Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Практические советы по применению ПБУ 1- ПБУ14 в редакции приказа Минфина России от 30.03.2001 № 27н

Год:2001


Введение

     
     Для ликвидации отставания процесса реформирования отечественной системы бухгалтерского учета от общего хода экономических реформ в Российской Федерации Правительство РФ приняло постановление от 06.03.1998 N 283 “Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности”, которым утверждена соответствующая программа по приведению национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).
     
     Основными задачами реформирования системы бухгалтерского учета являются:
     
     - формирование системы стандартов учета и отчетности, которые смогли бы обеспечить полезной информацией пользователей, в первую очередь инвесторов;
     
     - обеспечение увязки реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне;
     
     - оказание необходимой методической помощи организациям в понимании и внедрении реформированной модели бухгалтерского учета.
     
     Как определило Правительство РФ в вышеуказанном постановлении, главная задача Программы реформирования бухгалтерского учета состоит в создании приемлемых условий последовательного, полезного, рационального и успешного выполнения системой бухгалтерского учета присущих ей функций в конкретной экономической среде. Выполнением Программы реформирования бухгалтерского учета будет обеспечена непротиворечивость российской системы бухгалтерского учета общепризнанным в мире подходам к ведению бухгалтерского учета, сформирована модель сосуществования и взаимодействия системы налогообложения и системы бухгалтерского учета, введены процедуры корректировки бухгалтерской отчетности в связи с инфляцией, а также пересмотрены допустимые способы оценки имущества и обязательств, созданы механизмы обеспечения открытости (публичности) бухгалтерской отчетности.
     
     В целях обеспечения поставленных задач предлагалось:
     
     1) подготовить необходимые изменения и дополнения в Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ “О бухгалтерском учете”;
     
     2) в течение двух лет разработать и утвердить положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, включающие основную массу требований международных стандартов;
     
     3) пересмотреть первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и иные документы, относящиеся к унифицированным системам бухгалтерской учетной и отчетной документации;
     
     4) пересмотреть планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению;
     
     5) ввести упрощенную систему бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства.
     
     Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета Минфином России разработаны и приняты следующие нормативные документы по бухгалтерскому учету:
     
     Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом от 29.07.1998 N 34н (с изменениями и дополнениями);
     
     Положение по бухгалтерскому учету “Учетная политика организации” ПБУ 1/98, утвержденное приказом от 09.12.1998 N 60н;
     
     Положение по бухгалтерскому учету “Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте” ПБУ 3/2000, утвержденное приказом от 10.01.2000 N 2н;
     
     Положение по бухгалтерском учету “Бухгалтерская отчетность организации” ПБУ 4/99, утвержденное приказом от 06.07.1999 N 43н;
     
     Положение по бухгалтерскому учету “Учет материально-производственных запасов” ПБУ 5/98, утвержденное приказом от 15.06.1998 N 25н (с изменениями и дополнениями);
     
     Положение по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” ПБУ 6/01, утвержденное приказом от 30.03.2001 N 26н;
     
     Положение по бухгалтерскому учету “События после отчетной даты” ПБУ 7/98, утвержденное приказом от 25.11.1998 N 56н;
     
     Положение по бухгалтерскому учету “Условные факты хозяйственной деятельности” ПБУ 8/98, утвержденное приказом от 25.11.1998 N 57н;
     
     Положение по бухгалтерскому учету “Доходы организации” ПБУ 9/99, утвержденное приказом от 06.05.1999 N 32н (с изменениями и дополнениями);
     
     Положение по бухгалтерскому учету “Расходы организации” ПБУ 10/99, утвержденное приказом от 06.05.1999 N 33н (с изменениями и дополнениями);
     
     Положение по бухгалтерскому учету “Информация об аффилированных лицах” ПБУ 11/2000, утвержденное приказом от 13.01.2000 N 5н (с изменениями и дополнениями);
     
     Положение по бухгалтерскому учету “Информация по сегментам” ПБУ 12/2000, утвержденное приказом от 27.01.2000 N 11н;
     
     Положение по бухгалтерскому учету “Учет государственной помощи” ПБУ 13/2000, утвержденное приказом от 16.10.2000 N 92н;
     
     Положение по бухгалтерскому учету “Учет нематериальных активов” ПБУ 14/2000, утвержденное приказом от 16.10.2000 N 91н;
     
     Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом от 20.07.1998 N 33н (с изменениями и дополнениями);
     
     Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденные приказом от 21.12.1998 N 64н;
     
     Методические рекомендации по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденные приказом от 21.03.2000 N 29н.
     
     В результате проведенных мероприятий на государственном уровне российская финансовая отчетность мало чем отличается в настоящее время по структуре от отчетности, составляемой согласно нормам МСФО, что следует из приказов Минфина России от 13.01.2000 N 4н “О формах бухгалтерской отчетности организаций” и от 28.06.2000 N 60н “О Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации”. Однако до сих пор продолжает иметь место несоответствие содержательного наполнения отчетности, подготовленной по российским и международным правилам, что свидетельствует о том, что работа по реформированию бухгалтерского учета еще не завершена.



1. Положение по бухгалтерскому учету \"Учетная политика организации\" ПБУ 1/98

     
     ПБУ 1/98 устанавливает основы формирования и раскрытия учетной политики организаций, которые по законодательству Российской Федерации являются юридическими лицами, и не распространяется на кредитные организации.
     
     Понятие “юридическое лицо” дано в ст. 48 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), в которой записано, что юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. Юридическое лицо должно иметь самостоятельный баланс или смету.
     
     Исходя из ст. 50 ГК РФ юридическими лицами могут быть организации, преследующие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности (коммерческие организации) либо не имеющие извлечение прибыли в качестве такой цели и не распределяющие полученную прибыль между участниками (некоммерческие организации).
     
     Учетная политика организации - это совокупность способов ведения бухгалтерского учета, к которым относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации; способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.
     
     Сформированная главным бухгалтером и утвержденная руководителем организации учетная политика включает:
     
     1. Рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, которые являются необходимыми для ведения бухгалтерского учета согласно требованиям своевременности и полноты учета и отчетности.
     
     Приказом Минфина России от 31.20.2000 N 94н утвержден План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, введенные в действие с 1 января 2001 года.
     
     Согласно приказу Минфина России от 29.12.2000 N 123н \"О неприменении на территории Российской Федерации приказа Министерства финансов СССР от 1 ноября 1991 года N 56 “Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкции по его применению”\" приказ Минфина СССР от 01.11.1991 N 56 не применяется на территории Российской Федерации.
     

     Однако на основании п. 2 приказа Минфина России от 31.10.2000 N 94н Департаментом методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России в письме от 26.02.2001 N 16-00-17/07 сообщено о том, что в случае если организация не имела возможности провести необходимую подготовку к переходу с 1 января 2001 года на План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, то переход должен быть осуществлен с 1 января 2002 года. Это означает, что до перехода на новый План счетов организация отражает факты хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56.
     
     Об изложенном доведено до сведения налоговых органов письмом МНС России от 06.03.2001 N ВГ-6-02/193 \"О неприменении на территории Российской Федерации приказа Министерства финансов СССР от 1 ноября 1991 г. N 56 “Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкции по его применению”\".
     
     2. Формы первичных учетных документов, применяемые для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности.
     
     Как следует из ст. 9 Закона “О бухгалтерском учете” и п. 12 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, все проводимые организацией хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами, которыми являются первичные учетные документы, принимаемые к учету, если они составлены по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.
     
     Постановлением Правительства РФ от 08.07.1997 N 835 “О первичных учетных документах” на Госкомстат России были возложены функции по разработке и утверждению альбомов унифицированных форм первичной учетной документации, что и явилось основанием для выхода постановлений Госкомстата России от 29.09.1997 N 68, от 30.10.1997 N 71а, от 28.11.1997 N 78 и др.
     
     Из п. 1 Положения по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденного постановлением Совета Министров - Правительства РФ от 30.07.1993 N 745, следует, что организации, осуществляющие торговую деятельность и оказывающие платные услуги, производят расчеты с обязательным применением контрольно-кассовых машин. Неприменение ККМ допускается по отдельным организациям, перечень которых утвержден Советом Министров - Правительством РФ по согласованию с Верховным Советом Российской Федерации.
     

     Предприятия (в том числе физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица), организации и учреждения в части оказания услуг населению должны выдавать квитанции, путевки, билеты, талоны, знаки почтовой оплаты или другие приравниваемые к чекам документы строгой отчетности по формам, утвержденным Минфином России.
     
     Бланки строгой отчетности доведены указаниями Минфина России по услугам: связи - от 29.11.1993 N 16-16-84, от 22.02.1994 N 16-36; общественных организаций - от 09.12.1993 N 16-20-06, от 14.04.1995 N 16-00-30-30, от 26.06.1996 N 16-00-30-46; гостиничного хозяйства - от 13.12.1993 N 121; бытового обслуживания - от 24.02.1994 N 16-40, от 29.04.1995 N 16-00-30-33, от 11.04.1997 N 16-00-27-15, от 11.04.1997 N 16-00-27-15; общественного питания - от 20.12.1993 N 16-31; сбыта - от 21.03.1994 N 16-49; страхования - от 16.06.1994 N 16-30-63; транспорта - от 16.06.1994 N 16-30-64, от 24.02.1994 N 16-38, от 11.04.1997 N 16-00-27-15, от 23.10.1996 N 16-00-30-58; отдыха и туризма - от 16.06.1994 N 16-30-65, от 14.02.1995 N 16-00-30-13, от 26.03.1996 N 16-00-30-19, от 11.04.1997 N 16-00-27-13, от 10.12.1999 N 90н, от 25.02.2000 N 20н и др.
     
     Из разъяснений Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России следует, что бланки строгой отчетности для осуществления денежных расчетов с населением без применения ККМ могут быть изготовлены типографиями по заказам министерств и ведомств, администраций краев и областей, а также по индивидуальным заказам организаций в соответствии с установленными образцами.
     
     Бланки приобретаются непосредственно у изготовителя, через почтовую или посредническую организацию.
     
     Организации могут также самостоятельно изготавливать бланки строгой отчетности, используя имеющиеся у них в наличии технические средства, при обязательном соблюдении требования нумерации всех изготавливаемых бланков, регламентированных специальными инструкциями.
     
     3. Порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации.
     
     Как установлено в ст. 12 Федерального закона “О бухгалтерском учете” и в п. 26, 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.
     

     Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, но в п. 2 ст. 12 указанного выше Федерального закона и в п. 27 названного Положения предусмотрены случаи, когда в обязательном порядке необходимо проводить инвентаризацию, а именно: при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия; перед составлением годовой бухгалтерской отчетности; при смене материально-ответственных лиц; при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества; в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями; при реорганизации или ликвидации организации; в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.
     
     Порядок проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств утвержден приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 “Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств”.
     
     Следует обратить внимание читателей на порядок отражения в бухгалтерском учете выявленных при инвентаризации расхождений между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета:
     
     а) излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или на увеличение доходов у некоммерческой организации. Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором инвентаризация была закончена, а по годовой инвентаризации - в годовом бухгалтерском отчете (п. 5.5 приложения к приказу Минфина России от 13.06.1995 N 49).
     
     Пример.
     
     У торговой организации обнаружены неучтенные товары, рыночная стоимость которых на дату проведения инвентаризации составляет 30 тыс. руб.
     
     Необходимо учесть п. 62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, из которого следует, что ценности (сырье, основные и вспомогательные материалы, покупные полуфабрикаты, готовая продукция, товары в организациях торговли и т.п.), на которые цена в течение отчетного года снизилась либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском учете по цене возможной реализации, если она ниже стоимости приобретения.
     
     Следовательно, если товары, выявленные при инвентаризации, морально устарели или потеряли качество, они отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 41 “Товары” в корреспонденции с кредитом счета 91 “Прочие доходы и расходы” на сумму 30 тыс. руб., или к ним применяется скидка в установленном порядке;
     

     б) недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы), а сверх норм - за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них убытков, убытки от недостачи имущества или его порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.
     
     Минфин России в письме от 24.06.1999 N 04-02-04/1 довел до сведения МНС России, что п. 6 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, с учетом изменений и дополнений (далее - Положение о составе затрат), позволяет организациям относить на издержки производства и обращения (себестоимость) потери от недостачи материальных ресурсов и порчи в пределах утвержденных норм естественной убыли.
     
     Нормы естественной убыли материальных ресурсов разрабатывались на основании постановлений Совета Министров СССР и утверждались министерствами и ведомствами по согласованию с Минфином СССР. Разработанные до 1990 года нормы естественной убыли используются министерствами до настоящего времени.
     
     Минфин России считает возможным использование указанных норм естественной убыли материальных ресурсов при отнесении на издержки производства и обращения (себестоимость) фактически выявленных потерь от недостач имущества и порчи до принятия части второй Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).
     
     Вместе с тем по организациям, которые произвели списание недостачи и потерь в пределах норм естественной убыли за счет прибыли, остающейся в их распоряжении, фактически внесенные в бюджет суммы налога на прибыль возврату и зачету в счет налоговых платежей не подлежат. Аналогичное мнение имеется и у МНС России, которое изложено в п.18 письма от 15.02.2000 N ВГ-6-02/139.
     
     Однако согласно приказу Минэкономразвития России от 17.01.2001 N 8 \"О приостановлении действия приказа МВЭС России от 19 декабря 1997 г. N 631 “О нормах естественной убыли”\" приостановлены действия указаний МВЭС России в части списания недостач и потерь в торговле в связи с тем, что они не прошли регистрацию в Минюсте России.
     

     4. Методы оценки активов и обязательств.
     
