проведении последними мероприятий налогового контроля.
     
     Кроме того, в настоящей работе освещаются права и обязанности организаций и индивидуальных предпринимателей, не являющихся налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами (банки, различные органы и лица, уполномоченные на совершение определенных действий), на которых действующим законодательством о налогах и сборах возложены обязанности, направленные на обеспечение проведения налоговыми органами мероприятий налогового контроля.
     
     Авторы выражают надежду, что настоящее издание окажет практическую помощь юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям в осуществлении защиты принадлежащих им прав при возникновении споров с налоговыми органами в результате осуществления мероприятий налогового контроля как в судебном, так и во внесудебном порядке.
     
     

1. Споры с участием налоговых органов,
возникающие при осуществлении налогового контроля

     

     1.1. Формы налогового контроля
     
     Статья 57 Конституции Российской Федерации устанавливает обязанность граждан по уплате налогов.
     
     Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 17.11.1996 N 20-П по делу о проверке конституционности п. 2 и 3 части первой ст. 11 Закона РФ от 24.06.1993 N 5238-1 “О федеральных органах налоговой полиции” указал, что предусмотренная в ст. 57 Конституции Российской Федерации обязанность граждан по уплате налогов распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства.
     
     В данной обязанности налогоплательщиков (в том числе граждан, занятых предпринимательской деятельностью с образованием юридического лица), являющейся необходимым условиям существования государства, воплощен публичный интерес всех членов общества. Поэтому государство вправе и обязано принимать меры по регулированию налоговых правоотношений в целях защиты прав и законных интересов не только налогоплательщиков, но и других членов общества.
     
     Властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации регулируются законодательством о налогах и сборах.
     
     Виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации, основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, права и обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, иных обязанных лиц, налоговых органов, формы и методы налогового контроля, ответственность за совершение налоговых правонарушений регламентируются законодательством о налогах и сборах, которое включает Налоговый кодекс, Закон РФ от 21.03.1991 N 943-1 “О налоговых органах Российской Федерации” и иные законодательные акты.
     
     Согласно ст. 1 и 6 Закона РФ “О налоговых органах Российской Федерации” налоговые органы осуществляют контроль за соблюдением налогового законодательства, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет государственных налогов и других платежей, установленных законодательством Российской Федерации.
     
     В соответствии со ст. 30 Налогового кодекса налоговыми органами в Российской Федерации являются Министерство Российской Федерации по налогам и сборам (МНС России) и его подразделения (территориальные органы) в Российской Федерации, которые образуют единую централизованную систему налоговых органов.
     
     Пунктом 3 Положения о Министерстве Российской Федерации по налогам и сборам, утвержденного постановлением Правительства РФ от 16.10.2000 N 783, установлено, что к территориальным органам МНС России относятся управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам (УМНС России) по субъектам Российской Федерации, межрегиональные инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам (ИМНС России) по районам, районам в городах, городам без районного деления, ИМНС России межрайонного уровня (далее - налоговые органы).
     
     Приказом МНС России от 21.05.1999 N ГБ-3-20/150 утверждена следующая система налоговых органов (см. схему).
     

Схема



     
     Вместе с тем в настоящее время в рамках проводимой реформы исполнительной власти в существующую структуру налоговых органов вносятся изменения - создаются налоговые органы по федеральным округам.
     
     Согласно подпункту 5 п. 2 ст. 1 Налогового кодекса формы и методы налогового контроля устанавливаются данным Кодексом.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 82 Налогового кодекса налоговый контроль осуществляется только налоговыми органами и только в пределах предоставленных им полномочий.
     
     При этом в ст. 82, 103 Налогового кодекса определены основные принципы осуществления налогового контроля, согласно которым в ходе налогового контроля не допускаются причинение неправомерного вреда налогоплательщику, плательщику сбора, налоговому агенту или их представителям либо имуществу, находящемуся в их владении, пользовании или распоряжении, а также сбор, хранение, использование и распространение информации о налогоплательщике (плательщике сбора, налоговом агенте), полученной в нарушение положений Конституции Российской Федерации, Налогового кодекса, федеральных законов, а также в нарушение принципа сохранности информации, составляющей профессиональную тайну иных лиц, в частности адвокатскую тайну, аудиторскую тайну.
     
     На основании положений главы 14 Налогового кодекса налоговый контроль осуществляется налоговыми органами в следующих формах:
     
     1) налоговый учет организаций и индивидуальных предпринимателей;
     
     2) налоговые проверки;
     
     3) налоговый контроль за расходами физических лиц*1.
     _____
     *1 По мнению авторов настоящего издания, не вошедшие в данный перечень, но указанные в ст. 82 Налогового кодекса в качестве форм налогового контроля получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных отчета и отчетности, осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода, являются, по своей сути, мероприятиями налогового контроля, применяемыми при реализации трех вышеназванных форм налогового контроля, и не могут быть отнесены к самостоятельным формам налогового контроля.

     
     Из вышеуказанных форм налогового контроля в отношении организаций и индивидуальных предпринимателей могут осуществляться только такие формы налогового контроля, как учет налогоплательщиков и налоговые проверки.
     
     Налоговый учет организаций и индивидуальных предпринимателей является первоначальной формой налогового контроля.
     
     Данная форма налогового контроля включает мероприятия по постановке организаций и индивидуальных предпринимателей - налогоплательщиков на налоговый учет и мероприятия по их снятию с налогового учета.
     
     Мероприятия по постановке организаций и индивидуальных предпринимателей на налоговый учет и по их снятию с налогового учета осуществляются налоговыми органами на основании соответствующих заявлений организаций, индивидуальных предпринимателей, а также информации, представляемой уполномоченными лицами.
     

     По общему правилу, мероприятия по постановке организаций и индивидуальных предпринимателей на налоговый учет и их снятию с налогового учета осуществляются в отношении налогоплательщиков, то есть организаций и индивидуальных предпринимателей, на которых в соответствии с Налоговым кодексом возложена обязанность уплачивать налоги.
     
     При этом обязанность организаций и индивидуальных предпринимателей по постановке на налоговый учет в качестве налогоплательщиков в налоговом органе предусмотрена Налоговым кодексом вне зависимости от наличия обстоятельств, с которыми Налоговый кодекс связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога.
     
     Иными словами, организации и индивидуальные предприниматели обязаны встать на налоговый учет в соответствующих налоговых органах даже в случае, если они в силу положений законодательства освобождены от уплаты налогов, установленных законодательством о налогах и сборах.
     
     По результатам осуществления данной формы налогового контроля налоговым органом в случае выявления фактов совершения налогового правонарушения, может быть принято решение о привлечении организации, индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности. В случае выявления фактов совершения административных правонарушений, ответственность за совершение которых предусмотрена ст. 15.3 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (КоАП РФ), составляются протоколы об административных правонарушениях.
     
     Подробная характеристика данной формы налогового контроля, права и обязанности налоговых органов, организаций, индивидуальных предпринимателей, а также возможные споры между налоговыми органами и организациями, индивидуальными предпринимателями и способы их разрешения приводятся авторами настоящей работы в разделе 2 “Споры с участием налоговых органов, возникающие при осуществлении мероприятий по учету налогоплательщиков”.
     
     Проведение налоговых проверок включает мероприятия по осуществлению налоговыми органами камеральных и выездных налоговых проверок организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами.
     
     Под камеральной налоговой проверкой понимается проводимая уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа по месту нахождения налогового органа проверка налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
     

     Камеральная налоговая проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления организацией, индивидуальным предпринимателем налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.
     
     На суммы доплат по налогам, выявленных по результатам камеральной налоговой проверки, организации, индивидуальному предпринимателю выставляется налоговым органом требование об уплате соответствующей суммы налога и пени.
     
     Вместе с тем по результатам проведенной камеральной налоговой проверки налоговым органом в случае выявления фактов совершения налогового правонарушения может быть принято решение о привлечении организации, индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности. В случае выявления в ходе проведения камеральной налоговой проверки фактов совершения административных правонарушений, ответственность за совершение которых предусмотрена ст. 15.5, частью первой ст. 15.6 КоАП РФ, налоговые органы имеют также право составлять протоколы об административных правонарушениях.
     
     Под выездной налоговой проверкой подразумевается проверка, проводимая по одному или нескольким налогам уполномоченными должностными лицами налогового органа на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа в отношении организации, индивидуального предпринимателя, являющихся налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом.
     
     Выездная налоговая проверка производится по месту нахождения организации, индивидуального предпринимателя и, по общему правилу, не может продолжаться более двух месяцев.
     
     По результатам проведения налоговым органом выездной налоговой проверки в случае выявления сумм недоимок (недоплат) по налогам, сборам организации, индивидуальному предпринимателю могут быть начислены к уплате суммы налогов, сборов, пени.
     
     По результатам проведения выездной налоговой проверки в случае выявления фактов совершения налогового правонарушения налоговый орган может также принять решение о привлечении организации, индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности. При обнаружении в ходе выездной налоговой проверки фактов совершения административных правонарушений, ответственность за совершение которых предусмотрена ст. 15.1, 15.5, частью первой ст. 15.6, ст. 15.11 КоАП РФ, налоговые органы имеют также в право составлять протоколы об административных правонарушениях.
     
     Подробная характеристика данной формы налогового контроля, мероприятий, проводимых налоговыми органами в рамках камеральной и выездной налоговых проверок, права и обязанности налоговых органов и организаций, индивидуальных предпринимателей, а также возможные споры между налоговыми органами, организациями, индивидуальными предпринимателями и способы их разрешения приводятся авторами настоящего издания в разделах 3 “Споры с участием налоговых органов, возникающие в связи с осуществлением налоговыми органами камеральной налоговой проверки” и 4 “Споры с участием налоговых органов, возникающие при осуществлении налоговыми органами выездной налоговой проверки”.
          

     1.2. Права и обязанности юридических лиц, индивидуальных предпринимателей и налоговых органов при проведении налоговыми органами различных форм налогового контроля
     
   
    1.2.1. Общие положения
     
     Под правом организации, индивидуального предпринимателя, налогового органа подразумевается предоставленная организации, индивидуальному предпринимателю, налоговому органу действующим законодательством возможность определенного поведения данных лиц в той или иной ситуации.
     
     Под обязанностью организации, индивидуального предпринимателя, налогового органа понимается установленная действующим законодательством мера должного (обязательного) поведения данных лиц в той или иной ситуации, необходимость соблюдения которой обеспечивается возможностью применения к ним мер государственного принуждения.
     
     Основные права и обязанности организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами, а также права и обязанности налоговых органов при проведении последними мероприятий налогового контроля установлены Налоговым кодексом и Законом РФ “О налоговых органах Российской Федерации”*1.
     _____
     *1 Указанный перечень не является исчерпывающим. В настоящем издании приводятся лишь основные права и обязанности организаций, индивидуальных предпринимателей и налоговых органов при проведении мероприятий налогового контроля.
     
     При этом на основании п. 2 ст. 22 Налогового кодекса права налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов. Одновременно права налоговых органов обеспечиваются установленными действующим законодательством обязанностями налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов и в ряде случаев - мерами государственного принуждения.
     
     В связи с вышеизложенным при осуществлении мероприятий налогового контроля основные права и обязанности организаций, индивидуальных предпринимателей, налоговых органов должны рассматриваться во взаимосвязи друг с другом.
     
     1.2.2. Права и обязанности налоговых органов

    

    1.2.2.1. Обязанности налоговых органов
     

     На основании п. 1 ст. 32 Налогового кодекса на налоговые органы в рамках осуществления налогового контроля возложены следующие обязанности:
     
     1) обязанность по соблюдению законодательства о налогах и сборах (подпункт 1 п. 1 ст. 32 Налогового кодекса).
     
     Вышеуказанная обязанность налоговых органов нашла также отражение в ст. 3 Закона РФ “О налоговых органах Российской Федерации” и предполагает обязанность налоговых органов руководствоваться в своей деятельности Налоговым кодексом, Законом РФ “О налоговых органах Российской Федерации” и иными законодательными актами Российской Федерации, нормативными правовыми актами Президента Российской Федерации и Правительства РФ, а также нормативными правовыми актами органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления, принимаемыми в пределах их полномочий по вопросам налогов и сборов.
     
     Одновременно налоговые органы в своей деятельности по осуществлению налогового контроля должны выполнять требования Конституции Российской Федерации, являющейся на основании ст. 15 Конституции Российской Федерации актом прямого действия, положения которого не требуют дополнительного закрепления в законодательных актах;
     
     2) обязанность по осуществлению контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов (подпункт 2 п. 1 ст. 32 Налогового кодекса).
     
     Данная обязанность предполагает проведение налоговыми органами мероприятий, направленных на осуществление контроля за соблюдением организациями и индивидуальными предпринимателями положений Налогового кодекса, федеральных законов о налогах и сборах, нормативно-правовых актов Президента Российской Федерации, Правительства РФ, нормативно-правовых актов министерств и ведомств, законов субъектов Российской Федерации, иных нормативно-правовых актов о налогах и сборах субъектов Российской Федерации, а также нормативных правовых актов о налогах и сборах органов местного самоуправления.
     
     Как уже указывалось выше, к числу таких мероприятий, проводимых налоговыми органами в рамках осуществления налогового контроля, относятся мероприятия, осуществляемые ими при проведении учета налогоплательщиков, налоговых проверок и др.;
     

     3) обязанность по ведению в установленном порядке учета налогоплательщиков (подпункт 3 п. 1 ст. 32 Налогового кодекса).
     
     Данная обязанность налоговых органов является одной из основополагающих, поскольку именно ведение учета организаций, индивидуальных предпринимателей - налогоплательщиков обуславливает возможность осуществления в отношении вышеуказанных лиц иных мероприятий налогового контроля, то есть реализации налоговыми органами части возложенных на них обязанностей.
     
     Согласно ст. 82-85 Налогового кодекса данная обязанность подразумевает осуществление мероприятий по постановке налогоплательщиков на учет и их снятию с учета.
     
     Более подробно права и обязанности организаций, индивидуальных предпринимателей и налоговых органов в рамках отношений по учету налогоплательщиков рассматриваются в разделе 2 настоящего издания, посвященном учету налогоплательщиков как форме налогового контроля;
     
     4) обязанность по проведению разъяснительной работы по применению законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, по бесплатному информированию налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, представлению форм установленной отчетности и разъяснению порядка их заполнения, разъяснению порядка исчисления и уплаты налогов и сборов (подпункт 4 п. 1 ст. 32 Налогового кодекса).
     
     Вышеуказанной обязанности налоговых органов соответствует право организаций, индивидуальных предпринимателей на получение от налоговых органов по месту учета бесплатной информации о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и об иных актах, содержащих нормы законодательства о налогах и сборах, о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах (подпункты 1 и 2 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса).
     
     При этом разъяснительная деятельность налоговых органов может осуществляться в следующих формах:
     
     - консультации;
     

     - семинары;
     
     - лекции;
     
     - учебные курсы;
     
     - аудио-, видеоролики;
     
     - сообщения в средствах массовой информации;
     
     - письменные ответы на запросы.
     
     Так, например, в целях реализации вышеуказанной обязанности налоговых органов МНС России создало в Интернете свой сайт (www.nalog.ru), на котором оперативно размещается актуальная информация о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и об иных актах, содержащих нормы законодательства о налогах и сборах, а также письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах.
     
     Порядок осуществления мероприятий по информированию налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов изложен в Положении об информировании налогоплательщиков по вопросам налогов и сборов, утвержденном приказом МНС России от 05.05.1999 N ГБ-3-15/120;
     
     5) обязанность по осуществлению возврата или зачета излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом (подпункт 5 п. 1 ст. 32 Налогового кодекса).
     
     Данной обязанности налоговых органов соответствует право организаций, индивидуальных предпринимателей - налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пеней, штрафов (подпункт 5 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса).
     
     Порядок возврата или зачета излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пени установлен ст. 78 и 79 Налогового кодекса.
     
     Поскольку порядок возврата или зачета излишне уплаченных или излишне взысканных сумм штрафов Налоговым кодексом не определен, то, соответственно, в настоящее время налогоплательщики, плательщики сборов имеют право на возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов и пени;
     
     6) обязанность по соблюдению налоговой тайны (подпункт 6 п. 1 ст. 32 Налогового кодекса).
     
     Данной обязанности налоговых органов соответствует право организаций, индивидуальных предпринимателей требовать соблюдения налоговой тайны (подпункт 13 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса).
     
     Налоговые органы не имеют право разглашать налоговую тайну.
     

     Под разглашением налоговой тайны понимается, в частности, использование или передача другому лицу производственной или коммерческой тайны налогоплательщика, ставшей известной должностному лицу налогового органа, органа налоговой полиции, органа государственного внебюджетного фонда или таможенного органа, привлеченному специалисту или эксперту при исполнении ими своих обязанностей (п. 2 ст. 102 Налогового кодекса).
     
     На основании п. 1 ст. 102 Налогового кодекса налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений:
     
     1) разглашенных налогоплательщиком самостоятельно или с его согласия;
     
     2) об идентификационном номере налогоплательщика;
     
     3) о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения;
     
     4) предоставляемых налоговым (таможенным) или правоохранительным органам других государств в соответствии с международными договорами (соглашениями), одной из сторон которых является Российская Федерация, о взаимном сотрудничестве между налоговыми (таможенными) или правоохранительными органами (в части сведений, предоставленных этим органам).
     
     Поступившие в налоговые органы сведения, составляющие налоговую тайну, имеют специальный режим хранения и доступа.
     
     Налоговым органам предписывается соблюдать налоговую тайну также в ст. 7 Закона РФ “О налоговых органах Российской Федерации”, согласно п. 3 которой должностные лица налогового органа обязаны сохранять в тайне сведения о вкладах граждан и организаций;
     
     7) обязанность по направлению налогоплательщику, плательщику сборов или налоговому агенту копии акта налоговой проверки и решения налогового органа, а также в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, налогового уведомления и требования об уплате налога и сбора (подпункт 7 п. 1 ст. 32 Налогового кодекса).
     
     Данная обязанность налоговых органов определена также п. 4 ст. 100, п. 4 и 5 ст. 101 Налогового кодекса.
     
     Вышеуказанной обязанности налоговых органов соответствует право организаций и индивидуальных предпринимателей на получение копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налогового уведомления и требования об уплате налогов (подпункт 9 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса).
     
     Несоблюдение налоговыми органами данной обязанности по направлению налогоплательщику, плательщику сборов или налоговому агенту копии акта налоговой проверки и (или) решения налогового органа является основанием для отмены должностным лицом вышестоящего налогового органа либо судом принятого налоговым органом решения; несоблюдение налоговым органом обязанности по направлению налогоплательщику, плательщику сборов или налоговому агенту налогового уведомления или требования об уплате налога и сбора в силу различных положений действующего законодательства фактически приводит к невозможности взыскания налоговым органом данных сумм налога, сбора, пени с организации, индивидуального предпринимателя.
     

     Налоговые органы несут также другие обязанности, предусмотренные Налоговым кодексом и иными федеральными законами (п. 2 ст. 32 Налогового кодекса).
     
     Особо необходимо обратить внимание на возлагаемую на налоговые органы п. 3 ст. 32 Налогового кодекса обязанность при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, в десятидневный срок со дня выявления вышеуказанных обстоятельств направить материалы в органы налоговой полиции для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.
     
     К преступлениям, которые могут быть выявлены налоговыми органами при проведении мероприятий налогового контроля, относятся, в первую очередь, преступления, ответственность за совершение которых установлена ст. 198, 199 Уголовного кодекса Российской Федерации (далее - Уголовный кодекс)*1.
     _____
     *1 По вопросу, касающемуся применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов, см. постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 04.07.1997 N 8.
     
     Статьей 198 Уголовного кодекса установлена ответственность за уклонение физического лица (в том числе - индивидуального предпринимателя) от уплаты налога путем непредставления декларации о доходах в случае, если подача декларации является обязательной, либо посредством включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, либо иным способом, а равно от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, совершенное в крупном размере. При этом уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченного налога и (или) страхового взноса в государственные внебюджетные фонды превышает двести минимальных размеров оплаты труда.
     
     Совершение данного преступления наказывается штрафом в размере от двухсот до семисот минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от пяти до семи месяцев, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет.
     
     Частью второй этой же статьи Уголовного кодекса установлена ответственность, применяемая в случае совершения указанных деяний физическим лицом в особо крупном размере либо лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных ст. 198 “Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды”, 194 “Уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица”, 199 “Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации” Уголовного кодекса. Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды признается совершенным в особо крупном размере, если сумма неуплаченного налога и (или) страхового взноса в государственные внебюджетные фонды превышает пятьсот минимальных размеров оплаты труда.
     

     Совершение преступлений, предусмотренных частью второй ст. 198 Уголовного кодекса, наказывается штрафом в размере от пятисот до одной тысячи минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от семи месяцев до одного года либо лишением свободы на срок до пяти лет.
     
     Статьей 199 Уголовного кодекса установлена ответственность за уклонение от уплаты налогов с организации путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, а равно от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации, совершенное в крупном размере (часть первая). При этом уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченных налогов и (или) страховых взносов в государственные внебюджетные фонды превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда. Совершение вышеуказанного преступления наказывается лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до пяти лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до четырех лет.
     
     При этом частью второй ст. 199 Уголовного кодекса установлена ответственность за уклонение от уплаты налогов, страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, совершенное:
     
     1) группой лиц по предварительному сговору (то есть в случае, если уклонение от уплаты налога совершается группой лиц из двух и более человек);
     
     2) лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных ст. 199, а также ст. 194 или 198 Уголовного кодекса;
     
     3) неоднократно;
     
     4) в особо крупном размере.
     
     Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации признается совершенным в особо крупном размере, если сумма неуплаченных налогов и (или) страховых взносов в государственные внебюджетные фонды превышает пять тысяч минимальных размеров оплаты труда.
     
     Совершение преступлений, перечисленных в части второй ст. 199 Уголовного кодекса, наказывается лишением свободы на срок от двух до семи лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.
     
     При осуществлении налогового контроля могут быть также выявлены факты, свидетельствующие о совершении должностными лицами организации, индивидуальным предпринимателем и иных действий, бездействия, за совершение которых Уголовным кодексом установлена ответственность, например действия, бездействие, ответственность за совершение которых установлена ст. 325 “Похищение или повреждение документов, штампов, печатей либо похищение марок акцизного сбора, специальных марок или знаков соответствия”, ст. 327 “Подделка, изготовление или сбыт поддельных документов, государственных наград, штампов, печатей, бланков”, ст. 327.1 “Изготовление, сбыт поддельных марок акцизного сбора, специальных марок или знаков соответствия либо их использование” и другими статьями Уголовного кодекса.
     
     Таким образом, в случае обнаружения при проведении мероприятий налогового контроля фактов, свидетельствующих о совершении должностными лицами организации либо индивидуальным предпринимателем деяний, за совершение которых вышеуказанными статьями Уголовного кодекса установлена уголовная ответственность, налоговый орган направляет документы, свидетельствующие о совершении вышеуказанных деяний, в орган налоговой полиции.
     
     Согласно ст. 36 Налогового кодекса федеральные органы налоговой полиции (далее - органы налоговой полиции) выполняют функции по предупреждению, выявлению, пресечению и расследованию нарушений законодательства о налогах и сборах, являющихся преступлениями.
     
     Органы налоговой полиции полномочны при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, производить проверки в соответствии с законодательством Российской Федерации. По результатам проверки составляется акт о проверке налогоплательщика органами налоговой полиции, на основании которого органами налоговой полиции принимается одно из следующих решений:
     
     в случае обнаружения налоговых правонарушений, содержащих признаки состава преступления, - о возбуждении уголовного дела;
     
     в случае обнаружения налогового правонарушения, не содержащего признаков состава преступления, - об отказе в возбуждении уголовного дела и о направлении материалов в соответствующий налоговый орган;
     
     при отсутствии налогового правонарушения - об отказе в возбуждении уголовного дела.
     
     Учитывая вышеизложенное, при выявлении в ходе мероприятий налогового контроля фактов налоговых правонарушений, в том числе в случаях, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
     
     Одновременно налоговый орган при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, направляет материалы в органы налоговой полиции для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.
     
     В настоящее время принят и действует Порядок передачи материалов о нарушениях законодательства о налогах и сборах в крупных и особо крупных размерах в федеральные органы налоговой полиции, утвержденный приказом Федеральной службы налоговой полиции Российской Федерации (ФСНП России) и МНС России от 15.11.1999 N 409/АП-3-16/359, согласованный с Генеральной прокуратурой Российской Федерации.
     
     Кроме того, необходимо принимать во внимание, что к числу обязанностей налоговых органов относятся такие обязанности, как составление актов (если это необходимо в силу положений Налогового кодекса), принятие решений и обращение в арбитражные суды с исками (по новому АПК РФ - с заявлениями) о взыскании налоговых санкций с организаций и индивидуальных предпринимателей в случае выявления фактов совершения ими налоговых правонарушений, а также обязанности по составлению и направлению по принадлежности протоколов о совершении административных правонарушений, проведению административных расследований, рассмотрению дел об административных правонарушениях, отнесенных к подведомственности налоговых органов, в случаях выявления фактов совершения организациями и индивидуальными предпринимателями административных правонарушений.
     
     В силу положений действующего законодательства совершение вышеуказанных действий является правом налоговых органов, однако данные действия относятся, по своей сути, к сфере обязанностей налоговых органов.
     
     При рассмотрении обязанностей налоговых органов нельзя не принимать во внимание, что фактически реализация возложенных на налоговые органы обязанностей осуществляется через действия (бездействие) должностных лиц налоговых органов.
     
     Должностными лицами налоговых органов являются работники налоговых органов, которые на основании положений действующего законодательства постоянно, временно или по специальному полномочию осуществляют функции представителя власти в рамках налоговых правоотношений.
     
     На основании ст. 18 Закона РФ “О налоговых органах Российской Федерации” и в соответствии с положениями Указа Президента Российской Федерации от 19.07.2001 N 876 “Об утверждении Положения о классных чинах государственных служащих федеральной государственной службы Министерства Российской Федерации по налогам и сборам и его территориальных органов и об установлении ежемесячной надбавки к должностному окладу за классный чин” работникам налоговых органов присваиваются классные чины согласно квалификации, стажу работы и занимаемой должности.
     
     Должностным лицам налоговых органов выдаются удостоверения, в которых указывается должность, занимаемая соответствующим долж-ностным лицом налогового органа.
     
     В соответствии со ст. 10 Закона РФ “О налоговых органах Российской Федерации” должностные лица налоговых органов выполняют обязанности, предусмотренные Налоговым кодексом.
     
     При этом согласно положениям ст. 33 Налогового кодекса должностные лица налоговых органов обязаны:
     
     1) действовать в строгом соответствии с Налоговым кодексом и иными федеральными законами;
     
     2) реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов;
     
     3) корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, их представителям и иным участникам налоговых правоотношений, не унижать их честь и достоинство.
     
     Вышеперечисленные обязанности налоговых органов (должностных лиц налоговых органов) реализуются налоговыми органами (долж-ностными лицами налоговых органов) посредством осуществления действий, полномочие на совершение которых предоставлено налоговым органам (должностным лицам налоговых органов) положениями действующего законодательства.
     
     Таким образом, реализация обязанностей налоговых органов (долж-ностных лиц налоговых органов) производится в рамках предоставленных налоговым органам прав.
     
     1.2.2.2. Права налоговых органов
    
     В соответствии со ст. 31 Налогового кодекса налоговые органы при осуществлении мероприятий налогового контроля имеют следующие права:
     
     1) право требовать от налогоплательщика или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов (подпункт 1 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса).
     
     Кроме того, право налоговых органов при проведении налоговых проверок истребовать у налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента дополнительные сведения, получать объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, предусмотрено частью четвертой ст. 88, ст. 93 Налогового кодекса.
     
     Вышеуказанному праву налоговых органов соответствует установленная положениями ст. 23, 24 Налогового кодекса обязанность налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов представлять в налоговые органы соответствующие документы.
     
     Одновременно на основании ст. 93 Налогового кодекса налогоплательщик, плательщик сборов, налоговый агент, которым адресовано требование налогового органа о представлении документов, обязаны направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок в виде заверенных должным образом копий.
     
     Данному праву налоговых органов соответствует обязанность налогоплательщиков, плательщиков сборов представлять налоговым органам и их должностным лицам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов (подпункт 5 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса);
     
     2) право проводить налоговые проверки в порядке, установленном Налоговым кодексом (подпункт 2 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса).
     
     На основании ст. 87-89 Налогового кодекса налоговые органы имеют право осуществлять камеральные и выездные налоговые проверки организаций, индивидуальных предпринимателей, являющихся налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами;
     
     3) право производить выемку документов при проведении налоговых проверок у налогоплательщика или налогового агента, свидетельствующих о совершении налоговых правонарушений, в случае, если имеются достаточно веские основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены (подпункт 3 п. 1 ст. 31, ст. 89, 94 Налогового кодекса).
     
     Авторы настоящего издания обращают внимание на то, что выемка документов может быть произведена только при проведении выездных налоговых проверок и только в отношении тех документов, которые свидетельствуют о совершении налогового правонарушения. При этом необходимо учитывать, что не могут быть изъяты документы и предметы, не имеющие отношения к предмету налоговой проверки.
     
     Обязательным фактором, обуславливающим производство выемки, является наличие оснований полагать, что указанные документы будут:
     
     1) уничтожены;
     
     2) сокрыты;
     
     3) изменены;
     
     4) заменены другими документами.
     
     Вышеуказанный перечень оснований является исчерпывающим и не может быть расширен налоговыми органами по собственной инициативе.
     
     Выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку (п. 1 ст. 94 Налогового кодекса), утвержденного руководителем (заместителем руководителя) соответствующего налогового органа. Перед началом выемки должностное лицо налогового органа должно предъявить постановление о производстве выемки и разъяснить присутствующим лицам их права и обязанности.
     
     Иными словами, неправомерным является проведение выемки должностным лицом налогового органа, не предъявившим лицу либо представителям лица, у которого производится выемка, мотивированного постановления, подписанного должностным лицом, проводящим налоговую проверку.
     
     Выемка документов и предметов осуществляется в присутствии понятых и лиц, у которых производится выемка документов и предметов, то есть в присутствии индивидуального предпринимателя и (или) его представителя, законного и (или) уполномоченного представителя организации.
     
     В необходимых случаях для участия в производстве выемки может быть приглашен специалист.
     
     При этом должностное лицо налогового органа должно предложить лицу, у которого производится выемка документов и предметов, добровольно выдать их, а в случае отказа - произвести выемку принудительно.
     
     В случае отказа лица, у которого производится выемка, вскрыть помещения или иные места, где могут находиться подлежащие выемке документы и предметы, должностное лицо налогового органа вправе сделать это самостоятельно, избегая причинения не вызываемых необходимостью повреждений запоров, дверей и других предметов.
     
     О производстве выемки (изъятия) документов и предметов налоговым органом составляется протокол, в котором перечисляются и описываются изъятые документы и предметы с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов и, по возможности, стоимости предметов. Данная информация может быть также представлена в прилагаемых к протоколу описях.
     
     Копия протокола о выемке документов и предметов вручается под расписку или высылается лицу, у которого эти документы и предметы были изъяты.
     
     Положения ст. 94 Налогового кодекса предусматривают правило, согласно которому выемка документов и предметов не может быть произведена в ночное время. При этом ночным временем на основании п. 21 ст. 5 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации (УПК РФ) признается время с 22.00 до 6.00 по местному времени;
     
     4) право вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах (подпункт 4 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса).
     
     Вышеуказанному праву налоговых органов соответствует установленное подпунктом 7 п. 1, п. 3 ст. 21, п. 2 ст. 24 Налогового кодекса право налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов на представление налоговым органам и их должностным лицам пояснений по исчислению и уплате налогов.
     
     Вышеуказанные нормы направлены на обеспечение полноты и объективности выяснения вопросов, возникающих при проведении налоговых проверок.
     
     Таким образом, явка налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов в налоговый орган для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов, сборов либо в связи с налоговой проверкой отвечает интересам налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов;
     
     5) право приостанавливать операции по счетам налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов в банках и налагать арест на имущество налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом (подпункт 5 п. 1 ст. 31, ст. 76, 77 Налогового кодекса).
     
     Механизм и порядок приостановления операций по счетам налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов в банках регламентирован ст. 76 Налогового кодекса.
     
     Приостановление операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента - организации в банке означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету. Однако вышеуказанное ограничение не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов.
     
     Решение о приостановлении операций налогоплательщика по его счетам в банке принимается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.
     
     При наличии решения о приостановлении операций по счетам организации банк не вправе открывать этой организации новые счета.
     
     Налоговым органам также предоставлено право приостанавливать операции организаций и индивидуальных предпринимателей по расчетным и другим счетам в банках и иных финансово-кредитных учреждениях в случаях непредставления (или отказа в представлении) налоговым органам и их должностным лицам бухгалтерских отчетов, балансов, расчетов, деклараций и других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и иных обязательных платежей в бюджет (п. 6 ст. 7 Закона РФ “О налоговых органах Российской Федерации).
     
     Механизм и порядок проведения ареста имущества налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента - организации регламентирован ст. 77 Налогового кодекса.
     
     Арест имущества налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента - физического лица действующим законодательством не допускается.
     
     Арестом имущества в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога, сбора признается действие налогового органа с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента - организации в отношении его имущества. Арест может быть применен только для обеспечения взыскания налога за счет имущества налогоплательщика-организации.
     
     Имущество арестовывается в случае неисполнения налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом - организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога, сбора и при наличии у налоговых органов достаточных оснований полагать, что вышеуказанное лицо примет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество.
     
     Аресту подлежит только то имущество, которое необходимо и достаточно для исполнения обязанности по уплате налога, сбора.
     
     Отчуждение (за исключением отчуждения имущества, производимого под контролем либо с разрешения налогового органа, применившего арест), растрата или сокрытие имущества, на которое наложен арест, не допускаются. Несоблюдение установленного порядка владения, пользования и распоряжения имуществом, на которое наложен арест, является основанием для привлечения виновных лиц к ответственности, предусмотренной ст. 125 Налогового кодекса.
     
     Решение о наложении ареста на имущество налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента - организации принимается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в форме соответствующего постановления.
     
     Перед арестом имущества должностные лица налогового органа, производящие арест, обязаны предъявить налогоплательщику, плательщику сборов, налоговому агенту - организации [его законному и (или) уполномоченному представителю] решение о наложении ареста, санкцию прокурора и документы, удостоверяющие их полномочия.
     
     При производстве ареста составляется протокол об аресте имущества по правилам, установленным ст. 99 Налогового кодекса, в котором перечисляется и описывается имущество, подлежащее аресту, с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов и, по возможности, их стоимости. Данные сведения могут содержаться в прилагаемой к протоколу описи.
     
     Арест имущества налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента - организации производится с участием понятых. Налоговый орган, производящий арест имущества, не вправе отказать налогоплательщику, плательщику сбора, налоговому агенту - организации [его законному и (или) уполномоченному представителю] присутствовать при аресте имущества.
     
     Проведение ареста имущества в ночное время (с 22.00 до 6.00 по местному времени) может быть осуществлено только в случаях, не терпящих отлагательства.
     
     Решение об аресте имущества действует с момента наложения ареста до отмены этого решения уполномоченным должностным лицом налогового органа, вынесшим такое решение, либо до отмены этого решения вышестоящим налоговым органом или судом.
     
     Решение об аресте имущества отменяется уполномоченным должностным лицом налогового органа при прекращении обязанности по уплате налога, то есть при фактическом поступлении задолженности налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента в бюджет (внебюджетные фонды);
     
     6) право осматривать (обследовать) любые используемые налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику, плательщику сборов, налоговому агенту имущества (подпункт 6 п. 1 ст. 31, ст. 89 Налогового кодекса)*1.
     _____
     *1 Аналогичное, по сути, право (обследовать с соблюдением соответствующих правил при осуществлении своих полномочий любые используемые для извлечения доходов либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от  места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения предприятий, учреждений, организаций и граждан) предоставлено налоговым органам  п. 4 ст. 7 Закона РФ “О налоговых органах Российской Федерации”.
     
     Должностное лицо налогового органа, проводящее выездную налоговую проверку, в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, вправе производить осмотр территорий, помещений налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов (п. 1 ст. 92 Налогового кодекса).
     
     Согласно части четвертой ст. 89 Налогового кодекса при необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут проводить осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, в установленном ст. 92 Налогового кодекса порядке.
     
     Одновременно п. 2 ст. 91 Налогового кодекса установлено, что должностные лица налоговых органов, непосредственно проводящие налоговую проверку, могут производить осмотр используемых для осуществления предпринимательской деятельности территорий или помещения налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента либо осмотр объектов налогообложения для определения соответствия фактических данных об вышеуказанных объектах документальным данным, представленным налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом.
     
     Согласно п. 2 ст. 92 Налогового кодекса осмотр документов и предметов вне рамок выездной налоговой проверки допускается, если документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра.
     
     Из вышеизложенного следует, что осмотр как мероприятие налогового контроля может быть осуществлен должностными лицами налогового органа только в связи с проведением выездной налоговой проверки.
     
     Осмотр документов и предметов проводится только теми должностными лицами налогового органа, которые уполномочены на проведение выездной налоговой проверки организации, индивидуального предпринимателя.
     
     Осмотр производится только в присутствии понятых.
     
     При проведении осмотра вправе участвовать лицо, в отношении которого осуществляется налоговая проверка, или его представитель, а также специалисты.
     
     В необходимых случаях при осмотре производятся фото- и киносъемка, видеозапись, снимаются копии с документов или осуществляются другие действия.
     
     О производстве осмотра составляется протокол по правилам, установленным ст. 99 Налогового кодекса.
     
     Вышеуказанный протокол подписывается составившим его должностным лицом налогового органа, а также всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении.
     
     К протоколу прилагаются фотографические снимки и негативы, киноленты, видеозаписи и другие материалы.
     
     Должностное лицо налогового органа, проводящее выездную налоговую проверку, вправе осуществлять инвентаризацию имущества организации и индивидуального предпринимателя, в отношении которых проводится выездная налоговая проверка.
     
     Основными целями инвентаризации являются выявление фактического наличия имущества и неучтенных объектов, подлежащих налогообложению; сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета; проверка полноты отражения в учете обязательств.
     
     Распоряжение о проведении инвентаризации имущества организации и индивидуального предпринимателя при выездной налоговой проверке, порядке и сроках ее проведения, составе инвентаризационной комиссии принимает руководитель (заместитель руководителя) налогового органа по месту нахождения организации и индивидуального предпринимателя, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств.
     
     Порядок проведения инвентаризации имущества при выездной налоговой проверке установлен в Положении о порядке проведения инвентаризации имущества при налоговой проверке, утвержденном приказом Минфина России и МНС России от 10.03.1999 N 20н/ГБ-3-04/39.
     
     Налоговые органы вправе привлекать для проведения инвентаризации имущества экспертов, переводчиков и других специалистов;
     
     7) право определять суммы налогов, подлежащие внесению организациями и индивидуальными предпринимателями в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у налоговых органов информации, а также данных об иных аналогичных организациях и индивидуальных предпринимателях в случаях отказа организации, индивидуального предпринимателя допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги (подпункт 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса).
     
     Пример 1.1.
     
     Федеральным арбитражным судом Московского округа было рассмотрено дело N КА-А40/5700-01.
     
     Иск заявлен ЗАО к ИМНС по г. Москве о признании недействительным решения от 30.03.2001 N 774 о привлечении истца к ответственности за совершение налогового правонарушения.
     
     Решением арбитражного суда от 07.06.2001, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 09.08.2001, исковые требования удовлетворены.
     
     Как явствует из материалов дела и как установлено судом, по результатам выездной налоговой проверки ЗАО по вопросам соблюдения налогового законодательства за период с 1997 года по I квартал 2000 года составлен акт от 26.01.2001 N 002 и вынесено решение от 30.03.2001 N 774 о привлечении истца к ответственности согласно п. 1 ст. 122 Налогового кодекса за неполную уплату сумм налога на прибыль, НДС, налога на пользователей автомобильных дорог, сбора на нужды образовательных учреждений.
     
     В решении указано, что налогоплательщик не представил необходимые документы в ИМНС по г. Москве в течение двух месяцев со дня выставления требования. В связи с этим налоговым органом для определения сумм налогов был применен расчетный метод.
     
     Удовлетворяя исковые требования, суд исходил из того, что в качестве аналогичного налогоплательщика налоговым органом выбрано АОЗТ. Суммы налогов, подлежащих взносу в бюджет истцом, определены ИМНС по г. Москве при проверке исходя из доли среднесписочной численности работников аналогичного предприятия и пересчитаны исходя из показателя остаточной стоимости основных средств.
     
     При этом суд указал, что ответчиком не были соблюдены установленные законодательством требования при выборе аналогичного налогоплательщика.
     
     Федеральный арбитражный суд Московского округа пришел к выводу о том, что судебные акты являются законными и обоснованными по следующим основаниям.
     
     В соответствии с подпунктом 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащих внесению налогоплательщиком в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.
     
     Суд со ссылкой на п. 6 Порядка применения положений Указа Президента Российской Федерации от 23.05.1994 N 1006, утвержденного Госналогслужбой России от 13.08.1994 N ВГ-4-13/94н, Минфином России от 13.08.1994 N 104, зарегистрированного в Минюсте России 08.09.94 N 682, указал, что налоговой инспекцией в качестве аналогичного налогоплательщика выбрано АОЗТ, основным видом деятельности которого является крашение трикотажных изделий, в то время как основным видом деятельности истца является производство чулочно-носочных изделий. Степень износа основных фондов АОЗТ в 1,43 раза ниже, чем у истца. ЗАО работало четыре раза в неделю с односменным режимом работы, что не было учтено ответчиком.
     
     Судом было установлено, что затраты истца на ремонт и обслуживание основных фондов были значительно выше, чем у АОЗТ, а прибыль - ниже;
     
     8) право требовать от налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах и контролировать выполнение вышеуказанных требований (подпункт 8 п. 1 ст. 31, ст. 88 Налогового кодекса, п. 5 ст. 7 Закона РФ “О налоговых органах Российской Федерации”).
     
     Вышеуказанному праву налоговых органов соответствует обязанность организаций, индивидуальных предпринимателей - налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей (подпункт 6 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса);
     
     9) право взыскивать недоимки по налогам и сборам, а также взыскивать пени в порядке, установленном Налоговым кодексом (подпункт 9 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса).
     
     Недоимка - это сумма налога или сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок (п. 2 ст. 11 Налогового кодекса).
     
     Пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов или сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки (п. 1 ст. 75 Налогового кодекса).
     
     Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (п. 2 ст. 75 Налогового кодекса).
     
     В случае неуплаты или неполной уплаты налога, сбора в установленный срок обязанность по уплате налога, сбора исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента на счетах в банках.
     
     Взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента;
     
     10) право привлекать для проведения мероприятий налогового контроля специалистов, экспертов и переводчиков (подпункт 12 п. 1 ст. 31, ст. 95, 96, 97 Налогового кодекса).
     
     В необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению мероприятий налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт.
     
     Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.
     
     Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку.
     
     В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта или наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта.
     
     Должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, предусмотренные п. 7 ст. 95 Налогового кодекса, о чем составляется протокол.
     
     В необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению мероприятий налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, налоговым органом в порядке, установленном ст. 96 Налогового кодекса, на договорной основе может быть привлечен специалист, обладающий специальными знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела.
     
     Участие лица в качестве специалиста не исключает возможности его опроса по этим же обстоятельствам как свидетеля.
     
     В необходимых случаях для участия в действиях по осуществлению мероприятий налогового контроля на договорной основе может быть привлечен переводчик в порядке, установленном ст. 97 Налогового кодекса.
     
     Переводчиком является не заинтересованное в исходе дела лицо, владеющее языком, знание которого необходимо для перевода;
     
     11) право вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения мероприятий налогового контроля (подпункт 13 п. 1 ст. 31, ст. 90 Налогового кодекса).
     
     В качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления мероприятий налогового контроля (п. 1 ст. 90 Налогового кодекса).
     
     Показания свидетеля заносятся в протокол.
     
     При этом на основании п. 2 ст. 90 Налогового кодекса не могут допрашиваться в качестве свидетелей:
     
     1) лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля;
     
     2) лица, в частности адвокат, аудитор, которые получили сведения, необходимые для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц.
     
     Показания свидетеля могут быть получены по месту его пребывания, если он вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган, а по усмотрению должностного лица налогового органа - и в других случаях.
     
     Перед получением показаний должностное лицо налогового органа предупреждает свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля;
     
     12) право предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды заявления (подпункт 16 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса)*1.
     _____
     *1 В настоящее время с учетом нового АПК РФ в подавляющем большинстве случаев данное право реализуется посредством обращения в арбитражные суды с заявлениями в порядке производства рассмотрения дел, возникающих из административных и иных публичных правоотношений.
     
     Налоговые органы предъявляют заявления к организациям и индивидуальным предпринимателям в арбитражные суды.
     
     Перечень исков [по новому Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ) - заявлений], которые могут быть предъявлены к организациям и индивидуальным предпринимателям в арбитражные суды в рамках правоотношений по осуществлению мероприятий налогового контроля установлен ст. 31 Налогового кодекса.
     
     Более подробно данный вопрос рассмотрен в подразделе 1.3.3 “Судебные споры с участием налоговых органов” настоящего издания.
     
     Налоговые органы при осуществлении налогового контроля вправе реализовывать также иные предоставленные им действующим законодательством права.
     
     Так, на основании ст. 40 Налогового кодекса налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами; по товарообменным (бартерным) операциям; при совершении внешнеторговых сделок; при отклонении более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
     
     Одновременно ст. 7 Закона РФ “О налоговых органах Российской Федерации” налоговым органам предоставлены следующие права;
     
     1) право производить в организациях и у индивидуальных предпринимателей проверки денежных документов, бухгалтерских книг, отчетов, планов, смет, деклараций и иных документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и других обязательных платежей в бюджет; получать необходимые объяснения, справки и сведения по вопросам, возникающим при проверках, за исключением сведений, составляющих коммерческую тайну, определяемую в установленном законодательством порядке (п. 1 ст. 7 Закона РФ “О налоговых органах Российской Федерации).
     
     На основании ст. 8 Закона РФ “О налоговых органах Российской Федерации” указанное право предоставляется должностным лицам налоговых органов.
     
     Налоговые органы реализуют это право при проведении налоговых проверок;
     
     2) право контролировать соблюдение законодательства гражданами, занимающимися предпринимательской деятельностью (п. 2 ст. 7 Закона РФ “О налоговых органах Российской Федерации).
     
     На основании ст. 8 Закона РФ “О налоговых органах Российской Федерации” вышеуказанное право предоставляется должностным лицам налоговых органов.
     
     Данное право согласуется с возложенной на налоговые органы подпунктом 2 п. 1 ст. 32 Налогового кодекса обязанностью осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ними нормативных правовых актов;
     
     3) право получать от организаций (включая банки и иные финансово-кредитные учреждения), а также от граждан (в том числе - индивидуальных предпринимателей) с их согласия справки, документы и копии с них, касающиеся хозяйственной деятельности налогоплательщика и необходимые для правильного налогообложения (п. 3 ст. 7 Закона РФ “О налоговых органах Российской Федерации).
     
     На основании ст. 8 Закона РФ “О налоговых органах Российской Федерации” вышеуказанное право предоставляется должностным лицам налоговых органов.
     
     При этом п. 3 ст. 7 Закона РФ “О налоговых органах Российской Федерации” подчеркивается, что должностные лица налогового органа обязаны сохранять в тайне сведения о вкладах граждан и организаций;
     
     4) право обследовать с соблюдением соответствующих правил при осуществлении своих полномочий любые используемые для извлечения доходов либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения организаций и граждан. В случаях отказа граждан допустить должностных лиц налоговых органов к обследованию вышеуказанных помещений налоговые органы вправе определять налогооблагаемый доход таких лиц на основании документов, свидетельствующих о получении ими доходов, и с учетом обложения налогами лиц, занимающихся аналогичной деятельностью (п. 4 ст. 7 Закона РФ “О налоговых органах Российской Федерации).
     
     На основании положений ст. 8 Закона РФ “О налоговых органах Российской Федерации” вышеуказанное право предоставляется должностным лицам налоговых органов.
     
     Аналогичное право предоставлено налоговым органам подпунктом 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса;
     
     5) право требовать от руководителей и других должностных лиц проверяемых организаций, а также от граждан устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и других обязательных платежах в бюджет и законодательства о предпринимательской деятельности и контролировать их выполнение (п. 5 ст. 7 Закона РФ “О налоговых органах Российской Федерации).
     
     На основании положений ст. 8 Закона РФ “О налоговых органах Российской Федерации” указанное право предоставляется должностным лицам налоговых органов;
     
     6) право приостанавливать операции организаций и граждан по расчетным и другим счетам в банках и иных финансово-кредитных учреждениях в случаях непредставления (или отказа представить) налоговым органам и их должностным лицам бухгалтерских отчетов, балансов, расчетов, деклараций и других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и иных обязательных платежей в бюджет (п. 2 ст. 7 Закона РФ “О налоговых органах Российской Федерации).
     
     На основании положений ст. 8 Закона РФ “О налоговых органах Российской Федерации” указанное право предоставляется должностным лицам налоговых органов.
     
     Аналогичное право предоставлено налоговым органам подпунктом 5 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса;
     
     7) право изымать у организаций документы, свидетельствующие о сокрытии или занижении прибыли (дохода) или о сокрытии иных объектов от налогообложения, с одновременным производством осмотра документов, фиксации их содержания (п. 7 ст. 7 Закона РФ “О налоговых органах Российской Федерации).
     
     На основании положений ст. 8 Закона РФ “О налоговых органах Российской Федерации” вышеуказанное право предоставляется должностным лицам налоговых органов;
     
     8) право выносить решения о привлечении организаций и индивидуальных предпринимателей к ответственности за совершение налоговых правонарушений в порядке, установленном Налоговым кодексом (п. 8 ст. 7 Закона РФ “О налоговых органах Российской Федерации”).
     
     На основании положений ст. 8 Закона РФ “О налоговых органах Российской Федерации”, ст. 101, 101.1 Налогового кодекса вышеуказанное право предоставляется только руководителям налоговых органов и их заместителям;
     
     9) право взыскивать недоимки по налогам и пени в порядке, установленном Налоговым кодексом (п. 9 ст. 7 Закона РФ “О налоговых органах Российской Федерации”).
     
     Порядок взыскания недоимки и пени с организаций регулируется положениями ст. 46, 47 Налогового кодекса, порядок взыскания недоимки и пени с физических лиц (в том числе индивидуальных предпринимателей) - ст. 48 Налогового кодекса.
     
     На основании положений ст. 8 Закона РФ “О налоговых органах Российской Федерации” вышеуказанное право предоставляется должностным лицам налоговых органов;
     
     10) право возбуждать ходатайства о запрещении в установленном порядке заниматься индивидуальной трудовой деятельностью (п. 10 ст. 7 Закона РФ “О налоговых органах Российской Федерации).
     
     На основании ст. 8 Закона РФ “О налоговых органах Российской Федерации” вышеуказанное право предоставляется должностным лицам налоговых органов;
     
     11) право предъявлять в суде и в арбитражном суде иски (п. 11 ст. 7 Закона РФ “О налоговых органах Российской Федерации”):
     
     - о ликвидации организации любой организационно-правовой формы по основаниям, установленным законодательством Российской Федерации, о признании регистрации организации недействительной в случае нарушения установленного порядка создания организации или несоответствия учредительных документов требованиям законодательства и взыскании доходов, полученных в этих случаях;
     
     - о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам;
     
     - о взыскании неосновательно приобретенного не по сделке, а в результате других незаконных действий.
     
     Как уже указывалось выше, права налоговых органов по предъявлению в суды и арбитражные суды исков предусмотрены подпунктом 16 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса;
     
     12) право составлять протоколы об административных правонарушениях, в случае выявления правонарушений, ответственность за совершение которых предусмотрена ст. 15.1, 15.3, 15.5, частью 1 ст. 15.6, ст. 15.11 КоАП РФ.
     
     Таким образом, должностные лица налоговых органов вправе составлять протоколы по делам о привлечении к административной ответственности за следующие виды административных правонарушений:
     
     1) нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций, выразившееся в осуществлении расчетов наличными деньгами с другими организациями сверх установленных размеров, неоприходовании (неполном оприходовании) в кассу денежной наличности, несоблюдении порядка хранения свободных денежных средств, а равно в накоплении в кассе наличных денег сверх установленных лимитов;
     
     2) нарушение установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе или органе государственного внебюджетного фонда;
     
     3) нарушение установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе или органе государственного внебюджетного фонда, сопряженное с ведением деятельности без постановки на учет в налоговом органе или органе государственного внебюджетного фонда;
     
     4) нарушение установленных законодательством о налогах и сборах сроков представления налоговой декларации в налоговый орган;
     
     5) непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля;
     
     6) грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности.
     
     Говоря о праве налоговых органов производить составление протоколов об административных правонарушениях, нельзя обойти вниманием предоставленное им ст. 28.7 КоАП РФ право на осуществление административного расследования по вышеуказанным делам.
     
     В случае проведения административного расследования должностными лицами налогового органа вместо протокола об административном правонарушении принимается решение о возбуждении дела об административном правонарушении в виде определения (п. 2 ст. 28.7 КоАП РФ);
     
     13) право осуществлять рассмотрение дела об административных правонарушениях, отнесенных к подведомственности налоговых органов (ст. 23.5 КоАП РФ).
     
     Статьей 23.5 КоАП РФ налоговым органом предоставлено право рассматривать дела об административных правонарушениях, ответственность за совершение которых установлена ст. 14. 5 (в части продажи товаров, выполнения работ и оказания услуг без применения контрольно-кассовых машин), ст. 15.1, 15.2 (нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций, невыполнение обязанностей по контролю за соблюдением правил ведения кассовых операций) настоящего Кодекса. При этом факт совершения вышеуказанных правонарушений может быть выявлен не только должностными лицами налоговых органов, но иными должностными лицами (например, должностными лицами органов внутренних дел - милиции), и, соответственно, протокол может быть составлен в данном случае не только должностными лицами налоговых органов;
     
     14) право создавать на период погашения задолженности по налогам налоговые посты в организациях, имеющих трехмесячную и более задолженность, в целях обеспечения контроля за ее погашением (п. 13 ст. 7 Закона РФ “О налоговых органах Российской Федерации).
     
     Аналогичное право предоставлено налоговым органам подпунктом 15 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса.
     
     Создание налоговых постов также предусмотрено постановлением Правительства РФ от 09.08.1996 N 946 “О создании постоянно действующих налоговых постов в организациях, производящих спирт этиловый из всех видов сырья”.
     
     На основании ст. 8 Закона РФ “О налоговых органах Российской Федерации” вышеуказанное право предоставляется должностным лицам налоговых органов.
     
     1.2.3. Обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов
    
     Согласно п. 1 ст. 19 Налогового кодекса налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы.
     
     Основной перечень обязанностей организаций и индивидуальных предпринимателей установлен в ст. 23 Налогового кодекса.
     
     Так, на основании п. 1 ст. 23 Налогового кодекса на организации, индивидуальных предпринимателей - налогоплательщиков, плательщиков сборов возложены следующие обязанности:
     
     1) обязанность по уплате законно установленных налогов и сборов (подпункт 1 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса).
     
     Подпункт 1 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса воспроизводит положения ст. 57 Конституции Российской Федерации.
     
     Налогоплательщики, плательщики сборов обязаны уплачивать только налоги, сборы, отвечающие следующим требованиям.
     
     Во-первых, налог, сбор должны быть установлены Налоговым кодексом, Законом РФ “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” (федеральные налоги), законом субъекта Российской Федерации (региональные налоги) либо нормативно-правовым актом представительных органов местного самоуправления (местные налоги).
     
     Во-вторых, закон, которым установлен налог, должен содержать указание на такие элементы налогообложения, как объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога, а в законе, которым установлен сбор, должны указываться плательщики сбора и элементы обложения применительно к конкретным сборам.
     
     В-третьих, закон, устанавливающий налог, сбор, должен быть официально опубликован, и должна быть соблюдена процедура его вступления в силу, предусмотренная ст. 5 Налогового кодекса;
     
     2) обязанность по постановке на учет в налоговых органах (подпункт 2 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса).
     
     Осуществляемые действия (представляемые документы) при постановке на учет в налоговых органах установлены ст. 83, 84 Налогового кодекса;
     
     3) обязанность по ведению в установленном порядке учета своих доходов (расходов) и объектов налогообложения (подпункт 3 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса).
     
     Обязанность по введению в установленном порядке учета доходов, расходов и объектов налогообложения обусловлена тем, что на основе данных этого учета организациями, индивидуальными предпринимателями исчисляется налоговая база по налогам по итогам каждого налогового периода. Согласно ст. 54 Налогового кодекса налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением, а индивидуальные предприниматели - на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций;
     
     4) обязанность по представлению в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговых деклараций по тем налогам, которые организации и индивидуальные предприниматели обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, а также бухгалтерской отчетности в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ “О бухгалтерском учете” (подпункт 4 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса).
     
     Организации и индивидуальные предприниматели обязаны представлять в налоговые органы по месту учета налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать в соответствии с законодательством о налогах и сборах. При этом необходимо принимать во внимание, что если в соответствии с действующим законодательством организация (индивидуальный предприниматель) имеет льготу по тому или иному налогу и в связи с этим не уплачивает данный налог, но законодательством о налогах и сборах предусмотрено представление налоговой декларации независимо от суммы уплачиваемого на ее основании налога, то, соответственно, организация (индивидуальный предприниматель) налоговую декларацию обязана представить в налоговый орган по месту учета.
     
     Кроме того, организации и индивидуальные предприниматели обязаны представлять в налоговые органы по месту учета бухгалтерскую отчетность.
     
     В соответствии с Федеральным законом “О бухгалтерском учете” бухгалтерская отчетность - это единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам;
     
     5) обязанность по представлению налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов (подпункт 5 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса).
     
     При проведении налоговыми органами мероприятий налогового контроля организации и индивидуальные предприниматели обязаны представлять должностным лицам данных органов документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов. Такими документами могут являться платежные поручения, квитанции к приходным и расходным кассовым ордерам, выписки банков и т.д., свидетельствующие об уплате налога;
     
     6) обязанность по выполнению законных требований налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также по непрепятствованию законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей (подпункт 6 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса).
     
     Данной обязанности организаций и индивидуальных предпринимателей соответствует установленное подпунктом 11 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса право не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие Налоговому кодексу или иным федеральным законам.
     
     Организации и индивидуальные предприниматели не должны препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при осуществлении налоговыми органами мероприятий налогового контроля.
     
     Так, например, является неправомерным препятствие доступу должностных лиц налоговых органов на территорию или в помещение для проведения выездной налоговой проверки при предъявлении должностными лицами служебных удостоверений и решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной проверки данного налогоплательщика;
     
     7) обязанность по предоставлению налоговому органу необходимой информации и документов в случаях и порядке, предусмотренном Налоговым кодексом (подпункт 7 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса).
     
     Если положениями Налогового кодекса на организации и индивидуальных предпринимателей возложена обязанность по предоставлению налоговому органу различной информации и документов, то неисполнение этих обязанностей становится причиной привлечения данных лиц к налоговой ответственности;
     
     8) обязанность по обеспечению в течение четырех лет сохранности данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги (подпункт 8 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса).
     
     Организации и индивидуальные предприниматели обязаны сохранять в течение четырех лет с момента составления данные бухгалтерского учета, других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, документов, подтверждающих полученные доходы, уплаченные налоги и удержанные налоги.
     
     В случае несоблюдения вышеуказанной обязанности со стороны организации и индивидуального предпринимателя налоговый орган имеет право на основании подпункта 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса определить суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках;
     
     9) обязанность организаций - налогоплательщиков по сообщению в письменной форме в налоговый орган по месту учета (п. 2 ст. 23 Налогового кодекса):
     
     - об открытии или закрытии счетов - в десятидневный срок.
     
     Пример 1.2.
     
     ООО было привлечено решением ИМНС по г. Москве к ответственности за совершение налогового правонарушения согласно ст. 118 Налогового кодекса в виде штрафа за непредставление информации о закрытии четырех счетов в банке.
     
     Решением арбитражного суда исковые требования OОО о признании недействительным решения ИМНС по г. Москве от 12.04.2001 N 44 в части привлечения истца к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст. 118 Налогового кодекса в виде наложения штрафа в размере 20 000 руб. за непредставление информации о закрытии счетов в банке, были удовлетворены.
     
     Судом было установлено, что спорные счета истца были закрыты банком 1 февраля 2001 года. Согласно п. 2 ст. 23 Налогового кодекса налогоплательщики обязаны письменно в десятидневный срок сообщить о закрытии счетов в налоговый орган по месту учета.
     
     Уведомление банка о закрытии счетов истцом было получено лишь 13 марта 2001 года, о чем была составлена опись документов, переданных истцу.
     
     После получения уведомления в налоговую инспекцию письмом от 14 марта 2001 года истец сообщил о закрытии счетов; данное сообщение ответчиком было получено 15 марта 2001 года.
     
     Учитывая вышеизложенное, Федеральный арбитражный суд Московского округа при рассмотрении дела пришел к выводу о том, что истец после получения уведомления банка о закрытии счетов в сроки, предусмотренные ст. 23 Налогового кодекса, исполнил свою обязанность об извещении налогового органа о закрытии счетов.
     
     Доводы налогового органа о том, что истец должен заранее знать о предстоящем закрытии счетов в банке, арбитражным судом кассационной инстанции не были приняты во внимание, поскольку противоречили фактическим обстоятельствам дела и доказательствам, исследованным в суде, согласно которым договором банковского счета, заключенным между истцом и банком, одностороннее расторжение договора со стороны банка не было предусмотрено, а следовательно, истец не мог предвидеть одностороннего расторжения договора.
     
     На основании вышеизложенного Федеральный арбитражный суд Московского округа постановлением от 23.10.2001 по делу N КА-А40/5946-01 оставил решение и постановление Арбитражного суда г. Москвы о признании недействительным решения ИМНС по г. Москве от 12.04.2001 N 44 в части привлечения истца к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст. 118 Налогового кодекса, без изменения, а кассационную жалобу налогового органа - без удовлетворения.
     
     Пример 1.3.
     
     Федеральным арбитражным судом Поволжского округа было рассмотрено дело N А12-3235/01-С3.
     
     Прокурор Волгоградской области обратился в Арбитражный суд Волгоградской области с иском к ООО о взыскании налоговой санкции, предусмотренной ст. 118 Налогового кодекса, в защиту интересов ИМНС по г. Волгограду.
     
     Решением от 25.04.2001 Арбитражного суда Волгоградской области в иске было отказано, поскольку истец пропустил срок давности взыскания санкций, установленный п. 1 ст. 115 Налогового кодекса; постановлением от 28.06.2001 апелляционная инстанция того же суда вышеуказанное решение оставила без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
     
     В постановлении от 04.09.2001, принятом по результатам рассмотрения данного дела кассационной инстанцией, было указано следующее.
     
     Согласно сообщению Волгоградского филиала банка в ИМНС по г. Волгограду от 11.08.2000 было установлено, что 11 августа 2000 года после расторжения договора банковского счета от 03.08.1999 г. N 1050 расчетный счет ООО был закрыт.
     
     В соответствии с п. 2 ст. 23 Налогового кодекса налогоплательщики обязаны письменно сообщать в налоговый орган по месту учета об открытии (закрытии) счетов в десятидневный срок.
     
     Согласно акту проверки исполнения налогового законодательства от 22.10.2000 N 07-76/81 налоговым органом был установлен факт нарушения ответчиком сроков письменного сообщения о закрытии банковского счета, в связи с чем истцом было принято решение от 04.11.2000 N 07-76/81 о привлечении ООО к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа в размере 5000 руб.
     
     В связи с вышеизложенным кассационная инстанция посчитала обоснованными выводы суда о том, что данное правонарушение выражалось в неисполнении обязанности сообщения в налоговую инспекцию о закрытии счета в установленный срок; следовательно, обнаружение правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 118 Налогового кодекса, не связано с проведением налоговой проверки.
     
     Обстоятельством для привлечения к ответственности ответчика послужило сообщение банка о закрытии счета, которое истцом получено 16 августа 2000 года, о чем свидетельствует входящий штамп налогового органа за N 6237 ДСП. Следовательно, в силу п. 2 ст. 23 Налогового кодекса днем обнаружения правонарушения является 22 августа 2000 года.
     
     Однако учитывая, что истец обратился с иском в суд о взыскании штрафных санкций 5 марта 2001 года, то есть с нарушением срока, установленного ст. 115 Налогового кодекса, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа пришел к выводу о правомерности признания недействительным решения налогового органа.
     
     Возвращаясь к обязанностям организаций-налогоплательщиков по сообщению налоговым органам сведений в письменном виде, следует указать на наличие обязанностей по представлению следующих сведений:
     
     - обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях - в срок не позднее одного месяца со дня начала такого участия;
     
     - обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории Российской Федерации, - в срок не позднее одного месяца со дня их создания, реорганизации или ликвидации;
     
     - об объявлении несостоятельности (банкротстве), о ликвидации или реорганизации - в срок не позднее трех дней со дня принятия такого решения;
     
     - об изменении своего места нахождения или места жительства - в срок не позднее десяти дней с момента такого изменения.
     
     За невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщик (плательщик сборов) несет ответственность согласно законодательству Российской Федерации.
     
     Кроме того, на основании подпункта 9 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса организации, индивидуальные предприниматели - налогоплательщики, плательщики сборов также обязаны нести иные, не указанные в ст. 23 Налогового кодекса обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.
     
     1.2.4. Обязанности налоговых агентов
     
     Согласно п. 1 ст. 24 Налогового кодекса налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.
     
     На основании п. 3 ст. 24 Налогового кодекса на налоговых агентов возложены следующие обязанности:
     
     1) обязанность по правильному и своевременному исчислению, удержанию из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислению в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующих налогов (подпункт 1 п. 3 ст. 24 Налогового кодекса).
     
     Данная обязанность организаций, индивидуальных предпринимателей - налоговых агентов обусловлена самим содержанием статуса налогового агента, то есть лица, на которого действующим законодательством о налогах и сборах возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.
     
     Конечным результатом исполнения вышеуказанной обязанности является поступление денежных средств налогоплательщика в бюджет (внебюджетные фонды).
     
     Таким образом, неисполнение одного из действий (правильного и своевременного исчисления, удержания из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечисления в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующих налогов), приводит к непоступлению денежных средств в бюджет (внебюджетные фонды) и, как следствие, - к неисполнению налоговым агентом обязанности в целом.
     
     В случае неисполнения организацией, индивидуальным предпринимателем - налоговыми агентами данной обязанности они могут быть привлечены к ответственности, предусмотренной ст. 123 Налогового кодекса;
     
     2) обязанность по сообщению в налоговый орган по месту своего учета в течение одного месяца письменно о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика (подпункт 2 п. 3 ст. 24 Налогового кодекса).
     
     Так, например, п. 5 ст. 226 Налогового кодекса установлена обязанность налогового агента при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств. Под невозможностью удержать налог признаются, в частности, случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев.
     
     Установление вышеуказанной обязанности обусловлено необходимостью обеспечить поступление денежных средств в бюджеты (внебюджетные фонды), поскольку при отсутствии возможности у налогового агента удержать, а следовательно, перечислить в бюджет сумму налога, налоговые органы на основании ст. 46-48 Налогового кодекса обязаны самостоятельно принять меры по взысканию подлежащих внесению в бюджет (внебюджетный фонд) сумм налогов.
     
     В случае неисполнения организацией, индивидуальным предпринимателем - налоговыми агентами данной обязанности они могут быть привлечены к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 Налогового кодекса;
     
     3) обязанность по ведению учета выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику (подпункт 1 п. 3 ст. 24 Налогового кодекса).
     
     Так, например, п. 1 ст. 230 Налогового кодекса установлено, что налоговые агенты, осуществляющие выплату дохода физическим лицам, обязаны вести учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по форме N 1-НДФЛ “Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц”, утвержденной приказом МНС России от 01.11.2000 N БГ-3-08/379 “Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц”.
     
     В случае неисполнения организацией - налоговым агентом обязанности по ведению учета выплаченных налогоплательщикам доходов виновные должностные лица могут быть привлечены к ответственности, предусмотренной ст. 120 Налогового кодекса;
     
     4) обязанность по представлению в налоговый орган по месту своего учета документов, необходимых для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов (подпункт 4 п. 3 ст. 24 Налогового кодекса).
     
     Такими документами являются документы, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов (то есть налоговые расчеты, налоговые декларации, ведомости, кассовые документы, платежные поручения, квитанции к кассовым ордерам и т.д.).
     
     Вместе с тем Налоговым кодексом также предусматривается обязанность налоговых агентов по представлению документов, необходимых для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.
     
     Так, п. 2 ст. 230 Налогового кодекса установлено, что налоговые агенты ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов по форме N 2-НДФЛ “Справка о доходах физического лица”, форму N 2-НДФЛ “Справка о доходах физического лица” и приложение о порядке заполнения и представления Справки о доходах физического лица за год.
     
     В случае неисполнения организацией, индивидуальным предпринимателем - налоговым агентом обязанности по представлению в налоговый орган по месту своего учета документов, необходимых для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов, данные организации, индивидуальные предприниматели - налоговые агенты могут быть привлечены к ответственности, предусмотренной ст. п. 1 ст. 126 Налогового кодекса.
     
     1.2.5. Права организаций, индивидуальных предпринимателей - налогоплательщиков, плательщиков сборов
    
     На основании ст. 21 Налогового кодекса организации, индивидуальные предприниматели - налогоплательщики, плательщики сборов при осуществлении налоговыми органами мероприятий налогового контроля имеют право:
     
     1) получать от налоговых органов по месту учета бесплатную информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и об иных актах, содержащих нормы законодательства о налогах и сборах, а также о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах (подпункты 1 и 2 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса).
     
     Данному праву налогоплательщиков, плательщиков сборов соответствует установленная подпунктом 4 п. 1 ст. 32 Налогового кодекса обязанность налогового органа проводить разъяснительную работу по применению законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, бесплатно информировать налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, представлять формы установленной отчетности и разъяснять порядок их заполнения, давать разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов.
     
     МНС России утвердило приказом от 05.05.1999 N ГБ-3-15/120 Положение об информировании налогоплательщиков по вопросам налогов и сборов.
     
     Согласно вышеуказанному Положению любой налоговый орган, в который обратились налогоплательщик, плательщик сборов, предоставляет информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и об иных актах, содержащих нормы законодательства о налогах и сборах, а также о правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов полномочиях налоговых органов и их должностных лиц (далее - информация по вопросам налогов и сборов), за исключением случаев, когда у данного налогового органа отсутствует запрашиваемая информация по вопросам налогов и сборов.
     
     Информация по вопросам налогов и сборов, затрагивающая непосредственно права, свободы и законные интересы конкретного, поименованного в тексте налогоплательщика (плательщика сборов), предоставляется только этому налогоплательщику (плательщику сборов) или его уполномоченному представителю.
     
     Информация, касающаяся прав и обязанностей налоговых органов и их должностных лиц, предоставляется только в случае и в части, непосредственно затрагивающих права, свободы и законные интересы данного налогоплательщика (плательщика сборов).
     
     Информация о действующих опубликованных правовых актах может быть предоставлена в части названия акта, его реквизитов, источника его официального опубликования.
     
     Информация по вопросам налогов и сборов может предоставляться налоговыми органами для общедоступного ознакомления в местах нахождения налоговых органов с использованием устных объявлений, информационных стендов, табло и иных технических средств, применяемых для распространения информации.
     
     Налогоплательщик, плательщик сборов или их уполномоченные представители имеют право обратиться в налоговый орган с письменным запросом по вопросам применения им законодательства о налогах и сборах и порядка исчисления и уплаты налогов и сборов.
     
     При этом запрос должен быть четким и ясным, позволяющим дать конкретный ответ на него.
     
     Одновременно к запросу должны прилагаться все имеющиеся у налогоплательщика, плательщика сборов документы, относящиеся к запросу.
     
     Письменный запрос должен быть подписан индивидуальным предпринимателем, руководителем или иным уполномоченным лицом организации - налогоплательщика, плательщика сборов с указанием фамилии, имени, отчества (в отношении руководителя или иного уполномоченного лица) и содержать данные о месте жительства (прописки) индивидуального предпринимателя или месте нахождения организации.
     
     Ответ на запрос предоставляется бесплатно в письменном виде (в качестве письменного ответа рассматриваются также телефонограммы и иные сообщения, передаваемые с использованием подобных видов связи);
     
     2) использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах (подпункт 3 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса).
     
     Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков, плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера (ст. 56 Налогового кодекса).
     
     Данное право налогоплательщиков, плательщиков сборов обеспечивается обязанностью налоговых органов соблюдать законодательство о налогах и сборах (подпункт 1 п. 1 ст. 32 Налогового кодекса).
     
     При этом необходимо учитывать, что налогоплательщик, плательщик сборов вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом;
     
     3) на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов (подпункт 5 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса).
     
     Данное право налогоплательщиков, плательщиков сборов обеспечивается обязанностью налоговых органов осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней, штрафов в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом (подпункт 5 п. 1 ст. 32 Налогового кодекса, ст. 13 Закона РФ “О налоговых органах Российской Федерации”).
     
     Порядок возврата или зачета излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пени установлен ст. 78 и 79 Налогового кодекса.
     
     Поскольку порядок возврата или зачета излишне уплаченных или излишне взысканных сумм штрафов Налоговым кодексом не установлен, то налогоплательщики, плательщики сборов в настоящее время имеют право на возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов и пени;
     
     4) на представление своих интересов в налоговых правоотношениях лично либо через своего представителя (подпункт 6 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса).
     
     Налогоплательщики, плательщики сборов могут участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя, если Налоговым кодексом не предусмотрено осуществление тех или иных прав и обязанностей непосредственно самими налогоплательщиками, плательщиками сборов.
     
     Примером выполнения таких обязанностей является обязанность по исчислению и уплате налога, которую налогоплательщик в силу положений п. 1 ст. 45 Налогового кодекса обязан осуществить самостоятельно.
     
     При этом п. 2 ст. 26 Налогового кодекса установлено, что личное участие налогоплательщика (плательщика сбора) в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не лишает его права иметь представителя, а участие в налоговых правоотношениях через представителя не исключает возможность личного участия налогоплательщика (плательщика сборов).
     
     Согласно ст. 26 Налогового кодекса представительство в налоговых правоотношениях может быть законным и уполномоченным.
     
     Пунктом 1 ст. 27 Налогового кодекса определено, что законными представителями налогоплательщика, плательщика сбора - организации признаются лица, уполномоченные представлять вышеуказанную организацию на основании закона или ее учредительных документов.
     
     Как правило, это может делать руководитель организации.
     
     Индивидуальный предприниматель осуществляет представительство самостоятельно.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 29 Налогового кодекса уполномоченным представителем налогоплательщика, плательщика сбора признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком, плательщиком сбора представлять их интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.
     
     С 1 июля 2002 года вступил в силу Федеральный закон от 31.05.2002 N 63-ФЗ “Об адвокатской деятельности и адвокатуре Российской Федерации”, согласно которому уполномоченным представителем налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента - организации или индивидуального предпринимателя в налоговых правоотношениях (в том числе представителем в судебных и во внесудебных спорах) может быть адвокат.
     
     Вместе с тем согласно положениям АПК РФ представителями индивидуального предпринимателя в арбитражном процессе могут быть сам предприниматель, адвокат и иные оказывающие юридическую помощь лица, а представителями организации - органы организаций, действующие в соответствии с законом, иным нормативным правовым актом, учредительными документами организации, (как правило, это руководитель организации*1), иные состоящие в штате организации лица*2, адвокаты.
     _____
     *1 Полномочия руководителя организации (иного уполномоченного учредительными документами лица) подтверждаются документами, удостоверяющими их служебное положение, а также учредительными и иными документами.
     *2 Полномочия лиц, состоящих в штате организации, подтверждаются доверенностью, выдаваемой организацией за подписью руководителя организации (иного уполномоченного учредительными документами лица), скрепленной печатью организации. Доверенность должна быть оформлена с учетом требований ст. 62 АПК РФ. АПК РФ не предусматривает обязанности подтверждения полномочий вышеуказанных лиц посредством дополнительного представления к доверенности копий приказа о назначении на должность либо справок, выписок из трудовой книжки, однако на практике такие требования нередки, в связи с чем представителю организации, находящемуся в штате данной организации, целесообразно располагать одним из вышеуказанных документов.
     
     Пунктом 3 ст. 29 Налогового кодекса установлены основания осуществления полномочий представителями налогоплательщиков, плательщиков сборов.
     
     Согласно абзацу первому п. 3 вышеуказанной статьи Налогового кодекса уполномоченный представитель налогоплательщика, плательщика сбора - организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством.
     
     Доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами (п. 1 ст. 185 Гражданского кодекса Российской Федерации, далее - Гражданский кодекс).
     
     Доверенность может быть совершена только в письменной форме. Текст доверенности может быть произвольным, однако он обязательно должен содержать данные, необходимые для признания его доверенностью. К таким данным относится наименование документа “доверенность”, полное наименование и реквизиты представляемого лица, полное наименование и реквизиты представителя, подпись доверителя (уполномоченного лица доверителя), полномочия представителя, дата составления доверенности.
     
     Перечень обязательных требований к доверенности (в том числе и требований, несоблюдение которых влечет недействительность выданной доверенности) установлен п. 5 ст. 185, ст. 186 Гражданского кодекса.
     
     В соответствии с п. 3 ст. 29 Налогового кодекса уполномоченный представитель налогоплательщика, плательщика сбора - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии гражданским законодательством Российской Федерации;
     
     5) представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок (подпункт 7 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса).
     
     Вышеуказанное право является одной из важнейших гарантий соблюдения прав организаций и индивидуальных предпринимателей, поскольку позволяет представить налоговому органу доводы по отраженным в акте проверки выводам проверяющих о нарушениях законодательства о налогах и сборах, а также возражения против предложений проверяющих.
     
     К таким пояснениям относятся в том числе и представляемые на основании п. 5 ст. 100 Налогового кодекса:
     
     1) письменные объяснения мотивов отказа подписать акт налоговой проверки;
     
     2) возражения по акту налоговой проверки в целом или по отдельным его положениям.
     
     Данные пояснения могут быть представлены налоговому органу в течение двух недель со дня получения акта налоговой проверки.
     
     Согласно п. 5 ст. 100 Налогового кодекса организации и индивидуальные предприниматели вправе приложить к письменному объяснению или возражению либо в согласованный с налоговым органом срок передать налоговому органу документы или их заверенные копии, подтверждающие обоснованность возражений или мотивы неподписания акта проверки*1.
     _____
     *1 При подаче объяснений и возражений необходимо учитывать положения п. 7 ст. 84 Налогового кодекса, предусматривающие обязанность организаций и индивидуальных предпринимателей указывать идентификационный номер налогоплательщика в каждом подаваемом в налоговый орган документе.
     
     Право организаций и индивидуальных предпринимателей на представление налоговым органам пояснений в виде письменных объяснений и возражений обеспечивается как положениями п. 6 ст. 100 Налогового кодекса, на основании которых рассмотрение руководителем (заместителем руководителя) налогового органа акта налоговой проверки, документов и материалов, а следовательно, и вынесение решения по результатам проверки может быть осуществлено только после истечения двухнедельного срока, данного на представление объяснений и возражений, так и обязанностью руководителя (заместителя руководителя) налогового органа рассмотреть представленные объяснения или возражения. В противном случае решение, принятое без соблюдения вышеуказанных положений, может быть отменено должностным лицом вышестоящего налогового органа либо судом;
     
     6) присутствовать при проведении выездной налоговой проверки (подпункт 8 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса).
     
     Данное право налогоплательщиков, плательщиков сборов обеспечивается обязанностью налоговых органов соблюдать законодательство о налогах и сборах (подпункт 1 п. 1 ст. 32 Налогового кодекса);
     
     7) получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов (подпункт 9 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса).
     
     Данное право налогоплательщиков, плательщиков сборов обеспечивается обязанностью налоговых органов направлять налогоплательщику, плательщику сбора копии акта налоговой проверки и решения налогового органа, а также в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, - налоговые уведомления и требования об уплате налогов и сборов (подпункт 7 п. 1 ст. 32, п. 4 ст. 100, п. 4 и 5 ст. 101 Налогового кодекса).
     
     Несоблюдение налоговыми органами вышеуказанной обязанности по направлению налогоплательщику, плательщику сборов или налоговому агенту копии акта налоговой проверки и (или) решения налогового органа является основанием для отмены должностным лицом вышестоящего налогового органа либо судом принятого налоговым органом решения; несоблюдение налоговым органом обязанности по направлению налогоплательщику, плательщику сборов или налоговому агенту налогового уведомления или требования об уплате налога и сбора в силу различных положений действующего законодательства фактически приводит к невозможности взыскания налоговым органом сумм налога, сбора, пени;
     
     8) требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков (подпункт 10 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса);
     
     9) не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие Налоговому кодексу или иным федеральным законам (подпункт 11 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса).
     
     При этом необходимо иметь в виду, что к неправомерным актам и требованиям могут быть отнесены только не соответствующие Налоговому кодексу и федеральным законам акты.
     
     Под неправомерными актами налоговых органов и их должностных лиц понимаются не соответствующие Налоговому кодексу и федеральным законам как правовые акты, обязательные для исполнения неопределенным кругом лиц, рассчитанные на неоднократное применение (к таким актам относятся приказы, инструкции и т.д.), так и акты, адресованные конкретным организациям и индивидуальным предпринимателям (например, принятые по результатам налоговой проверки).
     
     В качестве примеров неправомерных требований налоговых органов и их должностных лиц можно привести такие требования, как не предусмотренные Налоговым кодексом и федеральными законами требования об открытии счета в каком-то конкретном банке, о досрочной уплате налога сбора и т.д.;
     
     10) обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц (подпункт 12 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса).
     
     Право на обжалование установлено также ст. 137, 138 Налогового кодекса.
     
     На основании вышеуказанных статей Налогового кодекса обжалование актов налоговых органов, действий, бездействия должностных лиц налоговых органов может быть осуществлено двумя способами, а именно:
     
     в судебном порядке (путем подачи заявления в суд);
     
     во внесудебном порядке (путем подачи жалобы либо вышестоящему должностному лицу налогового органа, либо в вышестоящий налоговый орган);
     
     11) требовать соблюдения налоговой тайны (подпункт 13 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса).
     
     На основании п. 1 ст. 102 Налогового кодекса налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений:
     
     1) разглашенных налогоплательщиком самостоятельно или с его согласия;
     
     2) об идентификационном номере налогоплательщика;
     
     3) о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения;
     
     4) предоставляемых налоговым (таможенным) или правоохранительным органам других государств в соответствии с международными договорами (соглашениями), одной из сторон которых является Российская Федерация, о взаимном сотрудничестве между налоговыми (таможенными) или правоохранительными органами (в части сведений, предоставленных этим органам).
     
     Налоговая тайна не подлежит разглашению налоговыми органами их должностными лицами.
     
     Под разглашением налоговой тайны понимается, в частности, использование или передача другому лицу производственной или коммерческой тайны налогоплательщика, ставшей известной должностному лицу налогового органа, органа налоговой полиции, органа государственного внебюджетного фонда или таможенного органа, привлеченному специалисту или эксперту при исполнении ими своих обязанностей (п. 2 ст. 102 Налогового кодекса).
     
     Поступившие в налоговые органы сведения, составляющие налоговую тайну, имеют специальный режим хранения и доступа.
     
     Согласно подпункту 6 п. 1 ст. 32 Налогового кодекса налоговые органы обязаны соблюдать налоговую тайну;
     
     12) требовать в установленном порядке возмещения в полном объеме убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц (подпункт 14 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса).
     
     Реализацию вышеуказанного права призваны гарантировать положения ст. 35, 103 Налогового кодекса.
     
     На основании п. 2 ст. 21 Налогового кодекса налогоплательщики, плательщики сборов при осуществлении мероприятий налогового контроля обладают также иными правами, установленными Налоговым кодексом и другими актами законодательства о налогах и сборах.
     
     1.2.6. Права организаций, индивидуальных предпринимателей - налоговых агентов
     
     В соответствии с п. 2 ст. 24 Налогового кодекса организации, индивидуальные предприниматели - налоговые агенты имеют те же права, что и организации, индивидуальные предприниматели - налогоплательщики, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом.
     
     Таким образом, основной перечень прав организаций и индивидуальных предпринимателей - налоговых агентов при осуществлении мероприятий налогового контроля установлен в п. 1 ст. 21 Налогового кодекса. При этом необходимо иметь в виду, что не все из вышеперечисленных прав организаций, индивидуальных предпринимателей - налогоплательщиков, присущи организациям, индивидуальным предпринимателям - налоговым агентам.
     
     Так, например, на основании положений п. 1 ст. 56 Налогового кодекса налоговым агентам не предоставлено право на использование налоговых льгот.
     
     В связи с вышеизложенным к основным правам организаций, индивидуальных предпринимателей - налоговых агентов относятся следующие права:
     
     1) право на получение от налоговых органов по месту учета бесплатной информации о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и об иных актах, содержащих нормы законодательства о налогах и сборах, а также о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах (подпункты 1 и 2 п. 1 ст. 21, п. 2 ст. 24 Налогового кодекса);
     
     2) право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов (подпункт 5 п. 1 ст. 21, п. 2 ст. 24 Налогового кодекса);
     
     3) право на представление своих интересов в налоговых правоотношениях лично либо через своего представителя (подпункт 6 п. 1 ст. 21, п. 2 ст. 24 Налогового кодекса);
     
     4) право представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок (подпункт 7 п. 1 ст. 21, п. 2 ст. 24 Налогового кодекса);
     
     5) право присутствовать при проведении выездной налоговой проверки (подпункт 8 п. 1 ст. 21, п. 2 ст. 24 Налогового кодекса);
     
     6) право получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов (подпункт 9 п. 1 ст. 21, п. 2 ст. 24 Налогового кодекса);
     
     7) право требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков (подпункт 10 п. 1 ст. 21, п. 2 ст. 24 Налогового кодекса);
     
     8) право не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие Налоговому кодексу или иным федеральным законам (подпункт 11 п. 1 ст. 21, п. 2 ст. 24 Налогового кодекса);
     
     9) право обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц (подпункт 12 п. 1 ст. 21, п. 2 ст. 24 Налогового кодекса);
     
     10) право требовать соблюдения налоговой тайны (подпункт 13 п. 1 ст. 21, п. 2 ст. 24 Налогового кодекса);
     
     11) право требовать в установленном порядке возмещения в полном объеме убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц (подпункт 14 п. 1 ст. 21, п. 2 ст. 24 Налогового кодекса).
     
     На основании п. 2 ст. 21, п. 2 ст. 24 Налогового кодекса налоговые агенты при осуществлении мероприятий налогового контроля обладают также иными правами, установленными Налоговым кодексом и другими актами законодательства о налогах и сборах.
          
     1.3. Понятие и виды споров с участием налоговых органов

     

     1.3.1. Общие положения
     
     Под спорами с участием налоговых органов понимаются споры, в которых одной из сторон выступают налоговые органы.
     
     При проведении налоговыми органами мероприятий налогового контроля по осуществлению постановки на налоговый учет и снятия с налогового учета, по проведению камеральных и выездных налоговых проверок в отношении организаций, индивидуальных предпринимателей, являющихся налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами, в ряде случаев привлекаются организации и индивидуальные предприниматели, выступающие в рассматриваемых правоотношениях не в качестве налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, а в качестве лиц, на которых возложена обязанность по совершению действий (представлению в налоговые органы информации, документов и т.д.).
     
     Так, например, постановка налоговым органом организации, индивидуального предпринимателя, являющихся налогоплательщиками, на налоговый учет может быть осуществлена налоговыми органами самостоятельно (без заявления организации, индивидуального предпринимателя) на основании сведений, сообщенных им органами, осуществляющими государственную регистрацию, в силу установленной Налоговым кодексом обязанности.
     
     Таким образом, при проведении налоговыми органами мероприятий налогового контроля в отношении организаций, индивидуальных предпринимателей, являющихся налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами, могут быть затронуты права индивидуальных предпринимателей и организаций, не выступающих в рамках проводимых мероприятий налогового контроля в качестве налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов.
     
     В связи с вышеизложенным в настоящем издании рассматриваются не только споры, возникающие между налоговыми органами и организациями, индивидуальными предпринимателями, выступающими при проведении мероприятий налогового контроля в качестве налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, но и налоговые споры, возникающие между налоговыми органами и организациями, индивидуальными предпринимателями, на которых возложена обязанность по совершению действий (представлению в налоговые органы информации, документов и т.д.).
     
     Споры с участием налоговых органов можно подразделить на две большие группы в зависимости от государственного органа, рассматривающего спор: внесудебные споры и судебные споры.
     

     Внесудебные споры между организациями, индивидуальными предпринимателями и налоговыми органами рассматриваются вышестоящими налоговыми органами (вышестоящими должностными лицами налоговых органов).
     
     Внесудебные споры всегда возникают по инициативе организаций и индивидуальных предпринимателей, обжалующих акты налоговых органов, действия, бездействие должностных лиц налоговых органов.
     
     При этом в силу действующего законодательства, регулирующего внесудебное рассмотрение споров, возникающих из осуществления налоговыми органами мероприятий налогового контроля, во внесудебном порядке могут рассматриваться только споры между налоговыми органами и организациями и индивидуальными предпринимателями, являющимися налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами.
     
     Споры, возникающие между налоговыми органами и организациями, индивидуальными предпринимателями, на которых возложена обязанность по совершению действий (представлению в налоговые органы информации, документов и т.д.), могут быть рассмотрены только в судебном порядке.
     
     Согласно действующему законодательству судебные споры между организациями, индивидуальными предпринимателями и налоговыми органами рассматриваются арбитражными судами.
     
     Данные споры могут возникнуть как по инициативе налогового органа, обратившегося в арбитражный суд заявлением в случаях, предусмотренных действующим законодательством [например, с заявлением о взыскании обязательных платежей и (или) санкций], так и по заявлению организации (индивидуального предпринимателя), обращающейся в арбитражный суд с заявлением об обжаловании акта налогового органа, действий, бездействия должностных лиц налогового органа.
     
     1.3.2 Внесудебные споры с участием налоговых органов
     

     Внесудебные налоговые споры возникают по инициативе организаций и индивидуальных предпринимателей и сводятся к обжалованию актов налоговых органов, действий, бездействия должностных лиц налоговых органов вышестоящему должностному лицу налогового органа либо в вышестоящий налоговый орган.
     
     Согласно действующему законодательству организации и индивидуальные предприниматели вправе обжаловать ненормативные акты налоговых органов*1, действия (бездействие) должностных лиц налоговых органов путем подачи жалобы должностному лицу вышестоящего налогового органа либо вышестоящему должностному лицу налогового органа, действия (бездействие) должностных лиц которого обжалуется.
     _____
     *1 Нормативные акты налоговых органов (зарегистрированные в Минюсте России письма, инструкции) могут быть обжалованы организациями, индивидуальными предпринимателями только в судебном порядке.
     

     Порядок внесудебного обжалования регламентирован положениями ст. 137, 139, 140, 141 Налогового кодекса, разъяснен письмами МНС России от 24.08.2000 N ВП-6-18/691@ и от 05.04.2001 N ВП-6-18/274@, Регламентом рассмотрения споров в досудебном порядке, утвержденным приказом МНС России от 17.08.2001 N БГ-3-14/290.
     
     При применении данных положений следует учитывать, что Налоговый кодекс не предусматривает подачу жалобы налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом в вышестоящий налоговый орган в качестве обязательного досудебного (претензионного) порядка урегулирования налогового спора.
     
     Кроме того, согласно ст. 138 Налогового кодекса подача налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом - юридическим лицом, индивидуальным предпринимателем жалобы в вышестоящий налоговый орган, вышестоящему должностному лицу налогового органа, акты, действия, бездействие должностных лиц которого обжалуются, не исключает права вышеуказанных юридического лица, индивидуального предпринимателя на одновременную или последующую подачу заявления в арбитражный суд в отношении того же предмета и по тем же основаниям.
     
     Одновременно подача в арбитражный суд заявления о признании незаконным ненормативного акта налогового органа, действий, бездействия должностных лиц налогового органа не исключает права организации, индивидуального предпринимателя на подачу жалобы в отношении того же предмета и по тем же основаниям должностному лицу вышестоящего налогового органа либо вышестоящему должностному лицу налогового органа, действия, бездействие должностных лиц которого обжалуются.
     