     В отличие от ст. 11 Федерального закона “О бухгалтерском учете”, в которой кратко изложен один из важнейших разделов бухгалтерского учета, связанный с правилами оценки имущества и обязательств, так как существуют многообразные варианты оценки имущества и обязательств, при разработке методов оценки активов и обязательств необходимо учитывать требования ПБУ 5/98, 6/01, 9/99, 10/99 и др.
     
     5. Правила документооборота и технология обработки учетной информации.
     
     Учетной политикой организации должен быть определен порядок документооборота, включая применяемые формы первичных учетных документов, систему внутрипроизводственного учета, отчетности и контроля.
     
     Создание первичных учетных документов, порядок и сроки их передачи для отражения в бухгалтерском учете производятся в соответствии с утвержденным в организации графиком документооборота. Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, их передачу в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы (согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).
     
     6. Порядок контроля за хозяйственными операциями.
     
     Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным - непосредственно по окончании операции.
     
     При реализации товаров (продукции, работ, услуг) с применением контрольно-кассовых машин допускается составление первичного учетного документа не реже одного раза в день по окончании работы на основании кассовых чеков.
     
     Для осуществления контроля и упорядочения обработки данных о хозяйственных операциях на основе первичных учетных документов могут составляться сводные учетные документы.
     
     7. Другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.
     
     При формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного из нескольких допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету способов. Если в нормативных документах не установлены по конкретному вопросу способы ведения бухгалтерского учета, организация осуществляет при формировании учетной политики разработку соответствующего способа исходя из ПБУ 1/98 и иных Положений по бухгалтерскому учету.
     
     При разработке учетной политики следует учесть следующее:
     

     1) оформление учетной политики осуществляется организационно-распорядительным документом (приказом, распоряжением и т.п.);
     
     2) способы ведения бухгалтерского учета, которые избраны организацией при формировании учетной политики, применяются с 1 января и до конца года;
     
     3) учетная политика, принятая организацией, применяется всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации независимо от места их нахождения и выделения на отдельный баланс;
     
     4) принятая вновь созданной организацией учетная политика считается применяемой со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации);
     
     5) изменение учетной политики должно быть обосновано. Изменения вводятся с 1 января финансового года и могут производиться в случаях изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету, а также разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета, предполагающих более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности организации или снижение трудоемкости учетного процесса без снижения степени достоверности информации.
     
     Изменения учетной политики, которые оказали или способны оказать существенное влияние на финансовое положение организации, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности, должны быть раскрыты в бухгалтерской отчетности, что также обусловлено ПБУ 4/99.
     
     Из вышеизложенного следует, что разработка и реализация учетной политики связаны с практическим осуществлением бухгалтерского учета в организации или с его методом, заключающимся в совокупности приемов первичного наблюдения (документация и инвентаризация), стоимостного измерения (оценка и калькулирование), текущей группировки (счета и двойная запись), итогового обобщения (баланс и отчетность).
     
     Из многообразия способов ведения бухгалтерского учета материалов (по средней себестоимости, по себестоимости первых или последних по времени закупок либо иными способами), основных средств [погашение стоимости по линейному способу, способу уменьшаемого остатка, способу списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способу списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)], определения прибыли от реализации продукции (по мере отгрузки продукции или по мере оплаты) организация выбирает те способы, которые, по ее мнению, не только способны обеспечить учетный процесс, но сформировать в результате их использования полную и достоверную информацию об ее имущественном и финансовом положении, отвечающую общепризнанным правилам, предотвратить отрицательные результаты хозяйственной деятельности организации, выявить внутрихозяйственные резервы, обеспечить финансовую устойчивость.
     
     Учетная политика формируется исходя из выбора способа ведения бухгалтерского учета имущества из способов, допускаемых соответствующими положениями, утвержденными Минфином России.
     

     Так, например, в учетной политике организации предусматривается порядок признания коммерческих и управленческих расходов. В случае признания организацией в соответствии с учетной политикой порядка списания коммерческих и управленческих расходов в составе расходов по обычным видам деятельности отдельно эти расходы не выделяются в форме N 2 “Отчет о прибылях и убытках”, что соответствует п. 20 ПБУ 10/99 и п. 65 и 66 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации.
     
     Согласно ПБУ 2/94 “Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство” подрядчик может применять два метода определения финансового результата в зависимости от принятых форм определения дохода: по отдельно выполненным работам (этапам) и по объекту строительства.
     
     При определении дохода по мере выполнения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам может применяться метод “Доход по стоимости работ по мере их готовности”, а при определении дохода после завершения всех работ на объекте строительства - “Доход по стоимости объекта строительства”.
     
     Выбор метода определения финансового результата производится подрядчиком в зависимости от степени надежности оценки стоимости выполненных работ и затрат, приходящихся на них по объекту строительства.
     
     Так как подрядчик может использовать при определении финансового результата от реализации указанных выше подрядных работ одновременно два метода при учете работ, выполняемых по различным договорам на строительство, то в учетной политике необходимо конкретно определить метод определения финансовых результатов, но при этом формирование учетной политики целесообразно осуществить с учетом налогового законодательства.
      


2. Положение по бухгалтерскому учету “Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство” ПБУ 2/94

     
     Положение по бухгалтерскому учету “Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство” ПБУ 2/94 устанавливает правила отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций как застройщиков, так и подрядчиков, связанных с выполнением договоров подряда (контрактов) на капитальное строительство.
     
     Объектом бухгалтерского учета по договору на строительство являются затраты по объекту строительства, производимые при выполнении отдельных видов работ на объектах, возводимых по одному проекту или же договору на строительство.
     
     Исходя из требований п. 4 ПБУ 2/94 должно быть обеспечено формирование информации по основным показателям деятельности у застройщиков и подрядчиков:
     
     у застройщика по:
     
     - незавершенному строительству.
     
     Незавершенное строительство у застройщика - это его затраты по возведению объектов строительства до ввода объектов в эксплуатацию.
     
     В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, на субсчете “Строительство объектов основных средств” счета 08 “Вложения во внеоборотные активы” учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом).
     
     Сальдо по счету 08, субсчет “Строительство объектов основных средств”, отражает величину вложений организации в незавершенное строительство. Аналитический учет по счету 08 “Вложения во внеоборотные активы” у застройщика по затратам, связанным со строительством и приобретением строительных объектов, должен осуществляться по каждому строящемуся или приобретенному объекту строительства.
     
     Как незавершенное строительство показываются затраты на строительно-монтажные работы (осуществляемые как хозяйственным, так и подрядным способом), приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геолого-разведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие).
     
     Как незавершенное строительство отражается стоимость объектов капитального строительства, находящихся во временной эксплуатации до ввода их в постоянную эксплуатацию, а также стоимость объектов недвижимого имущества, на которые отсутствуют документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях;
     
     - завершенному строительству.
     
     Завершенное строительство - это затраты застройщика по введенному в эксплуатацию объекту строительства.
     
     Сформированная первоначальная стоимость объектов строительства, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается в сумме фактических затрат по дебету счета 01 “Основные средства” в корреспонденции с кредитом счета 08, субсчет “Строительство объектов основных средств”;
     
     - авансам, выданным подрядчикам и другим субъектам, занятым в строительстве объектов в соответствии с договорами на строительство.
     
     Следует обратить внимание на изменение с 1 января 2001 года в связи с введением в действие нового Плана счетов и Инструкции по его применению порядка отражения в бухгалтерском учете авансов, выданных подрядчикам и другим исполнителям работ. Если ранее они отражались на специальном счете 61 “Расчеты по авансам выданным”, то в настоящее время застройщиком отражаются расчеты по авансам выданным на отдельном субсчете счета 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”;
     
     - финансовому результату деятельности.
     
     Финансовый результат у застройщика по деятельности, связанной со строительством, как это определено в п. 15 ПБУ 2/94, образуется как разница между размером (лимитом) средств на его содержание, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами по его содержанию.
     
     В случае расчетов застройщика с инвестором за сданный объект по договорной стоимости его строительства в состав финансового результата включается также разница между этой стоимостью и фактическими затратами по строительству объекта с учетом затрат по содержанию застройщика.
     
     Так, например, если договорная стоимость строительства составила 100 тыс. руб., а фактические затраты по этому объекту в связи с приобретением материальных ценностей у поставщиков со скидкой выше предполагаемой ранее и сокращением работ - 90 тыс. руб., то разница в сумме 10 тыс. руб. увеличит финансовый результат у застройщика;
     
     у подрядчика по:
     
     - затратам по выполнению подрядных работ по объектам учета в отчетном периоде и с начала выполнения договора на строительство;
     
     - незавершенному производству в разрезе объектов учета, в том числе по оплаченным или принятым к оплате работам, выполненным привлеченными организациями по договору на строительство.
     
     Как следует из Плана счетов и Инструкции по его применению, расходы, связанные непосредственно с выполнением работ по строительству, учитываются подрядными организациями на счете 20 “Основное производство”.
     
     На счете 46 “Выполненные этапы по незавершенным работам” учитывается стоимость оплаченных заказчиком законченных организацией этапов работ, принятых в установленном порядке. Этот счет используется при необходимости подрядными организациями, выполняющими работы долгосрочного характера;
     
     - доходам, полученным от заказчиков за сданные им объекты по договору на строительство.
     
     Выручка и себестоимость строительных и монтажных работ у подрядных организаций учитывается на счете 90 “Продажи”.  Записи по субсчетам 90-1 “Выручка” и 90-2 “Себестоимость продаж” производятся накопительно в течение отчетного года.
     
     При ведении счета 46 “Выполненные этапы по незавершенным работам” по дебету этого счета в корреспонденции с кредитом счета 90 “Продажи” подрядные организации учитывают стоимость оплаченных заказчиком законченных организацией этапов работ, принятых заказчиком в установленном порядке.
     
     Суммы поступивших от заказчиков средств в оплату законченных и принятых этапов отражаются по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”.
     
     По окончании всей работы в целом оплаченная заказчиком стоимость этапов, учтенная на счете 46 “Выполненные этапы по незавершенным работам”, списывается в дебет счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”;
     
     - финансовому результату по работам, выполненным по договору на строительство.
     
     При этом согласно п. 16 ПБУ 2/94 подрядчик определяет финансовый результат в зависимости от принятых им форм определения дохода - “Доход по стоимости работ по мере их готовности” или “Доход по стоимости объекта строительства”, то есть финансовый результат подрядчика определяется по завершении этапов строительных работ или по окончании (завершении) строительных работ. Однако во всех случаях финансовый результат определяется как разница между объемом выполненных работ и приходящихся на них затрат. В этом случае объем выполненных работ соответствует сумме исходя из договорной стоимости между заказчиком и подрядчиком с учетом применяемых методов расчета.
     
     Исходя из требований ГК РФ в договоре подряда указывается цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения. При отсутствии в договоре таких указаний цена определяется в соответствии с п. 3 ст. 424 ГК РФ, а именно: исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные работы. Как правило, цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение.
     
     В случае если фактические расходы подрядчика оказались меньше тех, которые учитывались при определении цены работы, подрядчик сохраняет право на оплату работ по цене, предусмотренной договором подряда, если заказчик не докажет, что полученная подрядчиком экономия повлияла на качество выполненных работ.
     
     Госстрой России в письме от 20.03.2001 N НЗ-1311/10 “О порядке применения Методических указаний по определению величины сметной прибыли в строительстве” (доведено до налоговых органов письмом МНС России от 19.04.2001 N ВГ-6-02/327) сообщил следующее.
     
     Госстроем России постановлением от 28.02.2001 N 15 утверж-дены по согласованию с Минфином России и Минэкономики России Методические указания по определению величины сметной прибыли в строительстве (МДС 81-25.2001) с введением в действие с 1 марта 2001 года.
     
     Одновременно отменены Методические рекомендации по определению величины сметной прибыли при формировании свободных цен на строительную продукцию (доведены письмом Минстроя России от 30.10.1992 N БФ-906/12) и раздел 3 Методических указаний по определению величины накладных расходов и сметной прибыли в строительстве, осуществляемом в районах Крайнего Севера и местностях, приравненных к ним (МДС 81-5.99).
     
     Положения, приведенные в Методических указаниях, обязательны для всех предприятий и организаций независимо от принадлежности и формы собственности, осуществляющих капитальное строительство за счет средств федерального бюджета, средств бюджетов субъектов Российской Федерации, государственных кредитов, полученных под государственные гарантии, других средств, поступающих в качестве государственной поддержки, если иное не предусмотрено соответствующими распорядительными документами Правительства Российской Федерации.
     
     Для строек, финансирование которых осуществляется за счет собственных средств предприятий, организаций и физических лиц, положения Методических указаний носят рекомендательный характер.
     
     В п. 11 ПБУ 2/94 указано, что затраты подрядчика складываются из всех фактически произведенных расходов, связанных с производством подрядных работ, выполняемых им согласно договору на строительство, то есть с использованием в процессе строительства объекта материальных и трудовых ресурсов, основных средств и нематериальных активов, а также других видов ресурсов. Затраты подрядчика, производимые в процессе строительства, включают ожидаемые неизбежные издержки в случае, если они в согласованных с застройщиком размерах включаются в договорную стоимость строительства объекта.
     
     Неизбежные издержки и резервы на покрытие предвиденных расходов и потерь создаются в случае, если расходы, связанные с этим, могут быть достоверно оценены.
     
     На основании п. 14 ПБУ 2/94 порядок применения подрядчиком формирования затрат на строительство объектов определен Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденными Минстроем России от 04.12.1995 N БЕ-11-260/7.
     
     Порядок же применения застройщиком ПБУ 2/94 определяется Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, которое доведено письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160. Это Положение следует применять с учетом введенных с 1 января 2001 года Планом счетов и Инструкцией по его применению;
     
     - авансам, полученным от застройщика в счет выполненных работ.
     