     При этом необходимо учитывать, что такая жалоба может быть рассмотрена вышестоящим налоговым органом, вышестоящим должностным лицом налогового органа, акты, действия, бездействие должностных лиц которого обжалуются, только до момента вступления в силу решения арбитражного суда, принятого по заявлению о признании незаконным указанного в жалобе акта налогового органа, действий, бездействия должностных лиц налогового органа. Если в процессе рассмотрения жалобы на акт налогового органа, действия, бездействие должностных лиц налогового органа рассматривающему жалобу лицу станет известно о вступлении в силу решения арбитражного суда по заявлению, лицу, подавшему жалобу, будет отказано в ее рассмотрении.
     
     Необходимо также принимать во внимание, что на основании ст. 137 Налогового кодекса налогоплательщикам, плательщикам сборов, налоговым агентам - организациям, индивидуальным предпринимателям предоставлено право обжаловать только те акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц налоговых органов, которые нарушают их права.
     

     В связи с вышеизложенным акт налоговой проверки, который налоговый орган составляет по результатам налоговой проверки в соответствии с п. 1 ст. 100 Налогового кодекса, не является актом, который может быть обжалован.
     
     Вместе с тем из положений ст. 140 Налогового кодекса следует, что под ненормативным актом налогового органа, который может быть обжалован налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом - организацией, индивидуальным предпринимателем в вышестоящий налоговый орган, вышестоящему должностному лицу налогового органа, следует понимать решение налогового органа.
     
     Иные акты налоговых органов, не относящиеся к решениям налоговых органов, такие как письмо, которым сообщается организации, индивидуальному предпринимателю об отказе в постановке на учет, письмо об отказе в проведении зачета излишне уплаченных сумм налога и т.д., могут быть обжалованы посредством подачи жалобы на действия должностного лица налогового органа, выразившихся в принятии акта, нарушающего права налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента - организации, индивидуального предпринимателя.
     
     Из положений ст. 137 Налогового кодекса, предусматривающих подачу жалобы на акты налогового органа, действия, бездействие должностных лиц налогового органа, нарушающих права налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента также следует, что в вышестоящем налоговом органе у вышестоящего должностного лица налогового органа, решение которого обжалуется, может быть обжаловано лишь решение, действия, бездействие, имевшее место в отношении данного налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента - организации, индивидуального предпринимателя, то есть лица, подающего жалобу.
     
     Согласно ст. 139 Налогового кодекса жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие должностного лица налогового органа подается в вышестоящий налоговый орган либо вышестоящему должностному лицу этого органа.
     
     Из вышеприведенной нормы следует, что жалоба на ненормативный акт налогового органа может быть подана только в вышестоящий налоговый орган.
     
     Должностным лицам налогового органа, ненормативный акт которого обжалуется, не предоставлено право вынесения решения по жалобе налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента.
     

     Письмом МНС России от 24.08.2000 N ВП-6-18/691@ разъяснено, что в случае подачи налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом - организацией, индивидуальным предпринимателем жалобы в нарушение положений ст. 139 Налогового кодекса в налоговый орган, которым было принято решение в отношении этих налогоплательщиков, налоговым органом должно быть разъяснено право данного налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента на подачу жалобы в вышестоящий налоговый орган.
     
     Между тем жалобы налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента на действия, бездействие должностного лица налогового органа могут быть поданы как в вышестоящий налоговый орган, так и вышестоящему должностному лицу налогового органа, действия, бездействие должностных лиц которого обжалуется.
     
     В связи с вышеизложенным необходимо иметь в виду, что одновременное направление нескольких жалоб об обжаловании одного и того же акта, действия, бездействия должностных лиц налогового органа в два соподчиненных органа является нецелесообразным, поскольку в случае, если лицом, рассматривающим жалобу, будет документально установлен факт принятия аналогичной жалобы к рассмотрению вышестоящим налоговым органом (должностным лицом), жалоба, поданная в нижестоящий налоговый орган (должностному лицу нижестоящего налогового органа), будет оставлена без рассмотрения (письмо МНС России от 05.04.2001 N ВП-6-18/274@).
     
     Так, например, если при рассмотрении жалобы организации, индивидуального предпринимателя на действия должностного лица налогового органа, поданной руководителю налогового органа, действия должностного лица которого обжалуются (руководителю ИМНС России), будет документально установлено, что аналогичная жалоба находится на рассмотрении в вышестоящем налоговом органе (в УМНС России), то жалоба, поданная руководителю налогового органа, действия должностного лица которого обжалуются (руководителю ИМНС России), будет оставлена без рассмотрения.
     
     Пунктом 2 ст. 139 Налогового кодекса установлено, что жалоба подается в вышестоящий налоговый орган в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав.
     
     При этом течение вышеуказанного срока начнется на следующий день после того, как налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав, на основании ст. 6.1 Налогового кодекса*1.
     _____
     *1 В последующих разделах настоящего издания, посвященных обжалованию организациями, индивидуальными предпринимателями актов налоговых органов, действий, бездействия должностных лиц налоговых органов, будет рассмотрен порядок исчисления сроков применительно к обжалованию различных актов налоговых органов, действий, бездействия их должностных лиц.
     

     Несоблюдение налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом - организацией, индивидуальным предпринимателем вышеуказанного срока при подаче жалобы может стать основанием для оставления жалобы без рассмотрения.
     
     Вместе с тем Налоговым кодексом предусмотрено, что в случае пропуска налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом срока подачи жалобы по уважительной причине этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом.
     
     Поскольку Налоговым кодексом не определен перечень так называемых уважительных причин пропуска срока подачи жалобы, вопрос о том, является ли уважительной указанная лицом, подавшим жалобу с нарушением срока, причина, разрешается соответствующим должностным лицом налогового органа исходя из каждой конкретной ситуации.
     
     На основании положения п. 3 ст. 139 Налогового кодекса жалоба подается только в письменном виде.
     
     Поскольку Налоговым кодексом не установлены обязательные требования к оформлению подаваемой жалобы, такая жалоба составляется в произвольной форме. Однако, очевидно, жалоба должна в обязательном порядке содержать название “жалоба ….”, указание на лицо, подающее жалобу, обжалуемые акт, действия или бездействие должностных лиц налогового органа, налоговый орган, акт которого или действия, бездействие должностных лиц которого обжалуются, обоснование неправомерности обжалуемого акта, действий или бездействия должностных лиц, решение, которое, по мнению лица, подающего жалобу, должно быть принято, и т.д.
     
     При этом жалоба может быть подписана либо самим индивидуальным предпринимателем, либо его уполномоченным представителем. От имени организации жалоба может быть подписана как ее законными представителем - руководителем организации, так и иным уполномоченным учредительными документами лицом или уполномоченным представителем организации на основании выданной доверенности. Если жалоба подписывается представителем налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента - организации, индивидуального предпринимателя, то к жалобе должны быть приложены копии документов, подтверждающих полномочия представителей (выписки из устава, копии доверенности и т.д.).
     
     Если жалоба подается лицом, не имеющим полномочий выступать от имени налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента - организации, индивидуального предпринимателя, она оставляется без рассмотрения.
     

     Налоговым кодексом предусмотрено право лица, подавшего жалобу, приложить к жалобе обосновывающие ее документы (п. 2 ст. 139 Налогового кодекса).
     
     Так, к жалобе могут быть приложены обжалуемый акт ненормативного характера, который, по мнению заявителя, нарушает его права, акт налоговой проверки, первичные и иные документы, подтверждающие позицию заявителя, а также другие документы, содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для рассмотрения жалобы.
     
     По мнению авторов настоящего издания, предоставление лицом, подавшим жалобу, одновременно с жалобой документов, обосновывающих жалобу, является целесообразным, поскольку дает возможность рассматривающему жалобу должностному лицу составить наиболее четкое представление о сложившейся ситуации и принять объективное решение.
     
     Таким образом, основаниями для оставления жалобы на акт налогового органа, действия, бездействие должностного лица налогового органа без рассмотрения могут быть следующие обстоятельства:
     
     1) пропуск срока подачи жалобы, установленного ст. 139 Налогового кодекса;
     
     2) отсутствие указаний на предмет обжалования и обоснования заявляемых требований;
     
     3) подача жалобы лицом, не имеющим полномочий выступать от имени организации, индивидуального предпринимателя;
     
     4) наличие документально подтвержденной информации о принятии жалобы к рассмотрению вышестоящим налоговым органом, должностным лицом вышестоящего налогового органа;
     
     5) получение налоговым органом информации о вступлении в законную силу решения суда по вопросам, изложенным в жалобе;
     
     6) подача жалобы на акт налогового органа, который не может быть обжалован во внесудебном порядке (например, на акт налоговой проверки).
     
     Оставление налоговым органом (должностным лицом налогового органа) жалобы без рассмотрения не исключает права налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента - организации, индивидуального предпринимателя повторно подать жалобу в пределах сроков, установленных для подачи жалобы, при условии внесения всех необходимых в порядок подачи жалобы исправлений.
     
     Согласно п. 1 ст. 141 Налогового кодекса подача налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом жалобы в вышестоящий налоговый орган не приостанавливает исполнения обжалуемого акта (решения) налогового органа или действия налогового органа, должностных лиц налогового органа.
     

     Пунктом 2 ст. 141 Налогового кодекса установлено исключение из общего правила, изложенное в п. 1 ст. 141 настоящего Кодекса.
     
     Так, если должностное лицо, рассматривающее жалобу, имеет достаточные основания полагать, что обжалуемые акт (решение) налогового органа или действие должностных лиц налогового органа, не соответствуют законодательству Российской Федерации, то вышеуказанное лицо вправе полностью или частично приостановить исполнение обжалуемых акта (решения) налогового органа, действия налогового органа, должностных лиц налогового органа.
     
     В связи с вышеизложенным необходимо иметь в виду, что приостановление акта (решения) налогового органа, действия должностного лица налогового органа является правом лица, рассматривающего жалобу, а не его обязанностью.
     
     Налоговым кодексом не установлен критерий достаточности вышеуказанных оснований, а следовательно, должностное лицо, рассматривающее жалобу, определяет его в каждом конкретном случае на основании анализа изложенных в жалобе доводов, рассмотрения запрошенных материалов и т.д.
     
     Вместе с тем в п. 2 ст. 141 Налогового кодекса установлено, что только достаточные основания полагать противоречие обжалуемых акта (решения), действий налогового органа законодательству Российской Федерации могут быть основанием для приостановления исполнения обжалуемых акта (решения) налогового органа, действий должностного лица налогового органа. Так, не могут служить основанием для приостановления исполнения обжалуемых актов (решения) налогового органа, действий должностного лица налогового органа только изложенные в жалобе доводы о тяжелом финансовом состоянии организации, индивидуального предпринимателя, подавшего жалобу, и т.п.
     
     На основании п. 2 ст. 141 Налогового кодекса приостановление исполнения обжалуемых акта (решения) налогового органа, действий должностного лица налогового органа оформляется решением налогового органа о приостановлении исполнения акта (действия), подписываемым руководителем налогового органа, должностным лицом которого рассматривается жалоба.
     
     Необходимо также иметь в виду, что Налоговый кодекс предусматривает право лица, подавшего жалобу, отозвать жалобу на основании письменного заявления до принятия решения по этой жалобе, то есть до вынесения должностным лицом, рассматривающим жалобу, одного из решений, предусмотренных ст. 140 Налогового кодекса.
     

     Однако следует учитывать, что согласно п. 4 ст. 139 Налогового кодекса отзыв жалобы лишает подавшее ее лицо права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу.
     
     Срок рассмотрения жалобы установлен в ст. 140 Налогового кодекса, согласно которой поданная жалоба на ненормативный акт налогового органа, действия, бездействие должностных лиц налогового органа рассматривается в срок не позднее одного месяца со дня ее получения.
     
     Согласно п. 2 ст. 140 Налогового кодекса по итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящим налоговым органом может быть принято одно из следующих решений:
     
     1) об оставлении жалобы без удовлетворения;
     
     2) об отмене акта налогового органа*1 и назначении дополнительной проверки;
     
     3) об отмене решения налогового органа и прекращении производства по делу о налоговом правонарушении;
     
     4) об изменении решения налогового органа или вынесении нового решения.
     _____
     *1 Под актом налогового органа в подпункте 2 п. 2 ст. 140 Налогового кодекса понимается решение налогового органа.
     
     При этом необходимо учитывать, что решение налогового органа подлежит отмене вышестоящим налоговым органом в полном объеме, поскольку Налоговым кодексом не предусмотрена возможность отмены решения налогового органа в какой-либо части.
     
     Письмом МНС России от 24.08.2000 N ВП-6-18/691@ разъяснено, что в случае необходимости отмены решения нижестоящего налогового органа в какой-либо части вышестоящий налоговый орган может применить подпункт 4 п. 2 ст. 140 Налогового кодекса и изменить решение нижестоящего налогового органа путем его отмены в необходимой части.
     
     По итогам рассмотрения жалобы на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе вынести решение по существу дела.
     
     Повторное принятие решения тем же налоговым органом по жалобе налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента по тому же предмету и основанию Налоговым кодексом не предусмотрено.
     
     Если налогоплательщик, плательщик сборов, налоговый агент считают, что решение, принятое налоговым органом по их жалобе, является неправомерным, то они вправе обжаловать его в рамках внесудебного обжалования в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу).
     

     Так, например, налогоплательщик обращается в УМНС России по г. Москве с жалобой на решение, принятое ИМНС России по ЦАО г. Москвы. Данная жалоба оставляется УМНС России без удовлетворения, о чем УМНС России по г. Москве принимается соответствующее решение. Налогоплательщик вправе обжаловать принятые налоговыми органами решения в МНС России.
          
     1.3.3. Судебные споры с участием налоговых органов

     
     1.3.3.1. Общие положения

     
     Согласно ст. 27, 29 АПК РФ, ст. 105, 138, 142 Налогового кодекса споры между организациями, индивидуальными предпринимателями и налоговыми органами подлежат рассмотрению в арбитражных судах в рамках рассмотрения дел, возникающих из административных и иных публичных правоотношений.
     
     Согласно ст. 4, 189 АПК РФ судебный спор между организацией, индивидуальным предпринимателем и налоговым органом возникает в арбитражном суде после обращения одной из вышеназванных сторон в арбитражный суд с заявлением.
     
    1.3.3.2. Споры, возникающие по инициативе организаций и индивидуальных предпринимателей

     

     1.3.3.2.1. Общие положения
     
    
     Судебные споры, возникающие по инициативе организаций, индивидуальных предпринимателей, сводятся в основной своей массе к обжалованию актов налоговых органов, действий, бездействия должностных лиц налогового органа.
     
     На основании положений ст. 27, 29 АПК РФ, ст. 105, 138, 142 Налогового кодекса споры между организациями, индивидуальными предпринимателями и налоговыми органами, возникающие из отношений по осуществлению налоговыми органами мероприятий налогового контроля, подлежат рассмотрению в арбитражных судах.
     
     Исходя из положений вышеуказанных норм организации и индивидуальные предприниматели имеют право подавать в арбитражные суды следующие виды заявлений:
     
     - о признании недействительными актов налоговых органов (при этом к актам, которые могут быть обжалованы, относятся принимаемые налоговыми органами акты, нарушающие права организаций, индивидуальных предпринимателей*1);
     
     - о признании незаконными действий должностных лиц налоговых органов;
     
     - о признании незаконным бездействия должностных лиц налоговых органов и понуждении должностных лиц налоговых органов совершить соответствующее(ие) действие(ия).
     
     - об оспаривании решений налоговых органов о привлечении к административной ответственности*2.
     _____
     *1 Пунктом 48 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 “О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации” разъяснено, что под актами налоговых органов ненормативного характера понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) и касающийся конкретного налогоплательщика.
     *2 Правила подачи заявления об оспаривании решения административного органа о привлечении к административной ответственности и порядок рассмотрения его судом будут приведены в разделе настоящего издания, посвященном форме налогового контроля, при осуществлении которой допускается принятие налоговым органом постановления о наложении административного взыскания.
     
     Кроме того, организации, индивидуальные предприниматели вправе предъявлять иски (исковые заявления) в арбитражные суды*1, например иски о взыскании с налоговых органов сумм убытков, причиненных неправомерными действиями, бездействием должностных лиц налоговых органов.
     _____
     *1 При подаче искового заявления в арбитражный суд заявитель имеет те же самые права и должен соблюдать те же самые требования, которые будет указаны ниже. Те особенности процесса, которые присущи только делам, рассматриваемым в порядке рассмотрения дел об административных нарушениях, будут оговорены авторами отдельно. Непосредственно форма искового заявления и требования, предъявляемые к нему, будут рассмотрены в последующих разделах настоящего издания применительно к той форме налогового контроля, при совершении которой между налогоплательщиком и налоговым органом возникают отношения, допускающие исковое производство.

     
     Требования организаций и индивидуальных предпринимателей о признании недействительными актов налоговых органов, действий, бездействия должностных лиц налоговых органов предъявляются и подлежат рассмотрению арбитражным судом в порядке, установленном главой 24 “Рассмотрение дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений, действий, бездействия государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц” АПК РФ.
     
     К требованиям о признании недействительными актов налогового органа могут быть отнесены требования о признании недействительными решений налоговых органов о привлечении к налоговой ответственности, о признании недействительными писем налоговых органов, которыми организациям, индивидуальным предпринимателям дан отказ в осуществлении налоговым органом требуемых организациями, индивидуальными предпринимателями действий, о признании не подлежащими исполнению инкассовых распоряжений налоговых органов и т.д.
     
     При этом к актам, которые могут быть обжалованы в судебном порядке, не относятся составляемые налоговыми органами по результатам проведения налоговых проверок акты, а также протоколы об административном правонарушении, поскольку они не являются актами, нарушающими права организаций и индивидуальных предпринимателей (ст. 138 Налогового кодекса, ст. 197 АПК РФ).
     
     В качестве примера требований о признании незаконными действий должностных лиц налоговых органов можно назвать требования о признании незаконными действий должностного лица налогового органа по произведению не санкционированной руководителем налогового органа выемки документов и предметов.
     
     К числу требований о признании незаконным бездействия должностных лиц налоговых органов и понуждении совершения действий могут быть отнесены такие требования, как требования о признании незаконными бездействия, выразившегося в несовершении действий по постановке на учет организации, индивидуального предпринимателя, и обязании произвести постановку организации, индивидуального предпринимателя на учет, требования о признании незаконным бездействия должностных лиц налогового органа, выразившегося в непроведении зачета сумм излишне уплаченных (излишне взысканных) налогов, “не оформленного” в виде письменного документа (акта), и обязании произвести зачет соответствующих сумм.
     
     Далее в данном подразделе рассматриваются общие правила АПК РФ, которые регулируют порядок обращения организаций и индивидуальных предпринимателей с заявлениями в арбитражные суды и последствия несоблюдения данных правил.
     
     При этом материал разделен на небольшие блоки по характеру рассматриваемых в них вопросов, соответствующих стадиям арбитражного процесса.
     
     1.3.3.2.2. Подача заявления и возбуждение арбитражным судом производства по делу
     

     Согласно ст. 4, 197 АПК РФ производство по делам об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, действий, бездействия должностных лиц налоговых органов возбуждается на основании заявления заинтересованного лица (организации, индивидуального предпринимателя), обратившегося в арбитражный суд с требованием о признании недействительными ненормативных правовых актов или о признании незаконными решений и действий (бездействия) вышеуказанных органов и лиц.
     
     При этом необходимо иметь в виду, что согласно ст. 138 Налогового кодекса, ст. 198 АПК РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов налоговых органов, незаконными действий, бездействия должностных лиц налоговых органов, если полагают, что оспариваемые ненормативный правовой акт, действия, бездействие должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы организаций и индивидуальных предпринимателей в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
     
     Статьей 198 АПК РФ установлен пресекательный срок, в течение которого организация, индивидуальный предприниматель вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением. Так, согласно п. 4 ст. 198 АПК РФ заявление может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.
     
     На основании положений ст. 35 АПК РФ заявление подается по месту нахождения налогового органа, акт, действия, бездействие должностного лица которого обжалуются.
     
     Так, например, при обжаловании решения ИМНС по г. Москве о привлечении организации к налоговой ответственности заявление должно быть подано в Арбитражный суд г. Москвы.
     
     При предъявлении требований к нескольким ответчикам, находящимся на территории разных субъектов Российской Федерации, выбор суда, в который подлежит подаче заявление, осуществляется заявителем на основании п. 2 ст. 36 АПК РФ исходя из места нахождения одного из ответчиков.
     
     Например, при предъявлении требований к ИМНС по г. Видное Московской области, УМНС по Московской области и МНС России заявление может быть подано как в Арбитражный суд Московской области, так и в Арбитражный суд г. Москвы.
     
     Статьей 199 АПК РФ установлены требования к форме и содержанию заявления о признании ненормативного правового акта налогового органа недействительным, действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов незаконными.
     
     Согласно п. 1 ст. 199 АПК РФ вышеуказанное заявление должно соответствовать требованиям, предусмотренным частью 1, п. 1, 2 и 10 части 2, частью 3 ст. 125 АПК РФ, то есть заявление должно быть составлено в письменной форме и подписано заявителем - руководителем организации (иным уполномоченным в соответствии с учредительными документами лицом), индивидуальным предпринимателем либо их представителем и должно содержать следующие сведения:
     
     1) общие для всех заявлений, такие как:
     
     наименование заявителя, его место нахождения; если заявителем является гражданин - его место жительства, дата и место его рождения, место его работы или дата и место его государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя;
     
     перечень прилагаемых документов;
     
     2) специальные, характерные для данной категории заявлений, такие как:
     
     наименование органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение, совершили оспариваемые действия, бездействие;
     
     название, номер, дату принятия оспариваемого акта, решения, время совершения действий;
     
     права и законные интересы, которые, по мнению заявителя, нарушаются оспариваемым актом, решением и действием, бездействием;
     
     законы и иные нормативные правовые акты, которым, по мнению заявителя, не соответствуют оспариваемый акт, решение и действие, бездействие;
     
     требование заявителя о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий, бездействия незаконными.
     
     Кроме того, в заявлении могут быть указаны и иные сведения, в том числе номера телефонов, факсов, адреса электронной почты, если они необходимы для правильного и своевременного рассмотрения дела, могут содержаться ходатайства, в том числе ходатайства об истребовании доказательств от ответчика или других лиц.
     
     На основании ст. 126 АПК РФ к заявлению прилагаются:
     
     - уведомление о вручении или иные документы, подтверждающие направление другим лицам, участвующим в деле, копий заявления и приложенных к нему документов, которые у других лиц, участвующих в деле, отсутствуют;
     
     - документ, подтверждающий уплату государственной пошлины в установленных порядке и размере или право на получение льготы по уплате государственной пошлины, либо ходатайство о предоставлении отсрочки, рассрочки, об уменьшении размера государственной пошлины;
     
     - документы, подтверждающие обстоятельства, на которых заявитель основывает свои требования;
     
     - копии свидетельства о государственной регистрации в качестве юридического лица или индивидуального предпринимателя;
     
     - доверенность или иные документы, подтверждающие полномочия на подписание заявления;
     
     - копии определения арбитражного суда об обеспечении имущественных интересов до предъявления заявления (если такое принято).
     
     При этом необходимо иметь в виду, что на основании положений ст. 189, 130 АПК РФ заявитель вправе соединить в одном заявлении несколько требований, связанных между собой по основаниям возникновения или представленным доказательствам.
     
     Так, организацией, индивидуальным предпринимателем могут быть объединены требование о признании недействительным акта налогового органа (например, требование о признании недействительным решения налогового органа, на основании которого с организации были взысканы в бесспорном порядке суммы налогов, пени) и требование об осуществлении действия (требование о произведении зачета незаконно взысканных сумм налогов, пени в счет погашения числящейся за организацией задолженности).
     
     В зависимости от мероприятий налогового контроля, проводимых налоговыми органами в отношении организаций и индивидуальных предпринимателей, требования, предъявляемые данными лицами в арбитражные суды, в рамках вышеуказанных видов заявлений могут быть различны, в связи с чем авторами данного издания будут приводиться наиболее характерные для того или иного мероприятия налогового контроля требования организаций и индивидуальных предпринимателей, предъявляемые в арбитражный суд.
     
     Особо следует остановится на ходатайстве, которое может быть предъявлено индивидуальным предпринимателем, организацией при обращении в суд с требованием о признании недействительными акта налогового органа, действий должностных лиц налогового органа, как ходатайство о применении мер по обеспечению иска (заявления)*1.
     _____
     *1 Перечень обеспечительных мер указан в ст. 91 АПК РФ. К ним отнесены:


     - наложение ареста на денежные средства или иное имущество, принадлежащие ответчику и находящиеся у него или у других лиц;


     - запрещение ответчику и другим лицам совершать определенные действия, касающиеся предмета спора;


     - возложение на ответчика обязанности совершить определенные действия в целях предотвращения порчи, ухудшения состояния спорного имущества;


     - передача спорного имущества на хранение истцу (заявителю) или другому лицу;


     - приостановление взыскания по оспариваемому истцом (заявителем) исполнительному или иному документу, взыскание по которому производится в бесспорном (безакцептном) порядке, приостановление реализации имущества в случае предъявления иска об освобождении имущества.
     
     Наиболее актуальными мерами, направленными на обеспечение иска (заявления) по данным категориям дел, являются:
     
     - запрещение ответчику совершать определенные действия;
     
     - приостановление взыскания по оспариваемому истцом (заявителем) документу, по которому взыскание производится в бесспорном порядке (например по инкассовому поручению налогового органа).
     
     Требование об обеспечении иска (заявления) может быть оформлено в виде отдельного процессуального документа - заявления, которое может быть подано как одновременно и заявлением, так и в процессе производства по делу до принятия судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела по существу, так и может быть изложено в тексте искового заявления (заявления).
     
     В силу положений ст. 92 АПК РФ заявление об обеспечении иска (заявления) должно содержать:
     
     - наименование арбитражного суда, в который подается заявление;
     
     - наименование истца (заявителя) и ответчика, их место нахождения или место жительства;
     
     - предмет спора;
     
     - размер имущественных требований;
     
     - обоснование причины обращения с заявлением об обеспечении иска (заявления);
     
     - обеспечительная мера, которую просит принять истец (заявитель);
     
     - перечень прилагаемых документов.
     
     В заявлении об обеспечении иска (заявления) могут быть также указаны и иные сведения, в том числе номера телефонов, факсов, адреса электронной почты лиц, участвующих в деле, и т.д.
     
     Заявление об обеспечении иска (заявления) подписывается лицом, участвующим в деле, или его представителем.
     
     К заявлению, подписанному представителем, прилагается доверенность или иной документ, подтверждающий полномочия на его подписание.
     
     Пунктом 3 ст. 199 АПК РФ предусмотрено, что по ходатайству заявителя арбитражный суд может приостановить действие оспариваемого акта, решения.
     
     Таким образом, заявителем при обжалования незаконных актов налоговых органов могут быть поданы заявление о запрете ответчику совершать действия, направленные на взыскание денежных средств в бесспорном порядке, ходатайство о приостановлении оспариваемого акта.
     
     Согласно ст. 125 АПК РФ на лицо, обращающееся в арбитражный суд с заявлением, возложена обязанность направить другим лицам, участвующим в деле, копии заявления и приложенных к нему документов, которые у них отсутствуют.
     
     Несоблюдение требований к заявлению, перечисленных в ст. 125, 126 АПК РФ, влечет наступление негативных последствий для лица, обратившегося в арбитражный суд с заявлением, в виде оставления заявления без движения.
     
     Порядок оставления заявления без движения урегулирован ст. 128 АПК РФ.
     
     Арбитражный суд выносит определение об оставлении заявления без движения.
     
     В этом определении арбитражный суд указывает основания для оставления заявления без движения и срок, в течение которого заявитель должен устранить обстоятельства, послужившие основанием для оставления заявления без движения.
     
     Копия определения об оставлении заявления без движения направляется заявителю не позднее дня, следующего за днем его вынесения.
     
     Если обстоятельства, послужившие основанием для оставления заявления без движения, будут устранены в срок, установленный в определении арбитражного суда, заявление считается поданным в день его первоначального поступления в суд и принимается к производству арбитражного суда.
     
     Если обстоятельства, послужившие основанием для оставления заявления без движения, не будут устранены в срок, установленный в определении, арбитражный суд возвращает заявление и прилагаемые к нему документы в порядке, предусмотренном ст. 129 АПК РФ.
     
     Согласно ст. 130 АПК РФ заявление подлежит возвращению арбитражным судом, если при рассмотрении вопроса о принятии заявления суд установит следующее:
     
     - дело неподсудно данному арбитражному суду;
     
     - в одном заявлении соединены несколько требований к одному или нескольким ответчикам, если эти требования не связаны между собой;
     
     - до вынесения определения о принятии заявления к производству арбитражного суда от заявителя поступило ходатайство о возвращении заявления;
     
     - не устранены обстоятельства, послужившие основаниями для оставления заявления без движения, в срок, установленный в определении суда.
     
     Арбитражный суд также возвращает заявление, если отклонено ходатайство о предоставлении отсрочки, рассрочки уплаты государственной пошлины, об уменьшении ее размера.
     
     О возвращении заявления арбитражный суд выносит определение, в котором указываются основания для возвращения заявления, решается вопрос о возврате государственной пошлины из федерального бюджета.
     
     Копия определения о возвращении заявления направляется лицу, подавшему заявление, не позднее дня, следующего за днем вынесения определения, или после истечения срока, установленного судом для устранения обстоятельств, послуживших основанием для оставления заявления без движения, вместе с заявлением и прилагаемыми к нему документами.
     
     Однако возвращение заявления не препятствует повторному обращению с таким же требованием в арбитражный суд в общем порядке после устранения обстоятельств, послуживших основанием для его возвращения.
     
     При этом необходимо иметь в виду, что срок подачи заявления ограничен тремя месяцами со дня, когда организации, индивидуальному предпринимателю стало известно о том, что их права нарушены.
     
     Таким образом, возвращение заявления арбитражным судом в случае, если оно подавалось “в последний момент”, может стать причиной пропуска установленного п. 4 ст. 198 АПК РФ трехмесячного срока, поскольку положения АПК РФ не предусматривают возможность прерывания вышеуказанного срока подачей заявления, которое было впоследствии арбитражным судом возвращено.
     
     Если заявление подано индивидуальным предпринимателем, организацией с соблюдением требований, предусмотренных АПК РФ, судья выносит определение о принятии данного заявления к производству, в котором указывается место и время рассмотрения данного дела (п. 2 ст. 127 АПК РФ).
     
     1.3.3.2.3. Подготовка дела к судебному разбирательству
     
     В соответствии с п. 2 ст. 133 АПК РФ подготовка дела к судебному разбирательству проводится судьей единолично по каждому делу, находящемуся в производстве арбитражного суда первой инстанции, в целях обеспечения его правильного и своевременного рассмотрения.
     
     Подготовка дела к судебному разбирательству должна быть завершена в срок, не превышающий двух месяцев со дня поступления заявления в арбитражный суд, проведением предварительного судебного заседания, если в соответствии с АПК РФ не установлено иное (ст. 134 АПК РФ).
     
     Арбитражный суд первой инстанции после принятия заявления к производству выносит определение о подготовке дела к судебному разбирательству и указывает действия, которые надлежит совершить лицам, участвующим в деле, и сроки их совершения.
     
     Согласно ст. 135 АПК РФ при подготовке дела к судебному разбирательству судья в порядке, предусмотренном АПК РФ, совершает следующие действия:
     
     1) вызывает стороны и (или) их представителей и проводит с ними собеседование в целях выяснения обстоятельств, касающихся существа заявленных требований и возражений; предлагает раскрыть доказательства, их подтверждающие, и представить при необходимости дополнительные доказательства в определенный срок; разъясняет сторонам их права и обязанности, последствия совершения или несовершения процессуальных действий в установленный срок; определяет по согласованию со сторонами сроки представления необходимых доказательств и проведения предварительного судебного заседания (подпункт 1 п. 1 ст. 135 АПК РФ);
     
     2) оказывает содействие сторонам в получении необходимых доказательств, истребует по ходатайству сторон, а в случаях, предусмотренных АПК РФ, по своей инициативе необходимые доказательства, разрешает вопросы о назначении экспертизы, вызове в судебное заседание экспертов, свидетелей, привлечении переводчика, необходимости осмотра на месте письменных и вещественных доказательств, а также принимает иные меры для представления сторонами доказательств (подпункт 3 п. 1 ст. 135 АПК РФ);
     
     3) по ходатайству сторон разрешает вопросы об обеспечении иска (заявления), о предоставлении встречного обеспечения, а также об обеспечении доказательств, направляет судебные поручения (подпункт 4 п. 1 ст. 135 АПК РФ);
     
     4) рассматривает вопросы о вступлении в дело других лиц, замене ненадлежащего ответчика, соединении и разъединении нескольких требований, принятии встречного иска (заявления), возможности проведения выездного судебного заседания (подпункт 5 п. 1 ст. 135 АПК РФ);
     
     5) совершает иные направленные на обеспечение правильного и своевременного рассмотрения дела действия (подпункт 6 п. 1 ст. 135 АПК РФ).
     
     В порядке подготовки дела к судебному разбирательству (в соответствии с полномочиями, указанными в подпункте 1 п. 1 ст. 135, ст. 136 АПК РФ) судьей арбитражного суда проводится предварительное судебное заседание*1.
     _____
     *1 АПК РФ 1995 года не предусматривал наличие такой процедуры, как предварительное судебное заседание. Вышеуказанная процедура является отчасти аналогичной процедуре опроса сторон  в порядке подготовки дела к судебному разбирательству, установленной ст. 142 ГПК РСФСР.
     
     В предварительном судебном заседании дело рассматривается единолично судьей с извещением сторон и других заинтересованных лиц о времени и месте его проведения.
     
     При неявке в предварительное судебное заседание надлежащим образом извещенных заявителя и (или) ответчика, других заинтересованных лиц, которые могут быть привлечены к участию в деле, заседание проводится в их отсутствие.
     
     В предварительном судебном заседании арбитражный суд:
     
     1) разрешает ходатайства сторон;
     
     2) определяет достаточность представленных доказательств, доводит до сведения сторон, какие доказательства имеются в деле;
     
     3) выносит на рассмотрение вопросы, разрешаемые при подготовке дела к судебному разбирательству, и совершает предусмотренные АПК РФ иные процессуальные действия.
     
     В предварительном судебном заседании стороны вправе представлять доказательства, заявлять ходатайства, излагать свои доводы по всем возникающим в заседании вопросам.
     
     Суд по ходатайству лиц, участвующих в деле, вправе объявить перерыв в предварительном судебном заседании на срок не более пяти дней для представления ими дополнительных доказательств.
     
     После завершения рассмотрения всех вынесенных в предварительное судебное заседание вопросов арбитражный суд с учетом мнения сторон и привлекаемых к участию в деле третьих лиц решает вопрос о готовности дела к судебному разбирательству.
     
     При этом согласно п. 4 ст. 137 АПК РФ если в предварительном судебном заседании присутствуют лица, участвующие в деле, и они не возражают против продолжения рассмотрения дела в судебном заседании арбитражного суда первой инстанции, суд завершает предварительное заседание и открывает судебное заседание в первой инстанции, за исключением случаев, если в соответствии с АПК РФ требуется коллегиальное рассмотрение данного дела.
     
     В соответствии со ст. 17 АПК РФ рассмотрение дел об обжаловании актов налоговых органов, действий, бездействия должностных лиц налоговых органов не относятся к числу дел, которые подлежат рассмотрению либо могут быть рассмотрены в первой инстанции коллегиальным составом суда (в составе трех судей или судьи и двух арбитражных заседателей), то есть данная категория споров подлежит рассмотрению единолично судьей.
     
     Таким образом, дела по заявлениям об обжаловании актов налоговых органов, действий, бездействия должностных лиц налоговых органов в случае, если в предварительном судебном заседании присутствуют лица, участвующие в деле, и они не возражают против продолжения рассмотрения дела в судебном заседании арбитражного суда первой инстанции, суд завершает предварительное заседание и открывает судебное заседание в первой инстанции.
     
     Одновременно если в предварительном судебном заседании отсутствует хотя бы одно из лиц, участвующих в деле, а остальные присутствующие согласны на рассмотрение дела в судебном заседании, то арбитражный суд не вправе открыть судебное заседание в первой инстанции.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 137 АПК РФ судья, признав дело подготовленным, выносит определение о назначении дела к судебному разбирательству.
     
     В определении о назначении дела к судебному разбирательству указывается на окончание подготовки дела к судебному разбирательству и разрешаются следующие вопросы: привлечение к делу третьих лиц, принятие встречного иска (заявления), соединение или разъ-единение нескольких требований, привлечение арбитражных заседателей, - а также другие вопросы, если по ним не были вынесены соответствующие определения, и приводятся время и место проведения судебного заседания в арбитражном суде первой инстанции.
     
     Копии определения о назначении дела к судебному разбирательству направляются лицам, участвующим в деле.
     
     1.3.3.2.4. Судебное разбирательство (ст. 200 АПК РФ)
    
     Данная стадия арбитражного процесса является основной, поскольку в ней рассматриваются и разрешаются споры по существу. Вышеуказанная стадия арбитражного процесса завершается принятием судебного акта по делу.
     
     Прежде чем перейти к рассмотрению самого судебного разбирательства в заседании арбитражного суда, необходимо охарактеризовать основные права как заявителя, так и ответчика, которые могут быть реализованы на данной стадии процесса.
     
     Согласно ст. 49 АПК РФ лицо, обращающееся в арбитражный суд с иском (заявлением), имеет право до принятия решения арбитражным судом изменить основание или предмет иска, увеличить или уменьшить размер требований либо отказаться от требований. Данные требования оформляются в виде ходатайств, которые могут быть заявлены организацией или индивидуальным предпринимателем до принятия решения арбитражным судом.
     
     Данное право закреплено и в ранее действовавшем АПК РФ 1995 года.
     
     Пленумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 31.10.1996 N 13 “О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в суде первой инстанции” разъяснено, что право на изменение основания или предмета иска, увеличение или уменьшение размера исковых требований либо отказ от иска не может быть реализовано при рассмотрении дела в других инстанциях. Вышеуказанное право может быть использовано также истцом при новом рассмотрении дела в первой инстанции после отмены решения кассационной или надзорной инстанциями и передачи дела на новое рассмотрение суду первой инстанции.
     
     Под изменением предмета иска (соответственно, заявления) понимается изменение материально-правового требования истца (заявителя) к ответчику, а под изменением основания иска (заявления) - изменение обстоятельств, на которых истец (заявитель) основывает свое требование к ответчику.
     
     Например, при предъявлении организацией заявления о признании недействительным решения налогового органа о привлечении данной организации к ответственности предметом заявления будет являться требование о признании решения недействительным, а основанием заявления - обстоятельства, свидетельствующие о незаконности данного решения.
     
     АПК РФ не предусмотрено одновременное изменение предмета и основания заявления.
     
     Под увеличением размера требований следует понимать увеличение суммы по тому же требованию, которое было заявлено в поданном в арбитражный суд заявлении. Увеличение размера заявленных требований не может быть связано с предъявлением дополнительных требований, которые не были заявлены в поданном в арбитражный суд заявлении.
     
     В случае отказа организации или индивидуального предпринимателя от заявленных требований и принятия арбитражным судом данного отказа суд принимает определение о прекращении производства по делу на основании п. 4 ст. 150 АПК РФ. При этом согласно п. 3 ст. 151 АПК РФ не допускается повторное обращение организации или индивидуального предпринимателя в арбитражный суд с заявлением о том же предмете по тем же основаниям с привлечением к участию в деле тех же лиц.
     
     На основании п. 2 ст. 49 АПК РФ ответчик также вправе признать требования полностью или частично.
     
     В случае признания налоговым органом требований организации или индивидуального предпринимателя арбитражный суд выносит решение об удовлетворении заявления.
     
     Вместе с тем необходимо обратить внимание читателей на право ответчика (в данном случае - налогового органа) обратиться в арбитражный суд со встречным требованием, заявленным на основании положений ст. 132 АПК РФ, для совместного рассмотрения с первоначальным требованием, заявленным организацией, индивидуальным предпринимателем в рамках поданного заявления.
     
     Встречный иск (заявление) может быть подан налоговым органом на основании ст. 132 АПК РФ в следующих случаях:
     
     - если встречное требование налогового органа направлено к зачету первоначального требования организации, индивидуального предпринимателя;
     
     - если удовлетворение встречного требования налогового органа исключает полностью или в части удовлетворение первоначального требования организации, индивидуального предпринимателя;
     
     - если между встречным и первоначальным требованиями имеется взаимная связь и их совместное рассмотрение приведет к более быстрому и правильному рассмотрению спора.
     
     Данное право может реализоваться налоговыми органами при рассмотрении арбитражными судами дел по требованиям организаций, индивидуальных предпринимателей о признании недействительными решений в части начисления сумм налогов, пени. В этой ситуации налоговые органы предъявляют встречные требования о привлечении вышеуказанных организаций, индивидуальных предпринимателей к налоговой ответственности на основании оспариваемого решения.
     
     Более подробно порядок предъявления встречного требования посредством подачи встречного искового заявления (заявления) рассматривается в подразделе настоящего издания, посвященном судебным спорам, возникающим по инициативе налоговых органов.
     
     Согласно п. 1 ст. 152 АПК РФ разбирательство дела происходит в заседании арбитражного суда.
     
     По общему правилу, дела об оспаривании актов налоговых органов, действий, бездействия должностных лиц налоговых органов рассматриваются судьей единолично.
     
     Судебное разбирательство по делам об оспаривании актов налоговых органов, действий, бездействия должностных лиц налоговых органов производится по общим правилам, установленным главой 19 АПК РФ, с учетом особенностей, определенных ст. 200 АПК РФ для данной категории дел.
     
     В соответствии со ст. 154 АПК РФ дело должно быть рассмотрено арбитражным судом первой инстанции и решение принято в срок, не превышающий месяца со дня вынесения определения суда о назначении дела к судебному разбирательству.
     
     Порядок в судебном заседании регламентирован ст. 154 АПК РФ, согласно которой:
     
     - все присутствующие в зале встают при входе судей в зал судебного заседания;
     
     - все находящиеся в зале судебного заседания лица выслушивают решение арбитражного суда стоя;
     
     - лица, участвующие в деле, и иные участники арбитражного процесса обращаются к арбитражному суду со словами: “Уважаемый суд!”;
     
     - лица, участвующие в деле, дают объяснения и показания суду, задают вопросы другим лицам, участвующим в деле, стоя. Отступление от этого правила может быть допущено только с разрешения суда;
     
     - судебное заседание проводится в условиях, обеспечивающих нормальную работу суда и безопасность участников арбитражного процесса. Действия лиц, присутствующих в зале судебного заседания и осуществляющих разрешенную судом кино- и фотосъемку, видеозапись, трансляцию судебного заседания по радио и телевидению, не должны мешать ходу судебного заседания. Эти действия могут быть ограничены судом во времени;
     
     - лица, присутствующие в зале судебного заседания, обязаны соблюдать установленный порядок. Лицо, нарушающее порядок в судебном заседании или не подчиняющееся законным распоряжениям председательствующего, может быть после предупреждения удалено из зала судебного заседания;
     
     - арбитражный суд может подвергнуть лицо, нарушающее порядок в судебном заседании или не подчиняющееся законным распоряжениям председательствующего, судебному штрафу в порядке и в размере, которые установлены главой 11 АПК РФ*1.
     _____
     *1 В соответствии с п. 1 ст. 119 АПК РФ размер судебного штрафа, налагаемого на граждан, не может превышать двадцать пять установленных федеральным законом минимальных размеров оплаты труда, на должностных лиц - пятьдесят установленных федеральным законом минимальных размеров оплаты труда, на организации - тысячу установленных федеральным законом минимальных размеров оплаты труда.
     
     Само заседание арбитражного суда состоит из трех частей: подготовительной, рассмотрения спора по существу, принятия решения по делу.
     
     В подготовительной части заседания судья, председательствующий в заседании, выясняет, имеются ли необходимые условия для рассмотрения дела по существу в данном судебном заседании. В этих целях судья решает вопросы о возможности разбирать спор по существу при данном составе суда, наличии вызванных и явившихся в суд лиц, участвующих в деле, и имеющихся доказательств.
     
     Для разрешения этих вопросов судья производит следующие процессуальные действия:
     
     1) открывает судебное заседание и объявляет, какое дело подлежит рассмотрению;
     
     2) проверяет явку в судебное заседание лиц, участвующих в деле, их представителей и иных участников арбитражного процесса, устанавливает их личность и проверяет полномочия; устанавливает, извещены ли надлежащим образом лица, не явившиеся в судебное заседание, и какие имеются сведения о причинах их неявки;
     
     3) выясняет вопрос о возможности слушания дела;
     
     4) объявляет состав арбитражного суда, сообщает, кто ведет протокол судебного заседания, кто участвует в качестве эксперта, переводчика, и разъясняет лицам, участвующим в деле, их право заявлять отводы;
     
     5) разъясняет лицам, участвующим в деле, и иным участникам арбитражного процесса их процессуальные права и обязанности;
     
     6) удаляет из зала судебного заседания явившихся свидетелей до начала их допроса;
     
     7) предупреждает переводчика об уголовной ответственности за заведомо неправильный перевод, эксперта - за дачу заведомо ложного заключения, свидетелей (непосредственно перед их допросом) - за дачу заведомо ложных показаний и отказ от дачи показаний;
     
     8) определяет с учетом мнений лиц, участвующих в деле, последовательность проведения процессуальных действий.
     
     АПК РФ предусматривает возможность рассмотрения споров как при явке истца, заявителя, ответчика, так при отсутствии истца, заявителя, ответчика.
     
     При этом согласно ст. 200 АПК РФ при неявке в заседание арбитражного суда ответчика (налогового органа), надлежащим образом извещенного о времени и месте разбирательства дела, спор может быть разрешен в его отсутствие. При этом ответчик вправе представить свои возражения письменно.
     
     Неявка заявителя, а также органа или должностного лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия, бездействие, и иных заинтересованных лиц, извещенных надлежащим образом о времени и месте судебного заседания*1, не является препятствием для рассмотрения дела, если суд не признал их явку обязательной.
     _____
     *1 Иными словами, в соответствии со ст. 123 АПК РФ лица, участвующие в деле, и иные участники арбитражного процесса считаются извещенными надлежащим образом, если к началу судебного заседания, проведения отдельного процессуального действия арбитражный суд располагает сведениями о получении адресатом направленной ему копии судебного акта.
     Кроме того, лица, участвующие в деле, и иные участники арбитражного процесса также считаются извещенными надлежащим образом арбитражным судом, если:
     1) адресат отказался от получения копии судебного акта и этот отказ зафиксирован;
     2) несмотря на почтовое извещение, адресат не явился за получением копии судебного акта, направленной арбитражным судом в установленном порядке, о чем орган связи проинформировал арбитражный суд;
     3) копия судебного акта, направленная арбитражным судом по последнему из- вестному суду месту нахождения организации, месту жительства гражданина, не вручена в связи с отсутствием адресата по указанному адресу, о чем орган связи проинформировал арбитражный суд.
     
     Однако арбитражный суд может признать обязательной явку в судебное заседание представителей государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, принявших оспариваемый акт, решение или совершивших оспариваемые действия, бездействие, и вызвать их в судебное заседание. Неявка вышеуказанных лиц, извещенных надлежащим образом о времени и месте судебного заседания, является основанием для наложения штрафа.
     
     После проверки всех условий, необходимых для разрешения спора в данном заседании, арбитражный суд приступает к рассмотрению дела по существу, которое предусматривает совершение судьей следующих действий:
     
     - выяснение того, поддерживает ли заявитель заявленные требования, признает ли заявленные требования ответчик, не хотят ли стороны закончить дело мировым соглашением, о чем делаются соответствующие записи в протоколе судебного заседания;
     
     - руководство судебным заседанием, обеспечение условий для всестороннего и полного исследования доказательств и обстоятельств дела, рассмотрения заявлений и ходатайств лиц, участвующих в деле.
     
     Рассмотрение спора по существу, как правило, начинается с изложения обстоятельств дела заявителем.
     
     Основная задача рассмотрения дела по существу заключается в обеспечении выяснения всех обстоятельств по делу. С этой целью суд при активном участии сторон и других лиц, участвующих в деле, осуществляет исследование и оценку доказательств.
     
     При рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий, бездействия государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд осуществляет в судебном заседании проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий, бездействия и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, выявляет наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт (решение) или совершили оспариваемые действия, бездействие, а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт (решение) и действия, бездействие права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
     
     Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий, бездействия, наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта (решения), совершение оспариваемых действий, бездействия, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта (решения), совершения оспариваемых действий, бездействия, возлагается согласно ст. 189, 200 АПК РФ на орган или лицо, которые приняли акт (решение) или совершили действия, бездействие.
     
     Если орган (или лицо), который принял оспариваемый акт (решение) или совершил оспариваемые действия, бездействие, не представил доказательства, необходимые для рассмотрения дела и принятия решения, арбитражный суд может истребовать их по своей инициативе.
     
     Исследование доказательств по делу осуществляется посредством следующих действий:
     
     - заслушиваются объяснения лиц, участвующих в деле, показания свидетелей, заключения экспертов;
     
     - оглашаются вышеуказанные объяснения, показания, заключения, представленные в письменной форме;
     
     - производится ознакомление с письменными доказательствами, осматриваются вещественные доказательства (ст. 161, 162 АПК РФ).
     
     Арбитражный суд оценивает все доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном и объективном исследовании всех обстоятельств дела, руководствуясь законодательством.
     
     Арбитражный суд откладывает судебное разбирательство в случаях неявки в судебное заседание лица, участвующего в деле, если в отношении этого лица у суда отсутствуют сведения о его извещении в отношении времени и места судебного разбирательства.
     
     Арбитражный суд может отложить судебное разбирательство в следующих случаях:
     
     1) если лицо, участвующее в деле и извещенное надлежащим образом о времени и месте судебного заседания, заявило ходатайство об отложении судебного разбирательства с обоснованием причины неявки в судебное заседание и арбитражный суд признает причины неявки уважительными;
     
     2) по ходатайству лица, участвующего в деле, в связи с неявкой в судебное заседание его представителя по уважительной причине;
     
     3) если арбитражный суд признает, что дело не может быть рассмотрено в данном судебном заседании, в том числе вследствие неявки кого-либо из лиц, участвующих в деле, других участников арбитражного процесса, а также при удовлетворении ходатайства стороны об отложении судебного разбирательства в связи с необходимостью представления дополнительных доказательств либо совершения иных процессуальных действий.
     
     Судебное разбирательство может быть отложено на срок, необходимый для устранения обстоятельств, послуживших основанием для отложения, но не более чем на один месяц. Об отложении судебного разбирательства арбитражный суд выносит определение.
     
     О времени и месте нового судебного заседания арбитражный суд извещает лиц, участвующих в деле, и других участников арбитражного процесса. Лица, явившиеся в судебное заседание, извещаются о времени и месте нового заседания непосредственно в судебном заседании под расписку в протоколе судебного заседания.
     
     Судебное разбирательство в новом судебном заседании возобновляется с того момента, с которого оно было отложено. Повторное рассмотрение доказательств, исследованных до отложения судебного разбирательства, не производится.
     
     Необходимо иметь в виду, что арбитражный суд по ходатайству лица, участвующего в деле, или по своей инициативе может объявить перерыв в судебном заседании.
     
     Перерыв в судебном заседании может быть объявлен на срок, не превышающий пяти дней. Перерыв в пределах дня судебного заседания и время, когда заседание будет продолжено, указываются в протоколе судебного заседания. О перерыве на более длительный срок арбитражный суд выносит определение, которое заносится в протокол судебного заседания. В определении указываются время и место продолжения судебного заседания.
     
     После окончания перерыва судебное заседание продолжается, о чем объявляет председательствующий в судебном заседании. Повторное рассмотрение исследованных до перерыва доказательств не производится, в том числе при замене представителей лиц, участвующих в деле.
     
     Лица, участвующие в деле и присутствовавшие в зале судебного заседания до объявления перерыва, считаются надлежащим образом извещенными о времени и месте судебного заседания, и их неявка в судебное заседание после окончания перерыва не является препятствием для его продолжения.
     
     Арбитражный суд выносит определение по результатам рассмотрения заявлений и ходатайств.
     
     Лицо, которому отказано в удовлетворении ходатайства, в том числе при подготовке дела к судебному разбирательству, в предварительном заседании, вправе заявить его вновь в ходе дальнейшего судебного разбирательства.
     
     После завершения исследования всех доказательств председательствующий в судебном заседании выясняет у лиц, участвующих в деле, не желают ли они чем-либо дополнить материалы дела. При отсутствии таких заявлений председательствующий в судебном заседании объявляет исследование доказательств законченным, и суд переходит на основании ст. 164 АПК РФ к судебным прениям.
     
     Судебные прения состоят из устных выступлений лиц, участвующих в деле, и их представителей, которые обосновывают свою позицию по делу.
     
     В судебных прениях первыми выступают заявитель и (или) его представитель, затем - третье лицо, заявляющее самостоятельные требования относительно предмета спора, ответчик и (или) его представитель. Третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора, выступает после истца (заявителя) или после ответчика, на стороне которого оно участвует в деле.
     
     Участники судебных прений не имеют права ссылаться на обстоятельства, которые судом не выяснялись, и на доказательства, которые не исследовались в судебном заседании или признаны судом недопустимыми.
     
     После выступления всех участников судебных прений каждый из них вправе выступить с репликами. Право последней реплики всегда принадлежит ответчику и (или) его представителю.
     
     Если арбитражный суд во время или после судебных прений признает необходимым выяснить дополнительные обстоятельства или исследовать новые доказательства, суд на основании ст. 165 АПК РФ возобновляет исследование доказательств, на что указывает в протоколе судебного заседания.
     
     После окончания дополнительного исследования доказательств судебные прения происходят в общем порядке, установленном АПК РФ.
     
     После исследования доказательств по делу и судебных прений председательствующий в судебном заседании объявляет рассмотрение дела по существу законченным, и арбитражный суд удаляется для принятия решения, о чем объявляется присутствующим в зале судебного заседания.
     
     Следующей частью заседания арбитражного суда является принятие решения по делу.
     
     Решение принимается от имени Российской Федерации.
     
     Решение арбитражного суда излагается в виде отдельного документа и должно быть написано от руки или выполнено с помощью технических средств.
     
     В решении должны быть указаны мотивы его принятия, и оно должно быть изложено языком, понятным для лиц, участвующих в деле, и других лиц.
     
     Решение подписывается судьей, а в случае коллегиального рассмотрения дела - всеми судьями, участвовавшими в принятии решения, в том числе судьей, имеющим особое мнение.
     
     Исправления, вносимые в решение, должны быть оговорены и удостоверены подписями всех судей в совещательной комнате до объявления решения.
     
     Решение арбитражного суда выполняется в одном экземпляре и приобщается к делу.
     
     Арбитражный суд может принять отдельное решение по каждому из требований, объединенных в одном деле.
     
     При принятии решения арбитражный суд решает вопросы о сохранении действия мер по обеспечению иска (заявления) или об отмене обеспечения иска (заявления) либо об обеспечении исполнения решения. Арбитражный суд устанавливает при необходимости порядок и срок исполнения решения, определяет дальнейшую судьбу вещественных доказательств, распределяет судебные расходы, а также решает иные вопросы, возникшие в ходе судебного разбирательства.
     
     Арбитражный суд, признав при принятии решения необходимым дополнительно исследовать доказательства или продолжить выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, возобновляет судебное разбирательство, о чем выносит определение.
     
     Решение арбитражного суда должно состоять из вводной, описательной, мотивировочной и резолютивной частей.
     
     Вводная часть решения должна содержать наименование арбитражного суда, принявшего решение; состав суда, фамилию лица, которое вело протокол судебного заседания; номер дела, дату и место принятия решения; предмет спора; наименования лиц, участвующих в деле, фамилии лиц, присутствовавших в судебном заседании, с указанием их полномочий.
     
     Описательная часть решения должна содержать краткое изложение заявленных требований и возражений, объяснений, заявлений и ходатайств лиц, участвующих в деле.
     
     В мотивировочной части решения должны быть указаны:
     
     - фактические и иные обстоятельства дела, установленные арбитражным судом;
     
     - доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела и доводы в пользу принятого решения; мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле;
     
     - законы и иные нормативные правовые акты, которыми руководствовался суд при принятии решения, и мотивы, по которым суд не применил законы и иные нормативные правовые акты, на которые ссылались лица, участвующие в деле.
     
     В мотивировочной части решения должны содержаться также обоснования принятых судом решений и обоснования по другим вопросам.
     
     В случае признания требований ответчиком в мотивировочной части решения может быть указано только на признание требований ответчиком и его принятие судом.
     
     В мотивировочной части решения могут содержаться ссылки на постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по вопросам судебной практики.
     
     По общему правилу, изложенному в ст. 170 АПК РФ, резолютивная часть решения должна содержать выводы об удовлетворении либо отказе в удовлетворении полностью или в части каждого из заявленных требований, указание на распределение между сторонами судебных расходов, срок и порядок обжалования решения. При полном или частичном удовлетворении первоначального и встречного требований в резолютивной части решения указывается денежная сумма, подлежащая взысканию в результате зачета. В резолютивной части решения также указываются порядок исполнения решения или меры по обеспечению его исполнения, если арбитражный суд установил его (их).
     
     Статьей 201 АПК РФ определены специальные требования, предъявляемые к решению, принимаемому по делам об обжаловании актов налоговых органов, действий, бездействия должностных лиц налоговых органов.
     
     Согласно вышеуказанной статье АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия, бездействие государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий, бездействия незаконными.
     
     Если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия, бездействие государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, то он принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.
     
     В резолютивной части решения по делу об оспаривании ненормативных правовых актов, решений государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц должны содержаться:
     
     - наименование органа или лица, принявших оспариваемый акт, решение; название, номер, дата принятия оспариваемого акта, решения;
     
     - название закона или иного нормативного правового акта, на соответствие которому проверены оспариваемый акт, решение;
     
     - указание на признание оспариваемого акта недействительным либо решения незаконным полностью или в части и обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя либо на отказ в удовлетворении требования заявителя полностью или в части.
     
     В резолютивной части решения по делу об оспаривании действий, бездействия государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, об отказе в совершении действий, о принятии решений должны содержаться:
     
     - наименование органа или лица, совершивших оспариваемые действия, бездействие и отказавших в совершении действий, принятии решений; сведения о действиях, бездействии, решениях;
     
     - название закона или иного нормативного правового акта, на соответствие которым проверены оспариваемые действия, бездействие, решения;
     
     - указание на признание оспариваемых действий, бездействия незаконными и обязанность соответствующих государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц совершить определенные действия, принять решения или иным образом устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя в установленный судом срок либо на отказ в удовлетворении требования заявителя полностью или в части.
     
     В резолютивной части решения арбитражный суд может указать на необходимость сообщения суду соответствующими органом или лицом об исполнении решения суда.
     
     Решения арбитражного суда по делам об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий, бездействия государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц подлежат немедленному исполнению, если иные сроки не установлены в решении суда. Со дня принятия решения арбитражного суда о признании недействительным ненормативного правового акта полностью или в части вышеуказанный акт или отдельные его положения не подлежат применению.
     
     Копия решения арбитражного суда направляется в пятидневный срок со дня его принятия заявителю, в государственный орган, в орган местного самоуправления, в иные органы, должностным лицам, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия, бездействие. Суд может также направить копию решения в вышестоящий в порядке подчиненности орган или вышестоящему в порядке подчиненности лицу, прокурору, другим заинтересованным лицам.
     
     Решение арбитражного суда объявляется председательствующим после принятия решения в судебном заседании, в котором закончено рассмотрение дела по существу.
     
     В судебном заседании, в котором закончено рассмотрение дела по существу, может быть объявлена только резолютивная часть принятого решения. В этом случае арбитражный суд объявляет, когда будет изготовлено решение в полном объеме, и разъясняет порядок его доведения до сведения лиц, участвующих в деле.
     
     Изготовление решения в полном объеме может быть отложено на срок, не превышающий пяти дней. Дата изготовления решения в полном объеме считается датой принятия решения.
     
     Объявленная резолютивная часть решения должна быть подписана всеми судьями, участвовавшими в рассмотрении дела и принятии решения, и приобщена к делу. Председательствующий в судебном заседании разъясняет после объявления решения порядок его обжалования.
     
     Арбитражный суд направляет копии решения лицам, участвующим в деле, в пятидневный срок со дня принятия решения заказным письмом с уведомлением о вручении или вручает им под расписку (ст. 177 АПК РФ).
     
     В случаях и в порядке, которые предусмотрены АПК РФ, арбитражный суд направляет копии решения и иным лицам. Повторная выдача копий решения и других судебных актов лицам, участвующим в деле, оплачивается государственной пошлиной.
     
     Арбитражный суд, принявший решение, до вступления этого решения в законную силу по своей инициативе или по заявлению лица, участвующего в деле, вправе принять дополнительное решение в случае, если:
     
     - по какому-либо требованию, в отношении которого лица, участвующие в деле, представили доказательства, судом не было принято решение;
     
     - суд, разрешив вопрос о праве, не указал в решении размер присужденной денежной суммы, подлежащее передаче имущество или действия, которые обязан совершить ответчик;
     
     - судом не разрешен вопрос о судебных расходах.
     
     Вопрос о принятии арбитражным судом дополнительного решения разрешается в судебном заседании. Лица, участвующие в деле, извещаются о времени и месте судебного заседания. Неявка надлежащим образом извещенных лиц не препятствует рассмотрению вопроса о принятии дополнительного решения.
     
     В случае отказа в принятии дополнительного решения выносится определение.
     
     Дополнительное решение арбитражного суда и определение арбитражного суда об отказе в принятии дополнительного решения могут быть обжалованы.
     
     В случае неясности решения арбитражный суд, принявший это решение, на основании ст. 179 АПК РФ по заявлению лица, участвующего в деле, судебного пристава - исполнителя, исполняющего решение арбитражного суда органа, вправе разъяснить решение без изменения его содержания.
     
     Разъяснение решения допускается, если оно не приведено в исполнение и не истек срок, в течение которого решение может быть принудительно исполнено.
     
     Арбитражный суд, принявший решение, по заявлению лица, участвующего в деле, судебного пристава - исполнителя, исполняющего решение арбитражного суда органа (организации) или по своей инициативе имеет право исправить допущенные в решении описки, опечатки и арифметические ошибки без изменения его содержания.
     
     По вопросам разъяснения решения, исправления описок, опечаток, арифметических ошибок арбитражный суд выносит определение в десятидневный срок со дня поступления в суд заявления, которое может быть обжаловано.
     
     Решение арбитражного суда первой инстанции вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции.
     
     Вышеуказанные положения о том, что решение вступает в силу по истечении месячного срока, имеет большое значение, поскольку решение арбитражного суда, не вступившее в законную силу, может быть обжаловано арбитражным судом апелляционной инстанции.
     
     1.3.3.2.5. Проверка законности постановленных по делу судебных актов (пересмотр судебных актов)
     
     Пересмотр судебных актов состоит из четырех самостоятельных процессуальных производств:
     
     - производство в апелляционной инстанции по жалобам лиц, участвующих в деле на не вступившие в законную силу решения и определения арбитражного суда первой инстанции (глава 34 АПК РФ);
     
     - производство в суде кассационной инстанции по жалобам лиц, участвующих в деле, на вступившие в законную силу решения, определения и постановления арбитражного суда (глава 35 АПК РФ);
     
     - пересмотр решений, определений и постановлений арбитражных судов в порядке судебного надзора (глава 36 АПК РФ);
     
     - пересмотр по вновь открывшимся обстоятельствам решений, определений, постановлений арбитражных судов, вступивших в законную силу (глава 37 АПК РФ).
     
     Если лица, участвующие в деле, не согласны (полностью или частично) с постановленным(ми) по делу судебным(ми) актом(ами), то они вправе обратиться в арбитражные суды с жалобой на соответствующий(ие) судебный(ие) акт(ы) в апелляционную, кассационную, надзорную инстанции, а также при наличии оснований вправе подать заявление о пересмотре такого акта по вновь открывшимся обстоятельствам.
     
     Право выбора инстанции, в которую будет производится обжалование, зависит от желания лица, обращающегося с жалобой (заявлением); однако при этом необходимо учитывать особенности обжалования судебных актов, предусмотренные для каждой из инстанций.
     
     Так, например, обжалование в кассационную инстанцию не может предшествовать апелляционному обжалованию, а обжалование в порядке надзора - подаче жалобы в апелляционную или кассационную инстанцию.
     
     При этом необходимо также учитывать, что для подачи жалоб в апелляционную и кассационную инстанции установлены специальные сроки, в течение которых судебный акт может быть обжалован именно в данные инстанции.
     
     Так, например, решение первой инстанции Арбитражного суда г. Москвы может быть обжаловано в течение месяца со дня, следующего за днем принятия решения, только в апелляционную инстанцию Арбитражного суда г. Москвы. Если дело рассматривалось в апелляционной инстанции, то обжалование решения арбитражного суда первой инстанции и постановления арбитражного суда апелляционной инстанции в Федеральный арбитражный суд Московского округа (кассационную инстанцию) может быть произведено в течение двух месяцев, следующих за днем вынесения постановления арбитражным судом апелляционной инстанции.
     
     Если дело не рассматривалось в апелляционной инстанции, обжалование решения арбитражного суда первой инстанции может быть произведено в Федеральный арбитражный суд Московского округа (кассационную инстанцию) в течение двух месяцев после вступления решения в законную силу (то есть по истечении установленного АПК РФ месячного срока на вступление в силу решения арбитражного суда первой инстанции).
     
     Срок обжалования в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации вступивших в законную силу решений и постановлений арбитражных судов ограничен АПК РФ установлением трехмесячного срока со дня вступления в законную силу последнего судебного акта, принятого по делу (данное положение согласно ст. 9 Федерального закона от 24.07.2002 N 96-ФЗ “О введении в действие Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации” подлежит применению с 1 января 2003 года; до этой даты срок на обжалование в порядке надзора не ограничен).
     
     Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации неоднократно давались разъяснения о порядке обжалования принятых по делам судебных актов.
     
     Так, Пленумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 19.06.1997 N 11 был разъяснен порядок применения АПК РФ при рассмотрении дел в апелляционной инстанции, в постановлении от 24.09.1999 N 13 разъяснен порядок применения АПК РФ в арбитражном суде кассационной инстанции, в постановлении от 15.10.1998 N 17 разъяснен порядок применения АПК РФ при пересмотре по вновь открывшимся обстоятельствам вступивших в законную силу судебных актов арбитражных судов.
     
     Одновременно Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации были подготовлены обзоры практики применения арбитражными судами соответствующих положений АПК РФ (информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 31.03.1997 N 12 “Обзор практики применения Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в кассационной инстанции” и т.д.).
     
     В связи со вступлением в силу нового АПК РФ некоторые разъяснения, данные в рамках вышеуказанных постановлений и писем, безусловно, перестанут быть актуальными, однако некоторые общие подходы сохранятся.
     
     Пересмотр решений суда по вновь открывшимся обстоятельствам является достаточно редко встречающимся видом обжалования.
     
     Согласно ст. 311 АПК РФ основаниями пересмотра судебных актов по вновь открывшимся обстоятельствам являются:
     
     1) существенные для дела обстоятельства, которые не были и не могли быть известны заявителю;
     
     2) установленные вступившим в законную силу приговором суда фальсификация доказательства, заведомо ложное заключение эксперта, заведомо ложные показания свидетеля, заведомо неправильный перевод, повлекшие принятие незаконного или необоснованного судебного акта по данному делу;
     
     3) установленные вступившим в законную силу приговором суда преступные деяния лица, участвующего в деле, или его представителя либо преступные деяния судьи, совершенные при рассмотрении данного дела;
     
     4) отмена судебного акта арбитражного суда или суда общей юрисдикции либо постановления другого органа, послужившего основанием для принятия судебного акта по данному делу;
     
     5) признанная вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда или суда общей юрисдикции недействительной сделка, повлекшая принятие незаконного или необоснованного судебного акта по данному делу;
     
     6) признание Конституционным Судом Российской Федерации не соответствующим Конституции Российской Федерации закона, примененного арбитражным судом в конкретном деле, в связи с принятием решения, по которому заявитель обращался в Конституционный Суд Российской Федерации;
     
     7) установленное Европейским Судом по правам человека нарушение положений Конвенции о защите прав человека и основных свобод при рассмотрении арбитражным судом конкретного дела, в связи с принятием решения по которому заявитель обращался в Европейский Суд по правам человека.
     
     Вступившее в законную силу решение (определение), принятое арбитражным судом первой инстанции, пересматривается по вновь открывшимся обстоятельствам судом, принявшим это решение (определение).
     
     Пересмотр по вновь открывшимся обстоятельствам постановлений и определений арбитражного суда апелляционной и кассационной инстанций, принятых в порядке надзора постановлений и определений Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, которыми изменен судебный акт арбитражного суда первой, апелляционной и кассационной инстанций либо принят новый судебный акт, производится судом, который изменил судебный акт или принял новый судебный акт.
     
     1.3.3.2.6. Исполнение вступившего в силу судебного акта
    
     АПК РФ регулирует лишь отдельные вопросы, связанные с исполнением судебных актов, а именно: выдачу исполнительных листов и их дубликатов, сроки давности исполнения, их перерыв и восстановление, отсрочку, рассрочку и изменение способа и порядка исполнения, ответственность за неисполнение судебных актов, поворот исполнения решения. Это связано с тем, что данные вопросы относятся к компетенции самого арбитражного суда, а собственно исполнительные действия определены Федеральным законом от 21.07.1997 N 119-ФЗ “Об исполнительном производстве”.
     
     Учитывая многообразие принимаемых арбитражными судами решений по искам и заявлениям организаций и индивидуальных предпринимателей, а соответственно, и многообразие исполнительных действий, которые должны быть совершены во исполнение вышеуказанных судебных актов, авторы настоящего издания считают нецелесообразным подробно рассматривать особенности каждого из таких исполнительных производств.
     
     Вместе с тем необходимо обратить внимание читателей на следующие положения действующего законодательства.
     
     На основании ст. 16 АПК РФ вступившие в законную силу судебные акты являются обязательными и подлежат исполнению всеми государственными органами, органами местного самоуправления и иными органами, организациями, должностными лицами и гражданами на всей территории Российской Федерации в порядке, установленном данным Кодексом и федеральным законом.
     
     Обязанность по исполнению судебных актов арбитражных судов обеспечивается в том числе возможностью применения к виновным лицам мер установленной действующим законодательством ответственности.
     
     Так, ст. 315 Уголовного кодекса установлена уголовная ответственность за злостное неисполнение представителем власти, государственным служащим, служащим органа местного самоуправления, а также служащим государственного или муниципального учреждения, коммерческой или иной организации вступившего в законную силу приговора суда (решения суда или иного судебного акта), а равно воспрепятствование его (их) исполнению в виде штрафа в размере от двухсот до четырехсот минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух до четырех месяцев, либо лишения права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до пяти лет, либо обязательные работы на срок от ста восьмидесяти до двухсот сорока часов, либо арест на срок от трех до шести месяцев, либо лишение свободы на срок до двух лет.
     
     Одновременно ст. 332 АПК РФ установлена ответственность за неисполнение судебного акта арбитражного суда о взыскании денежных средств банком или иным кредитным учреждением, которому предъявлен исполнительный лист: арбитражный суд может наложить на них штраф в размере до двадцати пяти установленных федеральным законом минимальных размеров оплаты труда.
     
    1.3.3.3. Судебные споры, возникающие по инициативе налоговых органов

     

     1.3.3.3.1. Общие положения
     
     Судебные споры между организациями, индивидуальными предпринимателями и налоговыми органами по инициативе налоговых органов могут возникнуть только в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.
     
     Применительно к спорам, вытекающим из правоотношений по осуществлению налоговыми органами мероприятий налогового контроля, такие споры могут возникнуть только в случаях, прямо предусмотренных Налоговым кодексом.
     
     Основной перечень исков (в соответствии с новым АПК РФ налоговые органы обращаются в арбитражные суды по данной категории дел с заявлениями), с которыми налоговые органы вправе обращаться в суд, установлен в подпункте 16 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса.
     
     На основании подпункта 16 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса налоговые органы вправе предъявлять в арбитражные суды следующие иски, вытекающие из правоотношений по осуществлению налоговыми органами мероприятий налогового контроля*1:
     
     - о взыскании налоговых санкций с лиц, допустивших нарушения законодательства о налогах и сборах;
     
     - о признании недействительной государственной регистрации юридического лица или государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя;
     
     - о ликвидации организации любой организационно-правовой формы по основаниям, установленным законодательством Российской Федерации;
     
     - о взыскании задолженности по налогам, сборам, соответствующим пеням и штрафам в бюджеты (внебюджетные фонды), числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий), когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации основными (преобладающими, участвующими) обществами (товариществами, предприятиями), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий).
     _____
     *1 В данном подразделе не указываются иски (заявления), на предъявление которых налоговые органы уполномочены действующим законодательством, но которые не относятся к искам, предъявляемым по результатам осуществления налоговыми органами мероприятий налогового контроля.
     
     Пунктом 3 ст. 46 Налогового кодекса предусмотрено право налоговых органов на обращение в арбитражный суд с требованиями о взыскании с налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента причитающейся к уплате суммы налога, сборов, пени в случае, если решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога и позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога, сборов, пени.
     
     Согласно п. 1 ст. 48 Налогового кодекса налоговые органы также вправе обратиться в арбитражный суд с требованиями о взыскании налога, сбора, пени за счет имущества налогоплательщика - физического лица, зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя, или налогового агента - физического лица, зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя.
     
     Одновременно п. 11 ст. 7 Закона РФ “О налоговых органах Российской Федерации” налоговым органам предоставлено право предъявлять в арбитражных судах иски:
     
     - о ликвидации организации любой организационно-правовой формы по основаниям, установленным законодательством Российской Федерации, о признании регистрации организации недействительной в случае нарушения установленного порядка создания организации или несоответствия учредительных документов требованиям законодательства и взыскании доходов, полученных в этих случаях;
     
     - о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам;
     
     - о взыскании неосновательно приобретенного не по сделке, а в результате других незаконных действий.
     
     Кроме того, налоговые органы вправе обращаться в арбитражный суд за взысканием административного штрафа. Порядок обращения налоговых органов в арбитражный суд с соответствующими заявлениями о привлечении к административной ответственности организаций и индивидуальных предпринимателей, а также порядок рассмотрения дел о привлечении к административной ответственности установлен в разделе 1 “Рассмотрение дел о привлечении к административной ответственности” главы 25 “Рассмотрение дел об административных правонарушениях” АПК РФ.
     
     1.3.3.3.2. Обращение налогового органа в арбитражный суд
     
     Обращение налогового органа в арбитражный суд с соответствующими требованиями производится согласно с АПК РФ в рамках двух порядков:
     
     1) общий порядок (в рамках искового производства). Налоговые органы обращаются в арбитражные суды со следующими требованиями:
     
     - о признании недействительной государственной регистрации юридического лица или государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя;
     
     - о ликвидации организации любой организационно-правовой формы по основаниям, установленным законодательством Российской Федерации, о признании регистрации организации недействительной в случае нарушения установленного порядка создания организации или несоответствия учредительных документов требованиям законодательства и взыскании доходов, полученных в этих случаях;
     
     - о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам;
     
     - о взыскании неосновательно приобретенного не по сделке, а в результате других незаконных действий;
     
     2) порядок рассмотрения дел о взыскании обязательных платежей и санкций (в рамках производства по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений). Налоговые органы обращаются в арбитражные суды со следующими требованиями:
     
     - о взыскании налоговых санкций с лиц, допустивших нарушения законодательства о налогах и сборах;
     
     - о взыскании задолженности по налогам, сборам, соответствующим пеням и штрафам в бюджеты (внебюджетные фонды), числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий), когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации основными (преобладающими, участвующими) обществами (товариществами, предприятиями), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий);
     
     - о взыскании с налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента причитающейся к уплате суммы налога, сборов, пени в случае, если решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога и позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога, сборов, пени;
     
     - о взыскании налога, сбора, пени за счет имущества налогоплательщика - физического лица, зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя, или налогового агента - физического лица, зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя;
     
     - о привлечении к административной ответственности.
     
     Дела о взыскании с организаций и индивидуальных предпринимателей сумм налогов, сборов, пени, штрафов рассматриваются согласно ст. 212 АПК РФ арбитражным судом.
     
     Производство по делам о взыскании обязательных платежей и санкций возбуждается в арбитражном суде на основании заявлений государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, осуществляющих контрольные функции, с требованием о взыскании с лиц, имеющих задолженность по обязательным платежам, денежных сумм в счет их уплаты и санкций.
     
     Заявление о взыскании обязательных платежей и санкций подается в арбитражный суд, если не исполнено требование заявителя об уплате взыскиваемой суммы в добровольном порядке или пропущен указанный в таком требовании срок уплаты.
     
     Заявление о взыскании обязательных платежей и санкций подается в письменной форме и должно по общим правилам содержать указание на наименование арбитражного суда, в который подается исковое заявление, наименование заявителя, его место нахождения.
     
     Кроме того, в заявлении обязательно должны быть также указаны:
     
     - наименование платежа, подлежащего взысканию, размер и расчет его суммы;
     
     - нормы федерального закона и иного нормативного правового акта, предусматривающие уплату платежа;
     
     - сведения о направлении требования об уплате платежа в добровольном порядке.
     
     К заявлению о взыскании обязательных платежей и санкций прилагаются следующие документы:
     
     - уведомление о вручении или иные документы, подтверждающие направление другим лицам, участвующим в деле, копий заявления и приложенных к нему документов, которые у других лиц, участвующих в деле, отсутствуют;
     
     - документ, подтверждающий уплату государственной пошлины в установленных порядке и размере или право на получение льготы по уплате государственной пошлины, либо ходатайство о предоставлении отсрочки, рассрочки, об уменьшении размера государственной пошлины;
     
     - документы, подтверждающие обстоятельства, на которых заявитель основывает свои требования;
     
     - копии свидетельства о государственной регистрации в качестве юридического лица или индивидуального предпринимателя;
     
     - доверенность или иные документы, подтверждающие полномочия на подписание искового заявления.
     
     Дела о взыскании обязательных платежей и санкций рассматриваются судьей единолично в срок, не превышающий двух месяцев со дня поступления соответствующего заявления в арбитражный суд, включая срок на подготовку дела к судебному разбирательству и принятие решения по делу.
     
     Арбитражный суд извещает о времени и месте судебного заседания лиц, участвующих в деле.
     
     Неявка участвующих в деле лиц, которые извещены надлежащим образом о времени и месте судебного заседания, не является препятствием для рассмотрения дела, если суд не признал их явку обязательной.
     
     Арбитражный суд может признать обязательной явку в судебное заседание лиц, участвующих в деле, и вызвать их в судебное заседание для дачи объяснений.
     
     Неявка вышеуказанных лиц, вызванных в судебное заседание, является основанием для наложения штрафа в порядке и в размере, которые установлены в главе 11 АПК РФ.
     
     Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для взыскания обязательных платежей и санкций, на основании положений ст. 215 АПК РФ возлагается на налоговый орган.
     
     В случае непредставления налоговым органом доказательств, необходимых для рассмотрения дела и принятия решения, арбитражный суд может истребовать их по своей инициативе.
     
     При рассмотрении дел о взыскании обязательных платежей и санкций арбитражный суд в судебном заседании устанавливает, имеются ли основания для взыскания суммы задолженности, полномочия органа, обратившегося с требованием о взыскании, проверяет правильность расчета и размера взыскиваемой суммы.
     
     Решение арбитражного суда по делу о взыскании обязательных платежей и санкций принимается по правилам, установленным в главе 20 АПК РФ.
     
     При удовлетворении требования о взыскании обязательных платежей и санкций в резолютивной части решения должны быть указаны следующие сведения:
     
     - наименование лица, обязанного уплатить сумму задолженности, его место нахождения или место жительства, сведения о его государственной регистрации;
     
     - общий размер подлежащей взысканию денежной суммы с определением отдельно основной задолженности и санкций.
     
     Решение о взыскании обязательных платежей и санкций подлежит исполнению после того, как это решение вступит в силу.
     
     Дела по заявлениям налоговых органов о взыскании административных санкций рассматриваются с учетом положений главы 25 АПК РФ.
     
     Заявление о привлечении к административной ответственности подается в арбитражный суд по месту нахождения или месту жительства лица, в отношении которого составлен протокол об административном правонарушении.
     
     Заявление о привлечении к административной ответственности подается налоговым органом в письменной форме и должно по общим правилам содержать указание на наименование арбитражного суда, в который подается заявление, наименование заявителя, его место нахождения.
     
     В заявлении могут сообщаться и иные сведения, в том числе номера телефонов, факсов, адреса электронной почты, если они необходимы для правильного и своевременного рассмотрения дела. К заявлению могут прилагаться ходатайства, в том числе ходатайства об истребовании доказательств от ответчика или других лиц.
     
     Кроме того, в заявлении обязательно должны быть также указаны:
     
     - дата и место совершения действий, послуживших основанием для составления протокола об административном правонарушении;
     
     - должность, фамилия и инициалы лица, составившего протокол об административном правонарушении;
     
     - сведения о лице, в отношении которого составлен протокол об административном правонарушении;
     
     - нормы закона, предусматривающего административную ответственность за действия, послужившие основанием для составления протокола об административном правонарушении;
     
     - требование заявителя о привлечении к административной ответственности лица, совершившего правонарушение.
     
     К заявлению о привлечении к административной ответственности прилагаются следующие документы:
     
     - уведомление о вручении или иные документы, подтверждающие направление копии заявления лицу, в отношении которого составлен протокол об административном правонарушении;
     
     - протокол об административном правонарушении.
     
     Дела о привлечении к административной ответственности рассматриваются судьей единолично в срок, не превышающий пятнадцати дней со дня поступления соответствующего заявления в арбитражный суд, включая срок на подготовку дела к судебному разбирательству и принятие решения по делу.
     
     Арбитражный суд извещает о времени и месте судебного заседания лиц, участвующих в деле.
     
     Неявка вышеуказанных лиц, извещенных надлежащих образом о времени и месте судебного заседания, не является препятствием для рассмотрения дела, если суд не признал их явку обязательной.
     
     Арбитражный суд может признать обязательной явку в судебное заседание лиц, участвующих в деле, и вызвать их в судебное заседание для дачи объяснений.
     
     Неявка вышеуказанных лиц, вызванных в судебное заседание, является основанием для наложения штрафа в порядке и в размере, которые установлены в главе 11 АПК РФ.
     
     Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для привлечения к административной ответственности, не может быть возложена на лицо, привлекаемое к административной ответственности.
     
     В случае непредставления налоговым органом доказательств, необходимых для рассмотрения дела и принятия решения, арбитражный суд может истребовать их по своей инициативе.
     
     При рассмотрении дел о привлечении к административной ответственности арбитражный суд устанавливает в судебном заседании, происходило ли событие административного правонарушения и имел ли место факт его совершения лицом, в отношении которого составлен протокол об административном правонарушении, имелись ли основания для составления протокола об административном правонарушении и полномочия административного органа, составившего протокол, предусмотрена ли законом административная ответственность за совершение данного правонарушения и имеются ли основания для привлечения к административной ответственности лица, в отношении которого составлен протокол. Арбитражный суд определяет также меры административной ответственности.
     
     Решение арбитражного суда по делу о привлечении к административной ответственности принимается по правилам, установленным в главе 20 АПК РФ.
     
     При удовлетворении требования о привлечении к административной ответственности в резолютивной части решения указываются следующие сведения:
     
     - наименование лица, привлеченного к административной ответственности, его место нахождения или место жительства, сведения о его государственной регистрации;
     
     - норма закона, на основании которой данное лицо привлекается к административной ответственности;
     
     - вид административного наказания и санкции, наложенные на лицо, привлеченное к административной ответственности.
     
     Решение о привлечении к административной ответственности вступает в законную силу по истечении десяти дней со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба.
     
     Рассмотрим возможные варианты действий организаций и индивидуальных предпринимателей при обращении налоговых органов в арбитражные суды с исками и заявлениям к ним.
     
     Как уже указывалось выше, принятие арбитражным судом определения о принятии иска, заявления свидетельствует о возбуждении арбитражным судом производства по иску, заявлению. В определении указываются дата, время и место судебного разбирательства, приводятся перечень действий, которые лица, участвующие в деле, должны совершить до судебного заседания, и перечень документов, которые надлежит представить вышеуказанным лицам в судебном заседании.
     
     Данное определение направляется истцу, заявителю (налоговому органу), ответчику (организации, индивидуальному предпринимателю) и иным лицам, участвующим в деле, по почте заказным письмом с уведомлением о вручении. Отметка о вручении данного определения, проставленная на уведомлении о вручении, является доказательством того, что истец, заявитель, ответчик и иное лицо, участвующее в деле, надлежащим образом извещены о дате, времени и месте разбирательства дела.
     
     АПК РФ предусматривает возможность рассмотрения споров как при явке истца, заявителя, ответчика, так при их отсутствии.
     
     При этом согласно п. 2 ст. 119 АПК РФ при неявке в заседание арбитражного суда ответчика (индивидуального предпринимателя, представителей организации), надлежащим образом извещенного о времени и месте разбирательства дела, спор может быть разрешен в его отсутствие. При этом ответчик вправе представить свои возражения письменно.
     
     При неявке в заседание арбитражного суда истца, заявителя (налогового органа), надлежащим образом извещенного о времени и месте разбирательства дела, спор может быть разрешен в его отсутствие при наличии заявления истца, заявителя о рассмотрении дела в его отсутствие.
     
     В случае предъявления налоговым органом иска (заявления) организация (индивидуальный предприниматель) имеет два варианта дальнейших действий: признание требований налогового органа либо защита своих прав посредством опровержения позиции налогового органа.
     
     Организация (индивидуальный предприниматель) может защищать свои права в рамках производства по делу в арбитражном суде двумя способами.
     
     Первый способ заключается в отстаивании организацией (индивидуальным предпринимателем) своих интересов в рамках судебного производства, возникшего по инициативе налогового органа (в рамках первоначально заявленного требования), посредством только представления возражений против доводов, обосновывающих заявленные налоговым органом требования.
     
     Второй способ заключается как в отстаивании организацией (индивидуальным предпринимателем) своих интересов в рамках судебного производства, возникшего по инициативе налогового органа, посредством представления возражения против доводов, обосновывающих заявленные налоговым органом требования, так и в одновременном предъявлении организацией (индивидуальным предпринимателем) в рамках данного судебного производства встречного требования к налоговому органу, направленного на зачет первоначально предъявленного требования либо устранение оснований для удовлетворения предъявленного требования.
     
     Рассмотрим каждый из вышеуказанных способов.
     
     В первом случае организация (индивидуальный предприниматель) приводит основанные на нормах действующего законодательства доводы, которые, по ее мнению, исключают удовлетворение требований налогового органа, а также представляет доказательства, подтверждающие вышеуказанные возражения против заявленных требований.
     
     Данные возражения могут быть заявлены как устно в ходе заседания арбитражного суда, так и письменно в отзыве на иск (заявление), который ответчик на основании ст. 131 АПК РФ обязан направить суду либо представить в суд.
     
     Отзыв на иск (заявление) направляется в арбитражный суд и лицам, участвующим в деле, заказным письмом с уведомлением о вручении в срок, обеспечивающий возможность ознакомления с ним до начала судебного заседания.
     
     В случаях и в порядке, которые установлены АПК РФ, иные лица, участвующие в деле, вправе направить в арбитражный суд и другим лицам, участвующим в деле, отзыв на иск (заявление) в письменной форме.
     
     На основании п. 4 ст. 131 АПК РФ в отзыве на иск (заявление) указываются:
     
     - наименование заявителя, его место нахождения или место жительства;
     
     - наименование ответчика, его место нахождения. Если ответчиком является гражданин, то приводятся его место жительства, дата и место рождения, место работы или дата и место государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя;
     
     - возражения по существу заявленных требований со ссылкой на законы и иные нормативные правовые акты, а также на доказательства, обосновывающие возражения;
     
     - перечень прилагаемых к отзыву документов.
     
     В отзыве на иск (заявление) могут быть также указаны номера телефонов, факсов, адреса электронной почты и иные сведения, необходимые для правильного и своевременного рассмотрения дела.
     
     Отзыв на иск (заявление) подписывается ответчиком или его представителем. К отзыву, подписанному представителем, прилагаются доверенность или иной документ, подтверждающие его полномочия на подписание отзыва.
     
     Во втором случае наряду с использованием такого средства защиты против заявленного иска (заявления), как представление арбитражному суду возражений против заявленных истцом (заявителем) требований, организация, индивидуальный предприниматель могут прибегнуть к такому средству защиты, как предъявление на основании ст. 132 АПК РФ к лицу, предъявившему первоначальный иск (заявление), встречного иска (заявления) для рассмотрения его совместно с первоначально заявленными требованиями.
     
     Согласно п. 3 ст. 132 АПК РФ встречный иск (заявление) принимается:
     
     - если встречное требование направлено к зачету первоначального требования;
     
     - если удовлетворение встречного требования исключает полностью или в части удовлетворение первоначального требования;
     
     - если между встречным и первоначальным требованиями имеется взаимная связь и их совместное рассмотрение приведет к более быстрому и правильному рассмотрению спора.
     
     Применительно к спорам между налоговыми органами и организациями (индивидуальными предпринимателями), возникающим из правоотношений по осуществлению налоговыми органами мероприятий налогового контроля, встречные требования организаций (индивидуальных предпринимателей) имеют целью, как правило, признание недействительным акта налогового органа (например, решения о привлечении к налоговой ответственности), на основании которого данным налоговым органом предъявлено первоначальное требование (например, требование о взыскании сумм санкций).
     
     Встречный иск (заявление) может быть заявлен только к истцу, заявителю (налоговому органу).
     
     Встречный иск (заявление) может быть предъявлен только при рассмотрении дела в арбитражном суде первой инстанции, то есть право на предъявление встречного иска (заявления) не может быть использовано организацией (индивидуальным предпринимателем) при рассмотрении дела в апелляционной, кассационной инстанциях, а также при пересмотре решений по вновь открывшимся обстоятельствам и в порядке надзора*1.
     _____
     *1 Аналогичная позиция изложена в п. 6 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.06.1997 N 11 “О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в апелляционной инстанции”.
     
     При этом встречный иск (заявление) может быть заявлен ответчиком на любой стадии судебного разбирательства до момента вынесения арбитражным судом решения по заявленному истцом (заявителем) требованию.
     
     Предъявление встречного иска (заявления)*1 производится по общим правилам предъявления исков (заявлений), то есть с соблюдением требований ст. 125, 126 АПК РФ.
     _____
     *1 Встречное исковое заявление (заявление) подлежит оплате государственной пошлиной на тех же основаниях и в том же порядке, как если бы требование, изложенное во встречном исковом заявлении (заявлении), предъявлялось организацией (индивидуальным предпринимателем) в рамках самостоятельного иска (заявления).
     
     Встречный иск (заявление), поданный в соответствии с положениями ст. 125, 126 АПК РФ, должен быть принят и рассмотрен арбитражным судом совместно с первоначальным иском (заявлением) в одном судебном производстве.
     
     Арбитражный суд выносит определение как при принятии встречного иска (заявления), так и при отказе в его принятии.
     
     По результатам рассмотрения арбитражным судом дела по иску (заявлению) налогового органа суд принимает решение об удовлетворении (частичном удовлетворении) или об отказе в удовлетворении требований.
     
     Если при рассмотрении арбитражным судом иска (заявления) налогового органа рассматривалось встречное требование организации (индивидуального предпринимателя), арбитражный суд принимает решение как об удовлетворении или об отказе в удовлетворении либо частичном удовлетворении первоначального требования, предъявленного налоговым органом к организации (индивидуальному предпринимателю), так и об удовлетворении или об отказе в удовлетворении либо частичном удовлетворении встречного требования, предъявленного организацией (индивидуальным предпринимателем).
          

Резюме

     
     1. Налоговые органы могут осуществлять в отношении организаций и индивидуальных предпринимателей такие формы налогового контроля, как учет налогоплательщиков и налоговые проверки (выездные и камеральные).
     
     2. Налоговыми органами в Российской Федерации являются МНС России и его подразделения (территориальные органы), которые образуют единую централизованную систему налоговых органов.
     
     3. Основные права и обязанности организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами, а также права и обязанности налоговых органов при проведении последними мероприятий налогового контроля установлены Налоговым кодексом и Законом РФ “О налоговых органах Российской Федерации”.
     
     При этом на основании п. 2 ст. 22 Налогового кодекса права налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов. Одновременно права налоговых органов обеспечиваются установленными действующим законодательством обязанностями налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов и в ряде случаев - мерами государственного принуждения.
     
     4. Налоговые споры можно подразделить на две большие группы в зависимости от государственного органа, рассматривающего спор: внесудебные споры и судебные споры.
     
     Внесудебные споры между организациями, индивидуальными предпринимателями и налоговыми органами рассматриваются вышестоящими налоговыми органами (вышестоящими должностными лицами налоговых органов).
     