     Как определено в ст. 711 ГК РФ, подрядчик вправе требовать выплаты ему аванса либо задатка только в случаях и в размере, указанных в законе или договоре подряда.
     
     Расчеты по авансам полученным осуществляются в настоящее время не на счете 64 “Расчеты по авансам полученным”, а на отдельном субсчете счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”.



3. Положение по бухгалтерскому учету \"Учет активов и обязательств,
стоимость которых выражена в иностранной валюте\" ПБУ 3/2000

     
     Положение по бухгалтерскому учету “Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте” ПБУ 3/2000 разработано в соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета взамен Положения по бухгалтерскому учету “Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте” ПБУ 3/95.
     
     В п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации установлено, что бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (фактов хозяйственной деятельности) ведется в валюте Российской Федерации - рублях.
     
     В связи с этим и согласно п. 24 указанного Положения записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте осуществляются в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действовавшему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей.
     
     Кроме того, в п. 75 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации указано, что остатки валютных средств на валютных счетах организации, другие денежные средства (включая денежные документы), краткосрочные ценные бумаги, дебиторская и кредиторская задолженность в иностранных валютах отражаются в бухгалтерской отчетности в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранных валют по курсу Банка России, действующему на отчетную дату.
     
     До выхода ПБУ 3/2000, введенного в действие начиная с бухгалтерской отчетности за 2000 год, организации при осуществлении бухгалтерского учета и отражении операций, связанных с иностранной валютой, руководствовались Положением по бухгалтерскому учету “Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте” ПБУ 3/95, утвержденным приказом Минфина России от 13.06.1995 N 50.
     
     ПБУ 3/2000 устанавливает для юридических лиц (за исключением кредитных и бюджетных организаций) особенности бухгалтерского учета и отражения в бухгалтерской отчетности активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, связанных с пересчетом стоимости этих активов и обязательств в валюту Российской Федерации - рубли.
     
     Рассмотрим отличия ПБУ 3/2000 от ПБУ 3/95.
     
     1. Расширен круг неприменения ПБУ 3/2000 за счет включения в п. 2 абзаца третьего следующего содержания:
     
     “при пересчете стоимости активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте или в условных денежных единицах, не подлежащих оплате в рублях”.
     
     Этот дополнительно включенный текст имеет непосредственное отношение к тем операциям организаций, которые возникают у них при применении ст. 317 ГК РФ, из которой следует, что:
     
     денежные обязательства должны быть выражены в рублях;
     
     в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или в условных денежных единицах (экю, “специальных правах заимствования” и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон;
     
     использование иностранной валюты, а также платежных документов в иностранной валюте при осуществлении расчетов на территории Российской Федерации по обязательствам допускается в случаях, в порядке и на условиях, определенных законом или в установленном им порядке.
     
     Исходя из вышеуказанного возникающая разница между рублевой оценкой фактически поступившего актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете, является не чем иным, как суммовой разницей, отражаемой в составе выручки от реализации продукции (работ, услуг) или затрат на производство или во внереализационных доходах и расходах согласно ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, что и послужило причиной внесения существенной поправки в ПБУ 3/2000 и ПБУ 6/01.
     
     2. Изменена редакция п. 3.7 ПБУ 3/95. Ранее не было определено, что пересчет оценки уставного (складочного) капитала после принятия к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса иностранных валют по отношению к рублю не производится. В п. 10 ПБУ 3/2000 установлен порядок, согласно которому оценка уставного (складочного) капитала остается без изменений.
     
     Пример.
     
     В организации определен уставный (складочный) капитал с долей иностранного физического лица 400 долл. США. К моменту регистрации организации этим физическим лицом осуществлен взнос в размере 250 долл. США, остальная часть внесена согласно учредительному договору через месяц.
     
     Уставный (складочный) капитал уже определен к моменту регистрации, и доля иностранного физического лица по курсу Банка России установлена. В дальнейшем курсовая разница не возникает по счету 80 “Уставный капитал”, а появляется по счету 75 “Расчеты с учредителями”.
     
     3. Заменой слов “на дату расчета” словами “на дату исполнения обязательств по оплате” в п. 4.1 ПБУ 3/95 (п. 11 ПБУ 3/2000) осуществлена поправка в части того, что раз курсовая разница возникает по операциям, связанным с погашением дебиторской или кредиторской задолженности, то это не что иное, как исполнение обязательств по оплате.
     
     4. Изменен п. 4.3 ПБУ 3/95 (п. 13 ПБУ 3/2000) в той части, что курсовая разница в настоящее время подлежит зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы по мере ее принятия к бухгалтерскому учету.
     
     Иначе говоря, если ранее курсовые разницы могли зачисляться в прибыль или убыток организации либо по мере их принятия к бухгалтерскому учету, либо единовременно в конце отчетного года (в виде сальдо), то в настоящее время курсовые разницы зачисляются на счет 91 “Прочие доходы и расходы” по мере того, как они приняты к бухгалтерскому учету.
     
     5. В абзаце втором п. 5.3 ПБУ 3/95 значилось, что переоценка стоимости имущества и обязательств, перечисленных в п. 3.6 этого ПБУ (основные средства, нематериальные активы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, производственные запасы, товары, капитал и другие активы и пассивы, не перечисленные в п. 3.4 ПБУ 3/95), произведенная в соответствии с законодательством или правилами иностранного государства - места ведения хозяйственной деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли производится по курсу Банка России, действовавшему на дату переоценки.
     
     Однако переоценка стоимости имущества и обязательств, которые были указаны в п. 3.6 ПБУ 3/95, в рубли по курсу Банка России не производится аналогично тому, как осуществляется переоценка имущества, и по этой причине Минфином России в абзаце втором п. 17 слово “переоценка” заменено словом “пересчет”.
     
     6. Начиная с 1 января 2000 года изменен порядок отражения курсовых разниц, несмотря на то, что они списываются на финансовые результаты.
     
     В соответствии с п. 3.8 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина России от 12.11.1996 N 97 (отменена с 2000 года приказом Минфина России от 13.01.2000 N 4н), в составе операционных доходов и расходов отражались курсовые разницы, возникавшие в результате пересчета стоимости имущества и обязательств, стоимость которых была выражена в иностранной валюте, в рубли.
     
     ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, введенные в действие с 1 января 2000 года, установили порядок, согласно которому курсовые разницы отражаются на счете 91 “Прочие доходы и расходы”, но не как операционные доходы и расходы, а как внереализационные доходы и расходы.
     
     7. Поправки коснулись и п. 6.3 ПБУ 3/95 (п. 22 ПБУ 3/2000). В настоящее время в бухгалтерской отчетности раскрываются:
     
     величина курсовых разниц, отнесенных на счет учета финансовых результатов организации;
     
     величина курсовых разниц, отнесенных на иные счета бухгалтерского учета;
     
     курс Банка России, действовавший на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности.
     
     Ранее раскрытию подлежала информация в части совершения организацией операций в иностранной валюте:
     
     о курсе Банка России иностранных валют по отношению к рублю на дату составления бухгалтерской отчетности;
     
     о способе отнесения курсовых разниц за счет прибылей и убытков.
     
     8. Пересмотрены даты совершения операций в иностранной валюте в Перечне, приложенном к ПБУ 3/2000:
     
     а) по банковским операциям по валютным счетам датой совершения операции считается дата зачисления денежных средств на валютный счет или их списания с валютного счета организации в кредитной организации, а согласно ПБУ 3/95 - дата зачисления денежных средств на валютный счет организации в банке или их списания;
     
     б) по доходам организации в иностранной валюте датой совершения операции в иностранной валюте считается дата признания доходов организации в иностранной валюте, а по ПБУ 3/95 курсовые разницы определялись по реализации товаров (работ, услуг), иного имущества за иностранную валюту:
     
     при определении выручки от реализации товаров (работ, услуг) по мере предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов - по дате предъявления счетов и иных аналогичных документов покупателю (заказчику) при условии отгрузки (отпуска) товаров, иного имущества, фактического выполнения работ, оказания услуг;
     
     при определении выручки от реализации по мере оплаты при безналичных расчетах - по дате зачисления денежных средств на валютный счет организации в банке или ином кредитном учреждении при условии отгрузки (отпуска) товаров, иного имущества, фактического выполнения работ, оказания услуг; при расчетах наличными денежными средствами - по дате оприходования денежных знаков в кассе организации при условии отгрузки (отпуска) товаров, иного имущества, фактического выполнения работ, оказания услуг;
     
     в случае реализации товаров, иного имущества (работ, услуг) за иностранную валюту в условиях товарообмена при определении выручки по мере отгрузки (отпуска) и предъявления счетов к оплате - по дате предъявления счетов и иных аналогичных документов при условии отгрузки (отпуска) товаров, иного имущества, фактического выполнения работ, оказания услуг; при определении выручки от реализации по мере оплаты (при безналичных расчетах и расчетах наличными денежными средствами) - по дате перехода права собственности на импортированные товары, иное имущество к импортеру, фактического потребления услуг.
     
     Исходя из вышеизложенного дата совершения операции в иностранной валюте определялась в зависимости от того, как осуществлялся расчет выручки от реализации продукции (работ, услуг), в то время как, учитывая временной фактор, по доходам и расходам организации датой совершения операции в иностранной валюте считается дата признания доходов и расходов организации в иностранной валюте;
     
     в) по формированию уставного (складочного) капитала организации и образованию задолженности его собственников по вкладам датой совершения операций в иностранной валюте считается согласно ПБУ 3/2000 дата приобретения статуса юридического лица, а согласно ПБУ 3/95 - дата подписания учредительных документов.
     
     Следует обратить внимание на порядок отражения в составе внереализационных доходов и расходов по п. 14 и 15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, а именно в состав внереализационных доходов включаются положительные курсовые разницы по валютным счетам, а также курсовые разницы по операциям в иностранной валюте, а в состав внереализационных расходов - отрицательные курсовые разницы по валютным счетам, а также курсовые разницы по операциям в иностранной валюте.
     
     Следовательно, отрицательные курсовые разницы, возникшие в бухгалтерском учете при пересчете кредиторской задолженности на дату составления бухгалтерской отчетности и отраженные на счетах учета финансовых результатов, не могут быть учтены для целей налогообложения до погашения этой задолженности, что соответствует Приложению к Положению по бухгалтерскому учету “Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте” ПБУ 3/2000.     

 


4. Положение по бухгалтерскому учету \"Бухгалтерская отчетность организации\" ПБУ 4/99

     
     Исходя из п. 29-40 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации:
     
     1) организации составляют бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал и год нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством Российской Федерации. Месячная и квартальная бухгалтерская отчетность являются промежуточной отчетностью в течение отчетного года;
     
     2) состав бухгалтерской отчетности - бухгалтерский баланс; отчет о прибылях и убытках; приложения к бухгалтерскому балансу (отчет о движении денежных средств, отчет об изменении капитала и др.) и отчету о прибылях и убытках; пояснительная записка (в ней приводится информация о данных, требование о раскрытии которых определено в п. 27 ПБУ 4/99, а также других положениях по бухгалтерскому учету); аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту;
     
     3) формы бухгалтерской отчетности организаций, а также инструкции о порядке их заполнения утверждаются Минфином России.
     
     В п. 1 ст. 5 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ “О бухгалтерском учете” установлено, что общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Российской Федерации осуществляется Правительством РФ, но согласно постановлению Правительства РФ от 06.03.1998 N 273 “Об утверждении Положения о Министерстве финансов Российской Федерации” обеспечение методологического руководства бухгалтерским учетом и отчетностью (кроме бухгалтерского учета и отчетности в Банке России и кредитных организациях) осуществляет Минфин России.
     
     Во исполнение указанного постановления, а также в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, ПБУ 4/99 Минфином России разработаны формы бухгалтерской отчетности организаций, утвержденные приказом от 13.01.2000 N 4н (по заключению Минюста России от 04.02.2000 N 729-ЭР указанный приказ в государственной регистрации не нуждается), а также Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденные приказом от 28.06.2000 N 60н (по заключению Минюста России от 24.07.2000 N 6128-ЭР приказ Минфина России от 28.06.2000 N 60н в государственной регистрации не нуждается).
     
     Как следует из п. 31 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, другие органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, утверждают в пределах своей компетенции формы бухгалтерской отчетности и инструкции о порядке их заполнения, не противоречащие нормативным правовым актам Минфина России.
     
     Кроме того, в п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 13.01.2000 N 4н, говорится о том, что при разработке организацией самостоятельно форм бухгалтерской отчетности на основе образцов форм, подготовленных Минфином России, должны соблюдаться общие требования к бухгалтерской отчетности (полнота, существенность, нейтральность и пр.), изложенные в п. 6, 7, 9 и других пунктах ПБУ 4/99;
     
     4) бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, о его изменениях, а также финансовых результатах деятельности организации. Эти требования исходят из Федерального закона “О бухгалтерском учете”, Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и ПБУ 4/99, в которых четко определено, что бухгалтерская отчетность организации должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и происшедших изменениях в ее финансовом положении, в том числе при помощи включения соответствующих дополнительных показателей и пояснений;
     
     5) бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности филиалов, представительств и иных структурных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы.
     
     Так как представительства, филиалы и иные аналогичные структурные подразделения, как это соответствует ст. 55 ГК РФ, являются обособленными подразделениями юридического лица, они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом. Ввиду того, что они расположены вне места нахождения этого юридического лица, обеспечивая его интересы, функции, защиту, и действуют на основании доверенности юридического лица, на юридическое лицо возложена обязанность составлять сводную бухгалтерскую отчетность, что соответствует п. 91 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. При этом филиалы, представительства и иные структурные подразделения, в том числе и те, которые выделены на отдельные балансы, бухгалтерскую отчетность не составляют и не представляют в установленные инстанции;
     
     6) содержание и формы бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, других отчетов и приложений применяются последовательно от одного отчетного периода к другому.
     