     Внесудебные споры всегда возникают по инициативе организаций и индивидуальных предпринимателей, обжалующих акты налоговых органов, действия, бездействие должностных лиц налоговых органов.
     
     При этом в силу действующего законодательства, регулирующего внесудебное рассмотрение споров, возникающих из осуществления налоговыми органами мероприятий налогового контроля, во внесудебном порядке могут рассматриваться только споры между налоговыми органами и организациями и индивидуальными предпринимателями, являющимися налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами.
     
     Споры, возникающие между налоговыми органами и организациями, индивидуальными предпринимателями, на которых возложена обязанность по совершению действий (представлению в налоговые органы информации, документов и т.д.), могут быть рассмотрены только в судебном порядке.
     

     Согласно действующему законодательству судебные споры между организациями, индивидуальными предпринимателями и налоговыми органами рассматриваются арбитражными судами.
     
     Судебные споры могут возникнуть как по инициативе организаций и индивидуальных предпринимателей, обжалующих акты налоговых органов, действия, бездействие должностных лиц налоговых органов, так и по инициативе налоговых органов.
     
     5. Внесудебное обжалование осуществляется путем подачи жалобы на акты налоговых органов, действия, бездействие должностных лиц налоговых органов.
     
     Жалоба на ненормативный акт налогового органа (решение, письмо, требование, уведомление и т.д.) может быть подана только в вышестоящий налоговый орган.
     
     Жалоба на действия, бездействие должностного лица налогового органа (устный отказ в принятии документов, бездействие, выразившееся в непринятии действий по снятию с учета, постановке на учет, и др.) может быть подана как в вышестоящий налоговый орган, так и вышестоящему должностному лицу налогового органа, действия, бездействие должностных лиц которого обжалуется.
     
     Жалоба подается в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении его прав.
     
     Порядок внесудебного обжалования регламентирован положениями ст. 137, 139, 140, 141 Налогового кодекса.
     
     Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган, вышестоящему должностному лицу налогового органа, акты, действия, бездействие которого обжалуются, не исключает права юридического лица, индивидуального предпринимателя на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.
     
     6. Судебное обжалование осуществляется путем обращения в арбитражный суд первой инстанции (арбитражный суд субъекта Российской Федерации) с заявлением о признании недействительными актов (решения, письма, требования, уведомления и т.д.) налоговых органов, признании незаконными действий, бездействия должностных лиц налоговых органов.
     
     Подача заявления и рассмотрение арбитражным судом дела по заявлению производится в соответствии с порядком, установленным АПК РФ для рассмотрения дел, возникающих из административных правоотношений.
     
     Заявление в арбитражный суд может быть подано в течение трех месяцев с момента, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении его прав.
     

     

2. Споры с участием налоговых органов, возникающие
при осуществлении мероприятий по учету налогоплательщиков

     
     2.1. Учет налогоплательщиков: сущность данной формы налогового контроля, права и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов при постановке налогоплательщиков на учет (снятии с учета) в налоговом органе

     
     Проводимая налоговыми органами на основании положений ст. 82-84 Налогового кодекса форма налогового контроля в виде учета налогоплательщиков является первоначальной формой налогового контроля, обуславливающей возможность проведения в отношении налогоплательщиков иных форм налогового контроля.
     
     Форма налогового контроля в виде учета налогоплательщиков включает мероприятия как по постановке налогоплательщиков на учет, так и по их снятию с учета.
     
     По общему правилу, мероприятия по постановке на учет и снятию с учета проводятся в отношении организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся налогоплательщиками.
     
     При этом необходимо принимать во внимание, что согласно п. 2 ст. 83 Налогового кодекса постановка на учет в налоговом органе организаций и индивидуальных предпринимателей осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми Налоговый кодекс связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога.
     
     Так, например, не имеет значения для определения обязанности по постановке на учет тот факт, что организация является некоммерческой, в связи с чем у нее имеется право на освобождение от уплаты ряда налогов.
     
     Исключение из правила, согласно которому постановка на учет (снятие с учета) проводится в отношении налогоплательщиков, предусмотрено только для не учтенных в качестве налогоплательщиков организаций - налоговых агентов*1, которые согласно п. 10 ст. 84 Налогового кодекса обязаны встать на учет в налоговых органах по месту своего нахождения в порядке, предусмотренном для организаций-налогоплательщиков.
     _____
     *1 То есть организаций, на которых в соответствии с Налоговым кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.
     
     На основании п. 6 ст. 84 Налогового кодекса постановка на учет, снятие с учета осуществляются бесплатно.
     
     Налогоплательщики и налоговые органы имеют следующие права и обязанности при осуществлении мероприятий по учету налогоплательщиков.
     
     Согласно подпункту 2 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса организации и индивидуальные предприниматели обязаны вставать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена настоящим Кодексом.
     
     В соответствии со ст. 83 Налогового кодекса организации и индивидуальные предприниматели должны осуществлять самостоятельные действия, направленные на постановку на учет в налоговом органе.
     

     Так, на организацию возложена обязанность по постановке на налоговый учет по месту ее нахождения, по месту нахождения ее обособленных подразделений, а также принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению.
     
     При этом под местом нахождения организации понимается место государственной регистрации юридического лица, если в соответствии с законом в учредительных документах юридического лица не установлено иное (ст. 11 Налогового кодекса, ст. 54 Гражданского кодекса).
     
     Место нахождения иностранных организаций определяется в соответствии с законодательством, действующим в соответствующем государстве.
     
     Организации, в состав которых входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, а также в собственности которых находится подлежащее налогообложению недвижимое имущество, обязаны встать на учет в качестве налогоплательщиков в налоговых органах как по своему месту нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения и месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств.
     
     Согласно ст. 11 Налогового кодекса под обособленным подразделением понимается любое территориально обособленное от организации подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца. В соответствии с Федеральным законом от 17.07.1999 N 181-ФЗ “Об основах охраны труда в Российской Федерации” рабочее место - это место с определенными границами зоны труда, в котором работник должен находиться или в которое ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя.
     
     Признание обособленного подразделения таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных либо иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделено указанное подразделение.
     
     Как уже указывалось выше, п. 10 ст. 84 Налогового кодекса предусмотрена обязанность организаций - налоговых агентов, не учтенных в качестве налогоплательщиков, по постановке на учет в налоговых органах по месту их нахождения в порядке, предусмотренном для организаций-налогоплательщиков.
     

     На основании п. 3, 5 ст. 83 Налогового кодекса в рамках данной формы налогового контроля на организации возложены следующие обязанности:
     
     - подать в налоговый орган по месту государственной регистрации организации, если в соответствии с законом в учредительных документах юридического лица не установлено иное место нахождение организации, заявление о постановке организации на учет в течение 10 дней после государственной регистрации организации;
     
     - направить в налоговый орган по месту нахождения принадлежащего организации подлежащего налогообложению недвижимого имущества или транспортных средств заявление о постановке на учет недвижимого имущества или транспортных средств в течение 30 дней со дня регистрации данного имущества.
     
     Если организация осуществляет деятельность в Российской Федерации через обособленное подразделение, то она должна подать заявление о постановке на учет в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения в течение одного месяца после его создания.
     
     Согласно ст. 2 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ “О государственной регистрации юридических лиц” постановлению Правительства РФ от 17.05.2002 N 319 “Об уполномоченном федеральном органе исполнительной власти, осуществляющем государственную регистрацию юридических лиц” МНС России является уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим начиная с 1 июля 2002 года государственную регистрацию юридических лиц при их создании.
     
     Однако поскольку положения ст. 83 Налогового кодекса, предусматривающие обязанность юридических лиц по постановке на учет в налоговом органе, не отменены, то до внесения соответствующих изменений за юридическими лицами сохраняется обязанность по подаче заявлений о постановке на учет в налоговом органе в установленные ст. 83 Налогового кодекса сроки, в связи с чем неисполнение данной обязанности может стать основанием для применения мер налоговой и административной ответственности.
     
     На индивидуальных предпринимателей возложена обязанность по осуществлению постановки на учет по месту жительства*1.
     _____
     *1 Постановка индивидуальных предпринимателей по месту нахождения принадлежащих им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению, осуществляется налоговыми органами самостоятельно на основании сведений, предоставляемых им соответствующими органами в соответствии со ст. 85 Налогового кодекса.
     
     В соответствии со ст. 20 Гражданского кодекса местом жительства физического лица признается место, где оно постоянно или преимущественно проживает. В связи с этим читателям необходимо обратить внимание на то, что при определении налогового органа, в котором индивидуальный предприниматель подлежит постановке на учет, не принимается во внимание место, где он фактически осуществляет предпринимательскую деятельность. (Например, если индивидуальный предприниматель живет в г. Балашихе Московской области, а осуществляет деятельность на территории г. Москвы, то он подлежит постановке на учет в ИМНС России по г. Балашихе Московской области.)
     

     Согласно п. 3 ст. 83 Налогового кодекса на индивидуальных предпринимателей возложена обязанность по подаче заявления в налоговый орган по месту жительства о постановке на учет в течение 10 дней после их государственной регистрации.
     
     На основании п. 1 ст. 84 Налогового кодекса форма заявления о постановке на учет установлена приказом МНС России от 27.11.1998 N ГБ-3-12/309 “Об утверждении порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика и форм документов, используемых при учете в налоговом органе юридических и физических лиц” (зарегистрирован в Минюсте России 22.12.1998 N 1664).
     
     Данным приказом установлены следующие формы заявлений: о постановке на учет юридических лиц - N 12-1-1 (приложение N 2), о постановке на учет физического лица - N 12-2-1 (приложение N 18).
     
     Бланки форм заявлений о постановке на учет выдаются налоговыми органами бесплатно в необходимых количествах.
     
     При подаче заявления о постановке на учет организация обязана представить в одном экземпляре копии заверенных в установленном порядке (то есть нотариусом либо органом, выдавшим оригинал того или иного документа) свидетельства о регистрации, учредительных и иных документов, необходимых при государственной регистрации, других документов, подтверждающих в соответствии с законодательством Российской Федерации создание организации.
     
     Индивидуальный предприниматель обязан при подаче заявления представить одновременно с заявлением о постановке на учет оригинал свидетельства о государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя (после постановки на учет указанный документ подлежит возврату), а также документы, удостоверяющие личность налогоплательщика и подтверждающие регистрацию по месту жительства.
     
     Вышеуказанные перечни документов, представляемых одновременно с заявлением о постановке на учет, являются исчерпывающими.
     
     В случае непредставления данных документов налогоплательщик может быть привлечен к ответственности на основании п. 1 ст. 126 Налогового кодекса в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ.
     
     Если налогоплательщик (организация или индивидуальный предприниматель) пропускает срок подачи заявления о постановке на учет, то он может быть привлечен к налоговой ответственности, установленной ст. 116 Налогового кодекса, в виде штрафа в размере 5000 рублей.
     

     Одновременно необходимо иметь в виду, что п. 1 ст. 15.3 КоАП РФ установлена административная ответственность должностных лиц организации, виновных в нарушении установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе, в виде наложения административного штрафа на должностных лиц в размере от пяти до десяти минимальных размеров оплаты труда.
     
     Вместе с тем принимая во внимание, что ст. 83 Налогового кодекса регламентирует порядок постановки на налоговый учет самих налогоплательщиков, а не принадлежащего им имущества, на налогоплательщика, вставшего на налоговый учет в налоговом органе по одному из предусмотренных ст. 83 Налогового кодекса оснований, не может быть возложена ответственность за неподачу заявления о повторной постановке на налоговый учет в том же самом налоговом органе по иному упомянутому в этой статье Налогового кодекса основанию.
     
     Так, например, если организация, состоящая на налоговом учете в налоговом органе в связи с наличием у нее недвижимого имущества, не подаст в тот же самый налоговый орган заявление о постановке на учет в связи с созданием обособленного подразделения, то предусмотренная ст. 116 Налогового кодекса налоговая ответственность и ст. 15.3 КоАП РФ административная ответственность к вышеуказанной организации и должностным лицам данного юридического лица применению не подлежит.
     
     Аналогичная позиция изложена в п. 39 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 “О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации”.
     
     Если налогоплательщик осуществлял деятельность без постановки на учет в налоговом органе, то он может быть привлечен к налоговой ответственности, установленной ст. 117 Налогового кодекса.
     
     Одновременно п. 2 ст. 15.3 КоАП РФ установлена административная ответственность за нарушение установленного срока подачи заявления о постановке юридического лица на учет в налоговом органе, сопряженное с ведением деятельности без постановки на учет в налоговом органе, в виде наложения административного штрафа на должностных лиц организации в размере от двадцати до тридцати минимальных размеров оплаты труда.
     
     Наравне с обязанностью по совершению действий, связанных с постановкой организаций и индивидуальных предпринимателей на учет, ст. 84 Налогового кодекса также предусматривает обязанность организаций и индивидуальных предпринимателей по сообщению в налоговые органы различных сведений.
     

     Пунктом 3 ст. 84 Налогового кодекса установлена обязанность организаций по уведомлению налогового органа, в котором они состоят на учете, об изменениях в уставных и других учредительных документах, в том числе связанных с образованием новых филиалов и представительств, изменением места нахождения, а также о разрешении заниматься лицензируемыми видами деятельности, в десятидневный срок с момента регистрации изменений в учредительных документах*1.
     _____
     *1 Форма уведомления налогоплательщиком налогового органа утверждена приказом МНС России от 27.11.1998 N ГБ-3-12/309 “Об утверждении порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика и форм документов, используемых при учете в налоговом органе юридических и физических лиц”.
     
     Пунктом 5 ст. 84 Налогового кодекса установлена обязанность организации подавать в соответствующий налоговый орган заявления*1 о снятии с учета в связи с ликвидацией или реорганизацией организации, принятием организацией решения о закрытии своего филиала или иного обособленного подразделения, прекращением деятельности через постоянное представительство.
     _____
     *1 Соответствующая форма установлена приказом МНС России от 27.11.1998  N ГБ-3-12/309.
     
     Пунктом 2 ст. 23 Налогового кодекса установлены аналогичные положения, предусматривающие обязанность налогоплательщика письменно сообщать в налоговый орган по месту учета обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории Российской Федерации, - в срок не позднее одного месяца со дня их создания, реорганизации или ликвидации; об объявлении несостоятельности (банкротстве), о ликвидации или реорганизации - в срок не позднее трех дней со дня принятия такого решения.
     
     Статьей 15.6 КоАП РФ установлена ответственность должностных лиц организаций за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок либо отказ от представления в налоговые органы оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений не в полном объеме или в искаженном виде (штраф в размере от трех до пяти минимальных размеров оплаты труда).
     
     Пунктом 3 ст. 84 Налогового кодекса на индивидуальных предпринимателей возложена обязанность по уведомлению налогового органа, в котором они состоят на учете, об изменении места жительства в десятидневный срок с момента такого изменения.
     
     Согласно п. 5 ст. 84 Налогового кодекса индивидуальный предприниматель должен в случае прекращения деятельности подать заявление о снятии его с учета.
     
     При этом под прекращением предпринимательской деятельности понимается прекращение действия государственной регистрации гражданина в качестве индивидуального предпринимателя.
     

     Если организации и индивидуальные предприниматели не выполняют обязанности, предусмотренные ст. 84 Налогового кодекса, они могут быть привлечены к ответственности, предусмотренной ст. 126, 129.1 Налогового кодекса.
     
     Вышеперечисленным обязанностям налогоплательщиков соответствуют следующие обязанности налоговых органов.
     
     Согласно подпункту 3 п. 1 ст. 32 Налогового кодекса на налоговые органы возложена обязанность по ведению в установленном порядке учета налогоплательщиков.
     
     На основании п. 2 ст. 84 Налогового кодекса налоговый орган обязан осуществить постановку организации и индивидуального предпринимателя на учет в течение пяти дней со дня подачи ими всех необходимых документов (п. 1 ст. 84 Налогового кодекса) и в тот же срок выдать свидетельство о постановке на учет, форма которого установлена приказом МНС России от 27.11.1998 N ГБ-3-12/309.
     
     Каждому налогоплательщику присваивается единый по всем видам налогов и сборов, в том числе подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, и на всей территории Российской Федерации идентификационный номер налогоплательщика (п. 7 ст. 84 Налогового кодекса).
     
     На основе данных учета МНС России ведет Единый государственный реестр налогоплательщиков.
     
     Пунктом 5 ст. 84 Налогового кодекса установлена обязанность налогового органа снять организацию, индивидуального предпринимателя с налогового учета в течение 14 дней со дня подачи налогоплательщиком соответствующего заявления о снятии его учета в связи с ликвидацией, реорганизацией организации, принятием организацией решения о закрытии своего филиала или иного обособленного подразделения, прекращением деятельности через постоянное представительство, прекращением деятельности индивидуального предпринимателя.
     
     Процедура снятия с учета налогоплательщика завершается выдачей налоговым органом налогоплательщику соответствующего уведомления.
     
     Отказ в постановке на учет налогоплательщика либо его снятии с учета оформляется письмом налогового органа.
     
     Однако встречаются случаи, когда налоговые органы не предпринимают действий по постановке на учет налогоплательщиков либо их снятии с учета, не оформляя свое решение об отказе в постановке на учет (снятии с учета) каким-либо документом, то есть ими допускается бездействие, выразившееся в непринятии действий по постановке налогоплательщика на учет (снятии с учета).
     

     Поскольку на основании п. 9 ст. 84 Налогового кодекса сведения о налогоплательщике с момента постановки на учет являются налоговой тайной, у налогового органа с момента постановки налогоплательщика на учет возникает предусмотренная подпунктом 6 п. 1 ст. 32 Налогового кодекса обязанность по соблюдению налоговой тайны*1.
     _____
     *1 Письмом МНС России от 05.03.2002 N ШС-6-14/252 разъяснено, что сведения о задолженности налогоплательщика не могут составлять налоговую тайну.
     
     Говоря об осуществлении налоговыми органами деятельности по постановке налогоплательщиков на учет, нельзя не упомянуть о том, что налоговые органы должны самостоятельно (до подачи заявления налогоплательщиком) принимать меры к постановке налогоплательщиков на налоговый учет на основе имеющихся данных и сведений, сообщаемых им органами, осуществляющими государственную регистрацию юридических лиц, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей, выдачу физическим лицам лицензий на право занятия частной практикой, учет и регистрацию недвижимого имущества и сделок с ним.
     
     При этом факт самостоятельной постановки налоговым органом на налоговый учет налогоплательщика (то есть без заявления налогоплательщика) на основании информации, полученной в соответствии со ст. 85 Налогового кодекса, не освобождает налогоплательщика от ответственности, предусмотренной ст. 116 Налогового кодекса за невыполнение налогоплательщиком возложенной на него ст. 83 Налогового кодекса обязанности по подаче заявления в налоговый орган о постановке на учет и других мер ответственности, предусмотренных Налоговым кодексом, при наличии на то соответствующих оснований.
     
     В случае возникновения у налогоплательщика затруднений с определением места постановки на учет налоговый орган обязан принять решение о месте его постановки на учет (п. 9 ст. 83 Налогового кодекса).
     
     В результате осуществления такой формы налогового контроля, как учет налогоплательщиков, налоговые органы могут произвести следующие юридически значимые действия, а именно:
     
     1) постановку организаций, индивидуальных предпринимателей на учет как на основании заявления организаций, индивидуальных предпринимателей, так и самостоятельно при отсутствии такого заявления;
     
     2) снятие организаций, индивидуальных предпринимателей с учета;
     

     3) отказ в постановке организаций, индивидуальных предпринимателей на учет;
     
     4) отказ в снятии организаций, индивидуальных предпринимателей с учета;
     
     5) принятие решения о привлечении организации, индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 116, 117, 126, 129.1 Налогового кодекса;
     
     6) составление протокола о совершении должностными лицами юридического лица административных правонарушений (на основании ст. 28.3 и 28.8 КоАП РФ), за которые ст. 15.3, частью первой ст. 15.6 КоАП РФ установлена административная ответственность, и направление протокола в течение суток после его составления в суд*1;
     
     7) вынесение определения о возбуждении производства по делу об административном правонарушении в случае необходимости проведения административного расследования (на основании положений ст. 28.7 КоАП РФ), осуществление административного расследования, составление протокола о совершении должностными лицами организации административных правонарушений по окончании административного расследования и направление протокола в течение суток после его составления в суд.
     _____
     *1 На основании положений ст. 23.1 КоАП РФ дела о привлечении к административной ответственности, установленной ст. 15.3 КоАП РФ, рассматриваются судьями, и, соответственно, только судья вправе принять постановление об административном правонарушении, которым лицо, может быть привлечено к административной ответственности, установленной ст. 15.3 КоАП РФ.
     
     Привлечение налогоплательщиков к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 116, 117, 126, 129.1 Налогового кодекса при осуществлении налоговыми органами мероприятий по учету налогоплательщиков, имеет место, как правило, в следующих случаях:
     
     1) выявление налоговым органом факта неисполнения налогоплательщиком обязанности по подаче заявления и иных документов в установленный ст. 83 Налогового кодекса срок на основании информации, полученной от соответствующих органов во исполнение ими положений ст. 85 Налогового кодекса (ст. 116 Налогового кодекса);
     
     2) выявление налоговым органом факта неисполнения налогоплательщиком обязанности по подаче заявления и (или) иных документов в установленный ст. 83 Налогового кодекса срок, а также при подаче налогоплательщиком заявления о постановке на учет с пропуском вышеуказанного срока;
     
     3) непредставление налогоплательщиком в установленный ст. 83 Налогового кодекса срок при подаче заявления о постановке на учет в налоговый орган документов, предусмотренных ст. 84 Налогового кодекса (п. 1 ст. 126 Налогового кодекса);
     
     4) несообщение в установленные Налоговым кодексом сроки налогоплательщиком налоговому органу сведений, которые налогоплательщик обязан сообщать на основании п. 3 ст. 84, п. 2 ст. 23 Налогового кодекса (ст. 129 Налогового кодекса);
     

     5) выявление налоговым органом в результате осуществления мер налогового контроля факта ведения деятельности организацией либо индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе (ст. 117 Налогового кодекса).
     
     В случае обнаружения факта совершения налогового правонарушения руководитель налогового органа (заместитель руководителя налогового органа) выносит решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
     
     Копия решения налогового органа вручается налогоплательщику либо его представителю под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком либо его представителем копии решения налогового органа. Если посредством вышеуказанных способов вручить решение налогового органа налогоплательщику или его представителям невозможно, оно отправляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней после его отправки.
     
     При этом при выявлении налоговым органом факта совершения налогоплательщиком вышеуказанных налоговых правонарушений составление налоговым органом акта не является обязательным, поскольку Налоговый кодекс не предусматривает составления налоговым органом акта по результатам использования в отношении налогоплательщика иных, кроме выездной налоговой проверки, форм налогового контроля. Однако поскольку Налоговый кодекс в вышеуказанной ситуации не запрещает составления акта, то соответствующий акт может быть составлен налоговым органом.
     
     Если такой акт составляется налоговым органом, то он должен соответствовать требованиям п. 3 ст. 100 Налогового кодекса, а налоговый орган должен соблюсти требования ст. 100-101 Налогового кодекса.
     
     В вышеуказанной ситуации организация, индивидуальный предприниматель в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами, предложениями должностных лиц налогового органа может воспользоваться предоставленным ему п. 5 ст. 100 Налогового кодекса правом на подачу возражений по составленному акту в целом или по отдельным его положениям.
     
     Налоговый орган обязан предложить налогоплательщику добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции, подлежащей взысканию на основании решения.
     
     Если налогоплательщик отказался добровольно уплатить сумму налоговой санкции или пропустил срок уплаты, указанный в требовании, налоговый орган на основании ст. 104 Налогового кодекса обращается в суд с заявлением о взыскании с данного лица налоговой санкции, установленной Налоговым кодексом, за совершение данного налогового правонарушения.
     
     Составление протоколов о совершении должностными лицами юридического лица административных правонарушений (на основании ст. 28.3 и 28.8 КоАП РФ), вынесение определений о возбуждении производства по делу об административном правонарушении в случае необходимости проведения административного расследования (на основании положений ст. 28.7 КоАП РФ), осуществление административного расследования правонарушения, по результатам мероприятий данной формы налогового контроля производятся, как правило, в следующих случаях:
     
     1) нарушение установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе (п. 1 ст. 15.3 КоАП РФ);
     
     2) нарушение установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе, сопряженное с ведением деятельности без постановки на учет в налоговом органе (п. 2 ст. 15.3 КоАП РФ);
     
     3) непредставление в установленные ст. 23, 83, 84 Налогового кодекса сроки либо отказ от представления в налоговые органы оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений не в полном объеме или в искаженном виде (п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ).
     
    2.2. Обжалование налогоплательщиком актов налоговых органов, вынесенных по результатам осуществления мероприятий по учету налогоплательщиков, и действий, бездействия должностных лиц налоговых органов в ходе проведения учета налогоплательщиков

     

    2.2.1. Общие положения
    
     При обеспечении вышеуказанных прав и выполнении вышеуказанных обязанностей организаций, индивидуальных предпринимателей и налоговых органов в ходе проведения мероприятий по осуществлению учета налогоплательщиков, как правило, возникают следующие споры:
     
     1) споры, возникающие при привлечении организаций и индивидуальных предпринимателей к налоговой ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах при осуществлении мероприятий по учету налогоплательщиков.
     
     Эти споры могут возникнуть как по инициативе налогового органа, обращающегося в арбитражный суд с заявлением о взыскании с организации, индивидуального предпринимателя налоговой санкции, а также по инициативе налогоплательщика, обращающегося в вышестоящий налоговый орган (к должностному лицу вышестоящего налогового органа) с жалобой либо в арбитражный суд с заявлением об обжаловании решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности;
     
     2) споры об обжаловании действий, бездействия налоговых органов при проведении мероприятий по осуществлению учета налогоплательщиков.
     
     Данная категория споров возникает по инициативе организации, индивидуального предпринимателя, обращающегося в вышестоящий налоговый орган (к должностному лицу вышестоящего налогового органа) с жалобой либо в арбитражный суд с заявлением об обжаловании действий, бездействия должностных лиц налоговых органов.
     
     Поскольку положениями действующего законодательства не предусмотрена возможность обжалования составляемых должностными лицами налоговых органов ни протокола о совершении административного правонарушения, ни определения о возбуждении производства по делу, а рассмотрение дел об административных правонарушениях, ответственность за совершение которых установлена ст. 15.3 и 15.6 КоАП РФ, не входит в компетенцию налоговых органов, то, соответственно, рассмотрение вопросов, связанных с обжалованием постановлений по делам об административных правонарушениях, принимаемых судами по данной категории дел, выходит за рамки вопросов настоящего издания, посвященного правоотношениям, складывающимся между налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами и налоговыми органами.
     
    2.2.2. Внесудебное обжалование актов налоговых органов, действий, бездействия их должностных лиц

     

    2.2.2.1. Общие положения
    
     В соответствии со ст. 22, 137 Налогового кодекса каждый налогоплательщик имеет право обжаловать в вышестоящий налоговой орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд нарушающие его права акты налоговых органов, принятые при осуществлении мероприятий по учету налогоплательщиков, а также действия должностных лиц налоговых органов, произведенные при осуществлении мероприятий по учету налогоплательщиков, и бездействие должностных лиц налоговых органов при осуществлении данных мероприятий.
     
     При этом необходимо учитывать, что обжалованию подлежат только те акты налоговых органов, действия и бездействие их должностных лиц, которые нарушают права налогоплательщика*1.
     _____
     *1 В данном разделе авторы приводят наиболее распространенные предметы обжалования (акты налоговых органов, действия, бездействие их должностных лиц) и правила обжалования. Однако в зависимости от конкретных обстоятельств налогоплательщиком могут быть обжалованы и иные, не указанные в данном разделе действия, бездействие должностных лиц налоговых органов.
     
     Как правило, в качестве обжалуемых организациями и индивидуальными предпринимателями актов выступают решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (далее по тексту раздела - решение налогового органа), а также письменный отказ налогового органа в постановке на учет либо в снятии с учета в налоговом органе.
     
     В связи с не вполне корректной формулировкой ст. 140 Налогового кодекса, предусматривающей виды решений, принимаемых налоговыми органами по результатам рассмотрения поданных налогоплательщиками жалоб, авторы настоящего издания рекомендуют обжаловать акт налогового органа в виде письменного отказа в постановке на учет (снятии с учета) во внесудебном порядке посредством подачи жалобы на действия должностных лиц налогового органа, выразившиеся в принятии письменного отказа в постановке на учет (снятии с учета) налогоплательщика.
     
     Если налоговый орган составляет акт при выявлении налогового правонарушения, то этот акт не может быть предметом обжалования, поскольку данный документ не является актом в смысле ст. 137, 138 Налогового кодекса, то есть не является актом, нарушающим права налогоплательщика.
     
     Вместе с тем в качестве распространенного предмета обжалования может быть бездействие должностных лиц налогового органа, выразившееся в непринятии налоговым органом мер по постановке на учет либо снятии с учета налогоплательщика.
     
     Составленные налоговым органом при осуществлении мероприятий по учету налогоплательщиков акты, действия, бездействие должностных лиц налогового органа обжалуются в порядке, установленном Налоговым кодексом.
     
     На основании положений п. 1 ст. 138 Налогового кодекса жалоба на решение налогового органа, действия должностных лиц налогового органа, выразившиеся в принятии письменного отказа в постановке на учет (снятии с учета), бездействие должностных лиц налогового органа, выразившееся в непринятии налоговым органом мер по постановке на учет (снятию с учета), подается в вышестоящий налоговый орган, должностному лицу вышестоящего налогового органа (например, руководителю вышестоящей налоговой инспекции).
     
     При этом согласно ст. 138 Налогового кодекса подача жалобы в вышестоящий налоговый орган, должностному лицу вышестоящего налогового органа, а также вышестоящему лицу налогового органа, действия, бездействие должностных лиц которого обжалуется, не исключает права налогоплательщика на одновременное обращение с аналогичной жалобой (заявлением) в суд.
     
     Необходимо также учитывать, что в соответствии с п. 1 ст. 141 Налогового кодекса подача жалобы на решение налогового органа не препятствует обращению налогового органа, вынесшего решение, в суд с заявлением о взыскании с организаций и индивидуальных предпринимателей штрафов.
     
    2.2.2.2. Сроки обжалования и подведомственность рассмотрения жалоб
    
     На основании положений ст. 139, 140 Налогового кодекса:
     
     - жалобы на решение налогового органа рассматриваются вышестоящим налоговым органом, должностным лицом вышестоящего налогового органа;
     
     - жалобы на действия должностных лиц налогового органа, выразившиеся в принятии письменного отказа в постановке на учет (снятии с учета) налогового органа, а также бездействие должностных лиц налогового органа, выразившееся в непринятии налоговым органом мер по постановке налогоплательщика на учет (снятии с учета), могут быть рассмотрены вышестоящим налоговым органом, должностным лицом вышестоящего налогового органа, а также вышестоящим должностным лицом налогового органа, действия, бездействие должностных лиц которого обжалуется.
     
     Согласно п. 1 ст. 139 Налогового кодекса жалоба на решение налогового органа, действия должностных лиц налогового органа, выразившиеся в принятии письменного отказа в постановке на учет (снятии с учета) налогоплательщика, бездействие должностных лиц налогового органа, выразившееся в непринятии налоговым органом мер по постановке на учет (снятию с учета) налогоплательщика, подается в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении его прав.
     
     Так, в случае обжалования решения налогового органа днем, когда налогоплательщик узнал (или должен был узнать) о нарушении своих прав, считается день, в который налогоплательщик, его представитель ознакомился (или предполагается, что должен был ознакомиться) с вышеуказанным решением.
     
     Согласно п. 5 ст. 101 Налогового кодекса расписка налогоплательщика либо его представителя о вручении ему решения налогового органа свидетельствует об ознакомлении вышеуказанных лиц с решением налогового органа.
     
     В случае отсутствия у налогового органа возможности вручить решение налогоплательщику лично либо через представителя копия данного решения отправляется вышеуказанным лицам по почте заказным письмом. В данной ситуации согласно положениям п. 5 ст. 101 Налогового кодекса копия решения налогового органа налогового органа считается полученной, а соответствующее лицо ознакомленным с решением по истечении шести дней после его отправки.
     
     Например, если копия решения налогового органа была направлена налогоплательщику по почте 1 августа 2001 года, то, соответственно, налогоплательщик считается ознакомленным с данным решением с 8 августа 2001 года.
     
     Применительно к обжалованию действий, бездействия должностного лица налогового органа днем, когда налогоплательщик узнал о нарушении его прав, считается день, когда указанное лицо узнало или заведомо должно было узнать о совершении либо несовершении должностным лицом налогового органа в отношении его действий по постановке на учет (снятии с учета).
     
     Правила исчисления сроков установлены в ст. 6.1 Налогового кодекса, согласно которой течение срока, исчисляемого месяцами, начинается на следующий день после календарной даты или события, которым определено его начало.
     
     Таким образом, течение трехмесячного срока на обжалование решения налогового органа начнется на следующий день после вручения налогоплательщику, его представителю решения или на восьмой день после отправки вышеуказанного решения заказным письмом по почте.
     
     Так, применительно к вышеприведенному примеру, когда копия решения налогового органа была отправлена налогоплательщику по почте заказным письмом 1 августа 2001 года, течение трехмесячного срока на обжалование данного решения начинается с 9 августа 2001 года, то есть со дня, следующего за днем, с которого налогоплательщик считается ознакомленным с решением.
     
     В случае обжалования налогоплательщиком действия должного лица налогового органа, выразившегося в принятии письменного отказа в постановке на учет (снятии с учета), течение срока на обжалование начнется на следующий день после того дня, когда налогоплательщик ознакомился (или должен был быть ознакомлен) с соответствующим письменным отказом налогового органа.
     
     В случае обжалования бездействия должностного лица налогового органа, течение срока начнется на следующий день после того дня, когда налогоплательщик узнал (или должен был узнать) о том, что требуемое им действие по постановке на учет (снятии с учета) должностным лицом налогового органа совершено не было.
     
     В соответствии с частью четвертой ст. 6.1 Налогового кодекса срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. При этом месяцем признается календарный месяц.
     
     Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца.
     
     При этом если последний день срока приходится на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (часть шестая ст. 6.1 Налогового кодекса).
     
     В связи с вышеизложенным, например, в случае если налогоплательщику вынесенное в отношении его решение было вручено 3 сентября 2001 года, то течение срока на подачу жалобы начинается 4 сентября 2001 года, и, соответственно, налогоплательщик имеет право подать жалобу в срок до 5 декабря 2001 года.
     
     В случае пропуска вышеуказанного срока без уважительной причины жалоба не подлежит рассмотрению.
     
     Однако на основании п. 2 ст. 139 Налогового кодекса в случае пропуска срока подачи жалобы по уважительной причине этот срок может быть восстановлен по заявлению лица, подающего жалобу, вышестоящим налоговым органом или должностным лицом вышестоящего налогового органа.
     
     Налоговый кодекс не устанавливает перечня причин, которые являются уважительными, а, следовательно, критерии отнесения причин пропуска срока подачи жалобы к уважительным определяются соответствующим должностным лицом налогового органа, в который подана жалоба, в зависимости от обстоятельств пропуска срока.
     
     При этом следует иметь в виду, что причина пропуска срока подачи жалобы должна объективно препятствовать подаче жалобы в установленный ст. 139 Налогового кодекса срок.
     
    2.2.2.3. Требования, предъявляемые к содержанию жалобы
     
     Налоговым кодексом не установлены форма и специальные требования к подаваемым жалобам, однако, очевидно, что жалоба обязательно должна содержать следующую информацию:
     
     во-первых, наименование, подаваемого документа - “жалоба …”, данные о лице, обжалующем акты налогового органа, действия, бездействие его должностных лиц.
     
     К таким данным относятся в случае подачи жалобы организацией наименование, юридический адрес и почтовый адрес, ИНН организации (при наличии), в случае подачи жалобы индивидуальным предпринимателем - Ф.И.О., почтовый адрес, ИНН индивидуального предпринимателя (при наличии такового). Жалоба может быть также подана представителем налогоплательщик; при этом, кроме реквизитов налогоплательщика, необходимо также указывать реквизиты представителя;
     
     во-вторых, подробное указание на предмет жалобы.
     
     При обжаловании решения налогового органа это дата, номер решения, указание на налоговый орган, принявший решение, а также четко сформулированное требование - отмена решения налогового органа.
     
     В случае обжалования действий должностного лица налогового органа, выразившихся в принятии письменного отказа в постановке на учет (снятии с учета), жалоба должна содержать указание на дату, номер письменного отказа, налоговый орган, действия должностных лиц которого обжалуются, а также четко сформулированное требование - о произведении действия, в совершении которого отказано.
     
     В случае обжалования бездействия должностных лиц налогового органа жалоба должна содержать указания на бездействие, которое, по мнению налогоплательщика, нарушает его права [непринятие налоговым органом мер по постановке на учет (снятии с учета) организации, индивидуального предпринимателя];
     
     в-третьих, это, по возможности, четкое и подробное обоснование незаконности принятого налоговым органом решения, действий должностных лиц налогового органа, выразившихся в принятии письменного отказа в постановке на учет (снятии с учета), а также бездействия должностных лиц налогового органа со ссылкой на нормативные и ненормативные акты, документы и на имевшие место обстоятельства.
     
     При обжаловании решения налогового органа обоснование незаконности принятого налоговым органом решения, как правило, сводится к ссылке на обстоятельства, исключающие возможность привлечения организации, индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности.
     
     В качестве таких обстоятельств при обжаловании решения налогового органа о привлечении организации, индивидуального предпринимателя к ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного ст. 116 (нарушение срока постановки на учет в налоговом органе) Налогового кодекса, могут быть, например, указаны следующие обстоятельства:
     
     1) отсутствие события налогового правонарушения в связи с отсутствием у организации, индивидуального предпринимателя обязанности подать заявление о постановке на учет в налоговый орган в срок, установленный ст. 83 Налогового кодекса;
     
     2) отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения в связи с тем, что заявление о постановке на учет в налоговом органе было подано с нарушением срока по не зависящим от организации, индивидуального предпринимателя обстоятельства (например, в случае несвоевременного поступления организации-налогоплательщику копии свидетельства о регистрации);
     
     3) истечение с момента нарушения организацией, индивидуальным предпринимателем предусмотренного ст. 83 Налогового кодекса срока постановки на учет в налоговом органе установленного согласно ст. 113 Налогового кодекса трехлетнего срока давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения;
     
     4) допущение налоговым органом при осуществлении процедуры привлечения к налоговой ответственности процессуальных нарушений (положений ст. 101 Налогового кодекса).
     
     В жалобе могут быть указаны следующие обстоятельства, исключающие возможность привлечения организации, индивидуального предпринимателя к ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного ст. 117 (уклонение от постановки на учет в налоговом органе) Налогового кодекса:
     
     1) отсутствие события налогового правонарушения в связи с отсутствием у организации, индивидуального предпринимателя обязанности подать заявление о постановке на учет в налоговом органе в срок, установленный ст. 83 Налогового кодекса;
     
     2) отсутствие события налогового правонарушения в связи с отсутствием факта ведения организацией или индивидуальным предпринимателем деятельности без постановки на учет в налоговом органе;
     
     3) истечение с момента нарушения организацией, индивидуальным предпринимателем предусмотренного ст. 83 Налогового кодекса срока постановки на учет в налоговом органе установленного согласно ст. 113 Налогового кодекса трехлетнего срока давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения;
     
     4) допущение налоговым органом при осуществлении процедуры привлечения к налоговой ответственности процессуальных нарушений (положений ст. 101 Налогового кодекса).
     
     В качестве обстоятельств, исключающих возможность привлечения организации, индивидуального предпринимателя к ответственности за совершение правонарушений по ст. 126 (непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля), 129.1 (неправомерное несообщение сведений налоговому органу) Налогового кодекса, могут быть приведены следующие обстоятельства:
     
     1) отсутствие события налогового правонарушения в связи с отсутствием у организации, индивидуального предпринимателя обязанности подать заявление о постановке на учет и, как следствие, документов, предусмотренных п. 1 ст. 84 Налогового кодекса, в налоговый орган в срок, установленный ст. 83 Налогового кодекса;
     
     2) отсутствие события налогового правонарушения в связи с отсутствием у организации, индивидуального предпринимателя обязанности сообщать сведения, которые налогоплательщик обязан сообщать на основании п. 3 ст. 84, п. 2 ст. 23 Налогового кодекса;
     
     3) истечение с момента совершения организацией, индивидуальным предпринимателем правонарушения (непредставления документов, предусмотренных п. 1 ст. 84 Налогового кодекса, непредставления сведений, представление которых предусмотрено п. 3 ст. 84 Налогового кодекса) установленного согласно ст. 113 Налогового кодекса трехлетнего срока давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения;
     
     4) допущение налоговым органом при осуществлении процедуры привлечения к налоговой ответственности процессуальных нарушений (положений ст. 101 Налогового кодекса).
     
     В случае обжалования действий должностных лиц налогового органа, выразившихся в принятии письменного отказа в постановке на учет (снятии с учета), а также бездействия должностных лиц налогового органа, выразившегося в непринятии мер по постановке на учет (снятию с учета) организации, индивидуального предпринимателя, обоснование незаконности вышеуказанных действий, бездействия сводится, как правило, к ссылке на обстоятельства, обосновывающие наличие у налогового органа обязанности осуществить постановку на учет (снятие с учета) организации, индивидуального предпринимателя.
     
     В зависимости от конкретных обстоятельств дела могут быть указаны следующие обстоятельства:
     
     1) подача организацией, индивидуальным предпринимателем в надлежащий налоговый орган заявления о постановке на учет (снятию с учета) с приложением документов, указанных в ст. 84 Налогового кодекса;
     
     2) принятие вышеуказанных документов и истечение установленного ст. 84 Налогового кодекса пятидневного (четырнадцатидневного) срока, в течение которого организация, индивидуальный предприниматель должны были быть поставлены на учет (сняты с учета);
     
     3) отказ налогового органа в постановке на учет (снятии с учета) по не соответствующим действующему законодательству основаниям либо факт бездействия налогового органа, выразившегося в непринятии мер по постановке на учет (снятии с учета) в налоговом органе, и т.д.
     
     Согласно п. 2 ст. 139 Налогового кодекса к жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы.
     
     Наиболее целесообразной представляется ситуация, при которой лицо, обжалующее решение налогового органа, прилагает к жалобе копию обжалуемого решения, копию составленного по факту совершения налогового правонарушения акта (при его наличии), копии документов, которыми данное лицо обосновывает свою позицию о незаконности принятого решения, а лицо, обжалующее действия должностного лица налогового органа, выразившиеся в принятии письменного отказа в постановке на учет (снятии с учета) налогоплательщика, либо бездействие должностного лица налогового органа, выразившееся в несовершении действий по постановке на учет (по снятию с учета) организации, - копии соответствующего заявления с отметкой налогового органа о получении данного заявления, копии документов, представленных в налоговый орган вместе с заявлением, и других документов, свидетельствующие об обязанности налогового органа совершить соответствующие действия;
     
     в-четвертых, жалоба должна содержать требование лица, подающего жалобу.
     
     Так, жалоба на решение налогового органа должна содержать требование о полной или частичной отмене решения, жалоба на действия, выразившиеся в принятии письменного отказа в постановке на учет (снятии с учета), - требование о признании соответствующих действий налогового органа неправомерными и осуществлении постановки на учет (снятии с учета), а жалоба на бездействие должностных лиц налогового органа - требование о признании имеющего место бездействия неправомерным и осуществлении постановки на учет (снятии с учета);
     
     в-пятых, жалоба должна быть надлежащим образом подписана самим налогоплательщиком либо его представителем.
     
     В случае подписания жалобы представителем налогоплательщика необходимо, чтобы жалоба содержала указание на документы, подтверждающие полномочия лица, ее подписавшего, и к ней должны быть приложены ксерокопии соответствующих документов (устава, доверенности, решения суда и т.д.).
     
     Если жалоба подается лицом, не имеющим полномочий подавать жалобу от имени налогоплательщика, то она не рассматривается.
     
    2.2.2.4. Сроки рассмотрения жалобы и результаты рассмотрения
    
     Жалобы на решение налогового органа, действия должностных лиц налогового органа, выразившиеся в принятии письменного отказа в постановке на учет (снятии с учета) налогоплательщика, бездействие должностных лиц налогового органа, выразившееся в непринятии налоговым органом мер по постановке на учет (снятию с учета), бездействие должностных лиц налогового органа, выразившееся в непринятии налоговым органом действий по постановке на учет (снятии с учета) налогоплательщика, рассматриваются согласно ст. 140 Налогового кодекса вышестоящим налоговым органом, должностным лицом вышестоящего налогового органа, вышестоящим должностным лицом налогового органа, действия (бездействие) должностных лиц которого обжалуется, в срок не позднее одного месяца со дня их получения соответствующим налоговым органом.
     
     Дата, указанная в уведомлении о получении корреспонденции (при направлении жалобы по почте с уведомлением), а также отметка службы налогового органа, осуществляющей прием корреспонденции (как правило, экспедиции) на копии жалобы, подаваемой налогоплательщиком лично, свидетельствуют о дате ее получения налоговым органом.
     
     Согласно п. 2 ст. 140 Налогового кодекса налоговый орган, вышестоящее должностное лицо налогового органа вправе принять одно из следующих решений по результатам рассмотрения жалобы:
     
     1) оставить жалобу без удовлетворения;
     
     2) отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку;
     
     3) отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;
     
     4) изменить решение или вынести новое решение.
     
     При этом необходимо иметь в виду, что решение налогового органа может быть отменено на основании подпунктов 2 и 3 п. 2 ст. 140 Налогового кодекса только в полном объеме, в связи с чем отмена решения в части производится согласно подпункту 4 п. 2 ст. 140 Налогового кодекса посредством изменения решения.
     
     По итогам рассмотрения жалобы на действия налогового органа, выразившиеся в письменном отказе поставить на учет (снять с учета) налогоплательщика, бездействие должностных лиц налоговых органов, выразившихся в непринятии налоговым органом действий по постановке налогоплательщика на учет (снятии с учета) в налоговых органах, вышестоящий налоговый орган (должностное лицо вышестоящего налогового органа), вышестоящее должностное лицо налогового органа, действия, бездействие должностных лиц которого обжалуются, имеют право вынести решение по существу, то есть принять решение о постановке на учет (снятии с учета) либо об отказе в удовлетворении жалобы.
     
     Пунктом 3 ст. 140 Налогового кодекса установлено, что решение, принятое налоговым органом по жалобе, сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу в течение трех дней со дня его принятия.
     
    2.2.3. Судебное обжалование актов налоговых органов, действий, бездействия их должностных лиц

     

    2.2.3.1. Судебные споры, возникающие по инициативе налогоплательщиков
    
     Судебные споры, возникающие из отношений, связанных с постановкой организаций, индивидуальных предпринимателей на учет (со снятием с учета) в налоговых органах, могут возникнуть по инициативе организаций и индивидуальных предпринимателей в случае их обращения в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о привлечении организации, индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности, а также с заявлением о признании недействительным письма налогового органа, которым организации, индивидуальному предпринимателю сообщено об отказе в постановке на учет (снятии с учета) в налоговом органе, либо с заявлением о признании незаконным бездействия налогового органа, выразившегося в непринятии мер по постановке организации, индивидуального предпринимателя на учет (снятии с учета) в налоговом органе, и понуждении налогового органа произвести соответствующую постановку на учет (снятие с учета).
     
     Однако поскольку согласно п. 7 ст. 114 Налогового кодекса сумма штрафа - налоговой санкции может быть взыскана с организации, индивидуального предпринимателя на основании решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности только в судебном порядке в случае обращения налогового органа в арбитражный суд с соответствующим заявлением, постольку организации, индивидуальному предпринимателю нецелесообразно самим обращаться в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности недействительным.
     
     Налоговый орган не вправе производить бесспорное (то есть без получения согласия от налогоплательщика либо без соответствующего решения суда) взыскание с налогоплательщика сумм штрафных санкций.
     
     В связи с вышеизложенным судебные споры, вытекающие из правоотношений, связанных с постановкой организаций, индивидуальных предпринимателей на учет (снятием с учета) в налоговых органах, по инициативе организаций и индивидуальных предпринимателей, как правило, возникают в случае подачи организациями, индивидуальными предпринимателями следующих заявлений:
     
     1) о признании недействительным письма налогового органа, которым организации, индивидуальному предпринимателю сообщено об отказе в постановке на учет (снятии с учета) в налоговом органе и понуждении налогового органа произвести постановку организации, индивидуального предпринимателя на учет (снятие с учета);
     
     2) о признании незаконными действий должностного лица налогового органа по принятию письма налогового органа, которым организации, индивидуальному предпринимателю сообщено об отказе в постановке на учет (снятии с учета) в налоговом органе, и понуждении налогового органа произвести постановку организации, индивидуального предпринимателя на учет (снятие с учета);
     
     3) о признании незаконным бездействия должностных лиц налогового органа, выразившегося в непринятии мер по постановке на учет (снятии с учета) организации, индивидуального предпринимателя и понуждении налогового органа произвести постановку организации, индивидуального предпринимателя на учет (снятие с учета).
     
     Пример 2.1.
     
     ООО обратилось к ИМНС по Центральному административному округу (ЦАО) г. Москвы для постановки на налоговый учет и получения соответствующего свидетельства.
     
     ИМНС по ЦАО г. Москвы не совершила действий по постановке на налоговый учет ООО, которому было направлено следующее уведомление: ООО не может быть поставлено на налоговый учет, поскольку оно при подаче заявления о постановке на учет указало недостоверные сведения относительно места нахождения.
     
     Не согласившись с принятым решением, ООО предъявило иск к ИМНС по ЦАО г. Москвы о признании незаконным бездействия руководителя ответчика, выразившегося в уклонении от постановки на налоговый учет истца, и обязании ИМНС по ЦАО г. Москвы осуществить постановку на налоговый учет ООО и выдать свидетельство о такой постановке.
     
     При этом ООО ссылалось на то обстоятельство, что при подаче заявления о постановке на учет в налоговом органе ООО указало сведения о месте нахождения ООО, идентичные указанным в уставе ООО.
     
     Решением Арбитражного суда г. Москвы от 22.01.2001, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции того же суда от 01.03.2001, ООО в иске было отказано.
     
     Рассмотрев данное дело на основании кассационной жалобы, арбитражный суд кассационной инстанции пришел к выводу, что принятые по делу судебные акты подлежат отмене, а исковые требования ООО - удовлетворению по следующим основаниям.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 83 Налогового кодекса налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения организации.
     
     При этом согласно п. 2 ст. 54 Гражданского кодекса место нахождения юридического лица определяется местом его государственной регистрации.
     
     Как следует из свидетельства Московской регистрационной палаты, Устава истца и как установлено арбитражным судом, местом нахождения, государственной регистрации ООО является адрес, указанный ООО при подаче заявления о постановке на учет в налоговом органе.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 84 Налогового кодекса при постановке на учет налоговом органе организация одновременно с заявлением о постановке на учет представляет в одном экземпляре копии заверенного в установленном порядке свидетельства о регистрации учредительных и иных документов, необходимых при государственной регистрации, а также других документов, подтверждающих создание организации в соответствии с законодательством Российской Федерации.
     
     Из материалов дела следует, что истцом требуемые данной нормой закона документы были представлены ответчику.
     
     В связи с вышеизложенным арбитражный суд кассационной инстанции отменил решение арбитражного суда первой инстанции и постановление арбитражного суда апелляционной инстанции и признал отказ ИМНС по ЦАО г. Москвы в постановке на налоговый учет ООО неправомерным. ИМНС по ЦАО г. Москвы была вменена обязанность осуществить постановку на налоговый учет ООО и выдать ООО свидетельство о постановке на учет в налоговом органе.
     
     Применительно к вышеуказанным видам заявлений следует отметить, что если в установленный ст. 84 Налогового кодекса срок налоговый орган не осуществил постановку на учет организации, индивидуального предпринимателя и отказ налогового органа в постановке на учет был оформлен в виде документа, то в арбитражный суд может быть подано заявление о признании недействительным документа, в котором организации, индивидуальному предпринимателю было сообщено об отказе в постановке на учет в налогового органе (письма, уведомления и т.д.). Если в установленный ст. 84 Налогового кодекса срок налоговый орган не осуществил постановку на учет организации, индивидуального предпринимателя и отказ налогового органа не был оформлен в виде документа, то в арбитражный суд может быть подано заявление о признании незаконным бездействия налогового органа, должностных лиц налогового органа и об обязании налогового органа, должностных лиц налогового органа произвести постановку организации, индивидуального предпринимателя на учет.
     
     В аналогичном порядке оформляются требования (подаются в арбитражный суд заявления) в случае, если налоговый орган отказывает налогоплательщику в снятии с учета либо письменно, либо без оформления отказа в виде документа.
     
     Рассмотрим применительно к вышеуказанным делам требования, предъявляемые на основании ст. 125, 199 АПК РФ к заявлению, подаваемому налогоплательщиком в арбитражный суд*1.
     _____
     *1 По данной категории дел цена иска не определяется, а соответственно, в исковом заявлении не указывается.
     
     В вышеуказанных заявлениях должны в обязательном порядке содержаться следующие сведения:
     
     1) наименование подаваемого документа - “заявление …”, наименование арбитражного суда, в который подается заявление. По общему правилу, заявление подается по месту нахождения ответчика (налогового органа);
     
     2) наименование участвующих в деле лиц и их почтовые адреса. Согласно ст. 45, 199 АПК РФ к лицам, участвующим в деле по данной категории дел, относятся лицо, подающее заявление, - заявитель, и налоговый орган, акт которого и действия, бездействие должностных лиц которого обжалуются;
     
     3) наименование, номер и дата принятия решения, иного акта, указание на обжалуемое действие и время его совершения ;
     
     4) права и законные интересы заявителя, которые, по его мнению, нарушены посредством издания обжалуемого акта или совершения обжалуемых действий;
     
     5) обстоятельства, на которых основаны требования заявителя. К таким обстоятельствам по данной категории в зависимости от конкретных обстоятельств дела могут быть отнесены факт подачи организацией, индивидуальным предпринимателем в надлежащий налоговый орган заявления о постановке на учет (снятии с учета) с приложением документов, указанных в ст. 84 Налогового кодекса, факт принятия вышеуказанных документов, истечение установленного ст. 84 настоящего Кодекса пятидневного (четырнадцатидневного) срока, в течение которого организация, индивидуальный предприниматель должны были быть поставлены на учет (сняты с учета), отказ налогового органа в постановке на учет (снятии с учета) по не соответствующим действующему законодательству основаниям либо факт бездействия налогового органа, выразившегося в непринятии мер по постановке на учет (снятии с учета) в налоговом органе, и т.д.;
     
     6) указание на доказательства, подтверждающие основания заявленных требований. К таким доказательствам могут быть отнесены различные документы, подтверждающие факт подачи организацией, индивидуальным предпринимателем заявления о постановке на учет (снятии с учета) в налоговый орган в указанный в Налоговом кодексе срок с приложением документов, приведенных в ст. 84 Налогового кодекса, а также документы, подтверждающие достоверность указанной в заявлении информации, и т.д. По возможности к заявлению должны быть приложены ксерокопии соответствующих документов;
     
     7) ссылка на соответствующие положения Налогового кодекса, Гражданского кодекса и иных нормативных актов;
     
     8) требование лица, обращающегося с заявлением.
     
     Так, заявление о признании недействительным решения налогового органа должно содержать требование о полной или частичной отмене данного решения, о признании соответствующих действий налогового органа, выразившихся в принятии письменного отказа в постановке на учет (снятии с учета) организации, индивидуального предпринимателя, неправомерными и об осуществлении постановки на учет (снятия с учета).
     
     Заявление о признании незаконным бездействия должностных лиц налогового органа должно содержать требование о признании имеющего место бездействия неправомерным и об осуществлении постановки на учет (снятия с учета) организации, индивидуального предпринимателя;
     
     9) перечень прилагаемых к заявлению документов;
     
     10) ходатайство об отсрочке (рассрочке) уплаты государственной пошлины.
     
     На основании ст. 126, 199 АПК РФ к заявлению прилагаются следующие документы:
     
     1) уведомление о вручении или иные документы, подтверждающие направление другим лицам, участвующим в деле, копий заявления и приложенных к нему документов, которые отсутствуют у других лиц, участвующих в деле;
     
     2) документ, подтверждающий уплату государственной пошлины в установленных порядке и размере или право на получение льготы по уплате государственной пошлины, либо ходатайство о предоставлении отсрочки, рассрочки, об уменьшении размера государственной пошлины;
     
     3) документы, подтверждающие обстоятельства, на которых заявитель основывает свои требования;
     
     4) копии свидетельства о государственной регистрации в качестве юридического лица или индивидуального предпринимателя;
     
     5) доверенность или иные документы, подтверждающие полномочия на подписание заявления;
     
     6) текст оспариваемого акта.
     
     Согласно ст. 125, 199 АПК РФ в заявлении могут быть указаны и иные, необходимые, по мнению заявителя , сведения для правильного разрешения спора.
     
     Копии заявления и приложенных к нему документов должны быть направлены другим лицам, участвующим в деле (налоговому органу и иным лицам - при их наличии).
     
    2.2.3.2. Судебные споры, возникающие по инициативе налоговых органов
     
     Судебные споры возникают по инициативе налоговых органов при их обращении в арбитражный суд с заявлениями о привлечении организации или индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 116, 117, 126, 129.1 Налогового кодекса, за нарушение срока постановки на учет и уклонение от постановки на учет в налоговом органе, за ведение деятельности без постановки на учет, а также за непредставление соответствующих сведений.
     
     В случае обращения налогового органа в арбитражный суд с заявлением к организации, индивидуальному предпринимателю о взыскании налоговых санкций за совершение правонарушений, ответственность за совершение которых предусмотрена ст. 116, 117, 126, 129.1 Налогового кодекса, организация, индивидуальный предприниматель в зависимости от собственной оценки правомерности требований налогового органа вправе или согласиться с требованиями налогового органа, признав заявленные требования полностью либо частично, или приступить к защите своих прав, выступая с возражением против заявленных требований налогового органа.
     
     Признание заявленных требований считается полным, если организация, индивидуальный предприниматель или их представители устно и (или) письменно сообщают суду о согласии с их привлечением к налоговой ответственности и взысканием с них штрафа в полном объеме.
     
     Признание заявленных требований считается частичным в случае, если организация, индивидуальный предприниматель или их представители устно и (или) письменно сообщают суду о согласии с их привлечением к налоговой ответственности, однако возражают против взыскания суммы штрафа в полном объеме, мотивируя это, например, наличием в их действиях, бездействии смягчающих ответственность обстоятельств.
     
     Пример 2.2.
     
     ИМНС подала исковое заявление в Арбитражный суд г. Москвы о взыскании с ООО штрафа в размере 10 000 рублей на основании п. 2 ст. 116 Налогового кодекса.
     
     При этом налоговый орган исходил из того, что ответчик был зарегистрирован как юридическое лицо в установленном порядке 15 ноября 1999 года, а заявление о постановке на учет в налоговом органе подал только в июне 2000 года. На момент подачи налоговым органом искового заявления в суд в мае 2000 года заявления от налогоплательщика в налоговый орган еще подано не было.
     
     Таким образом, определенный ст. 83 Налогового кодекса срок подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе был нарушен ООО более, чем на 90 дней.
     
     ООО с правомерностью требований налогового органа о его привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной п. 2 ст. 116 Налогового кодекса, согласилось, однако указывало на неправомерность взыскания с него штрафа в полном объеме в связи с наличием смягчающих ответственность обстоятельств - личных тяжелых обстоятельств руководителей юридического лица (экзаменационная сессия на юридическом факультете).
     
     Арбитражный суд рассмотрел вопрос о личных тяжелых обстоятельствах руководителей юридического лица (экзаменационная сессия на юридическом факультете) и дал ему оценку в соответствии с обстоятельствами дела.
     
     Решением Арбитражного суда г. Москвы от 07.12.2000 иск ИМНС к ООО был удовлетворен в полном объеме.
     
     В случае несогласия организации, индивидуального предпринимателя с требованиями налогового органа об их привлечении к налоговой ответственности и взыскании с них сумм налоговых санкций налогоплательщики вправе осуществлять защиту своих прав, возражая против требований налогового органа, одним из следующих способов:
     
     во-первых, посредством опровержения заявленных налоговым органом требований в рамках рассмотрения заявления налогового органа о взыскании налоговых санкций (представление отзыва с опровержением доводов налогового органа о правомерности привлечения к ответственности);
     
     во-вторых, посредством подачи в арбитражный суд встречного заявления к налоговому органу, обратившемуся в суд, о признании недействительным акта - решения данного налогового органа о привлечении организации, индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности.
     
     По мнению авторов настоящего издания, при обращении налогового органа в арбитражный суд с заявлением, содержащим требование о взыскании с организации, индивидуального предпринимателя налоговых санкций, предусмотренных ст. 116, 117, 126, 129.1 Налогового кодекса, обращение организации, индивидуального предпринимателя в арбитражный суд со встречным заявлением о признании недействительным решения налогового органа о привлечении организации, индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности является нецелесообразным, поскольку арбитражный суд на основании поданного налоговым органом заявления о взыскании налоговых санкций проверит обоснованность и правомерность принятого налоговым органом решения о привлечении налогоплательщика к ответственности.
     
     Таким образом, по мнению авторов настоящего издания, в случае несогласия организации, индивидуального предпринимателя с заявленными к ним требованиями о их привлечении к налоговой ответственности и взыскании с них санкций, предусмотренных ст. 116, 117, 126, 129.1 Налогового кодекса, наиболее целесообразной является защита организацией, индивидуальным предпринимателем прав посредством представления арбитражному суду письменных и (или) устных возражений против заявленных требований налогового органа.
     
     В качестве таких возражений при рассмотрении требований о взыскании с организаций, индивидуальных предпринимателей налоговых санкций, предусмотренных ст. 116 Налогового кодекса, могут быть представлены ссылки на следующие обстоятельства:
     
     - отсутствие события налогового правонарушения в связи с отсутствием у организации, индивидуального предпринимателя обязанности подать заявление о постановке на учет в налоговом органе в срок, установленный ст. 83 Налогового кодекса;
     
     - отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения в связи с тем, что заявление о постановке на учет в налоговом органе было подано с нарушением срока по не зависящим от организации, индивидуального предпринимателя обстоятельствам (например, в случае несвоевременного поступления организации, налогоплательщику копии свидетельства о регистрации);
     
     - истечение с момента налогового правонарушения установленного ст. 113 Налогового кодекса трехлетнего срока давности привлечения организации, индивидуального предпринимателя к ответственности;
     
     - обращение налогового органа в арбитражный суд с заявлением с нарушением срока, установленного ст. 115 Налогового кодекса;
     
     - допущение налоговым органом при осуществлении процедуры привлечения к налоговой ответственности процессуальных нарушений (положений ст. 101 Налогового кодекса).
     
     В качестве таких возражений при рассмотрении требований о взыскании с организаций, индивидуальных предпринимателей налоговых санкций, предусмотренных ст. 117 “Уклонение от постановки на учет в налоговом органе” Налогового кодекса, могут быть представлены ссылки на следующие обстоятельства:
     
     - отсутствие события налогового правонарушения в связи с отсутствием у организации, индивидуального предпринимателя обязанности подать заявление о постановке на учет в налоговом органе в срок, установленный ст. 83 Налогового кодекса;
     
     - отсутствие события налогового правонарушения в связи с отсутствием факта ведения организацией или индивидуальным предпринимателем деятельности без постановки на учет в налоговом органе;
     
     - истечение с момента налогового правонарушения установленного ст. 113 Налогового кодекса трехлетнего срока давности привлечения организации, индивидуального предпринимателя к ответственности;
     
     - обращение налогового органа в арбитражный суд с заявлением с нарушением срока, установленного ст. 115 Налогового кодекса;
     
     - допущение налоговым органом при осуществлении процедуры привлечения к налоговой ответственности процессуальных нарушений (положений ст. 101 Налогового кодекса).
     
     В качестве возражений при рассмотрении требований о взыскании с организаций, индивидуальных предпринимателей налоговых санкций, предусмотренных ст. 126 “Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля”, 129.1 “Неправомерное несообщение сведений налоговому органу” Налогового кодекса, могут быть представлены ссылки на следующие обстоятельства:
     
     - отсутствие события налогового правонарушения в связи с отсутствием у организации, индивидуального предпринимателя обязанности подать в налоговый орган заявление о постановке на учет и, как следствие, документов, предусмотренных п. 1 ст. 84 Налогового кодекса, в срок, установленный ст. 83 Налогового кодекса;
     
     - отсутствие события налогового правонарушения в связи с отсутствием у организации, индивидуального предпринимателя обязанности сообщать сведения согласно п. 3 ст. 84, п. 2 ст. 23 Налогового кодекса;
     
     - истечение с момента совершения организацией, индивидуальным предпринимателем правонарушения (непредставление документов, предусмотренных п. 1 ст. 84 Налогового кодекса, непредставление сведений, предусмотренных п. 3 ст. 84 Налогового кодекса) установленного ст. 113 Налогового кодекса трехлетнего срока давности привлечения организации, индивидуального предпринимателя к ответственности за совершение налогового правонарушения.
     
     - обращение налогового органа в арбитражный суд с заявлением с нарушением срока, установленного ст. 115 Налогового кодекса;
     
     - допущение налоговым органом при осуществлении процедуры привлечения к налоговой ответственности процессуальных нарушений (положений ст. 101 Налогового кодекса).
     
     Пример 2.3.
     
     ИМНС по г. Москве подала в Арбитражный суд г. Москвы иск к ТОО КБ о взыскании штрафа в размере 5000 рублей за нарушение сроков подачи в налоговый орган заявления о постановке на налоговый учет.
     
     Решением Арбитражного суда г. Москвы от 14.06.2000, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции Арбитражного суда г. Москвы от 01.08.2000, ИМНС России по г. Москве в иске было отказано.
     
     Постановлением арбитражного суда кассационной инстанции от 13.10.2000 решение от 14.06.2000 и постановление от 01.08.2000 Арбитражного суда г. Москвы были отменены, с ТОО КБ был взыскан штраф в размере 5000 рублей по следующим основаниям.
     
     При рассмотрении арбитражными судами данного дела было установлено, что по приказу ТОО КБ от 20.09.1999 было создано обособленное подразделение ТОО КБ (дополнительный офис “Р-ский“ ТОО КБ).
     
     В соответствии с п. 4 ст. 83 Налогового кодекса при осуществлении деятельности в Российской Федерации через обособленное подразделение заявление о постановке на налоговый учет организации по месту нахождения обособленного подразделения подается в течение одного месяца после создания обособленного подразделения.
     
     В связи с вышеизложенным ответчик должен был подать заявление о постановке на учет в налоговый орган по месту нахождения дополнительного офиса “Р-ский” в срок до 20 октября 1999 года. Вышеуказанное обязательство ТОО КБ не выполнило в срок, установленный законодательством.
     
     Суд установил, что заявление о постановке на учет обособленного подразделения ответчика поступило в ИМНС по г. Москве только 9 ноября 1999 года, то есть с нарушением установленного ст. 83 Налогового кодекса срока.
     
     На основании вышеизложенного арбитражный суд кассационной инстанции пришел к выводу о том, что ИМНС по г. Москве правомерно приняла решение о привлечении ТОО КБ к налоговой ответственности предусмотренной п. 1 ст. 116 Налогового кодекса.
     
     Одновременно арбитражный суд кассационной инстанции опроверг доводы арбитражных судов первой и апелляционной инстанций, ссылавшихся в обоснование неправомерности требований ИМНС по г. Москве на п. 12.8 инструкции Банка России от 23.07.1998 N 75-И “О порядке применения федеральных законов, регламентирующих процедуру регистрации кредитных организаций и лицензирования банковской деятельности”, согласно которому об открытии дополнительного офиса, осуществляющего кассовое обслуживание клиентов, кредитная организация уведомляет по установленной форме территориальное учреждение Банка России, осуществляющее надзор за деятельностью кредитной организации, и территориальное учреждение Банка России по месту открытия дополнительного офиса, и то обстоятельство, что до официального разрешения на осуществление кассовых операций офис своей деятельности не осуществлял.
     
     При этом арбитражный суд кассационной инстанции исходил из того, что норма п. 4 ст. 83 Налогового кодекса не связывает момент возникновения права на осуществление своей деятельности как кредитного учреждения с обязанностью кредитной организации встать на налоговый учет по месту нахождения обособленного подразделения.
     
     Пример 2.4.
     
     ИМНС по г. Москве обратилась в Арбитражный суд г. Москвы с иском о взыскании с ООО предусмотренного п. 1 ст. 116 Налогового кодекса штрафа за несвоевременную постановку на учет в налоговом органе.
     
     Решением Арбитражного суда г. Москвы от 10.11.1999, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции Арбитражного суда г. Москвы от 27.12.1999, вышеуказанные требования ИМНС по г. Москве были удовлетворены.
     
     Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 21.02.2000 вышеуказанные судебные акты были оставлены без изменения, а кассационная жалоба ООО - без удовлетворения по следующим основаниям.
     
     Согласно ст. 83 Налогового кодекса заявление о постановке на учет организацией подается в налоговый орган по месту нахождения организации в течение 10 дней после государственной регистрации.
     
     Из материалов дела следует, что ООО получило свидетельство о регистрации 3 мая 1999 года, а заявление о постановке на налоговый учет подало лишь 15 июня 1999 года, то есть нарушило срок подачи заявления о постановке на учет.
     
     Таким образом, ООО совершило налоговое правонарушение, ответственность за которое предусмотрена ст. 116 Налогового кодекса в виде штрафа в размере 5000 рублей.
     
     ООО не оспаривало факт данного противоправного бездействия.
     
     При этом обстоятельств, освобождающих истца от ответственности, судами установлено не было.
     
     Доводы представителя ООО о том, что арбитражным судом кассационной инстанции вина руководителя общества в совершении правонарушения не доказана, не были признаны правомерными.
     
     В связи с вышеизложенным арбитражным судом кассационной инстанции был сделан вывод о правильном применении арбитражными судами норм материального права.
     

Резюме

     
     1. Организации и индивидуальные предприниматели обязаны в сроки, установленные ст. 83 Налогового кодекса, встать на учет в налоговых органах по основаниям, предусмотренным положениями Налогового кодекса, посредством подачи в соответствующие налоговые органы заявления о постановке на учет в налоговом органе по форме, установленной приказом МНС России от 27.11.1998 N ГБ-3-12/309 “Об утверждении порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика и форм документов, используемых при учете в налоговом органе юридических и физических лиц”.
     
     2. Бланки заявлений о постановке на учет и о снятии с учета по установленной форме предоставляются налоговыми органами бесплатно в необходимом количестве.
     
     3. В случае неподачи организацией, индивидуальным предпринимателем в налоговые органы заявления о постановке на учет, а также подачи соответствующего заявления с нарушением установленного ст. 83 Налогового кодекса срока организация, индивидуальный предприниматель могут быть привлечены к ответственности на основании ст. 116 Налогового кодекса, а должностные лица организаций - согласно п. 1 ст. 15.3 КоАП РФ. При установлении факта осуществления организацией, индивидуальным предпринимателем деятельности без постановки на учет организация, индивидуальный предприниматель могут быть привлечены к ответственности на основании ст. 117 Налогового кодекса, а должностные лица организации - в соответствии с п. 2 ст. 15.3 КоАП РФ.
     
     4. Организация, индивидуальный предприниматель не подлежат привлечению к налоговой ответственности, установленной ст. 116 Налогового кодекса, а должностные лица организации - к административной ответственности, установленной п. 1 ст. 15.3 КоАП РФ, в случае неподачи заявления о постановке на учет в тот же налоговый орган, в котором данные организация, индивидуальный предприниматель уже состоят на учете по каким-либо основаниям, указанным в ст. 83 Налогового кодекса.
     
     5. В случае неподачи организацией, индивидуальным предпринимателем в налоговые органы заявления о постановке на учет, а также подачи соответствующего заявления с нарушением установленного ст. 83 Налогового кодекса срока налогоплательщик может быть привлечен к ответственности на основании ст. 116 Налогового кодекса. При установлении факта осуществления налогоплательщиком деятельности без постановки на учет он может быть привлечен к ответственности согласно ст. 117 Налогового кодекса.
     
     6. При подаче заявления о постановке на учет налогоплательщик должен представить документы, предусмотренные п. 1 ст. 84 Налогового кодекса, перечень которых является исчерпывающим. В случае непредставления вышеуказанных документов налогоплательщик-организация может быть привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 Налогового кодекса, или должностное лицо организации - к административной ответственности, предусмотренной частью первой ст. 15.6 КоАП РФ.
     
     7. В течение пяти дней со дня подачи организацией, индивидуальным предпринимателем всех необходимых документов налоговый орган обязан осуществить постановку организации и индивидуального предпринимателя на учет (п. 1 ст. 84 Налогового кодекса) и в тот же срок выдать свидетельство о постановке на учет, форма которого установлена приказом МНС России от 27.11.1998 N ГБ-3-12/309.
     
     8. В случае отказа налогового органа в постановке на учет организация, индивидуальный предприниматель вправе обжаловать вышеуказанный отказ, а также бездействие налогового органа, выразившееся в непринятии действий по постановке на учет в налоговом органе, как в вышестоящий налоговый орган, так и в арбитражный суд.
     
     9. Организации, состоящие на учете в налоговых органах, обязаны уведомлять налоговый орган об изменениях в уставных и других учредительных документах, в том числе связанных с образованием новых филиалов и представительств, изменением места нахождения, а также о разрешении заниматься лицензируемыми видами деятельности, в десятидневный срок с момента регистрации изменений в учредительных документах.
     
     10. Пунктом 3 ст. 84 Налогового кодекса на индивидуальных предпринимателей возложена обязанность по уведомлению налогового органа, в котором они состоят на учете, об изменении места жительства в десятидневный срок с момента такого изменения.
     
     11. В случае неисполнения организациями и индивидуальными предпринимателями обязанностей по уведомлению налогового органа о произошедших изменениях они могут быть привлечены к ответственности, предусмотренной ст. 126 Налогового кодекса.
     
     12. Организация обязана подать в соответствующий налоговый орган заявление о снятии с учета в связи с ликвидацией или реорганизацией организации, принятием организацией решения о закрытии своего филиала или иного обособленного подразделения, прекращением деятельности через постоянное представительство.
     
     13. В соответствии с п. 5 ст. 84 Налогового кодекса на индивидуального предпринимателя возложена обязанность в случае прекращения деятельности подать заявление о снятии его с учета.
     
     14. В случае неисполнения организациями и индивидуальными предпринимателями вышеуказанных обязанностей данные лица могут быть привлечены к ответственности, предусмотренной ст. 126, 129.1 Налогового кодекса.
     
     15. Налоговый орган обязан снять организацию, индивидуального предпринимателя с учета в течение 14 дней с момента подачи заявления о снятии с учета. Процедура снятия с учета налогоплательщика завершается выдачей налоговым органом налогоплательщику соответствующего уведомления.
     
     16. В случае отказа налогового органа в снятии с учета организация, индивидуальный предприниматель вправе обжаловать вышеуказанный отказ, а также бездействие налогового органа, выразившееся в непринятии действий по снятию с учета в налоговом органе, как в вышестоящий налоговый орган, так и в арбитражный суд.
     
     17. Все штрафы, наложенные на налогоплательщика на основании ст. 116, 117, 126, 129.1 Налогового кодекса, взыскиваются налоговым органом в судебном порядке посредством подачи заявления в арбитражный суд. До подачи такого заявления налоговый орган обязан предложить налогоплательщику добровольно уплатить штраф.
     
     18. По результатам данной формы налогового контроля налоговый орган вправе составить протокол об административном правонарушении в случае выявления в действиях должностных лиц организации нарушений, ответственность за совершение которых предусмотрена ст. 15.3, 15.6, КоАП РФ, провести административное расследование и направить составленный протокол в суд с заявлением о привлечении должностного лица к административной ответственности.
     

Приложения

     

Примерные формы жалоб и заявлений

     

     Жалоба на решение ИМНС по __________ от _______ N ________ о привлечении ЗАО “Эльдорадо” к налоговой ответственности, установленной ст. 116 Налогового кодекса

   

 УМНС
    по _______________________
    Адрес ____________________

    От ЗАО “Эльдорадо
    Адрес ____________________

Жалоба
на решение ИМНС по __________ от _______ N ________
о привлечении ЗАО “Эльдорадо” к налоговой ответственности,
установленной
ст. 116 Налогового кодекса

     ИМНС по____________ приняла решение о взыскании с ЗАО “Эльдорадо” 10 000 рублей штрафа на основании п. 1 ст. 116 Налогового кодекса за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе, установленного ст. 83 Налогового кодекса.
     
     Налоговый орган мотивировал свое решение тем, что заявление ЗАО “Эльдорадо” о постановке на налоговый учет по месту нахождения имущества поступило 27 ноября 2001 года, в то время как свидетельство о регистрации прав на недвижимое имущество выдано ЗАО “Эльдорадо” 14 ноября 2001 года.
     
     Между тем ЗАО “Эльдорадо” считает, что вышеуказанное решение является незаконным по следующим обстоятельствам.
     
     На основании п. 1 ст. 83 Налогового кодекса налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества, подлежащего налогообложению.
     
     Пунктом 5 данной статьи Налогового кодекса предусмотрено, что заявление организации о постановке на учет по месту нахождения подлежащего налогообложению недвижимого имущества подается в налоговый орган по месту нахождения этого имущества в течение 30 дней со дня его регистрации.
     
     Однако согласно п. 1 ст. 84 Налогового кодекса при подаче заявления организация одновременно с заявлением о постановке на учет должна приложить копию заверенного в установленном порядке свидетельства о регистрации.
     
     Таким образом, организация может подать надлежащим образом заявление о постановке на учет только после получения из органа, регистрирующего сделки с имуществом, свидетельства.
     
     Вышеуказанное свидетельство было получено ЗАО “Эльдорадо” 26 февраля 2001 года.
     
     В связи с вышеизложенным ЗАО “Эльдорадо” было лишено возможности своевременно подать заявление о постановке на учет в налоговый орган, а следовательно, вина ЗАО “Эльдорадо” в совершении правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 116 Налогового кодекса, отсутствует.
     
     В соответствии с положениями ст. 109 Налогового кодекса лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения в случае, если отсутствует его вина в совершении данного налогового правонарушения.
     

     На основании изложенного прошу решение ИМНС по __________ от _______ N ________ отменить.
     
     Приложение:
     
     1. Копия решения ИМНС по __________ от _______ N ________.
     
     2. Копия свидетельства.
     
     3. Копия конверта с отметкой почтового отделения.
     
     Генеральный директор ЗАО “Эльдорадо”                   Иванов И.И.
     

Заявление о признании недействительным письма (акта)
налогового органа об отказе в постановке на учет в налоговом органе и понуждении
налогового органа осуществить постановку на учет

        


 

Арбитражный суд
Адрес __________


Заявитель:


ЗАО “Эльдорадо”
 Адрес__________
     

Ответчик:


ИМНС
по _____________
Адрес __________

    

Заявление
о признании недействительным письма (акта) налогового органа
об отказе в постановке на учет
в налоговом органе и понуждении налогового органа осуществить постановку на учет

     
     ЗАО “Эльдорадо” обратилось в ИМНС по _______ с заявлением о постановке на учет (копия прилагается) по месту его нахождения.
     
     Одновременно с заявлением были представлены копии свидетельства о государственной регистрации, учредительных документов.
     
     Однако ИМНС по _______ письмом от ______ (копия прилагается) отказало ЗАО “Эльдорадо” в постановке на учет, указав, что ЗАО “Эльдорадо” привело недостоверные сведения относительно места его нахождения.
     
     Между тем местом нахождения организации является место государственной регистрации юридического лица, если в соответствии с законом в учредительных документах юридического лица не установлено иное (ст. 11 Налогового кодекса, ст. 54 Гражданского кодекса).
     
     В учредительных документах ЗАО “Эльдорадо” (копия прилагается) местом нахождения организации определено иное место, нежели место регистрации данного юридического лица.
     
     Таким образом, ЗАО “Эльдорадо” при подаче заявления о постановке на учет правомерно указало сведения о месте нахождения ЗАО, идентичные, указанным в учредительных документах, а не место его государственной регистрации.
     
     Учитывая вышеизложенное, в соответствии с положениями ст. 11, 84 Налогового кодекса, ст. 54 Гражданского кодекса и на основании ст. 137, 138 Налогового кодекса прошу арбитражный суд признать недействительным письмо налогового органа об отказе в постановке на учет ЗАО “Эльдорадо” в налоговом органе по месту нахождения и обязать ИМНС по __________ осуществить постановку ЗАО на учет.
     
     Приложение:
     
     1. Платежное поручение об уплате государственной пошлины.
     
     2. Уведомление о вручении ответчику копий заявления и приложенных к нему документов.
     
     3. Копия отказа ИМНС по _______ в постановке на учет ЗАО “Эльдорадо”, копия заявления ЗАО “Эльдорадо” о постановке на учет, копия Устава ЗАО “Эльдорадо” и т.д.
     
     4. Копии документов, подтверждающих полномочия Иванова И.И.
     
     5. Копия свидетельства о государственной регистрации ЗАО “Эльдорадо”.
     
     Генеральный директор ЗАО “Эльдорадо”                   Иванов И.И.
     

Заявление
о признании незаконным бездействия должностных лиц налогового
органа, выразившегося в непринятии действий по снятию с учета в налоговом органе,
и понуждении налогового органа осуществить снятие с учета

     


 

Арбитражный суд
Адрес __________


Заявитель:


ЗАО “Эльдорадо”
 Адрес__________
     

Ответчик:


ИМНС
по _____________
Адрес __________

    

Заявление
    о признании незаконным бездействия должностных лиц налогового органа,
выразившегося в непринятии действий по снятию с учета в налоговом органе,
и обязании налогового органа осуществить снятие с учета

     
     В соответствии с п. 5 ст. 84 Налогового кодекса в случае ликвидации организации снятие с учета производится налоговым органом по заявлению налогоплательщика в течение 14 дней со дня подачи такого заявления.
     
     ООО “Эдельвейс” обратилось в ИМНС по _______ с заявлением о снятии с учета (копия прилагается) в связи с добровольной ликвидацией организации по решению собрания участников общества (копия прилагается).
     
     ООО “Эдельвейс” своевременно на основании п. 2 ст. 23 Налогового кодекса уведомило налоговый орган о принятии решения о ликвидации общества.
     
     Публикация о ликвидации общества и о порядке и сроке заявления требований его кредиторами была помещена ликвидационной комиссией в официальном бюллетене Регистрационной палаты.
     
     Однако ИМНС по _______ в срок, установленный п. 5 ст. 84 Налогового кодекса, действия по снятию налогоплательщика с учета не произвела, уведомление о снятии с учета не выдала.
     
     На основании вышеизложенного в соответствии с положениями ст. 137, 138 Налогового кодекса прошу признать незаконным бездействие должностных лиц налогового органа, выразившееся в непринятии действий по снятию ООО “Эдельвейс” с учета в налоговом органе, и понуждении налогового органа осуществить снятие ООО “Эдельвейс” с учета.
     
     Приложение:
     
     1. Платежное поручение об уплате государственной пошлины.
     
     2. Уведомление о вручении ответчику копий заявления и приложенных к нему документов.
     
     3. Копия заявления ООО “Эдельвейс” о снятии с учета и др. документы.
     
     4. Копии документов, подтверждающих полномочия Иванова И.И.
     
     5. Копия свидетельства о государственной регистрации ООО “Эдельвейс”.
     
     Генеральный директор ООО “Эдельвейс”                   Иванов И.И.
          


3. Споры с участием налоговых органов, возникающие в связи с
осуществлением налоговыми органами камеральной налоговой проверки

     

     3.1. Сущность камеральной налоговой проверки; права и обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов и налоговых органов при ее проведении

     

    3.1.1. Общие положения
     
     Камеральная налоговая проверка является формой налогового контроля налоговых органов за соблюдением налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами законодательных и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов (ст. 88 Налогового кодекса).
     
     Право налоговых органов на проведение камеральных налоговых проверок в отношении налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов закреплено положениями подпункта 2 п. 1 ст. 31, ст. 87 Налогового кодекса.
     
     Проведение налоговым органом такой формы налогового контроля, как камеральная налоговая проверка, обусловлено прежде всего обязанностью налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов по представлению в налоговый орган по месту учета документов налоговой отчетности (деклараций и иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов и сборов).
     
     По своей сути, камеральная налоговая проверка представляет собой:
     
     - проверку полноты и своевременности представления налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом документов налоговой отчетности, предусмотренных законодательством о налогах и сборах;
     
     - проверку обоснованности примененных налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом ставок налога и льгот, их соответствие действующему законодательству, проверку правильности исчисления налоговой базы на основе представленных налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога (налоговой отчетности), а также поступивших от иных лиц документов о деятельности налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента.
     
     Так, при проведении камеральной налоговой проверки проверяются документы, представленные налогоплательщиком по установленным формам, - налоговые декларации, расчеты, справки, отчеты и др.
     
     Представленные документы налоговой отчетности проверяются на предмет правильности содержащихся в них расчетов, соблюдения установленных правил составления (заполнения) форм отчетности, а также сроков представления отчетности и уплаты налогов.
     
     Сведения, содержащиеся в представленных документах, проверяются и анализируются путем их сопоставления с данными бухгалтерских отчетов, балансов проверяемого лица и приложений к ним, показывающими движение денежных и заемных средств, дебиторской и кредиторской задолженности, другими показателями, характеризующими результаты хозяйственных операций, проведение которых предполагает возникновение объектов налогообложения и, следовательно, обязанности по уплате того или иного налога.
     

     Полнота и своевременность уплаты налога в соответствующий бюджет проверяются на основе выписок из банковских счетов, копий платежных поручений и квитанций об уплате платежей, представляемых в налоговые органы банками и финансовыми органами.
     
     Согласно ст. 88 Налогового кодекса камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа уполномоченными должностными лицами данного налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа.
     
     Периодичность проведения камеральных налоговых проверок определяется исходя из установленной законодательством периодичности представления в налоговый орган документов налоговой отчетности.
     
     Таким образом, камеральная налоговая проверка представляет собой проверку представленных налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом документов налоговой отчетности, проводимую должностными лицами налоговых органов в помещении налогового органа по мере поступления данной отчетности в налоговый орган.
     
    3.1.2. Обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов
     
     Обязанность налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов по представлению в налоговый орган по месту учета документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, сборов, предусмотрена подпунктами 4 и 5 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса, а также положениями законодательства о налогах и сборах, устанавливающими порядок исчисления и уплаты соответствующих налогов и сборов (например, ст. 174 Налогового кодекса).
     
     Обязанность налоговых агентов по представлению в налоговый орган по месту своего учета документов, необходимых для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов, предусмотрена подпунктом 4 п. 3 ст. 24 Налогового кодекса.
     
     Вышеуказанные документы представляются организациями, индивидуальными предпринимателями - налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами в налоговые органы по месту учета в сроки, установленные законодательством о налогах и сборах для данного вида отчетности.
     
     При этом необходимо иметь в виду, что обязанность по представлению вышеуказанных документов не считается исполненной при наличии оснований, не позволяющих идентифицировать представленный организацией или индивидуальным предпринимателем документ как документ налоговой отчетности, то есть данный документ должен быть представлен по установленной форме.
     

     Действующее законодательство допускает возможность представления налоговой отчетности налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами, их представителями как лично, так и по почте.
     
     В случае отправки организацией, индивидуальным предпринимателем либо их представителями документов налоговой отчетности по почте днем ее представления считается дата отправки заказного письма.
     
     На основании действующего законодательства налоговая отчетность может быть также передана налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом, их представителями на дискете или ином носителе, допускающих компьютерную обработку содержащихся на них сведений. Однако необходимо иметь в виду, что представленная таким образом отчетность не может считаться принятой без подтверждения переданных сведений на бумажных носителях в соответствии с требованиями действующих нормативных актов.
     
     При этом датой получения вышеуказанных сведений считается дата их фактической передачи в налоговый орган на бумажных носителях или дата отправления этих сведений на бумажных носителях, обозначенная на штампе почтовой организации.
     
     Данное правило не распространяется на сведения, возможность представления которых в налоговый орган на дискете или ином носителе, допускающих компьютерную обработку, установлена законодательством о налогах и сборах (например, предусмотренная п. 2 ст. 230 Налогового кодекса обязанность налоговых агентов представлять сведения о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогах на магнитных носителях или с использованием средств телекоммуникаций).
     
     Действующее законодательство предусматривает обязанность налогоплательщиков, плательщиков сборов, представлять в налоговые органы по месту учета различную налоговую отчетность, в том числе налоговые декларации, расчеты, справки, налоговых агентов - налоговые декларации (ст. 174 Налогового кодекса), сведения о доходах, выплаченных физическим лицам, и другие документы налоговой отчетности.
     
     Самой распространенной представляемой налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом формой налоговой отчетности, которая подлежит камеральной проверке налоговыми органами, является налоговая декларация.
     
     Согласно ст. 80 Налогового кодекса налоговая декларация подается каждым налогоплательщиком по каждому налогу (налог на добавленную стоимость, налог на прибыль, акцизы, налог на доходы физических лиц, единый социальный налог и т.д.), подлежащему уплате этим налогоплательщиком, и представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога, а также содержит другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.
     

     Налоговая декларация направляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика на бланке установленной формы, который предоставляется налоговым органом бесплатно.
     
     На данный момент МНС России установлены формы следующих деклараций:
     
     - декларация по налогу на добавленную стоимость, утвержденная приказом МНС России от 03.07.2002 N БГ-3-03/338;
     
     - декларация по акцизам на подакцизные товары и подакцизное минеральное сырье, утвержденная приказом МНС России от 04.01.2002 N БГ-3-03/3;
     
     - декларации по единому социальному налогу (взносу), утвержденная приказом МНС России от 27.12.2001 N БГ-3-05/573;
     
     - декларация по налогу на добычу полезных ископаемых, утвержденная приказом МНС России от 15.07.2002 N БГ-3-21/362;
     
     - декларация по налогу на прибыль организаций, утвержденная приказом МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542, и т.д.
     
     Утвержденные надлежащим образом формы налоговых деклараций на основании ст. 31 Налогового кодекса имеют нормативно-правовой характер, то есть они должны соблюдаться как налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами, так и налоговыми органами.
     
     При этом налоговые органы не вправе требовать от налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов включения в налоговую декларацию сведений, которые не связаны с исчислением и уплатой налогов и включение которых в декларацию не предусмотрено формой декларации.
     
     На основании п. 7 ст. 84 Налогового кодекса в подаваемой в налоговый орган налоговой декларации должен быть указан единый по всем налогам идентификационный номер организации, индивидуального предпринимателя.
     
     Налоговые декларации представляются в налоговые органы в сроки, установленные законодательством о налогах и сборах.
     
     Если организация, индивидуальный предприниматель - налогоплательщик, плательщик сборов, налоговый агент не представляют налоговые декларации в установленный срок, то они подлежат привлечению к ответственности согласно ст. 119 Налогового кодекса.
     
     Одновременно ст. 15.5 КоАП РФ установлена ответственность должностных лиц организаций*1 за нарушение установленных законодательством о налогах и сборах сроков представления налоговой декларации в налоговый орган по месту учета в виде наложения административного штрафа в размере от трех до пяти минимальных размеров оплаты труда.
     _____
     *1 На основании примечания к ст. 15.3 КоАП РФ вышеуказанная ответственность не может быть применена к гражданам, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.
     

     Правонарушение, ответственность за совершение которого установлена ст. 15.5 КоАП РФ, является аналогом правонарушения, ответственность за совершение которого установлена ст. 119 Налогового кодекса.
     
     При обнаружении налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик, плательщик сборов обязан подать заявление о внесении дополнений и изменений в налоговую декларацию.
     
     Согласно ст. 81 Налогового кодекса если заявление о внесении дополнений и изменений в налоговую декларацию производится до истечения срока подачи налоговой декларации, соответствующая декларация считается поданной в день подачи заявления, и соответствующие организация, индивидуальный предприниматель не могут быть привлечены к ответственности, установленной Налоговым кодексом, в том числе к ответственности за несвоевременное представление декларации (ст. 119 Налогового кодекса), за неуплату налога в установленный законодательством срок (ст. 122 Налогового кодекса).
     
     При этом необходимо иметь в виду, что налогоплательщик, плательщик сборов, представившие в налоговый орган декларацию, содержащую недостоверные сведения, приведшие к занижению подлежащих внесению в бюджет сумм налога, сбора, могут быть освобождены от ответственности, установленной ст. 122 Налогового кодекса, в следующих случаях:
     
     1) если заявление о внесении дополнений и изменений в налоговую декларацию подается налогоплательщиком, плательщиком сборов после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, налогоплательщик, плательщик сборов освобождаются от ответственности за неуплату налога при соблюдении следующего условия: вышеуказанное заявление сделано налогоплательщиком, плательщиком сборов до момента, когда налогоплательщик, плательщик сборов узнали об обнаружении налоговым органом в поданной декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, либо о назначении выездной налоговой проверки;
     
     2) если заявление о внесении дополнений и изменений в налоговую декларацию подано после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, налогоплательщик, плательщик сборов освобождаются от ответственности при соблюдении следующих условий:
     

     - вышеуказанное заявление сделано налогоплательщиком, плательщиком сборов до момента, когда соответствующее лицо узнало об обнаружении налоговым органом в поданной декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, либо о назначении выездной налоговой проверки;
     
     - налогоплательщик, плательщик сборов уплатили недостающую сумму налога, сбора и соответствующие ей пени до подачи заявления о внесении дополнений и изменений в налоговую декларацию.
     
     Наравне с представлением в налоговый орган налоговых деклараций налогоплательщики, плательщики сборов должны представлять различные расчеты по налогам, например расчет по налогу на имущество предприятий (форма расчета утверждена приказом МНС России от 18.01.2002 N БГ-3-21/22).
     
     За непредставление (несвоевременное представление) расчетов организация, индивидуальный предприниматель могут быть привлечены к ответственности, предусмотренной Налоговым кодексом (например, за непредставление в установленный срок расчета авансовых платежей по единому социальному налогу - согласно ст. 126 Налогового кодекса.)
     
     Кроме вышеприведенных деклараций и расчетов, на налогоплательщиков возложена обязанность по представлению в налоговые органы иных документов налоговой отчетности, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов.
     
     Так, налоговые агенты, выплачивающие доходы физическим лицам, обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, форму N 2-НДФЛ.
     
     За непредставление (несвоевременное представление) данной формы организация, индивидуальный предприниматель - налоговый агент подлежат привлечению к ответственности на основании п. 1 ст. 126 Налогового кодекса в размере 50 рублей за каждое непредставленное сведение на каждое физическое лицо.
     
     Пунктом 1 ст. 15.6 КоАП РФ установлена административная ответственность должностных лиц организаций*1 за непредставление в налоговый орган, отказ от представления в налоговый орган в установленном порядке документов и (или) сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, непредставление либо представление в неполном объеме или искаженном виде таких сведений в налоговый орган в виде наложения административного штрафа на должностных лиц - от трех до пяти минимальных размеров оплаты труда.
     _____
     *1 Согласно ст. 15.6 КоАП РФ вышеуказанная ответственность не может быть применена к гражданам, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.
     
     Обязанность налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента по представлению документов налоговой отчетности, служащей основанием для исчисления и уплаты налогов и сборов, порождает право налогового органа на проведение целого ряда мероприятий в рамках данной формы налогового контроля.
     

     3.1.3. Права налогового органа при проведении камеральной налоговой проверки

     
     3.1.3.1. Общие положения

     
     Должностное лицо налогового органа имеет право проводить камеральную налоговую проверку в течение трех месяцев, которые исчисляются со дня представления налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом налоговой декларации, расчета, других документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.
     
     Приемка представляемых налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами деклараций и расчетов производится должностными лицами налоговых органов.
     
     На каждом принятом документе налоговой отчетности, представленном на бумажном носителе, проставляется дата его принятия, штамп или отметка налогового органа и подпись должностного лица, принимающего документы.
     
     При представлении налоговым агентом в налоговый орган сведений о доходах, выплаченных физическим лицам, на магнитных носителях составляется реестр сведений о доходах физических лиц и едином социальном налоге в двух экземплярах, в котором фиксируется дата принятия данных сведений налоговым органом и ставится подпись работника налогового органа, а налоговым органом составляется Протокол приема сведений о доходах физических лиц и едином социальном налоге на магнитных носителях, в котором фиксируется дата принятия налоговым органом данных сведений и количество принятых документов и который содержит в том числе подпись ответственного должностного лица организации или индивидуального предпринимателя (налогового агента, плательщика единого социального налога, сдающих данный вид налоговой отчетности).
     
     Зафиксированная дата представления налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом декларации и других документов, служащих основанием для исчисления и уплаты того или иного налога, считается началом камеральной налоговой проверки, проводимой налоговым органом.
     
     Таким образом, в случае подачи налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом декларации по налогу на добавленную стоимость и ее принятия налоговым органом 3 сентября 2002 года камеральная налоговая проверка может проводиться согласно абзацу четвертому ст. 6.1 Налогового кодекса до 4 декабря 2002 года.
     
     Одним из последствий несоблюдения налоговым органом сроков проведения камеральной налоговой проверки может стать невозможность направления налогоплательщику, плательщику сборов, налоговому агенту, в отношении которых проводилась такая камеральная налоговая проверка, требования об уплате суммы выявленной недоимки по налогу (сбору) и соответствующей пени и, следовательно, последующего взыскания этих сумм в бесспорном порядке с налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента - организации.
     

     При проведении камеральных налоговых проверок налоговые органы наделены правами (ст. 31, 87, 88 Налогового кодекса), которые условно можно подразделить на следующие группы:
     
     права по истребованию документов и получению пояснений, необходимых для проведения камеральной налоговой проверки;
     
     права по привлечению третьих лиц;
     
     права, возникающие по результатам проведения камеральной налоговой проверки.
     
     При анализе прав налоговых органов, так же как и при анализе прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, необходимо иметь в виду, что правам налоговых органов корреспондируют соответствующие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, иных лиц и наоборот.
     
     К первой группе прав налоговых органов можно отнести следующие права.
     
     Подпунктом 1 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса налоговым органам предоставлено право требовать от налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов.
     
     Кроме того, часть четвертая ст. 88, ст. 93 Налогового кодекса предусматривают право налоговых органов при проведении камеральной налоговой проверки истребовать у налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента дополнительные сведения, получать документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
     
     Так, на основании положений вышеуказанных статей Налогового кодекса должностное лицо налогового органа, в служебные обязанности которого входит проведение камеральной налоговой проверки, вправе требовать от налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов представления договоров, счетов-фактур, платежных поручений и т.д.
     
     Состав документов, которые могут быть истребованы у проверяемого налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента, определяется исходя из предмета соответствующей проверки, то есть представленного документа налоговой отчетности.
     
     Вышеуказанному праву налоговых органов соответствует обязанность налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов по представлению в налоговые органы соответствующих документов, установленная ст. 23, 24 Налогового кодекса.
     

     Согласно ст. 93 Налогового кодекса налогоплательщик, плательщик сборов, налоговый агент, которым адресовано требование налогового органа о представлении документов, обязаны направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок в виде заверенных должным образом копий, то есть документы организации должны заверяться подписью руководителя организации с печатью этой организации и указанием даты заверения, а документы индивидуального предпринимателя должны заверяться подписью индивидуального предпринимателя с указанием даты заверения.
     
     По смыслу нормы ст. 93 Налогового кодекса для исчисления пятидневного срока, в течение которого должны быть представлены требующиеся налоговому органу документы, должен быть зафиксирован момент получения соответствующим лицом запроса налогового органа. Данное обстоятельство обуславливает письменную форму запроса и необходимость его вручения адресату под расписку посредством почтовой связи или электронных средств связи.
     
     За неисполнение вышеуказанной обязанности в установленный законом срок налогоплательщик, плательщик сборов, налоговый агент на основании п. 2 ст. 93 Налогового кодекса подлежат привлечению к ответственности, установленной п. 1 ст. 126 Налогового кодекса, за отказ от представления документов или их непредставление в установленный пятидневный срок.
     
     Кроме того, часть вторая ст. 87 Налогового кодекса представляет налоговым органам право получения в ходе проведения камеральной налоговой проверки информации о деятельности проверяемых налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента, связанной с иными лицами, истребования у этих лиц документов, относящихся к деятельности проверяемых налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента, то есть проводить встречные проверки.
     
     В случае непредставления налоговому органу запрошенных сведений, выразившегося в отказе представить имеющиеся у организации, индивидуального предпринимателя документы с необходимыми сведениями, а равно иное уклонение от представления таких документов, в зависимости от лица, которому был адресован запрос (физическое лицо, организация, банк*1) и статуса лица, информация по которому запрашивается (налогоплательщик, плательщик сборов, налоговый агент), вышеуказанные лица подлежат привлечению к ответственности, установленной п. 2 ст. 126, либо ст. 129.1, либо ст. 135.1 Налогового кодекса.
     _____
     *1 Понятия даны согласно ст. 11 Налогового кодекса.
     
     Подпунктами 1 и 4 п. 1 ст. 31, частью четвертой ст. 88 Налогового кодекса установлено право налоговых органов при проведении камеральной налоговой проверки вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов для дачи пояснений (объяснений) в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов либо в связи с налоговой проверкой.
     

     Право налогового органа вызывать налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента для дачи объяснений реализуется посредством направления вышеуказанным лицам письменного уведомления.
     
     Данному праву налоговых органов соответствует установленное подпунктом 7 п. 1, п. 3 ст. 21, п. 2 ст. 24 Налогового кодекса право налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов на представление налоговым органам и их должностным лицам пояснений по исчислению и уплате налогов.
     
     Вышеприведенные нормы направлены на обеспечение полноты выяснения и объективности рассмотрения вопросов, возникающих при проведении камеральной налоговой проверки.
     
     Таким образом, явка налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов в налоговый орган для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) налогов либо при проведении камеральной налоговой проверки соответствует интересам налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов.
     
     Ко второй группе прав налоговых органов можно отнести следующие права.
     
     Подпунктом 12 п. 1 ст. 31, ст. 95, 96, 97 Налогового кодекса налоговым органам предоставлено право в необходимых случаях при проведении камеральной налоговой проверки привлекать для проведения налогового контроля специалистов, экспертов и переводчиков.
     
     Кроме того, согласно подпункту 13 п. 1 ст. 31 и ст. 90 Налогового кодекса налоговым органам в необходимых случаях при проведении камеральной налоговой проверки предоставлено право вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля.
     
     Правам налогового органа соответствуют обязанности лиц, привлекаемых в качестве свидетелей, экспертов, переводчиков и специалистов, явиться по вызову налогового органа и произвести необходимые действия.
     
     В случае уклонения данных лиц от исполнения вышеуказанных обязанностей они подлежат привлечению к ответственности, установленной ст. 128, 129 Налогового кодекса.
     
     В случае неявки либо уклонения от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, в случае неправомерного отказа свидетеля от дачи показаний, а равно дачи свидетелем заведомо ложных показаний данное лицо подлежит привлечению к ответственности, предусмотренной ст. 128 Налогового кодекса.
     

     Ответственность за отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, а равно ответственность за дачу экспертом заведомо ложного заключения или за осуществление переводчиком заведомо ложного перевода установлена ст. 129 Налогового кодекса*1.
     _____
     *1 Правам и обязанностям специалистов, экспертов, переводчиков, свидетелей, а также основаниям, по которым они могут быть привлечены налоговым органом к ответственности, порядку обжалования данными лицами актов налоговых органов, действий и бездействия должностных лиц налогового органа посвящен раздел 5 настоящего издания.
     
     К третьей группе прав налоговых органов можно отнести следующие права.
     
     Подпунктом 8 п. 1 ст. 31 и частью третьей ст. 88 Налогового кодекса, п. 5 ст. 7 Закона РФ “О налоговых органах Российской Федерации” налоговым органам предоставлено право требовать от налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах и контролировать выполнение вышеуказанных требований.
     
     Так, если в ходе камеральной налоговой проверки выявляются ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику, плательщику сборов, налоговому агенту с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок (абзац третий ст. 88 Налогового кодекса).
     
     В случае неисполнения налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом требований налогового органа по устранению выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах должностные лица налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов подлежат привлечению к административной ответственности, установленной КоАП РФ.
     
     Статьей 88 Налогового кодекса предусмотрено право налоговых органов по направлению требования об уплате соответствующей суммы налога, пени на суммы доплат по налогам, которые выявлены по результатам камеральной налоговой проверки.
     
     Согласно п. 1 ст. 69 Налогового кодекса требованием об уплате налога признается направленное налогоплательщику, плательщику сборов, налоговому агенту письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени, налоговые санкции.
     
     Требование должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, размере налоговых санкций, сроке уплаты налога, установленном законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком. Во всех случаях данное требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения законодательства о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог.
     

     Требование об уплате налога, сборов и соответствующих пеней, выставляемое налогоплательщику, плательщику сборов, налоговому агенту в соответствии с решением налогового органа по результатам камеральной налоговой проверки, должно быть направлено ему в десятидневный срок с даты вынесения соответствующего решения.
     
     На основании п. 5 ст. 69 Налогового кодекса форма требования утверждена приказом МНС России от 07.09.1998 N БФ-3-10/228. Согласно ст. 4 Налогового кодекса вышеуказанная форма требования является обязательной для налоговых органов.
     
     Несоблюдение налоговым органом формы данного требования может стать основанием для признания судом выставленного с нарушением формы требования недействительным.
     
     Составление налоговым органом акта не является обязательным при выявлении в результате проведения налоговым органом камеральной налоговой проверки факта совершения налогоплательщиком налоговых правонарушений, поскольку Налоговый кодекс не предусматривает составления налоговым органом акта по результатам использования в отношении налогоплательщика иных, кроме выездной налоговой проверки, форм налогового контроля.
     
     Однако поскольку составление акта налоговой проверки не запрещено Налоговым кодексом, он может быть составлен налоговым органом по результатам проведения камеральной налоговой проверки.
     
     Если налоговый орган составляет такой акт, то он должен соответствовать требованиям п. 3 ст. 100 Налогового кодекса, а налоговый орган должен соблюдать требования ст. 100-101 Налогового кодекса, в том числе проверяемое лицо должно быть ознакомлено с актом и вправе подписать его или отказаться от его подписи. Акт налоговой проверки должен быть вручен руководителю организации или индивидуальному предпринимателю, в отношении которых проводилась камеральная налоговая проверка.
     
     При этом акт налоговой проверки вручается под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения организацией или индивидуальным предпринимателем, в отношении которых проводится камеральная налоговая проверка, или их представителями. При невозможности вручить (передать) акт налоговой проверки организации или индивидуальному предпринимателю, их представителям акт налоговой проверки направляется налоговым органом, проводившим камеральная налоговую проверку, по почте заказным письмом.
     
     При направлении акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения акта считается шестой день начиная с даты его отправки.
     
     Согласно ст. 6.1 Налогового кодекса течение срока, исчисляемого днями, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которым определено его начало.
     
     Если последний день срока приходится на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.
     
     Таким образом, если акт камеральной налоговой проверки был направлен налоговым органом по почте заказным письмом 5 ноября 2001 года, то данный акт с учетом положений ст. 6.1 Налогового кодекса считался полученным организацией или индивидуальным предпринимателем, в отношении которых проводилась камеральная налоговая проверка, 12 ноября 2001 года (10 и 11 ноября 2001 года были выходными днями).
     
     Если при составлении налоговым органом по результатам проведения камеральной налоговой проверки акта организация или индивидуальный предприниматель не согласны с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами, предложениями должностных лиц налогового органа, они могут воспользоваться предоставленным им п. 5 ст. 100 Налогового кодекса правом на подачу возражений по составленному акту в целом или по отдельным его положениям. Данные возражения могут быть представлены в двухнедельный срок со дня получения акта проверки.
     
     Согласно ст. 6.1 Налогового кодекса срок, исчисляемый неделями, истекает в последний день недели. При этом неделей признается период времени, состоящий из пяти рабочих дней, следующих подряд.
     
     С учетом вышеизложенного при получении акта камеральной налоговой проверки 12 ноября 2002 года организация или индивидуальный предприниматель вправе представить возражения на данный акт до 26 ноября 2002 года.
     
     В соответствии с п. 2 ст. 101 Налогового кодекса по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит следующие решения:
     
     1) решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;
     
     2) решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;
     
     3) решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
     
     Согласно п. 3 ст. 101 Налогового кодекса в решении о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, а также прилагаются документы и приводятся иные сведения, которые подтверждают факт совершения налогового правонарушения, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей Налогового кодекса, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности.
     
     Пунктом 6 ст. 101 Налогового кодекса установлено, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований ст. 101 настоящего Кодекса может быть основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.
     
     Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в п. 30 постановления от 28.02.2001 N 5 “О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации” разъяснил положение п. 6 ст. 101 Налогового кодекса, указав, что нарушение должностным лицом налогового органа требований ст. 101 Налогового кодекса не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным.
     
     Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации обоснованно обратил внимание налоговых органов и налогоплательщиков в вышеуказанном пункте постановления на то, что при разрешении вопроса о возможности отмены решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности на основании положений п. 6 ст. 101 Налогового кодекса необходимо, в первую очередь, оценивать содержание обжалуемого решения.
     
     Неотражение в решении иных сведений, перечисленных в п. 3 ст. 101 Налогового кодекса, не может рассматриваться как безусловное основание для отмены решения налогового органа о привлечении организации, индивидуального предпринимателя к ответственности.
     
     При оценке содержания решения налогового органа о привлечении налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента к ответственности на соответствие положениям ст. 101 Налогового кодекса следует, в первую очередь, уделять внимание отражению в вышеуказанном решении сути и признаков налогового правонарушения, вменяемого организации, индивидуальному предпринимателю, со ссылкой на соответствующие положения главы 16 Налогового кодекса.
     
     Решение налогового органа об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения отличается от вышеприведенного решения тем, что оно содержит изложение выявленных в ходе проверки обстоятельств, содержащих признаки налоговых правонарушений (например, неуплата налога), а также установленных в процессе производства по делу о налоговом правонарушении обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.
     
     При наличии обстоятельств, исключающих возможность вынесения правильного и обоснованного решения о привлечении или об отказе в привлечении налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента к налоговой ответственности на основании имеющихся материалов налоговой проверки, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
     
     В соответствии с подпунктом 7 п. 2 ст. 32, ст. 88, п. 4 ст. 101 Налогового кодекса на основании вынесенного решения о привлечении налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщику направляется требование об уплате недоимки по налогу и соответствующих пеней, налоговых санкций.
     
     Данное требование может быть направлено и на основании решения об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым доначислены суммы налогов, сборов, пени, но в связи с обстоятельствами, исключающими привлечение налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения, данное лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности.
     
     Как уже указывалось выше, согласно п. 1 ст. 69 Налогового кодекса требованием об уплате налога признается направленное налогоплательщику плательщику сборов, налоговому агенту письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени, налоговые санкции.
     
     Требование должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, размере налоговых санкций, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком. Во всех случаях требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения законодательства о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог.
     
     Требование об уплате налога, сбора и соответствующих пеней, выставляемое налогоплательщику, плательщику сборов, налоговому агенту в соответствии с решением налогового органа по результатам камеральной налоговой проверки, должно быть направлено ему в десятидневный срок с даты вынесения соответствующего решения.
     
     Согласно п. 6 ст. 69 Налогового кодекса требование уплате налога, сборов и соответствующих пеней может быть передано руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату получения этого требования.
     
     Если вышеуказанные лица уклоняются от получения требования, данное требование направляется по почте заказным письмом, и оно считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.
     
     Таким образом, при принятии налоговым органом по результатам камеральной налоговой проверки решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности 12 сентября 2001 года требование об уплате налога, сборов и соответствующих пеней, налоговых санкций с учетом положений ст. 6.1 Налогового кодекса (если последний день срока падает на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день) должно было быть направлено налоговым органом до 24 сентября 2001 года (22 и 23 сентября 2001 года - выходные дни).
     
     Требование об уплате налога, сборов и соответствующих пеней, направленное налоговым органом по почте заказным письмом 20 сентября 2002 года, считалось полученным налогоплательщиком 27 сентября 2002 года.
     
     3.1.3.2. Взыскание налога, сбора, пени за счет денежных средств налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента - организации, находящихся на счетах в банках
    
     В случае неуплаты или неполной уплаты налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом налога, сбора в установленный в требовании об уплате недоимки по налогу и пени срок налоговый орган имеет право принять решение о взыскании налога, сбора, пени посредством обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента - организации на счетах в банках.
     
     Решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога, сбора, пени.
     
     Так, например, в требовании, направленном налоговым органом налогоплательщику, было предложено уплатить сумму налога, пени 31 августа 2002 года. Соответственно решение о взыскании налога, сбора, пени за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента - организации в банке, должно было быть принято налоговым органом до 30 октября 2002 года.
     
     Решение о взыскании, принятое после истечения вышеуказанного срока, считается недействительным и не должно исполняться банком.
     
     В этом случае налоговый орган должен обратиться в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента - организации причитающейся к уплате суммы налога, сбора, пени, то есть бесспорное взыскание сумм налогов, сборов, пени в данном случае недопустимо.
     
     Решение о взыскании причитающейся к уплате суммы налога, сбора, пени должно быть доведено налоговым органом до сведения налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента - организации в срок не позднее пяти дней после вынесения решения о взыскании необходимых денежных средств.
     
     Налог, сбор, пени взыскиваются налоговым органом посредством направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента - организации, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента - организации.
     
     Списание денежных средств может производиться с рублевых расчетных (текущих) и (или) валютных счетов налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента - организации.
     
     Взыскание не может быть обращено на денежные средства, находящиеся на ссудных и бюджетных счетах.
     
     При взыскании средств, находящихся на валютных счетах, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа одновременно с инкассовым поручением должен направить поручение банку на продажу не позднее следующего дня валюты налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента - организации.
     
     Банк не вправе осуществлять взыскание налога, сборов, пени с депозитного счета налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента - организации, если не истек срок действия депозитного договора.
     
     Однако в данном случае положения ст. 46 Налогового кодекса допускают право налогового органа давать банку поручение (распоряжение) на перечисление по истечении срока действия депозитного договора денежных средств с депозитного счета на расчетный (текущий) счет налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента - организации, если к этому времени не будет исполнено направленное в этот банк поручение (распоряжение) налогового органа на перечисление налога.
     
     При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика, плательщика сборов и налогового агента - организации, а также при отсутствии у налогового органа информации о счетах налогоплательщика налоговый орган вправе взыскивать налог, сбор, пени за счет иного имущества налогоплательщика, плательщика сборов и налогового агента - организации, в том числе за счет наличных денежных средств в соответствии со ст. 47 Налогового кодекса.
     
     3.1.3.3. Взыскание налога, сбора, пени за счет имущества налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента - организации (ст. 47 Налогового кодекса)
    
     Налог, сбор, пени взыскиваются за счет имущества налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента - организации по постановлению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, которое должно быть направлено для исполнения судебному приставу - исполнителю в течение трех дней с момента вынесения налоговым органом решения о принудительном взыскании налога, сбора, пени за счет имущества налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента - организации, если нельзя взыскать налог, сбор, пени за счет безналичных денежных средств на счетах в банках.
     
     Таким образом, при невозможности взыскать налог, сбор, пени за счет безналичных денежных средств на счетах в банках налоговый орган должен совершить следующие действия:
     
     - принять решение о принудительном взыскании налога, сбора, пени за счет имущества налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента - организации;
     
     - вынести постановление о взыскании налога, сбора, пени за счет имущества налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента - организации, которое направляется судебному приставу-исполнителю и подлежит исполнению последним в порядке, установленном Федеральным законом от 21.07.1997 N 119-ФЗ “Об исполнительном производстве”.
     
     Взыскание налога, сбора, пени за счет имущества налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента - организации допускается последовательно в отношении следующих денежных средств и имущества:
     
     - наличных денежных средств;
     
     - имущества, не участвующего непосредственно в производстве продукции (товаров), в частности ценных бумаг, валютных ценностей, непроизводственных помещений, легкового автотранспорта, предметов дизайна служебных помещений;
     
     - готовой продукции (товаров), а также иных материальных ценностей, не участвующих и (или) не предназначенных для непосредственного участия в производстве;
     
     - сырья и материалов, предназначенных для непосредственного участия в производстве, а также станков, оборудования, зданий, сооружений и других основных средств;
     
     - имущества, переданного по договору во владение, в пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке;
     
     - другого имущества.
     
     При взыскании налога, сбора, пени за счет имущества налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента - организации обязанность по уплате налога, сбора считается исполненной с момента реализации имущества налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента - организации и погашения их задолженности за счет вырученных сумм.
     
     При взыскании налога, сбора, пени налоговым органом может быть применено в порядке и на условиях, которые установлены ст. 76 Налогового кодекса, приостановление операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента - организации, а также может быть наложен арест на имущество налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента - организации с санкции прокурора на основании положений ст. 77 Налогового кодекса.
     
     3.1.3.4. Приостановление операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента - организации и индивидуального предпринимателя.
     
     Данный способ обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов заключается в прекращении банком всех расходных операций по данному счету и возможен как в отношении налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента - организации, так и в отношении налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента - индивидуального предпринимателя.
     
     Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа принимает решение о приостановлении операций налогоплательщика, плательщика сборов и налогового агента - организации или индивидуального предпринимателя по счетам в банке (ст. 76 Налогового кодекса).
     
     При этом в отношении налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента - организации данное ограничение допускается в целях обеспечения взыскания налога, сбора, пени со счетов налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента в банках, осуществляемого на основании решения налогового органа о взыскании налога, сбора, пени за счет денежных средств налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента - организации, находящихся на счетах в банках.
     
     Таким образом, налоговый орган при направлении банку решения о взыскании налога, сбора, пени за счет денежных средств налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента - организации, находящихся на счетах в банках (ст. 46 Налогового кодекса), имеет право одновременно направить решение о приостановлении операций налогоплательщика, плательщика сборов и налогового агента - организации по счетам в банке.
     
     При этом необходимо иметь в виду, что принятие налоговым органом решения о приостановлении операций налогоплательщика, плательщика сборов и налогового агента - организации возможно в случае непредставления налогоплательщиком в течение двух недель по истечении срока, установленного законодательством о налогах и сборах, налоговой декларации и в случае отказа от представления налоговой декларации.
     
     Налоговый орган направляет решение о приостановлении операций налогоплательщика, плательщика сборов и налогового агента - организации по его счетам в банке как банку, так и налогоплательщику, плательщику сборов и налоговому агенту - организации любым способом, свидетельствующим о дате получения этого решения данными лицами.
     
     Приостановление операций по счетам налогоплательщика, плательщика сборов и налогового агента - организации должно быть отменено решением налогового органа не позднее одного операционного дня, следующего за днем представления налоговому органу документов, подтверждающих выполнение банком решения о взыскании налога, сбора, пени.
     
     В отношении налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента - индивидуального предпринимателя решение о приостановлении операций может быть принято в случае непредставления налогоплательщиком в течение двух недель по истечении срока, установленного законодательством о налогах и сборах, налоговой декларации и в случае отказа от представления налоговой декларации.
     
     3.1.3.5. Арест имущества налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента - организации
    
     Данный способ обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов производится в случае неисполнения налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом - организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога и при наличии у налоговых органов достаточных оснований полагать, что налогоплательщик, плательщик сборов, налоговый агент примут меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество.
     
     Арест имущества может быть применен только для обеспечения взыскания налога за счет имущества налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента - организации (ст. 47 Налогового кодекса).
     
     Согласно ст. 77 Налогового кодекса руководитель (заместитель руководителя) налогового органа принимает постановление о наложении ареста на имущество налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента - организации.
     
     Таким образом, налоговый орган при решении вопроса о принудительном взыскании налога, сбора, пени за счет имущества налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента и вынесении постановления о взыскании налога, сбора, пени за счет имущества налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента - организации, которое направляется судебному приставу - исполнителю и подлежит исполнению последним в порядке, установленном Федеральным законом “Об исполнительном производстве”, имеет право принять постановление о наложении ареста на имущество налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента - организации.
     
     Арест имущества налогоплательщика, плательщика сборов и налогового агента - организации производится с участием понятых в присутствии налогоплательщика, плательщика сборов и налогового агента - организации.
     
     Перед производством ареста имущества должностные лица, производящие арест, обязаны предъявить налогоплательщику, плательщику сборов, налоговому агенту - организации (их представителям) решение о наложении ареста, санкцию прокурора и документы, удостоверяющие их полномочия.
     
     Не допускается проведение ареста имущества в ночное время. Ночным временем признается время с 22.00 до 6.00 по местному времени.
     
     Однако Налоговый кодекс установил исключение из данного правила, а именно: в случаях, не терпящих отлагательства, арест может быть проведен в любое время.
     
     Таким образом, налоговый орган, посчитав, что налогоплательщик, плательщик сборов, налоговый агент примут меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество в ближайшее время, может не дожидаться наступления 6.00 по местному времени и провести арест имущества в любое время.
     
     При производстве ареста составляется протокол об аресте имущества. В этом протоколе либо в прилагаемой к нему описи перечисляется и описывается имущество, подлежащее аресту, с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а при возможности - их стоимости.
     
     Все предметы, подлежащие аресту, должны быть предъявлены понятым и налогоплательщику, плательщику сборов, налоговому агенту - организации (их представителям).
     
     Арест имущества может быть полным или частичным.
     
     Полным арестом имущества признается такое ограничение прав налогоплательщика, плательщика сборов и налогового агента - организации в отношении их имущества, при котором они не вправе распоряжаться арестованным имуществом, а могут владеть и пользоваться этим имуществом только с разрешения и под контролем налогового органа.
     
     Частичным арестом признается такое ограничение прав налогоплательщика, плательщика сборов и налогового агента - организации в отношении их имущества, при котором владение, пользование и распоряжение этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового органа.
     
     О полном или частичном аресте имущества должно быть указано в постановлении о наложении ареста на имущество налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента - организации и в составляемом протоколе.
     
     Статьей 77 Налогового кодекса установлено, что аресту подлежит только то имущество, которое необходимо и достаточно для исполнения обязанности по уплате налога, сбора, пени.
     
     Данное положение прежде всего направлено на обеспечение прав налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента, и в случае несогласия с объемом имущества, на которое наложен арест, они имеют право подать соответствующую жалобу в вышестоящий налоговый орган или заявление в суд.
     
     В постановление о наложении ареста на имущество и в составляемом протоколе должно быть указано место, где должно находиться имущество, на которое наложен арест.
     
     Решение об аресте имущества действует с момента наложения ареста до отмены этого решения уполномоченным должностным лицом налогового органа, вынесшим такое решение, либо до отмены указанного решения вышестоящим налоговым органом или судом.
     
     В соответствии со ст. 77 Налогового кодекса решение об аресте имущества отменяется уполномоченным должностным лицом налогового органа только при прекращении налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом обязанности по уплате налога, сбора, пени, то есть при погашении задолженности в бюджет.
     
     3.1.3.6. Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика, плательщика сбора - физического лица (индивидуального предпринимателя), налогового агента - физического лица (индивидуального предпринимателя)
    
     В случае неисполнения налогоплательщиком, плательщиком сбора - индивидуальным предпринимателем, налоговым агентом - индивидуальным предпринимателем в установленный срок обязанности по уплате налога налоговый орган вправе обратиться на основании положений ст. 48 Налогового кодекса в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога, сбора в арбитражный суд с заявлением о взыскании налога за счет имущества, в том числе денежных средств на счетах в банке и наличных денежных средств, данных лиц в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога, сбора.
     
     Таким образом, взыскание недоимки по налогам и сборам, а также пени с налогоплательщика, плательщика сбора - индивидуального предпринимателя, налогового агента - индивидуального предпринимателя производится только в судебном порядке и не может быть осуществлено посредством направления инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента - индивидуального предпринимателя.
     
     При этом взыскание может быть обращено на основании решения суда как на денежные средства на банковских счетах, так и на наличные денежные средства, и иное имущество индивидуального предпринимателя.
     
     С заявлением о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика, плательщика сбора - индивидуального предпринимателя, налогового агента - индивидуального предпринимателя налоговый орган может направить в суд ходатайство о наложении ареста на имущество в порядке обеспечения заявленного требования.
     
     Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика, плательщика сбора - индивидуального предпринимателя, налогового агента - индивидуального предпринимателя должно производиться последовательно в отношении:
     
     - денежных средств на счетах в банке;
     
     - наличных денежных средств;
     
     - имущества, не участвующего непосредственно в производстве продукции (товаров), в частности ценных бумаг, валютных ценностей, непроизводственных помещений, легкового автотранспорта, предметов дизайна служебных помещений;
     
     - готовой продукции (товаров), а также иных материальных ценностей, не участвующих и (или) не предназначенных для непосредственного участия в производстве;
     
     - сырья и материалов, предназначенных для непосредственного участия в производстве, а также станков, оборудования, зданий, сооружений и других основных средств;
     
     - имущества, переданного по договору во владение, в пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке;
     
     - другого имущества, за исключением предназначенного для повседневного личного пользования физическим лицом или членами его семьи, определяемого в соответствии с законодательством Российской Федерации.
     
     В случае взыскания налога за счет имущества налогоплательщика, плательщика сбора - индивидуального предпринимателя, налогового агента - индивидуального предпринимателя обязанность по уплате налога считается исполненной с момента его реализации и погашения задолженности перед бюджетом (внебюджетными фондами) за счет вырученных сумм.
     
     По результатам проведенной камеральной налоговой проверки должностное лицо налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента может быть привлечено к административной ответственности.
     
     Согласно п. 7, 8 ст. 101 Налогового кодекса в случае выявления налоговым органом нарушений, за которые налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты - должностные лица налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов - организаций подлежат привлечению к административной ответственности, уполномоченное должностное лицо налогового органа, проводившее проверку, составляет протокол об административном правонарушении.
     
     Порядок производства по делам об административных правонарушениях содержится в соответствующих положениях КоАП РФ.
     
     После выявления в результате проведения камеральной налоговой проверки факта несвоевременного представления организацией налоговой декларации, а также в случае ее непредставления в налоговый орган, либо представления в неполном объеме, либо искаженном виде, в случае отказа от представления в налоговый орган в установленном порядке документов и (или) сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, должностное лицо налогового органа на основании положений ст. 28.1, 28.2, 28.3 КоАП РФ составляет протокол об административном правонарушении. Этот протокол подписывается должностным лицом, его составившим, и физическим лицом в отношении которого возбуждено дело об административном правонарушении, а в случае отказа от подписания протокола этим лицом, в протоколе делается соответствующая отметка. Копия протокола вручается физическому лицу под расписку и в течение суток с момента составления протокола об административном правонарушении протокол на основании ст. 28.8 КоАП РФ направляется в суд.
     
     В соответствии со ст. 28.7 КоАП РФ теоретически по данному виду правонарушения может быть проведено административное расследование, но, учитывая характер правонарушения, проведение такого расследования представляется маловероятным.
     
     Вопрос о привлечении к административной ответственности, установленной ст. 15.5, п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ, рассматривается судьей, который выносит соответствующее постановление.
     
     Одновременно на основании п. 3 ст. 32 Налогового кодекса налоговые органы при выявлении в ходе камеральной налоговой проверки обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, обязаны в десятидневный срок со дня выявления вышеуказанных обстоятельств направить материалы в органы налоговой полиции для решения вопроса о возбуждении уголовного дела в отношении должностных лиц организации, индивидуального предпринимателя - налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента.
     
     Таким образом, по итогам камеральной налоговой проверки налоговый орган вправе:
     
     - направить налогоплательщику, плательщику сборов, налоговому агенту требование об исправлении ошибок и устранении противоречий, если таковые обнаружены в проверенных документах;
     
     - принять решение о взыскании налога, сбора, пени за счет денежных средств, находящихся в банках на счетах налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента - организации;
     
     - принять постановление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента - организации;
     
     - принять решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента - организации или налогоплательщика - индивидуального предпринимателя в банке;
     
     - принять постановление об аресте имущества налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента - организации;
     
     - обратиться в суд с заявлением о взыскании налога, сбора, пени за счет имущества налогового агента - индивидуального предпринимателя;
     
     - вынести решение о привлечении налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента к налоговой ответственности и направить налогоплательщику требование на уплату соответствующих сумм налога, сборов, пени и штрафа (штрафов);
     
     - вынести решение об отказе в привлечении к ответственности, а также о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля;
     
     - составить протокол об административном правонарушении, ответственность за совершение которого установлена ст. 15.5, п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ, и направить его в суд вместе с заявлением о привлечении должностных лиц организации к административной ответственности;
     
     - в случае необходимости проведения административного расследования вынести определение о возбуждении производства по делу об административном правонарушении (на основании положений ст. 28.7 КоАП РФ).
     
     Одновременно читателям необходимо принимать во внимание, что, как показывает практика, в ряде случаев, налоговые органы по результатам проведения камеральных налоговых проверок расчетов, деклараций принимают акты, затрагивающие права организаций, индивидуальных предпринимателей, которые не предусмотрены Налоговым кодексом.
     
     Так, например, по результатам проведения камеральных налоговых проверок некоторые налоговые органы принимают акты в виде писем, уведомлений, которыми сообщается об отсутствии оснований для предоставления заявленных в декларации вычетов и т.д.
     
     3.1.4. Права налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента при осуществлении камеральной налоговой проверки
     
     При осуществлении камеральной налоговой проверки налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты - организации, индивидуальные предприниматели имеют следующие права.
     
     В соответствии с подпунктом 6 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты - организации, индивидуальные предприниматели имеют право представлять свои интересы в налоговых правоотношениях лично либо через своих представителей.
     
     При этом согласно п. 2 ст. 26 Налогового кодекса личное участие налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента - организации, индивидуального предпринимателя в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не лишает их права иметь своих представителей, а участие налогоплательщика в налоговых правоотношениях через своего представителя не исключает возможности его личного участия*1.
     _____
     *1 Подробно о представительстве в налоговых правоотношениях см. подраздел 1.2 настоящего издания.
     
     Подпунктом 7 п. 1 ст. 21, п. 5 ст. 100 Налогового кодекса предусмотрено право налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок.
     
     Право на получение налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также требования об уплате налогов предусмотрено подпунктом 9 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса.
     
     Вышеуказанному праву налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов соответствует установленная подпунктом 7 п. 1 ст. 32, ст. 88, 69, 100 и 101 Налогового кодекса обязанность налоговых органов вручать (направлять) соответствующие документы налогоплательщикам, плательщикам сборов, налоговым агентам либо их представителям.
     
     Несоблюдение налоговыми органами вышеуказанной обязанности является основанием для отмены должностным лицом вышестоящего налогового органа либо судом принятого налоговым органом решения. Несоблюдение налоговым органом обязанности по направлению налогоплательщику, плательщику сборов или налоговому агенту налогового уведомления или требования об уплате налога и сбора приводит к невозможности взыскания с организации, индивидуального предпринимателя данных сумм налога, сбора, пени.
     
     На основании подпункта 10 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса организации и индивидуальные предприниматели вправе требовать от должностных лиц налоговых органов при проведении камеральных налоговых проверок соблюдения законодательства о налогах и сборах.
     
     Данному праву налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов соответствует предусмотренная подпунктом 1 п. 1 ст. 32 Налогового кодекса обязанность налогового органа соблюдать законодательство о налогах и сборах.
     
     Вместе с тем налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты вправе не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие Налоговому кодексу или иным федеральным законам (подпункт 11 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса).
     
     При этом необходимо иметь в виду, что к неправомерным актам, требованиям могут относиться только не соответствующие Налоговому кодексу и федеральным законам акты.
     
     Под неправомерными актами налоговых органов и их должностных лиц понимаются не соответствующие Налоговому кодексу и федеральным законам как правовые акты, обязательные для исполнения неопределенным кругом лиц, рассчитанные на неоднократное применение (например, приказы, инструкции и т.д.), так и акты, адресованные конкретным организациям и индивидуальным предпринимателям (например, принятое по результатам камеральной проверки решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности).
     
     В качестве примера неправомерного требования налоговых органов и их должностных лиц при проведении камеральной налоговой проверки можно привести требование налогового органа о доступе должностных лиц налогового органа на территорию или в помещения организации, индивидуального предпринимателя для проведения камеральной налоговой проверки.
     
     В соответствии с подпунктом 13 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты имеют право требовать соблюдения налоговыми органами налоговой тайны, которую налоговые органы на основании подпункта 6 п. 1 ст. 32, ст. 102 Налогового кодекса обязаны соблюдать.
     
     Важной гарантией соблюдения прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов является предоставленное им подпунктом 12 п. 1 ст. 21, ст. 22, главой 19 Налогового кодекса право на обжалование в установленном порядке актов (решений) налоговых органов и действий, бездействия их должностных лиц.
     
     В предусмотренных действующим законодательством случаях налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты вправе требовать в установленном порядке возмещения в полном объеме убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями, бездействием их должностных лиц (подпункт 12 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса).
     
     3.2. Обжалование налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами актов налоговых органов, вынесенных по результатам камеральной налоговой проверки, и действий, бездействия должностных лиц налоговых органов в ходе камеральной налоговой проверки

     

     3.2.1. Общие положения
     
     При проведении налоговыми органами камеральных налоговых проверок возникают, как правило, следующие споры:
     
     1) споры, связанные с начислением налоговыми органами организациям и индивидуальным предпринимателям сумм налогов, сборов, пени и привлечением организаций и индивидуальных предпринимателей к налоговой ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах, взысканием сумм налогов, сборов, пени.
     
     Вышеуказанные споры могут возникнуть как по инициативе налогового органа, обращающегося в арбитражный суд с заявлением о взыскании с организации, индивидуального предпринимателя налогов, сборов, пени, налоговой санкции, а также по инициативе налогоплательщика, обращающегося в вышестоящий налоговый орган (к должностному лицу вышестоящего налогового органа) с жалобой либо в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности незаконным;
     
     2) споры об обжаловании действий, бездействия налоговых органов при проведении камеральных налоговых проверок.
     
     Вышеприведенные споры возникают по инициативе организации (индивидуального предпринимателя), обращающейся в вышестоящий налоговый орган (к должностному лицу вышестоящего налогового органа) с жалобой либо в арбитражный суд с заявлением о признании незаконными действий, бездействия должностных лиц налоговых органов;
     
     3) обжалование должностными лицами организации и индивидуальными предпринимателями протоколов об административном правонарушении.
     
     КоАП РФ предусматривает возможность обжалования только постановлений об административных правонарушениях, принимаемых по результатам рассмотрения дела об административных правонарушениях (ст. 30.1 КоАП РФ).
     
     Таким образом, КоАП РФ не предусматривает возможности обжалования протокола об административном правонарушении, определения о возбуждении производства по делу об административном правонарушении*1.
     _____
     *1 Составляется в соответствии со ст. 28.7 КоАП РФ в случае проведения административного расследования.
     
     Статья 10 Налогового кодекса не предусматривает также возможности обжалования ни протокола об административном правонарушении, ни действий должностных лиц налоговых органов по составлению протокола об административном правонарушении и вынесению определения о возбуждении производства по делу об административном правонарушении в порядке, установленном Налоговым кодексом.
     
     Таким образом, обжалование составленного должностными лицами налогового органа протокола об административном правонарушении, определения о возбуждении производства по делу об административном правонарушении и действий должностных лиц налогового органа по составлению вышеуказанных протокола и определения обжалованы быть не могут.
     
     В порядке, предусмотренном КоАП РФ, может быть обжаловано только принятое судьей постановление по делу об административном правонарушении.
     
     3.2.2. Внесудебное обжалование актов, действий, бездействия налоговых органов и их должностных лиц

    

    3.2.2.1. Общие положения
     

     В соответствии со ст. 22, 137 Налогового кодекса каждый налогоплательщик имеет право обжаловать в вышестоящий налоговой орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд нарушающие его права акты налоговых органов, принятые в ходе и по результатам проведения камеральных налоговых проверок организаций, индивидуальных предпринимателей - налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, а также действия должностных лиц налоговых органов, осуществленные при проведении камеральных налоговых проверок, и бездействие должностных лиц налоговых органов при проведении данных проверок.
     
     При этом необходимо иметь в виду, что обжалованию подлежат только те акты налоговых органов, действия и бездействие их должностных лиц, которые нарушают права организации, индивидуального предпринимателя.
     
     В рамках правоотношений, связанных с проведением налоговыми органами камеральных налоговых проверок, к предметам внесудебного обжалования организациями и индивидуальными предпринимателями в подавляемом большинстве случаев относятся следующие акты налоговых органов, действия, бездействие их должностных лиц*1.
     _____
     *1 В данном подразделе настоящего издания авторы приводят наиболее распро- страненные предметы обжалования (акты налоговых органов, действия, бездействие их должностных лиц) и правила обжалования. Однако в зависимости от конкретных обстоятельств налогоплательщик может обжаловать и иные, не указанные в данном подразделе действия, бездействие должностных лиц налоговых органов.
     
     К принятым в ходе и по результатам камеральной налоговой проверки актам, которые могут быть обжалованы налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом, с учетом положений ст. 137, 138 Налогового кодекса и писем МНС России от 24.08.2000 N ВП-6-18/691@, от 05.04.2001 N ВП-6-18/274@ относятся принятые по результатам камеральных налоговых проверок решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, письма, уведомления, требования*1.
     _____
     *1 Далее в качестве примера обжалования акта налогового органа, принятого по результатам камеральной налоговой проверки, будет использоваться решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения как наиболее распространенный акт.
     
     Между тем необходимо также иметь в виду, что в случае если налоговый орган составляет акт при выявлении в ходе камеральной налоговой проверки налогового правонарушения, то этот акт не может быть надлежащим предметом обжалования, поскольку он не является актом в смысле ст. 137, 138 Налогового кодекса, то есть не является актом, нарушающим права налогоплательщика.
     
     Одновременно читателям необходимо обратить внимание на то, что в связи с не вполне корректной формулировкой ст. 140 Налогового кодекса, предусматривающей виды решений, которые могут быть приняты налоговыми органами по результатам рассмотрения поданных налогоплательщиками жалоб, авторы настоящего издания рекомендуют осуществлять обжалование во внесудебном порядке актов налоговых органов в следующем порядке.
     
     К актам налоговых органов, которые могут быть обжалованы во внесудебном порядке, относятся решения налоговых органов.
     
     Обжалование иных нарушающих права налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов актов налоговых органов (не относящихся к решениям налоговых органов) может быть произведено посредством подачи жалоб на действия руководителя (заместителя руководителя) налогового органа по изданию соответствующего акта.
     
     Так, например, письма, уведомления, которыми налоговый орган сообщает об отсутствии оснований для предоставления заявленных в декларации вычетов, требования об уплате суммы выявленной недоимки по налогу, сбору и соответствующей пени, штрафа, решение о взыскании налога, сбора, пени за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента - организации в банках и т.д., могут быть обжалованы посредством подачи жалоб на действия должностных лиц налогового органа, выразившихся в принятии таких актов (например, можно обжаловать действия, выразившиеся в принятии письма, уведомления, инкассового распоряжения).
     
     К бездействию, которое может быть обжаловано налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом, например, относится любое бездействие должностных лиц налоговых органов, нарушающее права организации, индивидуального предпринимателя, например бездействие, выразившееся в непринятии налоговым органом заявления о дополнении и изменении налоговой декларации.
     
     Согласно ст. 138 Налогового кодекса подача жалобы в вышестоящий налоговый орган, должностному лицу вышестоящего налогового органа, а также вышестоящему должностному лицу налогового органа, действия, бездействие должностных лиц которого обжалуется, не исключает права налогоплательщика на одновременное обращение с аналогичной жалобой (заявлением) в суд.
     
     Необходимо также иметь в виду, что согласно п. 1 ст. 141 Налогового кодекса подача жалобы на решение налогового органа не препятствует обращению налогового органа, вынесшего такое решение, в суд с заявлением о взыскании с организаций и индивидуальных предпринимателей штрафов (санкций).
     
     3.2.2.2. Сроки обжалования и подведомственность рассмотрения жалоб на решения налогового органа и действия, бездействие должностных лиц налогового органа
     
     Из содержания ст. 139, 140 Налогового кодекса можно сделать следующие выводы:
     
     - жалобы на решение налогового органа рассматриваются вышестоящим налоговым органом, должностным лицом вышестоящего налогового органа;
     
     - жалобы на действия должностных лиц налогового органа, выразившиеся в принятии налоговыми органами письма, уведомления, которыми налоговый орган сообщает об отсутствии оснований для предоставления заявленных в декларации вычетов, требования об уплате суммы выявленной недоимки по налогу, сбору и соответствующей пени, штрафа, решения о взыскании налога, сбора, пени за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента - организации в банках и т.д., могут быть рассмотрены вышестоящим налоговым органом, должностным лицом вышестоящего налогового органа, а также вышестоящим должностным лицом налогового органа, действия, бездействие должностных лиц которого обжалуется.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 139 Налогового кодекса жалоба на решение налогового органа, действия должностных лиц налогового органа, бездействие должностных лиц налогового органа подается в течение трех месяцев со дня, когда организация, индивидуальный предприниматель - налогоплательщик, плательщик сборов, налоговый агент узнали или должны были узнать о нарушении их прав.
     
     Так, в случае обжалования решения налогового органа днем, когда налогоплательщик узнал (или должен был узнать) о нарушении своих прав, считается день, в который налогоплательщик, его представитель ознакомились (или предполагается, что должны были ознакомиться) с вышеуказанным решением.
     
     Согласно п. 5 ст. 101 Налогового кодекса об ознакомлении с решением налогового органа свидетельствует расписка налогоплательщика либо его представителя о вручении ему этого решения.
     
     Если у налогового органа отсутствует возможность вручить решение налогоплательщику лично либо через представителя, он направляет вышеуказанным лицам копию данного решения по почте заказным письмом. Согласно п. 5 ст. 101 Налогового кодекса копия решения налогового органа считается полученной в вышеприведенной ситуации, а соответствующее лицо ознакомленным с этим решением по истечении шести дней после его отправки.
     
     Например, если копия решения налогового органа была направлена налогоплательщику по почте 1 августа 2002 года то, соответственно, налогоплательщик считается ознакомленным с данным решением с 8 августа 2002 года.
     
     Применительно к обжалованию действий, бездействия должностного лица налогового органа днем, когда налогоплательщик узнал или заведомо должен был узнать о нарушении его прав, считается день, когда вышеуказанное лицо узнало или заведомо должно было узнать о совершении либо несовершении (бездействие) должностным лицом налогового органа в отношении его соответствующих действий.
     
     Правила исчисления сроков установлены в ст. 6.1 Налогового кодекса.
     
     Согласно ст. 6.1 Налогового кодекса течение срока, исчисляемого месяцами, начинается на следующий день после календарной даты или события, которым определено его начало.
     
     Таким образом, течение трехмесячного срока на обжалование решения налогового органа начинается на следующий день после его вручения налогоплательщику, его представителю или на восьмой день после отправки вышеуказанного решения заказным письмом по почте.
     
     Так, применительно к вышеприведенному примеру, когда налогоплательщику копия решения налогового органа была отправлена по почте заказным письмом 1 августа 2002 года, течение трехмесячного срока на обжалование решения начиналось с 9 августа 2002 года, то есть со дня, с которого налогоплательщик стал считаться ознакомленным с решением налогового органа.
     
     Если налогоплательщик обжалует действия должностного лица налогового органа, выразившиеся в принятии письма, уведомления, требования, течение срока на обжалование начинается на следующий день после того дня, когда налогоплательщик ознакомился (или должен был быть ознакомлен) с соответствующими документами.
     
     Если обжалуется бездействие должностного лица налогового органа, течение срока начинается на следующий день после того дня, когда налогоплательщик узнал (или должен был узнать) о том, что требуемое им действие должностным лицом налогового органа совершено не было.
     
     Так, например, в случае бездействия должностного лица налогового органа в виде устного отказа принять заявление о дополнении и изменении налоговой декларации течение срока на обжалование начинается на следующий день после дня, когда должностное лицо налогового органа отказалось принять вышеуказанное заявление.
     
     В соответствии с частью четвертой ст. 6.1 Налогового кодекса срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. При этом месяцем признается календарный месяц.
     
     Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, срок истекает в последний день этого месяца.
     
     При этом если последний день срока падает на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (часть шестая ст. 6.1 Налогового кодекса).
     
     В связи с вышеизложенным, например, если налогоплательщику, вынесенное в отношении его решение было вручено 3 сентября 2002 года, то течение срока на подачу жалобы начнется 4 сентября 2002 года, и, соответственно, вышеуказанный налогоплательщик имеет право подать жалобу в срок до 5 декабря 2002 года.
     
     В случае пропуска вышеуказанного срока такая жалоба, по общему правилу, не подлежит рассмотрению.
     
     Однако на основании п. 2 ст. 139 Налогового кодекса в случае пропуска по уважительной причине налогоплательщиком срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен вышестоящим налоговым органом или вышестоящим должностным лицом налогового органа.
     
     Налоговый кодекс не устанавливает перечня причин, которые являются уважительными, а следовательно, критерии отнесения причин пропуска срока подачи жалобы к уважительным определяются соответствующим должностным лицом налогового органа, в который подана жалоба, в зависимости от конкретных обстоятельств пропуска срока.
     
     При этом, по всей видимости, причина пропуска срока подачи жалобы должна объективно препятствовать подаче жалобы в установленный ст. 139 Налогового кодекса срок.
     
    3.2.2.3. Требования, предъявляемые к содержанию жалобы на решение налогового органа, на действия, бездействие должностных лиц налогового органа
     
     Налоговый кодекс не предъявляет каких-либо специальных требований к подаваемой жалобе, однако, очевидно, она должна содержать следующую информацию:
     
     - во-первых, наименование, подаваемого документа - “жалоба на решение налогового органа” или “жалоба на действия, бездействие должностных лиц налогового органа и т.д.”, данные о лице, обжалующем акты налоговых органов, действия, бездействие их должностных лиц.
     
     К таким данным относятся в случае подачи жалобы юридическим лицом наименование, юридический адрес и почтовый адрес, ИНН юридического лица, а в случае подачи жалобы индивидуальным предпринимателем - Ф.И.О., почтовый адрес, ИНН индивидуального предпринимателя. Жалоба может быть также подана представителем налогоплательщика. В этом случае, кроме реквизитов налогоплательщика, необходимо также указывать реквизиты представителя;
     
     - во-вторых, подробное указание на предмет жалобы.
     
     При обжаловании решения налогового органа это дата, номер решения, указание на налоговый орган, принявший данное решение.
     
     Если обжалуются действия должностного лица налогового органа, выразившиеся в принятии письма, уведомления, требования об уплате налогов, сборов, пени, жалоба должна содержать указание на дату, номер соответствующего документа, указание на налоговый орган, действия должностных лиц по изданию обжалуемых актов.
     
     Если обжалуется бездействие должностных лиц налогового органа, жалоба должна содержать указание на бездействие, которое, по мнению, налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента, нарушает их права;
     
     - в-третьих, это, по возможности, четкое и подробное обоснование незаконности принятого налоговым органом решения, действий должностных лиц налогового органа, выразившихся в принятии письма, уведомления, требования об уплате налога, пени, штрафа, инкассового распоряжения, а также бездействия должностных лиц налогового органа со ссылкой на нормативные и ненормативные акты, документы и на имевшие место обстоятельства.
     
     Если налогоплательщик, плательщик сборов, налоговый агент согласны с наличием у них обязанностей по уплате указанных в решении налогового органа сумм налогов, сборов, пени, но не согласны с исчисленными налоговыми органами суммами штрафа в виду несоразмерности подлежащих применению мер налоговой ответственности вине, жалобы могут содержать указание на подлежащие применению обстоятельства, смягчающие ответственность.
     
     Однако налоговые органы, как правило, при вынесении решения по жалобе налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента на решение налогового органа, на действия (бездействие) должностных лиц налогового органа не принимают во внимание обстоятельства, являющиеся основанием для смягчения ответственности (п. 1 ст. 112 Налогового кодекса), указывая, что данные обстоятельства в силу п. 4 ст. 112 Налогового кодекса должны устанавливаться и учитываться судом при наложении санкций за налоговые правонарушения.
     
     В случае обжалования решения налогового органа обоснование незаконности принятого налоговым решения, как правило, сводится к ссылке на обстоятельства, исключающие возможность начисления организации, индивидуальному предпринимателю сумм налога, пени, а также возможность привлечения организации, индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности.
     
     В качестве таких обстоятельств при обжаловании решений о взыскании налога, сбора, пени за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента - организации в банках, могут быть представлены ссылки на следующие обстоятельства:
     
     - обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии у организации обязанности по уплате налогов, сборов, пени (соответствующее действующему законодательству исчисление сумм налога, сбора, обоснованное применение льготы, наличие переплаты и др.);
     
     - обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии у налоговых органов права на взыскание с организаций сумм налогов, сборов, пени в виду нарушений ими норм процессуального права (например, налоговый орган не направлял организации требование об уплате указанных в решении сумм налогов, сборов).
     
     При обжаловании постановления о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента - организации жалоба может содержать ссылки на следующие обстоятельства:
     
     - обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии у организации обязанности по уплате налогов, сборов, пени (соответствующее действующему законодательству исчисление сумм налога, сбора, обоснованное применение льготы, наличие переплаты и др.), либо обстоятельства, свидетельствующие об уплате указанных сумм налога, сбора, пени;
     
     - наличие на счетах организации, о которых у налогового органа имеется информация, достаточного количества денежных средств для уплаты соответствующих сумм налогов, сборов, пени;
     
     - несоблюдение налоговым органом порядка, установленного ст. 45-47 Налогового кодекса [например, налоговый орган не направил организации требование об уплате сумм налогов, сборов, пени и (или) не принял решение о взыскании сумм налогов, сборов, пени за счет денежных средств организации, находящихся на счетах, о наличии которых известно налоговому органу].
     
     При обжаловании решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента - организации в банке жалоба может содержать ссылки на следующие обстоятельства:
     
     - обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии у организации, обязанности по уплате налогов, сборов, пени (соответствующее действующему законодательству исчисление сумм налога, сбора, обоснованное применение льготы, наличие переплаты и др.), либо обстоятельства, свидетельствующие об уплате указанных сумм налога, сбора, пени;
     
     - в случае принятия решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента - организации в банке на основании п. 2 ст. 76 Налогового кодекса - представление организацией в установленные сроки налоговой декларации, отсутствие факта отказа организации от представления декларации.
     
     При обжаловании решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика - индивидуального предпринимателя в банке жалоба может содержать ссылки на то, что индивидуальный предприниматель не получил налоговую декларацию в установленные сроки или индивидуальный предприниматель не отказался от представления декларации.
     
     При обжаловании постановления налогового органа об аресте имущества налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента - организации жалоба может содержать ссылки на следующие обстоятельства:
     
     - обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии у организации обязанности по уплате налогов, сборов, пени (соответствующее действующему законодательству исчисление сумм налога, сбора, обоснованное применение льготы, наличие переплаты и др.);
     
     - опровержение содержащихся в решении доводов налогового органа о наличии достаточных оснований полагать, что данная организация примет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество;
     
     - наложение ареста на суммы, большие по размеру, чем суммы неуплаченного налога, сбора, пени;
     
     - допущенные налоговым органом нарушения установленного Налоговым кодексом порядка принятия вышеуказанного решения.
     
     При обжаловании решения о привлечении организации, индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного ст. 119 “Непредставление налоговой декларации” Налогового кодекса, например, могут быть указаны следующие обстоятельства:
     
     - отсутствие события налогового правонарушения в связи с отсутствием у организации, индивидуального предпринимателя обязанности подать декларацию за соответствующий налоговый период;
     
     - отсутствие вины организации, индивидуального предпринимателя в несвоевременном представлении налоговой декларации, то есть непредставление организацией, индивидуальным предпринимателем в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, было допущено по не зависящим от вышеуказанных лиц обстоятельствам;
     
     - неправильное определение налоговым органом подлежащей взысканию суммы штрафа;
     
     - неправильная квалификация налоговым органом совершенного организацией, индивидуальным предпринимателем правонарушения (например, предъявление налоговым органом требований о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 119 Налогового кодекса и взыскании соответствующих сумм штрафа, в то время как декларация была представлена в налоговый орган с нарушением установленного законом срока менее чем на 180 дней);
     
     - привлечение налоговым органом лица к ответственности с нарушением установленного ст. 113 Налогового кодекса трехгодичного срока давности привлечения за совершение налогового правонарушения;
     
     - допущение налоговым органом при осуществлении процедуры привлечения к налоговой ответственности процессуальных нарушений (положений ст. 101 Налогового кодекса).
      
     Пример 3.1.
     
     Федеральный арбитражный суд Московского округа в постановлении от 25.10.2001 по делу N КА-А40/6037-01 в качестве обоснования правомерности признания арбитражными судами первой и апелляционной инстанции недействительным решения налогового органа указал следующее.
     
     В соответствии со ст. 101 Налогового кодекса по результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение, в котором должны быть указаны обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения и приведены ссылки на документы и иные сведения, которые подтверждают эти обстоятельства, доводы налогоплательщика в свою защиту и результаты рассмотрения этих доводов.
     
     Как усматривается из материалов дела и установлено арбитражным судом, вышеуказанные сведения отсутствуют как в акте проверки, так и в оспариваемом решении.
     
     В соответствии с п. 6 ст. 108 Налогового кодекса обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.
     
     В данном случае ответчик, в силу вышеуказанных причин, не доказал факт налогового правонарушения и вину истца в его совершении.
     
     При обжаловании решения о привлечении организации*1 к налоговой ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного ст. 120 Налогового кодекса, например, могут быть указаны следующие обстоятельства:
     
     - отсутствие события налогового правонарушения в связи с отсутствием факта допущения организацией грубых нарушений правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.
     _____
     *1 Предусмотренная ст. 120 Налогового кодекса ответственность может быть применена только к организациям.
     
     Пример 3.2.
     
     Федеральным арбитражным судом Уральского округа было рассмотрено дело N Ф09-2248/01-АК.
     
     ООО “Новый стиль” обратилось в Арбитражный суда Пермской области с иском к ИМНС по г. Березники о признании недействительным решения от 11.01.2001 N 03.312 о привлечении к налоговой ответственности согласно ст. 116, 120, 123 Налогового кодекса.
     
     Решением от 17.05.2001 Арбитражного суда Пермской области исковые требования были удовлетворены частично. Оспариваемое решение было признано недействительным в части привлечения истца к налоговой ответственности согласно п. 2, 3 ст. 120 Налогового кодекса. В остальной части исковых требований было отказано.
     
     Постановлением апелляционной инстанции от 04.07.2001 решение было оставлено без изменения.
     
     Как следует из материалов дела, основанием для вынесения решения о привлечении истца к налоговой ответственности согласно ст. 120 Налогового кодекса послужили результаты выездной налоговой проверки ООО “Новый стиль” за период с 1 мая 1999 года по 30 сентября 2000 года, в ходе которой налоговым органом были установлены факты нарушений ООО правил ведения бухгалтерского учета.
     
     Удовлетворяя исковые требования в указанной части, суды обеих инстанций исходили из того, что налоговым органом наличие в действиях ООО составов правонарушений, предусмотренных п. 2, 3 ст. 120 Налогового кодекса, не было доказано.
     
     Кассационная инстанция оснований для отмены вышеуказанных судебных актов не установила, указав в постановлении от 25.09.2001 следующее.
     
     Статьей 120 Налогового кодекса предусмотрена ответственность в виде взыскания штрафа за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения.
     
     Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи Кодекса понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций.
     
     Из материалов дела явствует, что истцом в проверяемом периоде было допущено несоответствие данных Главной книги, журналов-ордеров с данными налоговых деклараций. Учитывая, что налоговые декларации к бухгалтерской отчетности не относятся, данное нарушение не может квалифицироваться как грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения.
     
     Кроме того, допущенное истцом неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета идентичных хозяйственных операций системы нарушений не образовывало, соответственно, привлечение общества к налоговой ответственности по указанной статье было также необоснованно.
     
     При таких обстоятельствах оснований для отмены судебных актов не имелось;
     
     - отсутствие вины организации в совершении налогового правонарушения (например, если действия, квалифицируемые как грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, были допущены организацией в результате исполнения разъяснений должностных лиц налогового органа);
     
     - неправильная квалификация налоговым органом действий (бездействия) организации [например, ошибочная квалификация действий (бездействия) организации согласно п. 3 ст. 120 Налогового кодекса, в то время как совершенное деяние подлежит квалификации согласно ст. 122 Налогового кодекса].
     
     Так, Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указал в п. 41 постановления от 28.02.2001 N 5 на неправомерность одновременного применения ответственности, предусмотренной ст. 122 Налогового кодекса, и ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 120 Налогового кодекса;
     
     - допущение налоговым органом при осуществлении процедуры привлечения к налоговой ответственности процессуальных нарушений (положений ст. 101 Налогового кодекса);
     
     - привлечение налоговым органом лица к ответственности с нарушением установленного ст. 113 Налогового кодекса трехгодичного срока давности привлечения за совершение налогового правонарушения.
     
     При обжаловании решения о привлечении организации, индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного ст. 122 “Неуплата или неполная уплата сумм налога” Налогового кодекса, например, могут быть указаны следующие обстоятельства:
     
     - отсутствие события налогового правонарушения в связи с отсутствием факта занижения организацией, индивидуальным предпринимателем подлежащих внесению в бюджет сумм налога, сбора (например, ввиду отсутствия оснований, приводящих к возникновению обязанности по исчислению и уплате сумм налога, либо ввиду наличия у налогоплательщика права на применение льготы, либо ввиду наличия у налогоплательщика не зачтенной в счет уплаты каких-либо платежей переплаты в период, предшествовавший возникновению недоимки, если сумма переплаты покрывает образовавшуюся недоимку);
     
     - отсутствие вины организации, индивидуального предпринимателя в совершении налогового правонарушения (например, если организация, индивидуальный предприниматель при исчислении налога, сбора руководствовались разъяснениями должностных лиц налогового органа);
     
     - неправильное определение налоговым органом подлежащей взысканию с организации, индивидуального предпринимателя суммы штрафа (например, налоговый орган при определении подлежащей ко взысканию суммы штрафа не учел имевшуюся у организации, индивидуального предпринимателя переплату в тот же бюджет, в который не была уплачена соответствующая сумма налога);
     
     - допущение налоговым органом при осуществлении процедуры привлечения к налоговой ответственности процессуальных нарушений (положений ст. 101 Налогового кодекса);
     
     - привлечение налоговым органом лица к ответственности с нарушением установленного ст. 113 Налогового кодекса трехгодичного срока давности привлечения за совершение налогового правонарушения.
     
     В качестве обстоятельств при обжаловании решения о привлечении организации, индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного п. 1 “Непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах” ст. 126, ст. 129.1 “Неправомерное несообщение сведений налоговому органу” Налогового кодекса, могут быть указаны следующие обстоятельства:
     
     - отсутствие события налогового правонарушения (в связи с отсутствием у организации, индивидуального предпринимателя обязанности представлять налоговому органу соответствующие сведения, документы);
     
     - отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения в связи с тем, что непредставление в установленный срок документов, сведений было допущено по не зависящим от организации, индивидуального предпринимателя обстоятельствам (например, в связи с неудовлетворительной работой почты);
     
     - неправильное исчисление налоговым органом суммы предъявленного штрафа (например, в связи с неправильным определением числа непредставленных документов);
     
     - неправильная квалификация налоговым органом совершенного организацией, индивидуальным предпринимателем правонарушения (так, например, налоговый орган принял решение о привлечении организации, индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 129 Налогового кодекса, в то время как бездействие данной организации, индивидуального предпринимателя содержало признаки налогового правонарушения, ответственность за совершение которого установлена п. 1 ст. 126 Налогового кодекса);
     
     - допущение налоговым органом при осуществлении процедуры привлечения к налоговой ответственности процессуальных нарушений (положений ст. 101 Налогового кодекса);
     
     - привлечение налоговым органом лица к ответственности с нарушением установленного ст. 113 Налогового кодекса трехгодичного срока давности привлечения за совершение налогового правонарушения.
     
     При обжаловании решения о привлечении организации, индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного п. 2 “Непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации предоставить имеющиеся у нее документы, предусмотренные настоящим Кодексом, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от предоставления таких документов либо предоставление документов с заведомо недостоверными сведениями, если такое деяние не содержит признаков нарушения законодательства о налогах и сборах, предусмотренного ст. 135.1 настоящего Кодекса” ст. 126 Налогового кодекса, могут быть указаны следующие обстоятельства:
     
     - отсутствие события налогового правонарушения [в связи с отсутствием у организации, индивидуального предпринимателя обязанности представлять налоговому органу необходимые документы в установленные сроки, в связи с отсутствием у организации, индивидуального предпринимателя обязанности представлять налоговому органу соответствующие документы, сведения, ввиду отсутствия у налогового органа права требовать у организации, индивидуального предпринимателя документы (сведения), поскольку они не связаны с исчислением и уплатой налогов, сборов];
     
     - отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения в связи с тем, что непредставление в установленный срок документов, сведений было допущено по не зависящим от организации, индивидуального предпринимателя обстоятельствам (например, в связи с неудовлетворительной работой почты);
     
     - допущение налоговым органом при осуществлении процедуры привлечения к налоговой ответственности процессуальных нарушений (положений ст. 101 Налогового кодекса);
     
     - привлечение налоговым органом лица к ответственности с нарушением установленного ст. 113 Налогового кодекса трехгодичного срока давности привлечения за совершение налогового правонарушения.
     
     Согласно п. 2 ст. 139 Налогового кодекса к жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы.
     
     По мнению авторов настоящего издания, лицо, обжалующее решение (постановление) налогового органа, должно представить копию составленного по факту совершения налогового правонарушения акта (при его наличии), надлежащим образом заверенные копии документов, которыми данное лицо обосновывает свою позицию о незаконности принятого решения (постановления).
     
     В случае обжалования действий должностных лиц налоговых органов представляются акты налоговых органов, подписанные руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, не относящиеся к решениям налогового органа, а также надлежащим образом заверенные копии документов, которыми данное лицо обосновывает свою позицию о незаконности принятого решения налогового органа;
     
     - в-четвертых, жалоба должна содержать требование лица, подающего жалобу.
     
     Так, жалоба на решение налогового органа должна содержать требование о полной или частичной отмене данного решения, жалоба на действия, выразившиеся в принятии письменного документа, - требование о признании соответствующих действий налогового органа неправомерными, жалоба на бездействие должностных лиц налогового органа - требование о признании имеющего место бездействия неправомерным и осуществлении соответствующих действий;
     
     - в-пятых, жалоба должна быть надлежащим образом подписана самим налогоплательщиком либо его представителем.
     
     В случае подписания жалобы представителем налогоплательщика необходимо, чтобы она содержала указание на документы, подтверждающие полномочия лица, ее подписавшего, и к ней были приложены ксерокопии вышеуказанных документов (устава, договора поручительства и доверенности, решения суда и т.д.), заверенных надлежащим образом.
     
     В случае подачи жалобы лицом, не имеющим полномочий подавать жалобу от имени налогоплательщика, указанная жалоба оставляется налоговым органом без рассмотрения.
     
     3.2.2.4. Сроки рассмотрения жалобы и результаты
     
     Жалобы на решение налогового органа, действия должностных лиц налогового органа, выразившиеся в принятии актов, не относящихся к решениям налоговых органов, иные действия должностных лиц налогового органа, бездействие должностных лиц налогового органа, рассматриваются согласно ст. 140 Налогового кодекса вышестоящим налоговым органом, должностным лицом вышестоящего налогового органа, вышестоящим должностным лицом налогового органа, действия должностных лиц которого обжалуются, в срок не позднее одного месяца со дня получения этой жалобы соответствующим налоговым органом.
     
     Наиболее достоверно о дате получения налоговым органом соответствующей жалобы свидетельствует дата, указанная в уведомлении о получении корреспонденции (при направлении жалобы по почте с уведомлением), а также отметка службы налогового органа, осуществляющей прием корреспонденции (как правило, экспедиции) на копии жалобы, подаваемой налогоплательщиком лично.
     
     По результатам рассмотрения жалобы на решение налогового органа согласно п. 2 ст. 140 Налогового кодекса налоговый орган, вышестоящее должностное лицо налогового органа вправе принять одно из следующих решений:
     
     1) оставить жалобу без удовлетворения;
     
     2) отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку;
     
     3) отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;
     
     4) изменить решение или вынести новое решение.
     
     При этом необходимо иметь в виду, что на основании подпунктов 2 и 3 п. 2 ст. 140 Налогового кодекса решение налогового органа может быть отменено только в полном объеме, в связи с чем отмена решения налогового органа в части производится согласно подпункту 4 п. 2 ст. 140 Налогового кодекса посредством изменения данного решения и принятии вышестоящим налоговым органом нового решения.
     
     По итогам рассмотрения жалобы на действия налогового органа, выразившиеся в письменном отказе налогового органа совершить определенные действия, на бездействие должностных лиц налоговых органов, выразившееся в непринятии налоговым органом соответствующих действий, вышестоящий налоговый орган (должностное лицо вышестоящего налогового органа), вышестоящее должностное лицо налогового органа, действия, бездействие должностных лиц которого обжалуются, вправе вынести решение по существу, то есть принять решение о совершении определенных действий либо об отказе в удовлетворении жалобы.
     
     Пунктом 3 ст. 140 Налогового кодекса установлено, что о принятом налоговым органом по жалобе решении сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу, в течение трех дней со дня его принятия.
     
     Таким образом, налоговый орган после принятия решения по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента должен направить по почте в течение трех дней данное решение или по просьбе налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента может вручить данное решение под расписку представителю налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента при наличии у данного лица надлежащим образом оформленного документа, свидетельствующего о его праве представлять интересы налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента.
     
     3.2.3. Судебное обжалование актов налоговых органов и действий, бездействия их должностных лиц

     

    3.2.3.1. Судебные споры, возникающие по инициативе налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов
 
   
     Судебные споры могут возникнуть по инициативе организаций и индивидуальных предпринимателей в случае обращения организации, индивидуального предпринимателя в арбитражный суд с заявлениями:
     
     1) о признании незаконными решений налоговых органов и недействительными актов налоговых органов, не относящихся к данным решениям (писем, уведомлений, требований об уплате налогов, сборов, пени, штрафов, решений о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента - организации или налогоплательщика - индивидуального предпринимателя в банке, иных актов и действий должностных лиц налоговых органов, постановлений об аресте имущества налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента - организации и др.);
     
     2) о признании незаконными действий должностных лиц налоговых органов, выразившихся в принятии решения налогового органа, а также актов, не относящихся к решениям налогового органа;
     
     3) о признании незаконными действий должностных лиц налоговых органов, не связанных с изданием актов;
     
     4) о признании незаконным бездействия должностных лиц налогового органа.
     
     Вышеуказанные заявления должны содержать следующие сведения:
     
     1) наименование арбитражного суда, в который подается заявление. По общему правилу, заявление подается по месту нахождения ответчика (налогового органа);
     
     2) наименование заявителя, его место нахождения; если заявителем является гражданин - место жительства, дата и место рождения, место работы или дата и место государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя;
     
     3) наименование органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, совершили оспариваемые действия, бездействие;
     
     4) название, номер, дата принятия оспариваемого акта, время совершения действий;
     
     5) права и законные интересы, которые, по мнению заявителя, нарушаются оспариваемыми актом, действиями, бездействием;
     
     6) законы и иные нормативные правовые акты, которым, по мнению заявителя, не соответствуют оспариваемые акт, действия, бездействие;
     
     7) требование заявителя о признании ненормативного правового акта недействительным, действий, бездействия незаконными;
     
     8) перечень прилагаемых к заявлению документов.
     
     9) ходатайство о приостановлении действия оспариваемого акта.
     
     Согласно ст. 126 АПК РФ к заявлению прилагаются следующие документы:
     
     1) уведомление о вручении или иные документы, подтверждающие направление другим лицам, участвующим в деле, копий заявления и приложенных к нему документов, которые отсутствуют у других лиц, участвующих в деле;
     
     2) документ, подтверждающий уплату государственной пошлины в установленных порядке и в размере или право на получение льготы по уплате государственной пошлины, либо ходатайство о предоставлении отсрочки, рассрочки, об уменьшении размера государственной пошлины;
     
     3) документы, подтверждающие обстоятельства, на которых заявитель основывает свои требования.
     
     Организация, индивидуальный предприниматель прилагают по возможности к заявлению ксерокопии соответствующих документов;
     
     4) копии свидетельства о государственной регистрации в качестве юридического лица или индивидуального предпринимателя;
     
     5) доверенность или иные документы, подтверждающие полномочия на подписание заявления.
     
     В соответствии со ст. 125 АПК РФ в заявлении могут быть указаны и иные сведения, в том числе номера телефонов, факсов, адреса электронной почты, если они необходимы для правильного и своевременного рассмотрения дела.
     
     К заявлению должен быть также приложен текст оспариваемого акта.
     
     Копии заявления и приложенных к нему документов должны быть направлены другим лицам, участвующим в деле (налоговому органу и иным - при их наличии).
     
     Если заявление подписано представителем заявителя, к заявлению прилагается доверенность, подтверждающая полномочия представителя на предъявление заявления; если заявление подписано руководителем организации, к заявлению прилагаются документы, удостоверяющие служебное положение руководителя, а также учредительные и иные документы организации.
     
     На основании положений главы 8 АПК РФ к заявлению о признании незаконным решения налогового органа, о признании недействительными иных актов налоговых органов, на основании которых с организаций и индивидуальных предпринимателей может быть произведено в бесспорном порядке взыскание сумм налогов, сборов, пени, а также о признании незаконными действий должностных лиц налогового органа по изданию соответствующих актов может прилагаться заявление об обеспечении иска (ст. 91 АПК РФ), например заявление о запрещении налоговому органу совершать действия по взысканию налогов, сборов, пени за счет денежных средств налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента, находящихся на счетах в банке.
     
     Данное заявление с указанием в качестве обеспечительной меры - запрещение ответчику (ИМНС России) и другим лицам совершать определенные действия, касающиеся предмета спора, является наиболее распространенным по данной категории дел*1.
     _____
     *1 Перечень обеспечительных мер указан в ст. 91 АПК РФ: а именно:


     - наложение ареста на денежные средства или иное имущество, принадлежащие ответчику и находящиеся у него или других лиц;


     - запрещение ответчику и другим лицам совершать определенные действия, касающиеся предмета спора;


     - возложение на ответчика обязанности совершить определенные действия, в целях предотвращения порчи, ухудшения состояния спорного имущества;


     - передача спорного имущества на хранение истцу или другому лицу;


     - приостановление взыскания по оспариваемому истцом исполнительному или иному документу, взыскание по которому производится в бесспорном (безакцептном) порядке, приостановление реализации имущества в случае предъявления иска об освобождении имущества.
     
     В силу положений ст. 92 АПК РФ в данном заявлении должны быть указаны следующие сведения:
     
     1) наименование арбитражного суда, в которые подается заявление;
     
     2) наименование заявителя и ответчика, их место нахождения или место жительства;
     
     3) предмет спора;
     
     4) размер имущественных требований;
     
     5) обоснование причины обращения с заявлением об обеспечении иска;
     
     6) обеспечительная мера, которую просит принять заявитель;
     
     7) перечень прилагаемых документов.
     
     В заявлении об обеспечении иска могут быть также указаны и иные сведения, в том числе номера телефонов, факсов, адреса электронной почты лиц, участвующих в деле, и т.д.
     
     Заявление о обеспечении иска подписывается лицом, участвующим в деле, или его представителем.
     
     К заявлению, подписанному представителем лица, участвующего в деле, прилагается доверенность или иной подтверждающий полномочия на подписание заявления документ.
     
     Ходатайство (заявление) об обеспечении иска может быть изложено в заявлении (иске). В этом случае текст заявления (иска) должен содержать сведения, перечисленные в вышеуказанных п. 5 и 6.
     
     Рассмотрим некоторые обстоятельства, которые могут стать основанием для обращения в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа или иного акта налогового органа.
     
     В случае обжалования решения налогового органа обоснование его недействительности, как правило, сводится к ссылке на обстоятельства, исключающие возможность начисления организации, индивидуальному предпринимателю сумм налога, пени, а также возможность привлечения организации, индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности.
     
     В качестве таких обстоятельств при обжаловании решений о взыскании налога, сбора, пени за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента - организации в банках, могут быть ссылки на следующие обстоятельства:
     
     - обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии у организации обязанности по уплате налогов, сборов, пени (соответствующее действующему законодательству исчисление сумм налога, сбора, обоснованное применение льготы, наличие переплаты и др.);
     
     - обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии у налоговых органов права на взыскание с организаций сумм налогов, сборов, пени в виду нарушений ими норм процессуального права (например, налоговый орган не направлял организации требование об уплате указанных в решении сумм налогов, сборов).
     
     При обжаловании постановления о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента - организации жалоба может содержать ссылки на следующие обстоятельства:
     
     - обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии у организации обязанности по уплате налогов, сборов, пени (соответствующее действующему законодательству исчисление сумм налога, сбора, обоснованное применение льготы, наличие переплаты и др.), либо обстоятельства, свидетельствующие об уплате вышеуказанных сумм налога, сбора, пени;
     
     - наличие на счетах организации, о которых у налогового органа имеется информация, достаточного количества денежных средств для уплаты соответствующих сумм налогов, сборов, пени;
     
     - несоблюдение налоговым органом порядка, установленного ст. 45-47 Налогового кодекса [например, налоговый орган не направлял организации требование об уплате сумм налогов, сборов, пени и (или) не принимал решение о взыскании вышеуказанных сумм налогов, сборов, пени за счет денежных средств организации, находящихся на счетах, о наличии которых известно налоговому органу].
     
     При обжаловании решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента - организации в банке жалоба может содержать ссылки на следующие обстоятельства:
     
     - обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии у организации обязанности по уплате налогов, сборов, пени (соответствующее действующему законодательству исчисление сумм налога, сбора, обоснованное применение льготы, наличие переплаты и др.), либо обстоятельства, свидетельствующие об уплате указанных сумм налога, сбора, пени;
     
     - в случае принятия решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента - организации в банке на основании п. 2 ст. 76 Налогового кодекса - представление организацией в установленные сроки налоговой декларации, отсутствие факта отказа организации от представления декларации.
     
     При обжаловании решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика - индивидуального предпринимателя в банке жалоба может содержать ссылки на следующие обстоятельства:
     
     - представление индивидуальным предпринимателем в установленные сроки налоговой декларации;
     
     - отсутствие факта отказа индивидуального предпринимателя от представления декларации.
     
     При обжаловании постановления налогового органа об аресте имущества налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента - организации жалоба может содержать ссылки на следующие обстоятельства:
     
     - обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии у организации обязанности по уплате налогов, сборов, пени (соответствующее действующему законодательству исчисление сумм налога, сбора, обоснованное применение льготы, наличие переплаты и др.);
     
     - опровержение содержащихся в решении доводов налогового органа о наличии достаточных оснований полагать, что данная организация примет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество;
     
     - наложение ареста на суммы, бoльшие по размеру, чем суммы неуплаченного налога, сбора, пени;
     
     - допущенные налоговым органом нарушения установленного Налоговым кодексом порядка принятия вышеуказанного решения.
     
     При обжаловании решения о привлечении организации, индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного ст. 119 “Непредставление налоговой декларации” Налогового кодекса, могут быть указаны следующие обстоятельства:
     
     - отсутствие события налогового правонарушения в связи с отсутствием у организации, индивидуального предпринимателя обязанности подавать декларацию за соответствующий налоговый период;
     
     - отсутствие вины организации, индивидуального предпринимателя в несвоевременном представлении налоговой декларации, то есть организация, индивидуальный предприниматель не представили в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговую декларацию в налоговый орган по месту учета по не зависящим от вышеуказанных лиц обстоятельствам;
     
     - неправильное определение налоговым органом подлежащей взысканию суммы штрафа;
     
     - неправильная квалификация налоговым органом совершенного организацией, индивидуальным предпринимателем правонарушения (например, предъявление налоговым органом требований о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 119 Налогового кодекса и взыскании соответствующих сумм штрафа, в то время как декларация была представлена в налоговый орган с нарушенного установленного законом срока менее, чем на 180 дней);
     
     - допущение налоговым органом при осуществлении процедуры привлечения к налоговой ответственности процессуальных нарушений (положений ст. 101 Налогового кодекса);
     
     - привлечение налоговым органом лица к ответственности с нарушением установленного ст. 113 Налогового кодекса трехгодичного срока давности привлечения за совершение налогового правонарушения;
     
     При обжаловании решения о привлечении организации, индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного ст. 122 “Неуплата или неполная уплата сумм налога” Налогового кодекса, могут быть указаны, например, следующие обстоятельства:
     
     - отсутствие события налогового правонарушения в связи с отсутствием факта занижения организацией, индивидуальным предпринимателем подлежащих внесению в бюджет сумм налога, сбора;
     
     - отсутствие вины организации, индивидуального предпринимателя в совершении налогового правонарушения (например, если организация, индивидуальный предприниматель при исчислении налога, сбора руководствовались разъяснениями должностных лиц налогового органа);
     
     - неправильное определение налоговым органом подлежащей взысканию с организации, индивидуального предпринимателя суммы штрафа (например, налоговый орган при определении подлежащей ко взысканию суммы штрафа не учел имевшуюся у организации, индивидуального предпринимателя переплату в тот же бюджет, в который не была уплачена соответствующая сумма налога);
     
     - допущение налоговым органом при осуществлении процедуры привлечения к налоговой ответственности процессуальных нарушений (положений ст. 101 Налогового кодекса);
     
     - привлечение налоговым органом лица к ответственности с нарушением установленного ст. 113 Налогового кодекса трехгодичного срока давности привлечения за совершение налогового правонарушения.
     
     В качестве обстоятельств при обжаловании решения о привлечении организации, индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного п. 1 “Непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах” ст. 126, ст. 129.1 “Неправомерное несообщение сведений налоговому органу” Налогового кодекса, могут быть указаны следующие обстоятельства:
     
     - отсутствие события налогового правонарушения (в связи с отсутствием у организации, индивидуального предпринимателя обязанности представлять налоговому органу соответствующие сведения, документы);
     
     - отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения в связи с тем, что непредставление в установленный срок документов, сведений было допущено по не зависящим от организации, индивидуального предпринимателя обстоятельствам (например, в связи с неудовлетворительной работой почты);
     
     - неправильное исчисление налоговым органом суммы предъявленного штрафа (например, в связи с неправильным определением числа непредставленных документов);
     
     - неправильная квалификация налоговым органом совершенного организацией, индивидуальным предпринимателем правонарушения (так, например, налоговый орган принял решение о привлечении организации, индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 129 Налогового кодекса, в то время как бездействие данной организации, индивидуального предпринимателя содержат признаки налогового правонарушения, ответственность за совершение которого установлена п. 1 ст. 126 Налогового кодекса);
     
     - допущение налоговым органом при осуществлении процедуры привлечения к налоговой ответственности процессуальных нарушений (положений ст. 101 Налогового кодекса);
     
     - привлечение налоговым органом лица к ответственности с нарушением установленного ст. 113 Налогового кодекса трехгодичного срока давности привлечения за совершение налогового правонарушения.
     
     При обжаловании решения о привлечении организации, индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного п. 2 “Непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации предоставить имеющиеся у нее документы, предусмотренные настоящим Кодексом, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от предоставления таких документов либо предоставление документов с заведомо недостоверными сведениями, если такое деяние не содержит признаков нарушения законодательства о налогах и сборах, предусмотренного ст. 135.1. настоящего Кодекса” ст. 126 Налогового кодекса, могут быть указаны следующие обстоятельства:
     
     - отсутствие события налогового правонарушения (в связи с представлением налоговому органу необходимых документов в установленные сроки, в связи с отсутствием у организации, индивидуального предпринимателя обязанности представлять налоговому органу соответствующие документы, сведения; ввиду отсутствия у налогового органа права требовать у организации, индивидуального предпринимателя документы, сведения, поскольку они не связаны с исчислением и уплатой налогов, сборов);
     
     - отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения в связи с тем, что непредставление в установленный срок документов, сведений было допущено по не зависящим от организации, индивидуального предпринимателя обстоятельствам (например, в связи с неудовлетворительной работой почты);
     
     - допущение налоговым органом при осуществлении процедуры привлечения к налоговой ответственности процессуальных нарушений (положений ст. 101 Налогового кодекса);
     
     - привлечение налоговым органом лица к ответственности с нарушением установленного ст. 113 Налогового кодекса трехгодичного срока давности привлечения за совершение налогового правонарушения.
     
     3.2.3.2. Судебные споры, возникающие по инициативе налоговых органов
    
     Судебные споры, вытекающие из отношений, связанных с проведением налоговыми органами камеральных налоговых проверок, как правило, возникают по инициативе налоговых органов в следующих случаях:
     
     1) при обращении налоговых органов в арбитражные суды с заявлениями о взыскании налоговых санкций с организаций и индивидуальных предпринимателей;
     
     2) при обращении налоговых органов в арбитражные суды с заявлениями о взыскании сумм налогов, сборов, пени, сумм налоговых санкций с индивидуальных предпринимателей.
     
     Согласно положениям действующего законодательства налоговые органы по результатам камеральной налоговой проверки вправе обращаться в арбитражные суды с заявлениями о взыскании с организаций сумм налогов, сборов, пени; однако подобные виды споров между налоговыми органами и организациями менее распространены, чем вышеуказанные, поскольку Налоговым кодексом установлено право налоговых органов на бесспорное взыскание сумм налогов, сборов, пени с организаций, а необходимость обращения с подобными заявлениями в арбитражные суды обусловлена пропуском налоговыми органами установленного ст. 46 Налогового кодекса срока.
     
     Как уже указывалось выше, по результатам камеральной налоговой проверки налоговые органы праве обращаться в арбитражные суды с заявлениями о взыскании с организаций и индивидуальных предпринимателей налоговых санкций, предусмотренных ст. 119, 122, 126, 129.1 Налогового кодекса.
     
     В случае обращения налогового органа в арбитражный суд с заявлением о взыскании сумм налогов и (или) сборов и (или) пени и (или) налоговых санкций за совершение правонарушений организация, индивидуальный предприниматель в зависимости от собственной оценки правомерности требований налогового органа вправе:
     
     1) согласиться с требованиями налогового органа, признав требования полностью;
     
     2) согласиться с требованиями налогового органа частично, признав требования в какой-либо части;
     
     3) возражать против заявленных требований налогового органа.
     
     Признание требований налогового органа будет считаться полным, если организация, индивидуальный предприниматель, их представители устно и (или) письменно сообщат суду о согласии с их привлечением к налоговой ответственности и взысканием с них налога и (или) сбора и (или) пени и (или) штрафа(ов) в полном объеме.
     
     Признание требований налогового органа будет считаться частичным, если организация, индивидуальный предприниматель, их представители устно и (или) письменно сообщат суду о своем согласии со взысканием с них части из заявленных налоговым органам ко взысканию сумм налогов и (или) сборов и (или) пени и (или) санкций. Частичным будет являться также признание требования налогового органа о взыскании налоговой санкции в случае сообщения организацией, индивидуальным предпринимателем, их представителями суду о согласии с их привлечением к налоговой ответственности, но о наличии возражений против взыскания суммы штрафа(ов) в полном объеме, мотивируя это наличием в их действиях, бездействии смягчающих вину обстоятельств.
     
     Пример 3.3.
     
     ИМНС подала в Арбитражный суд г. Москвы исковое заявление о взыскании с индивидуального предпринимателя налога на добавленную стоимость в размере 100 000 рублей, пени в размере 26 000 рублей и штрафа в размере 20 000 рублей на основании п. 1 ст. 122 Налогового кодекса.
     
     При этом налоговый орган исходил из того, что ответчиком в связи с неправильным определением налоговой базы был занижен подлежащий внесению в бюджет налог на добавленную стоимость.
     
     Таким образом, ответчиком было допущено совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 Налогового кодекса.
     
     Индивидуальный предприниматель согласился с правомерностью начисления ему налоговым органом сумм налога, пени и правомерностью требования о привлечении его к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной ст. 122 Налогового кодекса, однако указывал на неправомерность взыскания с него штрафа в полном объеме в связи с наличием смягчающих ответственность обстоятельств (совершение правонарушения впервые).
     
     Вышеуказанный вопрос был рассмотрен судом, и ему была дана оценка в соответствии с обстоятельствами дела.
     
     Решением Арбитражного суда г. Москвы от 17.09.2001 иск ИМНС был удовлетворен в полном объеме.
     
     Если организация, индивидуальный предприниматель не согласны с требованиями налогового органа о взыскании сумм налогов, сборов, пени, об их привлечении к налоговой ответственности и о взыскании с них сумм налоговых санкций, они вправе осуществлять защиту своих прав, возражая против требований налогового органа, одним из следующих способов:
     
     - во-первых, посредством опровержения заявленных налоговым органом требований в рамках первоначального заявления (представление отзыва с опровержением доводов налогового органа о правомерности взыскания сумм налогов, сборов, пени);
     
     - во-вторых, посредством подачи в арбитражный суд встречного заявления к налоговому органу, обратившемуся в суд, о признании незаконным решения данного налогового органа о привлечении организации, индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности.
     
     Рассмотрим возможные основания, которые могут быть приведены организациями, индивидуальными предпринимателями в качестве возражений при предъявлении к ним налоговыми органами заявлений в арбитражные суды.
     