     На основании этого требования в п. 9 ПБУ 4/99 предусмотрено, что организация должна при составлении бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним придерживаться принятых ею их содержания и формы последовательно от одного отчетного периода к другому.
     
     Изменения возможны в исключительных случаях, как например изменение вида деятельности. В этом случае организацией обеспечивается подтверждение обоснованности каждого такого изменения, а в случае существенности - раскрытие в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, которыми вызваны эти изменения.
     
     Исходя из п. 4 ст. 13 Федерального закона “О бухгалтерском учете” пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности должна содержать существенную информацию об организации, ее финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный и предшествующий ему годы, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности;
     
     7) в бухгалтерской отчетности данные по числовым показателям приводятся минимум за два года - отчетный и предшествовавший отчетному (кроме отчета, составляемого за первый отчетный год).
     
     При наличии факта несопоставимости данных отчетного и предшествовавшего годов осуществляется соответствующая корректировка бухгалтерской отчетности исходя из установленных нормативных документов, и при существенности эти корректировки раскрываются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности с объяснением причин возникновения этого факта.
     
     Как следует из п. 5 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 13.01.2000 N 4н, если организация принимает решение в представляемой бухгалтерской отчетности раскрывать по каждому числовому показателю данные более чем за два года (три и более), то организацией обеспечивается при разработке, принятии и изготовлении бланков форм достаточное количество граф (строк), необходимых для такого раскрытия;
     
     8) бухгалтерская отчетность составляется за отчетный год, которым считается период с 1 января по 31 декабря календарного года включительно.
     
     Исключение при этом составляют вновь созданные либо реорганизованные организации (первым отчетным годом для которых является период со дня государственной регистрации по 31 декабря включительно) или организации, вновь созданные после 1 октября (первым отчетным периодом для них, включая и дату организации, является период с даты государственной регистрации по 31 декабря следующего года включительно).
     
     Если хозяйственная деятельность вновь созданной организации осуществлялась организацией до ее государственной регистрации, то результаты этой деятельности включаются в бухгалтерскую отчетность за первый отчетный год.
     
     Иначе говоря, если вновь созданная организация осуществляла свою деятельность в августе-сентябре текущего года, но государственная регистрация произведена после 1 октября этого года, то первым отчетным годом этой организации считается следующий год, но данные за август-сентябрь будут включены за указанный отчетный период, то есть с даты государственной регистрации по 31 декабря следующего года включительно;
     
     9) для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода.
     
     В п. 1 ст. 14 Федерального закона “О бухгалтерском учете” установлено, что отчетным годом для всех организаций, если иное не следует из п. 2 ст. 14 этого Федерального закона, является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно, то есть по-следним календарным днем отчетного года является 31 декабря.
     
     Однако, учитывая ПБУ 7/98 и ПБУ 8/98, в бухгалтерской отчетности могут быть отражены события после отчетной даты и условные факты хозяйственной деятельности, которыми соответственно признаются факты хозяйственной деятельности, оказавшие или в дальнейшем могущие оказать влияние на финансовое состояние организации, движение денежных средств, которое имело место в период между отчетной датой (на 31 декабря отчетного года) и датой подписания бухгалтерской отчетности (в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации) или наличия фактов хозяйственной деятельности, в отношении последствий которых и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность (то есть возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько не- определенных событий).
     
     Более подробно об указанном будет изложено в комментариях по применению ПБУ 7/98 и ПБУ 8/98;
     
     10) бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером организации.
     
     В организациях, где бухгалтерский учет ведется на договорных началах специализированной организацией (централизованной бухгалтерией) или бухгалтером-специалистом, бухгалтерская отчетность подписывается руководителем организации, руководителем специализированной организации (централизованной бухгалтерии) либо специалистом, ведущим бухгалтерский учет.
     
     Как установлено в ст. 6 Федерального закона “О бухгалтерском учете”, ответственность за организацию бухгалтерского учета в организации, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несет руководитель организации, и в связи с этим в зависимости от учетной политики и объема учетной работы он принимает решение:
     
     а) учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение во главе с главным бухгалтером;
     
     б) ввести в штат должность бухгалтера;
     
     в) передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;
     
     г) вести бухгалтерский учет лично.
     
     В связи с вышеуказанным в п. 38 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и в п. 17 ПБУ 4/99 определено, что в случае осуществления бухгалтерского учета на договорных началах с централизованной бухгалтерией или бухгалтером-специалистом бухгалтер-ская отчетность должна быть подписана в обязательном порядке руководителем организации, а также руководителем централизованной бухгалтерии или специалистом, который ведет бухгалтерский учет.
     
     Лица, подписавшие бухгалтерскую отчетность, несут ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
     
     В соответствии со ст. 18 Федерального закона “О бухгалтерском учете” руководители организаций и другие лица, ответственные за организацию и ведение бухгалтерского учета, в случае  уклонения от ведения бухгалтерского учета в порядке, установленном законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, искажения бухгалтерской отчетности и несоблюдения сроков ее представления и публикации привлекаются к административной или уголовной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации.
     
     Минфин России приказом от 13.01.2000 N 4н рекомендовал организациям при разработке форм бухгалтерской отчетности, представляемых в установленные адреса, учитывать образцы форм, приложенных к приказу.
     
     В качестве одного из реквизитов бухгалтерского баланса предусмотрено введение под подписью главного бухгалтера данных о квалификационном аттестате профессионального бухгалтера. Необходимость проведения аттестации профессиональных бухгалтеров обусловлена требованиями Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283. В целях реализации указанной Программы Межведомственной комиссией по реформированию бухгалтерского учета и финансовой отчетности одобрен ряд документов, регулирующих вопросы аттестации профессиональных бухгалтеров. Однако, как это соответствует письму Минфина России от 23.03.2001 N 16-00-17/09, проводимая аттестация является инициативной и предусматривается лишь для определенных групп организаций (открытых акционерных обществ и т.д.), так как отсутствует законодательная основа;
     
     11) изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных.
     
     В п. 11 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации указано следующее.
     
     В случае выявления организацией неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, в котором искажения были выявлены. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность.
     
     В случае выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся, что и стало основанием для включения в состав внереализационных доходов и расходов показателей “прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году” и “убытки прошлых лет, признанные в отчетном году”;
     
     12) в бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен правилами, установленными нормативными актами, что также определено в п. 14 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации на основании п. 40 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и п. 34 ПБУ 4/99.
     
     ПБУ 4/99, принятое взамен ПБУ 4/96, устанавливает состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности организаций-юридических лиц (кроме кредитных и бюджетных организаций).
     
     Указанное Положение не применяется при формировании административной отчетности (разрабатываемой организациями для внутренних целей), статистической отчетности (представляемой органам статистики для государственного статистического наблюдения), отчетности, представляемой кредитным организациям в соответствии с их требованиями, а также отчетной информации для иных специальных целей в случае, если правилами подготовки такой отчетности и информации использование ПБУ 4/99 не предусмотрено.
     
     ПБУ 4/99 использовалось Минфином России при разработке и утверждении форм бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных приказом Минфина России от 13.01.2000 N 4н, Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом от 28.06.2000 N 60н.
     
     Требования, предъявляемые к бухгалтерской отчетности в ПБУ 4/99 (по сравнению с ПБУ 4/96), выглядят следующим образом:
     
     а) кроме того, что в п. 40 и 41 ПБУ 4/99 говорится о представлении аудиторского заключения по бухгалтерской отчетности, в п. 5 указано, что в составе бухгалтерской отчетности должно быть аудиторское заключение, которое подтверждает достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту. В настоящее время в соответствии со ст. 97, 103 и др. ГК РФ Правительство РФ в постановлениях от 07.12.1994 N 1355 и от 25.04.1995 N 408 установило основные критерии (систему показателей) оценки деятельности экономических субъектов, по которым бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке.
     
     В целях усиления контроля за деятельностью федеральных государственных унитарных предприятий и в соответствии с концепцией управления государственным имуществом и приватизации в Российской Федерации, одобренной постановлением Правительства РФ от 09.09.1999 N 1024, Правительство РФ в постановлении от 29.01.2000 N 81 “Об аудиторских проверках федеральных государственных унитарных предприятий” постановило следующее:
     
     1) начиная с отчета за 1999 год проведение ежегодных аудиторских проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности является обязательным в отношении федеральных государственных унитарных предприятий, основанных на праве хозяйственного ведения, при наличии одного из следующих финансовых показателей их деятельности: объема выручки от реализации продукции (работ, услуг) за год, превышающего в 500 тысяч раз установленный законом минимальный размер оплаты труда; суммы активов баланса, превышающей на конец отчетного года в 200 тысяч раз установленный законом минимальный размер оплаты труда. Для определения указанных финансовых показателей установленный законом минимальный размер оплаты труда принимается в среднегодовом исчислении за отчетный год;
     
     2) предприятия осуществляют выбор аудиторской организации самостоятельно из числа уполномоченных организаций и заключают с ней договор на проведение аудита;
     
     3) расходы предприятий на оплату аудиторских услуг включаются в установленном порядке в себестоимость продукции (работ, услуг).
     
     Правительство РФ в п. 6 вышеуказанного постановления рекомендовало органам исполнительной власти субъектов Российской Федерации организовывать проведение ежегодных аудиторских проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности государственных унитарных предприятий субъектов Российской Федерации;
     
     б) внесено уточнение в части того, что бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление только о финансовом положении организации (ранее в п. 3.3 ПБУ 4/96 говорилось об имущественном и финансовом положении), финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении;
     
     в) в п. 6 ПБУ 4/99 включен текст следующего содержания: \"Если при составлении бухгалтерской отчетности применение правил настоящего Положения не позволяет сформировать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то организация в исключительных случаях (например, национализация имущества) может допустить отступление от этих правил\";
     
     г) раздел “Состав бухгалтерской отчетности и общие требования к ней” дополнен текстом: \"При формировании бухгалтерской отчетности организацией должна быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в ней, то есть исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими. Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на решение и оценки пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий\";
     
     д) исключен текст следующего содержания: \"Под отдельным бухгалтерским балансом понимается система показателей, формируемая подразделением организации и отражающая его имущественное и финансовое положение на отчетную дату для нужд управления организацией, в том числе составления бухгалтерской отчетности. При этом подразделения организации, выделенные на отдельные балансы, составляют отчетную информацию применительно к порядку, установленному ПБУ 4/96\". Это сделано исходя из требований ГК РФ и НК РФ;
     
     е) включен п. 9, определяющий, что при составлении бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним организация должна придерживаться их содержания и формы, которые она приняла, последовательно от одного отчетного периода к другому. Изменения могут быть допущены в исключительных случаях с обеспечением подтверждения их обоснованности;
     
     ж) если в п. 3.6 ПБУ 4/96 было указано, что по каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности (кроме отчета, составляемого за первый отчетный период) должны быть приведены данные за период, предшествовавший отчетному, то п. 10 ПБУ 4/99 внесены уточнения, что должны быть приведены данные минимум за два года - отчетный и предшествующий отчетному. При этом в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрывается не каждая корректировка, а только каждая существенная;
     
     з) существенная поправка для заинтересованных пользователей финансовой отчетности внесена в п. 11 (бывший п. 3.7 ПБУ 4/96), а именно: \"Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности\".
     
     Внесены и другие поправки в ПБУ 4/99, связанные с выходом нормативных документов по бухгалтерскому учету и отчетности в Российской Федерации.
     
     Так, например, Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденные приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15, способствовали появлению в активе бухгалтерского баланса показателя “Доходные вложения в материальные ценности” с отражением данных по имуществу для передачи в лизинг и имуществу, предоставленному по договору проката, а введение в действие ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 послужило причиной изменения п. 22 (ранее п. 5.1 ПБУ 4/96), в котором установлено, что в отчете о прибылях и убытках доходы и расходы должны показываться с подразделением на обычные и чрезвычайные.
     
     Согласно п. 23 ПБУ 4/99 введен показатель по стр. 029 ф. N 2 \"Отчет о прибылях и убытках\", отражающий данные по валовой прибыли, то есть результата у организации между выручкой (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей) и себестоимостью проданных товаров (продукции, работ, услуг). И, наоборот, исключен показатель, отражающий данные по прибыли (убытку) от финансово-хозяйственной деятельности до учета операционных доходов и расходов. Данные по налогу на прибыль и отвлеченным средствам объединены в один показатель \"налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи\", отражаемый по стр. 150 ф. N 2.
     
     Исключен также показатель по нераспределенной прибыли (убытку) отчетного года, но в то же время дополнительно введен раздел IV \"Чрезвычайные доходы и расходы\", отражаемые согласно п. 9 ПБУ 9/99 и п. 13 ПБУ 10/99.
     
     Справочно по стр. 201-204 ф. N 2 отражаются показатели по дивидендам, как приходящимся на одну акцию в текущем отчетном периоде, так и предполагаемым в следующем отчетном году, расчет которых осуществляется согласно Методическим рекомендациям по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденным приказом Минфина России от 21.03.2000 N 29н.
     
     Кроме того, согласно приказу Минфина России от 13.01.2000 N 4н из ф. N 5 в ф. N 2 перенесены показатели: по штрафам, пеням и неустойкам, признанным или по которым получены решения суда (арбитражного суда) об их взыскании; по прибыли (убытку) прошлых лет; по возмещению убытков, причиненных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств; по курсовым разницам в иностранной валюте; по списанию дебиторской и кредиторской задолженностей, по которым истек срок исковой давности, а также введен новый показатель по стр. 250 - по снижению себестоимости материально-производственных запасов на конец отчетного периода.
     