     В качестве возражений при рассмотрении арбитражными судами требований налоговых органов о взыскании с организаций, индивидуальных предпринимателей сумм налогов, сборов, пени могут быть представлены ссылки на следующие обстоятельства:
     
     - обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии у организации, индивидуального предпринимателя обязанности по уплате налогов, сборов, пени (уплата сумм налога, правильное исчисление сумм налога, сбора, обоснованное применение льготы, наличие переплаты и др.);
     
     - обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии у налоговых органов права на взыскание с организаций, индивидуальных предпринимателей сумм налогов, сборов, пени в связи с несоблюдением налоговыми органами досудебного порядка урегулирования спора об уплате налога (например, нарушение положений ст. 69 Налогового кодекса в виду ненаправления налоговым органом в установленный срок требования об уплате налога, сбора, пени и т.д. - п. 19 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5).
     
     Пример 3.4.
     
     Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в постановлении от 05.12.2001 по делу N 3957, отменяя судебные акты о взыскании с НОУ “МПИ” 5000 рублей штрафных санкций, мотивировал принятое по делу решение следующим.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 104 Налогового кодекса до обращения в суд о взыскании налоговой санкции налоговый орган обязан предложить налогоплательщику добровольно уплатить сумму налоговой санкции.
     
     Между тем, такого предложения налоговая инспекция в адрес НОУ “МПИ” не направляла; следовательно, она нарушила обязательный досудебный порядок урегулирования спора, в связи с чем решение суда следует отменить, а иск оставить без рассмотрения;
     
     - привлечение налоговым органом лица к ответственности с нарушением установленного ст. 113 Налогового кодекса трехгодичного срока давности привлечения за совершение налогового правонарушения.
     
     При предъявлении налоговыми органами требований о взыскании с организации, индивидуальных предпринимателей налоговых санкций, предусмотренных ст. 119 “Непредставление налоговой декларации” Налогового кодекса, в качестве возражений могут быть представлены ссылки на следующие обстоятельства:
     
     - отсутствие события налогового правонарушения в связи с отсутствием у организации, индивидуального предпринимателя обязанности подавать декларацию за соответствующий налоговый период.
     
     Пример 3.5.
     
     На основании акта выездной налоговой проверки ИМНС по ЦАО г. Москвы вынесла решение от 11.10.2000 о привлечении ООО к налоговой ответственности в виде штрафа за неуплату земельного налога в 1997, 1998, 1999 годах в результате занижения налоговой базы и за непредставление налоговой декларации за 1997, 1998, 1999 годы с предложением уплатить земельный налог за вышеуказанные годы в сумме 1 618 153 рублей и пени в размере 1 262 295 рублей.
     
     ООО обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с иском о признании вышеуказанного решения недействительным.
     
     Арбитражными судами решение налогового органа было признано недействительным. При этом арбитражные суды исходили из того, что при рассмотрении данного дела было установлено, что ООО является учреждением культуры и в соответствии с п. 10 ст. 12 Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 “О плате за землю” освобождено от уплаты земельного налога, а следовательно, не является плательщиком налога.
     
     Федеральный арбитражный суд Московского округа в постановлении от 13.06.2001 по делу N КА-А40/2765-01, которым принятые по делу решение и постановление были оставлены без изменения, указал на то, что необоснованными являются доводы заявителя о том, что налогоплательщики обязаны представлять налоговые декларации, в том числе и в случае полного освобождения от уплаты налога, поскольку действующим законодательством не предусмотрено представление сводной налоговой декларации на уплату земельного налога юридическими лицами, освобожденными полностью от уплаты налога в соответствии со ст. 12, 13 и 14 Закона РФ “О плате за землю;
     
     - отсутствие вины организации, индивидуального предпринимателя в несвоевременном представлении налоговой декларации, то есть в случае если непредставление организацией, индивидуальным предпринимателем в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета было допущено по не зависящим от вышеуказанных лиц обстоятельствам;
     
     - неправильное определение налоговым органом подлежащей взысканию суммы штрафа;
     
     - неправильная квалификация налоговым органом совершенного организацией, индивидуальным предпринимателем правонарушения (например, предъявление налоговым органом требований о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 119 Налогового кодекса и взыскании соответствующих сумм штрафа, в то время как декларация была представлена в налоговый орган с нарушением установленного законом срока менее, чем на 180 дней);
     
     - допущение налоговым органом при осуществлении процедуры привлечения к налоговой ответственности процессуальных нарушений (положений ст. 101 Налогового кодекса);
     
     Однако при этом необходимо учитывать разъяснение, данное Пленумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в п. 30 постановления от 28.02.2001 N 5, согласно которому по смыслу п. 6 ст. 101 Налогового кодекса нарушение должностным лицом налогового органа требований данной статьи Кодекса не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным. В данном случае суд оценивает характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения.
     
     В частности, при оценке судом соблюдения налоговым органом требований к содержанию решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренных в п. 3 ст. 101 Налогового кодекса, необходимо иметь в виду, что в таком решении непременно должен быть обозначен его предмет, то есть суть и признаки налогового правонарушения, вменяемого налогоплательщику, со ссылкой на соответствующую статью главы 16 Налогового кодекса. Аналогичная позиция была изложена и в решениях нижестоящих судов, принятых по конкретным делам.
     
     Пример 3.6.
     
     В тексте постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 25.04.2001 по делу N КА-А40/1787-01арбитражный суд кассационной инстанции в обоснование правомерности признания арбитражным судом первой инстанции недействительным решения налогового органа указал на несоответствие данного решения налогового органа положениям ст. 101 Налогового кодекса, в частности на отсутствие в тексте решения указания на обстоятельства совершения налогоплательщиком правонарушений, доказательства их совершения, а также на отсутствие доводов, приводимых налогоплательщиком в свою защиту, и результатов проверки этих доводов;
     
     - обращение налогового органа в арбитражный суд с заявлением с пропуском установленного ст. 115 Налогового кодекса срока.
     
     Несоблюдение налоговыми органами установленного п. 1 ст. 115 Налогового кодекса срока является основанием для отказа налоговым органам в удовлетворении заявлений о взыскании налоговых санкций.
     
     Пример 3.7.
     
     Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации было рассмотрено дело по иску ИМНС к производственно-коммерческой фирме (далее - фирма) о взыскании 23 640 рублей штрафа.
     
     Решением от 17.05.2000 исковое требование ИМНС было удовлетворено.
     
     Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.07.2001 N 3246/01 вышеуказанное решение было отменено, а дело направлено на новое рассмотрение.
     
     При принятии такого решения Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указал, что решение арбитражного суда первой инстанции было принято без учета положений п. 1 ст. 115 Налогового кодекса, согласно которому налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (срок давности взыскания санкции).
     
     Из материалов дела усматривается, что ИМНС направила исковое заявление в арбитражный суд 13 апреля 2000 года. Однако суд не проверил, был ли соблюден налоговым органом вышеуказанный срок, который в соответствии с п. 20 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 является пресекательным и должен применяться судом независимо от того, заявлено о его пропуске ответчиком или нет.
     
     Пример 3.8.
     
     Федеральный арбитражный суд Московского округа в постановлении от 27.06.2001, принятом по делу N КА-А40/3146-01, оставил без изменения решение Арбитражного суда г. Москвы от 09.04.2001, которым было отказано в иске ИМНС по ЮЗАО г. Москвы о взыскании с ООО штрафа в размере 916 рублей по мотиву пропуска срока, установленного ст. 115 Налогового кодекса для взыскания налоговых санкций.
     
     При этом суд кассационной инстанции указал следующее.
     
     Из материалов дела можно сделать вывод, что налоговая декларация за I квартал 2000 года была сдана в налоговый орган 26 апреля 2000 года.
     
     Акт проверки не составлялся.
     
     Поскольку правонарушение могло быть обнаружено в ходе камеральной проверки, срок для проведения которой установлен ст. 88 Налогового кодекса в три месяца, иск о взыскании налоговых санкций в соответствии со ст. 115 Налогового кодекса должен был быть заявлен не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта.
     
     В данном случае этот срок пропущен, так как иск был предъявлен в суд 19 февраля 2001 года.
     
     Дата вынесения постановления о привлечении к налоговой ответственности для подсчета срока давности взыскания санкций значения не имеет.
     
     Поэтому вывод суда первой инстанции о пропуске срока являлся правильным.
     
     Кроме того, из постановления от 22.08.2000 можно сделать вывод, что ответчик был привлечен к ответственности за неуплату налога на прибыль за I квартал 2000 года.
     
     В соответствии с законодательством отчетный период по данному налогу равен одному году, поэтому установить неуплату налога по результатам квартала невозможно.
     
     Пример 3.9.
     
     Федеральный арбитражный суд Московского округа в постановлении от 16.05.2001, принятом по делу N КА-А40/2298-01, оставил без изменения решение Арбитражного суда г. Москвы от 05.02.2001, которым было отказано в иске ИМНС по ЮЗАО г. Москвы о взыскании с ООО штрафа в сумме 100 рублей по мотиву пропуска срока, установленного ст. 115 Налогового кодекса для взыскания налоговых санкций.
     
     При принятии постановления суд кассационной инстанции руководствовался следующим.
     
     Согласно материалам дела ответчиком в нарушение требований п. 25 инструкции Госналогслужбы России от 15.05.1995 N 30 за I квартал 2000 года декларация по налогу на пользователей автомобильных дорог была представлена в налоговую инспекцию 5 мая 2000 года вместо 3 мая 2000 года.
     
     В связи с этим ИМНС по ЮЗАО г. Москвы вынесла 10 июля 2000 года решение N 136 о привлечении ООО к ответственности согласно п. 1 ст. 119 Налогового кодекса.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 115 Налогового Кодекса налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (срок давности взыскания).
     
     Доводы истца со ссылкой на ст. 185 Гражданского кодекса о том, что исковая давность применятся судом только по заявлению стороны в споре, являются необоснованными, так как вышеуказанная норма определяет срок исковой давности как срок для защиты нарушенного права лица.
     
     В налоговом законодательстве речь идет о давности взыскания налоговых санкций налоговым органом.
     
     Нарушение срока представления декларации стало известно истцу 5 мая 2000 года.
     
     Суд правомерно указал, что для установления факта нарушения срока подачи декларации не требуется проверки составления акта.
     
     Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в п. 37 постановления от 28.02.2001 N 5 указал, что при применении ст. 115 Налогового кодекса необходимо иметь в виду, что исчисление данного срока со дня составления акта производится в случае привлечения налогоплательщика к ответственности по результатам выездной налоговой проверки;
     
     - привлечение налоговым органом лица к ответственности с нарушением установленного ст. 113 Налогового кодекса трехгодичного срока давности привлечения за совершение налогового правонарушения.
     
     В качестве возражений при обращении в арбитражный суд налоговых органов с заявлением о взыскании с организации, индивидуального предпринимателя налоговой санкции за совершение правонарушения, предусмотренного ст. 122 “Неуплата или неполная уплата сумм налога” Налогового кодекса, могут быть указаны следующие обстоятельства:
     
     - отсутствие события налогового правонарушения в связи с отсутствием факта занижения организацией, индивидуальным предпринимателем подлежащих внесению в бюджет сумм налога, сбора;
     
     - отсутствие вины организации, индивидуального предпринимателя в совершении налогового правонарушения (например, если организация, индивидуальный предприниматель при исчислении налога, сбора руководствовались разъяснениями должностных лиц налогового органа);
     
     - неправильное определение налоговым органом подлежащей взысканию с организации, индивидуального предпринимателя суммы штрафа (например, налоговым органом при определении подлежащей взысканию суммы штрафа не была учтена имевшаяся у организации, индивидуального предпринимателя переплата в тот же бюджет, в который не была уплачена соответствующая сумма налога);
     
     - допущение налоговым органом при осуществлении процедуры привлечения к налоговой ответственности процессуальных нарушений (положений ст. 101 Налогового кодекса);
     
     - обращение налогового органа в арбитражный суд с заявлением с пропуском установленного ст. 115 Налогового кодекса срока;
     
     - привлечение налоговым органом лица к ответственности с нарушением установленного ст. 113 Налогового кодекса трехгодичного срока давности привлечения за совершение налогового правонарушения.
     
     В качестве возражений при обращении в арбитражный суд налоговых органов с заявлениями о взыскании с организации, индивидуального предпринимателя налоговой санкции за совершение правонарушения, предусмотренного п. 1 “Непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах” ст. 126, ст. 129.1 “Неправомерное несообщение сведений налоговому органу” Налогового кодекса, могут быть указаны следующие обстоятельства:
     
     - отсутствие события налогового правонарушения в связи с отсутствием у организации, индивидуального предпринимателя обязанности представлять налоговому органу соответствующие сведения, документы; представление налоговому органу соответствующих документов, сведений;
     
     - отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения в связи с тем, что непредставление в установленный срок документов, сведений было допущено по не зависящим от организации, индивидуального предпринимателя обстоятельствам (например, в связи с неудовлетворительной работой почты);
     
     - неправильное исчисление налоговым органом суммы предъявленного штрафа (например, в связи с неправильным определением числа непредставленных документов);
     
     - неправильная квалификация налоговым органом совершенного организацией, индивидуальным предпринимателем правонарушения (так, например, налоговым органом принято решение о привлечении организации, индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 129 Налогового кодекса, в то время как бездействие организации, индивидуального предпринимателя содержит признаки налогового правонарушения, ответственность за совершение которого установлена частью первой ст. 126 Налогового кодекса);
     
     - допущение налоговым органом при осуществлении процедуры привлечения к налоговой ответственности процессуальных нарушений (положений ст. 101 Налогового кодекса);
     
     - обращение налогового органа в арбитражный суд с заявлением с пропуском установленного ст. 115 Налогового кодекса срока.
     
     - привлечение налоговым органом лица к ответственности с нарушением установленного ст. 113 Налогового кодекса трехгодичного срока давности привлечения за совершение налогового правонарушения.
     
     В качестве возражений при обращении в арбитражный суд налоговых органов с заявлениями о взыскании с организации, индивидуального предпринимателя налоговой санкции за совершение правонарушения, предусмотренного п. 2 “Непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации предоставить имеющиеся у нее документы, предусмотренные настоящим Кодексом, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от предоставления таких документов либо предоставление документов с заведомо недостоверными сведениями, если такое деяние не содержит признаков нарушения законодательства о налогах и сборах, предусмотренного ст. 135.1 настоящего Кодекса” ст. 126 Налогового кодекса, могут быть указаны следующие обстоятельства:
     
     - отсутствие события налогового правонарушения в связи с представлением налоговому органу необходимых документов в установленные сроки, в связи с отсутствием у организации, индивидуального предпринимателя обязанности представлять налоговому органу соответствующие документы, сведения, ввиду отсутствия у налогового органа права требовать у организации, индивидуального предпринимателя документы (сведения), поскольку они не связаны с исчислением и уплатой налогов, сборов;
     
     - отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения в связи с тем, что непредставление в установленный срок документов, сведений было допущено по не зависящим от организации, индивидуального предпринимателя обстоятельствам (например, в связи с неудовлетворительной работой почты);
     
     - допущение налоговым органом при осуществлении процедуры привлечения к налоговой ответственности процессуальных нарушений (положений ст. 101 Налогового кодекса);
     
     - обращение налогового органа в арбитражный суд с заявлением с пропуском установленного ст. 115 Налогового кодекса срока.
     
     - привлечение налоговым органом лица к ответственности с нарушением установленного ст. 113 Налогового кодекса трехгодичного срока давности привлечения за совершение налогового правонарушения.
     
    3.3. Споры с участием налоговых органов, возникающие в связи с реализацией организациями и индивидуальными предпринимателями права на зачет (возврат) излишне уплаченных либо излишне взысканных сумм налогов, сборов, пени

    

    3.3.1. Общие положения
     

     Рассматривая правоотношения, возникающие между юридическими лицами, индивидуальными предпринимателями и налоговыми органами в процессе осуществления последними камеральных налоговых проверок, и споры, возникающие из указанных правоотношений, авторы настоящего издания хотели бы проанализировать правоотношения и споры, возникающие в связи с реализацией юридическими лицами, индивидуальными предпринимателями права на зачет (возврат) излишне взысканных и излишне уплаченных сумм налогов, сборов, пени (ст. 78, 79 Налогового кодекса).
     
     По мнению авторов настоящего издания, сами по себе отношения и споры, возникающие в связи с реализацией юридическими лицами, индивидуальными предпринимателями права на зачет (возврат) излишне взысканных и излишне уплаченных сумм налогов, сборов, пени, на основании положений Налогового кодекса нельзя относить к правоотношениям и спорам, возникающим в результате осуществления налоговыми органами камеральных налоговых проверок, поскольку рассмотрение налоговыми органами заявлений юридических лиц и индивидуальных предпринимателей о возврате, зачете излишне взысканных и излишне уплаченных сумм налогов, сборов, пени относится к самостоятельному мероприятию налогового контроля.
     
     Однако поскольку в настоящее время сложилась практика, согласно которой юридические лица и индивидуальные предприниматели представляют заявления о зачете, возврате излишне взысканных и излишне уплаченных сумм налогов, сборов, пени вместе с декларациями (расчетами) по соответствующим налогам, то и рассмотрение налоговыми органами вышеуказанных заявлений производится при проведении последними камеральной налоговой проверки соответствующих деклараций (расчетов).
     
     В связи с вышеизложенным арбитражные суды различных инстанций также рассматривают заявления организаций и индивидуальных предпринимателей о зачете (возврате) излишне уплаченных (излишне взысканных) сумм налогов, сборов, пени одновременно (параллельно) с рассмотрением деклараций (расчетов), то есть фактически в рамках камеральной налоговой проверки*1.
     _____
     *1 Вышеуказанный порядок рассмотрения заявлений о зачете (возврате) сумм излишне уплаченных, излишне взысканных налогов, пени неизбежно приводит к нарушению установленных ст. 78, 79 Налогового кодекса сроков рассмотрения таких заявлений, что, безусловно, нарушает права обратившихся лиц на своевременное проведение зачета, возврата.
     
     Учитывая вышеизложенное, авторы настоящего издания в рамках данного подраздела хотели бы остановиться на правоотношениях, возникающих в процессе реализации юридическими лицами, индивидуальными предпринимателями - налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами права на зачет (возврат) излишне взысканных и излишне уплаченных сумм налогов, сборов, пени, а также на спорах с налоговыми органами, которые могут возникнуть в связи с реализацией юридическими лицами, индивидуальными предпринимателями вышеуказанного права.
     
     Право налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента на обращение в налоговый орган или суд с требованием о зачете (возврате) излишне уплаченных (излишне взысканных) сумм налогов, сборов, пени закреплено в подпункте 5 п. 1 ст. 21, ст. 78 и 79 Налогового кодекса.
     
     Данному праву налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов корреспондирует обязанность налогового органа, предусмотренная подпунктом 5 п. 1 ст. 32 Налогового кодекса, осуществить зачет или возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, сборов, пени.
     
     3.3.2. Право юридических лиц и индивидуальных предпринимателей - налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов на зачет (возврат) излишне уплаченных сумм налогов, сборов, пени

    

    3.3.2.1. Общие положения
     
     Статьей 78 Налогового кодекса предусмотрено, что сумма излишне уплаченного налога, сбора, пени может быть:
     
     - зачтена в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, сборам или направлена на погашение недоимки по налогам, сборам, пени (то есть зачтена в счет имеющейся недоимки);
     
     - возвращена налогоплательщику.
     
     Зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога, сбора, пени производится налоговым органом по месту учета налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента.
     
     Зачет или возврат излишне уплаченной суммы налога, сбора, пени осуществляется в валюте Российской Федерации. Если уплата налога производилась в иностранной валюте, то суммы излишне уплаченного налога, сбора, пени принимаются к зачету или подлежат возврату в валюте Российской Федерации по курсу Банка России на день, когда была излишне уплачена сумма налога, сбора, пени.
     
     3.3.2.2. Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей
    
     Согласно п. 1 ст. 78 Налогового кодекса сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо подлежит возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 78 Налогового кодекса.
     
     При этом п. 2 ст. 78 Налогового кодекса установлено, что зачет суммы излишне уплаченного налога производится налоговым органом по месту учета налогоплательщика без начисления процентов на эту сумму.
     
     Излишне уплаченными суммами налогов, сборов, пени являются суммы налогов, сборов, пени, перечисленные налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом в бюджет (внебюджетные фонды) самостоятельно, то есть в случае, если перечисление в бюджет денежных средств не стало результатом применения к организации, индивидуальному предпринимателю мер принудительного взыскания сумм налогов, сборов, пени посредством взыскания вышеуказанных сумм за счет имущества данных лиц, в том числе денежных средств на счетах в банке (направление в банк инкассового поручения).
     
     Как правило, излишние суммы налогов уплачиваются в результате перечисления в бюджет средств на основании собственных расчетов налогоплательщика, которые впоследствии оказались завышенными.
     
     На основании п. 3 ст. 78 Налогового кодекса налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем ему известным факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога не позднее одного месяца со дня обнаружения такого факта.
     
     В случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, налоговый орган вправе направить налогоплательщику предложение о проведении совместной выверки уплаченных налогов. Результаты такой выверки оформляются актом, подписываемым налоговым органом и налогоплательщиком.
     
     Однако факт излишней уплаты сумм налога, сбора, пени может быть установлен и самим налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом.
     
     Так, например, организация может установить, что одна и та же сумма налога была дважды перечислена в бюджет по ошибке либо в конкретных периодах неправильно производилось исчисление сумм налогов.
     
     Согласно п. 2 ст. 78 Налогового кодекса зачет суммы излишне уплаченного налога, сбора, пени в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента по решению налогового органа.
     
     Такое решение выносится в течение пяти дней после получения заявления при условии, что эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога, сбора, пени.
     
     Зачет излишне уплаченной суммы налога производится в валюте Российской Федерации. Если уплата налога производилась в иностранной валюте, то суммы излишне уплаченного налога принимаются к зачету или подлежат возврату в валюте Российской Федерации по курсу Банка России на день, когда произошла излишняя уплата налога.
     
     Налоговый орган обязан проинформировать налогоплательщика о вынесенном решении в отношении зачета сумм излишне уплаченного налога не позднее двух недель со дня подачи заявления о зачете (п. 6 ст. 78 Налогового кодекса).
     
     Из вышеизложенного следует, что Налоговый кодекс предусматривает следующие условия зачета налогоплательщику, плательщику сборов, налоговому агенту излишне уплаченных сумм налогов, сборов, пени в счет предстоящих платежей:
     
     1) наличие излишне уплаченных сумм налогов, сборов, пени;
     
     2) отсутствие у налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента недоимки в бюджет (внебюджетный фонд), в рамках которого налогоплательщик, плательщик сборов, налоговый агент просят произвести зачет в счет предстоящих платежей;
     
     3) обращение самих налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента, которыми были излишне уплачены суммы налогов, сборов, пени, в установленные ст. 78 Налогового кодекса сроки в налоговый орган с заявлением;
     
     4) зачет сумм излишне уплаченных налогов, сборов, пени в счет предстоящих платежей в рамках бюджета, в который была произведена излишняя уплата сумм налогов, сборов, пени.
     
     3.3.2.3. Направление суммы излишне уплаченного налога на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, а также штрафов за совершение налогового правонарушения (зачет в счет имеющейся недоимки)

     

     Согласно п. 1 и 5 ст. 78 Налогового кодекса налогоплательщик, плательщик сборов, налоговый агент имеют право направить суммы излишне уплаченных налогов, сборов, пени на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если вышеуказанные суммы, направляются в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который были излишне уплачены суммы налога, сбора, пени.
     
     Направление суммы излишне уплаченного налога на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, а также штрафов за совершение налогового правонарушения может быть осуществлено как по заявлению налогоплательщика, так и самостоятельно налоговыми органами в случае, если имеется недоимка по другим налогам.
     
     Решение о проведении зачета суммы излишне уплаченного налога, сбора, пени в счет имеющейся недоимки принимается в течение двух недель со дня подачи налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом заявления о зачете.
     
     Пунктом 6 ст. 78 Налогового кодекса установлено, что налоговый орган обязан проинформировать налогоплательщика о произведенном зачете сумм излишне уплаченного налога или сбора в счет предстоящих платежей не позднее двух недель со дня подачи заявления о зачете.
     
     3.3.2.4. Возврат излишне уплаченного налога
    
     На основании положений п. 7 ст. 78 Налогового кодекса сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика.
     
     В случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету (внебюджетному фонду), возврат излишне уплаченной суммы производится только после зачета вышеуказанной суммы в счет погашения недоимки (задолженности).
     
     Пунктом 3 ст. 78 Налогового кодекса на налоговый орган возложена обязанность по сообщению налогоплательщику, плательщику сборов, налоговому агенту о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога, сбора, пени и сумме излишне уплаченного налога, сбора, пени не позднее одного месяца со дня обнаружения такого факта. В случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, сбора, пени, налоговый орган вправе направить налогоплательщику предложение о проведении совместной выверки уплаченных налогов, сборов, пени. Результаты такой выверки оформляются актом, подписываемым налоговым органом и налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом.
     
     Заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в налоговый орган по месту учета налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента (п. 2 ст. 78 Налогового кодекса).
     
     Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 28.02.2001 N 5 разъяснил, что ст. 78 Налогового кодекса предоставляет налогоплательщику возможность подать заявление о возврате излишне уплаченных сумм налога, сбора, пени либо об их зачете в счет предстоящих платежей или в счет имеющейся задолженности и одновременно обязывает налоговый орган рассмотреть такое заявление в соответствии с определенными ст. 78 Налогового кодекса правилами и в установленные сроки принять по нему решение.
     
     При этом обращение налогоплательщика в суд с требованием и налоговому органу произвести возврат или зачет излишне уплаченных сумм налогов и пеней возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении вышеупомянутого заявления либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный законом срок.
     
     Таким образом, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации указал, что в данном случае при рассмотрении в суде споров о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов и пеней налогоплательщиком должен быть соблюден досудебный претензионный порядок рассмотрения спора, а именно: налогоплательщик должен обратиться с заявлением в налоговый орган.
     
     Заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в налоговый орган по месту учета налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента в течение трех лет со дня уплаты вышеуказанной суммы (п. 8 ст. 78 Налогового кодекса).
     
     Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 21.06.2001 N 173-О указал, что ст. 78 Налогового кодекса позволяет налогоплательщику, который ошибся в расчете суммы налогового платежа по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения, в течение трех лет со дня уплаты налога предъявить налоговому органу обоснованные и потому подлежащие безусловному удовлетворению требования, не обращаясь к судебной защите своих законных интересов. В то же время данная норма не препятствует гражданину в случае пропуска вышеуказанного срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства, и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 Гражданского кодекса).
     
     С учетом вышеизложенного Конституционный Суд Российской Федерации пришел к выводу, что положения п. 8 ст. 78 Налогового кодекса не содержат оснований для ограничения конституционных прав граждан, в том числе права на судебную защиту. Вместе с тем выбор подлежащих применению норм, на основе которых в конкретном деле должен решаться вопрос о сроках давности, относится к компетенции суда, рассматривающего дело, а проверка законности и обоснованности решения им этого вопроса - к компетенции вышестоящих судебных инстанций.
     
     Возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате, если иное не установлено Налоговым кодексом.
     
     При нарушении вышеуказанного срока на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата.
     
     Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Банка России, действовавшей на дни нарушения срока возврата. Если уплата налога производилась в иностранной валюте, то проценты начисляются на сумму излишне уплаченного налога, пересчитанную по курсу Банка России на день, когда произошла излишняя уплата налога.
     
     Из вышеизложенного следует, что Налоговый кодекс предусматривает следующие условия возврата налогоплательщику, плательщику сборов, налоговому агенту излишне уплаченных сумм налогов, сборов, пени:
     
     1) наличие излишне уплаченных сумм налогов, сборов, пени;
     
     2) отсутствие у налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента недоимки в бюджет (внебюджетный фонд), из средств которого подлежат возврату денежные средства налогоплательщику, плательщику сборов, налоговому агенту;
     
     3) обращение самого налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента, которыми были уплачены излишние суммы налогов, сборов, пени, в установленные ст. 78 Налогового кодекса сроки с заявлением в налоговый орган;
     
     4) возврат сумм излишне уплаченных налогов, сборов, пени только из того бюджета, в который была произведена излишняя уплата сумм налогов, сборов, пени.
     
     Авторы настоящего издания считают необходимым также указать на следующее.
     
     Как показывает практика, налогоплательщики нередко ошибочно ссылаются в заявлении о возврате сумм налога на добавленную стоимость на ст. 78 Налогового кодекса.
     
     Однако правила ст. 78 Налогового кодекса не распространяются на возврат уплаченных поставщикам сумм налога на добавленную стоимость, что неоднократно было подтверждено судебной практикой.
     
     Пример 3.10.
     
     Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 06.06.2000 N 9107/99 указал, что при возмещении сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных поставщикам, положения ст. 78 Налогового кодекса в части начисления процентов не применяются, мотивировав это следующим.
     
     Статья 78 Налогового кодекса предусматривает, что сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату налогоплательщику за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата. При нарушении сроков возврата на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата.
     
     Из вышеприведенного положения можно сделать вывод, что основанием для его применения является переплата налога в бюджет (внебюджетный фонд).
     
     Статья 58 Налогового кодекса предусматривает, что уплата налогов производится в наличной или безналичной форме. Из ст. 45 и 60 Налогового кодекса следует, что под уплатой налога понимается поручение налогоплательщика банку на перечисление налога в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) с соблюдением определенных условий.
     
     Согласно п. 3 ст. 7 Закона РФ от 06.12.1991-1 “О налоге на добавленную стоимость” в случае превышения суммы налога по товарно-материальным ценностям, стоимость которых была фактически отнесена на издержки производства и обращения, над суммами налога, исчисленными по реализации товаров (работ, услуг), возникавшая разница засчитывалась в счет предстоящих платежей или возмещалась за счет общих платежей налогов в десятидневный срок со дня получения расчета за соответствующий отчетный период. Аналогичный порядок зачета или возмещения сумм налога, уплаченных поставщикам, применялся при реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от налога в соответствии с подпунктом “а” п. 1 ст. 5 Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость.
     
     Таким образом, п. 3 ст. 7 Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость” регулировал отношения не по уплате налога в бюджет и его возврату в случае переплаты, а специфические, свойственные именно данному налогу отношения по возмещению суммы налога, уплаченной поставщикам.
     
     При этом вышеуказанный Закон не предусматривал начисления процентов при несвоевременном возмещении таких сумм.
     
     Как видно из материалов дела, и это не оспаривалось истцом, суммы налога на добавленную стоимость были уплачены не в бюджет, а поставщикам материальных ценностей, использованных затем при реализации продукции на экспорт.
     
     Следовательно, оснований для того, чтобы считать вышеуказанные суммы переплаченными в бюджет и применять к спорным правоотношениям положения ст. 78 Налогового кодекса, относящиеся к начислению процентов, не имелось.
     
     Аналогичное мнение было изложено Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации при рассмотрении материалов дел, по которым приняты постановления от 27.02.2001 N 10725/00, от 10.04.2001 N 6654/00 и от 05.09.2000 N 4520/00.
     
     3.3.3. Право юридических лиц и индивидуальных предпринимателей - налогоплательщиков, плательщиков сборов налоговых агентов на зачет (возврат) излишне взысканных сумм налогов, сборов, пени
    
     Статьей 79 Налогового кодекса предусмотрено, что сумма излишне взысканного налога, сбора, пени подлежит возврату налогоплательщику.
     
     Под излишне взысканной суммой налога, сбора, пени понимается сумма налога, сбора, пени, необоснованно взысканная с налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента в порядке принудительного исполнения обязанности по уплате налога, сбора, пени (то есть при взыскании сумм за счет средств, находящихся на счетах в банке на основании инкассового поручения, а также взыскании за счет наличных денежных средств и иного имущества).
     
     На основании п. 4 ст. 79 Налогового кодекса сумма излишне взысканного налога, сбора, пени возвращается с начисленными на нее процентами со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата. При этом при исчислении вышеуказанных процентов применяется процентная ставка, равная действовавшей в эти дни ставке рефинансирования Банка России.
     
     Согласно п. 2 ст. 79 Налогового кодекса решение о возврате суммы излишне взысканного налога принимается налоговым органом на основании письменного заявления налогоплательщика, с которого взыскан этот налог, в течение двух недель со дня регистрации вышеуказанного заявления, а судом - в порядке искового судопроизводства.
     
     Сумма излишне взысканного налога и начисленные на эту сумму проценты подлежат возврату налоговым органом не позднее одного месяца со дня принятия решения налоговым органом, а в случае вынесения судом решения о возврате излишне взысканных сумм - в течение одного месяца после вынесения такого решения (п. 5 ст. 79 Налогового кодекса).
     
     Возврат суммы излишне взысканного налога, сборов, пени, а также начисленных процентов производится в валюте Российской Федерации.
     
     При этом ст. 79 Налогового кодекса также установлено, что в случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, причитающимся тому же бюджету (внебюджетному фонду), возврат налогоплательщику излишне взысканной суммы производится только после зачета в счет погашения недоимки (задолженности).
     
     Из вышеизложенного следует, что Налоговый кодекс предусматривает следующие условия возврата налогоплательщику, плательщику сборов, налоговому агенту излишне взысканных сумм налогов, сборов, пени:
     
     1) при наличии излишне взысканных сумм налогов, сборов, пени;
     
     2) только после погашения имеющейся по данному бюджету задолженности по налогам, сборам и пеням;
     
     3) только в случае обращения самого налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента, с которых были излишне взысканы суммы налогов, сборов, пени в установленные ст. 79 Налогового кодекса сроки в налоговый орган (с заявлением) либо в арбитражный суд (с исковым заявлением).
     
     При этом необходимо учитывать разъяснение Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, содержащееся в п. 23 постановления от 28.02.2001 N 5, согласно которому при решении вопроса о моменте исполнения обязанности по возврату налогоплательщику соответствующих сумм посредством их перечисления в безналичном порядке на указанный получателем счет необходимо руководствоваться общими правилами, согласно которым плательщик признается исполнившим свою обязанность с момента поступления соответствующей суммы в указанный получателем средств банк.
     
     Хотелось бы особо обратить внимание читателей на то, что указанные в п. 2 ст. 79 Налогового кодекса сроки на подачу в налоговый орган заявления о возврате сумм налогов, сборов, пени и на обращение в арбитражный суд с иском исчисляются в соответствии с правилами, установленными ст. 6.1 Налогового кодекса.
     
     Одновременно необходимо учитывать закрепленное в п. 3 ст. 79 Налогового кодекса правило, согласно которому налоговый орган, установив факт излишнего взыскания налога, сбора, пени, обязан сообщить об этом налогоплательщику, плательщику сборов, налоговому агенту не позднее одного месяца со дня установления этого факта.
     
     Таким образом, если налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него сумм налогов, сборов, пени, течение месячного срока начинается со дня, когда налогоплательщик, плательщик сборов, налоговый агент узнали или должны были узнать об этом факте (день постановки отметки на уведомлении о вручении заказного письма, которым налоговым органом был направлен акт, сообщающий об излишнем взыскании сумм налога, сбора, пени, день отметки налогоплательщика на копии врученного ему под расписку документа, которым он ставится в известность о факте излишнего взыскания с него сумм налога, сбора, пени).
     
     Если налогоплательщик, плательщик сбора, налоговый агент узнали о факте излишнего взыскания с него сумм налога не из направленного им акта налогового органа, а из иных источников (например, факт излишнего взыскания с него сумм налогов, сборов, пени установлен вступившим в законную силу решением арбитражного суда), то течение месячного срока начинается с того дня, когда налогоплательщик, плательщик сборов, налоговый агент были доподлинно извещены о данном факте.
     
     Так, если факт излишнего взыскания с налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента установлен вступившим в законную силу решением арбитражного суда, то месячный срок на подачу соответствующего заявления о возврате сумм налогов, сборов, пени начинает течь либо в день вступления в законную силу указанного решения, либо в случае, если законность данного решения проверялась в кассационной или апелляционной инстанциях, - в день оглашения принятого по делу постановления (при присутствии налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента, их представителей при рассмотрении дела) или в день получения налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом соответствующего постановления (в случае неявки в судебное заседание налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента, их представителей).
     
     Из положений ст. 79 Налогового кодекса следует, что вопрос о возврате излишне взысканных сумм налога, сбора может быть разрешен в рамках двух процедур:
     
     1) административной, то есть налоговым органом по заявлению юридического лица либо индивидуального предпринимателя;
     
     2) судебной - в порядке искового производства. При этом подача заявления в налоговый орган в рассматриваемом случае не является обязательной досудебной процедурой.
     
     По мнению авторов настоящего издания, использование права на обращение в арбитражный суд с иском о возврате излишне взысканных сумм налогов, сборов, пени целесообразно только в случае, если налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом по тем или иным причинам пропущен месячный срок на обращение в налоговый орган с заявлением о возврате сумм налогов сборов, пени.
     
     Данная точка зрения основана на том, что иск организации, индивидуального предпринимателя в арбитражный суд о возврате из бюджета излишне взысканных сумм налогов, сборов, пени квалифицируется как материальный, а следовательно, государственная пошлина по такому иску будет исчисляться в процентах от суммы иска, между тем в случае, если налоговым органом будет принято решение о возврате сумм излишне взысканного налога, сбора, пени, налогоплательщик, плательщик сборов, налоговый агент не понесут расходов по уплате государственной пошлины. Если налогоплательщику, плательщику сборов, налоговому агенту будет отказано налоговым органом в возврате соответствующих сумм и им придется обращаться в арбитражный суд с иском об обжаловании действий должностных лиц налогового органа, выразившихся в отказе возвратить сумму излишне взысканного налога, они будут должны также уплатить государственную пошлину по данному иску в размере, исчисленном исходя из десятикратного размера минимальной месячной оплаты труда (подпункт 4 п. 2 ст. 4 Закона РФ от 09.12.1991 N 2005-1 “О государственной пошлине”) с учетом того, что иск об обжаловании действий, бездействия налогового органа является нематериальным иском.
     
     С учетом вышеизложенного возможны следующие варианты развития ситуации:
     
     1) налогоплательщик, плательщик сборов, налоговый агент, узнавшие о факте излишнего взыскания с них сумм налогов, сборов, пени, в течение одного месяца со дня, когда стало известно о факте излишнего взыскания, подают в налоговый орган заявление о возврате сумм излишне взысканных налогов, сборов, пени.
     
     В случае признания факта излишнего взыскания налога, сбора, пени налоговый орган в течение двух недель со дня регистрации вышеуказанного заявления принимает решение о возврате излишне взысканных сумм налога, сборов, пени, а также процентов на эти суммы, начисленных со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата. Сумма излишне взысканного налога, сбора, пени возвращается с начисленными на нее процентами за счет общих поступлений в бюджет (внебюджетный фонд), в который были зачислены суммы излишне взысканного налога, сбора, пени.
     
     В случае несогласия налоговый орган должен, по общему правилу, направить обратившимся налогоплательщику, плательщику сборов, налоговому агенту акт, содержащий мотивированный отказ в осуществлении возврата, в форме письма, уведомления, решения (поскольку Налоговый кодекс не регламентирует форму указанного акта). Однако нередки случаи, когда налоговые органы в указанной ситуации, не направляя обратившемуся лицу акта, содержащего отказ в возврате излишне взысканных сумм, в установленные сроки не принимают и решения о возврате, то есть допускают бездействие.
     
     При этом в случае несогласия налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента с действиями, бездействием налогового органа налогоплательщик, плательщик сборов, налоговый агент вправе обжаловать вышеуказанные действия, бездействие в арбитражный суд;
     
     2) налогоплательщик, плательщик сборов, налоговый агент, узнавшие о факте излишнего взыскания с него сумм налогов, сборов, пени, в течение трех лет со дня, когда им стало известно о факте излишнего взыскания, подают в суд исковое заявление о возврате сумм излишне взысканных налогов, сборов, пени.
     
     В данной ситуации подача заявления в налоговый орган не является обязательной досудебной процедурой.
     
     В случае признания факта излишнего взыскания налога, сбора, пени суд принимает решение о возврате излишне взысканных сумм налога, сбора, пени, а также процентов на эти суммы, начисленных со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата.
     
     На основании вышеизложенного налоговым органом на основании положений ст. 78 Налогового кодекса могут быть приняты следующие акты, а также должностными лицами налоговых органов могут быть совершены действия по принятию следующих актов:
     
     1) решение о зачете суммы излишне уплаченных налогов, сборов, пени в счет предстоящих платежей;
     
     2) решение о направлении суммы излишне уплаченных налогов, сборов, пени на погашение недоимки, уплату пеней;
     
     3) решение о возврате суммы излишне уплаченного налога;
     
     4) акты, посредством которых налогоплательщику, плательщику сборов, налоговому агенту сообщается об отсутствии оснований для удовлетворения заявлений о зачете, возврате излишне уплаченных сумм налогов, сборов, пени.
     
     На основании положений ст. 79 Налогового кодекса налоговые органы могут принять следующие акты, а также должностные лица налоговых органов могут совершить действия по принятию следующих актов:
     
     1) решение о возврате сумм излишне взысканных сумм налогов, сборов, пени (при этом решение может быть принято в отношении только части суммы, указанной в заявлении о возврате сумм налогов, сборов, пени);
     
     2) акт об отказе налогоплательщику, плательщику сборов, налоговому агенту в осуществлении возврата сумм налогов, сборов пени (вышеуказанный акт может быть принят в форме решения, письма, уведомления).
     
     Кроме того, налоговым органом по результатам рассмотрения заявления налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента может быть допущено бездействие в виде непринятия решения о зачете (возврате) излишне взысканных (излишне уплаченных) сумм налогов, сборов, пени.
     
     При этом независимо от того, в какой форме был выражен отказ налогового органа в удовлетворении требований или части требований налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента о зачете (возврате) сумм излишне взысканных (излишне уплаченных) сумм налогов, сборов, пени, налогоплательщик, плательщик сборов, налоговый агент вправе обжаловать вышеуказанные акты, действия, бездействие в судебном или внесудебном порядке. Аналогичная точка зрения изложена в п. 25 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5.
     
     Вместе с тем необходимо учитывать, что наравне с обжалованием налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами актов налоговых органов в связи с отказом в удовлетворении заявлений о зачете (возврате) сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, сборов, пени, встречаются случаи обжалования актов в связи с осуществлением зачета либо возврата в меньшем размере, чем было заявлено налогоплательщиком, а также случаи обжалования принятых самостоятельно налоговым органом решений о направлении сумм излишне уплаченных налогов, сборов, пени на погашение несуществующих, по мнению налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента, недоимки, пеней.
     
     Таким образом, по результатам данного мероприятия налогового контроля в виде проверки налоговым органом оснований для проведения зачета (возврата) сумм налогов, сборов пени, налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом может быть подана жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу налогового органа):
     
     1) о признании недействительным акта (письма) налогового органа;
     
     2) о признании незаконными действий, бездействия должностных лиц налогового органа.
     
     По результатам данного мероприятия налогового контроля в виде проверки налоговым органом оснований для проведения зачета (возврата) сумм налогов, сборов пени, налогоплательщик, плательщик сбора, налоговый агент могут подать заявление в суд:
     
     1) о признании недействительным акта (письма) налогового органа и обязании налогового органа осуществить зачет (возврат) излишне взысканного (уплаченного) налога, сбора, пени;
     
     2) о признании незаконными действий, бездействия должностных лиц налогового органа и обязании налогового органа осуществить зачет (возврат) излишне взысканного (уплаченного) налога, сбора, пени.
     
     3.3.4. Внесудебное обжалование
    
     Обжалование в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу налогового органа действий должностного лица налогового органа, выразившихся в принятии решения (письма, уведомления), а также бездействия налогового органа производится по общим правилам с учетом следующих обстоятельств.
     
     Жалоба на акт налогового органа, на действия, бездействие должностных лиц налогового органа должна содержать следующие данные:
     
     - во-первых, наименование, подаваемого документа - “жалоба на решение (письмо) налогового органа” или “жалоба на действия, бездействие должностных лиц налогового органа и т.д.”, данные о лице, обжалующем решение налогового органа, действия, бездействие его должностных лиц.
     
     К таким данным относятся в случае подачи жалобы юридическим лицом - наименование, юридический адрес и почтовый адрес, ИНН юридического лица, в случае подачи жалобы индивидуальным предпринимателем - Ф.И.О., почтовый адрес, ИНН индивидуального предпринимателя, а в случае подачи жалобы представителем налогоплательщика - кроме реквизитов налогоплательщика, реквизиты представителя;
     
     - во-вторых, подробное указание на предмет жалобы.
     
     В случае обжалования решения (письма) налогового органа жалоба должна содержать указание на дату, номер соответствующего документа, указание на налоговый орган, действия которого по изданию актов обжалуются.
     
     В случае обжалования бездействия должностных лиц налогового органа жалоба должна содержать указание на бездействие, которое, по мнению, налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента нарушает их права;
     
     - в-третьих, это, по возможности, четкое и подробное обоснование незаконности решения (письма) налогового органа, а также бездействия должностных лиц налогового органа со ссылкой на нормативные и ненормативные акты, документы и на имевшие место обстоятельства.
     
     Основаниями для обжалования актов налоговых органов, которыми отказано в возврате излишне уплаченных сумм налогов, сборов, пени, а также действий должностных лиц налоговых органов, могут быть следующие обстоятельства:
     
     - наличие факта излишней уплаты сумм налогов, сборов, пени в размере, указанном в заявлении (данный факт может быть установлен как актом налогового органа, так и вступившим в законную силу решением арбитражного суда, а также может следовать из создавшейся ситуации, например, когда по технической ошибке работников налогоплательщика сумма налога, подлежащая уплате в бюджет за один и тот же налоговый период, перечисляется дважды);
     
     - отсутствие у налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента на момент принятия налоговым органом решения по заявлению задолженности перед бюджетом, за счет средств которого надлежит произвести зачет или возврат, либо наличие такой задолженности, но в меньшем размере, чем по данным налогового органа;
     
     - обращение налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента в налоговый орган с заявлением об осуществлении возврата в сроки, установленные п. 8 ст. 78 Налогового кодекса (указанный факт подтверждается отметкой налогового органа о принятии заявления на копии заявления либо уведомлением о вручении налоговому органу заказного письма);
     
     - в случае обжалования бездействия может быть также указано на то обстоятельство, что установленные Налоговым кодексом сроки на принятие налоговым органом соответствующих актов, совершение действий к моменту рассмотрения жалобы уже истекли.
     
     Основаниями для обжалования актов налоговых органов, которыми отказано в возврате излишне взысканных сумм налогов, сборов, пени, могут быть следующие обстоятельства:
     
     - наличие факта излишнего взыскания сумм налогов, сборов, пени в размере, указанном в заявлении (данный факт может быть установлен как актом налогового органа, так и вступившим в законную силу решением арбитражного суда, а также может следовать из создавшейся ситуации, например, когда начисленная на основании камеральной налоговой проверки сумма налогов и пени была взыскана со счетов организации в банке на основании инкассового распоряжения, в то время как организацией указанные суммы налогов, пени уже уплачены добровольно);
     
     - отсутствие у налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента на момент принятия налоговым органом решения по заявлению задолженности перед бюджетом, за счет средств которого надлежит произвести возврат либо наличие такой задолженности, но в меньшем размере, чем по данным налогового органа;
     
     - обращение налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента в налоговый орган с заявлением об осуществлении возврата в сроки, установленные ст. 79 Налогового кодекса (данный факт подтверждается отметкой налогового органа о принятии заявления на копии заявления либо уведомлением о вручении налоговому органу заказного письма);
     
     - в случае обжалования бездействия может быть также указано на то обстоятельство, что установленные Налоговым кодексом сроки на принятие налоговым соответствующих актов, совершение действий к моменту рассмотрения жалобы уже истекли.
     
     Основаниями для обжалования решений налоговых органов о направлении сумм излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов, сборов, пени на погашение несуществующих, по мнению налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента, недоимки, пеней:
     
     - наличие факта излишней уплаты (взыскания) сумм налогов, сборов, пени в размере, указанном в заявлении;
     
     - отсутствие у налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента на момент принятия налоговым органом решения по заявлению задолженности перед бюджетом либо наличие такой задолженности, но в меньшем размере, чем по данным налогового органа.
     
     Согласно п. 2 ст. 139 Налогового кодекса к жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы, именно: в случае обжалования решения (письма) налогового органа - акты налоговых органов, подписанные руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, а также надлежащим образом заверенные копии документов, которыми данное лицо обосновывает свою позицию о незаконности действий налогового органа;
     
     - в-четвертых, жалоба обязательно должна содержать требование лица, подающего жалобу.
     
     Так, жалоба на решение (письмо) налогового органа должна содержать требование о признании соответствующего решения (письма) налогового органа недействительным.
     
     Жалоба на бездействие должностных лиц налогового органа должна содержать требование о признании имеющего место бездействия неправомерным и осуществлении соответствующих действий;
     
     - в-пятых, жалоба обязательно должна быть надлежащим образом подписана самим налогоплательщиком либо его представителем.
     
     В случае подписания жалобы представителем налогоплательщика необходимо, чтобы жалоба содержала указание на документы, подтверждающие полномочия лица, ее подписавшего, и к ней должны быть приложены ксерокопии вышеуказанных документов (устава, договора поручительства и доверенности, решения суда и т.д.), заверенных надлежащим образом.
     
     В случае подачи жалобы лицом, не имеющим полномочий подавать жалобу от имени налогоплательщика, вышеуказанная жалоба будет оставлена налоговым органом без рассмотрения.
     
     3.4. Судебные споры, возникающие по инициативе налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов
    
     Пунктом 25 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 разъяснено, что если налогоплательщик полагает, что решением налогового органа об отказе в зачете излишне уплаченных или излишне взысканных сумм в счет погашения имеющейся у него недоимки его права нарушены, то он вправе оспорить такое решение в суде посредством предъявления заявления о признании незаконным решения налогового органа.
     
     Если же налоговый орган не принимает никакого решения по заявлению налогоплательщика, поданному в соответствии со ст. 78 или 79 Налогового кодекса, либо если между налогоплательщиком и налоговым органом возник спор о том, можно ли считать конкретную сумму налога уплаченной в соответствии с п. 2 ст. 45 Налогового кодекса, налогоплательщик вправе подать заявление о признании незаконными действий, бездействия налогового органа (должностного лица налогового органа).
     
     С учетом вышеизложенного по инициативе организаций и индивидуальных предпринимателей судебные споры могут возникнуть в случае обращения организации, индивидуального предпринимателя в арбитражный суд со следующими требованиями:
     
     1) о признании недействительными актов налогового органа (уведомлений, писем) или признании незаконными решений и обязании налоговых органов произвести зачет (возврат) излишне взысканного (уплаченного) налога, сбора, пени;
     
     2) о признании незаконными действий, бездействия должностных лиц налогового органа и обязании налоговых органов произвести зачет (возврат) излишне взысканного (уплаченного) налога, сбора, пени.
     
     Кроме того, налогоплательщик на основании положений ст. 79 Налогового кодекса вправе обратиться в арбитражный суд с иском (по новому АПК РФ - с заявлением) о возврате из бюджета излишне взысканных сумм налога, сбора, пени.
     
     Первые два из вышеприведенных вариантов требований оформляются в виде заявления с учетом требований главы 25 “Рассмотрение дел об административных правонарушениях” АПК РФ, в котором должны в обязательном порядке содержаться следующие сведения:
     
     1) наименование арбитражного суда, в который подается заявление. По общему правилу, заявление подается по месту нахождения ответчика (налогового органа);
     
     2) наименование заявителя, его место нахождения; если заявителем является гражданин - его место жительства, дата и место его рождения, место его работы или дата и место его государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.
     
     3) наименование органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, совершили оспариваемые действия, бездействие;
     
     4) название, номер, дата принятия оспариваемого акта, время совершения действий;
     
     5) права и законные интересы, которые, по мнению заявителя, нарушаются оспариваемыми актом, действиями, бездействием;
     
     6) законы и иные нормативные правовые акты, которым, по мнению заявителя, не соответствуют оспариваемые акт, действия, бездействие;
     
     7) требование заявителя о признании ненормативного правового акта недействительным, действий, бездействия незаконными;
     
     8) перечень прилагаемых к заявлению документов;
     
     9) ходатайство о приостановлении действия оспариваемого акта.
     
     На основании ст. 126 АПК РФ к заявлению прилагаются:
     
     1) уведомление о вручении или иные документы, подтверждающие направление другим лицам, участвующим в деле, копий заявления и приложенных к нему документов, которые у других лиц, участвующих в деле, отсутствуют;
     
     2) документ, подтверждающий уплату государственной пошлины в установленных порядке и в размере или право на получение льготы по уплате государственной пошлины, либо ходатайство о предоставлении отсрочки, рассрочки, об уменьшении размера государственной пошлины;
     
     3) документы, подтверждающие обстоятельства, на которых заявитель основывает свои требования.
     
     Если имеется такая возможность, к заявлению прилагаются ксерокопии соответствующих документов;
     
     4) копии свидетельства о государственной регистрации в качестве юридического лица или индивидуального предпринимателя;
     
     5) доверенность или иные документы, подтверждающие полномочия на подписание заявления.
     
     На основании ст. 125 АПК РФ в заявлении могут быть указаны и иные сведения, в том числе номера телефонов, факсов, адреса электронной почты, если они необходимы для правильного и своевременного рассмотрения дела.
     
     К заявлению должен быть также приложен текст оспариваемого акта, решения.
     
     Копии заявления и приложенных к нему документов в должны быть направлены другим лицам, участвующим в деле (налоговому органу и иным - при их наличии).
     
     Если заявление об обжаловании акта подписано представителем заявителя, к заявлению прилагается доверенность, подтверждающая полномочия представителя, на предъявление заявления; если же заявление подписано руководителем организации, к заявлению прилагаются документы, удостоверяющие его служебное положение руководителя, а также учредительные и иные документы организации.
     
     При этом в качестве оснований для обращения в суд с заявлением о признании недействительными (незаконными) актов налоговых органов, которыми отказано в возврате излишне уплаченных сумм налогов, сборов, пени, а также действий должностных лиц налоговых органов могут быть следующие обстоятельства:
     
     - наличие факта излишней уплаты сумм налогов, сборов, пени в размере, указанном в заявлении (данный факт может быть установлен как актом налогового органа, так и вступившим в законную силу решением арбитражного суда, а также может следовать из создавшейся ситуации, например, когда по технической ошибке работников налогоплательщика сумма налога, подлежащая уплате в бюджет за один и тот же налоговый период, перечисляется дважды);
     
     - отсутствие у налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента на момент принятия налоговым органом решения по заявлению задолженности перед бюджетом, за счет средств которого надлежит произвести зачет или возврат, либо наличие такой задолженности, но в меньшем размере, чем по данным налогового органа;
     
     - обращение налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента в налоговый орган с заявлением об осуществлении возврата в сроки, установленные п. 8 ст. 78 Налогового кодекса (данный факт подтверждается отметкой налогового органа о принятии заявления на копии заявления либо уведомлением о вручении налоговому органу заказного письма);
     
     - в случае обжалования бездействия может быть также указано на то обстоятельство, что установленные Налоговым кодексом сроки на принятие налоговым органом соответствующих актов, совершение действий к моменту рассмотрения жалобы уже истекли.
     
     Основаниями для обжалования актов налоговых органов, которыми отказано в возврате излишне взысканных сумм налогов, сборов, пени, могут быть следующие обстоятельства:
     
     - наличие факта излишнего взыскания сумм налогов, сборов, пени в размере, указанном в заявлении (данный факт может быть установлен как актом налогового органа, так и вступившим в законную силу решением арбитражного суда, а также может следовать из создавшейся ситуации, например, когда начисленная на основании камеральной налоговой проверки сумма налогов и пени была взыскана со счетов организации в банке на основании инкассового распоряжения, в то время как организацией указанные суммы налогов, пени уже уплачены добровольно);
     
     - отсутствие у налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента на момент принятия налоговым органом решения по заявлению задолженности перед бюджетом, за счет средств которого надлежит произвести возврат, либо наличие такой задолженности, но в меньшем размере, чем по данным налогового органа;
     
     - обращение налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента в налоговый орган с заявлением об осуществлении возврата в сроки, установленные ст. 79 Налогового кодекса (данный факт подтверждается отметкой налогового органа о принятии заявления на копии заявления либо уведомлением о вручении налоговому органу заказного письма);
     
     - в случае обжалования бездействия может быть также указано на то обстоятельство, что установленные Налоговым кодексом сроки на принятие налоговым органом соответствующих актов, совершение действий к моменту рассмотрения жалобы уже истекли.
     
     Основаниями для обжалования решений налоговых органов о направлении сумм излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов, сборов, пени на погашение несуществующих, по мнению налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента, недоимки, пеней, могут быть следующие обстоятельства:
     
     - наличие факта излишней уплаты (взыскания) сумм налогов, сборов, пени в размере, указанном в заявлении;
     
     - отсутствие у налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента на момент принятия налоговым органом решения по заявлению задолженности перед бюджетом либо наличие такой задолженности, но в меньшем размере, чем по данным налогового органа.
     
     Требование о возврате из бюджета излишне взысканных сумм налогов, сборов, пени подается в арбитражный суд в порядке искового производства посредством предъявления иска к соответствующему налоговому органу.
     
     На основании положений ст. 125 АПК РФ исковое заявление о возврате излишне взысканных сумм налогов, сборов, пени подается в арбитражный суд в письменной форме и подписывается истцом или его представителем.
     
     В исковом заявлении должны быть указаны:
     
     1) наименование арбитражного суда, в который подается исковое заявление;
     
     2) наименование истца, его место нахождения; если истцом является гражданин - его место жительства, дата и место его рождения, место его работы или дата и место его государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя;
     
     3) наименование ответчика, его место нахождения или место жительства;
     
     4) требования истца к ответчику со ссылкой на законы и иные нормативные правовые акты, а при предъявлении иска к нескольким ответчикам - требования к каждому из них;
     
     5) обстоятельства, на которых основаны исковые требования, и подтверждающие эти обстоятельства доказательства;
     
     6) цена иска, если иск подлежит оценке;
     
     7) расчет взыскиваемой денежной суммы;
     
     8) перечень прилагаемых документов.
     
     В заявлении могут быть указаны и иные сведения, в том числе номера телефонов, факсов, адреса электронной почты, если они необходимы для правильного и своевременного рассмотрения дела, могут содержаться ходатайства, в том числе ходатайства об истребовании доказательств.
     
     На основании ст. 125 АПК РФ истец обязан направить другим лицам, участвующим в деле, копии искового заявления и прилагаемых к нему документов, которые у них отсутствуют, заказным письмом с уведомлением о вручении.
     
     Согласно ст. 126 АПК РФ к заявлению должны быть приложены следующие документы:
     
     1) уведомление о вручении или иные документы, подтверждающие направление другим лицам, участвующим в деле, копий искового заявления и приложенных к нему документов, которые у других лиц, участвующих в деле, отсутствуют;
     
     2) документ, подтверждающий уплату государственной пошлины в установленных порядке и в размере или право на получение льготы по уплате государственной пошлины, либо ходатайство о предоставлении отсрочки, рассрочки, об уменьшении размера государственной пошлины;
     
     3) документы, подтверждающие обстоятельства, на которых истец основывает свои требования;
     
     4) копии свидетельства о государственной регистрации в качестве юридического лица или индивидуального предпринимателя;
     
     5) доверенность или иные документы, подтверждающие полномочия на подписание искового заявления.
     
     Основанием для обращения в суд с исковым заявлением о возврате излишне взысканных сумм налогов, сборов, пени может быть следующее обстоятельство:
     
     - наличие факта излишнего взыскания сумм налогов, сборов, пени в размере, указанном в заявлении (данный факт может быть установлен как актом налогового органа, так и вступившим в законную силу решением арбитражного суда, а также может следовать из создавшейся ситуации, например, когда по технической ошибке работников налогового органа или банка сумма налога, подлежавшая уплате в бюджет за один и тот же налоговый период, перечисляется дважды).
     

Резюме

     
     1. По своей сути, камеральная налоговая проверка представляет собой проверку полноты и своевременности представления налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом документов налоговой отчетности, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, проверку обоснованности примененных налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом ставок налога и льгот, их соответствие действующему законодательству, проверку правильности исчисления налоговой базы на основе представленных налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога (налоговой отчетности), а также поступивших от иных лиц других документов о деятельности налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента.
     
     2. Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа уполномоченными должностными лицами данного налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа.
     
     3. Периодичность проведения камеральных налоговых проверок определяется исходя из установленной законодательством периодичности представления в налоговый орган документов налоговой отчетности.
     
     4. Должностное лицо налогового органа имеет право проводить камеральную налоговую проверку в течение трех месяцев, которые исчисляются со дня представления налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом налоговой декларации, расчета, других документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.
     
     5. Подпунктом 1 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса налоговым органам предоставлено право требовать от налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов.
     
     6. Часть четвертая ст. 88, ст. 93 Налогового кодекса предусматривают право налоговых органов при проведении камеральной налоговой проверки требовать у налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента дополнительные сведения, получать документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
     
     7. Подпунктами 1 и 4 п. 1 ст. 31, частью четвертой ст. 88 Налогового кодекса установлено право налоговых органов при проведении камеральной налоговой проверки вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов для дачи пояснений (объяснений) в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов либо в связи с налоговой проверкой.
     
     8. Частью второй ст. 87 Налогового кодекса налоговым органам в ходе проведения камеральной налоговой проверки предоставлено право получения информации о деятельности проверяемого налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента, связанной с иными лицами, требовать у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента, то есть проводить встречные проверки.
     
     9. Статьей 88 Налогового кодекса предусмотрено право налоговых органов по направлению на суммы доплат по налогам, выявленные по результатам камеральной налоговой проверки, требования об уплате соответствующей суммы налога, пени.
     
     10. По результатам камеральной налоговой проверки налоговые органы имеют право принять решение о привлечении организации, индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, ответственность за совершение которых установлена ст. 119, 122, 126, 129.1 Налогового кодекса.
     
     11. В случае полного или частичного несогласия с решением налогового органа, принятого по результатам проведения камеральной налоговой проверки, индивидуальный предприниматель вправе обжаловать данное решение, а также действия, бездействие должностных лиц налогового органа как в вышестоящий налоговый орган, так и в арбитражный суд.
     
     12. Все штрафы, наложенные на налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента на основании ст. 116, 117, 126, 129.1 Налогового кодекса, взыскиваются налоговым органом в судебном порядке посредством подачи заявления в арбитражный суд. До подачи заявления налоговый орган обязан предложить налогоплательщику, плательщику сборов, налоговому агенту добровольно уплатить штраф.
     
     13. По результатам камеральной налоговой проверки налоговые органы вправе составить протокол об административном правонарушении при выявлении фактов правонарушений должностными лицами организации, ответственность за совершение которых установлена ст. 15.5 и частью первой ст. 15.6 КоАП РФ, или при проведении административного расследования - принять решение о возбуждении дела об административном правонарушении.
     
     14. Налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты имеют право на обращение в налоговый орган или суд с заявлением о зачете (возврате) излишне уплаченных (излишне взысканных) сумм налогов, сборов, пени. Данному праву налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов соответствует обязанность налоговых органов осуществить возврат или зачет излишне уплаченных либо излишне взысканных сумм налогов, сборов, пени.
     
     15. По результатам рассмотрения заявления о зачете (возврате) излишне уплаченных либо излишне взысканных сумм налога, сбора, пени налоговый орган может принять акт, которым заявленные требования могут быть удовлетворены в полном объеме или частично, а также акт, которым заявителю отказано в удовлетворении требований; кроме того, налоговый орган в пределах сроков, установленных Налоговым кодексом, может не принять никакого акта по заявленным требованиям. Если налогоплательщик, плательщик сборов, налоговый агент не согласны с вышеуказанными актами налогового органа, действиями, бездействием должностных лиц налогового органа, они вправе обжаловать такие акты, действия, бездействие в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу налогового органа) или в суд.
     
     16. Если налогоплательщик, плательщик сборов, налоговый агент не согласны с действиями, бездействием должностных лиц налогового органа по рассмотрению заявления о зачете (возврате) излишне уплаченных либо излишне взысканных сумм налога, сбора, пени, они могут обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными актов налоговых органов, незаконными действий, бездействия должностных лиц налоговых органов и об обязании налогового органа осуществить зачет (возврат) излишне взысканного (уплаченного) налога, сбора, пени.
     

Приложения

     

Примерные формы жалобы и заявления на акт
налогового органа и бездействие должностных лиц налогового органа

     
     Жалоба на решение ИМНС по _________ от ________ N _________ о привлечении индивидуального предпринимателя Васильева В.А. к налоговой ответственности.
  

УМНС
N ___________ по ____________
Адрес ______________________
     

От индивидуального
предпринимателя
Васильева В.А.
ИНН ________________________
Адрес _______________________

    

Жалоба
на решение ИМНС по ________ от _______ N _____
о привлечении Васильева В.А. к налоговой ответственности

     
     ИМНС по ______ приняла решение о взыскании с меня 18 000 рублей штрафа на основании п. 1 ст. 119 Налогового кодекса за непредставление в установленный срок декларации по налогу на добавленную стоимость и 36 000 рублей штрафа согласно п. 1 ст. 122 Налогового кодекса за неуплату налога на добавленную стоимость.
     
     Решение о привлечении меня к налоговой ответственности в части ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 119 Налогового кодекса, налоговый орган мотивировал тем, что я подал декларацию по налогу на добавленную стоимость за январь 2002 года только 4 марта 2002 года, то есть просрочка представления декларации составила неполных два месяца.
     
     Решение о привлечении меня к налоговой ответственности в части ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса, налоговый орган мотивировал тем, что подлежащая уплате за январь сумма налога на добавленную стоимость была уплачена только 4 марта 2002 года.
     
     Между тем я считаю, что вышеуказанное решение является незаконным по следующим обстоятельствам.
     
     В соответствии со ст. 106 Налогового кодекса налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние налогоплательщика, за которое Налоговым кодексом установлена ответственность.
     
     Отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения на основании п. 2 ст. 109 Налогового кодекса является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.
     
     Таким образом, при отсутствии вины в бездействии налогоплательщик не может быть привлечен к налоговой ответственности.
     
     Несвоевременная уплата мной сумм налога на добавленную стоимость за январь 2002 года и несвоевременное представление декларации за январь 2002 года были допущены мной по не зависящим от меня обстоятельствам, а именно: в период с 15 января 2002 года по 2 марта 2002 года я находился на излечении в травматологическом отделении больницы N ______ г. Москвы. Указанный факт подтверждается больничным листом N _________ и выписным эпикризом от ______ (копии указанных документов прилагаются). Поскольку свои дела я веду самостоятельно и не имею наемных работников, которые могли бы помочь мне представить в налоговый орган декларацию и уплатить суммы налога своевременно, я был лишен реальной возможности выполнить возложенные на меня законодательством соответствующие обязанности.
     
     Следовательно, моя вина в нарушении установленных законодательством о налогах и сборах сроков для подачи декларации по налогу на добавленную стоимость за январь 2002 года и уплаты сумм налога в бюджет за январь 2002 года отсутствует.
     
     В связи с вышеизложенным прошу решение ИМНС по _________ от ___________ N __________ отменить и прекратить в отношении меня производство по делу о налоговом правонарушении.
     
     Приложение:
     
     1. Копия решения ИМНС по ________ от ______ N ____.
     
     2. Копия больничного листа.
     
     3. Копия выписного эпикриза.
     
     4. Копия декларации по налогу на добавленную стоимость за январь 2002 года с отметкой налогового органа о принятии.
     
     5. Копия платежного поручения на уплату налога на добавленную стоимость за январь 2002.
     

Васильев В.А.

     

Заявление о признании незаконным бездействия
должностных лиц налогового органа, выразившегося в непринятии
действий по заявлению о зачете в счет предстоящих платежей в
федеральный бюджет сумм излишне уплаченных налогов и обязании
произвести соответствующий зачет

     


 

Арбитражный суд
Адрес __________


Заявитель:


ООО
 Адрес__________
     

Ответчик:


ИМНС
по _____________
Адрес __________

   

Заявление
о признании незаконным бездействия должностных лиц налогового органа

     
     15 января 2002 года ООО подало в ИМНС по __________ одновременно с декларацией по налогу на добавленную стоимость заявление о зачете в счет предстоящих платежей излишне уплаченных в федеральный бюджет сумм налога на добавленную стоимость за ноябрь 2001 года.
     
     Вышеуказанные документы были приняты налоговым органом 15 января 2002 года, о чем свидетельствуют отметки должностного лица налогового органа на копиях декларации и заявления.
     
     Указанные в заявлении об осуществлении зачета суммы налога на добавленную стоимость в размере 15 000 рублей были излишне уплачены в федеральный бюджет по технической ошибке в указании суммы в платежном поручении. Факт излишней уплаты подтверждается копией декларации по налогу на добавленную стоимость за ноябрь 2001 года с отметкой налогового органа о принятии и копией платежного поручения от 19.12.2001 на уплату налога на добавленную стоимость за ноябрь 2001 года.
     
     В соответствии с п. 4 ст. 78 Налогового кодекса зачет сумм излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. Такое решение выносится в течение пяти дней после получения заявления при условии, что сумма направляется в тот же бюджет, в который была направлена излишне уплаченная сумма налога.
     
     Налоговый орган обязан проинформировать налогоплательщика о вынесенном решении о зачете сумм излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей не позднее двух недель со дня подачи заявлении о зачете (п. 6 ст. 78 Налогового кодекса).
     
     Однако до настоящего времени (20 февраля 2002 года) налоговым органом решение по данному заявлению не принято.
     
     Таким образом, налоговым органом в нарушение положений п. 4 ст. 78 Налогового кодекса допущено бездействие, выразившееся в непринятии решения по заявлению ООО.
     
     Считаем, что вышеуказанное бездействие налогового органа нарушает права и законные интересы ООО.
     
     На основании изложенного, учитывая положения ст. 21, 31, 78, 137, 138 Налогового кодекса, прошу Арбитражный суд _______________ признать незаконным бездействие должностных лиц налогового органа, выразившееся в непринятии решения по заявлению ООО от 15.01.2002 о зачете в счет предстоящих платежей излишне уплаченных в федеральный бюджет сумм налога на добавленную стоимость за ноябрь 2001 года и обязании ИМНС по _________________ произвести зачет 15 000 рублей в счет предстоящих платежей в федеральный бюджет.
     
     Приложение:
     

     1. Платежное поручение об уплате государственной пошлины.
     
     2. Уведомление о вручении ответчику копий заявления и приложенных к нему документов.
     
     3. Копия заявления ООО от 15.01.2002 о зачете с отметкой налогового органа.
     
     4. Копия декларации ООО по налогу на добавленную стоимость за ноябрь 2001 года.
     
     5. Копия платежного поручения ООО на уплату налога на добавленную стоимость за ноябрь 2001 года.
     
     6. Документы, подтверждающие полномочия Иванова И.И. на подписание заявления.
     
     7. Копия свидетельства о государственной регистрации ООО.
          
     Генеральный директор ООО                   Иванов И.И.
     
     

4. Споры с участием налоговых органов, возникающие
при осуществлении налоговыми органами выездной налоговой проверки

    4.1. Сущность выездной налоговой проверки; права и обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов и налоговых органов при проведении выездной налоговой проверки

    

    4.1.1. Общие положения
     
     Выездная налоговая проверка является формой налогового контроля налоговых органов за соблюдением налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами законодательных и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения налогов и сборов в соответствующие бюджеты.
     
     Проведение выездной налоговой проверки должностными лицами налогового органа прежде всего обусловлено наличием права налоговых органов на проведение выездных налоговых проверок, которое закреплено положениями подпункта 2 п. 1 ст. 31, ст. 87, 89 Налогового кодекса.
     
     Согласно ст. 89 Налогового кодекса выездная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента (его обособленных подразделений) на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки и включает проверку документов, находящихся в распоряжении налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента, проведение инвентаризации имущества налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента и осмотр (обследование) помещений и территорий.
     
     Одновременно в рамках встречной проверки на основании абзаца второго ст. 87 Налогового кодекса налоговые органы вправе требовать у лиц, чья деятельность связана с деятельностью проверяемого налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента (банки, контрагенты налогоплательщика, плательщика сборов и т.д.), различные документы (договоры, счета-фактуры), свидетельствующие о деятельности проверяемого налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента и имеющие отношение к предмету проводимой выездной налоговой проверки.
     
     Если организация, индивидуальный предприниматель не представляют налоговому органу запрошенные сведения, отказываясь представить имеющиеся документы с необходимыми сведениями, а равно иными способами уклоняются от представления таких документов, то они в зависимости от лица, которому был адресован запрос (физическое лицо, организация, банк*1), и статуса лица, по информации о котором направлен запрос (налогоплательщик, плательщик сборов, налоговый агент), подлежат привлечению к ответственности, установленной п. 2 ст. 126, либо ст. 129.1, либо ст. 135.1 Налогового кодекса.
     _____
     *1 Понятия даны согласно ст.11 Налогового кодекса.
     
     Полученная в результате проведения встречных проверок документальная информация о деятельности налогоплательщика, плательщика сборов, от лиц, чья деятельность связана с деятельностью проверяемого налогоплательщика, плательщика сборов (банки, контрагенты налогоплательщика, плательщика сборов и т.д.), сопоставляется налоговыми органами с данными, отраженными в документах самого налогоплательщика, плательщика сборов, для оценки достоверности отчетности проверяемого налогоплательщика, плательщика сборов.
     
    4.1.2. Период, за которой проводится выездная налоговая проверка

     

     Выездной налоговой проверкой на основании ст. 87 Налогового кодекса могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.
     
     При этом необходимо учитывать, что налоговые органы вправе проводить выездную налоговую проверку не только за три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавших году проведения проверки, но и за текущий год.
     
     Соответствующие разъяснения содержатся в п. 27 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5.
     
     Выездная налоговая проверка может проводиться в отношении одного налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента по одному или нескольким налогам.
     
     Форма решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки утверждена приказом МНС России от 08.10.1999 N АП-3-16/318 “Об утверждении порядка назначения выездных налоговых проверок”.
     
     В решении указываются наименование налогового органа; номер решения и дата его вынесения; наименование налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента или Ф.И.О. индивидуального предпринимателя, в отношении которого назначается проверка (в случае назначения выездной налоговой проверки филиала или представительства налогоплательщика-организации, кроме наименования организации, указывается наименование филиала или представительства, у которого назначается проверка), период финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента либо его филиала или представительства, за который проводится проверка; вопросы проверки (виды налогов, по которым проводится проверка); Ф.И.О., должности и классные чины лиц, входящих в состав проверяющей группы.
     
     При этом если в период с момента вынесения решения о проведении выездной налоговой проверки до момента ее окончания состав проверяющей группы был расширен (изменен), руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, проводящего проверку, должен вынести решение о внесении соответствующих дополнений (изменений) в решение о проведении выездной налоговой проверки [форма решения о внесении дополнений (изменений) в решение о проведении выездной налоговой проверки приведена в приказе МНС России от 08.10.1999 N АП-3-16/318].
     
     4.1.3. Срок проведения выездной налоговой проверки

     

     Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев.
     
     Таким образом, выездная налоговая проверка может продолжаться до трех месяцев, если имеется соответствующее разрешение вышестоящего налогового органа.
     
     Если проверяемая организация имеет филиалы и представительства, то двух- или трехмесячный срок проверки увеличивается на один месяц для контроля каждого филиала и представительства. При этом не предусмотрено принятие налоговым органом какого-либо документа, свидетельствующего об увеличении срока на проведение проверки.
     
     Вместе с тем налоговые органы имеют право проверять филиалы и представительства налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента независимо от проведения проверок самого налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора).
     
     При этом проведение выездных налоговых проверок филиалов и представительств независимо от проведения головной организации допустимо только в случае, если:
     
     1) в соответствии с п. 3 ст. 55 Гражданского кодекса представительства и филиалы указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица;
     
     2) на филиалы и представительства возложены функции по уплате налогов по месту их нахождения в соответствии с п. 3 ст. 55 Гражданского кодекса, главой 4 Налогового кодекса, на основании положений, утвержденных создавшим их юридическим лицом.
     
     Срок проведения проверки включает время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента.
     
     Статьей 89 Налогового кодекса установлен специальный порядок для исчисления срока проведения выездной налоговой проверки.
     
     Из срока проведения выездной налоговой проверки (двухмесячного или более) исключаются:
     
     - дни, в течение которых проверяющие должностные лица налогового органа не находятся на территории проверяемого налогоплательщика;
     
     - периоды между вручением налогоплательщику, плательщику сборов, налоговому агенту требования о представлении документов в соответствии со ст. 93 Налогового кодекса и представлением ими запрашиваемых при проведении проверки документов.
     
     Таким образом, налоговая проверка, начатая налоговым органом в отношении организации, не имеющей филиалов и представительств, 10 января, может быть завершена по истечении более чем двух календарных месяцев (10 марта), но по совокупности количество дней нахождения должностных лиц налогового органа, проводивших выездную налоговую проверку на территории или помещении налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента, не может составлять более двух календарных месяцев (при отсутствии решения вышестоящего налогового органа об увеличении срока проверки до трех месяцев).
     
     Письмом от 07.05.2001 N АС-6-16/369@ МНС России направлены по системе налоговых органов Методические указания по проведению комплексных выездных налоговых проверок налогоплательщиков-организаций (налоговых агентов, плательщиков сборов), в состав которых входят филиалы (представительства) и иные обособленные подразделения.
     
     4.1.4. Повторные выездные налоговые проверки
     
     Немаловажной гарантией прав организаций и индивидуальных предпринимателей является установленная абзацем третьим ст. 87 и ст. 89 Налогового кодекса норма, согласно которой запрещено проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок в течение одного календарного года по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком, плательщиком сборов за уже проверенный налоговый период.
     
     Таким образом, налогоплательщик, в отношении которого в текущем году налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка по налогу на добавленную стоимость за I квартал, не может быть повторно проверен налоговым органом в данном году по вышеуказанному налогу за данный период посредством проведения выездной налоговой проверки. Вместе с тем в отношении этого налогоплательщика может быть проведена в текущем году камеральная проверка по данному налогу за указанный налоговый период, а также выездная налоговая проверка по любому другому налогу за I квартал текущего года или по налогу на добавленную стоимость за любой иной налоговый период.
     
     Исключение из общего правила о проведении повторных выездных налоговых проверок составляют следующие случаи:
     
     - выездная налоговая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, плательщика сбора;
     
     - выездная налоговая проверка проводится вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.
     
     Повторная выездная налоговая проверка, проводимая в связи с ликвидацией или реорганизацией организации-налогоплательщика, плательщика сбора, а также проверка, проводимая вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, могут быть осуществлены в любое время и не зависят от времени проведения предыдущей проверки.
     
     Форма решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении повторной выездной налоговой проверки в связи с ликвидацией или реорганизацией организации-налогоплательщика, плательщика сбора утверждена приказом МНС России от 08.10.1999 N АП-3-16/318.
     
     Данное решение по своему содержанию фактически повторяет по форме решение налогового органа о проведении выездной налоговой проверки, однако, кроме реквизитов, указываемых в решении о проведении выездной налоговой проверки, решение налогового органа о проведении повторной выездной налоговой проверки в связи с ликвидацией или реорганизацией организации-налогоплательщика, плательщика сбора должно содержать ссылку на причину проведения выездной налоговой проверки (реорганизация, ликвидация организации-налогоплательщика, плательщика сбора).
     
     Если в период с момента вынесения решения о проведении выездной налоговой проверки в связи с ликвидацией или реорганизацией организации-налогоплательщика, плательщика сбора (постановления о проведении повторной выездной налоговой проверки) до момента ее окончания состав проверяющей группы был расширен (изменен), руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, проводящего проверку, должен вынести решение (постановление) о внесении соответствующих дополнений (изменений) в решение о проведении выездной налоговой проверки в связи с ликвидацией или реорганизацией организации-налогоплательщика, плательщика сбора (формы постановлений о проведении повторной выездной проверки приведены в приложениях N 4, 5 к приказу МНС России от 08.10.1999 N АП-3-16/318).
     
     Кроме того, повторная выездная налоговая проверка может проводиться в порядке контроля за деятельностью налогового органа.
     
     Данная проверка осуществляется вышестоящим налоговым органом на основании мотивированного постановления этого органа с соблюдением требований ст. 87 Налогового кодекса.
     
     Форма постановления налогового органа о проведении повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа утверждена приказом МНС России “Об утверждении порядка назначения выездных налоговых проверок”.
     
     Постановление руководителя (заместителя руководителя) вышестоящего налогового органа о проведении повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, кроме реквизитов, перечисленных в решении налогового органа о назначении выездной налоговой проверки, должно содержать ссылку на обстоятельства, явившиеся основаниями для назначения указанной проверки.
     
     Указанное постановление может быть обжаловано в арбитражный суд.
     
     Пример 4.1.
     
     ОАО обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с иском о признании недействительным постановления УМНС по Архангельской области (далее - Налоговое управление) от 23.10.2000 N 262-ДСП о проведении повторной выездной налоговой проверки.
     
     Определением Арбитражного суда от 20.03.2001 производство по делу прекращено на основании ст. 85 АПК РФ, поскольку оспариваемый акт не содержал предписаний, влекущих для истца юридические последствия.
     
     Кассационная инстанция Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа, проверив законность определения Арбитражного суда от 20.03.2001, приняла постановление от 14.06.2001 N А05-1415/01-104/13, которым вышеуказанное определение отменила, указав следующее.
     
     Из материалов дела следовало, что было принято постановление от 23.10.2000 N 262-ДСП о проведении с целью контроля за деятельностью УМНС по Архангельской области повторной выездной налоговой проверки ОАО за период с 1 апреля 1998 года по 31 декабря 1999 года.
     
     ОАО обратилось в Арбитражный суд с иском о признании недействительным постановления Налогового управления, считая, что этим постановлением нарушены положения ст. 87 Налогового кодекса, согласно которой запрещено проведение повторных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уже уплаченным за проверенный налоговый период.
     
     Постановление Налогового управления от 23.10.2000 являлось актом ненормативного характера, спор о признании которого недействительным был подведомствен Арбитражному суду. Вышеуказанное постановление было подписано руководителем налогового органа, а его издание приводило к определенным юридическим последствиям. На основании постановления налогового органа, которое было передано для ознакомления ОАО, последнее было обязано предоставить помещение для размещения должностных лиц налогового органа, которые производили проверку, а также представить необходимую информацию и документы (ст. 23 Налогового кодекса). При отсутствии соответствующего постановления о налоговой проверке ее проведение незаконно, и налогоплательщик вправе препятствовать такой проверке, не представлять документы, не исполнять иные обязанности, связанные с ее проведением, а также обжаловать действия налогового органа, связанные с ее проведением (п. 10, 11, 12 ст. 21 Налогового кодекса).
     
     При таких обстоятельствах Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа пришел к выводу о том, что постановление о назначении налоговой проверки затрагивало интересы налогоплательщика и могло быть обжаловано в арбитражном суде.
     
     Повторная выездная проверка в порядке контроля за деятельностью налогового органа должна проводиться должностными лицами вышестоящего налогового органа, назначившего проверку. В противном случае такая проверка может быть квалифицирована как просто повторная, а следовательно, ее проведение будет противоречить положениям ст. 87 Налогового кодекса.
     
     Пример 4.2.
     
     ОАО обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с иском о признании недействительным постановления УМНС Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 23.10.2000 N 262-ДСП о проведении повторной выездной налоговой проверки ОАО.
     
     Решением арбитражного суда от 06.09.2001 иск удовлетворен.
     
     Постановлением апелляционной инстанции от 08.11.2001 решение суда оставлено без изменения.
     
     Законность решения суда и постановления апелляционной инстанции проверена в кассационном порядке.
     
     Суд кассационной инстанции оставил постановленные по делу нижестоящими арбитражными судами судебные акты без изменения, а кассационную жалобу УМНС без удовлетворения по следующим основаниям.
     
     Как видно из материалов дела, ИМНС по г. Архангельску провела выездную налоговую проверку ОАО, по результатам которой составлен акт от 24.05.2000 и вынесено решение от 31.07.2000 N 18-09/19242 о привлечении ООО к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
     
     УМНС приняло постановление от 23.10.2000 N 262-дсп о проведении повторной выездной налоговой проверки ОАО. В соответствии со ст. 87 Налогового кодекса запрещается проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сбора) за уже проверенный налоговый период, за исключением случаев, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика (плательщика сбора - организации) или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку. Согласно ст. 89 Налогового кодекса выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, плательщика сбора - организации, а также вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, может проводиться независимо от времени проведения предыдущей проверки.
     
     Из вышеуказанных правовых норм следует, что целью проведения вышестоящим налоговым органом повторной налоговой проверки является контроль за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.
     
     В силу ст. 87 Налогового кодекса повторная выездная налоговая проверка в порядке контроля за деятельностью налогового органа проводится вышестоящим налоговым органом на основании мотивированного постановления этого органа. Таким образом, цель проведения повторной выездной налоговой проверки должна быть указана в постановлении о ее проведении.
     
     Как следует из оспариваемого постановления, целью проведения повторной проверки в данном случае послужила необходимость оперативного контроля за правильностью исчисления налогов предприятиями, ведущими разведку и добычу полезных ископаемых. Между тем такой контроль осуществляется налоговым органом, в котором налогоплательщик состоит на налоговом учете.
     
     Налоговая проверка, проводимая вышестоящим налоговым органом, призвана не подменять собой проверку, проведенную нижестоящим налоговым органом, а обеспечивать контроль за этим налоговым органом. Однако такая цель перед повторной налоговой проверкой, назначенной УМНС, не ставилась. По настоящему делу об этом свидетельствует также включение в состав лиц, проводящих повторную налоговую проверку, сотрудника ИМНС, проводившего первоначальную налоговую проверку, на что правильно указали суды первой и апелляционной инстанций. Указанное обстоятельство послужило одним из оснований для удовлетворения иска ОАО о признании недействительным решения УМНС от 30.01.2001 N 03-21/715, принятого по результатам повторной выездной налоговой проверки (решение Арбитражного суда Архангельской области от 18.04.2001 по делу N А05-2015/01-153/10).
     
     При таких обстоятельствах следует признать, что суды первой и апелляционной инстанций правомерно удовлетворили иск о признании недействительным оспариваемого постановления УМНС, и суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены обжалуемых судебных актов.
     
     4.1.5. Начало проведения выездной налоговой проверки
     
     Момент начала выездной налоговой проверки определяется днем доступа должностных лиц налоговых органов, непосредственно проводящих налоговую проверку, на территорию или в помещение налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента.
     
     При этом доступ на территорию или в помещение налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента возможен только в случае предъявления должностными лицами налоговых органов служебных удостоверений и решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки этого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента.
     
     Таким образом, право доступа на территорию или в помещение налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента имеют должностные лица налогового органа, указанные в решении о проведении выездной налоговой проверки, предъявившие служебные удостоверения.
     
     Право доступа на территорию или в помещение налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента предполагает право должностных лиц налоговых органов, непосредственно проводящих налоговую проверку, входить в помещения и на территорию налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента и находиться там для изучения первичных документов, осмотра (обследования) помещений и территорий, осмотра объектов налогообложения для определения соответствия фактических данных о вышеуказанных объектах документальным данным, представленным налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом, для проведения инвентаризации, производства выемки документов и предметов, то есть для совершения действий, которые должны осуществляться в рамках выездной налоговой проверки.
     
     Налогоплательщик, плательщик сборов, налоговый агент обязаны выполнять законные требования должностных лиц налогового органа по их допуску в помещения и на территорию, в которых должна проводиться налоговая проверка.
     
     Однако необходимо иметь в виду некоторые отличия в разрешении вопроса о доступе на территорию или помещения налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов в зависимости от того, являются они организациями или индивидуальными предпринимателями.
     
     Так, на основании п. 5 ст. 91 Налогового кодекса доступ должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, в жилые помещения помимо или против воли проживающих в них физических лиц (индивидуальных предпринимателей) иначе, как в случаях, установленных федеральным законом, или на основании судебного решения, не допускается.
     
     При воспрепятствовании доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, на вышеуказанные территорию или в помещения (кроме жилых помещений) руководитель проверяющей группы (бригады) составляет акт, подписываемый им и налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом.
     
     При отказе налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента подписать вышеуказанный акт в нем делается запись об этом.
     
     Действия налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента, направленные на воспрепятствие доступу должностных лиц налогового органа, проводящих выездную налоговую проверку, в помещения и на территорию, в которых должна проводиться налоговая проверка, и составление руководителем проверяющей группы (бригады) акта влечет негативные последствия для налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента.
     
     Данный акт служит основанием для реализации налоговыми органами своего права на определение сумм налогов, подлежащих уплате в бюджеты, на основании оценки имеющихся у налогового органа данных о налогоплательщике, плательщике сборов, налоговом агенте или по аналогии.
     
     Так, в соответствии с подпунктом 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса при отказе налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, налоговые органы имеют право определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, плательщике сборов, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.
     
     При отсутствии возможности провести надлежащим образом выездную налоговую проверку вышеуказанные расчеты могут быть положены в основу принятия решений о взыскании сумм недоимки, пени.
     
     Однако необходимо иметь в виду, что, если проверяющие не были допущены на территорию одного из представительств или филиалов, то предусмотренное подпунктом 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса право может быть реализовано лишь в отношении доходов и определения сумм налогов, подлежащих внесению в бюджет только в связи с деятельностью данного филиала либо представительства.
     
     4.1.6. Осмотр (обследование) помещений и территорий
     
     После допуска должностных лиц налогового органа, проводящих выездную налоговую проверку, на территорию или в помещение налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента данные должностные лица вправе на основании подпункта 6 п. 1 ст. 31 и ст. 92 Налогового кодекса в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, осматривать (обследовать) любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, а также документы и предметы.
     
     Для проведения осмотра не требуется какого-либо специального решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.
     
     Осмотр осуществляется по волеизъявлению должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, для выяснения обстоятельств, имеющих значение для выполнения задач, определяемых предметом проверки.
     
     Например, осмотр документов или предметов может осуществляться для отбора соответствующих объектов в целях проведения их выемки в соответствии со ст. 94 Налогового кодекса.
     
     Осмотр помещений, территорий, предметов и документов производится в присутствии понятых.
     
     При проведении осмотра может присутствовать лицо, в отношении которого осуществляется выездная налоговая проверка, или его представитель. К проведению осмотра могут быть привлечены специалисты.
     
     Таким образом, налогоплательщик, плательщик сборов, налоговый агент, на территории, в помещении которых осуществляется осмотр, должны быть поставлены в известность о проведении должностными лицами налогового органа осмотра и вправе решать, будут их представители либо сам индивидуальный предприниматель присутствовать при проведении осмотра или нет.
     
     В необходимых случаях должностные лица налогового органа, проводящие в рамках выездной налоговой проверки осмотр помещений, территорий, предметов, документов, осуществляют фото- и киносъемки, видеозапись, снимают копии с документов.
     
     О производстве осмотра составляется протокол об осмотре (обследовании) помещений, территорий, предметов, документов, в котором указываются следующие сведения:
     
     1) место и дата производства осмотра (обследования);
     
     2) время начала и окончания осмотра (обследования);
     
     3) должность, Ф.И.О. лица, составившего протокол;
     
     4) Ф.И.О. каждого лица, участвовавшего в осмотре (обследовании) или присутствовавшего при его проведении, а в необходимых случаях - его адрес, гражданство, сведения о том, владеет ли он русским языком (понятые, специалисты, представители налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента, должностные лица налогового органа);
     
     5) последовательность проведения осмотра (обследования);
     
     6) выявленные при производстве осмотра (обследования) существенные факты и обстоятельства.
     
     С протоколом должны быть ознакомлены все лица, участвовавшие в производстве действия или присутствовавшие при его проведении. Вышеуказанные лица вправе делать замечания, подлежащие внесению в протокол или приобщению к делу.
     
     Протокол должен быть подписан составившим его должностным лицом налогового органа, а также всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении.
     
     К протоколу должны быть приложены фотографические снимки и негативы, киноленты, видеозаписи и другие материалы, выполненные при производстве осмотра (обследования).
     
     4.1.7. Инвентаризация имущества
     
     Подпунктом 6 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса налоговым органам предоставлено право производить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества.
     
     Порядок проведения инвентаризации имущества организации и индивидуального предпринимателя, в отношении которых проводится выездная налоговая проверка, на основании положений подпункта 6 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса утвержден совместным приказом Минфина России и МНС России от 10.03.1999 N 20н/ ГБ-3-04/39.
     
     Основными целями инвентаризации являются выявление фактического наличия имущества и неучтенных объектов, подлежащих налогообложению; сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета; проверка полноты отражения в учете обязательств.
     
     Распоряжение о проведении инвентаризации имущества организации и индивидуального предпринимателя при выездной налоговой проверке, порядке и сроках ее проведения, составе инвентаризационной комиссии принимается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.
     
     В перечень подлежащего инвентаризации имущества, устанавливаемый руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, может быть включено любое имущество налогоплательщика независимо от его местонахождения.
     
     При проведении инвентаризации имущества организации и индивидуального предпринимателя, в отношении которых проводится выездная налоговая проверка, заполняются инвентаризационные описи.
     
     По результатам проведенной инвентаризации имущества налогоплательщика составляется ведомость результатов, выявленных инвентаризацией.
     
     Результаты инвентаризации имущества налогоплательщика должны быть отражены в акте выездной налоговой проверки, составляемом по результатам проведения проверки.
     
     4.1.8. Истребование документов
     
     Подпунктом 1 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса налоговым органам предоставлено право требовать от налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, которые служат основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также документы, которые подтверждают правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов.
     
     Кроме того, ст. 93 Налогового кодекса предусматривает право налоговых органов при проведении выездной налоговой проверки истребовать у налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента необходимые для проверки документы.
     
     Так, на основании вышеуказанных статей Налогового кодекса должностное лицо налогового органа вправе требовать от налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов представления договоров, счетов-фактур, платежных поручений и т.д.
     
     Состав документов, которые могут быть истребованы у проверяемого налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента, определяется исходя из предмета соответствующей проверки.
     
     Вышеуказанному праву налоговых органов соответствует обязанность налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов по представлению соответствующих документов, установленная ст. 23, 24 Налогового кодекса.
     
     На основании ст. 93 Налогового кодекса налогоплательщик, плательщик сборов, налоговый агент, которым адресовано требование налоговых органов о представлении документов, обязаны направлять или выдавать их должностным лицам налоговых органов в пятидневный срок в виде заверенных должным образом копий, то есть если речь идет об организации, - за подписью руководителя организации, заверенной печатью этой организации и указанием даты заверения, а если речь идет об индивидуальном предпринимателе - за подписью этого индивидуального предпринимателя с указанием даты заверения.
     
     По смыслу нормы ст. 93 Налогового кодекса для исчисления пятидневного срока, в течение которого должны быть представлены требующиеся должностным лицам налогового органа документы, должен быть зафиксирован момент получения соответствующим лицом запроса налогового органа. Данное обстоятельство обуславливает письменную форму запроса и необходимость его вручения адресату под расписку посредством почтовой связи или электронных средств связи.
     
     За неисполнение вышеуказанной обязанности в установленный законом срок налогоплательщик, плательщик сборов, налоговый агент на основании п. 2 ст. 93 Налогового кодекса подлежат привлечению к ответственности, установленной п. 1 ст. 126 Налогового кодекса.
     
     При этом необходимо отметить следующее. Налоговые органы вправе требовать документы у налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента только в период проведения выездной налоговой проверки и не вправе запрашивать какие-либо документы после завершения проверки (то есть после составления справки о проведенной выездной налоговой проверке).
     
     4.1.9. Выемка (изъятие) документов и предметов
     
     Если налогоплательщик, плательщик сборов, налоговый агент, в отношении которых проводится выездная налоговая проверка, отказываются представить необходимые для проверки документы, должностные лица налоговых органов, проводящие налоговую проверку, производят выемку документов, имеющих отношение к предмету налоговой проверки, в порядке, предусмотренном ст. 94 Налогового кодекса.
     
     Кроме того, ст. 89 Налогового кодекса предусмотрено право должностных лиц, осуществляющих выездную налоговую проверку, при наличии достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, скрыты, изменены или заменены, произвести выемку этих документов в порядке, предусмотренном ст. 94 Налогового кодекса.
     
     Таким образом, выемка документов может быть произведена должностным лицом налогового органа в двух случаях:
     
     1) проверяемый налогоплательщик (плательщик сборов, налоговый агент) отказался представить необходимые для проверки документы, затребованные у него налоговым органом, на основании ст. 93 Налогового кодекса;
     
     2) должностное лицо налогового органа, проводящее проверку, располагает сведениями о том, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, скрыты, изменены или заменены.
     
     Изымаемые должностным лицом налогового органа документы должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью или подписью налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента.
     
     Выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку, которое должно быть утверждено руководителем (заместителем руководителя) соответствующего налогового органа.
     
     Данные постановления о производстве выемки должны быть предъявлены налогоплательщику, плательщику сборов, налоговому агенту, у которых производится выемка.
     
     Должностное лицо налогового органа должно предложить лицу, у которого производится выемка документов и предметов, добровольно выдать их, и только в случае отказа в выдаче документов должностное лицо налогового органа производит выемку принудительно.
     
     Выемка документов и предметов производится в присутствии понятых и лиц, у которых осуществляется выемка документов и предметов. В необходимых случаях для участия в производстве выемки может быть приглашен специалист. Если налогоплательщик, плательщик сбора, налоговый агент отказываются скрепить печатью или подписью изымаемые документы, об этом делается специальная отметка в протоколе, который должен содержать следующие данные:
     
     - указания на основания необходимости выемки;
     
     - перечень изымаемых документов и предметов;
     
     - замечания налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента по производству выемки.
     
     Копии протоколов о выемке документов должны быть переданы налогоплательщику, плательщику сбора, налоговому агенту.
     
     Изъятые документы и предметы могут быть перечислены в прилагаемых к протоколу описях с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а по возможности - стоимости предметов.
     
     Не допускается производство выемки документов и предметов в ночное время.
     
     Согласно положениям Налогового кодекса при отказе лица, у которого производится выемка, вскрыть помещения или иные места, где могут находиться подлежащие выемке документы и предметы, должностное лицо налогового органа вправе сделать это самостоятельно, избегая причинения не вызываемых необходимостью повреждений запоров, дверей и других предметов.
     
     Одновременно подпунктами 1 и 4 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса установлено право налоговых органов при проведении выездной налоговой проверки вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов для дачи пояснений (объяснений) в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов либо в связи с налоговой проверкой.
     
     Право налогового органа вызывать налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента для дачи объяснений осуществляется посредством письменного уведомления.
     
     Указанному праву налоговых органов соответствует установленное подпунктом 7 п. 1, п. 3 ст. 21, п. 2 ст. 24 Налогового кодекса право налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов на представление налоговым органам и их должностным лицам пояснений по исчислению и уплате налогов.
     
     Вышеуказанные нормы направлены на обеспечение полноты и объективности выяснения вопросов, возникающих при проведении выездной налоговой проверки.
     
     Таким образом, явка представителей налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов (организации) или индивидуального предпринимателя в налоговый орган для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов либо при проведении выездной налоговой проверки соответствует интересам налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов.
     
     Подпунктом 12 п. 1 ст. 31, ст. 90, 95-98 Налогового кодекса налоговым органам в необходимых случаях при проведении выездной налоговой проверки предоставлено право привлекать для проведения налогового контроля специалистов, экспертов, переводчиков, свидетелей и понятых*1.
     _____
     *1 Правам и обязанностям специалистов, экспертов, переводчиков, свидетелей, а также основаниям, по которым они могут быть привлечены налоговым органом к ответственности, порядку обжалования данными лицами актов налоговых органов, действий и бездействия должностных лиц налогового органа посвящен раздел 5 настоящего издания.
     
     Так, например, при проведении налоговыми органами в рамках выездной налоговой проверки мероприятий налогового контроля выемка документов и предметов, осмотр помещений, территорий налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента производятся с участием понятых.
     
     Вышеуказанным правам налогового органа соответствуют обязанности лиц, привлекаемых в качестве свидетелей, экспертов и переводчиков и специалистов, прибывать по вызову налогового органа и производить необходимые действия.
     
     В случае уклонения данных лиц от исполнения вышеуказанных обязанностей они подлежат привлечению к ответственности, установленной ст. 128, 129 Налогового кодекса.
     
     В случае неявки либо уклонения от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, в случае неправомерного отказа свидетеля от дачи показаний, а равно дачи свидетелем заведомо ложных показаний данное лицо подлежит привлечению к ответственности, предусмотренной ст. 128 Налогового кодекса.
     
     Ответственность за отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, а равно ответственность за дачу экспертом заведомо ложного заключения или за осуществление переводчиком заведомо ложного перевода установлена ст. 129 Налогового кодекса.
     
     4.1.10. Оформление результатов выездной налоговой проверки
     
     По окончании выездной налоговой проверки должностное лицо налогового органа должно составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения.
     
     По результатам выездной налоговой проверки не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке уполномоченные должностные лица налоговых органов составляют в установленной форме акт выездной налоговой проверки.
     
     Акт выездной налоговой проверки на основании положений ст. 100 Налогового кодекса и с учетом положений инструкции МНС России от 10.04.2000 N 60 “О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах” составляется должностными лицами налогового органа, проводившими налоговую проверку, и состоит из трех частей: вводной, описательной и итоговой.
     
     Акт выездной налоговой проверки составляется независимо от того, были выявлены в ходе проводимой выездной налоговой проверки факты совершения правонарушений налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом или нет.
     
     В вводной части акта выездной налоговой проверки указываются следующие данные:
     
     - номер акта проверки, дата подписания акта лицами, проводившими проверку;
     
     - полное и сокращенное наименование проверяемой организации согласно учредительным документам или Ф.И.О. индивидуального предпринимателя. В случае проведения проверки филиала или представительства организации-налогоплательщика, кроме наименования организации, приводится полное и сокращенное наименование проверяемого филиала или представительства;
     
     - идентификационный номер налогоплательщика (ИНН). В случае проведения проверки филиала или представительства организации-налогоплательщика, кроме ИНН организации-налогоплательщика, приводится код причины постановки на учет;
     
     - наименование места проведения проверки (населенного пункта, на территории которого проводилась проверка);
     
     - Ф.И.О. лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют, а также их классные чины (при наличии). В случае привлечения к проведению налоговой проверки сотрудников органов налоговой полиции во вводной части акта указываются Ф.И.О., специальные звания этих лиц, а также наименование органа налоговой полиции, который они представляют;
     
     - дата и номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки;
     
     - указание на вопросы, по которым проводилась проверка;
     
     - период, за который проведена проверка;
     
     - даты начала и окончания проверки;
     
     - Ф.И.О. должностных лиц проверяемой организации (ее филиала или представительства) - руководителя, главного бухгалтера либо лиц, исполняющих их обязанности в проверяемом периоде;
     
     - адрес места нахождения организации (ее филиала или представительства) или постоянного места жительства индивидуального предпринимателя, а также места осуществления ее (его) хозяйственной деятельности в случае осуществления организацией (ее филиалом или представительством) или индивидуальным предпринимателем своей деятельности не по месту государственной регистрации организации или постоянному месту жительства индивидуального предпринимателя;
     
     - наличие лицензируемых видов деятельности;
     
     - фактически осуществляемые организацией (ее филиалом или представительством) (индивидуальным предпринимателем) виды финансово-хозяйственной деятельности, в том числе виды деятельности, запрещенные действующим законодательством или осуществляемые без наличия необходимой лицензии;
     
     - метод проведения проверки по степени охвата ею первичных документов (сплошной, выборочный) с указанием на то, какие разделы документации были проверены сплошным, а какие - выборочным методом;
     
     - проведение встречных налоговых проверок, производство выемки документов и предметов, проведение экспертизы, инвентаризации имущества налогоплательщика, осмотр его территорий и помещений и иные действия, произведенные при осуществлении налоговой проверки;
     
     - иные необходимые, по мнению должностных лиц налогового органа, сведения.
     
     В описательной части акта выездной налоговой проверки отражаются документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленных в процессе проверки, или указывается на отсутствие таковых.
     
     В случае выявления в ходе проверки фактов нарушений действующего законодательства, не относящихся к налоговым правонарушениям (например, нарушения порядка ведения кассовых операций и условий работы с денежной наличностью, нарушения валютного законодательства и др.), вышеуказанные факты также подлежат отражению в описательной части акта выездной налоговой проверки.
     
     В итоговой части акта выездной налоговой проверки содержатся сведения об общих суммах выявленных при проведении проверки неуплаченных налогов, сборов, предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений, выводы проверяющих о наличии в деяниях налогоплательщика признаков налоговых правонарушений с указанием на вид совершенных налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом налоговых правонарушений со ссылкой на статьи Налогового кодекса, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.
     
     Форма акта выездной налоговой проверки содержится в приложении N 1 к инструкции МНС России от 10.04.2000 N 60 “О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах”.
     
     К акту выездной налоговой проверки должны быть приложены:
     
     - решение (копия решения) руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки;
     
     - копия требования налогоплательщику о представлении необходимых для проверки документов;
     
     - уточненные расчеты по видам налогов, сборов, составленные проверяющими в связи с выявлением налоговых правонарушений (за исключением случаев, когда вышеуказанные расчеты приведены в тексте акта);
     
     - акты инвентаризации имущества организации (индивидуального предпринимателя) (в случае ее проведения);
     
     - материалы встречных проверок (в случае их проведения);
     
     - заключение эксперта (в случае проведения экспертизы);
     
     - протоколы допроса свидетелей, осмотра (обследования) производственных, складских и торговых и иных помещений, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения и т.д.; протоколы, составленные при производстве иных действий по осуществлению налогового контроля (в случае производства соответствующих действий), а также постановления о назначении экспертизы и производстве выемки документов и предметов [в случае их назначения (производства)];
     
     - справка о проведенной проверке, составленная проверяющими по окончании проверки;
     
     - иные материалы, имеющие значение для подтверждения отраженных в акте фактов налоговых правонарушений.
     
     Акт подписывается должностными лицами налоговых органов, проводившими выездную налоговую проверку, и руководителем проверяемой организации, либо индивидуальным предпринимателем, либо их представителями.
     
     Отказ представителей организации, индивидуального предпринимателя подписать акт должен быть зафиксирован в акте.
     
     Акт выездной налоговой проверки составляется в двух экземплярах, один из которых остается на хранении в налоговом органе, другой передается налогоплательщику, плательщику сборов, налоговому агенту, в отношении которых проводилась выездная налоговая проверка.
     
     При выявлении налоговым органом обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, акт проверки составляется в трех экземплярах. В вышеуказанном случае третий экземпляр акта приобщается к материалам, направляемым в соответствии с п. 3 ст. 32 Налогового кодекса в органы налоговой полиции для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.
     
     Акт налоговой проверки вручается руководителю организации - налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента либо индивидуальному предпринимателю (их представителям) под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом, в отношении которых проводилась выездная налоговая проверка, или их представителями.
     
     В случае уклонения руководителя организации - налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента либо индивидуального предпринимателя (их представителей) от получения акта данный факт фиксируется в акте выездной налоговой проверки, который направляется налоговым органом, проводившим выездную налоговую проверку, по почте заказным письмом.
     
     Таким образом, акт выездной налоговой проверки должен быть вручен непосредственно руководителю организации - налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента либо индивидуальному предпринимателю (их представителям) и только при их отказе (уклонении) от получения данного акта может быть направлен по почте.
     
     При направлении акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения акта считается шестой день начиная с даты его отправки.
     
     Согласно ст. 6.1 Налогового кодекса течение срока, исчисляемого днями, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которым определено его начало.
     
     Если последний день срока приходится на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.
     
     Организация, индивидуальный предприниматель в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями должностных лиц налогового органа могут воспользоваться предоставленным им п. 5 ст. 100 Налогового кодекса правом на подачу возражений по составленному акту в целом или по отдельным его положениям. Данные возражения могут быть представлены в двухнедельный срок со дня получения акта проверки.
     
     Согласно ст. 6.1 Налогового кодекса срок, исчисляемый неделями, истекает в последний день недели. При этом неделей признается период времени, состоящий из пяти рабочих дней, следующих подряд.
     
     Налогоплательщик, плательщик сборов, налоговый агент вправе приложить к письменному возражению или в согласованный срок передать налоговому органу документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений и мотивы неподписания акта проверки.
     
     По истечении двухнедельного срока, исчисляемого со дня получения налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом акта выездной налоговой проверки, в течение не более 14 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт налоговой проверки, а также документы и материалы, представленные налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом.
     
     В случае представления налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом письменных возражений по акту выездной налоговой проверки материалы проверки рассматриваются в присутствии должностных лиц организации - налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента либо индивидуального предпринимателя или их представителей. Налоговый орган извещает налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента о времени и месте рассмотрения материалов проверки заблаговременно.
     
     Невыполнение налоговым органом вышеуказанного требования может стать основанием для признания принятого в результате данного рассмотрения материалов выездной налоговой проверки решения недействительным судом или вышестоящим налоговым органом.
     
     Если представители организации - налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента или индивидуальный предприниматель, несмотря на извещение, не явились, то материалы проверки, включая представленные возражения, объяснения, другие документы и материалы, рассматриваются в их отсутствие.
     
     По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит в соответствии с п. 2 ст. 101 Налогового кодекса одно из следующих решений, которые налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты обязаны исполнить либо вправе, в случае несогласия с ним, их обжаловать:
     
     1) о привлечении налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;
     
     2) об отказе в привлечении налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения;
     
     3) о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
     
     По результатам рассмотрения актов налоговых проверок, в которых указано на отсутствие выявленных в ходе проверки налоговых правонарушений, решение не выносится, за исключением случая, если руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
     
     Вышеуказанные решения отличаются следующим:
     
     1) решение налогового органа о привлечении организации или индивидуального предпринимателя к ответственности за совершение налогового правонарушения должно содержать обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают вышеуказанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, суммы налогов, сборов, подлежащие уплате в бюджет, суммы начисленных пеней за несвоевременную уплату налогов, сборов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за налоговые правонарушения с указанием статей Налогового кодекса, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности, а также предложения по устранению выявленных налоговых правонарушений и добровольной уплате соответствующих сумм налоговых санкций в срок, указанный в требовании;
     
     2) решение налогового органа об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения должно содержать изложение выявленных в ходе проверки обстоятельств, содержащих признаки налоговых правонарушений, а также установленных в процессе производства по делу о налоговом правонарушении обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;
     
     3) при наличии обстоятельств, исключающих возможность вынесения правильного и обоснованного решения о привлечении или об отказе в привлечении налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента к налоговой ответственности на основании имеющихся материалов налоговой проверки, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
     
     Копии решения налогового органа вручаются налогоплательщику, плательщику сборов, налоговому агенту либо их представителям под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения данного решения соответствующими лицами. Если вышеуказанными способами решение налогового органа вручить налогоплательщику, плательщику сборов, налоговому агенту или его представителям невозможно, оно отправляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней после его отправки.
     
     Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в п. 30 постановления от 28.02.2001 N 5 разъяснил положение п. 6 ст. 101 Налогового кодекса, указав, что нарушение должностным лицом налогового органа требований ст. 101 Налогового кодекса не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным.
     
     В п. 30 вышеуказанного постановления Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации обоснованно обратил внимание налогоплательщиков и налоговых органов на то, что при разрешении вопроса о возможности отмены решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности на основании положений п. 6 ст. 101 Налогового кодекса необходимо, в первую очередь, оценивать содержание обжалуемого решения.
     
     Неотражение иных сведений, перечисленных в п. 3 ст. 101 Налогового кодекса, не может рассматриваться как безусловное основание для отмены решения налогового органа о привлечении организации, индивидуального предпринимателя к ответственности.
     
     При оценке содержания решения налогового органа о привлечении налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента к ответственности на соответствие положениям ст. 101 Налогового кодекса следует, в первую очередь, уделять внимание отражению в вышеуказанном решении сути и признаков налогового правонарушения, вменяемого организации, индивидуальному предпринимателю, со ссылкой на соответствующие положения главы 16 Налогового кодекса.
     
     При этом п. 6 ст. 101 Налогового кодекса установлено, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований ст. 101 Налогового кодекса может стать основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.
     
     На основании подпункта 7 п. 2 ст. 32, п. 4 ст. 101 Налогового кодекса на основании вынесенного решения о привлечении налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщику, плательщику сборов, налоговому агенту направляется требование об уплате недоимки по налогу, пени, налоговых санкций.
     
     Требование должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, размере налоговых санкций, сроке исполнения требования. Во всех случаях требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения законодательства о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплачивать налог.
     
     Форма требования утверждена приказом МНС России от 07.09.1998 N БФ-3-10/228 “Об утверждении формы требования об уплате налогов и сборов”.
     
     Несоблюдение налоговым органом порядка оформления требования может стать основанием для признания судом указанного требования недействительным.
     
     Пример 4.3.
     
     ЗАО обратилось в Арбитражный суд г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области с иском о признании недействительным требования ИМНС по Красногвардейскому району г. Санкт-Петербурга (далее - ИМНС) от 24.10.2000 N 15/334 в части налогов, уплаченных через расчетный счет в банке в период с ноября 1998 по июль 1999 года.
     
     Решением от 11.01.2001 иск был удовлетворен.
     
     В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.
     
     Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела и доводы жалобы, оставил решение арбитражного суда первой инстанции без изменения, указав следующее.
     
     ИМНС предъявила ЗАО требование от 24.10.2000 N 16/334 об уплате недоимки по налогам, пеней и штрафных санкций в общей сумме 120 589 рублей 80 копеек, в том числе и по списанным с его расчетного счета в банке в период с ноября 1998 по июль 1999 года налогам в сумме 102 279 рублей 71 копейки.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 45 Налогового кодекса налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога.
     
     Согласно п. 2 ст. 45 Налогового кодекса обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика. Налог не признается уплаченным в случае, если на момент предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, предъявленные к счету, которые исполняются в первоочередном порядке, и налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на счете для удовлетворения всех требований.
     
     Судом установлено и материалами дела подтверждается, что ЗАО в соответствии со ст. 45 НК РФ исполнило обязанность по уплате налогов, предъявив платежные поручения в банк при наличии достаточных средств на счете.
     
     Кроме того, согласно п. 4 ст. 69 Налогового кодекса требование об уплате налога должно содержать сведения о сроке уплаты налогов, установленном законодательством о налогах и сборах, и сроке исполнения требования. Во всех случаях требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налогов, а также ссылку на положения законодательства о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог.
     
     С учетом вышеизложенного арбитражный суд кассационной инстанции пришел к выводу о том, что ИМНС требования п. 4 ст. 69 Налогового кодекса не выполнила.
     
     Требование об уплате налога, сборов и соответствующих пеней, налоговых санкций, выставляемое налогоплательщику, плательщику сборов, налоговому агенту в соответствии с решением налогового органа, принятым по результатам выездной налоговой проверки, должно быть направлено ему в десятидневный срок с даты вынесения соответствующего решения.
     
     Пунктом 6 ст. 69 Налогового кодекса установлено, что требование может быть передано руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации или индивидуальному предпринимателю (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату получения этого требования.
     
     Если вышеуказанные лица уклоняются от получения требования, это требование направляется по почте заказным письмом. Требование считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.
     
     4.1.11. Взыскание налога, сбора, пени за счет денежных средств налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента - организации, находящихся на счетах в банках

     

     Если налогоплательщик, плательщик сборов, налоговый агент не уплачивают налог, сбор в срок, налоговый орган вправе принять решение о взыскании налога, сбора, пени путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента - организации на счетах в банках.
     
     Решение о взыскании налога, сбора, пени принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога, сбора, пени.
     
     Так, например, в требовании, направленном налоговым органом, налогоплательщику предложено уплатить сумму налога, пени 31 октября 2002 года. Соответственно, решение о взыскании налога, сбора, пени за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента - организации в банке, должно быть принято налоговым органом до 30 декабря 2002 года.
     
     Решение о взыскании, принятое после истечения вышеуказанного срока, считается недействительным и банком не должно исполняться.
     
     В этом случае налоговый орган должен обратиться в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента - организации причитающейся к уплате суммы налога, сбора, пени, то есть бесспорное взыскание сумм налогов, сборов, пени в данном случае недопустимо.
     
     Решение о взыскании налога, сбора, пени доводится до сведения налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента - организации в срок не позднее пяти дней после вынесения решения о взыскании необходимых денежных средств.
     
     Взыскание налога, сбора, пени осуществляется посредством направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента - организации, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента - организации.
     
     Списание денежных средств может производиться с рублевых расчетных (текущих) и (или) валютных счетов налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента - организации.
     
     Взыскание налога, сбора, пени не может быть обращено на денежные средства, находящиеся на ссудных и бюджетных счетах.
     
     При взыскании средств, находящихся на валютных счетах, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа одновременно с инкассовым поручением должен направить поручение банку на продажу не позднее следующего дня валюты налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента - организации.
     
     Банк не имеет права осуществлять взыскание налога, сборов, пени с депозитного счета налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента - организации, если не истек срок действия депозитного договора.
     
     Однако в данном случае положения ст. 46 Налогового кодекса допускают право налогового органа дать банку поручение (распоряжение) на перечисление по истечении срока действия депозитного договора денежных средств с депозитного счета на расчетный (текущий) счет налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента - организации, если к этому времени не будет исполнено направленное в этот банк поручение (распоряжение) налогового органа на перечисление налога.
     
     При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика, плательщика сборов и налогового агента - организации, а также при отсутствии у налогового органа информации о счетах налогоплательщика налоговый орган вправе взыскать налог, сбор, пени за счет иного имущества плательщика сборов и налогового агента - организации, в том числе за счет наличных денежных средств в соответствии со ст. 47 Налогового кодекса.
     
     4.1.12. Взыскание налога, сбора, пени за счет имущества налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента - организации (ст. 47 Налогового кодекса)
    
     Взыскание налога, сбора, пени за счет имущества налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента - организации производится по постановлению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, которое должно быть направлено для исполнения судебному приставу - исполнителю в течение трех дней с момента вынесения налоговым органом решения о принудительном взыскании налога, сбора, пени за счет имущества налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента при невозможности взыскать налог, сбор, пени за счет безналичных денежных средств на счетах в банках.
     
     Таким образом, при невозможности взыскать налог, сбор, пени за счет безналичных денежных средств на счетах в банках налоговый орган должен совершать следующие действия:
     
     - принять решение о принудительном взыскании налога, сбора, пени за счет имущества налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента;
     
     - вынести постановление о взыскании налога, сбора, пени за счет имущества налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента - организации, которое направляется судебному приставу - исполнителю и подлежит исполнению последним в порядке, установленном Федеральным законом от 21.07.1997 N 119-ФЗ “Об исполнительном производстве”.
     
     Взыскание налога, сбора, пени за счет имущества налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента - организации допускается последовательно в отношении следующего имущества:
     
     - наличных денежных средств;
     
     - имущества, не участвующего непосредственно в производстве продукции (товаров), в частности ценных бумаг, валютных ценностей, непроизводственных помещений, легкового автотранспорта, предметов дизайна служебных помещений;
     
     - готовой продукции (товаров), а также иных материальных ценностей, не участвующих и (или) не предназначенных для непосредственного участия в производстве;
     
     - сырья и материалов, предназначенных для непосредственного участия в производстве, а также станков, оборудования, зданий, сооружений и других основных средств;
     
     - имущества, переданного по договору во владение, в пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке;
     
     - другого имущества.
     
     При взыскании налога, сбора, пени за счет имущества налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента - организации обязанность по уплате налога, сбора считается исполненной с момента реализации имущества налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента - организации и погашения задолженности налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента - организации за счет вырученных сумм.
     
     При взыскании налога, сбора, пени налоговым органом может быть применено в порядке и на условиях, которые установлены ст. 76 Налогового кодекса, приостановление операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента - организации, а также может быть на основании положений ст. 77 Налогового кодекса с санкции прокурора наложен арест на имущество налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента - организации.
     
     4.1.13. Приостановление операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента - организации и индивидуального предпринимателя
     
     Данный способ обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов осуществляется посредством прекращения банком всех расходных операций по данному счету и возможен как в отношении налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента - организации, так и в отношении налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента - индивидуального предпринимателя.
     
     Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа принимает решение о приостановлении операций налогоплательщика, плательщика сборов и налогового агента - организации и индивидуального предпринимателя по счетам в банке (ст. 76 Налогового кодекса).
     
     При этом в отношении налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента - организации данное ограничение допускается в целях обеспечения возможности осуществить взыскание налога, сбора, пени со счетов налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента в банках, производимого на основании решения налогового органа о взыскании налога, сбора, пени за счет денежных средств налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента - организации, находящихся на счетах в банках.
     
     Таким образом, налоговый орган при направлении банку решения о взыскании налога, сбора, пени за счет денежных средств налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента - организации, находящихся на счетах в банках (ст. 46 Налогового кодекса), имеет право одновременно направить решение о приостановлении операций налогоплательщика, плательщика сборов и налогового агента - организации по счетам в банке.
     
     Кроме того, принятие налоговым органом решения о приостановлении операций налогоплательщика, плательщика сборов и налогового агента - организации возможно в случае непредставления налогоплательщиком в течение двух недель по истечении срока, установленного законодательством о налогах и сборах, налоговой декларации и в случае отказа от представления налоговых деклараций.
     
     Решение о приостановлении операций налогоплательщика, плательщика сборов и налогового агента - организации по их счетам в банке должно быть направлено налоговым органом как банку, так и налогоплательщику, плательщику сборов и налоговому агенту - организации любым способом, свидетельствующим о дате получения этого решения данными лицами.
     
     Приостановление операций по счетам налогоплательщика, плательщика сборов и налогового агента - организации должно быть отменено решением налогового органа не позднее одного операционного дня, следующего за днем представления налоговому органу документов, подтверждающих выполнение банком решения о взыскании налога, сбора, пени.
     
     В отношении налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента - индивидуального предпринимателя решение о приостановлении операций налогоплательщика, плательщика сборов и налогового агента может быть принято в случае отказа от представления или в случае непредставления налогоплательщиком налоговой декларации в течение двух недель по истечении срока, установленного законодательством о налогах и сборах.
     
     4.1.14. Арест имущества налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента - организации
     
     Данный способ обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов производится в случае неисполнения налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом - организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога и при наличии у налоговых органов достаточных оснований полагать, что налогоплательщик, плательщик сборов, налоговый агент примет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество.
     
     Арест имущества может быть применен только для обеспечения взыскания налога за счет имущества налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента (ст. 47 Налогового кодекса).
     
     Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа принимает постановление на основании положений ст. 77 Налогового кодекса о наложении ареста на имущество налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента - организации.
     
     Таким образом, налоговый орган при принятии решения о принудительном взыскании налога, сбора, пени за счет имущества налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента и вынесении постановления о взыскании налога, сбора, пени за счет имущества налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента - организации, которое направляется судебному приставу - исполнителю и подлежит исполнению последним в порядке, установленном Федеральным законом “Об исполнительном производстве”, вправе принять постановление о наложении ареста на имущество налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента - организации.
     
     Арест имущества налогоплательщика, плательщика сборов и налогового агента - организации производится с участием понятых в присутствии налогоплательщика, плательщика сборов и налогового агента - организации.
     
     Перед производством ареста имущества должностные лица, производящие арест, обязаны предъявить налогоплательщику, плательщику сборов, налоговому агенту - организации (их представителям) решение о наложении ареста, санкцию прокурора и документы, удостоверяющие их полномочия.
     
     Не допускается проведение ареста имущества в ночное время.
     
     Однако Налоговым кодексом из данного правила установлено исключение, а именно: в случаях, не терпящих отлагательства, арест может быть проведен в любое время.
     
     Таким образом, налоговый орган, посчитав, что налогоплательщик, плательщик сборов, налоговый агент в ближайшее время примут меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество, может не дожидаться наступления 6.00 по местному времени и провести арест имущества в любое время.
     
     При производстве ареста составляется протокол об аресте имущества. В этом протоколе либо в прилагаемой к нему описи перечисляется и описывается имущество, подлежащее аресту, с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а при возможности - их стоимости.
     
     Все предметы, подлежащие аресту, должны быть предъявлены понятым и налогоплательщику, плательщику сборов, налоговому агенту - организации (их представителям).
     
     Арест имущества может быть полным или частичным.
     
     Статьей 77 Налогового кодекса установлено, что аресту подлежит только то имущество, которое необходимо и достаточно для исполнения обязанности по уплате налога, сбора, пени.
     
     Данное положение прежде всего направлено на обеспечение прав налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента, и в случае несогласия данных лиц с объемом имущества, на которое наложен арест, они вправе подать соответствующую жалобу в вышестоящий налоговый орган или заявление в суд.
     
     В постановлении о наложении ареста на имущество и в составляемом протоколе должно быть указано место, где должно находиться имущество, на которое наложен арест.
     
     Решение об аресте имущества действует с момента наложения ареста до отмены этого решения уполномоченным должностным лицом налогового органа, вынесшим такое решение, либо до отмены данного решения вышестоящим налоговым органом или судом.
     
     Статьей 77 Налогового кодекса установлено, что решение об аресте имущества отменяется уполномоченным должностным лицом налогового органа только при прекращении налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом обязанности по уплате налога, сбора, пени, то есть при погашении задолженности в бюджет.
     
     4.1.15. Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика, плательщика сбора - физического лица (индивидуального предпринимателя), налогового агента - физического лица (индивидуального предпринимателя)

      

     В случае неисполнения налогоплательщиком, плательщиком сбора - индивидуальным предпринимателем, налоговым агентом - индивидуальным предпринимателем в установленный срок обязанности по уплате налога на основании положений ст. 48 Налогового кодекса налоговый орган вправе обратиться в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога, сбора в арбитражный суд с заявлением о взыскании налога за счет имущества, в том числе денежных средств на счетах в банке и наличных денежных средств, данных лиц в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога, сбора.
     
     Таким образом, взыскание недоимки по налогам и сборам, а также пени с налогоплательщика, плательщика сбора - индивидуального предпринимателя, налогового агента - индивидуального предпринимателя производится только в судебном порядке и не может быть осуществлено путем направления инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента - индивидуального предпринимателя.
     
     При этом на основании решения суда взыскание может быть обращено как на денежные средства на банковских счетах, так и на наличные денежные средства и иное имущество.
     
     К заявлению о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика, плательщика сбора - индивидуального предпринимателя, налогового агента - индивидуального предпринимателя может прилагаться заявление налогового органа о наложении ареста на имущество в порядке обеспечения требования.
     
     Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика, плательщика сбора - индивидуального предпринимателя, налогового агента - индивидуального предпринимателя должно производиться последовательно в отношении:
     
     - денежных средств на счетах в банке;
     
     - наличных денежных средств;
     
     - имущества, не участвующего непосредственно в производстве продукции (товаров), в частности ценных бумаг, валютных ценностей, непроизводственных помещений, легкового автотранспорта, предметов дизайна служебных помещений;
     
     - готовой продукции (товаров), а также иных материальных ценностей, не участвующих и (или) не предназначенных для непосредственного участия в производстве;
     
     - сырья и материалов, предназначенных для непосредственного участия в производстве, а также станков, оборудования, зданий, сооружений и других основных средств;
     
     - имущества, переданного по договору во владение, в пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке;
     
     - другого имущества, за исключением предназначенного для повседневного личного пользования физическим лицом или членами его семьи, определяемого в соответствии с законодательством Российской Федерации.
     
     В случае взыскания налога за счет имущества налогоплательщика, плательщика сбора - индивидуального предпринимателя, налогового агента - индивидуального предпринимателя обязанность по уплате налога считается исполненной с момента его реализации и погашения задолженности перед бюджетом (внебюджетными фондами) за счет вырученных сумм.
     
     4.1.16. Взыскание налоговых санкций
     
     В случае неуплаты или неполной уплаты налоговых санкций, предъявленных налогоплательщику, плательщику сборов, налоговому агенту на основании решения налогового органа, принятого по результатам проведенной выездной налоговой проверки, налоговый орган обращается в арбитражный суд с заявлением о взыскании соответствующих санкций с организаций, индивидуальных предпринимателей в порядке, установленном главой 26 АПК РФ.
     
     В частности, по результатам выездной налоговой проверки к юридическим лицам, а в ряде случаев - к индивидуальным предпринимателям могут быть применены следующие виды налоговой ответственности:
     
     - за непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета - ст. 119 Налогового кодекса;
     
     - за грубое нарушение организацией правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения - ст. 120 Налогового кодекса;
     
     - за неуплату или неполную уплату сумм налога - ст. 122 Налогового кодекса;
     
     - за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов - ст. 123 Налогового кодекса;
     
     - за несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест, - ст. 125 Налогового кодекса;
     
     - за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, - ст. 126 Налогового кодекса.
     
     4.1.17. Привлечение к административной ответственности
     
     По результатам проведенной выездной налоговой проверки должностное лицо налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента может быть привлечено также к административной ответственности, предусмотренной ст. 15.1, 15.5, п. 1 ст. 15.6, ст. 15.11 КоАП РФ.
     
     Статьей 15.1 КоАП РФ установлена ответственность за нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций, выразившееся в осуществлении расчетов наличными деньгами с другими организациями сверх установленных размеров, неоприходовании (неполном оприходовании) в кассу денежной наличности, несоблюдении порядка хранения свободных денежных средств, а равно в накоплении в кассе наличных денег сверх установленных лимитов в виде административного штрафа, налагаемого на должностных лиц организаций в размере от сорока до пятидесяти минимальных размеров оплаты труда; на юридических лиц - от четырехсот до пятисот минимальных размеров оплаты труда.
     
     Ответственность за вышеуказанные составы правонарушений:
     
     - осуществление расчетов наличными денежными средствами с другими предприятиями, учреждениями и организациями сверх установленных предельных сумм;
     
     - неоприходование (неполное оприходование) в кассу денежной наличности;
     
     - несоблюдение действующего порядка хранения свободных денежных средств, а также за накопление в кассах наличных денег сверх установленных лимитов предусмотрена также ст. 9 Указа Президента Российской Федерации от 23.05.1994 N 1006 “Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей”.
     
     Однако размеры штрафов, налагаемых на организации и физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, за совершение данных правонарушений поставлены вышеприведенным Указом Президента Российской Федерации в зависимость соответственно от установленных предельных сумм - штраф в двукратном размере суммы произведенного платежа; от денежной наличности - штраф в трехкратном размере неоприходованной суммы; от установленных лимитов - штраф в трехкратном размере выявленной сверхлимитной кассовой наличности.
     
     На руководителей организаций, допустивших данные нарушения, в соответствии с нормами вышеназванного Указа Президента Российской Федерации могут быть наложены административные штрафы в пятидесятикратном установленном законодательством Российской Федерации размере минимальной месячной оплаты труда.
     
     Представляется, что органы, уполномоченные рассматривать дела об административных правонарушениях, вправе в соответствующих случаях при обнаружении административного правонарушения применять административную ответственность к организациям и должностным лицам организаций в размере, не превышающем размеры штрафа, установленного ст. 15.1 КоАП РФ.
     
     Статьей 15.5 КоАП РФ определена ответственность за нарушение установленных законодательством о налогах и сборах сроков представления налоговой декларации в налоговый орган по месту учета в виде штрафа, налагаемого на должностных лиц организации, в размере от трех до пяти минимальных размеров оплаты труда.
     
     Ответственность налогоплательщика (организации или индивидуального предпринимателя) за представление декларации в более поздние сроки, чем установлено законодательством о налогах и сборах, предусмотрена ст. 119 Налогового кодекса и поставлена в зависимость от количества дней просрочки представления декларации:
     
     1) до 180 дней (включительно) - 5 % от суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 % вышеуказанной суммы и не менее 100 рублей;
     
     2) более 180 дней - 30 % суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10 % суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.
     
     Пунктом 1 ст. 15.6 КоАП РФ предусмотрена ответственность за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля.
     
     Согласно вышеуказанной норме КоАП РФ непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок либо отказ от представления в налоговые органы и органы государственного внебюджетного фонда оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде влечет наложение административного штрафа на должностных лиц - от трех до пяти минимальных размеров оплаты труда.
     
     Ответственность налогоплательщика (организации или индивидуального предпринимателя) за непредставление в установленный срок в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, предусмотрена частью первой ст. 126 Налогового кодекса в виде штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ.
     
     Непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации представить имеющиеся у нее документы, предусмотренные Налоговым кодексом, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от представления таких документов либо представление документов с заведомо недостоверными сведениями влечет взыскание штрафа в размере 5000 рублей на основании части второй ст. 126 Налогового кодекса.
     
     Статьей 15.11 КоАП РФ установлена ответственность за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности.
     
     Согласно вышеуказанной норме грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от двадцати до тридцати минимальных размеров оплаты труда.
     
     При этом под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается:
     
     - искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 %;
     
     - искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 %.
     
     Ответственность налогоплательщика (организации) за аналогичное (но не идентичное) правонарушение: грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения - предусмотрена ст. 120 Налогового кодекса, согласно которой:
     
     - грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, влечет взыскание штрафа в размере 5000 рублей;
     
     - те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере 15 000 рублей;
     
     - те же деяния, если они привели к занижению налоговой базы, влекут взыскание штрафа в размере 10 % от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 рублей.
     
     При этом под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
     
     Согласно п. 7, 8 ст. 101 Налогового кодекса в случае выявления налоговым органом нарушений, за которые налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты - индивидуальные предприниматели или должностные лица налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов - организаций подлежат привлечению к административной ответственности, уполномоченное должностное лицо налогового органа, проводившее проверку, составляет протокол об административном правонарушении.
     
     Выявив в результате проведения выездной налоговой проверки факт совершения должностными лицами юридического лица правонарушений, ответственность за совершение которых установлена ст. 15.1, 15.5, 15.6, 15.11 КоАП РФ, должностное лицо налогового органа, выявившее факт совершения административного правонарушения, на основании положений ст. 28.1, 28.2, 28.3 КоАП РФ составляет протокол об административном правонарушении. Вышеуказанный протокол подписывается должностным лицом, его составившим, физическим лицом, в отношении которого возбуждено дело об административном правонарушении; в случае физического лица отказа от подписания протокола в нем делается соответствующая отметка. Копия протокола вручается физическому лицу под расписку, и в течение суток с момента составления протокола об административном правонарушении протокол направляется органу, уполномоченному рассматривать дела об административных правонарушениях.
     
     Согласно ст. 28.7 КоАП РФ в случае если после обнаружения административного правонарушения в области налогового законодательства выявляется необходимость осуществления экспертизы или иных процессуальных действий, требующих значительных временных затрат, проводится административное расследование. Вопрос о необходимости проведения административного расследования и о сроках его проведения должен разрешаться в каждом конкретном случае в зависимости от фактических обстоятельств. Административное расследование осуществляется по месту совершения или выявления административного правонарушения.
     
     Решение о возбуждении дела об административном правонарушении и проведении административного расследования принимается должностным лицом, уполномоченным в соответствии со ст. 28.3 КоАП РФ составлять протокол об административном правонарушении, в виде определения.
     
     В определении о возбуждении дела об административном правонарушении указываются дата и место составления определения, должность, Ф.И.О. лица, составившего определение, повод для возбуждения дела об административном правонарушении, данные, указывающие на наличие события административного правонарушения, статья КоАП РФ, предусматривающая административную ответственность за данное административное правонарушение.
     
     С момента вынесения определения производство по делу об административном правонарушении считается возбужденным.
     
     Срок проведения административного расследования не может превышать одного месяца с момента возбуждения дела об административном правонарушении. В исключительных случаях по письменному ходатайству должностного лица, в производстве которого находится дело, вышеуказанный срок может быть продлен вышестоящим должностным лицом на срок не более одного месяца.
     
     По окончании административного расследования составляется протокол об административном правонарушении, который на основании положений ст. 28.8 КоАП РФ в течение суток направляется в орган, уполномоченный рассматривать дела данной категории об административных правонарушениях, либо выносится постановление о прекращении дела об административном правонарушении.
     
     Дела об административных правонарушениях, ответственность за совершение которых установлена ст. 15.5, 15.6, 15.11 КоАП РФ, рассматриваются судьями.
     
     Дела об административных правонарушениях, ответственность за совершение которых установлена ст. 15.1 КоАП РФ, рассматриваются уполномоченными на основании ст. 23.5 КоАП РФ должностными лицами налоговых органов, к которым относятся руководитель налогового органа и заместитель руководителя налогового органа, должностными лицами которого выявлен факт совершения правонарушения.
     
     По результатам рассмотрения дела выносится постановление о назначении административного наказания либо о прекращении производства по делу об административном правонарушении.
     
     Одновременно согласно п. 3 ст. 32 Налогового кодекса налоговые органы при выявлении в ходе выездной налоговой проверки обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, обязаны в десятидневный срок со дня выявления вышеуказанных обстоятельств направить материалы в органы налоговой полиции для решения вопроса о возбуждении уголовного дела в отношении должностных лиц организации, индивидуального предпринимателя - налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента.
     
     Подпунктом 8 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса, п. 5 ст. 7 Закона РФ “О налоговых органах Российской Федерации” налоговым органам предоставлено право требовать от налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах и контролировать выполнение вышеуказанных требований.
     
     Данному праву налогового органа соответствует обязанность налогоплательщиков, плательщиков сборов выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налогового органа при исполнении ими своих служебных обязанностей (подпункт 6 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса).
     
     Учитывая вышеизложенное, налоговые органы имеют следующие права при проведении выездных налоговых проверок (ст. 31, 87, 89 Налогового кодекса):
     
     1) право доступа на территорию или в помещение налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента (ст. 91 Налогового кодекса);
     
     2) право проводить осмотр (обследование) территорий и помещений налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента (подпункт 6 п. 1 ст. 31, ст. 92 Налогового кодекса);
     
     3) право истребовать документы и получать пояснения, необходимые при проведении выездной налоговой проверки (подпункт 1 п. 1 ст. 31, ст. 93 Налогового кодекса);
     
     4) право проводить выемку документов и предметов (подпункт 3 п. 1 ст. 31, ст. 94 Налогового кодекса);
     
     5) право проводить инвентаризацию имущества (подпункт 6 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса);
     
     6) право привлекать экспертов, специалистов, переводчиков, свидетелей, понятых (подпункты 12, 13 п. 1 ст. 31, ст. 90, 95-98 Налогового кодекса);
     
     7) принимать решения о привлечении к налоговой ответственности, об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля;
     
     8) составлять протоколы об административном правонарушении, ответственность за совершение которых установлена ст. 15.1, 15.5, частью первой ст. 15.6, ст. 15.11 КоАП РФ, выносить определение о возбуждении дела об административном правонарушении, выносить постановления о назначении административного наказания или о прекращении производства по делу об административном правонарушении, ответственность за совершение которого установлена ст. 15.1 КоАП РФ, по результатам проведения административного расследования выносить постановления о прекращении производства по делу об административном правонарушении, ответственность за совершение которого установлена ст. 15.1, 15.5, частью первой ст. 15.6, ст. 15.11 КоАП РФ;
     
     9) направлять материалы в органы налоговой полиции;
     
     10) направлять требования об уплате недоимки по налогам и сборам, пени, налоговых санкций;
     
     11) определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджеты (внебюджетные фонды) расчетным путем на основании имеющейся у налоговых органов информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги (подпункт 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса);
     
     12) принимать решение о взыскании налога, сбора, пени за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента - организации в банках;
     
     13) принимать постановление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента - организации;
     
     14) производить арест имущества налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента (подпункт 5 п. 1 ст. 31, ст. 77 Налогового кодекса);
     
     15) приостанавливать операции по счетам налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов в банках (подпункт 5 п. 1 ст. 31, ст. 77 Налогового кодекса);
     
     16) предъявлять в суды заявления о взыскании налога, пени за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента - организации (подпункт 16 п. 1 ст. 31, ст. 46, 48, 101, 104, 105 Налогового кодекса) и т.д.
     
     4.1.18. Обязанности налогового органа при проведении выездной налоговой проверки
     
     При проведении выездной налоговой проверки налоговые органы в силу положений подпункта 1 п. 1 ст. 32 Налогового кодекса обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах.
     
     Данная обязанность подразумевает, что все действия, производимые налоговым органом при выездной налоговой проверке, должны быть предусмотрены соответствующими положениями Налогового кодекса.
     
     Согласно подпункту 7 п. 1 ст. 32 Налогового кодекса налоговые органы обязаны направлять налогоплательщику, плательщику сборов, налоговому агенту копии акта выездной налоговой проверки и решения налогового органа, а также требование об уплате налога и сбора.
     
     Данная обязанность налоговых органов установлена также п. 4 ст. 100, п. 4 и 5 ст. 101 Налогового кодекса.
     
     Вышеуказанной обязанности налоговых органов соответствует право организаций и индивидуальных предпринимателей на получение копии акта выездной налоговой проверки и решений налоговых органов, а также требования об уплате налогов (подпункт 9 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса).
     
     Несоблюдение налоговыми органами вышеуказанной обязанности по направлению налогоплательщику, плательщику сборов или налоговому агенту копии акта выездной налоговой проверки и (или) решения налогового органа является основанием для отмены должностным лицом вышестоящего налогового органа либо судом принятого налоговым органом решения, несоблюдение налоговым органом обязанности по направлению налогоплательщику, плательщику сборов или налоговому агенту налогового уведомления или требования об уплате налога и сбора в силу различных положений действующего законодательства фактически приводит к невозможности взыскания налоговым органом с организации, индивидуального предпринимателя сумм налога, сбора, пени.
     
     При рассмотрении обязанностей налоговых органов нельзя не принимать во внимание, что фактически реализация возложенных на налоговые органы обязанностей осуществляется через действия, бездействие должностных лиц налоговых органов.
     
     При этом согласно ст. 33 Налогового кодекса должностные лица налоговых органов обязаны:
     
     1) действовать в строгом соответствии с Налоговым кодексом и иными федеральными законами;
     
     2) реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов;
     
     3) корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, плательщикам сборов, налоговым агентам, их представителям и иным участникам налоговых правоотношений, не унижать их честь и достоинство.
     
     4.1.19. Обязанности налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента при проведении выездной налоговой проверки
     
     Основной обязанностью налогоплательщиков, плательщиков сборов - организаций, индивидуальных предпринимателей, соблюдение которой позволяет избежать всевозможных разногласий между данными лицами и налоговыми органами при проведении выездной налоговой проверки, является предусмотренная подпунктом 3 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса обязанность по ведению в установленном порядке учета доходов (расходов) и объектов налогообложения.
     
     На основании данных учета исчисляется налоговая база по каждому налогу по итогам каждого налогового периода.
     
     Для налогоплательщиков, плательщиков сборов - организаций обязанность по ведению в установленном порядке учета доходов (расходов) и объектов налогообложения выражается в ведении бухгалтерского учета в соответствии с действующими нормативными актами.
     
     Согласно ст. 54 Налогового кодекса организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
     
     Грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения становится причиной привлечения налогоплательщика, плательщика сборов - организации к ответственности, установленной п. 1-3 ст. 120 Налогового кодекса.
     
     Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента.
     
     Индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в произвольном порядке.
     
     В силу положений подпункта 8 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса налогоплательщики, плательщики сборов обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - также произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги.
     
     К обязанностям налоговых агентов, выполнение которых обеспечивает возможность проведения в отношении их должностными лицами налоговых органов выездной налоговой проверки, можно отнести следующие обязанности:
     
     - правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги;
     
     - вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;
     
     - представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.
     
     4.1.20. Права налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента при проведении выездной налоговой проверки
     
     В соответствии с подпунктом 6 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса налогоплательщикам, плательщикам сборов, налоговым агентам - организациям, индивидуальным предпринимателям предоставлено право представлять свои интересы в налоговых правоотношениях лично либо через своего представителя.
     
     При этом согласно п. 2 ст. 26 Налогового кодекса личное участие налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента - организации, индивидуального предпринимателя в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не лишает их права иметь представителя, а участие в налоговых правоотношениях через представителя не исключает возможность их личного участия*1.
     _____
     *1 Подробно о представительстве в налоговых правоотношениях см. подраздел 1.2 настоящего издания.

     
     Подпунктом 7 п. 1 ст. 21, п. 5 ст. 100 Налогового кодекса предусмотрено право налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок.
     
     Как уже указывалось выше, при составлении налоговым органом по результатам проведения выездной налоговой проверки акта организация, индивидуальный предприниматель в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами, предложениями должностных лиц налогового органа могут воспользоваться предоставленным им п. 5 ст. 100 Налогового кодекса правом на подачу возражений по составленному акту в целом или по отдельным его положениям. Данные возражения могут быть представлены в двухнедельный срок со дня получения акта проверки.
     
     Подпунктом 8 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса установлено право налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов присутствовать при проведении выездной налоговой проверки.
     
     Право на получение налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также требования об уплате налогов предусмотрено подпунктом 9 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса.
     
     На основании подпункта 10 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса организации и индивидуальные предприниматели имеют право требовать от должностных лиц налоговых органов при проведении выездных налоговых проверок соблюдения законодательства о налогах и сборах.
     
     Данному праву налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов соответствует предусмотренная подпунктом 1 п. 1 ст. 32 Налогового кодекса обязанность налогового органа соблюдать законодательство о налогах и сборах.
     
     Вместе с тем налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты вправе не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие Налоговому кодексу или иным федеральным законам (подпункт 11 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса).
     
     При этом необходимо иметь в виду, что к неправомерным актам, требованиям могут быть отнесены только не соответствующие Налоговому кодексу и федеральным законам акты.
     
     Под неправомерными актами налоговых органов и их должностных лиц понимаются не соответствующие Налоговому кодексу и федеральным законам правовые акты, обязательные для исполнения неопределенным кругом лиц, рассчитанные на неоднократное применение (к таким актам относятся приказы, инструкции и так далее), и акты, адресованные конкретным организациям и индивидуальным предпринимателям (например, принятые по результатам выездной налоговой проверки).
     
     На основании подпункта 13 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты вправе требовать соблюдения налоговыми органами налоговой тайны, которую налоговые органы обязаны соблюдать согласно подпункту 6 п. 1 ст. 32, ст. 102 Налогового кодекса.
     
     Важной гарантией соблюдения прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов является предоставленное подпунктом 12 п. 1 ст. 21, ст. 22, главой 19 Налогового кодекса право на обжалование в установленном порядке актов (решений) налоговых органов и действий, бездействия их должностных лиц.
     
    4.2. Обжалование налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами актов налоговых органов, вынесенных по результатам выездной налоговой проверки, и действий, бездействия должностных лиц налоговых органов в ходе выездной налоговой проверки

    

    4.2.1. Общие положения

     

     При проведении выездной налоговой проверки возникают, как правило, следующие споры:
     
     1) споры, связанные с начислением налоговыми органами организациям и индивидуальным предпринимателям сумм налогов, сборов, пени и привлечением организаций и индивидуальных предпринимателей к налоговой ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах, взыскании сумм налогов, сборов, пени.
     
     Вышеуказанные споры могут возникнуть как по инициативе налогового органа, обращающегося в арбитражный суд с заявлением о взыскании с организации, индивидуального предпринимателя налогов, сборов, пени, налоговой санкции, так и по инициативе налогоплательщика, обращающегося в вышестоящий налоговый орган (к должностному лицу вышестоящего налогового органа) с жалобой либо в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным;
     
     2) споры об обжаловании действий, бездействия налоговых органов при проведении выездных налоговых проверок.
     
     Данная категория споров возникает по инициативе организации, индивидуального предпринимателя, обращающихся в вышестоящий налоговый орган (к должностному лицу вышестоящего налогового органа) с жалобой либо в арбитражный суд с заявлением о признании незаконными действий, бездействия должностных лиц налоговых органов;
     
     3) споры об обжаловании индивидуальным предпринимателем или организацией принятых налоговыми органами постановлений о назначении административных наказаний, предусмотренных ст. 15.1 КоАП РФ.
     
     Данная категория споров, как правило, возникает по инициативе организации, индивидуального предпринимателя, обращающихся в вышестоящий налоговый орган (к должностному лицу вышестоящего налогового органа) или в суд с заявлением об оспаривании решений административных органов о привлечении к административной ответственности.
     
    4.2.2. Внесудебное обжалование актов налоговых органов и действий, бездействия их должностных лиц

    

    4.2.2.1. Общие положения
     
     В соответствии со ст. 22, 137 Налогового кодекса каждый налогоплательщик вправе обжаловать в вышестоящий налоговой орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд нарушающие его права акты налоговых органов, принятые в ходе и по результатам проведения выездных налоговых проверок организаций, индивидуальных предпринимателей - налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, действия должностных лиц налоговых органов, произведенные при осуществлении выездных налоговых проверок, а также бездействие должностных лиц налоговых органов, допущенное при проведении данных проверок.
     
     При этом необходимо учитывать, что обжалованию подлежат только те акты налоговых органов, действия и бездействие их должностных лиц, которые нарушают права организации, индивидуального предпринимателя.
     
     В рамках правоотношений, связанных с проведением налоговыми органами выездных налоговых проверок, к предметам внесудебного обжалования организациями и индивидуальными предпринимателями в подавляемом большинстве случаев относятся следующие акты налоговых органов, действия, бездействие их должностных лиц*1.
     _____
     *1 В данном подразделе авторы настоящего издания приводят наиболее распро- страненные предметы обжалования (акты налоговых органов, действия, бездействие их должностных лиц) и правила обжалования. Однако в зависимости от конкретных обстоятельств налогоплательщиком могут быть обжалованы и иные, не указанные в данном подразделе действия, бездействие должностных лиц налоговых органов.
     
     К принятым в ходе и по результатам выездной налоговой проверки актам, которые могут быть обжалованы налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом, с учетом положений ст. 137, 138 Налогового кодекса и писем МНС России от 24.08.2000 N ВП-6-18/691@, от 05.04.2001 N ВП-6-18/274@, в первую очередь, относятся решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, письма, уведомления, требования*1.
     _____
     *1 Далее в качестве примеров обжалования актов налогового органа, принятых по результатам выездных налоговых проверок, будут использоваться решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (как наиболее распространенный акт).
     
     Между тем необходимо также иметь в виду, что составленный налоговым органом на основании ст. 100 Налогового кодекса по результатам выездной налоговой проверки акт не может быть надлежащим предметом обжалования, поскольку данный документ не является актом в смысле ст. 137, 138 Налогового кодекса, то есть не является актом, нарушающим права налогоплательщика. Вышеуказанный акт является лишь документом, фиксирующим обнаруженные при проведении выездной налоговой проверки факты.
     
     Одновременно необходимо обратить внимание читателей на то, что в связи с не вполне некорректной формулировкой ст. 140 Налогового кодекса, предусматривающей виды решений, которые могут быть приняты налоговыми органами по результатам рассмотрения поданных налогоплательщиками жалоб, авторы настоящего издания рекомендуют осуществлять обжалование во внесудебном порядке следующих актов налоговых органов, действий и бездействия их должностных лиц.
     
     К актам налоговых органов, которые могут быть обжалованы во внесудебном порядке, относятся решения налоговых органов.
     
     Обжалование иных нарушающих права налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов актов налоговых органов (не относящихся к решениям налоговых органов) может быть произведено посредством подачи жалоб на действия руководителя (заместителя руководителя) налогового органа по изданию соответствующего акта.
     
     Так, например, могут быть обжалованы неправомерные (производимые в нарушение положений ст. 94 Налогового кодекса) действия должностных лиц налоговых органов по изъятию в ходе выездной налоговой проверки подлинников документов.
     
     Вместе с тем можно обжаловать действия руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, выразившиеся в принятии решения о назначении выездной налоговой проверки.
     
     К бездействию, которое может быть обжаловано налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом, например, относится любое бездействие должностных лиц налоговых органов, нарушающее права организации, индивидуального предпринимателя.
     
     Согласно ст. 138 Налогового кодекса подача жалобы в вышестоящий налоговый орган, должностному лицу вышестоящего налогового органа, а также вышестоящему должностному лицу налогового органа, действия (бездействие) должностных лиц которого обжалуется, не исключает право налогоплательщика на одновременное обращение с аналогичной жалобой (заявлением) в суд.
     
     Необходимо также учитывать, что в соответствии с п. 1 ст. 141 Налогового кодекса подача жалобы на решение налогового органа не препятствует обращению налогового органа, вынесшего решение, в суд с заявлением о взыскании с организаций и индивидуальных предпринимателей штрафов.
     
     4.2.2.2. Обжалование организациями, индивидуальными предпринимателями постановлений о наложении административного взыскания
     
     КоАП РФ предусматривает возможность обжалования только постановлений об административных правонарушениях, принимаемых по результатам рассмотрения дела об административных правонарушениях (ст. 30.1 КоАП РФ).
     
     Таким образом, КоАП РФ не предусматривает возможности обжалования протокола об административном правонарушении, определения о возбуждении производства по делу об административном правонарушении, составленных по делам об административных правонарушениях, ответственность за совершение которых установлена ст. 15.1, 15.5., частью первой ст. 15.6, ст. 15.11 КоАП РФ*1.
     _____
     *1 Составляется в соответствии со ст. 28.7 КоАП РФ в случае проведения административного расследования.
     
     Статья 10 Налогового кодекса также не предусматривает возможность обжалования ни протокола об административном правонарушении, ни действий должностных лиц налоговых органов по составлению протокола об административном правонарушении и вынесению определения о возбуждении производства по делу об административном правонарушении в порядке, установленном настоящим Кодексом.
     
     Таким образом, протокол об административном правонарушении, определение о возбуждении производства по делу об административном правонарушении и действия должностных лиц налогового органа по составлению вышеуказанных протокола и определения обжалованы быть не могут.
     
     В данном случае может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган принятое налоговым органом постановление о назначении административных наказаний, предусмотренных ст. 15.1 КоАП РФ. Жалоба, подаваемая в вышестоящий налоговый орган, должна отвечать требованиям, предъявляемым к жалобам, подаваемым налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом в вышестоящий налоговый орган на решения налогового органа и действия, бездействие должностных лиц налогового органа, которые будут рассмотрены ниже.
     
     4.2.2.3. Сроки обжалования и подведомственность рассмотрения жалоб на решения налогового органа и действия, бездействие должностных лиц налогового органа
     
     На основании положений ст. 139, 140 Налогового кодекса:
     
     - жалобы на решение налогового органа рассматриваются вышестоящим налоговым органом, должностным лицом вышестоящего налогового органа;
     
     - жалобы на действия должностных лиц налогового органа, выразившиеся в принятии налоговыми органами письма, уведомления, которыми налоговый орган сообщает об отсутствии оснований для предоставления заявленных в декларации вычетов, требования об уплате суммы выявленной недоимки по налогу, сбору и соответствующей пени, штрафа, а также на решение о взыскании налога, сбора, пени за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента - организации в банках и т.д., могут быть рассмотрены вышестоящим налоговым органом, должностным лицом вышестоящего налогового органа, а также вышестоящим должностным лицом налогового органа, действия, бездействие должностных лиц которого обжалуются.
     
     Согласно п. 1 ст. 139 Налогового кодекса жалоба на решение налогового органа, действия, бездействие должностных лиц налогового органа подается в течение трех месяцев со дня, когда организация, индивидуальный предприниматель - налогоплательщик, плательщик сборов, налоговый агент узнали или должны были узнать о нарушении их прав.
     
     Так, в случае обжалования решения налогового органа днем, когда налогоплательщик узнал (или должен был узнать) о нарушении своих прав, считается день, в который налогоплательщик (его представитель) ознакомился (или предполагается, что должен был ознакомиться) с вышеуказанным решением.
     
     Об ознакомлении вышеуказанных лиц с решением налогового органа на основании п. 5 ст. 101 Налогового кодекса свидетельствует расписка налогоплательщика либо его представителя о вручении ему решения налогового органа.
     
     В случае отсутствия у налогового органа возможности вручить решение налогового органа налогоплательщику лично либо через представителя, копия данного решения отправляется вышеуказанным лицам по почте заказным письмом. В данной ситуации согласно п. 5 ст. 101 Налогового кодекса копия решения считается полученной, а соответствующее лицо, соответственно, ознакомленным с решением по истечении шести дней после отправки копии решения.
     
     Например, в случае, если копия решения налогового органа была направлена налогоплательщику по почте 1 августа 2002 года, то, соответственно, налогоплательщик считается ознакомленным с данным решением с 8 августа 2002 года.
     
     Применительно к обжалованию действий, бездействия должностного лица налогового органа днем, когда налогоплательщик узнал или заведомо должен был узнать о нарушении его прав считается день, когда указанное лицо узнало или заведомо должно было узнать о совершении либо несовершении (бездействие) должностным лицом налогового органа в отношении его соответствующих действий.
     
     Правила исчисления сроков установлены в ст. 6.1 Налогового кодекса.
     
     Согласно ст. 6.1 Налогового кодекса течение срока, исчисляемого месяцами, начинается на следующий день после календарной даты или события, которым определено его начало.
     
     Таким образом, течение трехмесячного срока на обжалование решения налогового органа начинается на следующий день после вручения налогоплательщику, его представителю решения или на восьмой день после отправки налоговым органом вышеуказанного решения заказным письмом по почте.
     
     Так, применительно к вышеприведенному примеру, когда налогоплательщику копия решения была отправлена по почте заказным письмом 1 августа 2002 года, течение трехмесячного срока на обжалование решения налогового органа начинается с 9 августа 2002 года, то есть со дня, с которого налогоплательщик считается ознакомленным с этим решением.
     
     В случае обжалования налогоплательщиком действия должностного лица налогового органа, выразившегося в принятии письма, уведомления, требования, течение срока на обжалование начинается на следующий день после того дня, когда налогоплательщик ознакомился (или должен был быть ознакомлен) с соответствующими документами.
     
     В случае обжалования бездействия должностного лица налогового органа течение срока начинается на следующий день после того дня, когда налогоплательщик узнал (или должен был узнать) о том, что требуемое им действие должностным лицом налогового органа совершено не было.
     
     Так, например, в случае бездействия должностного лица налогового органа в виде устного отказа принять заявление о дополнении и изменении налоговой декларации течение срока на обжалование начинается на следующий день за днем, когда лицу, представившему вышеуказанное заявление, было отказано в его принятии должностным лицом налогового органа.
     
     В соответствии с частью четвертой ст. 6.1 Налогового кодекса срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. При этом месяцем признается календарный месяц.
     
     Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца.
     
     При этом если последний день срока падает на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (часть шестая ст. 6.1 Налогового кодекса).
     
     В связи с вышеизложенным, например, если налогоплательщику вынесенное в отношении его решение налогового органа было вручено 3 сентября 2002 года, то течение срока на подачу жалобы начинается 4 сентября 2002 года, и, соответственно, вышеуказанный налогоплательщик может подать жалобу в срок до 5 декабря 2002 года.
     
     В случае пропуска вышеуказанного срока такая жалоба, по общему правилу, не подлежит рассмотрению.
     
     Однако согласно п. 2 ст. 139 Налогового кодекса в случае пропуска налогоплательщиком срока подачи жалобы по уважительной причине этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен вышестоящим налоговым органом или вышестоящим должностным лицом налогового органа.
     
     Налоговый кодекс не устанавливает перечня причин, которые являются уважительными, а следовательно, критерии отнесения причин пропуска срока подачи жалобы к уважительным определяются соответствующим должностным лицом налогового органа, в который подана жалоба, в зависимости от конкретных обстоятельств пропуска срока.
     
     При этом, по всей видимости, причина пропуска срока подачи жалобы должна объективно препятствовать подаче жалобы в установленный ст. 139 Налогового кодекса срок.
     
     4.2.2.4. Требования, предъявляемые к содержанию жалобы на решение налогового органа, на действия, бездействие должностных лиц налогового органа
     
     Налоговый кодекс не предъявляет каких-либо специальных требований к форме подаваемых жалоб, однако очевидно, что жалоба обязательно должна содержать следующую информацию:
     
     - во-первых, наименование подаваемого документа - “жалоба на решение налогового органа” или “жалоба на действия, бездействие должностных лиц налогового органа и т.д.”, данные о лице, обжалующем акты, действия, бездействие.
     
     К таким данным относятся в случае подачи жалобы юридическим лицом - наименование, юридический адрес и почтовый адрес, ИНН юридического лица, а в случае подачи жалобы индивидуальным предпринимателем - Ф.И.О., почтовый адрес, ИНН индивидуального предпринимателя. Жалоба может быть также подана представителем налогоплательщика. В данном случае, кроме реквизитов налогоплательщика, необходимо также указывать реквизиты его представителя;
     
     - во-вторых, подробное указание на предмет жалобы.
     
     При обжаловании решения (постановления) налогового органа это дата, номер решения (постановления), указание на налоговый орган, принявший решение (постановление).
     
     В случае обжалования действия должностного лица налогового органа, выразившегося в принятии письма (уведомления, требования об уплате налогов, сборов, пени), жалоба должна содержать указание на дату, номер соответствующего документа, налоговый орган, действия должностных лиц по изданию актов которого обжалуются.
     
     В случае обжалования бездействия должностных лиц налогового органа жалоба должна содержать указание на бездействие, которое, по мнению налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента, нарушает их права;
     
     - в-третьих, по возможности четкое и подробное обоснование незаконности принятого налоговым органом решения (постановления), действий должностных лиц налогового органа, выразившихся в принятии письма, уведомления, требования об уплате налога, пени, штрафа, инкассового распоряжения, а также бездействия должностных лиц налогового органа со ссылкой на нормативные и ненормативные акты, документы и на имевшие место обстоятельства.
     
     В случае согласия налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента с наличием у них обязанности по уплате указанных в решении сумм налогов, сборов, пени, но несогласия с исчисленной налоговым органом суммой штрафа ввиду несоразмерности подлежащих применению мер налоговой ответственности вине, жалоба может содержать указание на подлежащие применению обстоятельства, смягчающие ответственность.
     
     Однако налоговые органы, как правило, при вынесении решения по жалобе налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента на решение, на действия, бездействие должностных лиц налогового органа не принимают во внимание обстоятельства, являющиеся основанием для смягчения ответственности (п. 1 ст. 112 Налогового кодекса), указывая, что данные обстоятельства в силу п. 4 ст. 112 Налогового кодекса должны устанавливаться и учитываться судом при наложении санкций за налоговые правонарушения.
     
     В случае обжалования решения налогового органа обоснование незаконности принятого налоговым органом решения, как правило, сводится к ссылке на обстоятельства, исключающие возможность начисления организации, индивидуальному предпринимателю сумм налога, пени, а также возможность привлечения организации, индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности.
     
     В качестве таких обстоятельств при обжаловании решений о взыскании налога, сбора, пени за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента - организации в банках, могут быть представлены ссылки на следующие обстоятельства:
     
     - отсутствие у организации обязанности по уплате налогов, сборов, пени (соответствующее действующему законодательству исчисление сумм налога, сбора, обоснованное применение льготы, наличие переплаты и др.);
     
     - отсутствие у налоговых органов права на взыскание с организаций сумм налогов, сборов, пени ввиду нарушений ими норм процессуального права (например, налоговым органом не направлялось организации требование об уплате указанных в решении сумм налогов, сборов).
     
     При обжаловании постановления о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента - организации жалоба может содержать ссылки на следующие обстоятельства:
     
     - отсутствие у организации обязанности по уплате налогов, сборов, пени (соответствующее действующему законодательству исчисление сумм налога, сбора, обоснованное применение льготы, наличие переплаты и др.), либо обстоятельства, свидетельствующие об уплате вышеуказанных сумм налога, сбора, пени;
     
     - наличие на счетах организации, о которых у налогового органа имеется информация, достаточного количества денежных средств для уплаты соответствующих сумм налогов, сборов, пени;
     
     - несоблюдение налоговым органом порядка, установленного ст. 45-47 Налогового кодекса [например, налоговым органом не было направлено организации требование об уплате сумм налогов, сборов, пени и (или) не принималось решение о взыскании указанных сумм налогов, сборов, пени за счет денежных средств организации, находящихся на счетах, о наличии которых известно налоговому органу].
     
     При обжаловании постановления налогового органа об аресте имущества налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента - организации жалоба может содержать ссылки на следующие обстоятельства:
     
     - отсутствие у организации обязанности по уплате налогов, сборов, пени (соответствующее действующему законодательству исчисление сумм налога, сбора, обоснованное применение льготы, наличие переплаты и др.);
     
     - опровержение содержащихся в решении доводов налогового органа о наличии достаточных оснований полагать, что данная организация примет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество;
     
     - наложение ареста на бoльшие по размеру суммы, чем суммы неуплаченного налога, сбора, пени;
     
     - допущенные налоговым органом нарушения установленного Налоговым кодексом порядка принятия указанного решения.
     
     При обжаловании решения о привлечении организации, индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного ст. 119 “Непредставление налоговой декларации” Налогового кодекса, могут быть указаны следующие обстоятельства:
     
     - отсутствие события налогового правонарушения в связи с отсутствием у организации, индивидуального предпринимателя обязанности подавать декларацию за соответствующий налоговый период;
     
     - отсутствие вины организации, индивидуального предпринимателя в несвоевременном представлении налоговой декларации, то есть непредставление организацией, индивидуальным предпринимателем в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета было допущено по не зависящим от вышеуказанных лиц обстоятельствам;
     
     - неправильное определение налоговым органом подлежащей взысканию суммы штрафа;
     
     - неправильная квалификация налоговым органом совершенного организацией, индивидуальным предпринимателем правонарушения (например, предъявление налоговым органом требований о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 119 Налогового кодекса, и взыскании соответствующих сумм штрафа, в то время как декларация была представлена в налоговый орган с нарушением установленного законом срока менее чем на 180 дней);
     
     - допущение налоговым органом при осуществлении процедуры привлечения к налоговой ответственности процессуальных нарушений (положений ст. 101 Налогового кодекса);
     
     - привлечение налоговым органом лица к ответственности с нарушением установленного ст. 113 Налогового кодекса трехгодичного срока давности привлечения за совершение налогового правонарушения.
     
     При обжаловании решения о привлечении организации*1 к налоговой ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного ст. 120 “Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения” Налогового кодекса, могут быть указаны следующие обстоятельства:
     _____
     *1 Предусмотренная ст. 120 Налогового кодекса ответственность может быть применена только к организациям.
     
     - отсутствие события налогового правонарушения в связи с отсутствием факта допущения организацией грубых нарушений правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения;
     
     - отсутствие вины организации в совершении налогового правонарушения (например, если действия, квалифицируемые как грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, были допущены организацией в результате исполнения разъяснений должностных лиц налогового органа);
     
     - неправильная квалификация налоговым органом действий, бездействия организации (например, ошибочная квалификация действий, бездействия организации согласно п. 3 ст. 120 Налогового кодекса, в то время как совершенное деяние подлежит квалификации по ст. 122 Налогового кодекса) либо привлечение к ответственности одновременно по п. 3 ст. 120 и ст. 122 Налогового кодекса по одному и тому же налогу (Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в п. 41 постановлении от 28.02.2001 N 5 указал на неправомерность одновременного применения ответственности, предусмотренной ст. 122 Налогового кодекса, и ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 120 Налогового кодекса);
     
     - допущение налоговым органом при осуществлении процедуры привлечения к налоговой ответственности процессуальных нарушений (положений ст. 101 Налогового кодекса);
     
     - привлечение налоговым органом лица к ответственности с нарушением установленного ст. 113 Налогового кодекса трехгодичного срока давности привлечения за совершение налогового правонарушения.
     
     Пример 4.4.
     
     Федеральный арбитражный суд Московского округа в постановлении от 15.10.2001, рассмотрев дело N КА-А41/5770-01 по иску ЗАО к ИМНС по г. Клину о признании недействительным решения N 04-06/611 от 01.03.2001 и изменений к нему N 04-06/676 от 11.03.2001, которым ЗАО было привлечено к ответственности согласно п. 1 ст. 122 Налогового кодекса за неполную уплату сумм налога на прибыль, НДС, налога на пользователей автомобильных дорог, налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, спецналога, всего в виде штрафа в сумме 755 рублей, согласно п. 2 ст. 120 Налогового кодекса за грубое нарушение организацией правил учета объектов налогообложения - по НДС в течение I, II, III, IV кварталов 1999 года и I, II, III кварталов 2000 года - в виде штрафа в сумме 15 000 рублей, по налогу на имущество за 1999 год и 9 месяцев 2000 года - в виде штрафа в сумме 15 000 рублей; а также встречное исковое заявление ИМНС по г. Клину о взыскании налоговых санкций в сумме 30 755 рублей, указал следующее.
     
     При разрешении спора было установлено, что ИМНС по г. Клину произвела доначисление налогов на прибыль, НДС, спецналога, налогов на пользователей автомобильных дорог и содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы за правонарушения, относившихся к 1995 году.
     
     Основанием для такого вывода стали результаты встречной проверки ОАО о погашении задолженности перед ЗАО.
     
     Судебные инстанции в соответствии со ст. 113, п. 2 ст. 44, ст. 100 и 101 Налогового кодекса указали на то, что акт проверки и решение ответчика содержали противоречивые сведения о периоде совершения правонарушения, но факт занижения выручки в 1995 году не был доказан.
     
     Кроме того, со дня совершения правонарушения до дня привлечения ЗАО к ответственности истекло более трех лет, что лишало налоговый орган возможности привлечения ЗАО к ответственности.
     
     Суды первой и апелляционной инстанций без достаточных на то оснований указали, что ЗАО было правомерно привлечено к ответственности согласно п. 2 ст. 120 Налогового кодекса.
     
     В силу этой нормы закона грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере 15 000 рублей.
     
     Удовлетворяя встречный иск ИМНС по г. Клину в этой части, суд не указал, в чем заключается состав правонарушения.
     
     ИМНС по г. Клину сослалась на то, что ЗАО представило уточненные расчеты по НДС за I - IV кварталы 1999 года и I - III кварталы 2000 года, тем самым привело отражение в отчетности хозяйственных операций в соответствие с данными бухгалтерского учета.
     
     Причем налоговая база была занижена лишь во II квартале 1999 года; в остальные периоды налог был переплачен.
     
     Кроме того, ответчик по встречному иску сослался на смягчающие обстоятельства, установленные ст. 112 Налогового кодекса.
     
     Суды первой и апелляционной инстанции не проверили данные обстоятельства и не дали им оценки.
     
     С учетом вышеизложенного Федеральный арбитражный суд Московского округа отменил решение от 29.05.2001 и постановление от 01.08.2001 Арбитражного суда Московской области в части привлечения ЗАО к ответственности согласно п. 2 ст. 120 Налогового кодекса, дело в этой части передал на новое рассмотрение в первую инстанцию суда.
     
     При обжаловании решения о привлечении организации, индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного ст. 122 “Неуплата или неполная уплата сумм налога” Налогового кодекса, могут быть указаны следующие обстоятельства:
     
     - отсутствие события налогового правонарушения в связи с отсутствием факта занижения организацией, индивидуальным предпринимателем подлежащих внесению в бюджет сумм налога, сбора (например, ввиду отсутствия оснований, приводящих к возникновению обязанности по исчислению и уплате сумм налога, либо ввиду наличия у налогоплательщика права на применение льготы, либо ввиду наличия у налогоплательщика не зачтенной в счет уплаты каких-либо платежей переплаты в период, предшествовавший возникновению недоимки, в случае, если сумма переплаты покрывает образовавшуюся недоимку);
     
     - отсутствие вины организации, индивидуального предпринимателя в совершении налогового правонарушения (например, если организация, индивидуальный предприниматель при исчислении налога, сбора руководствовались разъяснениями должностных лиц налогового органа);
     
     - неправильное определение налоговым органом подлежащей взысканию с организации, индивидуального предпринимателя суммы штрафа (например, налоговым органом при определении подлежащей взысканию суммы штрафа не была учтена имевшаяся у организации, индивидуального предпринимателя переплата в тот же бюджет, в который не была уплачена соответствующая сумма налога);
     
     - допущение налоговым органом при осуществлении процедуры привлечения к налоговой ответственности процессуальных нарушений (положений ст. 101 Налогового кодекса);
     
     - привлечение налоговым органом лица к ответственности с нарушением установленного ст. 113 Налогового кодекса трехгодичного срока давности привлечения за совершение налогового правонарушения.
     
     В качестве обстоятельств при обжаловании решения о привлечении организации, индивидуального предпринимателя - налогового агента к налоговой ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного ст. 123 “Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов” Налогового кодекса, могут быть указаны следующие обстоятельства:
     
     - отсутствие события налогового правонарушения в связи с отсутствием у организации или индивидуального предпринимателя обязанности по удержанию налога у налогоплательщика и его перечислению в бюджет в силу того, что данная организация или индивидуальный предприниматель не выступают в сложившихся правоотношениях в качестве налогового агента или в данном случае у организации или индивидуального предпринимателя отсутствовала возможность удержать налог с дохода физических лиц;
     
     - отсутствие вины организации, индивидуального предпринимателя в совершении налогового правонарушения (например, если организация, индивидуальный предприниматель руководствовались разъяснениями должностных лиц налогового органа);
     
     - допущение налоговым органом при осуществлении процедуры привлечения к налоговой ответственности процессуальных нарушений (положений ст. 101 Налогового кодекса);
     
     - привлечение налоговым органом лица к ответственности с нарушением установленного ст. 113 Налогового кодекса трехгодичного срока давности привлечения за совершение налогового правонарушения.
     
     В качестве обстоятельств при обжаловании решения о привлечении организации к налоговой ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного ст. 125 “Несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест” Налогового кодекса, могут быть указаны следующие обстоятельства:
     
     - отсутствие события налогового правонарушения (например, вступившее в законную силу решение суда о неправомерности наложения ареста на имущество организации);
     
     - отсутствие вины организации в совершении налогового правонарушения;
     
     - допущение налоговым органом при осуществлении процедуры привлечения к налоговой ответственности процессуальных нарушений (положений ст. 101 Налогового кодекса);
     
     - привлечение налоговым органом лица к ответственности с нарушением установленного ст. 113 Налогового кодекса трехгодичного срока давности привлечения за совершение налогового правонарушения.
     
     При обжаловании решения о привлечении организации, индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного п. 1 “Непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах” ст. 126, ст. 129.1 “Неправомерное несообщение сведений налоговому органу” Налогового кодекса, могут быть указаны следующие обстоятельства:
     
     - отсутствие события налогового правонарушения (в связи с отсутствием у организации, индивидуального предпринимателя обязанности представлять налоговому органу соответствующие сведения, документы; в связи с представлением налоговому органу соответствующих документов, сведений);
     
     - отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения в связи с тем, что непредставление в установленный срок документов, сведений было допущено по не зависящим от организации, индивидуального предпринимателя обстоятельствам (например, в связи с неудовлетворительной работой почты);
     
     - неправильное исчисление налоговым органом суммы предъявленного штрафа (например, в связи с неправильным определением числа непредставленных документов);
     
     - неправильная квалификация налоговым органом совершенного организацией, индивидуальным предпринимателем правонарушения (так, например, налоговым органом принято решение о привлечении организации, индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 129 Налогового кодекса, в то время как бездействие данной организации, индивидуального предпринимателя содержат признаки налогового правонарушения, ответственность за совершение которого установлена п. 1 ст. 126 Налогового кодекса);
     
     - допущение налоговым органом при осуществлении процедуры привлечения к налоговой ответственности процессуальных нарушений (положений ст. 101 Налогового кодекса);
     
     - привлечение налоговым органом лица к ответственности с нарушением установленного ст. 113 Налогового кодекса трехгодичного срока давности привлечения за совершение налогового правонарушения.
     
     При обжаловании решения о привлечении организации, индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного п. 2 “Непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации предоставить имеющиеся у нее документы, предусмотренные настоящим Кодексом, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от предоставления таких документов либо предоставление документов с заведомо недостоверными сведениями, если такое деяние не содержит признаков нарушения законодательства о налога и сборах, предусмотренного статьей 135.1 настоящего Кодекса” ст. 126 Налогового кодекса, могут быть указаны следующие обстоятельства:
     
     - отсутствие события налогового правонарушения (в связи с представлением налоговому органу необходимых документов в установленные сроки, в связи с отсутствием у организации, индивидуального предпринимателя обязанности представлять налоговому органу соответствующие документы, сведения; в виду отсутствия у налогового органа права требовать у организации, индивидуального предпринимателя документы, сведения, поскольку они не связаны с исчислением и уплатой налогов, сборов);
     
     - отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения в связи с тем, что непредставление в установленный срок документов, сведений было допущено по не зависящим от организации, индивидуального предпринимателя обстоятельствам (например, в связи с неудовлетворительной работой почты);
     
     - допущение налоговым органом при осуществлении процедуры привлечения к налоговой ответственности процессуальных нарушений (положений ст. 101 Налогового кодекса);
     
     - привлечение налоговым органом лица к ответственности с нарушением установленного ст. 113 Налогового кодекса трехгодичного срока давности привлечения за совершение налогового правонарушения.
     
     При обжаловании действий должностных лиц налоговых органов по изъятию в нарушение положений ст. 94 “Выемка документов и предметов” Налогового кодекса документов могут быть указаны следующие обстоятельства:
     
     - в случае изъятия подлинников документов - ссылка на обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии у налоговых органов оснований для предположений, что подлинники указанных документов будут уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены;
     
     - нарушение должностными лицами налогового органа установленного Налоговым кодексом порядка изъятия документов [отсутствие мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего проверку, либо отсутствие факта утверждения такого постановления руководителем (заместителем руководителя) соответствующего налогового органа и т.д.].
     
     При обжаловании действий руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, выразившихся в принятии решения о назначении выездной налоговой проверки, могут быть указаны следующие обстоятельства:
     
     - назначение выездной налоговой проверки за тот же период и по тем же налогам, по которым уже проводилась выездная налоговая проверка;
     
     - назначение выездной налоговой проверки за период, превышающий три года, предшествовавших году проверки.
     
     При обжаловании индивидуальным предпринимателем или организацией постановления налогового органа о наложении административного штрафа, предусмотренного ст. 15.1 “Нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций” КоАП РФ, могут быть указаны следующие обстоятельства:
     
     - отсутствие события правонарушения - отсутствие нарушения:
     
     порядка работы с денежной наличностью;
     
     порядка ведения кассовых операций, выразившегося в осуществлении расчетов наличными деньгами с другими организациями сверх установленных размеров;
     
     оприходования в кассу денежной наличности, а также соблюдение порядка хранения свободных денежных средств; накопления в кассе наличных денег в пределах установленных лимитов;
     
     - отсутствие вины организации, индивидуального предпринимателя в совершении налогового правонарушения;
     
     - малозначительность административного правонарушения (ст. 2.9 КоАП РФ), наличие смягчающих обстоятельств (ст. 4.2 КоАП РФ);
     
     - допущение налоговым органом при осуществлении процедуры привлечения к налоговой ответственности процессуальных нарушений (положений ст. 4.5, 28.5, 28.7, 28.8 29.6, 31.9 КоАП РФ), например привлечение лица к ответственности по истечении одного года со дня совершения административного правонарушения.
     
     Согласно п. 2 ст. 139 Налогового кодекса к жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы.
     
     Наиболее целесообразной представляется ситуация, при которой лицо, обжалующее решение (постановление) налогового органа, представляет копию составленного по факту совершения налогового правонарушения акта (при его наличии), надлежащим образом заверенные копии документов, которыми данное лицо обосновывает свою позицию о незаконности принятого решения (постановления) налогового органа.
     
     В случае обжалования действий должностных лиц налоговых органов представляются акты налоговых органов, подписанные руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, не относящиеся к решениям, а также надлежащим образом заверенные копии документов, которыми данное лицо обосновывает свою позицию о незаконности принятого решения налогового органа;
     
     - в-четвертых, жалоба обязательно должна содержать требование лица, подающего жалобу.
     
     Жалоба на решение налогового органа должна содержать требование о полной или частичной отмене решения, жалоба на действия, выразившиеся в принятии письменного документа, - требование о признании соответствующих действий налогового органа неправомерными, жалоба на бездействия должностных лиц налогового органа - требование о признании имеющего место бездействия неправомерным и осуществлении соответствующих действий жалоба на постановление о наложении административного взыскания - об отмене данного постановления;
     
     - в-пятых, жалоба должна быть надлежащим образом подписана самим налогоплательщиком либо его представителем.
     
     В случае подписания жалобы представителем налогоплательщика жалоба должна содержать указание на документы, подтверждающие полномочия лица, ее подписавшего, и к ней должны быть приложены ксерокопии вышеуказанных документов (устава, договора поручительства и доверенности, решения суда и т.д.), заверенных надлежащим образом.
     
     Если жалоба подается лицом, не имеющим полномочий подавать жалобу от имени налогоплательщика, она будет оставлена налоговым органом без рассмотрения.
     
     4.2.2.5. Сроки рассмотрения жалобы на решение налогового органа, действия должностных лиц налогового органа
     
     Жалобы на решение налогового органа, действия должностных лиц налогового органа, выразившиеся в принятии актов, не относящихся к решениям налоговых органов, иные действия, бездействие должностных лиц налогового органа на основании ст. 140 Налогового кодекса рассматриваются вышестоящим налоговым органом, должностным лицом вышестоящего налогового органа, вышестоящим должностным лицом налогового органа, действия, бездействие должностных лиц которого обжалуются, в срок не позднее одного месяца со дня получения жалобы соответствующим налоговым органом.
     
     О дате получения налоговым органом соответствующей жалобы наиболее достоверно свидетельствует дата, указанная в уведомлении о получении корреспонденции (при направлении жалобы по почте с уведомлением), а также отметка службы налогового органа, осуществляющей прием корреспонденции (как правило, экспедиции) на копии жалобы, подаваемой налогоплательщиком лично.
     
     По результатам рассмотрения жалобы на решение налогового органа согласно п. 2 ст. 140 Налогового кодекса налоговый орган, вышестоящее должностное лицо налогового органа вправе принять одно из следующих решений:
     
     1) оставить жалобу без удовлетворения;
     
     2) отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку;
     
     3) отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;
     
     4) изменить решение или вынести новое решение.
     
     Одновременно необходимо учитывать, что решение налогового органа на основании подпунктов 2 и 3 п. 2 ст. 140 Налогового кодекса может быть отменено только в полном объеме, в связи с чем отмена решения в части производится на основании подпункта 4 п. 2 ст. 140 Налогового кодекса посредством изменения решения и принятия вышестоящим налоговым органом нового решения.
     
     По итогам рассмотрения жалобы на действия налогового органа, выразившиеся в письменном отказе налогового органа совершить определенные действия, на бездействие должностных лиц налоговых органов, выразившееся в непринятии налоговым органом соответствующих действий, вышестоящий налоговый орган (должностное лицо вышестоящего налогового органа), вышестоящее должностное лицо налогового органа, действия, бездействие должностных лиц которого обжалуются, вправе вынести решение по существу, то есть принять решение о совершении определенных действий либо об отказе в удовлетворении жалобы.
     
     Пунктом 3 ст. 140 Налогового кодекса установлено, что о принятом налоговым органом по жалобе решении сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу, в течение трех дней со дня его принятия.
     
     Таким образом, налоговый орган после принятия решения по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента в течение трех дней должен направить по почте данное решение или по просьбе налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента может вручить данное решение под расписку представителю налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента при наличии у данного лица надлежащим образом оформленного документа, свидетельствующего о его праве представлять интересы налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента.
     
     4.2.2.6. Порядок внесудебного обжалования вынесенных налоговыми органами постановлений о назначении административных наказаний
     
     КоАП РФ предусматривает следующий порядок обжалования постановлений по делам об административных правонарушениях.
     
     Постановление по делу об административном правонарушении, вынесенное руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, обжалуется в вышестоящий налоговый орган либо в суд по месту рассмотрения дела. Если жалоба на постановление по делу об административном правонарушении одновременно направляется в суд и в вышестоящий налоговый орган, жалобу рассматривает суд.
     
     Статьей 30.2 КоАП РФ установлены следующие особенности подачи жалобы на постановление по делу об административном правонарушении:
     
     во-первых, жалоба на постановление по делу об административном правонарушении подается судье, в орган, должностному лицу, которыми вынесено постановление по делу и которые обязаны в течение трех суток со дня поступления жалобы направить ее со всеми материалами дела в соответствующий суд, вышестоящий орган, вышестоящему должностному лицу.
     
     При этом п. 3 данной нормы предусмотрено, что жалоба может быть подана непосредственно в вышестоящий налоговый орган, уполномоченный ее рассматривать;
     
     во-вторых, жалоба на постановление по делу об административном правонарушении государственной пошлиной не облагается.
     
     Статьей 30.3 КоАП РФ установлен срок для обжалования постановления по делу об административном правонарушении, который равен десяти суткам со дня вручения или получения копии постановления лицом, в отношении которого ведется производство по делу об административном правонарушении, его законным представителем, адвокатом.
     
     В случае пропуска вышеуказанного срока лицо, подающее жалобу, вправе заявить ходатайство о восстановлении срока обжалования. Руководитель (заместитель руководителя) вышестоящего налогового органа, правомочный рассматривать жалобу, вправе восстановить срок для подачи жалобы или отклонить ходатайство о восстановлении срока обжалования постановления по делу об административном правонарушении, о чем им должно быть вынесено определение.
     
     Жалоба на постановление по делу об административном правонарушении должна быть рассмотрена руководителем (заместителем руководителя) вышестоящего налогового органа в десятидневный срок со дня ее поступления со всеми материалами дела.
     