     Начиная с бухгалтерской отчетности за 2000 год организации, кроме предусмотренных ранее в п. 6.4 ПБУ 4/96 пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, раскрывают дополнительно данные о чрезвычайных фактах хозяйственной деятельности и их последствиях, о любых выданных и полученных обеспечениях обязательств и платежей, о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной деятельности, о прекращенных операциях, об аффилированных лицах, о государственной помощи, о прибыли, приходящейся на одну акцию, в связи с введением ПБУ 7/98, ПБУ 8/98, ПБУ 11/2000, ПБУ 12/2000, приказа Минфина России от 21.03.2000 N 29н “Об утверждении Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию” и т. п.
     
     Хотя в разделе Х “Публичность бухгалтерской отчетности” исключены слова “государственной налоговой инспекции”, налогоплательщики должны иметь в виду, что согласно подпункту 4 п. 1 ст. 23 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) они обязаны представить в налоговый орган по месту учета бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом “О бухгалтерском учете”.
     
     Публикация бухгалтерской отчетности производится не позднее 1 июня года, следующего за отчетным (если иное не установлено законодательством Российской Федерации), то есть время публикации бухгалтерской отчетности сокращено на один месяц. Порядок публикации бухгалтерской отчетности в соответствии со ст. 16 Закона “О бухгалтерском учете” утвержден приказом Минфина России от 28.11.1996 N 101 “О порядке публикации бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами”.
     
     Следует особо обратить внимание организаций на п. 48-52 ПБУ 4/99, согласно которым все организации должны составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года, что исходит из требований п. 29 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.
     
     В п. 2 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности установлено, что промежуточная бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса (форма N 1) и отчета о прибылях и убытках (форма N 2). Организация может представлять в составе промежуточной бухгалтерской отчетности иные отчетные показатели [Отчет о движении денежных средств (форма N 4) и др.], а также пояснительную записку, входящие в состав годовой бухгалтерской отчетности.
     

Представляемая бухгалтерская отчетность прилагается к сопроводительному письму организации, оформленному в установленном порядке и содержащему информацию о составе представляемой бухгалтерской отчетности.



5. Положение по бухгалтерскому учету \"Учет материально-производственных запасов\" ПБУ 5/98

     
     Положение по бухучету “Учет материально-производственных запасов” ПБУ 5/98 введено в действие с 1 января 1999 года приказом Минфина России от 15.06.1998 N 25н (в ред. приказов Минфина России от 30.12.1999 N 10н и от 24.03.2000 N 31н).
     
     Порядок отражения в бухгалтерском учете сырья, материалов, готовой продукции и товаров определен Минфином России в п. 50-54, 58-62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, что и стало основой для ПБУ 5/98, которое не применяется в отношении имущества, используемого в качестве средств труда при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), либо для управленческих нужд организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев, а также незавершенного производства.
     
     Минфин России в письме от 18.10.2000 N 16-00-17/26 сообщил о следующем. Начиная с периода после 1 января 2001 года в связи с исполнением Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО, утвержденной постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283, предполагается отказаться от применения в качестве критерия для отнесения имущества к основным средствам какой-либо стоимостной величины, сохранив критерий продолжительности использования имущества.
     
     Исходя из вышеизложенного предметы со сроком использования свыше 12 месяцев независимо от их стоимости должны относиться к основным средствам, а предметы со сроком использования менее 12 месяцев должны учитываться применительно к порядку, установленному для учета материалов.
     
     Подтверждением письма Минфина России являются утвержденные приказом от 31.10.2000 N 94н План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, устанавливающие порядок учета предметов в зависимости от срока их использования и исключающие счета по ведению учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов и износа по ним. На отдельном субсчете счета 10 “Материалы” учитываются инвентарь и хозяйственные принадлежности.
     
     Иными словами, начиная с 1 января 2001 года действует порядок, согласно которому устанавливается единственный критерий для отнесения средств труда к основным средствам - срок их полезного использования. Если срок полезного использования превышает 12 месяцев, то малоценные и быстроизнашивающиеся предметы учитываются как основные средства на счете 01 “Основные средства” и по ним начисляется амортизация в установленном порядке, а при сроке полезного использования менее 12 месяцев эти предметы учитываются на отдельном субсчете “Инвентарь и хозяйственные принадлежности” счета по учету материалов, и их стоимость списывается на затраты производства и расходы на продажу по мере отпуска их в производство (эксплуатацию).
     
     В связи с этим, как следует из ответов Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России, остатки предметов, учитываемых на счете 12 “Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы”, переносятся по состоянию на 1 января 2001 года в зависимости от срока их полезного использования на счет 01 “Основные средства” или на счет 10 “Материалы”. Амортизация по ним, ранее учитываемая на счете 13 “Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов”, в части предметов, переведенных на счет по учету основных средств, переносится на счет 02 “Амортизация основных средств”, а в части предметов, переведенных на счет по учету материалов, амортизация доначисляется по предметам, переданным в производство или в эксплуатацию, по дебету счетов учета затрат на производство или счета 97 “Расходы будущих периодов” и кредиту счета 13 “Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов”. Одновременно начисленная по этим предметам амортизация переводится в кредит счета 12 “Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы” с дебета счета 13 “Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов”.
     
     Также производится запись по дебету счета 10 “Материалы” и кредиту счета 12 “Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы” в нулевой оценке в целях ведения количественного учета к счету 10 “Материалы”.
     
     Пример.
     
     1. У организации по состоянию на 1 января 2001 года на счете 12 “Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы” значилась стоимость предметов на сумму 200 тыс. руб., из которых:
     
     - стоимость малоценных и быстроизнашивающихся предметов в запасе составляет 30 тыс. руб., в том числе стоимость предметов, которые переводятся в состав основных средств, - 20 тыс. руб. и в состав материалов - 10 тыс. руб.;
     
     - стоимость малоценных и быстроизнашивающихся предметов в эксплуатации составляет 170 тыс. руб., в том числе подлежащих переводу в состав основных средств - 100 тыс. руб. и в состав материалов - 70 тыс. руб.
     
     2. Начислен износ по малоценным и быстроизнашивающимся предметам в размере 50 %: по предметам, подлежащим переводу в состав основных средств, - на сумму 50 тыс. руб. и по предметам, переводимым в состав материалов, - на сумму 35 тыс. руб.
     
     3. В бухгалтерском учете указанные операции отражаются следующим образом:
     
     а) Д-т 01 “Основные средства” К-т 12, субсчет “Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы в запасе”, - на сумму 20 тыс. - перевод в основные средства предметов, числящихся в запасе;
     
     б) Д-т 10, субсчет “Инвентарь и хозяйственные принадлежности”, К-т 12, субсчет “Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы в запасе”, - на сумму 10 тыс. руб. - перевод МБП на счет по учету материалов;
     
     в) Д-т 01 “Основные средства” К-т 12, субсчет “Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы в эксплуатации”, - на сумму 100 тыс. руб. - перевод МБП в основные средства из тех, которые находятся в эксплуатации;
     
     г) Д-т 10, субсчет “Инвентарь и хозяйственные принадлежности”, К-т 12, субсчет “Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы в эксплуатации”, - на сумму 70 тыс. руб. - перевод МБП в материалы;
     
     д) Д-т 13 “Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов” К-т 02 “Амортизация основных средств” - на сумму 50 тыс. руб. - списание износа по МБП, переводимым в состав основных средств;
     
     е) Д-т 20 “Основное производство” К-т 10, субсчет “Инвентарь и хозяйственные принадлежности”, - списывается остаточная стоимость на сумму 35 тыс. руб. по МБП, переведенным в состав материалов, использованных на производство продукции (работ, услуг).
     
     Следует отметить, чтодокументально порядок перевода указанных средств должен быть определен Минфином России в изменениях к ПБУ 5/98.
     
     К материально-производственным запасам согласно ПБУ 5/98 относится следующая часть имущества у организации:
     
     - используемая при производстве продукции, выполнении работ и оказании услуг, предназначенных для продажи;
     
     - предназначенная для продажи;
     
     - используемая для управленческих нужд.
     
     Кроме того, в состав материально-производственных запасов включаются быстроизнашивающиеся предметы, готовая продукция, товары.
     
     Как следует из п. 58-62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, запасные части, тара, используемая для упаковки и транспортировки продукции (товаров), инвентарь и хозяйственные предметы и другие материальные ресурсы отражаются в бухгалтерском учете по их фактической себестоимости, определяемой исходя из фактически произведенных затрат на их приобретение и изготовление.
     
     Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
     
     В соответствии со ст. 145. 149, 150, 154, 165, 166, 170 и другими части второй НК РФ, Методическими рекомендациями по применению главы 21 НК РФ, утвержденными приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, НДС не относится на приобретаемые сырье, материалы, топливо, комплектующие и другие изделия, используемые для производственных целей, на издержки производства и обращения, за исключением тех, из которых производится продукция (товары, работы, услуги), которая освобождена от НДС.
     
     При приобретении материальных ценностей, используемых на производство продукции, облагаемой НДС при реализации, НДС, уплачиваемый поставщикам, списывается со счета 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” или счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” в дебет счета 19 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям”, субсчет “Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ресурсам”, что следует из письма Минфина России от 12.11.1996 N 96 “О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость”, а также Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению.
     
     В п. 6 ПБУ 5/98 указано, что фактическими затратами на приобретение материально-производственных запасов могут быть:
     
     суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
     
     суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;
     
     таможенные пошлины и иные платежи;
     
     невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов.
     
     Федеральным законом от 31.07.1998 N 150-ФЗ \"О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”\" определено, что объектом обложения налогом с продаж признается стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет. Следовательно, как это сказано в письме Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России от 14.10.1998 N 16-00-14-700, в бухгалтерском учете продавца сумму налога с продаж следует отражать с использованием счета 90 “Продажи” при его уплате.
     
     В соответствии с требованиями документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку. Таким образом, суммы налога с продаж, уплаченные при приобретении имущества, включаются в его стоимость и относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) или издержки производства и обращения в случае, если использование этого имущества связано с процессом производства или реализации;
     
     вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;
     
     затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, в том числе расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов, затраты по содержанию заготовительно-складского аппарата организации, затраты за услуги транспорта по доставке материально-производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену на запасы, установленную договором, затраты по оплате процентов по кредитам поставщиков (коммерческий кредит) и т.д. В состав данных затрат организации могут также относить и затраты по оплате процентов по заемным средствам, если они связаны с приобретением запасов и произведены до даты оприходования материально-производственных запасов на складах организации;
     
     иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.
     
     В фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов.
     
     Затраты, связанные с доставкой (учитывая погрузочно-разгрузочные работы) материальных ресурсов транспортом и персоналом предприятия, включаются в соответствующие элементы затрат на производство (оплата труда, амортизация основных фондов, материальные затраты и др.), что обосновано п. 6 Положения о составе затрат.
     
     На предприятиях и в организациях (кроме подрядных и строек) к расходам по заготовке и доставке материальных ценностей относятся:
     
     оплата тарифа (фрахта) за перевозку грузов железнодорожным, водным, автомобильным и воздушным транспортом;
     
     железнодорожные или водные сборы, а также другие виды провозной платы со всеми дополнительными сборами;
     
     расходы по доставке и разгрузке на складах (кладовых) прибывших грузов (кроме оплаты труда постоянных складских рабочих);
     
     затраты на содержание специальных заготовительных пунктов, складов и агентств, организованных в местах заготовок;
     
     средства, израсходованные на командировки по непосредственному заготовлению материальных ценностей;
     
     недостачи сырья и материалов в пути в пределах установленных законодательством норм естественной убыли, сверх норм естественной убыли - при отсутствии конкретных виновников по решению суда.
     
     Расходы по содержанию отдела (службы) снабжения и заводских (фабричных и т.п.) складов включаются в себестоимость заготавливаемых материальных ценностей и учитываются в составе общехозяйственных расходов.
     
     В подрядных организациях и на стройках к расходам по заготовке и доставке материальных ценностей относятся:
     
     оплата тарифов (фрахта) за перевозку грузов железнодорожным, водным, автомобильным и другим транспортом, железнодорожные и водные сборы, а также другие виды провозной платы со всеми дополнительными сборами, за исключением оплаты сборов за извещение о прибытии материалов и за взвешивание грузов;
     
     расходы по доставке и разгрузке на приобъектных складах прибывшего груза, кроме оплаты труда заготовительных и складских работников.
     
     Согласно Типовым методическим рекомендациям по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденным Минстроем России 04.12.1995 N БЕ-11-260/7, в состав заготовительно-складских расходов в строительстве входят также расходы:
     
     по содержанию материальных, базисных, участковых и приобъектных складов, включая содержание работников складского хозяйства; отделов и контор материально-технического снабжения или управлений производственно-технической комплектации; ведомственной и вневедомственной пожарной и сторожевой охраны, осуществляющей охрану материальных ценностей; агентов, занятых заготовкой материальных ценностей;
     
     по оплате сборов за извещение о прибытии и за взвешивание грузов;
     
     связанные с потерями от недостач материалов в пути и на складах в пределах установленных законодательством норм естественной убыли, и сверх норм, когда виновные лица не установлены;
     
     по другим видам деятельности, непосредственно осуществляемым при заготовительно-складской деятельности.
     
     По статье “Материалы” в строительстве не отражаются затраты на материалы, запасные части, энергию и смазочные материалы, предназначенные для содержания и эксплуатации строительных машин и механизмов, затраты на материалы, используемые в подсобных производствах, обслуживающих и прочих хозяйствах, а также на материалы, расходуемые на административно-хозяйственные и другие нужды строительства, предусматриваемые в составе накладных расходов. При этом заготовительно-складские расходы при ведении счета “Заготовление и приобретение материалов” списываются на этот счет.
     