     По результатам рассмотрения жалобы на постановление по делу об административном правонарушении руководителем (заместителем руководителя) вышестоящего налогового органа выносится одно из следующих решений:
     
     1) об оставлении постановления без изменения, а жалобы без удовлетворения;
     
     2) об изменении постановления, если при этом не усиливается административное наказание или иным образом не ухудшается положение лица, в отношении которого вынесено постановление;
     
     3) об отмене постановления и о прекращении производства по делу при наличии хотя бы одного из обстоятельств, предусмотренных ст. 2.9, 24.5 КоАП РФ, а также при недоказанности обстоятельств, на основании которых было вынесено постановление;
     
     4) об отмене постановления и о возвращении дела на новое рассмотрение должностному лицу налогового органа, правомочному рассмотреть дело, в случаях существенного нарушения процессуальных требований, предусмотренных КоАП РФ, если это не позволило всесторонне, полно и объективно рассмотреть дело;
     
     5) об отмене постановления и о направлении дела на рассмотрение по подведомственности, если при рассмотрении жалобы установлено, что постановление было вынесено неправомочным должностным лицом налогового органа.
     
     Принятое по результатам рассмотрения жалобы на постановление по делу об административном правонарушении решение должно отвечать установленным ст. 29.10 КоАП РФ требованиям для постановления по делу об административном правонарушении, принимаемого руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.
     
     Решение по жалобе на постановление по делу об административном правонарушении оглашается немедленно после его вынесения. Копия решения по жалобе на постановление по делу об административном правонарушении в срок до трех суток после его вынесения вручается или высылается физическому лицу (индивидуальному предпринимателю) или законному представителю юридического лица, в отношении которых было вынесено постановление по делу.
     
    4.2.3. Судебное обжалование актов налоговых органов и действий, бездействия их должностных лиц

    

    4.2.3.1. Судебные споры, возникающие по инициативе налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов
     
     По инициативе организаций и индивидуальных предпринимателей судебные споры, возникающие из отношений по проведению налоговыми органами выездной налоговой проверки, могут возникнуть в случае обращения организации, индивидуального предпринимателя в арбитражный суд со следующими заявлениями:
     
     1) о признании недействительными решений и иных актов налоговых органов, не относящихся к решениям (писем, уведомлений, требований об уплате налогов, сборов, пени, штрафов, решений о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента - организации или налогоплательщика - индивидуального предпринимателя в банке, иных актов, постановлений об аресте имущества налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента - организации и др.);
     
     2) о признании незаконными действий должностных лиц налоговых органов, выразившихся в принятии решения, а также актов, не относящихся к решениям (писем, уведомлений, требований об уплате налогов, сборов, пени, штрафов);
     
     3) о признании незаконными действий должностных лиц налоговых органов, не связанных с изданием актов;
     
     4) о признании незаконным бездействия должностных лиц налогового органа и обязании совершения действий.
     
     В вышеуказанных заявлениях должны в обязательном порядке содержаться следующие сведения:
     
     1) наименование арбитражного суда, в который подается заявление. По общему правилу, заявление подается по месту нахождения ответчика (налогового органа);
     
     2) наименование заявителя, его место нахождения; если заявителем является гражданин, - его место жительства, дата и место рождения, место работы или дата и место государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя;
     
     3) наименование органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение, совершили оспариваемые действия, бездействие;
     
     4) название, номер, дата принятия оспариваемого акта, решения, время совершения действий;
     
     5) права и законные интересы, которые, по мнению заявителя, нарушаются оспариваемым актом, решением, действиями, бездействием;
     
     6) законы и иные нормативные правовые акты, которым, по мнению заявителя, не соответствуют оспариваемый акт, решение, действия, бездействие;
     
     7) требование заявителя о признании ненормативного правового акта недействительным, решений, действий, бездействия - незаконными;
     
     8) перечень прилагаемых к заявлению документов;
     
     9) ходатайство о приостановлении действия оспариваемого акта, решения.
     
     На основании ст. 126 АПК РФ к заявлению прилагаются:
     
     1) уведомление о вручении или иные документы, подтверждающие направление другим лицам, участвующим в деле, копий заявления и приложенных к нему документов, которые у других лиц, участвующих в деле, отсутствуют;
     
     2) документ, подтверждающий уплату государственной пошлины в установленных порядке и в размере или право на получение льготы по уплате государственной пошлины, либо ходатайство о предоставлении отсрочки, рассрочки, об уменьшении размера государственной пошлины;
     
     3) документы, подтверждающие обстоятельства, на которых заявитель основывает свои требования.
     
     Организация, индивидуальный предприниматель к заявлению должны приложить по возможности ксерокопии соответствующих документов;
     
     4) копии свидетельства о государственной регистрации в качестве юридического лица или индивидуального предпринимателя;
     
     5) доверенность или иные документы, подтверждающие полномочия на подписание заявления.
     
     На основании ст. 125 АПК РФ в заявлении могут быть указаны и иные сведения, в том числе номера телефонов, факсов, адреса электронной почты, если они необходимы для правильного и своевременного рассмотрения дела.
     
     К заявлению должен быть также приложен текст оспариваемого акта, решения.
     
     Копии заявления и приложенных к нему документов должны быть направлены другим лицам, участвующим в деле (налоговому органу и иным - при их наличии).
     
     Если заявление об обжаловании решения налогового органа подписано представителем истца, к заявлению прилагается доверенность, подтверждающая его полномочия на предъявление иска (заявления); если заявление подписано руководителем организации, к заявлению прилагаются документы, удостоверяющие служебное положения руководителя, а также учредительные и иные документы организации.
     
     Одновременно на основании положений главы 8 АПК РФ к заявлению о признании незаконным решения налогового органа или недействительными актов налоговых органов, на основании которых с организаций и индивидуальных предпринимателей может быть произведено в бесспорном порядке взыскание сумм налогов, сборов, пени, а также о признании незаконными действий должностных лиц налогового органа по изданию соответствующих актов, вместе с заявлением мо-жет быть подано в арбитражный суд заявление об обеспечении иска (ст. 91 АПК РФ), например заявление о запрещении налоговому органу совершать действия по взысканию налогов, сборов, пени за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента), находящихся на счетах в банке.
     
     Рассмотрим некоторые возможные обстоятельства, на основании которых может быть произведено обжалование актов налоговых органов.
     
     Обоснование незаконности принятого налоговым органом решения, как правило, сводится к ссылке на обстоятельства, исключающие возможность начисления организации, индивидуальному предпринимателю сумм налога, пени, а также возможность привлечения организации, индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности.
     
     При обжаловании решений о взыскании налога, сбора, пени за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента - организации в банках, могут быть представлены ссылки на следующие обстоятельства:
     
     - обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии у организации обязанности по уплате налогов, сборов, пени (соответствующее действующему законодательству исчисление сумм налога, сбора, обоснованное применение льготы, наличие переплаты и др.);
     
     - обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии у налоговых органов права на взыскание с организаций сумм налогов, сборов, пени ввиду нарушений ими норм процессуального права (например, налоговый орган не направлял организации требование об уплате указанных в решении сумм налогов, сборов).
     
     При обжаловании постановления о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента - организации жалоба может содержать ссылки на следующие обстоятельства:
     
     - обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии у организации обязанности по уплате налогов, сборов, пени (соответствующее действующему законодательству исчисление сумм налога, сбора, обоснованное применение льготы, наличие переплаты и др.), либо обстоятельства, свидетельствующие об уплате указанных сумм налога, сбора, пени;
     
     - наличие на счетах организации, о которых у налогового органа имеется информация, достаточного количества денежных средств для уплаты соответствующих сумм налогов, сборов, пени;
     
     - несоблюдение налоговым органом порядка, установленного ст. 45-47 Налогового кодекса [например, налоговый орган не направил организации требование об уплате сумм налогов, сборов, пени и (или) не принимал решение о взыскании вышеуказанных сумм налогов, сборов, пени за счет денежных средств организации, находящихся на счетах, о наличии которых известно налоговому органу].
     
     При обжаловании решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента - организации в банке жалоба может содержать ссылки на следующие обстоятельства:
     
     - обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии у организации, обязанности по уплате налогов, сборов, пени (соответствующее действующему законодательству исчисление сумм налога, сбора, обоснованное применение льготы, наличие переплаты и др.), либо обстоятельства, свидетельствующие об уплате указанных сумм налога, сбора, пени;
     
     - в случае принятия решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента - организации в банке на основании п. 2 ст. 76 Налогового кодекса - представление организацией в установленные сроки налоговой декларации, отсутствие факта отказа организации от представления декларации.
     
     При обжаловании решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика - индивидуального предпринимателя в банке жалоба может содержать указание на то, что индивидуальным предпринимателем налоговая декларация представлена в установленные сроки, отсутствует факт отказа индивидуального предпринимателя от представления декларации.
     
     При обжаловании постановления налогового органа об аресте имущества налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента - организации жалоба может содержать ссылки на следующие обстоятельства:
     
     - обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии у организации, обязанности по уплате налогов, сборов, пени (соответствующее действующему законодательству исчисление сумм налога, сбора, обоснованное применение льготы, наличие переплаты и др.);
     
     - опровержение содержащихся в решении налогового органа доводов о наличии достаточных оснований полагать, что данная организация примет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество;
     
     - наложение ареста на суммы, большие по размеру, чем неуплаченные суммы налога, сбора, пени;
     
     - допущенные налоговым органом нарушения установленного Налоговым кодексом порядка принятия указанного решения.
     
     При обжаловании решений о привлечении налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента к налоговой ответственности могут быть приведены следующие обстоятельства.
     
     В качестве таких обстоятельств при обжаловании решения о привлечении организации, индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного ст. 119 “Непредставление налоговой декларации” Налогового кодекса, могут быть указаны следующие обстоятельства:
     
     - отсутствие события налогового правонарушения в связи с отсутствием у организации, индивидуального предпринимателя обязанности подавать декларацию за соответствующий налоговый период;
     
     - отсутствие вины организации, индивидуального предпринимателя в несвоевременном представлении налоговой декларации, то есть в случае, если непредставление организацией, индивидуальным предпринимателем в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета было допущено по не зависящим от указанных лиц обстоятельствам;
     
     - неправильное определение налоговым органом подлежащей взысканию суммы штрафа;
     
     - неправильная квалификация налоговым органом совершенного организацией, индивидуальным предпринимателем правонарушения (например, предъявление налоговым органом требований о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 119 Налогового кодекса и взыскании соответствующих сумм штрафа, в то время как декларация была представлена в налоговый орган с нарушением установленного законом срока менее, чем на 180 дней);
     
     - допущение налоговым органом при осуществлении процедуры привлечения к налоговой ответственности процессуальных нарушений (положений ст. 101 Налогового кодекса);
     
     - привлечение налоговым органом лица к ответственности с нарушением установленного ст. 113 Налогового кодекса трехгодичного срока давности привлечения за совершение налогового правонарушения.
     
     При обжаловании решения о привлечении организации*1 к налоговой ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного ст. 120 “Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения” Налогового кодекса, могут быть указаны следующие обстоятельства:
     _____
     *1 Предусмотренная ст. 120 Налогового кодекса ответственность может быть применена только к организациям.
     
     - отсутствие события налогового правонарушения в связи с отсутствием факта допущения организацией грубых нарушений правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения;
     
     - отсутствие вины организации в совершении налогового правонарушения (например, если действия, квалифицируемые как грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, были допущены организацией в результате исполнения разъяснений должностных лиц налогового органа);
     
     - неправильная квалификация налоговым органом действий, бездействия организации (например, ошибочная квалификация действий, бездействия организации согласно п. 3 ст. 120 Налогового кодекса, в то время как совершенное деяние подлежит квалификации согласно ст. 122 Налогового кодекса);
     
     - допущение налоговым органом при осуществлении процедуры привлечения к налоговой ответственности процессуальных нарушений (положений ст. 101 Налогового кодекса);
     
     - привлечение налоговым органом лица к ответственности с нарушением установленного ст. 113 Налогового кодекса трехгодичного срока давности привлечения за совершение налогового правонарушения.
     
     При обжаловании решения о привлечении организации, индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного ст. 122 “Неуплата или неполная уплата сумм налога” Налогового кодекса, например, могут быть указаны следующие обстоятельства:
     
     - отсутствие события налогового правонарушения в связи с отсутствием факта занижения организацией, индивидуальным предпринимателем подлежащих внесению в бюджет сумм налога, сбора;
     
     - отсутствие вины организации, индивидуального предпринимателя в совершении налогового правонарушения (например, если организация, индивидуальный предприниматель при исчислении налога, сбора руководствовались разъяснениями должностных лиц налогового органа);
     
     - неправильное определение налоговым органом подлежащей взысканию с организации, индивидуального предпринимателя суммы штрафа (например, налоговым органом при определении подлежащей ко взысканию суммы штрафа не была учтена имевшаяся у организации, индивидуального предпринимателя переплата в тот же бюджет, в который не была уплачена соответствующая сумма налога);
     
     - допущение налоговым органом при осуществлении процедуры привлечения к налоговой ответственности процессуальных нарушений (положений ст. 101 Налогового кодекса);
     
     - привлечение налоговым органом лица к ответственности с нарушением установленного ст. 113 Налогового кодекса трехгодичного срока давности привлечения за совершение налогового правонарушения.
     
     В качестве обстоятельств при обжаловании решения о привлечении организации, индивидуального предпринимателя - налогового агента к налоговой ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного ст. 123 “Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов” Налогового кодекса, могут быть указаны следующие обстоятельства:
     
     - отсутствие события налогового правонарушения в связи с отсутствием у организации или индивидуального предпринимателя обязанности по удержанию налога у налогоплательщика и его перечислению в бюджет в силу того, что данная организация или индивидуальный предприниматель не выступают в сложившихся правоотношениях в качестве налоговых агентов либо в данном случае у организации или индивидуального предпринимателя отсутствовала возможность удержать налог с дохода физических лиц;
     
     - отсутствие вины организации, индивидуального предпринимателя в совершении налогового правонарушения (например, если организация, индивидуальный предприниматель руководствовались разъяснениями должностных лиц налогового органа);
     
     - допущение налоговым органом при осуществлении процедуры привлечения к налоговой ответственности процессуальных нарушений (положений ст. 101 Налогового кодекса);
     
     - привлечение налоговым органом лица к ответственности с нарушением установленного ст. 113 Налогового кодекса трехгодичного срока давности привлечения за совершение налогового правонарушения.
     
     При обжаловании решения о привлечении организации к налоговой ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного ст. 125 “Несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест” Налогового кодекса, могут быть указаны следующие обстоятельства:
     
     - отсутствие события налогового правонарушения (например, вступившее в законную силу решение суда о неправомерности наложения ареста на имущество организации);
     
     - отсутствие вины организации в совершении налогового правонарушения;
     
     - допущение налоговым органом при осуществлении процедуры привлечения к налоговой ответственности процессуальных нарушений (положений ст. 101 Налогового кодекса);
     
     - привлечение налоговым органом лица к ответственности с нарушением установленного ст. 113 Налогового кодекса трехгодичного срока давности привлечения за совершение налогового правонарушения.
     
     При обжаловании решения о привлечении организации, индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного п. 1 “Непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах” ст. 126, ст. 129.1 “Неправомерное несообщение сведений налоговому органу” Налогового кодекса, могут быть указаны следующие обстоятельства:
     
     - отсутствие события налогового правонарушения (в связи с отсутствием у организации, индивидуального предпринимателя обязанности представлять налоговому органу соответствующие сведения, документы; в связи с представлением налоговому органу соответствующих документов, сведений);
     
     - отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения в связи с тем, что непредставление в установленный срок документов, сведений было допущено по не зависящим от организации, индивидуального предпринимателя обстоятельствам (например, в связи с неудовлетворительной работой почты);
     
     - неправильное исчисление налоговым органом суммы предъявленного штрафа (например, в связи с неправильным определением числа непредставленных документов);
     
     - неправильная квалификация налоговым органом совершенного организацией, индивидуальным предпринимателем правонарушения (так, например, налоговым органом принято решение о привлечении организации, индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 129 Налогового кодекса, в то время как бездействие данной организации, индивидуального предпринимателя содержит признаки налогового правонарушения, ответственность за совершение которого установлена п. 1 ст. 126 Налогового кодекса);
     
     - допущение налоговым органом при осуществлении процедуры привлечения к налоговой ответственности процессуальных нарушений (положений ст. 101 Налогового кодекса);
     
     - привлечение налоговым органом лица к ответственности с нарушением установленного ст. 113 Налогового кодекса трехгодичного срока давности привлечения за совершение налогового правонарушения.
     
     При обжаловании решения о привлечении организации, индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 126 “Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля” Налогового кодекса, могут быть указаны следующие обстоятельства:
     
     - отсутствие события налогового правонарушения (в связи с представлением налоговому органу необходимых документов в установленные сроки, в связи с отсутствием у организации, индивидуального предпринимателя обязанности представлять налоговому органу соответствующие документы, сведения; ввиду отсутствия у налогового органа права требовать у организации, индивидуального предпринимателя документы, сведения, поскольку они не связаны с исчислением и уплатой налогов, сборов);
     
     - отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения в связи с тем, что непредставление в установленный срок документов, сведений было допущено по не зависящим от организации, индивидуального предпринимателя обстоятельствам (например, в связи с неудовлетворительной работой почты);
     
     - допущение налоговым органом при осуществлении процедуры привлечения к налоговой ответственности процессуальных нарушений (положений ст. 101 Налогового кодекса);
     
     - привлечение налоговым органом лица к ответственности с нарушением установленного ст. 113 Налогового кодекса трехгодичного срока давности привлечения за совершение налогового правонарушения.
     
     4.2.3.2. Порядок судебного обжалования вынесенных налоговыми органами постановлений о назначении административного наказания
     
     КоАП РФ предусматривает возможность обжалования только постановлений об административных правонарушениях, принимаемых по результатам рассмотрения дела об административных правонарушениях (ст. 30.1 КоАП РФ).
     
     КоАП РФ определен следующий порядок судебного обжалования постановлений по делам об административных правонарушениях.
     
     Постановление по делу об административном правонарушении, вынесенное руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, обжалуется в вышестоящий налоговый орган либо в суд по месту рассмотрения дела.
     
     Если жалоба на постановление по делу об административном правонарушении одновременно направляется в суд и в вышестоящий налоговый орган, жалоба рассматривается судом.
     
     Правила рассмотрения дел об оспаривании решений административных органов о привлечении к административной ответственности содержатся в параграфе 2 главы 25 АПК РФ.
     
     Данные дела рассматриваются по общим правилам искового производства с особенностями, указанными в главе 25 АПК РФ и в КоАП РФ.
     
     Заявление об оспаривании решения административного органа о привлечении к административной ответственности подается в арбитражный суд по месту нахождения или месту жительства заявителя в течение десяти дней со дня получения копии оспариваемого постановления. Данный срок может быть восстановлен по ходатайству заявителя.
     
     Подача заявления об оспаривании решений административных органов о привлечении к административной ответственности не облагается государственной пошлиной.
     
     Заявление об оспаривании решений административных органов о привлечении к административной ответственности должно содержать следующие сведения:
     
     1) наименование арбитражного суда, в который подается заявление. По общему правилу, заявление подается по месту нахождения ответчика (налогового органа);
     
     2) наименование заявителя, его место нахождения; если истцом является гражданин - место жительства, дата и место рождения, место работы или дата и место государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя;
     
     3) наименование административного органа, принявшего оспариваемое решение;
     
     4) название, номер и дату принятия оспариваемого решения и иные сведения о нем;
     
     5) права и законные интересы заявителя, которые, по его мнению, нарушены оспариваемым решением;
     
     6) требование заявителя и основания, по которым он оспаривает решение административного органа;
     
     7) перечень прилагаемых к заявлению документов.
     
     На основании ст. 125 АПК РФ в заявлении могут быть указаны и иные сведения, в том числе номера телефонов, факсов, адреса электронной почты, если они необходимы для правильного и своевременного рассмотрения дела.
     
     Копии заявления и приложенных к нему документов должны быть направлены другим лицам, участвующим в деле (налоговому органу и иным - при их наличии).
     
     Если заявление подписано представителем заявителя, к заявлению прилагается доверенность, подтверждающая полномочия представителя на подачу заявления; если заявление подписано руководителем организации, к заявлению прилагаются документы, удостоверяющие служебное положение руководителя, а также учредительные и иные документы организации.
     
     Заявитель может также подать ходатайство о приостановлении оспариваемого решения.
     
     Дела о привлечении к административной ответственности рассматриваются судьей единолично в срок, не превышающий десяти дней со дня поступления соответствующего заявления в арбитражный суд, включая срок, необходимый для подготовки дела к судебному разбирательству и принятия решения по делу.
     
     Арбитражный суд извещает о времени и месте судебного заседания лиц, участвующих в деле.
     
     Неявка вышеуказанных лиц, извещенных надлежащим образом о времени и месте судебного заседания, не является препятствием для рассмотрения дела, если суд не признал их явку обязательной.
     
     Арбитражный суд может признать обязательной явку в судебное заседание лиц, участвующих в деле, и вызвать их в судебное заседание для дачи объяснений. Неявка вышеуказанных лиц, вызванных в судебное заседание, является основанием для наложения штрафа в порядке и в размере, которые установлены в главе 11 АПК РФ.
     
     Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для привлечения к административной ответственности, возлагается на орган, принявший оспариваемое решение.
     
     В случае непредставления налоговым органом доказательств, необходимых для рассмотрения дела и принятия решения, арбитражный суд может истребовать их по своей инициативе.
     
     При рассмотрении дел о привлечении к административной ответственности арбитражный суд проверяет в судебном заседании законность и обоснованность решения, выявляет наличие соответствующих полномочий административного органа, выявляет, имелись ли законные основания для привлечения к административной ответственности, соблюден ли установленный порядок привлечения к ответственности, не истекли ли сроки давности привлечения к ответственности, а также иные обстоятельства.
     
     Решение арбитражного суда по делу о привлечении к административной ответственности принимается по правилам, установленным в главе 20 АПК РФ.
     
     По результатам рассмотрения дела суд принимает одно из следующих решений:
     
     1) о признании незаконным постановления о привлечении к административной ответственности и об отмене оспариваемого решения полностью или в части либо изменении решения;
     
     2) об отказе в удовлетворении требования заявителя.
     
     В резолютивной части решения суда должно быть указано:
     
     1) название, номер, дата и место принятия оспариваемого решения;
     
     2) наименование лица, привлеченного к административной ответственности, его место нахождения или место жительства, сведения о его государственной регистрации;
     
     3) указание на признание постановления о привлечении к административной ответственности незаконным и его отмену полностью или частично.
     
     Решение о привлечении к административной ответственности вступает в законную силу по истечении десяти дней со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба.
     
     Копия решения направляется в трехдневный срок лицам, участвующим в деле.
     
     При обжаловании индивидуальным предпринимателем, организацией постановления налогового органа о наложении административного штрафа, предусмотренного ст. 15.1 “Нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения и кассовых операций” КоАП РФ, могут быть указаны следующие обстоятельства:
     
     - отсутствие события правонарушения - отсутствие нарушения:
     
     порядка работы с денежной наличностью;
     
     порядка ведения кассовых операций, выразившегося в осуществлении расчетов наличными деньгами с другими организациями сверх установленных размеров, оприходования в кассу денежной наличности,
     
     а также соблюдение порядка хранения свободных денежных средств, накопления в кассе наличных денег в пределах установленных лимитов;
     
     - отсутствие вины организации, индивидуального предпринимателя в совершении налогового правонарушения;
     
     - малозначительность административного правонарушения (ст. 2.9 КоАП РФ), наличие смягчающих обстоятельств (ст. 4.2 КоАП РФ);
     
     - допущение налоговым органом при осуществлении процедуры привлечения к налоговой ответственности процессуальных нарушений (положений ст. 4.5, 28.5, 28.7, 28.8 29.6, 31.9 КоАП РФ): например, привлечение лица к ответственности по истечении одного года со дня совершения административного правонарушения.
     
     4.2.3.3. Принесение протеста прокурором на не вступившее в законную силу постановление по делу об административном правонарушении и последующие решения
     
     Статьей 30.10 КоАП РФ предусмотрено право прокурора приносить протест на не вступившее в законную силу постановление по делу об административном правонарушении и (или) на решение вышестоящих инстанций [руководителя (заместителя руководителя) вышестоящего должностного лица налогового органа], принятое по жалобам на это постановление.
     
     Лицо, привлеченное к административной ответственности, его законный представитель или защитник вправе обратиться с ходатайством к прокурору с просьбой о принесении протеста на не вступившее в законную силу постановление по делу об административном правонарушении и (или) на решение.
     
     Копия решения по протесту прокурора на постановление по делу об административном правонарушении должна быть в силу положений ст. 30.10 КоАП РФ направлена в трехдневный срок после вынесения решения лицу, привлеченному к административной ответственности, его законному представителю или адвокату.
     
     4.2.3.4. Принесение протеста прокурором на вступившие в законную силу постановление по делу об административном правонарушении, решение по результатам рассмотрения жалоб, протестов
     
     На вступившее в законную силу постановление по делу об административном правонарушении может быть принесен протест прокурором субъекта Российской Федерации и его заместителем, Генеральным прокурором Российской Федерации и его заместителем.
     
     На вступившее в законную силу решение по результатам рассмотрения жалоб, протестов может быть принесен протест прокурором субъекта Российской Федерации и его заместителем, Генеральным прокурором Российской Федерации и его заместителем.
     
     Лицо, привлеченное к административной ответственности, его законный представитель или защитник вправе обратиться с ходатайством к прокурору субъекта Российской Федерации и его заместителям, Генеральному прокурору Российской Федерации и его заместителям с просьбой о принесении протеста на вступившие в законную силу постановление по делу об административном правонарушении, решение по результатам рассмотрения жалоб, протестов.
     
     Председатели судов республик, краевых, областных судов, судов городов Москвы и Санкт-Петербурга, судов автономной области и автономных округов и их заместители, Председатель Верховного Суда Российской Федерации и его заместители правомочны пересматривать вступившие в законную силу постановление по делу об административном правонарушении и решения по результатам рассмотрения жалоб, протестов.
     
    4.2.4. Судебные споры, возникающие по инициативе налоговых органов
     
     Судебные споры, вытекающие из отношений, связанных с проведением налоговыми органами выездных налоговых проверок, возникают, как правило, по инициативе налоговых органов в следующих случаях:
     
     1) при обращении налоговых органов в арбитражные суды с заявлениями о взыскании налоговых санкций с организаций и индивидуальных предпринимателей;
     
     2) при обращении налоговых органов в арбитражные суды с заявлениями о взыскании сумм налогов, сборов, пени с индивидуальных предпринимателей;
     
     3) при обращении налоговых органов в арбитражные суды с заявлениями о взыскании сумм налогов, сборов, пени, сумм налоговых санкций с организаций в случаях, предусмотренных п. 1 ст. 45 Налогового кодекса (то есть если изменение обязанности по уплате налогов основано на изменении налоговым органом юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами, либо на изменении юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика);
     
     4) при взыскании штрафов, наложенных на индивидуальных предпринимателей и на организации, на основании постановлений о наложении административных взысканий.
     
     Согласно положениям действующего законодательства налоговые органы вправе обращаться по результатам выездной налоговой проверки в арбитражные суды с заявлениями о взыскании с организаций сумм налогов, сборов, пени, однако подобные виды споров между налоговыми органами и организациями менее распространены, чем вышеуказанные, поскольку Налоговым кодексом установлено право налоговых органов на бесспорное взыскание сумм налогов, сборов, пени с организаций, а необходимость обращения с подобными заявлениями в арбитражные суды обусловлена пропуском налоговыми органами установленного ст. 46 Налогового кодекса срока.
     
     Как уже указывалось выше, по результатам выездной налоговой проверки налоговые органы праве обратиться в арбитражные суды с заявлениями о взыскании с организаций и индивидуальных предпринимателей налоговых санкций, предусмотренных ст. 119, 120, 122, 126, 129.1 Налогового кодекса.
     
     В случае обращения налогового органа в арбитражный суд с заявлением к организации, индивидуальному предпринимателю о взыскании сумм налогов и (или) сборов и (или) пени и (или) налоговых санкций за совершение правонарушений организация, индивидуальный предприниматель в зависимости от собственной оценки правомерности требований налогового органа вправе:
     
     1) согласиться с требованиями налогового органа, признав требование полностью;
     
     2) согласиться с требованиями налогового органа частично, признав требование в какой-либо части;
     
     3) возражать против заявленных требований налогового органа.
     
     Признание требования будет считаться полным, если организация, индивидуальный предприниматель, их представители устно и (или) письменно сообщат суду о согласии с их привлечением к налоговой ответственности и взысканием с них налога и (или) сбора и (или) пени и (или) штрафа(ов) в полном объеме.
     
     Признание требования будет считаться частичным, если организация, индивидуальный предприниматель, их представители устно и (или) письменно сообщат суду о своем согласии со взысканием с них части из заявленных налоговым органом ко взысканию сумм налогов и (или) сборов и (или) пени и (или) санкций. Частичным будет также являться признание требования налогового органа о взыскании налоговой санкции в случае сообщения организацией, индивидуальным предпринимателем, их представителями суду о согласии с их привлечением к налоговой ответственности, но о наличии возражений против взыскания суммы штрафа(ов) в полном объеме, мотивируя это смягчающими вину обстоятельствами.
     
     Пример 4.5.
     
     ИМНС по г. Москве подала в Арбитражный суд г. Москвы исковое заявление о взыскании с индивидуального предпринимателя НДС в размере 100 000 рублей, пени в размере 26 000 рублей и штрафа в размере 20 000 рублей на основании п. 1 ст. 122 Налогового кодекса.
     
     При этом налоговый орган исходил из того, что ответчиком в связи с неправильным определением налоговой базы был занижен подлежащий внесению в бюджет НДС.
     
     Таким образом, ответчиком было допущено совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 Налогового кодекса.
     
     Индивидуальный предприниматель с правомерностью начисления ему налоговым органом сумм налога, пени и требования о привлечении его к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной ст. 122 Налогового кодекса, согласился, однако указывал на неправомерность взыскания с него штрафа в полном объеме в связи с наличием смягчающих ответственность обстоятельств (совершение правонарушения впервые).
     
     Вышеуказанный вопрос был рассмотрен судом, и ему была дана оценка в соответствии с обстоятельствами дела.
     
     Решением Арбитражного суда г. Москвы от 17.09.2001 иск ИМНС по г. Москве к индивидуальному предпринимателю был удовлетворен в полном объеме.
     
     В случае несогласия организации, индивидуального предпринимателя с требованиями налогового органа о взыскании сумм налогов, сборов, пени, их привлечении к налоговой ответственности и взыскании с них сумм налоговых санкций организации и индивидуальные предприниматели вправе осуществлять защиту своих прав, возражая против требований налогового органа, одним из следующих способов:
     
     1) посредством опровержения заявленных налоговым органом требований в рамках первоначального заявления (представление отзыва с опровержением доводов налогового органа о правомерности взыскания сумм налогов, сборов, пени, привлечения к ответственности);
     
     2) посредством подачи в арбитражный суд встречного заявления к налоговому органу, обратившемуся в суд, о признании недействительным решения данного налогового органа.
     
     В качестве возражений при рассмотрении арбитражными судами требований налоговых органов о взыскании с организаций, индивидуальных предпринимателей сумм налогов, сборов, пени могут быть представлены ссылки на следующие обстоятельства:
     
     - обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии у организации, индивидуального предпринимателя обязанности по уплате налогов, сборов, пени (уплата сумм налога, правильное исчисление сумм налога, сбора, обоснованное применение льготы, наличие переплаты и др.);
     
     - обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии у налоговых органов права на взыскание с организаций, индивидуальных предпринимателей сумм налогов, сборов, пени в связи с несоблюдением налоговыми органами досудебного порядка урегулирования спора об уплате налога (например, нарушение положений ст. 69 Налогового кодекса ввиду ненаправления налоговым органом в установленный срок требования об уплате налога, сбора, пени и т.д. - п. 19 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5).
     
     Пример 4.6.
     
     Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа постановлением от 05.12.2001 по делу N 3957 отменил принятые по делу судебные акты о взыскании с НОУ “МПИ” 5000 рублей штрафных санкций, мотивируя принятое по делу решение следующим.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 104 Налогового кодекса до обращения в суд о взыскании налоговой санкции налоговый орган обязан предложить налогоплательщику добровольно уплатить сумму налоговой санкции.
     
     Между тем такого предложения налоговая инспекция в адрес НОУ “МПИ” не направляла, следовательно, она нарушила обязательный досудебный порядок урегулирования спора, в связи с чем решение суда следует отменить, а иск оставить без рассмотрения;
     
     - привлечение налоговым органом лица к ответственности с нарушением установленного ст. 113 Налогового кодекса трехгодичного срока давности привлечения за совершение налогового правонарушения.
     
     При предъявлении налоговыми органами требований о взыскании с организации, индивидуальных предпринимателей налоговых санкций, предусмотренных ст. 119 “Непредставление налоговой декларации” Налогового кодекса, в качестве возражений могут быть представлены ссылки на следующие обстоятельства:
     
     - отсутствие события налогового правонарушения в связи с отсутствием у организации, индивидуального предпринимателя обязанности подать декларацию за соответствующий налоговый период;
     
     - отсутствие вины организации, индивидуального предпринимателя в несвоевременном представлении налоговой декларации, то есть в случае, если непредставление организацией, индивидуальным предпринимателем в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета было допущено по не зависящим от указанных лиц обстоятельствам;
     
     - неправильное определение налоговым органом подлежащей взысканию суммы штрафа;
     
     - неправильная квалификация налоговым органом совершенного организацией, индивидуальным предпринимателем правонарушения (например, предъявление налоговым органом требований о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 119 Налогового кодекса и взыскании соответствующих сумм штрафа, в то время как декларация была представлена в налоговый орган с нарушением установленного законом срока менее чем на 180 дней);
     
     - допущение налоговым органом при осуществлении процедуры привлечения к налоговой ответственности процессуальных нарушений (положений ст. 101 Налогового кодекса).
     
     Однако при этом необходимо учитывать разъяснение, данное Пленумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в п. 30 постановления от 28.02.2001 N 5, согласно которому по смыслу п. 6 ст. 101 Налогового кодекса нарушение должностным лицом налогового органа требований данной статьи Кодекса не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным. В данном случае суд оценивает характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения.
     
     В частности, при оценке судом соблюдения налоговым органом требований к содержанию решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренных в п. 3 ст. 101 Налогового кодекса, необходимо иметь в виду, что в таком решении непременно должен быть обозначен его предмет, то есть суть и признаки налогового правонарушения, вменяемого налогоплательщику, со ссылкой на соответствующую статью главы 16 Налогового кодекса. Аналогичная позиция была изложена и в решениях нижестоящих судов;
     
     - обращение налогового органа в арбитражный суд с заявлением с пропуском установленного ст. 115 Налогового кодекса срока.
     
     Несоблюдение налоговыми органами установленного п. 1 ст. 115 Налогового кодекса срока стало основанием для отказа налоговым органам в удовлетворении исков о взыскании налоговых санкций (например, постановление Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.07.2001 N 3246/01, постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 01.08.2001 по делу N КА-А40/3960-01, от 27.06.2001 по делу N КА-А40/3146-01, от 16.05.2001 по делу N КА-А40/2298-01 и др.).
     
     Так, в постановлении от 01.08.2001 по делу N КА-А40/3960-01 арбитражный суд кассационной инстанции, отказывая в удовлетворении иска о взыскании с ООО штрафа за нарушение срока регистрации в качестве страхователя, указал, что арбитражный суд первой инстанции правомерно сослался на истечение шестимесячного срока для взыскания штрафных санкций, поскольку факт правонарушения выявлен истцом 31 июля 2000 года в момент подачи ответчиком заявления о регистрации в виде документа, именуемого как сведения для регистрации, а иск о взыскании штрафа был направлен 12 марта 2001 года, то есть по истечении установленного п. 1 ст. 115 Налогового кодекса срока;
     
     - привлечение налоговым органом лица к ответственности с нарушением установленного ст. 113 Налогового кодекса трехгодичного срока давности привлечения за совершение налогового правонарушения.
     
     При обращении в арбитражный суд налоговых органов с заявлениями о привлечении организации, индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного ст. 122 “Неуплата или неполная уплата сумм налога” Налогового кодекса, могут быть указаны следующие обстоятельства:
     
     - отсутствие события налогового правонарушения в связи с отсутствием факта занижения организацией, индивидуальным предпринимателем подлежащих внесению в бюджет сумм налога, сбора;
     
     - отсутствие вины организации, индивидуального предпринимателя в совершении налогового правонарушения (например, если организация, индивидуальный предприниматель при исчислении налога, сбора руководствовались разъяснениями должностных лиц налогового органа);
     
     - неправильное определение налоговым органом подлежащей взысканию с организации, индивидуального предпринимателя суммы штрафа (например, налоговым органом при определении подлежащей ко взысканию суммы штрафа не была учтена имевшаяся у организации, индивидуального предпринимателя переплата в тот же бюджет, в который не была уплачена соответствующая сумма налога);
     
     - допущение налоговым органом при осуществлении процедуры привлечения к налоговой ответственности процессуальных нарушений (положений ст. 101 Налогового кодекса);
     
     - обращение налогового органа в арбитражный суд с заявлением с пропуском установленного ст. 115 Налогового кодекса срока;
     
     - привлечение налоговым органом лица к ответственности с нарушением установленного ст. 113 Налогового кодекса трехгодичного срока давности привлечения за совершение налогового правонарушения.
     
     При привлечении организации, индивидуального предпринимателя - налогового агента к налоговой ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного ст. 123 “Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов” Налогового кодекса, могут быть указаны следующие обстоятельства:
     
     - отсутствие события налогового правонарушения в связи с отсутствием у организации или индивидуального предпринимателя обязанности по удержанию налога у налогоплательщика и перечислению его в бюджет в силу того, что данная организация или индивидуальный предприниматель не выступают в сложившихся правоотношениях в качестве налоговых агентов либо в данном случае у организации или индивидуального предпринимателя отсутствовала возможность удержать налог с дохода физических лиц;
     
     - отсутствие вины организации, индивидуального предпринимателя в совершении налогового правонарушения (например, если организация, индивидуальный предприниматель руководствовались разъяснениями должностных лиц налогового органа);
     
     - допущение налоговым органом при осуществлении процедуры привлечения к налоговой ответственности процессуальных нарушений (положений ст. 101 Налогового кодекса);
     
     - обращение налогового органа в арбитражный суд с заявлением с пропуском установленного ст. 115 Налогового кодекса срока;
     
     - привлечение налоговым органом лица к ответственности с нарушением установленного ст. 113 Налогового кодекса трехгодичного срока давности привлечения за совершение налогового правонарушения.
     
     При привлечении организации к налоговой ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного ст. 125 “Несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест” Налогового кодекса, могут быть указаны следующие обстоятельства:
     
     - отсутствие события налогового правонарушения (например, вступившее в законную силу решение суда о неправомерности наложения ареста на имущество организации);
     
     - отсутствие вины организации в совершении налогового правонарушения;
     
     - допущение налоговым органом при осуществлении процедуры привлечения к налоговой ответственности процессуальных нарушений (положений ст. 101 Налогового кодекса);
     
     - обращение налогового органа в арбитражный суд с заявлением с пропуском установленного ст. 115 Налогового кодекса срока;
     
     - привлечение налоговым органом лица к ответственности с нарушением установленного ст. 113 Налогового кодекса трехгодичного срока давности привлечения за совершение налогового правонарушения.
     
     При обращении в арбитражный суд налоговых органов с заявлениями о привлечении организации, индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 “Непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах”, ст. 129.1 “Неправильное сообщение сведений налоговому органу” Налогового кодекса, могут быть указаны следующие обстоятельства:
     
     - отсутствие события налогового правонарушения (в связи с отсутствием у организации, индивидуального предпринимателя обязанности представить налоговому органу соответствующие сведения, документы; в связи с представлением налоговому органу соответствующих документов, сведений);
     
     - отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения в связи с тем, что непредставление в установленный срок документов, сведений было допущено по не зависящим от организации, индивидуального предпринимателя обстоятельствам (например, в связи с неудовлетворительной работой почты);
     
     - неправильное исчисление налоговым органом суммы предъявленного штрафа (например, в связи с неправильным определением числа непредставленных документов);
     
     - неправильная квалификация налоговым органом совершенного организацией, индивидуальным предпринимателем правонарушения (так, например, налоговым органом принято решение о привлечении организации, индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 129 Налогового кодекса, в то время как бездействие данной организации, индивидуального предпринимателя содержат признаки налогового правонарушения, ответственность за совершение которого установлена частью первой ст. 126 Налогового кодекса);
     
     - допущение налоговым органом при осуществлении процедуры привлечения к налоговой ответственности процессуальных нарушений (положений ст. 101 Налогового кодекса);
     
     - обращение налогового органа в арбитражный суд с заявлением с пропуском установленного ст. 115 Налогового кодекса срока;
     
     - привлечение налоговым органом лица к ответственности с нарушением установленного ст. 113 Налогового кодекса трехгодичного срока давности привлечения за совершение налогового правонарушения.
     
     При обращении в арбитражный суд налоговых органов с заявлениями о привлечении организации, индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного п. 2 “Непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации предоставить имеющиеся у нее документы, предусмотренные настоящим Кодексом, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от предоставления таких документов либо предоставление документов с заведомо недостоверными сведениями, если такое деяние не содержит признаков нарушения законодательства о налогах и сборах, предусмотренного ст. 135.1 настоящего Кодекса” ст. 126 Налогового кодекса, могут быть указаны следующие обстоятельства:
     
     - отсутствие события налогового правонарушения (в связи с представлением налоговому органу необходимых документов в установленные сроки, в связи с отсутствием у организации, индивидуального предпринимателя обязанности представить налоговому органу соответствующие документы, сведения; ввиду отсутствия у налогового органа права требовать у организации, индивидуального предпринимателя документы, сведения, поскольку они не связаны с исчислением и уплатой налогов, сборов);
     
     - отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения в связи с тем, что непредставление в установленный срок документов, сведений было допущено по не зависящим от организации, индивидуального предпринимателя обстоятельствам (например, в связи с неудовлетворительной работой почты);
     
     - допущение налоговым органом при осуществлении процедуры привлечения к налоговой ответственности процессуальных нарушений (положений ст. 101 Налогового кодекса);
     
     - обращение налогового органа в арбитражный суд с заявлением с пропуском установленного ст. 115 Налогового кодекса срока;
     
     - привлечение налоговым органом лица к ответственности с нарушением установленного ст. 113 Налогового кодекса трехгодичного срока давности привлечения за совершение налогового правонарушения.
     
     При взыскании административного штрафа, предусмотренного ст. 15.1 “Нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций” КоАП РФ могут быть указаны следующие обстоятельства:
     
     - отсутствие события правонарушения - отсутствие нарушения:
     
     порядка работы с денежной наличностью;
     
     порядка ведения кассовых операций, выразившегося в осуществлении расчетов наличными деньгами с другими организациями сверх установленных размеров,
     
     оприходования в кассу денежной наличности,
     
     а также соблюдение порядка хранения свободных денежных средств; накопления в кассе наличных денег в пределах установленных лимитов;
     
     - отсутствие вины организации, индивидуального предпринимателя в совершении налогового правонарушения;
     
     - малозначительность административного правонарушения (ст. 2.9 КоАП РФ), наличие смягчающих обстоятельств (ст. 4.2 КоАП РФ);
     
     - допущение налоговым органом при осуществлении процедуры привлечения к налоговой ответственности процессуальных нарушений (положений ст. 4.5, 28.5, 28.7, 28.8 29.6, 31.9 КоАП РФ), например привлечение лица к ответственности по истечении одного года со дня совершения административного правонарушения.
     

Резюме

     
     1. Выездная налоговая проверка проводится согласно ст. 89 Налогового кодекса по месту нахождения налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента (их обособленных подразделений).
     
     2. Выездная налоговая проверка осуществляется в соответствии со ст. 89 Налогового кодекса на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки.
     
     3. Выездная налоговая проверка включает проверку документов, находящихся в распоряжении налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента, проведение инвентаризации имущества налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента и осмотр (обследование) помещений и территорий и другие мероприятия налогового контроля.
     
     4. Налоговым кодексом не допускается проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок в течение одного календарного года по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком, плательщиком сборов за уже проверенный налоговый период.
     
     Исключение из этого правила о проведении повторных выездных налоговых проверок составляют следующие случаи:
     
     выездная налоговая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации - налогоплательщика, плательщика сбора;
     
     выездная налоговая проверка проводится вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.
     
     5. Выездной налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.
     
     6. Согласно подпункту 7 п. 1 ст. 32 Налогового кодекса налоговые органы обязаны направлять налогоплательщику, плательщику сборов, налоговому агенту копии акта выездной налоговой проверки и решения налогового органа, а также требование об уплате налога и сбора.
     
     Данная обязанность налоговых органов установлена также п. 4 ст. 100, п. 4 и 5 ст. 101 Налогового кодекса.
     
     7. В соответствии с подпунктом 6 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты - организации, индивидуальные предприниматели имеют право представлять свои интересы в налоговых правоотношениях лично либо через своих представителей.
     
     8. При составлении налоговым органом по результатам проведения выездной налоговой проверки акта организация, индивидуальный предприниматель в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами, предложениями должностных лиц налогового органа могут воспользоваться предоставленным им п. 5 ст. 100 Налогового кодекса правом на подачу возражений по составленному акту в целом или по отдельным его положениям. Данные возражения могут быть представлены в двухнедельный срок со дня получения акта проверки.
     
     9. Подпунктом 8 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса установлено право налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов присутствовать при проведении выездной налоговой проверки.
     
     10. Важной гарантией соблюдения прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов является предоставленное подпунктом 12 п. 1 ст. 21, ст. 22, главой 19 Налогового кодекса право на обжалование в установленном порядке актов (решений) налоговых органов и действий, бездействия их должностных лиц.
     
     11. По результатам проведенной налоговой проверки налоговый орган вправе составить протокол об административном правонарушении в случае выявления в действиях должностных лиц организации нарушений, ответственность за совершение которых предусмотрена ст. 15.1, 15.5, 15.6, 15.11 КоАП РФ, а также провести административное расследование при наличии на то обстоятельств.
     
     12. Налоговый орган вправе принять постановление о привлечении индивидуального предпринимателя или организации к административной ответственности, установленной ст. 15.1 КоАП РФ, которое может быть обжаловано последними в вышестоящий налоговый орган или суд.
     

Приложения

     

Примерные формы жалоб и заявлений на действия налоговых органов

     

Жалоба
на решение ИМНС по г. Москве от ________ N ________о привлечении ЗАО к налоговой ответственности

     

УМНС
N ___________ по ____________
Адрес ______________________

От ЗАО
ИНН ________________________
     
Адрес _______________________

Жалоба
на решение ИМНС по г. Москве от ____ N _____
о привлечении ЗАО к налоговой ответственности

     
     В период с 15 января 2002 года по 28 февраля 2002 года ИМНС по г. Москве проводила выездную налоговую проверку ЗАО на предмет соблюдения законодательства о налогах и сборах при исчислении налога на прибыль за период с 1 января 1999 по 31 декабря 2001 года.
     
     По итогам рассмотрения материалов вышеуказанной выездной налоговой проверки руководителем ИМНС по г. Москве было принято решение от 19.04.2002 о привлечении ЗАО к предусмотренной ст. 122 Налогового кодекса ответственности за неуплату сумм налога на прибыль в размере 20 000 рублей.
     
     На основании указанного решения в отношении ЗАО было выставлено требование от 19.04.2002 об уплате налога на прибыль в размере 20 000 рублей, пени в размере 1500 рублей и штрафа в размере 4000 рублей.
     
     Начисление сумм налога на прибыль, пени и штрафа мотивировано тем, что, по мнению налогового органа, ЗАО в 2001 году неправомерно относило на себестоимость продукции расходы по уплате арендной платы по договору от 01.02.2001, поскольку вышеуказанный договор не был зарегистрирован в установленном законодательством порядке.
     
     По мнению ЗАО, данное решение является незаконным, поскольку отнесение ЗАО сумм уплаченной арендной платы по договору от 01.02.2001 на себестоимость продукции в 2001 году произведено в соответствии с положениями действующего законодательства.
     
     Согласно части второй ст. 609 Гражданского кодекса государственной регистрации подлежит договор аренды недвижимого имущества, за исключением случая, если иное предусмотрено законом.
     
     Для регистрации таких видов недвижимости, как здания, сооружения, частью второй ст. 651 Гражданского кодекса предусмотрено, что государственной регистрации подлежат только те договоры аренды зданий, сооружений, срок которых превышает один год.
     
     Договор аренды сооружения от 01.02.2001 был заключен на срок до 31 января 2002 года, то есть на срок меньше года, а следовательно, не подлежал обязательной государственной регистрации.
     
     При этом данный договор был оформлен надлежащим образом: подписан представителями сторон и скреплен печатями.
     
     Согласно подпункту “ч” п. 2, п. 10 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, в себестоимость продукции включалась плата за аренду отдельных объектов основных производственных фондов.
     

     Факт использования арендованного по данному договору сооружения в производственных целях налоговым органом не отрицается, так же как и не отрицается факт реальной уплаты сумм арендной платы, отнесенной на себестоимость продукции.
     
     С учетом вышеизложенного начисление налоговым органом в отношении ЗАО сумм налога на прибыль, пени и штрафов произведено неправомерно.
     
     На основании вышеизложенного прошу решение ИМНС по г. Москве от ___________ N _________ о привлечении ЗАО к налоговой ответственности отменить, производство по делу о налоговом правонарушении прекратить.
     
     Одновременно на основании положений п. 2 ст. 141 Налогового кодекса прошу приостановить исполнение решения ИМНС по г. Москве от _________ N _________.
     
     Приложения:
     
     1. Копия решения ИМНС по г. Москве от __________ N _______.
     
     2. Копия акта выездной налоговой проверки.
     
     3. Копия возражений ЗАО на акт выездной налоговой проверки.
     
     4. Копия требования налогового органа об уплате налога, пени, штрафа.
     
     5. Копия договора аренды от 01.02.2001.
     
     6. Копии платежных поручений на уплату арендной платы в 2001 году.
     
     7. Документ, подтверждающий полномочия Егорушкина В.П.
     
     Генеральный директор ЗАО                   Егорушкин В.П.
     

Заявление о признании недействительным решения
налогового органа о привлечении к налоговой ответственности

   


 

Арбитражный суд
Адрес __________

Заявитель:  

ООО
Адрес__________

Ответчик:  

ИМНС
по _____________
Адрес __________
     


 

Руководитель
ИМНС по ________

     

Заявление
о признании недействительным решения налогового органа

о привлечении к налоговой ответственности

     
     В период с 15 января 2002 года по 28 февраля 2002 года ИМНС по __________ проводила выездную налоговую проверку ООО на предмет соблюдения законодательства о налогах и сборах при исчислении налога на добавленную стоимость за период с 1 января 1999 года по 31 декабря 2001 года.
     
     По итогам рассмотрения материалов вышеуказанной выездной налоговой проверки руководителем ИМНС по ______ было принято решение от 19.04.2002 о привлечении ООО к налоговой ответственности.
     
     На основании вышеуказанного решения в отношении ООО было выставлено требование от 19.04.2002 об уплате налога на добавленную стоимость в размере 15 000 рублей, пени в размере 800 рублей и предусмотренного ст. 122 Налогового кодекса штрафа в размере 3000 рублей, а также предусмотренного ст. 120 Налогового кодекса штрафа в размере 5000 рублей.
     
     ООО считает, что решение ИМНС по __________ от 19.04.2002 подлежит отмене как незаконное по следующим основаниям.
     
     1. В соответствии с п. 3 ст. 101 Налогового кодекса в решении о привлечении к налоговой ответственности излагаются обстоятельства совершенного правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, прилагаются документы и приводятся иные сведения, которые подтверждают вышеуказанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении к ответственности за конкретное налоговое правонарушение с указанием статей Налогового кодекса, предусматривающих данное правонарушение и применяемые меры ответственности.
     
     Согласно п. 6 ст. 101 Налогового кодекса несоблюдение требований ст. 101 Налогового кодекса может быть основанием для отмены решения налогового органа судом.
     
     В п. 30 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 “О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации” разъяснено, что нарушение требований ст. 101 Налогового кодекса в части требования об обязательном указании в решении налогового органа сути признаков налогового правонарушения, вменяемого налогоплательщику, со ссылкой на соответствующую статью главы 16 Налогового кодекса является основанием для признания судом решения налогового органа недействительным.
     
     Между тем, решение ИМНС по _________ о привлечении ООО к налоговой ответственности не содержит описания сути и признаков правонарушения, якобы совершенного ООО, за которое к ООО, по мнению налогового органа, подлежит применению ответственность, установленная ст. 120 Налогового кодекса.
     

     Таким образом, решение в части привлечения ООО к ответственности, предусмотренной ст. 120 Налогового кодекса, принято с нарушением положений ст. 101 Налогового кодекса и подлежит отмене.
     
     2. Как следует из акта выездной налоговой проверки, из решения о привлечении ООО к налоговой ответственности, начисление в отношении ООО сумм налога на добавленную стоимость, пени, штрафа, предусмотренного ст. 122 Налогового кодекса, было произведено налоговым органом в связи с якобы имевшим, по мнению налогового органа, занижением сумм налога на добавленную стоимость в марте 2001 года.
     
     Вышеуказанное занижение сумм налога на добавленную стоимость, по мнению налогового органа, было допущено в результате неправомерного использования налогового вычета в виде уплаченных в марте 2001 года поставщикам сумм налога на добавленную стоимость в размере 15 000 рублей, которые, как показала встречная налоговая проверка данных поставщиков, в бюджет уплачены не были.
     
     ООО считает, что налоговый вычет в размере 15 000 рублей при исчислении им налога на добавленную стоимость был использован правомерно по следующим основаниям.
     
     На основании положений ст. 171, 172, 173 Налогового кодекса налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленного в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса, на вычет в виде сумм налога, предъявленных ему и уплаченных им поставщикам при приобретении товаров, использованных для осуществления производственной деятельности.
     
     Таким образом, условиями предоставления налогоплательщику вышеуказанного налогового вычета являются:
     
     1) уплата налогоплательщиком предъявленных ему сумм налога на добавленную стоимость при приобретении товаров;
     
     2) приобретение товаров для использования в производственной деятельности.
     
     Условие в виде уплаты поставщиками товаров полученных от налогоплательщика сумм налога на добавленную стоимость в бюджет в качестве предоставления указанного налогового вычета действующим законодательством не установлено.
     
     Заявленные в качестве налогового вычета суммы налога на добавленную стоимость в размере 15 000 рублей были уплачены поставщикам товаров в составе стоимости приобретенных товаров. Вышеуказанный факт подтверждается платежными поручениями ООО, которыми были перечислены средства в оплату поставки товаров.
     

     Налогоплательщиком были также представлены налоговому органу при проведении выездной налоговой проверки счета-фактуры, выставленные в адрес ООО поставщиками товаров.
     
     Факт использования ООО соответствующих товаров на производственные нужды не оспаривается.
     
     В связи с вышеизложенным ООО правомерно использовало налоговый вычет в размере 15 000 рублей в виде сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных поставщикам товаров.
     
     Учитывая вышеизложенное, у налоговых органов отсутствовали основания для принятия решения о начислении сумм налога, пени, предусмотренного ст. 122 Налогового кодекса штрафа.
     
     На основании вышеизложенного, учитывая положения ст. 21, 101, 137, 138 Налогового кодекса, прошу Арбитражный суд _______ признать недействительным решение ИМНС по _______ и признать незаконными действия руководителя ИМНС по _______ по начислению в отношении ООО сумм налога на добавленную стоимость, пени, штрафов.
     
     Приложение:
     
     1. Платежное поручение ООО об уплате государственной пошлины.
     
     2. Уведомления, подтверждающие получение ответчиками копий заявления ООО и приложенных к нему документов.
     
     3. Документы, подтверждающие полномочия Иванова И.И. на подписание заявления.
     
     4. Копия решения ИМНС по __________ от ________ N ________.
     
     5. Копия акта выездной налоговой проверки.
     
     6. Копия возражений ООО на акт выездной налоговой проверки.
     
     7. Копия требования налогового органа об уплате налога, пени, штрафа.
     
     8. Копия договора поставки товаров.
     
     9. Копии платежных поручений ООО.
     
     10. Копии счетов-фактур.
     
     11. Заявление ООО об обеспечении иска.
     
     12. Копия свидетельства о государственной регистрации ООО.
     
     Генеральный директор ООО                   Иванов И.И.
     

Заявление ООО об обеспечении иска

          


 

Арбитражный суд
Адрес __________

Заявитель:  

ООО
Адрес__________

Ответчик:  

ИМНС
по _____________

Адрес __________
     


 

Руководитель
ИМНС по ________

     

Заявление об обеспечении иска

     
     В период с 15 января 2002 года по 28 февраля 2002 года ИМНС по ________ проводила выездную налоговую проверку ООО на предмет соблюдения законодательства о налогах и сборах при исчислении налога на добавленную стоимость за период с 1 января 1999 по 31 декабря 2001 года.
     
     По итогам рассмотрения материалов вышеуказанной выездной налоговой проверки руководителем ИМНС по ________ было принято решение от 19.04.2002 о привлечении ООО к налоговой ответственности.
     
     На основании вышеуказанного решения в отношении ООО было выставлено требование от 19.04.2002 об уплате налога на добавленную стоимость в размере 15 000 рублей, пени в размере 800 рублей и предусмотренного ст. 122 Налогового кодекса штрафа в размере 3000 рублей, предусмотренного ст. 120 Налогового кодекса штрафа в размере 5000 рублей.
     
     ООО, считая, что решение ИМНС по ______________ от 19.04.2002 подлежит отмене как незаконное, обратилось в Арбитражный суд _________ с заявлением о признании решения незаконным и признании незаконными действий руководителя ИМНС по ______ по начислению ООО сумм налога на добавленную стоимость, пени, штрафов.
     
     В связи с вышеизложенным ООО требование об уплате в соответствующий срок указанных в нем сумм налогов, пени, штрафов не исполнило.
     
     Между тем в случае неисполнения налогоплательщиком требования в указанный в нем срок к данному налогоплательщику на основании положений ст. 46, 47 Налогового кодекса могут быть применены действия по принудительному взысканию указанных в требовании сумм налога, пени.
     
     Учитывая вышеизложенное, на основании положений ст. 91 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации прошу Арбитражный суд __________ вынести определение об обеспечении иска в виде запрещения налоговому органу производить принудительное взыскание сумм на основании решения от 19.04.2002.
     
     Генеральный директор ООО                   Иванов И.И.
     
     

5. Споры между налоговыми органами и лицами,
не являющимися налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами

     

    5.1. Права и обязанности налоговых органов и лиц, не являющихся налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, в рамках правоотношений, возникающих при осуществлении налоговым органом форм налогового контроля

    

    5.1.1. Общие положения
     
     Осуществление налоговыми органами мероприятий налогового контроля в отношении юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, являющихся налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами, в ряде случаев затрагивает права и влечет возникновение обязанностей у юридических лиц, индивидуальных предпринимателей, не рассматриваемых законодательством в рамках правоотношений, возникающих при осуществлении налоговым органом форм налогового контроля, в качестве налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов.
     
     Так, осуществление налоговыми органами постановки на учет, камеральных и выездных налоговых проверок неразрывно связано с необходимостью получения налоговыми органами от уполномоченных органов, организаций или иных лиц различной информации о деятельности юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, в отношении которых налоговыми органами осуществляются вышеуказанные мероприятия налогового контроля.
     
     Вместе с тем в соответствии с требованиями действующего законодательства при проведении таких форм налогового контроля, как камеральная и выездная налоговые проверки, налоговый орган для совершения различных мероприятий налогового контроля может привлекать лиц, выступающих в рамках проводимых мероприятий налогового контроля в качестве свидетелей, экспертов, специалистов, понятых.
     
     5.1.2. Обязанности организаций и индивидуальных предпринимателей по представлению налоговым органам документов, информации (сведений)
    
     Действующим законодательством в целях обеспечения осуществления налоговыми органами мероприятий налогового контроля установлена обязанность уполномоченных органов, организаций или иных лиц по представлению налоговым органам различной информации и сведений.
     
     При этом действующее законодательство предусматривает обязанность уполномоченных органов, организаций или иных лиц по представлению информации, сведений как по запросу, так и без запроса налоговых органов на основании положений действующего законодательства.
     
     Таким образом, обязанности уполномоченных органов, организаций или иных лиц, не являющихся налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, в рамках правоотношений, возникающих при осуществлении налоговым органом форм налогового контроля, можно подразделить на две большие группы:
     
     - обязанности по представлению сведений и информации на основании запроса налогового органа в случаях, предусмотренных законодательством;
     
     - обязанности по представлению сведений и информации на основании положений действующего законодательства (без запроса налогового органа).
     
     Рассмотрим обязанности организаций и индивидуальных предпринимателей по представлению в налоговые органы информации и сведений в рамках каждой из указанных групп.
     
     Положениями Налогового кодекса предусмотрено право налоговых органов требовать информацию от лиц, деятельность которых каким-либо образом связана с деятельностью налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, в отношении которых налоговыми органами осуществляются мероприятия налогового контроля.
     
     Согласно ст. 87 Налогового кодекса если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента, связанной с иными лицами, то налоговые органы могут требовать у вышеуказанных лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента.
     
     Таким образом, должностное лицо налогового органа, проводящее камеральную или выездную налоговую поверку, вправе требовать документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента и имеющие отношение к предмету соответствующей налоговой проверки (надлежащим образом заверенные копии договоров, счетов-фактур, выписок банков и т.д.), у любого лица (контрагента, банка и т.д.), располагающего соответствующими документами.
     
     Так, при проведении камеральной налоговой проверки представленной в налоговый орган индивидуальным предпринимателем декларации по налогу на добавленную стоимость налоговый орган в целях проверки обоснованности заявленных в декларации в качестве вычета сумм вправе направить контрагенту (контрагентам) данного индивидуального предпринимателя запрос о представлении имеющихся у контрагента (контрагентов) документов, относящихся к уплате индивидуальным предпринимателем сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных контрагентом (контрагентами) данному предпринимателю к оплате.
     
     Если организации и индивидуальные предприниматели не выполняют требования налогового органа о представлении соответствующих документов (сведений), они могут быть привлечены к ответственности, установленной п. 2 ст. 126 Налогового кодекса.
     
     Подпунктом 11 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса предусмотрено также право налоговых органов требовать от банков документы, подтверждающие исполнение платежных поручений налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, и инкассовых поручений (распоряжений) налоговых органов о списании со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов сумм налогов и пени.
     
     Одновременно п. 2 ст. 86 Налогового кодекса установлена обязанность банков выдавать налоговым органам справки по операциям и счетам организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в порядке, определяемом законодательством Российской Федерации, в течение пяти дней после мотивированного запроса налогового органа.
     
     В случае невыполнения требований налогового органа банки могут быть привлечены к ответственности, установленной ст. 135.1 Налогового кодекса.
     
     Обязанности лиц по представлению в налоговые органы информации и сведений на основании требований действующего законодательства (без запроса налогового органа) заключаются в следующем:
     
     1) органы, осуществляющие регистрацию организаций, обязаны сообщать в налоговый орган по месту своего нахождения о зарегистрированных (перерегистрированных) или ликвидированных (реорганизованных) организациях в течение 10 дней после регистрации (перерегистрации) или ликвидации (реорганизации) организации;
     
     2) органы, регистрирующие физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, должны сообщать в налоговый орган по месту своего нахождения о физических лицах, которые зарегистрировались или прекратили свою деятельность в качестве индивидуальных предпринимателей, в течение 10 дней после выдачи свидетельства о регистрации, его изъятия либо истечения срока действия;
     
     3) органы, осуществляющие учет и (или) регистрацию недвижимого имущества, являющегося объектом налогообложения, должны сообщать о расположенном на подведомственной им территории недвижимом имуществе или о транспортных средствах, зарегистрированных в этих органах, и их владельцах в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней после регистрации имущества;
     
     4) органы, осуществляющие учет и (или) регистрацию пользователей природными ресурсами, а также лицензирование деятельности, связанной с пользованием этими ресурсами, обязаны сообщать о предоставлении прав на такое пользование в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней после регистрации (выдачи соответствующей лицензии, разрешения) природопользователя.
     
     В случае неисполнения вышеуказанных обязанностей уполномоченными органами и лицами налоговый орган вправе принять решение о привлечении данных лиц к ответственности в виде штрафа, предусмотренного:
     
     - п. 2 ст. 126 Налогового кодекса - за предоставление документов с заведомо недостоверными сведениями;
     
     - ст. 129.1 Налогового кодекса - за неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с Налоговым кодексом это лицо должно сообщить налоговому органу.
     
     Информация, полученная от органов, осуществляющих регистрацию организаций, регистрацию физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, производящих учет и (или) регистрацию недвижимого имущества, является основанием для проведения налоговым органом таких мероприятий налогового контроля, как учет налогоплательщика, проведение налоговых проверок;
     
     5) банки должны сообщать об открытии или закрытии счета организации, индивидуального предпринимателя в налоговый орган по месту их учета в пятидневный срок со дня соответствующего открытия или закрытия такого счета.
     
     В случае неисполнения банками вышеуказанных обязанностей налоговый орган вправе принять решение о привлечении банка к ответственности в виде штрафа, предусмотренного п. 2 ст. 132 Налогового кодекса, за открытие банком счета организации или индивидуальному предпринимателю без сообщения об этом налоговому органу.
     
     При этом хотелось бы обратить внимание читателей на то обстоятельство, что применение к банку ответственности на основании п. 2 ст. 132 Налогового кодекса возможно лишь при условии, что правонарушение выявлено после того, как пятидневный срок для сообщения сведений истек, но до того, как такие сведения были представлены.
     
     Обязанности по представлению в налоговые органы информации (сведений) о налогоплательщиках, плательщиках сборов, налоговых агентах, а также о имевших место юридических фактах (например, факте регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним) в ряде случаев вытекают из положений законов, регламентирующих исчисление и уплату налогов и сборов.
     
     Так, например ст. 5 Закона РФ от 09.12.1991 N 2003-1 “О налогах на имущество физических лиц” предусмотрена обязанность Главного управления воздушной авиации, инспекций речного и морского пароходства, государственных инспекций по маломерным судам и других организаций, осуществляющих регистрацию транспортных средств, а также органов, осуществляющих регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, органов технической инвентаризации представлять в налоговый орган сведения, необходимые для исчисления налогов.
     
     В случае непредставления в установленные законодательством сроки в налоговые органы соответствующей информации и сведений о лицах, в отношении которых налоговыми органами могут быть осуществлены мероприятия налогового контроля, должностные лица вышеуказанных организаций могут быть привлечены к административной ответственности.
     
     Обязанности лиц, привлекаемых при осуществлении мероприятий налогового контроля в качестве свидетелей, специалистов, экспертов, понятых, переводчиков, сводятся к следующему.
     
     Согласно ст. 90 Налогового кодекса в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.
     
     Правом вызова лица в качестве свидетеля обладает руководитель или заместитель руководителя налогового органа. Статья 90 Налогового кодекса не регламентирует порядок вызова свидетеля в налоговый орган. Однако, по всей видимости, привлекаемому в качестве свидетеля лицу должен быть вручен документ, из содержания которого было бы видно, кто вызывается в качестве свидетеля, куда, к кому, в какой день и час ему следует прибыть для дачи показаний.
     
     При этом в качестве свидетеля не могут допрашиваться:
     
     1) лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля;
     
     2) лица, в частности адвокат, аудитор, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц.
     
     Кроме того, необходимо учитывать, что в силу ст. 51 Конституции Российской Федерации свидетель не обязан давать показания против себя самого, своего супруга и близких родственников, круг которых определяется федеральным законом (родители, дети, усыновители, усыновленные, родные братья и сестры, дед, бабка и внуки - ст. 34 УПК РСФСР).
     
     Показания свидетеля могут быть получены по месту его пребывания, если он вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган, а по усмотрению должностного лица налогового органа - и в других случаях.
     
     Перед получением показаний должностное лицо налогового органа, принимающее показания от свидетеля, обязано предупредить его об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля.
     
     Свидетелям возмещаются понесенные ими в связи с явкой в налоговый орган расходы на проезд, наем жилого помещения и выплачиваются суточные.
     
     За работниками, вызываемыми в налоговый орган в качестве свидетелей, сохраняется за время их отсутствия на работе в связи с явкой в налоговый орган заработная плата по основному месту работы.
     
     Налоговым кодексом предусмотрена ответственность свидетеля, вызываемого по делу о налоговом правонарушении (ст. 128 Налогового кодекса):
     
     за неявку либо уклонение от явки без уважительных причин - штраф в размере 1000 рублей;
     
     за неправомерный отказ от дачи показаний, за дачу заведомо ложных показаний - штраф в размере 3000 рублей.
     
     Статьей 95 Налогового кодекса установлено, что в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт.
     
     Экспертиза назначается для разъяснения возникающих вопросов в случае, если требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.
     
     Порядок назначения экспертизы и некоторые особенности ее проведения, в том числе права проверяемого лица, порядок дачи заключения экспертом, рассмотрены в соответствующих положениях ст. 95 Налогового кодекса.
     
     Так, привлечение лица в качестве эксперта осуществляется на договорной основе. Это может быть гражданско-правовой договор об оказании услуг, заключаемый налоговым органом либо непосредственно с экспертом, либо с экспертным учреждением, которое обязуется произвести экспертизу силами специалистов, состоящих с ним в трудовых или иных правовых отношениях. Договор определяет права и обязанности сторон в связи с проведением экспертизы [предмет экспертизы (перечень вопросов), сроки ее проведения, предоставляемые материалы, используемое оборудование и т.п.].
     
     Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку.
     
     В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта или наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта.
     
     В качестве эксперта либо экспертного учреждения в постановлении могут быть названы только лицо или организация, выразившие согласие провести экспертизу.
     
     При осуществлении экспертизы эксперт вправе знакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы, заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов.
     
     При этом необходимо подчеркнуть, что эксперт не вправе самостоятельно получать у проверяемого лица и иных лиц требующиеся ему для исследования документы или предметы. Данные документы или предметы могут быть получены только налоговым органом в порядке выполнения требований ст. 87, 93 или 94 Налогового кодекса, а затем переданы эксперту для проведения экспертизы.
     
     Неполное предоставление эксперту материалов может повлечь необходимость проведения дополнительной или повторной экспертизы.
     
     Дополнительная экспертиза назначается в случае, если заключение эксперта не вызывает сомнений в его обоснованности и правомерности, но требует дополнений и разъяснений.
     
     Проведение повторной экспертизы предполагает новое исследование вопросов, составлявших предмет первоначальной экспертизы. Повторная экспертиза не может быть поручена эксперту, проводившему первоначальную экспертизу.
     
     Инициатива о назначении повторной или дополнительной экспертизы может исходить как от налогового органа, так и от проверяемого лица.
     
     Эксперту предоставлено право отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы.
     
     При отказе от дачи заключения по мотиву недостаточности материалов для исследования эксперт вправе сослаться на то, что он ходатайствовал о предоставлении конкретных материалов, но не получил их.
     
     При отказе от дачи заключения по мотиву недостаточности знаний эксперт имеет право указать на то, что поставленные перед ним вопросы выходят за пределы его специальных знаний.
     
     Результатом проведенной экспертизы является составляемое экспертом заключение, в котором излагаются проведенные исследования, сделанные выводы и обоснованные ответы на поставленные в постановлении должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку, вопросы.
     
     Заключение эксперта является источником доказательств, на основании которых должностное налогового органа основывает свои выводы о наличии налогового правонарушения в действиях проверяемого лица.
     
     Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение, при условии, что эти выводы не выходят за пределы его специальных познаний.
     
     Заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляется проверяемому лицу. Данные документы с подтверждением их предъявления проверяемому лицу, а также различные ходатайства и возражения проверяемого лица, представленные им в связи с экспертизой, приобщаются к материалам выездной налоговой проверки.
     
     Проверяемое лицо вправе заявлять ходатайства об отводе эксперта, о постановке дополнительных вопросов перед экспертом, о назначении эксперта из числа указанных им лиц и др.
     
     Кроме того, проверяемое лицо вправе присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту. В случае отказа проверяемому лицу в присутствии при проведении экспертизы им могут быть представлены возражения.
     
     По результатам проведенной работы экспертам или экспертному учреждению (в зависимости от того, кто является стороной по договору с налоговым органом о возмездном оказании услуг) выплачивается вознаграждение.
     
     Экспертам, заключившим договор с налоговым органом на возмездное оказание услуг, возмещаются понесенные ими в связи с явкой в налоговый орган расходы на проезд, наем жилого помещения и выплачиваются суточные.
     
     Порядок выплаты и размеры сумм, подлежащих выплате экспертам, утверждены постановлением Правительства РФ от 16.03.1999 N 298 “О порядке выплаты и размерах сумм, подлежащих выплате свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, привлекаемым для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля”.
     
     Постановлением Минтруда России от 18.02.2000 N 19 утверждены нормы оплаты денежного вознаграждения экспертам, привлекаемым для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля.
     
     Отказ эксперта от участия в проведении налоговой проверки на основании ст. 129 Налогового кодекса влечет привлечение эксперта к налоговой ответственности в виде штрафа размере 500 рублей.
     
     Дача экспертом заведомо ложного заключения влечет взыскание штрафа в размере 1000 рублей.
     
     В необходимых случаях для оказания содействия в осуществлении мероприятий налогового контроля могут быть привлечены на договорной основе специалисты (физические лица), обладающие специальными знаниями и навыками при условии, что они не имеют заинтересованности в результатах мероприятия, в котором они участвуют (ст. 96 Налогового кодекса).
     
     Так, специалисты могут быть привлечены при проведении налоговым органом осмотра территорий, помещений, документов и предметов во время выездной налоговой проверки (ст. 92 Налогового кодекса), при проведении выемки документов и предметов (ст. 94 Налогового кодекса).
     
     Привлечение специалиста к участию в мероприятиях налогового контроля осуществляется посредством заключения договора возмездного оказания услуг, в котором определяются условия участия физического лица в качестве специалиста.
     
     Участие лица в качестве специалиста не исключает возможности его опроса по этим же обстоятельствам как свидетеля.
     
     Специалистам возмещаются понесенные ими в связи с явкой в налоговый орган расходы на проезд, наем жилого помещения и выплачиваются суточные.
     
     По результатам проведенной работы специалисту выплачивается вознаграждение.
     
     Порядок выплаты и размеры сумм, подлежащих выплате специалистам, утверждены постановлением Правительства РФ от 16.03.1999 N 298 “О порядке выплаты и размерах сумм, подлежащих выплате свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, привлекаемым для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля”.
     
     Постановлением Минтруда России от 18.02.2000 N 19 утверждены нормы оплаты денежного вознаграждения специалистам, привлекаемым для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля.
     
     Если специалисты отказываются от участия в проведении налоговой проверки, они подлежат привлечению к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 129 Налогового кодекса, в виде штрафа в размере 500 рублей.
     
     Кроме того, в необходимых случаях для участия в мероприятиях налогового контроля на основании договора о возмездном оказании услуг может быть привлечен переводчик для письменных переводов документов, содержание которых имеет значение для целей налогового контроля (договоров, деловой переписки и т.п.), а также для устных переводов.
     
     Привлечение к участию в мероприятиях налогового контроля переводчика производится на основании постановления.
     
     Физическое лицо, привлекаемое к мероприятиям налогового контроля в качестве переводчика, должно отвечать следующим требованиям:
     
     - данное лицо не должно быть заинтересовано в исходе дела;
     
     - данное лицо должно владеть языком, знание которого необходимо для перевода (указанное положение распространяется в том числе и на лицо, понимающее знаки немого или глухого физического лица).
     
     Переводчик обязан явиться по вызову должностного лица налогового органа и точно выполнить порученный ему перевод.
     
     Должностное лицо налогового органа должно предупредить переводчика об ответственности за отказ или уклонение от выполнения им своих обязанностей либо за заведомо ложный перевод, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью переводчика.
     
     По результатам проведенной работы переводчикам выплачивается вознаграждение за работу, выполненную ими по поручению налогового органа, если эта работа не входит в круг их служебных обязанностей, а также возмещаются понесенные ими в связи с явкой в налоговый орган расходы на проезд, наем жилого помещения и выплачиваются суточные.
     
     Если переводчик состоит в трудовых и иных правоотношениях с организацией, которая заключила с налоговым органом договор о возмездном оказании услуг, то он получает от данной организации заработную плату и возмещение командировочных расходов.
     
     Порядок выплаты и размеры сумм, подлежащих выплате переводчикам, утверждены постановлением Правительства РФ от 16.03.1999 N 298 “О порядке выплаты и размерах сумм, подлежащих выплате свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, привлекаемым для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля”.
     
     Постановлением Минтруда России от 18.02.2000 N 19 утверждены нормы оплаты денежного вознаграждения переводчикам, привлекаемым для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля.
     
     Если переводчик отказывается от участия в проведении налоговой проверки, он подлежит привлечению к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 129 Налогового кодекса, в виде штрафа в размере 500 рублей.
     
     Осуществление переводчиком заведомо ложного перевода влечет ответственность, предусмотренную п. 2 ст. 129 Налогового кодекса, - штраф в размере 1000 рублей.
     
     Налоговым кодексом также предусмотрено право налоговых органов при проведении действий по осуществлению мероприятий налогового контроля вызывать понятых.
     
     Физические лица, вызываемые в качестве понятых, во-первых, не должны быть заинтересованы в исходе дела, а во-вторых, не должны являться должностными лицами налогового органа.
     
     Во время проведения выездной налоговой проверки понятые присутствуют при осмотре территорий и помещений, документов и предметов (см. 92 Налогового кодекса), при осуществлении выемки документов и предметов (ст. 94 Налогового кодекса).
     
     Понятые обязаны удостоверить в протоколе факт совершения действий, проводившихся в их присутствии, содержание и результаты действий. В частности, понятым должны предъявляться все предметы, подлежащие аресту или выемке (изъятию). По окончании соответствующего действия понятые подписывают протокол, составляемый должностными лицами налогового органа при проведении ареста, осмотра, выемки.
     
     Понятые вправе делать по поводу произведенных действий замечания, которые подлежат внесению в протокол.
     
     Понятым по выполнении ими своих обязанностей подлежат возмещению понесенные ими в связи с явкой в налоговый орган расходы на проезд, наем жилого помещения и выплачиваются суточные.
     
     Порядок выплаты и размеры сумм, подлежащих выплате понятым, утверждены постановлением Правительства РФ от 16.03.1998 N 298 “О порядке выплаты и размерах сумм, подлежащих выплате свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, привлекаемым для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля”.
     
     Налоговыми органами при привлечении к мероприятиям налогового контроля свидетелей, переводчиков и понятых составляются соответствующие протоколы.
     
     Требования, предъявляемые к составляемому налоговым органом протоколу, установлены ст. 99 Налогового кодекса.
     
     В протоколе должны быть указаны:
     
     1) наименование протокола (например, протокол допроса свидетеля);
     
     2) место и дата производства мероприятия налогового контроля;
     
     3) время начала и окончания мероприятия налогового контроля;
     
     4) должность, Ф.И.О. лица, составившего протокол;
     
     5) Ф.И.О. каждого лица, участвовавшего в мероприятии налогового контроля или присутствовавшего при его проведении, а в необходимых случаях - адрес, гражданство, сведения о том, владеет ли оно русским языком;
     
     6) содержание мероприятия налогового контроля, последовательность его проведения;
     
     7) выявленные при производстве мероприятий налогового контроля существенные для дела факты и обстоятельства.
     
     Протокол должен быть прочитан всеми лицами, участвовавшими в производстве мероприятий налогового контроля или присутствовавшими при его проведении.
     
     Данные лица вправе делать замечания, подлежащие внесению в протокол или приобщению к делу.
     
     Протокол должен быть подписан составившим его должностным лицом налогового органа, а также всеми лицами, участвовавшими в производстве мероприятии налогового контроля или присутствовавшими при его проведении.
     
    5.1.3. Права обязанных лиц
     
     Действующее законодательство не устанавливает перечня специальных прав, присущих лицам, на которых законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по представлению информации в налоговые органы (как по запросу налогового органа, так и без него), и лиц, привлекаемых к проведению мероприятий налогового контроля.
     
     Однако в силу положений действующего законодательства указанным лицам присущи следующие права, которыми Налоговым кодексом наделены налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты:
     
     1) право требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении в отношении их действий;
     
     2) право не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие Налоговому кодексу или иным федеральным законам.
     
     При этом необходимо подчеркнуть, что к неправомерным актам могут быть отнесены только не соответствующие Налоговому кодексу и федеральным законам акты.
     
     Под неправомерными актами налоговых органов и их должностных лиц понимаются не соответствующие Налоговому кодексу и федеральным законам как правовые акты, обязательные для исполнения неопределенным кругом лиц, рассчитанные на неоднократное применение (к таким актам относятся приказы, инструкции и т.д.), так и акты, адресованные конкретным организациям и индивидуальным предпринимателям (например, принятое налоговым органом решение о привлечении эксперта к ответственности).
     
     К числу неправомерных требований относятся производимые в нарушение положений ст. 87 Налогового кодекса требования налоговых органов об истребовании документов, не относящихся к деятельности проверяемого налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента;
     
     3) право на обжалование актов налоговых органов и действий, бездействия их должностных лиц.
     
     При этом необходимо иметь в виду, что положения Налогового кодекса не предусматривают право обязанных лиц на обжалование актов налоговых органов, действий, бездействия должностных лиц налоговых органов во внесудебном или судебном порядке.
     
     Однако данные лица в силу норм конституционного и гражданского законодательства имеют право осуществлять защиту своих прав в судебном порядке путем подачи в арбитражный суд заявления на принятые налоговым органом акты и на действия, бездействие должностных лиц налоговых органов.
     
     5.1.4. Права налоговых органов
     
     В рамках рассматриваемых правоотношений к числу основных прав, которыми наделены налоговые органы, можно отнести следующие права:
     
     1) право требовать у обязанных лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента (ст. 87 Налогового кодекса);
     
     2) право требовать от банков документы, подтверждающие исполнение платежных поручений налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов и инкассовых поручений (распоряжений) налоговых органов о списании со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов сумм налогов и пени (подпункт 11 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса);
     
     3) право привлекать для проведения мероприятий налогового контроля специалистов, экспертов и переводчиков (подпункт 12 п. 1 ст. 31, ст. 95, 96, 97 Налогового кодекса);
     
     4) право вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения мероприятий налогового контроля (подпункт 13 п. 1 ст. 31, ст. 90 Налогового кодекса);
     
     5) право предъявлять в суды иски (в соответствии с положениями нового АПК РФ - заявления) о взыскании с обязанных лиц налоговых санкций (подпункт 16 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса);
     
     6) право составлять протокол о совершении должностными лицами юридического лица административных правонарушений (на основании ст. 28.3 и 28.8 КоАП РФ), за которые ст. 15.4, 15.6 КоАП РФ установлена административная ответственность, и направлять протокол в течение суток после его составления в суд*1;
     _____
     *1 На основании положений ст. 23.1 КоАП РФ дела о привлечении к административной ответственности, установленной ст. 15.3 КоАП РФ, рассматриваются судьями, и, соответственно, только судья вправе принять постановление об административном правонарушении, которым лицо, может быть привлечено к административной ответственности, установленной ст. 15.3 КоАП РФ.
     
     7) выносить определение о возбуждении производства по делу об административном правонарушении в случае необходимости проведения административного расследования (на основании положений ст. 28.7 КоАП РФ), осуществление административного расследования, составление протокола о совершении должностными лицами организации административных правонарушений по окончании административного расследования и направление протокола в течение суток после его составления в суд.
     
     Одновременно налоговыми органами в рамках рассматриваемых правоотношений может быть реализовано право на получение от организаций (включая банки и иные финансово-кредитные учреждения), а также от граждан (в том числе индивидуальных предпринимателей) с их согласия справок, документов и копий с них, касающихся хозяйственной деятельности налогоплательщика и необходимых для правильного налогообложения, предоставленное п. 3 ст. 7 Закона РФ “О налоговых органах Российской Федерации”.
     
     Таким образом, налоговым органам предоставлено право получать с согласия различных организаций справки о деятельности налогоплательщика, необходимые для правильного налогообложения.
     
     При этом установлено следующее обязательное условие - с согласия организации, то есть организация вправе отказаться от представления информации о деятельности налогоплательщика налоговому органу.
     
     Кроме того, налоговым органам предоставлено право на получение информации, вытекающее из иных правовых актов.
     
     Так, согласно п. 7.9.3 Положения о ведении реестра владельцев именных ценных бумаг, утвержденного постановлением ФКЦБ России от 02.10.1997 N 27, налоговые органы могут получить информацию, необходимую им для осуществления своей деятельности в соответствии с законодательством Российской Федерации. Регистратор предоставляет информацию при получении запроса в письменной форме, подписанного должностным лицом соответствующего органа и скрепленного печатью. В запросе указываются перечень запрашиваемой информации, а также основания ее получения.
     
     Однако соответствующее лицо, которому направлен запрос, вправе отказать в представлении данной информации налоговому органу.
     

     5.1.5. Обязанности налоговых органов  

     
     В соответствии со ст. 10 Закона РФ “О налоговых органах Российской Федерации” должностные лица налоговых органов выполняют обязанности, предусмотренные Налоговым кодексом.
     
     При этом необходимо учитывать, что согласно ст. 33 Налогового кодекса должностные лица налоговых органов обязаны:
     
     1) действовать в строгом соответствии с Налоговым кодексом и иными федеральными законами;
     
     2) реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов;
     
     3) корректно и внимательно относиться к участникам налоговых правоотношений, не унижать их честь и достоинство.
     
     В рамках рассматриваемых правоотношениях к числу основных обязанностей, возлагаемых на налоговые органы, можно отнести следующие из установленных ст. 32 Налогового кодекса обязанностей:
     
     1) обязанность по соблюдению законодательства о налогах и сборах (подпункт 1 п. 1 ст. 32 Налогового кодекса).
     
     Вышеуказанная обязанность, несомненно, перекликается с установленной ст. 33 Налогового кодекса обязанностью должностных лиц налоговых органов действовать в соответствии с законодательством;
     
     2) обязанность по осуществлению производства по делам о налоговых правонарушениях.
     
     Процедура производства по делу о допущенных нарушениях законодательства о налогах и сборах, совершенных лицами, не являющимися налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами, осуществляется в соответствии с положениями Налогового кодекса.
     
     Согласно ст. 101.1 Налогового кодекса при обнаружении фактов, свидетельствующих о нарушении лицами, не являющимися налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами, законодательства о налогах и сборах, должностное лицо налогового органа должно составить акт, подписываемый этим должностным лицом и лицом, совершившим нарушение законодательства о налогах и сборах.
     
     Если лицо, совершившее нарушение законодательства о налогах и сборах, отказывается подписать акт, то в нем делается соответствующая запись.
     
     Если вышеуказанное лицо уклоняется от получения акта, то должностное лицо налогового органа делает в акте соответствующую отметку.
     
     В данном акте должны быть указаны документально подтвержденные факты нарушения законодательства о налогах и сборах, а также выводы и предложения должностного лица, обнаружившего факты нарушения законодательства о налогах и сборах, по устранению выявленных нарушений и применению санкций за нарушение законодательства о налогах и сборах.
     
     Форма акта приведена в приложении N 7 к Инструкции МНС России от 10.04.2000 N 60 “О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах”.
     
     Акт должен быть вручен лицу, совершившему нарушение законодательства о налогах и сборах, под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения. В случае направления вышеуказанного акта по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день начиная с даты его отправки.
     
     Лицо, совершившее нарушение законодательства о налогах и сборах, вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт либо возражения по акту в целом или по его отдельным положениям.
     
     При этом лицо, совершившее нарушение законодательства о налогах и сборах, вправе приложить к письменным объяснениям (возражениям) или в согласованный срок передать налоговому органу документы либо их заверенные копии, подтверждающие обоснованность возражений или мотивы неподписания акта проверки.
     
     По истечении двухнедельного срока со дня получения уполномоченным органом, организацией или иным лицом акта проверки в течение не более 14 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт, в котором зафиксированы факты нарушения законодательства о налогах и сборах, а также документы и материалы, представленные лицом, совершившим нарушение законодательства о налогах и сборах.
     
     При этом в случае представления лицом, совершившим нарушение законодательства о налогах и сборах, письменных объяснений или возражений по акту материалы проверки должны быть рассмотрены в присутствии этого лица или его представителей.
     
     О времени и месте рассмотрения материалов налоговый орган извещает лицо, совершившее нарушение законодательства о налогах и сборах, заблаговременно. Если лицо, совершившее нарушение законодательства о налогах и сборах, несмотря на извещение, не явилось, то акт и приложенные к нему материалы рассматриваются в его отсутствие.
     
     По результатам рассмотрения акта и приложенных к нему материалов руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять одно из решений:
     
     а) о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах;
     
     б) об отказе в привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах;
     
     в) о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
     
     В решении о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах должны быть изложены обстоятельства допущенного уполномоченным органом, организацией, иным лицом нарушения, указаны документы и иные сведения, которые подтверждают вышеприведенные обстоятельства, доводы лица, привлекаемого к ответственности, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении лица к ответственности за конкретные нарушения законодательства о налогах и сборах с указанием статей Налогового кодекса, актов законодательства о налогах и сборах, предусматривающих данные нарушения и применяемые меры ответственности.
     
     Копия решения руководителя налогового органа вручается уполномоченному органу, организации, иному лицу под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате получения данными лицами либо их представителями. Если копия решения налогового органа не может быть вручена, она считается полученной данными лицами или их представителями по истечении шести дней после отправки решения по почте заказным письмом.
     
     После вынесения решения о привлечении уполномоченного органа, организации, иного лица к ответственности за совершение налогового правонарушения соответствующий налоговый орган обязан предложить данным лицам добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции.
     
     Если уполномоченный орган, организация, иное лицо отказались добровольно уплатить сумму налоговой санкции или пропустили срок уплаты, указанный в требовании, налоговый орган обращается в суд с заявлением о взыскании с данного органа, организации, иного лица налоговой санкции, установленной Налоговым кодексом, за совершение данного налогового правонарушения.
     
     Заявление о взыскании налоговой санкции с организации или индивидуального предпринимателя подается в арбитражный суд, который рассматривает данное заявление в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством Российской Федерации;
     
     3) обязанность по осуществлению производства по делам об административных правонарушениях.
     
     Административная ответственность за неисполнение возложенных на обязанных лиц Налоговым кодексом обязанностей установлена КоАП РФ.
     
     Так, ст. 15.4 РФ установлена ответственность должностных лиц организации за нарушение установленного срока представления в налоговый орган информации об открытии или о закрытии счета в банке или иной кредитной организации в виде наложения административного штрафа в размере от десяти до двадцати минимальных размеров оплаты труда.
     
     Кроме того, п. 2 ст. 15.6 КоАП РФ установлена административная ответственность за непредставление должностным лицом органа, осуществляющего государственную регистрацию юридических лиц, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей, выдачу физическим лицам лицензий на право занятия частной практикой, регистрацию лиц по месту жительства, регистрацию актов гражданского состояния, учет и регистрацию имущества и сделок с ним, либо нотариусом или должностным лицом, уполномоченным совершать нотариальные действия, в установленный срок в налоговые органы сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде наложения административного штрафа в размере от пяти до десяти минимальных размеров оплаты труда.
     
     На основании п. 13 ст. 101.1 Налогового кодекса, ст. 28.1-28.3 КоАП РФ в случае выявления налоговым органом нарушений законодательства о налогах и сборах, за которые лица подлежат привлечению к административной ответственности, уполномоченное должностное лицо налогового органа составляет протокол об административном правонарушении. В соответствии со ст. 28.7 КоАП РФ должностное лицо налогового органа может вынести определение о возбуждении производства по делу об административном правонарушении, произвести соответствующее расследование, по итогам которого составляется протокол. Однако авторам настоящего издания представляется маловероятным с практической точки зрения проведение административного расследования в связи с совершением административного правонарушения, ответственность за совершение которого установлена ст. 15.4, 15.6 КоАП РФ, ввиду вероятного отсутствия необходимости в осуществлении действий по установлению существенных обстоятельств совершения правонарушения, требующих больших временных затрат.
     
     Рассмотрение дел об этих правонарушениях и применение административных санкций в отношении лиц, виновных в их совершении, производятся на основании ст. 23.1 КоАП РФ судьями.
     
     5.2. Обжалование актов налоговых органов, принятых по результатам проведения мероприятий налогового контроля в отношении лиц, не являющихся налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, в рамках правоотношений, возникающих при осуществлении налоговым органом форм налогового контроля

     
     5.2.1. Общие положения

     
     Поскольку в силу положений Налогового кодекса санкции взыскиваются налоговыми органами в судебном порядке, то, соответственно, споры по данной категории дел возникают в основной своей массе по инициативе налоговых органов, обращающихся в суд с заявлением о взыскании налоговых санкций на основании принятого ими решения о взыскании санкций с уполномоченных органов и лиц.
     