     Фактические затраты на приобретение товарно-материальных ценностей определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате материальных ценностей, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.
     
     Обобщенная информация о заготовлении и приобретении материальных ценностей отражается на балансовом счете 15 “Заготовление и приобретение материальных ценностей”, если организации согласно учетной политике применяют этот счет. В этом случае в дебет указанного счета относится покупная стоимость материальных ценностей, по которым получены расчетные документы поставщиков, в корреспонденции с кредитом счетов 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”, 20 “Основное производство”, 23 “Вспомогательные производства”, 71 “Расчеты с подотчетными лицами”, 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” и т.п., в зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности, и от характера расходов по заготовке и доставке материалов в организацию.
     
     В дебет счета 10 “Материалы” с кредита счета 15 “Заготовление и приобретение материалов” относится стоимость фактически поступивших в организацию и оприходованных материальных ценностей.
     
     В себестоимость материальных ресурсов включаются также затраты организаций на приобретение тары и упаковки, полученных от поставщиков материальных ресурсов (за вычетом стоимости этой тары по цене ее возможного использования), в случае если цены на них установлены особо, сверх цен на эти ресурсы. Если стоимость тары, принятой от поставщика с материальным ресурсом, включена в его цену, из общей суммы затрат по его приобретению исключается стоимость тары по цене ее возможного использования или реализации (с учетом затрат на ее ремонт в части материалов).
     
     Затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, включают затраты организации по доработке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанных с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг).
     
     На основании п. 1 ст. 11 Федерального закона “О бухгалтерском учете” и п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации фактическая себестоимость материально-производственных запасов при их изготовлении силами организации определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Учет и формирование затрат на производство материально-производственных запасов осуществляются организацией в порядке, который аналогичен определению себестоимости соответствующих видов продукции.
     
     Обращаем внимание читателей на формирование стоимости материально-производственных запасов, поступивших в организацию, расчеты по которым осуществлены неденежными средствами:
     
     - фактическая себестоимость материально-производственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной с учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации;
     
     - фактическая себестоимость материально-производственных запасов, полученных организацией безвозмездно, определяется исходя из их рыночной стоимости на дату оприходования.
     
     При определении рыночной стоимости продукции могут быть использованы данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе (п. 25 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).
     
     В п. 11 ст. 40 части первой НК РФ установлено, что при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках;
     
     - фактическая себестоимость материально-производственных запасов, приобретенных в обмен на другое имущество (кроме денежных средств), определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей), что соответствует п. 6.3 ПБУ 10/99.
     
     При оплате приобретаемых материально-производственных запасов на условиях коммерческого кредита, то есть в виде отсрочки или рассрочки платежа, их стоимость оценивается в полной сумме оплаты. Величина товарно-материальных ценностей определяется также с учетом всех предоставленных скидок (накидок) согласно договорам (контрактам).
     
     Величина платы за товарно-материальные ценности устанавливается (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих при оплате в рублях в сумме, которая эквивалентна сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).
     
     Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, изменению не подлежит, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и предусмотренных ПБУ 5/98.
     
     Материально-производственные запасы (кроме оборудования к установке), на которые цена в течение года снизилась либо которые морально устарели и частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты организации. Это обусловлено п. 62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.
     
     Материально-производственные запасы, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к бухгалтерскому учету на забалансовых счетах в оценке, предусмотренной в договоре.
     
     На забалансовом счете 002 “Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение” предприятием-покупателем учитываются товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение, в случае:
     
     получения от поставщиков товарно-материальных ценностей, по которым организация на законных основаниях отказалась от акцепта счетов-платежных требований и их оплаты;
     
     получения от поставщиков неоплаченных товарно-материальных ценностей, по условиям договора запрещенных к расходованию до их оплаты;
     
     принятия товарно-материальных ценностей на ответственное хранение по прочим причинам.
     
     Сырье и материалы заказчика, принятые в переработку организацией-переработчицей, учитываются на забалансовом счете 003 “Материалы, принятые в переработку”. В затратах по переработке или доработке сырья и материалов не учитывается стоимость принятого в переработку сырья.
     
     Оценка материально-производственных запасов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, как это соответствует ПБУ 3/2000, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату принятия к бухгалтерскому учету организацией запасов по договору.
     
     Определение фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство, разрешается производить согласно п. 58 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и п. 15 ПБУ 5/98 одним из следующих методов оценки запасов:
     
     а) по себестоимости единицы запасов.
     
     Материально-производственные запасы, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга, могут оцениваться по себестоимости каждой единицы таких запасов.
     
     Списание в строительных организациях (п. 4.14.2 Типовых методических рекомендаций по планированию и учету себестоимости строительных работ) материалов по себестоимости каждой единицы закупаемых материалов является методом их списания по фактической себестоимости. Этот метод может применяться строительными организациями с незначительной номенклатурой материалов, выполняющими работы по специальным заказам, при условии, что можно организовать такой учет и проследить за использованием материалов в производстве;
     
     б) по средней себестоимости.
     
     Материально-производственные запасы могут оцениваться организацией по средней себестоимости, которая определяется по каждому виду (группе) запасов как частное от деления общей себестоимости вида (группы) запасов на их количество, соответственно складывающихся из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим запасам в этом месяце.
     
     Иначе говоря, оценка материалов при их списании на себестоимость по средневзвешенной себестоимости основана на использовании расчетов и определении на их базе средней себестоимости единицы каждого вида имевших движение в отчетном месяце (периоде) материалов, как оставшихся не использованными на конец месяца (периода), так и отпущенных на производство строительных работ и прочие нужды;
     
     в) по себестоимости первых по времени приобретения (метод ФИФО).
     
     Оценка материально-производственных запасов может производиться по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (ФИФО), которая основана на допущении, что материальные ресурсы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), то есть ресурсы, первыми поступающие в производство, должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретения с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретения, а в себестоимости реализации продукции (работ, услуг) учитывается себестоимость ранних по времени приобретения.
     
     Как сказано в п. 4.14.4 Типовых методических рекомендаций по планированию и учету себестоимости строительных работ, метод списания материалов по себестоимости первых закупок материалов предусматривает учет их заготовок в течение месяца (периода) по фактической себестоимости, а при использовании материалов на производство строительных работ и на другие нужды списание производится по себестоимости материалов первых в отчетном месяце (периоде) закупок с учетом стоимости материалов, числящихся в учете на начало отчетного месяца (периода), то есть сначала определяется себестоимость не использованных на конец отчетного месяца материалов исходя из их количества и предположения, что их стоимость состоит из затрат на последние закупки материалов. Стоимость израсходованных материалов определяется путем вычитания из стоимости остатков материалов на начало отчетного месяца (периода) с учетом стоимости поступивших материалов, приходящейся на остаток материалов на конец месяца (периода). Распределение стоимости израсходованных материалов по счетам учета их использования производится исходя из средней стоимости единицы каждого вида и количества израсходованных материалов на производство или другие нужды;
     
     г) по себестоимости последних по времени приобретения (метод ЛИФО).
     
     Оценка материально-производственных запасов может производиться организацией по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ЛИФО). Оценка запасов методом ЛИФО основана на допущении, что ресурсы, первыми поступающие в производство, должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности приобретения. При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости ранних по времени приобретения ресурсов, а в себестоимости реализации продукции (работ, услуг) учитывается себестоимость поздних по времени приобретения ресурсов.
     
     Метод списания материалов по себестоимости последних закупок обеспечивает соответствие текущих доходов и расходов и позволяет учесть влияние инфляции на результаты финансовой деятельности организации. При этом методе стоимость материалов на конец отчетного месяца (периода) определяется исходя из их количества и предположения, что стоимость данных материалов складывается из затрат на первые их закупки.
     
     Пример
     

Дата поступления материалов в июне 2000 года

Количество

Цена за 1 ед., руб.

Сумма,
руб

Остаток на 01.06.2000

100

5

500

поступило в июне


 


 


 

2 июня

120

5,50

660

5 июня

150

6,20

930

8 июня

100

6,50

650

13 июня

110

6,90

759

15 июня

115

7,00

805

20 июня

130

7,10

923

22 июня

100

7,30

750

26 июня  

100

7,50

750

28 июня  

200

8,00

1600

Итого на 01.07.2000  

1225


 

8307

Списано на производство в июне 2000 г.  

1100


 


 

Остаток на 01.07.2000  

125


 


 

     
     1. Списываются материалы на затраты производства по средней себестоимости:
     
     7459,3 руб. (8307 : 1225 Х 1100);
     
     на остатке остались материалы на сумму 847,7 руб. (8307 : 1225 Х 125),
     
     или расчет остатков материалов можно осуществить следующим образом: 8307 - 7459,3 = 847,7.
     
     2. При списании методом ФИФО на затраты производства списываются материалы на сумму 7307 руб. [8307 - (8 Х 125)]
     
     или другим методом расчета:
     
     [500 + 660 + 930 + 650 + 759 + 805 + 923 + 730 + 750 + (8 Х 75)] = 7307 руб. Остаток материалов на складе составил 1000 руб. (8 Х 125).
     
     3. При списании методом ЛИФО на затраты производства списываются материалы на сумму одним методом расчета:
     
     [8307 - 500 - (5,50 Х 25)] = 7669,5 руб.
     
     или другим методом расчета:
     
     [1600 + 750 + 730 + 923 + 805 + 759 + 650 + 930 + (5,50 X 95)] = 7669,5 руб.
     
     Остаток материалов на складе в денежном выражении составляет 637,5 руб. [500 + (5,50 Х 25)].
     
     Из вышеуказанного следует, что метод ЛИФО позволяет списать наибольшую сумму по материалам на затраты производства, то есть на 210,2 руб. по сравнению со средней стоимостью и на 362,5 руб. по сравнению с методом ФИФО.
     
     В связи с тем что применяемые методы списания материалов увеличивают или уменьшают затраты на производство продукции (работ, услуг), в учетной политике организации необходимо предусмотреть метод оценки по каждому отдельному виду (группе) материально-производственных запасов. Организация может применять этот метод оценки в течение всего отчетного года.
     
     Остановимся отдельно на оценке и списании стоимости материальных ценностей, полученных безвозмездно, в том числе по договору дарения, а также приобретенных за счет средств целевого финансирования.
     
     Согласно п. 47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации материально-производственные запасы, полученные безвозмездно (в том числе по договору дарения) или приобретенные за счет средств целевого финансирования (из бюджета, от других организаций и граждан), отражаются по группе статей “Доходы будущих периодов”. Уменьшение этих остатков осуществляется по мере признания в отчетном периоде внереализационных доходов при отпуске на цели деятельности организации материально-производственных запасов, приобретенных за счет целевых средств или безвозмездно.
     
     Пример.
     

     1. Организацией “А” получены от организации “Б” безвозмездно материалы, рыночная цена которых на день приобретения составила 50 тыс. руб.
     
     2. Организации “А” поступили в качестве целевого финансирования из местного бюджета средства, на которые приобретено сырье для производства продукции на сумму 100 тыс. руб. Сырье приобретено у организации, не являющейся плательщиком НДС.
     
     3. Указанные операции отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:
     
     а) Д-т 10 “Материалы” К-т 98 “Доходы будущих периодов” - на сумму 50 тыс. руб. - оприходованы безвозмездно полученные материалы;
     
     б) Д-т 51 “Расчетный счет” К-т 86 “Целевое финансирование” - на сумму 100 тыс. руб. - отражено получение средств из местного бюджета;
     
     в) Д-т 86 К-т 98 - на сумму 100 тыс. руб. - образование источника приобретения сырья;
     
     г) Д-т 10 К-т 51 - на сумму 100 тыс. руб. - оплата сырья поставщику;
     
     д) Д-т 20 “Основное производство” К-т 10 - на сумму 150 тыс. руб. - в случае использования в производственных целях материалов и сырья, полученных безвозмездно и за счет средств местного бюджета;
     
     е) Д-т 98 К-т 91 “Прочие доходы и расходы” - на сумму 150 тыс. руб. - поступления, связанные с безвозмездным получением активов.
     
     Готовая продукция - это часть материально-производственных запасов, предназначенная для продажи, являющаяся конечным результатом производственного процесса, законченная обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которой соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством.
     
     Готовая продукция, как это определено в п. 59 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, отражается в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и другие затраты на производство продукции, либо по прямым статьям затрат.
     
     Если готовая продукция полностью направляется для использования на самом предприятии или в организации, она может не приходоваться на счете 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)” или 43 “Готовая продукция”, а учитывается на счете 10 “Материалы” и других аналогичных счетах в зависимости от назначения этой продукции.
     
     Продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также неукомплектованные изделия, не прошедшие испытаний и технической приемки, относятся к незавершенному производству.
     
     Из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций можно сделать следующие выводы.
     
     На счете 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)” отражаются данные о выпущенной продукции, сданных заказчикам работах и оказанных услугах за отчетный период, а также выявленные отклонения фактической производственной себестоимости этой продукции (работ, услуг) от нормативной (плановой) себестоимости. Этот счет используется организацией при необходимости.
     
     На счете 43 “Готовая продукция” учитывается готовая продукция организациями, осуществляющими промышленную, сельскохозяйственную и иную производственную деятельность.
     
     Готовые изделия, приобретенные для комплектации (стоимость которых не включается в себестоимость выпускаемой организацией продукции) или в качестве товаров для продажи, учитываются на счете 41 “Товары”.
     
     Стоимость выполненных работ и оказанных услуг на счете 43 “Готовая продукция” не отражается, а фактические затраты по ним по мере продажи списываются со счетов учета затрат на производство на счет 90 “Продажи”.
     