     Вопрос о возможности внесудебного обжалования (то есть в вышестоящий налоговый орган либо должностному лицу данного либо вышестоящего налогового органа) решений налоговых органов о привлечении к ответственности лиц, не являющихся налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами, весьма дискуссионен, поскольку положениями глав 19, 20 Налогового кодекса регламентировано право налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия, бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента, такие акты, действия, бездействие нарушают их права, и, соответственно, обязанность налогового органа рассмотреть поданную данными лицами жалобу.
     
     Таким образом, Налоговым кодексом не установлено право лиц, не выступающих при осуществлении мероприятий налогового контроля в качестве налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, на обращение с жалобой в порядке выполнения требований ст. 140 Налогового кодекса в вышестоящий налоговый орган (к вышестоящему должностному лицу налогового органа) на решение налогового органа о привлечении к ответственности, а также на действия, бездействие должностных лиц налогового органа.
     
     В связи с этим вышестоящее должностное лицо налогового органа (вышестоящий налоговый орган) формально будет вправе отказать обратившемуся с жалобой лицу, не выступающему при осуществлении мероприятий налогового контроля в качестве налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента, в принятии и рассмотрении жалобы.
     
     Поскольку рассмотрение дел об административных правонарушениях, ответственность за совершение которых установлена ст. 15.4, 15.6 КоАП РФ, не входит в компетенцию налоговых органов, а положения действующего законодательства не предусматривают возможность обжалования ни протокола о совершении административного правонарушения, ни определения о возбуждении производства по делу, то, соответственно, рассмотрение вопросов, связанных с обжалованием постановлений по делам об административных правонарушениях, находится за рамками настоящего издания.
     

     5.2.2. Судебное обжалование

     
     5.2.2.1. Общие положения

     
     Индивидуальные предприниматели и юридические лица, не рассматриваемые при проведении мероприятий налогового контроля в качестве налогоплательщиков плательщиков сборов, налоговых агентов, по результатам их привлечения к мероприятиям налогового контроля могут обратиться в суд с заявлениями о признании недействительными решений налогового орган о привлечении к ответственности, а также действий, бездействия должностных лиц налогового органа.
     
     Однако предъявление данными лицами в арбитражный суд заявлений о признании недействительными решений налогового орган о привлечении к ответственности - явление довольно редкое; обычно данные лица занимают ожидательную позицию.
     
     Да и в целом вопрос о целесообразности такого заявления в арбитражный суд весьма спорен, так как налоговый орган в любом случае при отказе индивидуального предпринимателя либо юридического лица, выступающего в рассматриваемых правоотношениях в качестве иного обязанного лица, заплатить штраф в добровольном порядке вынужден будет обратиться в суд за его взысканием.
     

     5.2.2.2. Судебные споры, возникающие по инициативе налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов

     
     По инициативе организаций и индивидуальных предпринимателей судебные споры, возникающие при привлечении к мероприятиям налогового контроля лиц, не выступающих в рассматриваемых правоотношениях в качестве налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, могут возникнуть в случае обращения организации, индивидуального предпринимателя в арбитражный суд со следующими заявлениями:
     
     1) о признании недействительными, незаконными решений налоговых органов, о признании недействительными иных актов налоговых органов, не относящихся к решениям (писем, уведомлений и др.);
     
     2) о признании незаконными действий, бездействия должностных лиц налоговых органов, не связанных с изданием актов.
     
     В вышеуказанных заявлениях должны в обязательном порядке содержаться следующие сведения:
     
     1) наименование арбитражного суда, в который подается заявление. По общему правилу, заявление подается по месту нахождения ответчика (налогового органа);
     
     2) наименование заявителя, его место нахождения, если заявителем является гражданин, - его место жительства, дата и место рождения, место работы или дата и место государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя;
     
     3) наименование органа или лица, которые приняли оспариваемые акт, решение, совершили оспариваемые действия, бездействие;
     
     4) название, номер, дата принятия оспариваемых акта, решения, время совершения действий;
     
     5) права и законные интересы, которые, по мнению заявителя, нарушаются оспариваемым актом, решением, действиями, бездействием;
     
     6) законы и иные нормативные правовые акты, которым, по мнению заявителя, не соответствуют оспариваемый акт, решение, действия, бездействие;
     
     7) требование заявителя о признании ненормативного правового акта недействительным, решений, действий, бездействия незаконными;
     
     8) перечень прилагаемых к заявлению документов;
     
     9) ходатайство о приостановлении действия оспариваемых акта, решения.
     
     На основании ст. 126 АПК РФ к заявлению прилагаются:
     
     1) уведомление о вручении или иные документы, подтверждающие получение другими лицами, участвующими в деле, копий заявления и приложенных к нему документов, которые у других лиц, участвующих в деле, отсутствуют;
     
     2) документ, подтверждающий уплату государственной пошлины в установленных порядке и в размере или право на получение льготы по уплате государственной пошлины, либо ходатайство о предоставлении отсрочки, рассрочки, об уменьшении размера государственной пошлины;
     
     3) документы, подтверждающие обстоятельства, на которых заявитель основывает свои требования.
     
     Организацией, индивидуальным предпринимателем к заявлению должны быть приложены по возможности ксерокопии соответствующих документов;
     
     4) копии свидетельства о государственной регистрации в качестве юридического лица или индивидуального предпринимателя;
     
     5) доверенность или иные документы, подтверждающие полномочия на подписание заявления.
     
     В соответствии со ст. 125 АПК РФ в заявлении могут быть указаны и иные сведения, в том числе номера телефонов, факсов, адреса электронной почты, если они необходимы для правильного и своевременного рассмотрения дела.
     
     К заявлению должен быть также приложен текст оспариваемого акта, решения.
     
     Копии заявления и приложенных к нему документов должны быть направлены другим лицам, участвующим в деле (налоговому органу и иным - при их наличии).
     
     Если заявление подписано представителем заявителя, к заявлению прилагается доверенность, подтверждающая полномочия представителя на предъявление заявления; если заявление подписано руководителем организации, к заявлению прилагаются документы, удостоверяющие служебное положение руководителя, а также учредительные и иные документы организации.
     

     5.2.2.3. Судебные споры, возникающие по инициативе налоговых органов

     
     Судебные споры, вытекающие из отношений, связанных с проведением налоговыми органами мероприятий налогового контроля и привлечением к их проведению лиц, не выступающих в рассматриваемых правоотношениях в качестве налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, по инициативе налоговых органов, как правило, возникают в случае обращения налоговых органов в арбитражный суд с заявлениями о взыскании с организации и индивидуального предпринимателя, не выступающих при осуществлении мероприятий налогового контроля в качестве налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, налоговых санкций, предусмотренных п. 2 ст. 126, ст. 128, 129 п. 2 ст. 129.1, ст. 135.1 Налогового кодекса.
     
     В случае обращения налогового органа в арбитражный суд с заявлением к организации, индивидуальному предпринимателю, не выступающих при осуществлении мероприятий налогового контроля в качестве налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, о взыскании санкций за совершение правонарушений, данные лица в зависимости от собственной оценки правомерности требований налогового органа вправе или согласиться с требованиями налогового органа, признав требование полностью либо частично, или осуществлять защиту своих прав, возражая против заявленных требований налогового органа.
     
     Признание требований будет считаться полным в случае, если организация, индивидуальный предприниматель, их представители устно и (или) письменно сообщат суду о согласии с их привлечением к ответственности и взысканием с них штрафа в полном объеме.
     
     Признание требования будет считаться частичным в случае, если организация, индивидуальный предприниматель, их представители устно и (или) письменно сообщат суду о согласии с их привлечением к ответственности, однако будут возражать против взыскания суммы штрафа в полном объеме (например, мотивируя это наличием в их действиях смягчающих вину обстоятельств).
     
     В случае несогласия организации, индивидуального предпринимателя с требованиями налогового органа об их привлечении к ответственности и взыскании с них сумм налоговых санкций данные лица вправе осуществлять защиту своих прав, возражая против требований налогового органа, одним из следующих способов:
     
     1) посредством опровержения заявленных налоговым органом требований в рамках первоначального заявления (представление отзыва с опровержением доводов налогового органа о правомерности привлечения к ответственности);
     

     2) посредством подачи в арбитражный суд встречного заявления к налоговому органу, обратившемуся в суд, о признании недействительным решения (постановления) данного налогового органа о привлечении организации, индивидуального предпринимателя к ответственности.
     
     Однако, по мнению авторов настоящего издания, при обращении налогового органа в арбитражный суд с заявлением о взыскании с организации, индивидуального предпринимателя налоговых санкций обращение организации, индивидуального предпринимателя в арбитражный суд со встречным заявлением к налоговому органу о признании незаконным решения налогового органа о привлечении данной организации, индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности является нецелесообразным, поскольку арбитражный суд на основании поданного налоговым органом заявления о взыскании налоговых санкций проверит обоснованность и правомерность принятого налоговым органом решения о привлечении данного лица к ответственности.
     
     Таким образом, по мнению авторов настоящего издания, в случае несогласия организации, индивидуального предпринимателя с заявленными к ним требованиями об их привлечении к ответственности и взыскании с них санкций наиболее целесообразной для вышеуказанных организаций, индивидуальных предпринимателей будет являться защита своих прав посредством представления арбитражному суду письменных и (или) устных возражений против заявленных требований.
     
     В качестве таких возражений при рассмотрении требований о взыскании с организаций, индивидуальных предпринимателей налоговых санкций, предусмотренных п. 2 “Непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации предоставить имеющиеся у нее документы, предусмотренные настоящим Кодексом, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от предоставления таких документов либо предоставление документов с заведомо недостоверными сведениями, если такое деяние не содержит признаков нарушения законодательства о налогах и сборах, предусмотренного ст. 135.1 настоящего Кодекса” ст. 126 Налогового кодекса, могут быть представлены ссылки на следующие обстоятельства:
     
     - отсутствие события налогового правонарушения (в связи с неполучением запроса от налогового органа; в связи с представлением налоговому органу необходимых документов в установленные сроки, в связи с отсутствием у данного лица обязанности представить налоговому органу соответствующие документы, сведения; ввиду отсутствия у налогового органа права требовать у данного лица документы, сведения, поскольку они не связаны с деятельностью проверяемых им налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента; представление достоверных сведений);
     

     - отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения в связи с тем, что непредставление в установленный срок документов, сведений было допущено по не зависящим от данного лица обстоятельствам (например, в связи с неудовлетворительной работой почты, в результате которой налоговым органом не были получены соответствующие сведения);
     
     - истечение с момента совершения данного правонарушения установленного ст. 113 Налогового кодекса трехлетнего срока давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения;
     
     - обращение налогового органа в арбитражный суд с заявлением с нарушением установленного ст. 115 Налогового кодекса срока;
     
     - допущение налоговым органом при осуществлении процедуры привлечения к налоговой ответственности процессуальных нарушений (положений ст. 101 Налогового кодекса), а также иные обстоятельства.
     
     Пример 5.1.
     
     Федеральным арбитражным судом Западно-Сибирского округа (постановление от 12.07.2000, дело N Ф04/1676-401/А46-2000) было рассмотрено следующее дело.
     
     ИМНС обратилась в арбитражный суд с иском к ЗАО о взыскании штрафа в сумме 5000 рублей, наложенного в соответствии с п. 2 ст. 126 НК РФ за непредставление запрошенных согласно ст. 93 Налогового кодекса документов.
     
     Решением Арбитражного суда Омской области от 11.04.2000 в удовлетворении иска было отказано.
     
     Кассационная инстанция, изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, проверив правильность применения арбитражным судом норм материального и процессуального права, не нашла оснований для удовлетворения кассационной жалобы, указав следующее.
     
     Как следует из материалов дела, у ИМНС возникла необходимость проведения встречной проверки, и она направила ЗАО требование о представлении документов, сославшись при этом в требовании на ст. 93 Налогового кодекса.
     
     Затребованные документы в ИМНС не были представлены со ссылкой на их отсутствие в связи с изъятием при проведении налоговой проверки в 1998 году.
     
     За допущенное нарушение ЗАО подвергнуто штрафу согласно п. 2 ст. 126 Налогового кодекса в сумме 5000 рублей.
     

     При направлении требования о представлении документов ИМНС ссылалась на ст. 93 Налогового кодекса, в то время как ни камеральной, ни выездной налоговой проверки в ЗАО не назначалось и не проводилось.
     
     При проведении встречной проверки ИМНС следовало руководствоваться ст. 87 Налогового кодекса, которая дает право налоговому органу затребовать документы у другого налогоплательщика, касающиеся деятельности проверяемого налогоплательщика.
     
     При привлечении к ответственности согласно п. 2 ст. 126 Налогового кодекса обязательным условием является выполнения требований ст. 101.1 Налогового кодекса, несоблюдение которых может стать основанием для отмены решения о наложении штрафа. Невыполнение ИМНС требований ст. 101.1 Налогового кодекса повлекло нарушение прав ЗАО, поэтому в иске ИМНС отказано правомерно.
     
     В качестве возражений при обращении в арбитражный суд налоговых органов с заявлениями о взыскании с организации, индивидуального предпринимателя налоговых санкций за совершение правонарушения, предусмотренного ст. 128 Налогового кодекса, а именно: неявка либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, а равно дача заведомо ложных показаний, - могут быть указаны следующие обстоятельства:
     
     - отсутствие события налогового правонарушения (лицо, вызываемое в качестве свидетеля, было не вправе давать показания, например адвокат, аудитор и т.д.);
     
     - отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения [например, в связи с неполучением (несвоевременным получением) свидетелем вызова в налоговый орган для дачи показаний; в связи с тем, что лицо, вызываемое в налоговый орган в качестве свидетеля, в силу своего физического состояния (болезнь, пожилой возраст, инвалидность) не в состоянии было явиться в налоговый орган для дачи показаний];
     
     - допущение налоговым органом при осуществлении процедуры привлечения к налоговой ответственности процессуальных нарушений (положений ст. 101.1 Налогового кодекса);
     
     - истечение с момента совершения данного правонарушения установленного ст. 113 Налогового кодекса трехлетнего срока давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения;
     

     - обращение налогового органа в арбитражный суд с заявлением с пропуском установленного ст. 115 Налогового кодекса срока, а также иные обстоятельства.
     
     В качестве возражений при обращении в арбитражный суд налоговых органов с заявлениями о взыскании с организации, индивидуального предпринимателя налоговых санкций за совершение правонарушения, предусмотренного ст. 129 Налогового кодекса, а именно: отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, дача экспертом заведомо ложного заключения или осуществление переводчиком заведомо ложного перевода - могут быть указаны следующие обстоятельства:
     
     - отсутствие события налогового правонарушения [отсутствие договора между налоговым органом и экспертом (экспертным учреждением), специалистом, переводчиком, которым бы предусматривалось совершение данными лицами каких-либо действий, отсутствие постановления о назначении экспертизы];
     
     - отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения (например, в связи с тем, что предоставленные документы, сведения, информация не позволяли эксперту, специалисту прийти к иному выводу, а переводчику - осуществить иной перевод);
     
     - допущение налоговым органом при осуществлении процедуры привлечения к налоговой ответственности процессуальных нарушений (положений ст. 101.1 Налогового кодекса);
     
     - истечение с момента совершения данного правонарушения установленного ст. 113 Налогового кодекса трехлетнего срока давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения;
     
     - обращение налогового органа в арбитражный суд с заявлением с пропуском установленного ст. 115 Налогового кодекса срока, а также иные обстоятельства.
     
     В качестве возражений при обращении в арбитражный суд налоговых органов с заявлениями о взыскании с организации, индивидуального предпринимателя налоговых санкций за совершение правонарушения, предусмотренного ст. 129.1 Налогового кодекса, а именно: неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с настоящим Кодексом это должно сообщить налоговому органу, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 126 настоящего Кодекса, - могут быть указаны следующие обстоятельства:
     
     - отсутствие события налогового правонарушения (в связи с отсутствием у данного лица в силу действующего законодательства обязанности представить налоговому органу соответствующие сведения, документы; ввиду представления налоговому органу соответствующих документов, сведений);
     

     - неправильная квалификация налоговым органом совершенного правонарушения (так, например, налоговым органом принято решение о привлечении уполномоченной организации, иного лица к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 129 Налогового кодекса, в то время как бездействие данных лиц содержит признаки налогового правонарушения, ответственность за совершение которого установлена ст. 126 Налогового кодекса);
     
     - истечение с момента совершения данного правонарушения установленного ст. 113 Налогового кодекса трехлетнего срока давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения;
     
     - обращение налогового органа в арбитражный суд с заявлением с нарушением установленного ст. 115 Налогового кодекса срока;
     
     - допущение налоговым органом при осуществлении процедуры привлечения к налоговой ответственности процессуальных нарушений (положений ст. 101 Налогового кодекса), а также иные обстоятельства.
     
     В качестве возражений при обращении в арбитражный суд налоговых органов с заявлениями о взыскании с организации, индивидуального предпринимателя налоговых санкций за совершение правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 132 Налогового кодекса, а именно: несообщение банком налоговому органу сведений об открытии или закрытии счета организацией или индивидуальным предпринимателем, - могут быть указаны следующие обстоятельства:
     
     - отсутствие события налогового правонарушения (в связи с тем, что банком не открывался или не закрывался счет организации или индивидуальному предпринимателю, представление данной информации на момент вынесения налоговым органом решения о привлечении к ответственности);
     
     - истечение с момента совершения данного правонарушения установленного ст. 113 Налогового кодекса трехлетнего срока давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения;
     
     - обращение налогового органа в арбитражный суд с заявлением с нарушением установленного ст. 115 Налогового кодекса срока;
     
     - допущение налоговым органом при осуществлении процедуры привлечения к налоговой ответственности процессуальных нарушений (положений ст. 101 Налогового кодекса), а также иные обстоятельства.
     
     В качестве возражений при обращении в арбитражный суд налоговых органов с заявлениями о взыскании с организации, индивидуального предпринимателя налоговых санкций за совершение правонарушения, предусмотренного ст. 135.1 Налогового кодекса, а именно: непредставление банками по мотивированному запросу налогового органа справок по операциям и счетам организаций или граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в установленный настоящим Кодексом срок при отсутствии признаков правонарушения, предусмотренного п. 2 настоящей статьи, непредставление банками по мотивированному запросу налогового органа справок по операциям и счетам организаций или граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в установленный настоящим Кодексом срок, - могут быть указаны следующие обстоятельства:
     

     - отсутствие события налогового правонарушения (в связи с тем, что банком был дан ответ на запрос, который не был получен налоговым органом в связи с неудовлетворительной работой почты; в связи с тем, что запрос налогового органа не был мотивированным; представление налоговому органу справок по операциям и счетам организаций и граждан);
     
     - отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения в связи с тем, что непредставление справок по операциям и счетам организаций и граждан было допущено по не зависящим от банка обстоятельствам (например, в связи с неудовлетворительной работой почты, выразившейся в том, что банком не был получен запрос от налогового органа);
     
     - истечение с момента совершения лицом установленного ст. 113 Налогового кодекса трехлетнего срока давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения;
     
     - обращение налогового органа в арбитражный суд с заявлением с нарушением установленного ст. 115 Налогового кодекса срока;
     
     - допущение налоговым органом при осуществлении процедуры привлечения к налоговой ответственности процессуальных нарушений (положений ст. 101 Налогового кодекса), а также иные обстоятельства.
     

Резюме

     
     1. Осуществление налоговыми органами мероприятий налогового контроля в отношении юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, являющихся налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами, в ряде случаев затрагивает права и влечет возникновение обязанностей у юридических лиц, индивидуальных предпринимателей, не рассматриваемых законодательством в рамках правоотношений, возникающих при осуществлении налоговым органом форм налогового контроля, в качестве налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов.
     
     2. Налоговые органы вправе получать необходимую информацию о деятельности юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, в отношении которых налоговыми органами осуществляются вышеуказанные мероприятия налогового контроля, от уполномоченных органов, организаций или иных лиц.
     
     При этом действующее законодательство предусматривает обязанность уполномоченных органов, организаций или иных лиц по представлению информации, сведений как по запросу, так и без запроса налоговых органов на основании положений законодательства.
     
     3. Налоговым органом для совершения различных мероприятий налогового контроля могут быть привлечены лица, выступающие в рамках проводимых мероприятий налогового контроля в качестве свидетелей, экспертов, специалистов, понятых.
     
     4. Вышеуказанным обязанным лицам, не рассматриваемым в рамках проводимых мероприятий налогового контроля в роли налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, предоставлены следующие права: требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении в отношении их действий; не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие Налоговому кодексу или иным федеральным законам, обжаловать акты налоговых органов и действия, бездействие их должностных лиц.
     
     5. При обнаружении фактов, свидетельствующих о нарушении лицами, не являющимися налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами, законодательства о налогах и сборах должностное лицо налогового органа должно составить акт, подписываемый этим должностным лицом и лицом, совершившим нарушение законодательства о налогах и сборах.
     
     По результатам рассмотрения акта и приложенных к нему материалов руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять одно из следующих решений:
     
     1) о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах;
     
     2) об отказе в привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах;
     
     3) о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
     
     После вынесения решения о привлечении уполномоченного органа, организации, иного лица к ответственности за совершение налогового правонарушения соответствующий налоговый орган обязан предложить данным лицам добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции.
     
     6. В случае выявления налоговым органом нарушений законодательства о налогах и сборах, за которые лица подлежат привлечению к административной ответственности, уполномоченное должностное лицо налогового органа составляет протокол об административном правонарушении либо принимает определение и проводит административное расследование, по результатам которого составляет протокол.
     
     7. Налоговым кодексом не установлено право лиц, не выступающих при осуществлении мероприятий налогового контроля в качестве налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, на обращение с жалобой в порядке ст. 140 Налогового кодекса в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу налогового органа) на решения налогового органа о привлечении к ответственности, а также на действия, бездействие должностных лиц налогового органа.
     
     В связи с этим вышестоящее должностное лицо налогового органа или вышестоящий налоговый орган формально будут вправе отказать обратившемуся с жалобой лицу, не выступающему при осуществлении мероприятий налогового контроля в качестве налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента, в принятии и рассмотрении жалобы.
     
     8. Индивидуальные предприниматели и юридические лица, не рассматриваемые при проведении мероприятий налогового контроля в качестве налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, по результатам их привлечения к мероприятиям налогового контроля могут обратиться в суд с заявлением о признании незаконным решения налогового орган о привлечении их к ответственности, о признании недействительными иных актов налоговых органов, принятых в ходе осуществления данной формы налогового контроля, а также о признании незаконными действий, бездействия должностных лиц налогового органа.
     
     9. Поскольку в силу положений Налогового кодекса санкции взыскиваются налоговыми органами в судебном порядке, то, соответственно, споры по данной категории дел возникают в основном по инициативе налоговых органов, обращающихся в суд с заявлением о взыскании налоговых санкций на основании принятого ими решения о взыскании санкций с уполномоченных органов и лиц.
     
     Судебные споры возникают по инициативе налоговых органов при их обращении в арбитражный суд с заявлениями о взыскании с индивидуальных предпринимателей, не выступающих при осуществлении мероприятий налогового контроля в качестве налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, налоговых санкций, предусмотренных п. 2 ст. 126, ст. 128, 129, 129.1, п. 2 ст. 132, ст. 135.1 Налогового кодекса.
     
     10. Положения действующего КоАП РФ не предусматривают возможность обжалования составленных уполномоченными должностными лицами налогового органа протокола о совершении административного правонарушения, определения о возбуждении производства по делу.
     

Приложения

     

Примерная форма заявления о признании недействительным решения
налогового органа о привлечении юридических лиц к налоговой ответственности

     

Заявление о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности

          


 

Арбитражный суд _______
Адрес __________________


Заявитель:


Банк ___________________
Адрес __________________


Ответчик:


ИМНС
по _____________________
Адрес ___________________


     

Заявление
о признании недействительным решения налогового органа
о привлечении к налоговой ответственности

     
     ИМНС по _______ вынесла 19 сентября 2001 года решение о привлечении банка к ответственности, установленной п. 2 ст. 132 Налогового кодекса, за несообщение сведений об открытии счета ЗАО.
     
     Обстоятельства данного дела следующие.
     
     Банк открыл 28 августа 2001 года депозитный счет ЗАО. Сведения об открытии счета были получены налоговым органом от ЗАО, которое, руководствуясь п. 2 ст. 23 Налогового кодекса в десятидневный срок после открытия счета в нашем банке сообщило об этом факте налоговому органу.
     
     Налоговый орган принял 19 сентября 2001 года решение о привлечении банка к ответственности. При этом в решении налогового органа указано, что банком нарушен пятидневный срок, установленный п. 2 ст. 86 Налогового кодекса для сообщения об открытии счета.
     
     Однако налоговый орган при вынесении решения не учел следующее.
     
     Согласно п. 2 ст. 132 Налогового кодекса предусмотрена ответственность за несообщение банком налоговому органу сведений об открытии или закрытии счета организацией или индивидуальным предпринимателем.
     
     При этом данная статья Налогового кодекса не содержит указания на то, что ответственность наступает в случае, если сведения об открытии счета представлены с нарушением установленного законодательством срока.
     
     Таким образом, ст. 132 Налогового кодекса предусматривает привлечение к ответственности в случае, если на момент фиксации данного правонарушения (например, в акте, который не был составлен в рассматриваемом случае) банком не представлены соответствующие сведения.
     
     Однако банком сведения об открытии депозитного счета ЗАО были направлены налоговому органу 10 сентября 2001 года, о чем к настоящему заявлению приложены соответствующие доказательства (уведомление о вручении заказного письма налоговому органу от 17.09.2001).
     
     С учетом вышеизложенного на момент принятия налоговым органом решения о привлечении банка к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах фактически нарушение, за которое ст. 132 Налогового кодекса установлена ответственность, отсутствовало.
     
     На основании вышеизложенного в соответствии со ст. 101.1, 132, 137, 138 Налогового кодекса прошу признать незаконным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности.
     

     Приложение:
     
     1. Платежное поручение об уплате государственной пошлины.
     
     2. Уведомления, подтверждающие получение ответчиком копий заявления и приложенных к нему документов.
     
     3. Копия решения ИМНС по _______ о привлечении к налоговой ответственности и иные документы.
     
     4. Копии документов, подтверждающих полномочия Петрова А.А.
     
     5. Копия свидетельства о государственной регистрации банка.
     
     Генеральный директор банка Петров А.А.
     
     

6. Возмещение вреда, причиненного неправомерными действиями
налоговых органов или их должностных лиц при проведении мероприятий налогового контроля

     
     6.1. Правовые основания возмещения вреда. Вред, подлежащий возмещению

     
     Конституционной основой права на возмещение государством вреда, причиненного действиями, бездействием органов государственной власти или их должностными лицами, в том числе причиненных неправомерными действиями, бездействием налоговых органов и их должностных лиц*1, является ст. 53 Конституции Российской Федерации.
     _____
     *1 Под неправомерными действиями налоговых органов в рамках данного раздела понимаются действия налогового органа по изданию акта (решения).
     
     Положения вышеуказанной статьи Конституции Российской Федерации были конкретизированы в Гражданском кодексе.
     
     Согласно ст. 16 Гражданского кодекса убытки, причиненные гражданину в результате незаконных действий, бездействия государственных органов или должностных лиц этих органов, в том числе издания не соответствующего закону или иному правовому акту акта государственного органа, подлежат возмещению Российской Федерацией.
     
     В соответствии со ст. 1064 Гражданского кодекса вред, причиненный личности или имуществу гражданина, а также вред, причиненный имуществу юридического лица, подлежат возмещению в полном объеме.
     
     Статьей 1069 Гражданского кодекса установлено, что вред, причиненный гражданину в результате незаконных действий, бездействия государственных органов, в том числе в результате издания не соответствующего закону или иному правовому акту акта государственного органа, подлежит возмещению за счет казны Российской Федерации.
     
     При разрешении вопроса о праве юридических лиц и индивидуальных предпринимателей на возмещение убытков, причиненных в результате действий, бездействия налоговых органов и их должностных лиц, необходимо учитывать, что в соответствии с п. 3 ст. 2 Гражданского кодекса к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.
     
     Налоговым законодательством установлены некоторые особенности возмещения вреда.
     
     Статьей 35 Налогового кодекса определено, что налоговые органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников вышеуказанных органов при исполнении ими служебных обязанностей.
     
     Причиненные налогоплательщикам убытки возмещаются за счет федерального бюджета в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом и иными федеральными законами.
     

     Согласно п. 1 ст. 103 Налогового кодекса при проведении налогового контроля не допускается причинение неправомерного вреда налогоплательщику, плательщику сбора, налоговому агенту или их представителям либо имуществу, находящемуся в их владении, пользовании или распоряжении.
     
     Убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля, подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду (неполученный доход).
     
     В связи с вышеизложенным при рассмотрении данной категории дел гражданское законодательство подлежит применению с учетом соответствующих положений налогового законодательства, а именно ст. 35, 103 Налогового кодекса.
     
     Таким образом, налоговое законодательство устанавливает ответственность налогового органа за убытки [включая упущенную выгоду (неполученный доход)], причиненные в результате совершения налоговыми органами и их должностными лицами неправомерных действий, бездействия.
     

     6.2. Субъекты, обладающие правом на возмещение вреда

     
     Статями 35, 103 Налогового кодекса закреплено право налогоплательщиков, плательщиков сбора, налоговых агентов на возмещение убытков и определены условия ответственности налоговых органов за убытки, причиненные налогоплательщикам, плательщикам сбора, налоговым агентам вследствие неправомерных действий, бездействия данных органов, а равно неправомерных действий, бездействия должностных лиц и других работников вышеуказанных органов при исполнении ими служебных обязанностей.
     
     Таким образом, налоговое законодательство устанавливает ответственность налогового органа только за убытки, причиненные налогоплательщикам, плательщикам сбора, налоговым агентам.
     
     Согласно ст. 19 Налогового кодекса налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы.
     
     Статьей 24 Налогового кодекса определено, что налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.
     
     Таким образом, с учетом положений действующего законодательства у налогового органа возникает обязанность по возмещению убытков только случае, если обратившиеся за возмещением убытков организации или индивидуальные предприниматели являлись субъектами регулируемых законодательством о налогах и сборах отношений в качестве налогоплательщиков, плательщиков сбора, налоговых агентов.
     

     6.3. Условия, при наличии которых возникает право на возмещение вреда. Судебная практика

    
     6.3.1. Условия, при наличии которых возникает право на возмещение вреда

     
     Исходя из положений ст. 16, 1064, 1069 Гражданского кодекса, ст. 35,103 Налогового кодекса необходимыми условиями, при которых производится возмещение убытков, причиненных налогоплательщикам в результате неправомерных действий, бездействия налоговых органов, а равно неправомерных действий, бездействия должностных лиц вышеуказанных органов при осуществлении ими мероприятий налогового контроля, являются:
     
     1) наличие убытков;
     
     2) неправомерные действия налоговых органов и их должностных лиц при проведении мер налогового контроля, причинившие убытки;
     
     3) причинно-следственная связь между причиненными убытками и неправомерными действиями, бездействием налоговых органов, действиями, бездействием должностных лиц указанных органов.
     
     Рассмотрим более подробно указанные условия, являющиеся элементами, подлежащими доказыванию истцом при рассмотрении данной категории дел.
     
     Убытки. Под убытками в соответствии с п. 2 ст. 15 Гражданского кодекса понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).
     
     При определении упущенной выгоды учитываются принятые кредитором для ее получения меры и сделанные с этой целью приготовления (п. 4 ст. 393 Гражданского кодекса).
     
     Пленум Верховного Суда Российской Федерации и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в п. 10, 11 совместного постановления от 01.07.1996 N 6/8 “О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации” разъяснили, что при разрешении споров, связанных с возмещением убытков, причиненных гражданам и юридическим лицам нарушением их прав, следует иметь в виду, что необходимость расходов, которые это лицо должно будет произвести для восстановления нарушенного права, и их предполагаемый размер должны быть подтверждены обоснованным расчетом, доказательствами. Размер неполученного дохода (упущенной выгоды) должен определяться с учетом разумных затрат, которые кредитор*1 должен был понести, если бы обязательство было исполнено.
     _____
     *1 Применительно к данной категории дел под кредитором понимается лицо, которому причинен вред.
     
     Неправомерные действия налоговых органов и их должностных лиц при проведении мероприятий налогового контроля, причинившие убытки. На основании сложившейся практики рассмотрения арбитражными судами дел по искам о возмещении вреда, причиненного в результате совершения незаконных действий, бездействия государственных органов и их должностных лиц, под неправомерными действиями, бездействием налоговых органов и их должностных лиц понимаются только те действия, бездействие налоговых органов и их должностных лиц, которые на момент рассмотрения вопроса о возмещении вреда признаны судом или арбитражным судом незаконными.
     

     Как показывает практика, на сегодняшний день нередки случаи, когда истец в исковом заявлении объединяет два взаимосвязанных требования: признать действия, бездействие налогового органа, его должностных лиц незаконными и возместить убытки, причиненные вышеуказанными действиями, бездействием, и суд принимает данное исковое заявление к рассмотрению, не разъединив вышеуказанные требования.
     
     В данном случае вопрос о правомерности (неправомерности) актов, действий, бездействия вышеуказанных органов и их должностных лиц и праве лица, обратившегося за возмещением убытков, разрешается в рамках одного производства.
     
     Подобный вариант предъявления исковых требований, по мнению авторов настоящего издания, является неудачным, поскольку, во-первых, такое объединение требований усложняет рассмотрение дела по существу, а во-вторых, это невыгодно с экономической точки зрения, поскольку каждое заявленное требование подлежит оплате государственной пошлиной.
     
     Признание же судом действий, бездействия налоговых органов, а также их должностных лиц правомерными автоматически исключает возможность удовлетворения требований о возмещении убытков.
     
     Однако, как показывает практика, в большинстве случаев неправомерность действий, бездействия налогового органа и их должностных лиц устанавливается в рамках отдельного судебного производства, предшествующего предъявлению организацией, индивидуальным предпринимателем иска о возмещении убытков.
     
     Иными словами, если организация, индивидуальный предприниматель сначала обращается в арбитражный суд с заявлениями о признании незаконными конкретных имевших место в отношении его действий, бездействия налогового органа и его должностных лиц, а затем, после вступления в установленном законом порядке в силу решения арбитражного суда о признании оспоренных действий, бездействия указанного органа и его должностных лиц незаконными, обращается в арбитражный суд с иском о возмещении убытков, используя вышеуказанное решение арбитражного суда как доказательство незаконности причинивших убытки действий, бездействия налогового органа и его должностных лиц.
     
     Однако если в дальнейшем в результате обжалования решение арбитражного суда о признании незаконными (неправомерными) действий, бездействия налогового органа и его должностных лиц будет отменено судом вышестоящей инстанции, принятый на основании вышеуказанного решения судебный акт о возмещении убытков должен быть пересмотрен.
     
     Причинно-следственная связь между причиненными убытками и неправомерными действиями, бездействием налоговых органов, действиями, бездействием должностных лиц указанных органов. Под причинно-следственной связью понимается такая связь явлений, при которой одно из явлений (причина), в данном случае неправомерные действия налоговых органов (их должностных лиц), не только предшествует по времени второму явлению (следствию) - причинению убытков, но и порождает его, влечет его наступление.
     
     Вопрос о степени вероятности, необходимой для установления причинно-следственной связи между двумя явлениями в теории гражданского права, обсуждался неоднократно, однако при рассмотрении дела в суде вопрос о наличии или отсутствии причинно-следственной связи между неправомерными действиями, бездействием налоговых органов, их должностных лиц решается арбитражным судом индивидуально исходя из фактических обстоятельств каждого конкретного дела.
     
     На основании положений ст. 65 АПК РФ обязанность доказывания фактов, на которые ссылается участвующее в деле лицо в обоснование своих требований, лежит на данном лице.
     
     Таким образом, именно истец (налогоплательщик, плательщик сборов, налоговый агент) должен доказать, что произведенные им расходы были необходимы для восстановления нарушенного права, что в результате действий налоговых органов было утрачено или повреждено его имущество (нанесен реальный ущерб), а также то, что он не получил доходы, на которые при обычных условиях гражданского оборота рассчитывал, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода). При этом учитываются принятые истцом для получения упущенной выгоды меры и сделанные с этой целью приготовления, а также то, принял ли он меры к недопущению или к сокращению размера убытков.
     
     Кроме того, именно истец должен доказать неправомерность действий, бездействия налоговых органов, их должностных лиц, в результате которых, по его мнению, ему были причинены убытки; наличие причинно-следственной связи между причиненными убытками и неправомерными действиями, бездействием налоговых органов, действиями, бездействием должностных лиц вышеуказанных органов, а также наличие иных обстоятельств, на которые он ссылается в обоснование своих требований.
     

     6.3.2. Судебная практика

     
     Рассмотрим, как реализуются арбитражными судами на практике при разрешении данной категории дел вышеизложенные положения законодательства.
     
     Для большей наглядности наиболее характерные ситуации, возникающие при рассмотрении арбитражными судами данной категории дел, целесообразно разделить на группы по элементам, подлежащим доказыванию при рассмотрении дел по искам организаций и индивидуальных предпринимателей о возмещении им вреда, причиненного действиями, бездействием налоговых органов, а равно действиями, бездействием должностных лиц вышеуказанных органов при исполнении ими служебных обязанностей.
     
     К первой группе следует отнести дела, иллюстрирующие такой элемент доказывания по делу, как факт причинения убытков.
     
     Как показывает практика, на сегодняшний день нередки случаи, когда организации и индивидуальные предприниматели обращаются в арбитражные суды с исками о взыскании убытков, причиненных действиями, бездействием налоговых органов, а равно действиями, бездействием должностных лиц вышеуказанных органов при осуществлении мероприятий налогового контроля, в то время как требуемые ко взысканию суммы не являются убытками.
     
     Пример 6.1.
     
     АООТ обратилось в арбитражный суд с иском к ГНИ о взыскании 1 492 000 000 рублей, включая проценты за пользование чужими денежными средствами, убытки в виде неполученных доходов и убытки в виде произведенных истцом расходов.
     
     Истец основывал свои требования на следующих обстоятельствах: ГНИ по результатам проверки соблюдения АООТ налогового законодательства приняла решение от 24.10.1994 о взыскании доначисленных налогов, штрафов в размере 100, 200, 10 % и пени на общую сумму 1 357 302 300 рублей.
     
     На основании вышеуказанного решения ГНИ списало со счета АООТ 16 января 1995 года 1 300 000 000 рублей.
     
     К этому времени на счет АООТ в качестве предварительной оплаты за подлежавшее поставке зерно от контрагента (далее - Покупатель) поступили 3 374 070 000 рублей.
     
     Поставка зерна была произведена истцом в феврале - июле 1995 года, но не в полном объеме, в связи с чем Покупатель потребовал возврата денежных средств и уплаты процентов за пользование чужими денежными средствами. Истцом сумма долга добровольно Покупателю возвращена не была, в связи с чем он обратился в арбитражный суд с иском. Решением арбитражного суда от 22.09.1995 по делу N 31/11 по иску Покупателя к АООТ исковые требования Покупателя были удовлетворены, и с АООТ было взыскано 606 917 038 рублей основного долга, 203 525 056 рублей процентов за пользование чужими денежными средствами и 7 695 535 рублей государственной пошлины.
     
     Решением арбитражного суда от 27.07.1995 по делу N 307/8 решение ГНИ от 24.10.1994 о применении к АООТ финансовых санкций было признано недействительным в части взыскания штрафа в размере 200 %, что составило 408 686 600 рублей.
     

     Исследовав материалы дела, арбитражный суд решением от 29.03-02.04.1996 исковые требования АООТ о возмещении убытков удовлетворил частично: с ГНИ было взыскано 818 137 629 рублей убытков в виде произведенных истцом расходов. В остальной части иска было отказано.
     
     Постановлением апелляционной инстанции арбитражного суда от 24.06.1996 решение арбитражного суда было изменено в части взысканной суммы убытков: взыскано 545 736 572 рубля.
     
     Федеральный арбитражный суд постановлением от 27.08.1996 оставил принятые по делу судебные акты без изменения, а кассационную жалобу ГНИ - без удовлетворения.
     
     Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, рассмотрев протест Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, постановлением от 04.03.1997 N 4520/96 судебные акты по делу отменил, в иске АООТ отказал, указав следующее.
     
     Принимая решение об удовлетворении исковых требований в части взыскания убытков в виде произведенных истцом расходов, арбитражный суд исходил из того, что налоговым органом были незаконно изъяты денежные средства истца в размере 408 686 600 рублей, в связи с чем АООТ не выполнило свои обязательства перед Покупателем. Судом было также признано, что между действиями ГНИ и взысканием с истца денежных средств в пользу Покупателя имеется причинная связь, и на этом основании истцу был возмещен ущерб в объеме изъятых средств (408 686 600 рублей) и финансовых санкций (137 049 972 рубля).
     
     Однако в соответствии со ст. 15 Гражданского кодекса под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права.
     
     Сумма основного долга убытком для истца не является, поскольку не относится к произведенным им расходам в связи с незаконными действиями налогового органа.
     
     Обязанность по возврату чужих денежных средств лежит на истце независимо от причины невыполнения обязательств по поставке и действий налогового органа и не может быть возложена на налоговый орган под видом убытков.
     
     Кроме того, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указал, что суд не учел и то обстоятельство, что списанные ГНИ 408 686 600 рублей истцу были возвращены и зачтены в счет числившейся за ним задолженности по платежам в бюджет.
     

     Также Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указал на то, что не имелось оснований для возмещения налоговым органом убытков, причиненных взысканием процентов за пользование чужими денежными средствами, поскольку истец не доказал, что в период с 16 июля 1995 года по день вынесения решения у него отсутствовали денежные средства и им принимались меры для своевременного возврата суммы задолженности Покупателю.
     
     Пример 6.2.
     
     ООО обратилось в арбитражный суд с иском к Комитету по финансам, налоговой и кредитной политике субъекта Российской Федерации и администрации субъекта Российской Федерации о возврате из бюджета денежных средств, уплаченных в качестве целевого сбора на строительство мостового перехода.
     
     Истец указывал, что Законодательное Собрание субъекта Российской Федерации приняло Закон “О целевом сборе в 1995 году на строительство мостового перехода через реку”.
     
     Данным нормативным актом для хозяйствующих субъектов, являющихся плательщиками налога на прибыль, независимо от форм собственности и ведомственной принадлежности, а также предпринимателей, осуществляющих свою деятельность без образования юридического лица, в том числе реализующих горюче-смазочные материалы на стационарных и передвижных автозаправочных станциях, установлен сбор в размере 10 % от цены реализации каждого литра нефтепродуктов без налога на добавленную стоимость и специального налога с отнесением этого сбора на стоимость отпускаемых потребителям горюче-смазочных материалов.
     
     Решением судебной коллегии по гражданским делам суда субъекта Российской Федерации вышеуказанный Закон был признан недействительным, как принятый с превышением полномочий.
     
     Решением арбитражного суда первой инстанции исковые требования ООО были удовлетворены.
     
     Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, рассмотрев данное дело, постановлением от 13.10.1998 N 5007/98 решение первой инстанции отменил. ООО в иске к Комитету по финансам, налоговой и кредитной политике администрации субъекта Российской Федерации и администрации субъекта Российской Федерации о возврате из бюджета края денежных средств отказал.
     
     При этом Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указал следующее.
     

     Согласно ст. 16, 1069 Гражданского кодекса необходимым условием ответственности государственного органа в результате издания не соответствующего закону акта является наличие причинной связи между недействительностью данного акта и убытками.
     
     Сам по себе факт перечисления в бюджет субъекта Российской Федерации спорной суммы (налогов) не является доказательством причинения убытков.
     
     При решении вопроса о возврате ранее перечисленных сумм налога следует учитывать установленный нормативным актом механизм взимания налога и его правовую природу.
     
     Как следует из вышеуказанного Закона, сумма сбора не влияла на финансовый результат деятельности предприятия, а лишь увеличивала продажную цену горюче-смазочных материалов. Уплаченные суммы налоговых платежей возмещались истцу при оплате приобретенной продукции.
     
     Следовательно, никаких убытков в связи с надлежащим исполнением Закона у истца возникнуть не могло.
     
     Вывод арбитражного суда о том, что уплата сбора повлияла на финансовый результат предприятия, не основан на материалах дела. Истцом не представлено каких-либо доказательств, подтверждающих наличие у него убытков, возникших в связи с исполнением Закона, признанного впоследствии недействительным.
     
     Пример 6.3.
     
     Международный фонд обратился в арбитражный суд с иском к ГНИ о взыскании 60 489 520 рублей убытков, возникших по вине налогового органа в связи с утратой имущества, переданного в счет погашения задолженности по договору купли-продажи с ТОО.
     
     Истец основывал свои требования о возмещении убытков на следующих обстоятельствах.
     
     Международный фонд заключил с ТОО договор от 07.12.1993 N 2/7 на поставку компьютерного оборудования по оптово-отпускной цене 2000 долларов США за единицу, за которое в срок до 20 апреля 1994 года фонд должен был произвести предварительную оплату в рублях. На момент заключения договора стоимость оборудования составляла 22 000 000 рублей.
     
     Из протокола от 10.05.1994 N 1 к вышеуказанному договору следовало, что по состоянию на 20 апреля 1994 года истец уплатил за оборудование 14 000 000 рублей, остальные 8 000 000 рублей истец обязывался перечислить поставщику до 10 августа 1994 года.
     
     Из-за отсутствия у покупателя денежных средств срок окончательной оплаты оборудования был перенесен на 15 декабря 1994 года, что было зафиксировано сторонами в протоколе от 15.09.1994 N 2. Согласно условиям вышеуказанного протокола ТОО согласилось передать Международному фонду оборудование до окончательного расчета за него под залог этого же оборудования. В случае неисполнения Международным фондом своих обязательств до 15 января 1995 года компьютерная техника подлежала возвращению поставщику полностью.
     

     В связи с неисполнением обязанности по уплате задолженности в установленный срок Международный фонд по накладной от 18.12.1994 N 1/18 добровольно передал весь комплект оборудования ТОО.
     
     Международный фонд, основывая свое право на возмещение убытков, указывал, что не оплатил оборудование в обусловленный договором срок вследствие незаконного списания ГНИ финансовых санкций по инкассовым распоряжениям от 06.04.1994 N 1075 и 1076, от 11.04.1994 N 1228 и от 14.04.1994 N 1286, признанным впоследствии в судебном порядке недействительными, и обратился в арбитражный суд с иском о взыскании убытков в виде утраченного имущества. Оборудование истцом было оценено в сумме 60 489 520 рублей исходя из первоначальной его стоимости и соотношения курса доллара США к рублю.
     
     Решением арбитражного суда от 16.04.1996 ТОО в иске было отказано, постановлением апелляционной инстанции арбитражного суда от 17.06.1996 решение было оставлено без изменения, а апелляционная жалоба истца - без удовлетворения.
     
     Федеральный арбитражный суд постановлением от 09.09.1996 вышеуказанные судебные акты отменил, исковые требования удовлетворил.
     
     Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, исследовав материалы дела, указал следующее.
     
     В соответствии с требованиями действующего гражданского законодательства возмещение убытков возможно только при подтверждении реальных убытков.
     
     Из материалов дела следует, что истец не уплатил поставщику 8 000 000 рублей, а 14 000 000 рублей он был вправе получить от поставщика в связи с возвратом ему всего комплекта оборудования.
     
     Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации также указал, что доводы суда кассационной инстанции о том, что утрата имущества наступила вследствие передачи его как обремененного залогом в обеспечение обязательства по договору от 07.12.1993 N 7 являлись несостоятельными по следующим основаниям.
     
     Согласно п. 1 ст. 19 Закона РФ от 29.05.1992 N 2872-1 “О залоге” залогодателем может быть лицо, которому предмет залога принадлежит на праве собственности или полного хозяйственного ведения.
     
     Условие о залоге было внесено в протокол от 15.12.1994 N 2 к договору поставки, оборудование же было передано истцу только 20 декабря 1994 года, то есть на момент совершения сделки по залогу истец не являлся собственником залогового имущества.
     

     В нарушение положений п. 1 ст. 10 вышеприведенного Закона в протоколе от 15.12.1994 N 2 не были указаны состав и стоимость заложенного имущества.
     
     Из материалов дела следует, что истец возвратил поставщику компьютерное оборудование, которое на тот момент оценивалось в 43 532 580 рублей, задолженность же его перед поставщиком составляла 8 000 000 рублей, то есть стоимость возвращенного оборудования была явно не соразмерна сумме задолженности.
     
     Анализ состоявшейся между сторонами сделки от 07.12.1993 N 2/7 позволил сделать вывод о том, что между сторонами фактически существовали отношения по поставке, когда покупатель, не выполнив своих обязательств по оплате, возвратил продукцию поставщику.
     
     При таких обстоятельствах у суда не было основания для выводов об утрате имущества как обремененного залогом.
     
     Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.04.1997 N 4459/96 постановление Федерального арбитражного суда от 09.09.1996 было отменено, решение от 16.04.1996 и постановление апелляционной инстанции от 17.06.1996 арбитражного суда по тому же делу были оставлены без изменения.
     
     Пример 6.4.
     
     ИЧП обратился в арбитражный суд с иском к МНС России, ИМНС, Минфину России о возмещении убытков в виде неполученных доходов в размере 503 205 рублей.
     
     По мнению ИЧП, вышеуказанные убытки были причинены ему в связи с изъятием из оборота в период с марта 1996 года по июнь 1998 года включительно денежных средств в размере 4 021 000 рублей (неденоминированных), списанных с расчетного счета ИЧП инкассовыми распоряжениями ГНИ (от 13.03.1996 N 167, от 03.04.1996 N 233, от 03.04.1996 N 234) на основании решения ГНИ от 26.02.1996 б/н о применении к ИЧП ответственности в виде штрафа за использование контрольно-кассовой машины, исключенной из Государственного реестра контрольно-кассовых машин, используемых на территории Российской Федерации, и вынужденным изъятием ИЧП из оборота 6 900 000 рублей (неденоминированных), направленных на приобретение контрольно-кассовых машин МИКРО 101 Ф N 305189, МИКРО 101 Ф N 313772, допущенных к применению на территории Российской Федерации.
     
     Ответчики возражали против удовлетворения вышеприведенных требований, указывая на отсутствие у истца реальной возможности в период с 15 февраля 1997 года по 30 июня 1998 года получать доходы от торговой деятельности, а также на отсутствие причинно-следственной связи между действиями ГНИ и заявленными истцом убытками.
     

     Решением арбитражного суда от 04.08.2000 ИЧП было отказано в удовлетворении заявленных требований о взыскании убытков в виде неполученных доходов в размере 503 205 рублей по следующим основаниям.
     
     Довод истца о причинении ему убытков в виде упущенной выгоды в результате списания с расчетного счета ИЧП инкассовыми распоряжениями ГНИ денежных средств в размере 4 021 000 рублей на основании решения ГНИ от 26.02.1996 о привлечении ИЧП к ответственности за использование контрольно-кассовой машины, исключенной из Государственного реестра контрольно-кассовых машин, используемых на территории Российской Федерации, не был принят во внимание арбитражным судом по следующим основаниям.
     
     Пунктом 1 Положения по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденного постановлением Совета Министров - Правительства РФ от 30.07.1993 N 745, установлено, что прием наличных денег предприятиями, учреждениями и организациями (включая киоски, ларьки, палатки и другую стационарную сеть) всех форм собственности, осуществляющими торговую деятельность и оказывающими платные услуги населению (далее - предприятия), производится с обязательным применением контрольно-кассовых машин, допускаемых к применению в соответствии с Государственным реестром контрольно-кассовых машин, используемых на территории Российской Федерации.
     
     Письмом Госналогслужбы России от 11.11.1994 N НИ-6-07/429 “Об изменениях в Государственном реестре контрольно-кассовых машин” до налоговых органов было доведено решение Государственной межведомственной экспертной комиссии по контрольно-кассовым машинам (далее - ГМЭК) от 21.09.1994 (протокол N 13), которым было признано недопустимым применение на территории Российской Федерации контрольно-кассовых машин модели ОКА-1401.
     
     Решением ГМЭК от 16.12.1994 (протокол N 16), которое было доведено до налоговых органов письмом Госналогслужбы России от 30.12.1994 N НИ-6-14/518 “О решениях Государственной межведомственной экспертной комиссии по контрольно-кассовым машинам”, срок для замены контрольно-кассовых машин моделей ОКА-1401 был установлен до 1 апреля 1995 года.
     
     Решением ГМЭК от 29.03.1995 (протокол N 3/19-95), которое было доведено до налоговых органов письмом Госналогслужбы России от 16.05.1995 N ЮБ-6-14/276 “О решениях Государственной межведомственной экспертной комиссии по контрольно-кассовым машинам”, было разрешено замену контрольно-кассовых машин модели ОКА-1401 проводить до 1 июля 1995 года.
     

     Материалы данного дела свидетельствуют о том, что решение по акту проверки ГНИ от 26.02.1996 о наложении на ИЧП штрафа в размере 22 137 500 рублей (неденоминированных) было принято в связи с тем, что 16 февраля 1996 года сотрудниками налогового органа был выявлен факт использования ИЧП контрольно-кассовой машины модели ОКА-1401 635119, запрещенной к применению на территории Российской Федерации.
     
     На основании решения ГНИ от 26.02.1996 с расчетного счета ИЧП инкассовыми поручениями ГНИ были списаны денежные средства в размере 4 021 000 рублей.
     
     Таким образом, ГНИ приняла решение от 26.02.1996 о наложении штрафа и произвела списание денежных средств с расчетного счета ИЧП в период, когда применение контрольно-кассовых машин марки ОКА-1401 на территории Российской Федерации было запрещено.
     
     Следовательно, действия ГНИ по вынесению решения от 26.02.1996 и списанию денежных средств с расчетного счета ИЧП являлись правомерными.
     
     Пунктом 4 раздела II Перечня моделей контрольно-кассовых машин, разрешенных к использованию на территории Российской Федерации, доведенного до налоговых органов письмом Госналогслужбы России от 14.05.1996 N ПВ-6-16/326, разрешено проводить замену на предприятиях контрольно-кассовых машин моделей ОКА-1401 в поселках городского типа и городах, кроме столиц республик, административных центров краев, областей, автономной области, автономных округов и городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, до 1 января 1997 года.
     
     На основании положений вышеуказанного письма ГНИ в карточке лицевого счета ИЧП сделали запись об уменьшении подлежащих внесению в бюджет ИЧП сумм штрафных санкций на 22 137 500 рублей.
     
     ГНИ отразила в карточке лицевого счета ИЧП сумму, взысканную с его расчетного счета, как переплату по штрафным санкциям, которая была зачтена в счет задолженности ИЧП по штрафам и налогам в бюджеты различных уровней.
     
     Таким образом, денежные средства в размере 4 021 000 рублей не могли быть использованы истцом для извлечения прибыли, поскольку они подлежали перечислению в бюджет в счет погашения задолженности ИЧП по штрафам и налогам.
     
     Довод ИЧП о причинении ему убытков вынужденным изъятием из оборота денежных средств в размере 9 600 000 рублей для приобретения контрольно-кассовых аппаратов МИКРО 101 Ф N 305189, МИКРО 101 Ф N 313772, также являлся необоснованным по следующим основаниям.
     

     Как следует из искового заявления, ИЧП приобрело контрольно-кассовые машины МИКРО 101 Ф N 305189, МИКРО 101 Ф N 313772 по собственной инициативе.
     
     ГНИ не принимала никаких актов, обязывающих ИЧП приобрести вышеуказанные контрольно-кассовые машины и произвести соответствующие расходы.
     
     Таким образом, ИЧП по собственной инициативе изъяло из оборота денежные средства для приобретения контрольно-кассовых машин МИКРО 101 Ф N 305189, МИКРО 101 Ф N 313772.
     
     В связи с вышеизложенным причинно-следственная связь между действиями ГНИ и заявленными истцом убытками отсутствовали.
     
     Кроме того, п. 4 ст. 393 Гражданского кодекса установлено, что при определении упущенной выгоды учитываются принятые кредитором для ее получения меры и сделанные с этой целью приготовления.
     
     Согласно п. 10, 11 совместного постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 “О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации” при разрешении споров, связанных с возмещением убытков, причиненных гражданам и юридическим лицам нарушением их прав, следует иметь в виду, что необходимость расходов, которые это лицо должно будет произвести для восстановления нарушенного права, и их предполагаемый размер должны быть подтверждены обоснованным расчетом, доказательствами. Размер неполученного дохода (упущенной выгоды) должен определяться с учетом разумных затрат, которые кредитор должен был понести, если бы обязательство было исполнено.
     
     Таким образом, истец должен доказать, что он не получил доходы, которые он получил бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода), а также представить доказательства произведения им действий, направленных на получение упущенной выгоды и совершения с этой целью приготовлений.
     
     Между тем из материалов по данному делу следует, что ИЧП не представил доказательства совершения приготовлений, направленных на извлечение прибыли в период с марта 1996 года по июнь 1998 года.
     
     Материалы дела также свидетельствуют о том, что ТОО, у которого, по утверждению истца, были приобретены вышеуказанные контрольно-кассовые машины, в налоговых органах на учете не находилось. Первичные документы, подтверждающие оплату вышеуказанных контрольно-кассовых машин, у ИЧП отсутствовали.
     

     Таким образом, у ИЧП отсутствовали доказательства факта произведения расходов на приобретение контрольно-кассовых аппаратов МИКРО 101 Ф N 305189, МИКРО 101 Ф N 313772 в размере 9 600 000 рублей.
     
     Кроме того, расчет упущенной выгоды по иску ИЧП был произведен только из расчета одного оборота денег в месяц и торговой надбавки в размере 20 %.
     
     Между тем из заявления ИЧП от 29.01.1999, представленного в ГНИ, следовало, что с 15 февраля 1997 года ИЧП приостановил деятельность.
     
     В связи с вышеизложенным истец в период с 15 февраля 1997 года по 30 июня 1998 года не мог получить доходы от торговой деятельности.
     
     В связи с вышеизложенным арбитражный суд пришел к выводу, что требования истца о возмещении убытков в виде упущенной выгоды, которая могла бы быть получена им в результате осуществления торговой деятельности, в размере 503 205 рублей были необоснованными.
     
     Постановлением апелляционной инстанции арбитражного суда решение арбитражного суда первой инстанции было оставлено без изменения, а апелляционная жалоба истца - без удовлетворения.
     
     Постановлением кассационной инстанции Федерального арбитражного вышеуказанные судебные акты оставлены без изменения*1.
     _____
     *1 В данном случае суд исследовал наличие всех условий (элементов), подлежащих доказыванию по делам о возмещении убытков, причиненных действиями, бездействием налоговых органов, а равно действиями, бездействием должностных лиц.
     
     Кроме того, арбитражными судами был рассмотрен ряд дел, по которым истцы, заявляя требования о возмещении убытков, в обоснование своих требований ссылались на то, что убытки у них возникли из-за несвоевременного возмещения из бюджета налога на добавленную стоимость.
     
     По данной категории дел арбитражные суды указывали на отсутствие представления истцами доказательств наличия у последних убытков в связи несвоевременным возмещением из бюджета налога на добавленную стоимость и на отсутствие причинно-следственной связи между заявленными истцами суммами в виде убытков и бездействием налоговых органов по возврату из бюджета сумм налога на добавленную стоимость.
     
     Пример 6.5.
     
     ООО обратилось в арбитражный суд с иском о взыскании из федерального бюджета убытков, причиненных истцу в результате несвоевременного возмещения налоговым органом налога на добавленную стоимость.
     
     Истец указал, что в результате несвоевременного возврата из бюджета сумм налога на добавленную стоимость он допустил просрочку оплаты товара, приобретенного по договору купли-продажи. В результате он был вынужден уплатить неустойку в размере 0, 5 % за каждый день просрочки.
     

     Решением арбитражного суда в удовлетворении требований ООО было отказано.
     
     Постановлением арбитражного суда кассационной инстанции решение арбитражного суда первой инстанции было оставлено без изменения.
     
     Арбитражный суд кассационной инстанции, отказывая ООО в иске, указал, что согласно ст. 15 Гражданского кодекса под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества, а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено.
     
     По обстоятельствам дела неустойка, начисленная истцу в связи с несвоевременным исполнением им обязанностей по оплате товара, не являлась расходами истца, связанными с восстановлением нарушенного права, с утратой или повреждением его имущества, а также не являлась неполученными истцом доходами.
     
     Таким образом, начисленные за несвоевременное исполнение истцом обязательств пени не были в смысле ст. 15 Гражданского кодекса убытками, подлежащими возмещению истцу.
     
     Кроме того, как было установлено арбитражным судом первой инстанции, задолженность у истца по договору возникла не в связи с несвоевременным возвратом денег из бюджета, а в связи с несвоевременной оплатой продукции по другому договору. Истцом не было также представлено доказательств того, что он сделал все возможное для своевременного возврата задолженности продавцу товаров.
     
     Пример 6.6.
     
     ООО обратилось в арбитражный суд с иском о взыскании с МНС России убытков, причиненных истцу в результате несвоевременного возмещения налоговым органом налога на добавленную стоимость.
     
     Решением арбитражного суда в удовлетворении исковых требований ООО было отказано.
     
     При этом арбитражный суд указал, что сумма, заявленная истцом в качестве убытков, была уплачена им контрагенту в связи с несвоевременным возвратом денежных средств по договору займа и не являлась убытками, то есть расходами, которые лицо произвело для восстановления своего нарушенного права.
     
     Истец является лицом, осуществляющим предпринимательскую деятельность, которая согласно ст. 2 Гражданского кодекса является самостоятельной, осуществляемой на свой риск, направленной на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.
     
     Таким образом, истец должен был заключать хозяйственные договоры с учетом своего финансового положения и возможности его исполнить.
     
     Обязанность возврата из бюджета уплаченного налога на добавленную стоимость, установленная п. 3 ст. 7 Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость”, не являлась договорным условием, в результате неисполнения которого возникли убытки.
     
     С учетом вышеизложенного арбитражный суд пришел к выводу, что между осуществленными истцом затратами по договору займа, которые были произведены истцом, и бездействием налогового органа по возврату налога на добавленную стоимость причинно-следственной связи не имеется, и заявленная истцом сумма не является убытками истца, возникшими по вине налогового органа.
     
     Необходимо также обратить внимание читателей на такую достаточно распространенную ситуацию, когда юридическими лицами и предпринимателями без образования юридического лица в числе требований о возмещении убытков, причиненных неправомерным взысканием сумм налогов и налоговых санкций в бюджет в результате действий налоговых органов, а также должностных лиц вышеуказанных органов, предъявляются требования о начислении процентов за пользование чужими денежными средствами на суммы, взысканные налоговыми органами (ст. 395 Гражданского кодекса).
     
     Незаконность подобных требований разъяснена в п. 2 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 “О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации”.
     
     В данном пункте вышеуказанного постановления разъяснено, что поскольку гражданское законодательство может быть применено к вышеуказанным правонарушениям только при условии, что это предусмотрено законодательством (ст. 2 Гражданского кодекса), тогда как ни гражданским, ни налоговым, ни иным административным законодательством не предусмотрено начисление процентов за пользование чужими денежными средствами на суммы, необоснованно взысканные с юридических и физических лиц в виде экономических (финансовых) санкций налоговыми органами, при удовлетворении требований вышеназванных лиц о возврате из соответствующего бюджета этих сумм, то не подлежат применению нормы (ст. 395 Гражданского кодекса), регулирующие ответственность за неисполнение денежного обязательства.
     
     Пример 6.7.
     
     ТОО обратилось в арбитражный суд с иском к ИМНС и МНС России о взыскании убытков.
     
     В обоснование своего требования истец указал, что неправомерное списание с его расчетного счета денежных средств повлекло возникновение убытков. Основанием для списания в бесспорном порядке денежных средств послужил акт документальной проверки и принятое на основании его решение, которым с истца была взыскана недоимка по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость, специального налога и т.д., соответствующие пени и штрафы. Данное решение истцом не оспаривалось.
     
     Решением арбитражного суда в иске ТОО было отказано.
     
     Постановлением апелляционной инстанции арбитражного суда решение оставлено без изменения.
     
     Арбитражный суд апелляционной инстанции указал, что не имеется оснований для взыскания процентов за пользование чужими денежными средствами на основании ст. 395 Гражданского кодекса, поскольку ни налоговым, ни гражданским законодательством не предусмотрено начисление процентов за пользование чужими денежными средствами на суммы, взысканные налоговыми органами с юридических или физических лиц в виде санкций.
     
     Суд апелляционной инстанции, исследовав вышеуказанный акт и решение налогового органа, указал также, что истцом не доказано наличие причинно-следственной связи между неправомерными действиями, бездействием со стороны налогового органа и причиненными убытками, а также размер понесенных убытков.
     
     До настоящего времени достаточно часто организации и индивидуальные предприниматели обращались в арбитражные суды с исками о возмещении произведенных ими расходов на оплату услуг адвокатов, определяя данные расходы как убытки, причиненные в результате действий, бездействия налоговых органов, их должностных лиц.
     
     Сложившаяся практика рассмотрения судами данной категории дел показывает, что суды исходят при принятии решений из того, что расходы, произведенные организациями либо индивидуальными предпринимателями по оплате квалифицированной юридической помощи при разрешении споров с налоговыми органами не являются убытками, а следовательно, возмещению не подлежат.
     
     Вышеуказанная точка зрения нашла свое отражение в практике рассмотрения споров Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации.
     
     Так, постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.09.2000 N 4144/00 отменены постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 24.11.1999 и решение Арбитражного суда города Москвы от 16.08.1999, которыми индивидуальному предпринимателю было отказано в удовлетворении требований о возмещении убытков, выразившихся в стоимости оплаты услуг адвоката по ведению в арбитражных судах дела по спору между индивидуальным предпринимателем и налоговым органом. При этом Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в качестве обоснования принятого постановления указал следующее.
     
     Расходы, связанные с ведением представителем истца дел в суде, не являются убытками, возмещаемыми по правилам, установленным Гражданским кодексом.
     
     Отношения истца и его представителя складываются в сфере процессуальных отношений. Вышеуказанные расходы являются судебными издержками и возмещаются в особом порядке, установленном процессуальным законодательством.
     
     Возмещение расходов по ведению дел представителями в суде и оказанию юридических услуг не предусмотрено АПК РФ. Возмещение таких расходов не предусмотрено и частью первой Налогового кодекса.
     
     Вышеуказанная позиция получила широкое распространение в судебной практике.
     
     Однако Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 20.02.2002 N 22-О по жалобе ОАО “Большевик” на нарушение его конституционных прав и свобод положениями ст. 15, 16 и 1069 Гражданского кодекса указал, что исключение расходов на представительство в суде и на оказание юридических услуг из состава убытков, подлежащих возмещению в порядке ст. 15, 16 и 1069 Гражданского кодекса в системной связи с его ст. 1082 настоящего Кодекса, свидетельствует о том, что толкование вышеуказанных норм, направленных на обеспечение восстановления нарушенных прав граждан и юридических лиц, в том числе путем возмещения вреда, причиненного незаконными действиями (или бездействием) органов государственной власти (ст. 53 Конституции Российской Федерации), при рассмотрении конкретного дела было осуществлено вопреки их конституционно-правовому смыслу, чего суды не вправе были делать.
     
     Таким образом, Конституционный Суд Российской Федерации признал не соответствующим Конституции Российской Федерации толкование судами положений ст. 15, 16, 1069 Гражданского кодекса, согласно которому расходы на представительство в суде и на оказание юридических услуг исключаются из состава убытков, подлежащих возмещению.
     
     На основании положений ст. 6, 71, 74 Федерального конституционного закона от 21.07.94 N 1-ФКЗ “О Конституционном Суде Российской Федерации” определения Конституционного Суда Российской Федерации подлежат обязательному исполнению на всей территории Российской Федерации всеми представительными, исполнительными и судебными органами государственной власти, органами местного самоуправления, предприятиями, учреждениями, организациями, должностными лицами, гражданами и их объединениями.
     
     Однако представляется, что с введением в действие нового Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации вопрос о возмещении затрат на услуги адвокатов будет разрешаться судами иначе.
     
     Согласно ст. 106 АПК РФ расходы на оплату услуг адвоката (в разумных пределах) относятся к судебным издержкам и подлежат возмещению проигравшей стороной (ст. 108-111 АПК РФ).
     
     Поскольку вопрос о возмещении убытков должен быть разрешен в зависимости от правовой оценки действий, бездействия налоговых органов, их должностных лиц, в результате которых налогоплательщику (плательщику сборов, налоговому агенту) были причинены убытки, следующим подлежащим доказыванию при рассмотрении в суде дела о возмещении убытков обстоятельством (элементом доказывания) является неправомерность действий вышеуказанных органов, их должностных лиц.
     
     Пример 6.8.
     
     АОЗТ обратилось в арбитражный суд с иском к ГНИ о возмещении убытков в виде упущенной выгоды в размере 57 202 000 рублей в связи с неправомерным списанием с расчетного счета 58 253 700 рублей доначисленного налога на перепродажу автомобилей на основании решения ГНИ от 09.01.1995.
     
     Решением арбитражного суда от 25.01.1996 иск был удовлетворен.
     
     Постановлением апелляционной инстанции арбитражного суда от 21.02.1996 и постановлением Федерального арбитражного суда от 17.04.1996 решение суда было оставлено без изменения, в удовлетворении апелляционной и кассационной жалоб было отказано.
     
     Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении по данному делу указал, что спор о возмещении упущенной выгоды должен быть разрешен в зависимости от наличия или отсутствия противоправности в действиях ГНИ.
     
     По мнению истца, убытки в виде упущенной выгоды возникли в результате того, что ГНИ на основании решения от 09.01.1995 с расчетного счета ЗАО в безакцептном порядке было списано 58 253 700 рублей, составляющих сумму доначисленного налога на перепродажу автомобилей. Решение ГНИ в части доначисления в указанной сумме налога на перепродажу автомобилей решением арбитражного суда от 27.04.1995 было признано недействительным, поскольку арбитражный суд пришел к выводу о том, что данный налог установлен местным органом власти незаконно с превышением предоставленных ему полномочий. Кроме того, арбитражный суд дополнительным решением от 23.05.1995 обязал ГНИ возвратить из бюджета истцу 5 8253 700 рублей.
     
     Однако учитывая то обстоятельство, что постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.01.1997 N 5757/95 вышеуказанные судебные акты были отменены как незаконные и в иске о признании недействительным решения ГНИ от 09.01.1995 в упомянутой части АОЗТ было отказано, действия ГНИ по списанию с расчетного счета истца средств Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации были признаны правомерными.
     
     На основании вышеизложенного Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации пришел к выводу о том, что при данных обстоятельствах у налогоплательщика отсутствуют основания требовать возмещения убытков.
     
     Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.01.1997 N 2360/96 АОЗТ в удовлетворении исковых требований о возмещении убытков было отказано.
     
     Как уже указывалось выше, наравне с вышеперечисленными элементами подлежит доказыванию по данной категории дел такой элемент, как причинно-следственная связь между причиненными налогоплательщику (плательщику сборов, налоговому агенту) убытками и неправомерными действиями, бездействием налоговых органов, а также должностных лиц указанных органов.
     
     Пример 6.9.
     
     ООО обратилось в арбитражный суд с иском о взыскании убытков. При этом истец указал, что по вине налогового органа, допустившего задержку возмещения налога на добавленную стоимость, он несвоевременно рассчитался с поставщиком продукции. За задержку расчетов истец уплатил контрагентам пени в сумме, составляющей цену настоящего иска, то есть понес убытки.
     
     Решением арбитражного суда первой инстанции истцу в удовлетворении исковых требований было отказано.
     
     Постановлением арбитражного суда апелляционной инстанции решение арбитражного суда первой инстанции было оставлено без изменения.
     
     Арбитражные суды, принимая решения об отказе в удовлетворении исковых требований истцу, указали, что отсутствует причинно-следственная связь между просрочкой исполнения обязательств по оплате товара и уплатой пени истцом и сроками возмещения налоговым органом налога на добавленную стоимость.
     
     При рассмотрении дела арбитражным судом первой инстанции было установлено, что истец обратился с заявлением о возмещении налога на добавленную стоимость в январе 2000 года, в то время как в июне - июле 1999 года уже возникла просрочка исполнения обязательств по оплате продукции. Из бухгалтерских документов, представленных для обозрения арбитражным судам первой и апелляционной инстанций, усматривалось, что на расчетных счетах и в кассе истца имелись денежные средства, достаточные для расчетов с поставщиками.
     
     Арбитражный суд в принятом по делу решении указал, что при предъявлении иска о возмещении убытков, причиненных неправомерными действиями налоговых органов, необходимо принимать во внимание, что возмещение убытков производится только при реальном подтверждении истцом необходимости произведения расходов и их предполагаемого размера; в качестве обоснования истцом могут быть представлены обоснованный расчет, смета (калькуляция) затрат и т.п. (п. 10 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 “О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации”).
     
     Пример 6.10.
     
     Совместное предприятие обратилось в арбитражный суд с исковым заявлением о возмещении убытков, причиненных незаконными действиями налогового органа.
     
     При этом совместное предприятие ссылалось на то, что ему причинены убытки в результате невозможности реализовать концентрат сиропа земляничного для безалкогольных напитков. По мнению истца, вышеуказанные убытки были причинены ему в результате выставления ГНИ инкассовых поручений от 21.07.1997 N 753-757 на взыскание в доход бюджета 217 964, 40 тыс. (неденоминированных) рублей штрафных санкций по налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость, специальному налогу, по акту документальной проверки совместного предприятия от 27.05.1997.
     
     В обоснование правомерности предъявленных им требований истец ссылался на то обстоятельство, что решением арбитражного суда от 17.02.1998 указания ГНИ от 15.03.1996 по вышеуказанному акту документальной проверки совместного предприятия в части требования о взыскании с предприятия в бюджет 194 756, 2 деноминированных рублей были признаны недействительными.
     
     Ответчики против удовлетворения указанных требований истца возражали.
     
     Арбитражный суд решением от 01.07.2000 в удовлетворении требований совместного предприятия отказал, указав следующее.
     
     Согласно абзацу второму ст. 13 Закона РФ от 10.06.1993 N 5151-1 “О сертификации продукции и услуг” продавцы продукции, подлежащей обязательной сертификации и реализуемой на территории Российской Федерации, обязаны реализовывать эту продукцию только при наличии сертификата, выданного или признанного уполномоченным на то органом.
     
     Согласно п. 2 Перечня показателей, подлежащих подтверждению при обязательной сертификации напитков, вин, коньяков, спирта этилового и ликероводочной продукции, утвержденного постановлением Комитета Российской Федерации по стандартизации, метрологии и сертификации от 17.04.1996 N 4 “О введении в действие правил проведения сертификации пищевых продуктов и продовольственного сырья”, сиропы при сертификации должны проверяться на соответствие ГОСТ 28499-90.
     
     Кроме того, в соответствии с Перечнем товаров, подлежащих обязательной сертификации, утвержденным постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 N 1013 “Об утверждении перечня товаров, подлежащих обязательной сертификации, и перечня работ и услуг, подлежащих обязательной сертификации” пищевые концентраты подлежат обязательной сертификации.
     
     Таким образом, истец имел право на реализацию концентрата сиропа земляничного для безалкогольных напитков только при наличии у него выданного в установленном законодательством порядке сертификата соответствия на вышеуказанный концентрат сиропа.
     
     Из материалов дела следует, что после окончания 1 октября 1996 года срока действия выданного Госстандартом России сертификата соответствия (ГОСТ 28499-90) на концентрат сиропа земляничного для безалкогольных напитков N РОСС ВС АЯ76 А00887 новый сертификат соответствия на данный концентрат сиропа истцом получен не был в связи с истечением срока годности продукции.
     
     Таким образом, возможность реализации концентрата сиропа земляничного для безалкогольных напитков была утрачена совместным предприятием с 1 октября 1996 года в связи с невозможностью получения нового сертификата соответствия на вышеуказанный концентрат, то есть независимо от факта наличия у него разрешения на право торговли и до того, как 21 июля 1997 года ГНИ выставила инкассовые поручения о взыскании в доход бюджета 217 964, тыс. рублей.
     
     Кроме того, представитель совместного предприятия пояснил, что концентрат сиропа до времени рассмотрения данного дела в суде продолжал храниться на складе предприятия, поскольку не был оплачен иностранному партнеру.
     
     Из материалов дела также следует, что до момента предъявления инспекцией инкассовых поручений от 21.07.1999 N 753-757 истец ни на расчетном, ни на валютном счетах не имел средств; инкассовые поручения банком были помещены в картотеку N 2; доказательств списания каких-либо сумм по инкассовым поручениям истцом не представлено; вышеуказанные поручения находились в картотеке до их отзыва ГНИ.
     
     Таким образом, перечисление денежных средств в бюджеты с расчетного счета совместного предприятия на основании инкассовых распоряжений ГНИ не производилось.
     
     В связи с вышеизложенным арбитражный суд пришел к выводу, что причинно-следственная связь между наличием у истца убытков, понесенных в связи с невозможностью реализовать концентрат сиропа земляничного для безалкогольных напитков, и действиями ГНИ по выставлению инкассовых поручений от 21.07.1997 N 753-757 отсутствует.
     
     Необходимо также обратить внимание читателей на то, что на практике нередко встречаются случаи, когда юридические и физические лица, которым причинены убытки, обращаются в арбитражные суды, суды общей юрисдикции с исками о возмещении убытков к лицу, действия которого не находятся в причинно-следственной связи с причинением убытков, то есть к лицу, не несущему ответственность за причинение указанных убытков.
     
     Пример 6.11.
     
     ОАО обратилось в арбитражный суд с иском о взыскании с Минфина России и Управления федерального казначейства солидарно убытков в виде неполученных доходов.
     
     Решением арбитражного суда в иске ОАО было отказано.
     
     При рассмотрении дела в апелляционной инстанции судом в качестве ответчика по делу было привлечено МНС России.
     
     Постановлением арбитражного суда апелляционной инстанции решение арбитражного суда было оставлено без изменения.
     
     Постановлением арбитражного суда кассационной инстанции решение арбитражного суда первой инстанции и постановление арбитражного суда были оставлены без изменения.
     
     При этом арбитражный суд кассационной инстанции указал, что ОАО заявило иск о взыскании убытков в виде упущенной выгоды - арендной платы с площади, занимаемой налоговым органом, по договору, заключенному с комитетом по управлению имуществом, который признан решением арбитражного суда недействительным как не соответствующий закону.
     
     Между комитетом по управлению имуществом и налоговым органом был заключен договор аренды, в соответствии с которым налоговый орган занимал нежилое помещение. Данный договор был признан незаконным с момента его заключения решением арбитражного суда в связи признанием недействительным решения комитета по управлению имуществом об изменении величины капитала ОАО и передаче с баланса ОАО на баланс комитета по управлению имуществом спорного помещения.
     
     Из вышеприведенного следует, что права собственника - ОАО - по распоряжению своим имуществом были нарушены комитетом по управлению имуществом.
     
     С учетом вышеизложенного арбитражный суд кассационной инстанции пришел к выводу, что в силу требований положений Гражданского кодекса оснований для взыскания убытков с МНС России не имелось.
     

     6.4. Обращение в арбитражные суды с исками о возмещении убытков. Ответчик по требованиям о возмещении вреда

     
     Согласно ст. 27 АПК РФ и положений Гражданского кодекса дела по искам организаций и индивидуальных предпринимателей о возмещении убытков, причиненных в результате неправомерных действий, бездействия налоговых органов, их должностных лиц при осуществлении мероприятий налогового контроля, подлежат рассмотрению в арбитражных судах Российской Федерации.
     
     Иск подается по общим правилам, предусмотренным АПК РФ для предъявления исков, то есть по месту нахождения ответчика (государственного органа, на который возложена обязанность по представлению интересов Российской Федерации при рассмотрении дел о возмещении вреда).
     
     Согласно ст. 16 Гражданского кодекса убытки, причиненные гражданину или юридическому лицу в результате незаконных действий, бездействия государственных органов или должностных лиц этих органов, в том числе издания не соответствующего закону или иному правовому акту акта государственного органа, подлежат возмещению Российской Федерацией.
     
     Статьей 1069 Гражданского кодекса установлено, что вред возмещается за счет казны Российской Федерации.
     
     Государственную казну Российской Федерации составляют средства соответствующего бюджета и иное государственное имущество, не закрепленное за государственными предприятиями и учреждениями (ст. 214 Гражданского кодекса).
     
     В соответствии со ст. 35 Налогового кодекса причиненные налогоплательщикам убытки возмещаются за счет федерального бюджета.
     
     Таким образом, ответчиком по делам о возмещении вреда, причиненного гражданину или юридическому лицу в результате незаконных действий, бездействия налоговых органов или должностных лиц этих органов, является Российская Федерация. Возмещение убытков должно производиться за счет средств федерального бюджета.
     
     Вместе с тем согласно ст. 1071 Гражданского кодекса в случае, если в соответствии с настоящим Кодексом причиненный вред подлежит возмещению за счет казны Российской Федерации, от имени казны выступают соответствующие финансовые органы, если в соответствии с п. 3 ст. 125 Гражданского кодекса эта обязанность не возложена на другой орган, юридическое лицо или гражданина.
     
     На основании положений ст. 158 Бюджетного кодекса Российской Федерации в качестве ответчика по делам о возмещении убытков, причинных неправомерными действиями, бездействием налоговых органов или должностных лиц этих органов является МНС России.
     
     Таким образом, при предъявлении иска о возмещении вреда, причиненного организациям и индивидуальным предпринимателям в результате неправомерных действий, бездействия налоговых органов или должностных лиц этих органов в исковом заявлении в качестве ответчика указывается Российская Федерация в лице МНС России.
     
     Между тем удовлетворение требований о возмещении вреда за счет средств МНС России (взыскание присужденных сумм с МНС России) является неправомерным по следующим основаниям.
     
     Согласно п. 10 ст. 158 Бюджетного кодекса Российской Федерации главный распорядитель средств федерального бюджета выступает в суде от имени казны Российской Федерации по искам о возмещении вреда, причиненного незаконными решениями и действиями, бездействием соответствующих должностных лиц и органов, по ведомственной принадлежности. Выплата средств по исполнительным листам производится за счет казны Российской Федерации из средств федерального бюджета, выделенных федеральным органам исполнительной власти как главным распорядителям средств федерального бюджета.
     
     В 2001 году законодатель конкретизировал положения ст. 158 Бюджетного кодекса Российской Федерации, указав в ст. 110 Федерального закона от 27.12.2000 N 150-ФЗ “О федеральном бюджете на 2001 год”, что исполнительные листы судебных органов по искам к казне Российской Федерации направляются для исполнения в Минфин России и исполняются им в порядке, установленном Правительством РФ. Исполнение судебных решений по искам к казне Российской Федерации осуществляется за счет ассигнований, предусмотренных на эти цели настоящим Федеральным законом.
     
     Таким образом, на настоящее время убытки (вред), причиненные незаконными действиями (решениями) государственных (в том числе налоговых) органов или должностных лиц этих органов, возмещаются за счет средств федерального бюджета. При этом исполнительные листы судебных органов по искам о возмещении вреда должны направляться для исполнения в Минфин России, который исполняет их в порядке, определенном Правительством РФ.
     
     В связи с вышеизложенным, по мнению авторов настоящего издания, организациям и индивидуальным предпринимателям при заявлении требований о возмещении убытков, причиненных действиями, бездействием налоговых органов, должностных лиц вышеуказанных органов, необходимо указывать в качестве государственного органа, осуществляющего представительство интересов Российской Федерации по данной категории дел, наравне с МНС России и Минфин России.
     
     Заявление о возмещении убытков должно содержать следующие сведения:
     
     1) наименование арбитражного суда, в который подается заявление. По общему правилу, заявление подается по месту нахождения ответчика (налогового органа);
     
     2) наименование истца, его место нахождения; если истцом является гражданин, - его место жительства, дата и место рождения, место работы или дата и место его государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя;
     
     3) наименование ответчика, его место нахождения;
     
     4) требования истца к ответчику со ссылкой на законы и иные нормативные правовые акты, а при предъявлении иска к нескольким ответчикам - требования к каждому из них;
     
     5) обстоятельства, на которых основаны исковые требования, и подтверждающие эти обстоятельства доказательства;
     
     6) цену иска;
     
     7) расчет взыскиваемой или оспариваемой суммы;
     
     8) перечень прилагаемых к заявлению документов.
     
     На основании ст. 126 АПК РФ к заявлению прилагаются:
     
     1) уведомление о вручении или иные документы, подтверждающие направление другим лицам, участвующим в деле, копий заявления и приложенных к нему документов, которые у других лиц, участвующих в деле, отсутствуют;
     
     2) документ, подтверждающий уплату государственной пошлины в установленных порядке и в размере или право на получение льготы по уплате государственной пошлины, либо ходатайство о предоставлении отсрочки, рассрочки, об уменьшении размера государственной пошлины;
     
     3) документы, подтверждающие обстоятельства, на которых истец основывает свои требования.
     
     По возможности организация, индивидуальный предприниматель к заявлению должны приложить ксерокопии соответствующих документов;
     
     4) копии свидетельства о государственной регистрации в качестве юридического лица или индивидуального предпринимателя;
     
     5) доверенность или иные документы, подтверждающие полномочия лица на подписание заявления.
     
     На основании ст. 125 АПК РФ в заявлении могут быть указаны и иные сведения, в том числе номера телефонов, факсов, адреса электронной почты, если они необходимы для правильного и своевременного рассмотрения дела.
     
     Копии искового заявления и приложенных к нему документов в обязательном порядке должны быть направлены другим лицам, участвующим в деле.
     
     Если исковое заявление подписано представителем истца, к заявлению прилагается доверенность, подтверждающая полномочия представителя на предъявление иска; если заявление подписано руководителем организации, к заявлению прилагаются документы, удостоверяющие его служебное положение руководителя, а также учредительные и иные документы организации.
     

Резюме

     
     1. Убытки (то есть расходы, которые организация, индивидуальный предприниматель, чьи права были нарушены в результате неправомерных действий, бездействия налоговых органов, их должностных лиц при осуществлении мероприятий налогового контроля, произвели или должны будут произвести для восстановления своих нарушенных прав, расходы, связанные с утратой или повреждением их имущества, а также неполученные доходы, которые эти организация, индивидуальный предприниматель получили бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы их права не были нарушены) подлежат возмещению за счет казны Российской Федерации.
     
     2. Убытки возмещаются в судебном порядке.
     
     3. Иск предъявляется к Российской Федерации в лице МНС России и Минфина России.
     
     4. Убытки могут быть возмещены организации, индивидуальному предпринимателю только в случае, если организация, индивидуальный предприниматель представят суду доказательства, во-первых, факта наличия убытков, а также суммы убытков, во-вторых, противоречия законодательству действий, бездействия налоговых органов и их должностных лиц при проведении мероприятий налогового контроля, в результате которых у организации и индивидуального предпринимателя возникли убытки, в-третьих, существования причинно-следственной связи между причиненными убытками и неправомерными действиями, бездействием налоговых органов, их должностных лиц.
     

Приложения

     

Примерная форма искового заявления о возмещении убытков,
причиненных в результате неправомерных действий налогового органа


     


 

Арбитражный суд _____________
Адрес _______________________


Истец:


ЗАО ________________________
Адрес _______________________


Ответчик:


Российская Федерация, в лице:

Минфин России
Адрес ________________________
     
МНС России
Адрес ________________________

Цена иска: ____________________

     

Исковое заявление
о возмещении убытков, причиненных
в результате неправомерных действий ИМНС

     
     ИМНС по _______ по результатам выездной налоговой проверки вынесла решение от _________ N _______ о привлечении ЗАО _______ к налоговой ответственности, на основании которого в бесспорном порядке с расчетного счета N ___ в банке ____________ с ЗАО ________ были взысканы __________ рублей налогов, __________ рублей пени.
     
     Решением Арбитражного суда от ________________ решение ИМНС по __________ от __________ N __________ о привлечении ЗАО ________ к налоговой ответственности было признано недействительным. Указанное решение вступило в законную силу.
     
     Таким образом, действия ИМНС по _________ по вынесению вышеуказанного решения, а соответственно, и взысканию в бесспорном порядке вышеуказанных денежных сумм были признаны неправомерными.
     
     В результате взыскания ИМНС по ___________ с расчетного счета ЗАО _______ N _____ в банке ______ рублей налогов и пени, ЗАО _______ ввиду отсутствия денежных средств на данном расчетном счете было лишено возможности исполнить обязательства по оплате поставщику - ОАО ___________ продукции по договору от ____ N _____, что повлекло возврат товара ОАО ________ (копия договора прилагается).
     
     Вышеуказанное обстоятельство лишило, в свою очередь, ЗАО ____ возможности в срок до ____________ поставить вышеуказанный товар ООО _________ по договору от ________ N ________ (копия договора прилагается).
     
     В связи с вышеизложенным в результате неправомерного принятия решения ИМНС по ___________ от ____ N _____ ЗАО ________ были причинены убытки в размере _____ в виде упущенной выгоды (неполученный по договору с ООО ________ от _______ N _______ доход).
     
     На основании вышеизложенного в соответствии со ст. 35, 103 Налогового кодекса, ст. 158 Бюджетного кодекса Российской Федерации, ст. 15, 1064, 1069 Гражданского кодекса прошу возместить ЗАО _____ убытки в размере _________ рублей (расчет убытков прилагается).
     
     Приложение:
     
     1. Платежное поручение об уплате государственной пошлины.
     
     2. Уведомления, подтверждающие получение ответчиками копий искового заявления и приложенных к нему документов.
     
     3. Копии договоров с ОАО __________, с ООО __________, претензий ОАО _____ ООО _________, копия решения Арбитражного суда ________ от __________ N _________ о признании недействительным решения ИМНС по ________, копия решения ИМНС по ____________, на основании которого было произведено взыскание денежных средств с расчетного счета ЗАО ______, выписки банка с расчетного счета ЗАО ______ N __________ и т.д.
     

     4. Расчет причиненных убытков.
     
     5. Копии документов, подтверждающих полномочия Иванова И.И.
     
     6. Свидетельство о государственной регистрации ЗАО.
     
     Генеральный директор ЗАО Иванов И.И.
     
     

Словарь терминов, определений и понятий, используемых в настоящем издании

     
     Административная ответственность - ответственность, установленная КоАП РФ за нарушения действующего законодательства.
     
     Арбитражные суды - суды, созданные в соответствии с Федеральным конституционным законом от 28.04.1994 N 1-ФКЗ “Об арбитражных судах в Российской Федерации” (арбитражные суды субъектов Российской Федерации, Федеральные арбитражные суды, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации).
     
     Банки (банк) - кредитные организации, которые имеют исключительное право осуществлять в совокупности следующие банковские операции: привлечение во вклады денежных средств физических и юридических лиц, размещение указанных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности, открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц.
     
     Бюджеты (бюджет) - федеральный бюджет, бюджеты субъектов Российской Федерации (региональные бюджеты), бюджеты муниципальных образований (местные бюджеты).
     
     Должностные лица налоговых органов - сотрудники налоговых органов, уполномоченные в соответствии с их должностными обязанностями на совершение действий, которые могут быть предметом обжалования.
     
     Индивидуальный предприниматель - физическое лицо, зарегистрированное в установленном порядке и осуществляющее предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.
     
     Место нахождения обособленного подразделения организации - место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение.
     
     Место нахождения организации - место ее государственной регистрации.
     
     Налоговая декларация - письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) о других данных, связанных с исчислением и уплатой налога.
     
     Налоговая ответственность - ответственность, установ-ленная главами 16, 18 Налогового кодекса за совершение налоговых правонарушений.
     
     Налогоплательщик - организация или физическое лицо, на которых в соответствии с Налоговым кодексом возложена обязанность уплачивать налоги.
     
     Налоговые агенты - лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.
     
     Налоговые органы - Министерство Российской Федерации по налогам и сборам и его подразделения в Российской Федерации.
     
     Недоимка - сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в бюджет (внебюджетный фонд) в установленный законодательством о налогах и сборах срок, то есть сумма недоплаты в бюджеты и внебюджетные фонды.
     
     Обособленное подразделение организации - любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места.
     
     Организация - юридическое лицо, образованное в соответствии с законодательством Российской Федерации.
     
     Органы налоговой полиции - органы, выполняющие функции по предупреждению, выявлению, пресечению и расследованию нарушений законодательства о налогах и сборах, являющихся преступлениями или административными правонарушениями, а также иные функции, возложенные Законом РФ от 24.06.1993 N 5238-1 “О федеральных органах налоговой полиции”.
     
     Пени - установленная ст. 75 Налогового кодекса денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
     
     Плательщик сборов - организация или физическое лицо, на которых в соответствии с Налоговым кодексом возложена обязанность уплачивать сборы.
     
     Представитель (организации - налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента) - лицо, уполномоченное представлять организацию в общественных отношениях.
     
     Счета (счет) - расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и предпринимателей.