     Товары - это часть материально-производственных запасов организации, приобретенная или полученная от других юридических и физических лиц и предназначенная для продажи или перепродажи без дополнительной обработки.
     
     Товары в организациях, занятых торговой деятельностью, отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости их приобретения.
     
     Организации торговли могут включать в состав издержек обращения затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента передачи товаров в продажу.
     
     При учете организацией, занятой розничной торговлей, товаров по продажным ценам разница между стоимостью приобретения и продажной ценой (скидок, накидок) отражается в бухгалтерской отчетности отдельной статьей.
     
     Иначе говоря, оприходование прибывших на склад товаров и тары осуществляется по дебету счета 41 “Товары” и кредиту счетов 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” и 42 “Торговая наценка”.
     
     При продаже (отпуске) товаров разрешается списывать их стоимость с применением методов оценки аналогично списанию материальных ресурсов в производство, то есть по себестоимости единицы запасов, средней себестоимости, себестоимости первых по времени приобретения (ФИФО) и по себестоимости последних по времени приобретения (ЛИФО), о чем говорится в п. 18 и 19 ПБУ 5/98.



6. Положение по бухгалтерскому учету \"Учет основных средств\" ПБУ 6/01

     
     Основными нормативными документами по ведению бухгалтерского учета основных средств являются:
     
     1. Федеральный закон от 21.11.1996 N 129 “О бухгалтерском учете”.
     
     2. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (в ред. приказов Минфина России от 30.12.1999 N 107н, от 24.03.2000 N 31н).
     
     3. Положение по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.
     
     4. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (в ред. приказа Минфина России от 28.03.2000 N 32н).
     
     5. Приказ Минфина России от 24.12.1998 N 68н “Об утверждении Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, и Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества”.
     
     6. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
     
     7. Постановления Правительства РФ от 22.10.1990 N 1072 “О Единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР”, от 19.08.1994 N 967 “Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов”, от 31.12.1997 N 1672 “О мерах по совершенствованию порядка и методов определения амортизационных отчислений”, от 24.06.1998 N 627 “Об уточнении порядка расчета амортизационных отчислений и переоценке основных фондов”.
     
     8. Положение о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденное Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР и Госстроем СССР 29.12.1990 N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73.
     
     9. Другие указания Минфина России по учету основных средств.
     
     Исходя из указанных выше нормативных документов рассмотрим наиболее важные аспекты бухгалтерского учета основных средств.
     
     К основным средствам как совокупности материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие основные средства.
     

     К основным средствам относятся также: капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы) и в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).
     
     Нормативными документами по бухгалтерскому учету основных средств установлено, что единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств служит объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно-сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно-сочлененных предметов - это один из нескольких предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированных на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.
     
     При наличии у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.
     
     Объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности.
     
     К отражению в бухгалтерском учете приобретенных в разное время и оформленных соответствующими первичными документами процессора, монитора, принтера для их отнесения к основным средствам или к малоценным и быстроизнашивающимся предметам до конца 2001 года следует подходить исходя из действовавшего срока их использования.
     
     Однако, учитывая письмо Минэкономики России от 17.01.2000 N МВ-32/6-51 “О применении механизма ускоренной амортизации на персональные компьютеры”, персональные компьютеры являются активной частью основных средств.
     
     Как следует из п. 49 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, основные средства отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, то есть по фактическим затратам их приобретения, сооружения и изготовления за вычетом суммы начисленной амортизации.
     

     Исходя из п. 7 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление основных средств. Фактическими за- тратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:
     
     - суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
     
     - суммы, уплачиваемые организациями за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
     
     - суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
     
     - регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;
     
     - таможенные пошлины;
     
     - невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
     
     - вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
     
     - иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.
     
     В частности, начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта.
     
     По дебету счета 08 “Вложения во внеоборотные активы” организации отражают фактические затраты, включаемые согласно установленному порядку в первоначальную стоимость объектов основных средств.
     
     Учитывая ст. 11 Федерального закона “О бухгалтерском учете”, п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцию по его применению, фактические затраты, связанные с осуществлением организациями-застройщиками строительства, осуществляемого хозяйственным способом, списываются на счет 08 “Вложения во внеоборотные активы”.
     
     Введенный объект основных средств, построенный хозяйственным способом, учитывается по стоимости его изготовления (в сумме фактических затрат) с включением до конца 2000 года сумм НДС, а с 2001 года зачет НДС осуществляется согласно 21 главе НК РФ.
     

     При предоставлении льготы по налогу на прибыль при финансировании капитальных вложений следует строго руководствоваться подпунктом “а” п. 1 ст. 6 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 “О налоге на прибыль предприятий и организаций” (с изменениями и дополнениями). В этом случае льгота на капитальные вложения за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятий, может быть применена (при выполнении необходимых условий, предусмотренных законодательством о налоге на прибыль) при исчислении налога исходя из фактически полученной прибыли в размере фактически оплаченной стоимости произведенных затрат в отчетном периоде независимо от срока окончания строительства и ввода в эксплуатацию основных средств, учтенных по счету 08.
     
     По машинам, оборудованию и другим основным средствам, не требующим монтажа, произведенные затраты учитываются при определении льготы, если они отражаются по дебету счета 01 “Основные средства” и кредиту счета 08. Льгота предоставляется в размере фактически оплаченной стоимости основных фондов.
     
     В целях правильного исчисления и предоставления льготы по налогу на прибыль организации обязаны обеспечивать раздельный учет стоимости основных средств и затрат, которые фактически оплачены в отчетном периоде для получения льготы по налогу на прибыль.
     
     Следует принять во внимание п. 14 ПБУ 6/01, четко определивший, что стоимость основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации, а также в случае отсутствия достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации объектов, их переоценки.
     
     Принимая во внимание п. 16 ПБУ 6/01 и п. 9, 10 ПБУ 3/2000, оценка объектов основных средств, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету. После принятия объектов основных средств к бухгалтерскому учету пересчет стоимости основных средств в связи с изменением курса иностранных валют по отношению к рублю не производится.
     
     Оценка основных средств, приобретенных путем расчетов неденежными средствами, производится следующим образом:
     

     1) основные средства, внесенные в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, оцениваются согласно договору с учредителями (участниками), если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
     
     Минфином России внесены изменения в порядок отражения постановки на учет основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации. Принятие объектов основных средств, внесенных учредителями в счет их вкладов в уставный капитал, отражается в соответствии с п. 24 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств и Инструкцией по применению Плана счетов по дебету счета 08 “Вложения во внеоборотные активы” в корреспонденции с кредитом счета 75 “Расчеты с учредителями”;
     
     2) основные средства, полученные по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения, оцениваются по рыночной стоимости на дату оприходования.
     
     В п. 4 ст. 40 НК РФ указано, что рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Рынком товаров признается сфера обращения этих товаров, определяемая из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.
     
     Следовательно, основные средства, полученные безвозмездно, должны быть оприходованы и поставлены на учет по рыночной стоимости с отражением в бухгалтерском учете следующим образом.
     
     По дебету счета 08 “Вложения во внеоборотные активы” в корреспонденции с кредитом счета 98 “Доходы будущих периодов” отражается рыночная стоимость полученных безвозмездно (в том числе по договору дарения) основных средств. По мере ввода в эксплуатацию стоимость основных средств списывается со счета 08 на счет 01 “Основные средства”. Со счета 98 списывается сумма начисленной амортизации основных средств, так как налоговыми органами амортизация не принимается для целей налогообложения в связи с отсутствием затрат у организаций на приобретение основных средств.
     
     Пример.
     

     1. Организацией безвозмездно получены рабочие машины, рыночная стоимость которых составила 100 тыс. руб.
     
     2. Бывшим собственником этих рабочих машин в акте по их передаче указан износ в размере 40 % с годовой нормой 10 %.
     
     3. Бухгалтерские проводки по оприходованию и списанию стоимости основных средств будут выглядеть следующим образом:
     
     а) списание остаточной рыночной стоимости рабочих машин на сумму 60 тыс. руб. [100 тыс. руб. - (100 тыс. руб. Х 40 % : 100)] - Д-т 08 “Вложения во внеоборотные активы” К-т 98 “Доходы будущих периодов”;
     
     б) списание в эксплуатацию рабочих машин на сумму 60 тыс. руб. - Д-т 01 “Основные средства” К-т 08;
     
     в) начисление износа по рабочим машинам (100 % : 10 % = 10 лет; 10 лет - 4 года = 6 лет; 100 % : 6 = 16,7 %; 60 тыс. руб. Х 16,7 % : 100 % = = 10 тыс. руб. в год или 10 тыс. руб. : 12 = 0,8 тыс. руб. в месяц) - Д-т 20 “Основное производство” К-т 02 “Амортизация основных средств”;
     
     г) восстановление потерь по финансовым результатам в связи со списанием амортизационных отчислений по рабочим машинам, полученным без осуществления фактических затрат на сумму 0,8 тыс. руб. ежемесячно до полного списания в течение 6 лет - Д-т 98 К-т 91 “Прочие доходы и расходы”.
     
     В п. 12 ПБУ 6/01 и п. 25 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств также определено, что стоимость основных средств, полученных по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения, может быть увеличена на затраты по доставке указанных объектов основных средств и приведение их в состояние, пригодное для использования.
     
     Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией.
     
     Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).
     
     При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью продукции (товаров), полученной организацией. Стоимость продукции (товаров), полученной организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичная продукция (товары).
     

     Иначе говоря, оприходование основных средств, приобретение которых осуществляется расчетами неденежными средствами, зависит от стоимости передаваемых товаров (работ, услуг), и только в случае невозможности определения этой стоимости оприходование производится по стоимости поставщика этих основных средств.
     
     Пример 1.
     
     1. Приобретены основные средства в счет выполнения работ по ремонту основных средств. Стоимость основных средств поставщиком не определена.
     
     2. Обеспечено выполнение работ по ремонту основных средств организацией в счет поставки основных средств на сумму 50 тыс. руб. Организация не является плательщиком НДС.
     
     3. Осуществлены расходы по доставке основных средств на сумму 5 тыс. руб.
     
     4. Оприходование в бухгалтерском учете приобретенных основных средств организацией при оплате неденежными средствами осуществляется следующим образом:
     
     а) оприходование приобретенных основных средств на сумму 50 тыс. руб. - Д-т 08 “Вложения во внеоборотные активы” К-т 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” или 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”;
     
     б) оказание услуг по ремонту основных средств на сумму 50 тыс. руб. - Д-т 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” или 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” К-т 90 “Продажи” или 91 “Прочие доходы и расходы”, в зависимости от деятельности организации;
     
     в) списаны расходы по доставке основных средств транспортом сторонних организаций на сумму 5 тыс. руб. - Д-т 08 “Вложения во внеоборотные активы” К-т 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”;
     
     г) постановка на учет приобретенных основных средств на сумму 55 тыс. руб. - Д-т 01 “Основные средства” К-т 08.
     
     Пример 2.
     
     1. Поставщик поставил основные средства по остаточной стоимости 40 тыс. руб.
     
     2. Произведены расходы по доставке основных средств, полученных от поставщика, в сумме 5 тыс. руб.
     
     3. Оплата осуществлена услугами по ремонту основных средств в счет поставки основных средств без указания стоимости этих услуг.
     
     4. Оприходование полученных основных средств осуществляется следующим образом:
     
     а) Д-т 08 “Вложения во внеоборотные активы” К-т 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” или 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” - на сумму 40 тыс. руб.;
     
     б) Д-т 08 К-т 76 - списаны расходы по доставке основных средств на сумму 5 тыс. руб.;
     
     в) Д-т 01 “Основные средства” К-т 08 - постановка на учет основных средств на сумму 45 тыс. руб.
     
     Как отмечено в п. 14 ПБУ 6/01, стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и этим ПБУ, а именно: в случаях достройки, до-оборудования, реконструкции и частичной ликвидации; в случае переоценки основных средств.
     
     В п. 14 ПБУ 6/01 и п. 37-38 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств определено следующее:
     
     1) изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации соответствующих объектов или проведении работ капитального характера. Увеличение (уменьшение) первоначальной стоимости основных средств относится на добавочный капитал организации со списанием по окончании работ по достройке, дооборудованию, реконструкции объекта основных средств в дебет счета по учету основных средств. Увеличение суммы добавочного капитала осуществляется за счет уменьшения собственного источника организации (за исключением амортизации).
     
     Пример.
     
     1. Осуществлены необходимые затраты по реконструкции производственного объекта на сумму 150 тыс. руб. (в том числе по расходу материалов - 59,5 тыс. руб., услуги сторонних организаций - 70 тыс. руб., оплате труда - 15 тыс. руб., единому социальному налогу - 5, 5 тыс. руб.).
     
     2. Введены в эксплуатацию основные производственные фонды после реконструкции со списанием расходов по реконструкции.
     
     3. Направлена на увеличение добавочного капитала нераспределенная прибыль в сумме 150 тыс. руб.
     
     4. Отражены в бухгалтерском учете операции по списанию расходов по реконструкции производственных фондов:
     
     а) списаны фактически осуществленные расходы по реконструкции на сумму 150 тыс. руб.
     
     Д-т 08 “Вложения во внеоборотные активы” - 150 тыс. руб., К-т 10 “Материалы” - 59,5 тыс. руб., К-т 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” - 70 тыс. руб., К-т 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда”, К-т 69 “Расчеты по социальному страхованию и обеспечению” - 5,5 тыс. руб.;
     
     б) списание расходов по реконструкции на увеличение стоимости производственных фондов на сумму 150 тыс. руб. - Д-т 01 “Основные средства” К-т 08;
     
     в) списание расходов по реконструкции основных средств на увеличение добавочного капитала на сумму 150 тыс. руб. - Д-т 84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)” К-т 83 “Добавочный капитал”;
     
     2) в бухгалтерском учете увеличение (уменьшение) стоимости числящихся на балансе организации по состоянию на начало отчетного года объектов основных средств до их восстановительной стоимости в результате проведенной переоценки отражается по дебету (кредиту) счетов учета основных средств в корреспонденции с дебетом (кредитом) счета учета добавочного капитала (соответствующие субсчета). В этом случае изменению подлежит и добавочный капитал в части амортизационных отчислений.
     
     Пример.
     
     В соответствии с п. 49 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации организация осуществила переоценку объектов основных средств по восстановительной стоимости путем индексации по состоянию на начало отчетного года и выявила результаты по дооценке - на сумму 40 тыс. руб. и уценке - на сумму 10 тыс. руб., увеличению износа - на 5 тыс. руб. и его уменьшению - на 2 тыс. руб.
     
     В бухгалтерском учете результаты переоценки отражаются следующим образом:
     
     а) на сумму 40 тыс. руб. - Д-т 01 “Основные средства” К-т 83 “Добавочный капитал”;
     
     б) на сумму 10 тыс. руб. - Д-т 83 К-т 01;
     
     в) на сумму 5 тыс. руб. - Д-т 83 К-т 02 “Амортизация основных средств”;
     
     г) на сумму 2 тыс. руб. - Д-т 02 К-т 83.
     
     Указанный порядок в части списания сумм уценок основных средств в результате проводимых переоценок существовал до введения в действие ПБУ 6/01.
     
     Исходя из п. 15 ПБУ 6/01 сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода.
     
     Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет прибылей и убытков в качестве расходов. Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшении добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относятся на счет прибылей и убытков в качестве операционного расхода.
     
     Иначе говоря, если сумма уценки в результате переоценки основных средств была отнесена на счет 91 “Прочие доходы и расходы”, то сумма дооценки при переоценке по этим основным средствам должна быть отнесена также на счет по учету прочих доходов и расходов.
     
     В том случае если уценка выявлена по объектам основных средств, по которым ранее на счет добавочного капитала была списана их дооценка, сумму уценки надлежит списать на счет 83 “Добавочный капитал”, а на счет 91 “Прочие доходы и расходы” списывается превышение суммы уценки над суммой дооценки.
     
     Организациям следует обратить во внимание на то, чтобы стоимость основных средств в бухгалтерском учете и отчетности существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости, а переоценку основных средств следует проводить регулярно. При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.
     
     В п. 48 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, п. 18 ПБУ 6/01, а также в п. 56 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств определены способы начисления амортизационных отчислений:
     
     линейный способ - исходя из первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной в зависимости от срока полезного использования. Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.
     
     В случаях если по техническим условиям или в централизованном порядке нельзя определить срок полезного использования, организация определяет его исходя из ожидаемого срока использования согласно ожидаемой производительности или мощности применения; ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы планово-предупредительных видов ремонта; нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например срока аренды).
     
     В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.
     
     Годовая сумма начисления амортизационных отчислений при линейном способе зависит от стоимости основных фондов и срока полезного использования.
     
     Пример.
     
     Если первоначальная стоимость станка по данным бухгалтерского учета составляет 20 тыс. руб., а срок полезного использования равен 10 годам, то годовая сумма начисления амортизации составляет 2 тыс. руб., а ежемесячная - 1/12 часть от нее;
     
     способ уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации.
     
     В п. 7 постановления Правительства РФ от 19.08.1994 N 967 “Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов” указано, что механизм ускоренной амортизации применяется по активной части основных производственных фондов и согласно перечню федеральных органов исполнительной власти, который определен в Указе Президента Российской Федерации от 17.08.1999 N 1062 “О структуре федеральных органов исполнительной власти”.
     
     Статьей 31 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ “О лизинге” организациям предоставлено право увеличивать амортизационные отчисления по предмету лизинга на коэффициент ускорения в размере не выше 3.
     
     В п. 58 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств также указано, что по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться в соответствии с условиями договора лизинга коэффициент ускорения не выше 3.
     

Пример расчета амортизации по конвейеру, стоимость которого
10 тыс. руб., и по сроку службы амортизация составляет 20 %
и коэффициент ускорения 2


 

Первоначальная стоимость

Годовая сумма амортизации

Накопленный износ

Остаточная стоимость

Дата приобретения

10 000

-

-

10 000

Конец 1 года

10 000

4000 (40 х 10000)

4000

6000

Конец 2 года

10 000

2400 (40 х 6000)

6400

3600

Конец 3 года

10 000

1440 (40 х 3600)

7840

2160

Конец 4 года

10 000

864 (40 х 2160)

8704

1296

Конец 5 года

10 000

518 (40 х 1296)

9222

778

     
     Из примера видно, что сумма амортизации самая большая в первый год эксплуатации, а затем снижается из года в год и в последнем году ограничивается ликвидационной стоимостью;
     
     способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, основанный на годовом соотношении, где в числителе - число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока службы объекта.
     

Пример расчета по сумме чисел лет срока полезного
использования


 

Первоначальная стоимость

Годовая сумма амортизации

Накопленный износ

Остаточная стоимость

Дата приобретения

10 000

-

-

10 000

Конец 1 года

10 000

3074 (5/15 х 9222)

3074

6926

Конец 2 года

10 000

2459 (4/15 х 9222)

5533

4467

Конец 3 года

10 000

1844 (3/15 х 9222)

7377

2623

Конец 4 года

10 000

1230 (2/15 х 9222)

8607

1393

Конец 5 года

10 000

615 (1/15 х 9222)

9222

778

     
     Приведенная таблица показывает, что самая большая сумма амортизации начислена в первый год эксплуатации, а затем ежегодно снижается. В результате остаточная стоимость становится равной ликвидационной.
     
     Метод списания стоимости по сумме чисел (в международной практике он носит название кумулятивный метод) определяется суммой лет срока службы объекта основных средств, которая является знаменателем в расчетном коэффициенте (1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15). В числителе значится число лет, остающихся до конца срока службы объекта в обратном порядке: 5/15, 4/15, 3/15, 2/15, 1/15;
     
     способ списания стоимости основных средств пропорционально объему продукции (работ), при котором начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.
     
     Пример.
     
     Грузовой автомобиль стоимостью 10 тыс. руб. при эксплуатации имел пробег: в первый год - 50 000 км, во второй год - 60 000 км, в третий год - 40 000, в четвертый год - 30 000, в пятый год - 15 000 км. Таблица накопленного износа будет иметь следующий вид.     
     


 

Первоначальная стоимость

Пробег, км

Годовая сумма амортизации

Накопленный износ

Остаточная стоимость

Дата приобретения

10 000

-

-

-

10 000

Конец 1 года

10 000

50 000

2436

2436

7564

Конец 2 года

10 000

60 000

2923

5359

4641

Конец 3 года

10 000

40 000

1949

7308

2692

Конец 4 года

10 000

30 000

1461

8769

1231

Конец 5 года

10 000

15 000

731

9500

5000

     
     Расчет производился следующим образом:     

     
      

    
     Полученная сумма на 1 км пробега ежегодно умножается на предполагаемый пробег для определения годовой суммы амортизации. В этом случае имеет место прямая связь между ежегодной суммой амортизации и использованием автомобиля.
     
     Остановимся более подробно на изменениях, вызванных появлением приказов Минфина России от 24.03.2000 N 31н “О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету”, от 28.03.2000 N 32н “О внесении изменений в Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств”, от 30.03.2000 N 26н \"Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” ПБУ 6/01\".
     
     Изменения и дополнения коснулись п. 41, 48, 52, 56, 68, 71 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, п. 23, 24, 25, 26, 40, 48, 49, 68, 96, 101, 102 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, самого ПБУ.
     
     Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств были утверждены приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО, утвержденной постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283, Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ “О бухгалтерском учете”, Положения по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” ПБУ 6/01.
     
     Наличие неоднозначных решений по бухгалтерскому учету основных средств и их списанию в связи с выбытием, неурегулированность отдельных позиций по исчислению налога на прибыль стали причиной появления приказа Минфина России от 28.03.2000 N 32н “О внесении изменений в Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств” и письма МНС России от 17.04.2000 N ВГ-6-02/288@, согласованного с Минфином России.
     
     По заключению Минюста России от 07.04.2000 N 2550-ЭР приказ Минфина России N 32н не требует регистрации, а письмо МНС России N ВГ-6-02/288@ (так же как и в Интернете) носит разъяснительный характер и не ущемляет интересы налогоплательщика.
     
     В настоящем подразделе будут, по возможности, даны разъяснения по изменениям, внесенным в Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (далее - Методические указания) и другие нормативные документы по бухгалтерскому учету основных средств.
     

     1. Раздел 3 “Оценка основных средств” ПБУ 6/97, в котором был определен порядок формирования стоимости основных средств, приобретенных за плату, способствовал отмене п. 23 Методических указаний в части снижения фактических затрат, связанных с приобретением и возведением (сооружением) основных средств, но по установленному порядку не включаемых в первоначальную стоимость объектов основных средств, которые в соответствии с ранее действовавшим Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцией по его применению списывались на отдельный субсчет 08-5 “Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств”, а затем, до конца 1999 года, - в дебет счета 88 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)” или счета 96 “Целевые финансирование и поступления”.
     
     Иначе говоря, затраты, произведенные организацией, упомянутые в п. 3.1.7 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, не должны были увеличивать стоимость основных средств, списанную с кредита счета 08 “Капитальные вложения” в дебет счета 01 “Основные средства”.
     
     Из п. 3.1.7 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций следует, что к затратам, не увеличивающим стоимость основных средств, относятся:
     
     - затраты на подготовку эксплуатационных кадров для основной деятельности строящихся предприятий;
     
     - расходы перспективного характера: геолого-разведочные, изыскательские и другие, связанные со строительством объектов, в случае невозможности их включения в дальнейшем в стоимость объектов;
     
     - средства, передаваемые на строительство объектов в порядке долевого участия, если построенные объекты будут приняты по вводу их в эксплуатацию в собственность другими организациями;
     
     - расходы, связанные с возмещением стоимости строений и посадок, сносимых при отводе земельных участков под строительство;
     
     - затраты застройщика по объектам, не законченным строительством, а также стоимость других материальных ценностей, переданных безвозмездно другим предприятиям (основанием для списания этих затрат, кроме соответствующих актов приемки-передачи, является также справка принимающей стороны об отражении в учете упомянутых затрат);
     
     - расходы по оплате процентов по кредитам банков сверх учетных ставок, установленных Банком России;
     
     - убытки по основным средствам строительства, а также от разрушений не законченных строительством зданий и сооружений, возникшие от стихийных бедствий (в том числе приведшие к их ликвидации);
     
     - затраты на консервацию строительства;
     
     - расходы по сносу, демонтажу и охране объектов, прекращенных строительством;
     
     - расходы, связанные с уплатой процентов, штрафов, пени и неустоек за нарушения в финансово-хозяйственной деятельности;
     
     - другие затраты.
     
     Основной причиной отмены п. 23 Методических указаний является введение в действие части первой НК РФ, Положений по бухгалтерскому учету “Доходы организации” ПБУ 9/99 и “Расходы организации” ПБУ 10/99.
     
     Кроме того, в стоимость фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление основных средств включаются все затраты, непосредственно связанные с их приобретением, сооружением и изготовлением, а также затраты по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию (п. 3.2 ПБУ 6/97, п. 8 и 12 ПБУ 6/01 и п. 21 Методических указаний).
     
     Следовательно, стоимость проектно-изыскательских, геолого-разведочных и буровых работ, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие аналогичные расходы по объектам, которые введены в эксплуатацию в установленном порядке, включаются в стоимость объекта основных средств, отражаемую на счете 01 “Основные средства” как первоначальная стоимость введенных в эксплуатацию основных средств. В новом Плане счетов и Инструкции по его применению исключен отдельный субсчет по учету указанных расходов.
     
     2. Внесено уточнение в п. 24 Методических указаний относительно отражения в бухгалтерском учете оприходованных основных средств, внесенных учредителями в счет их вкладов в уставный капитал, которые согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий до конца 1999 года отражались по дебету счета 01 “Основные средства” в корреспонденции с кредитом счета 75 “Расчеты с учредителями”, что не обеспечивало отражения в полной мере по счету 08 “Капитальные вложения” данных об инвестициях застройщика в основные средства. С 2000 года подобные операции отражались по дебету счета 08 “Капитальные вложения” и кредиту счета 75 “Расчеты с учредителями”.
     
     3. Исключение последнего абзаца п. 25 Методических указаний связано с изменениями, внесенными в порядок отражения в бухгалтерском учете объектов основных средств, полученных по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения, и в порядок формирования внереализационных доходов, определенный в п. 8 ПБУ 9/99, то есть активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения, отражаются во внереализационных доходах по рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету по подтвержденным документам или путем проведения экспертизы. Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов, что соответствует п. 10.3 ПБУ 9/99.
     
     В пункте 6 ст. 2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 “О налоге на прибыль предприятий и организаций” (далее - Закон РФ N 2116-1) и п. 2.7 инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций” определено, что по предприятиям, получившим безвозмездно от других предприятий основные фонды, товары и другое имущество, налогооблагаемая прибыль увеличивается на стоимость фондов и имущества, указанную в акте передачи, которая должна быть не ниже их балансовой (остаточной) стоимости, отраженной в документах бухгалтерского учета передающих предприятий.
     
     При этом необходимо принять во внимание п. 21 Методических указаний, в котором отмечено, что основные средства, бывшие в эксплуатации, оцениваются по рыночной стоимости за вычетом начисленного износа бывшим собственником.
     
     Абзац первый п. 40 Методических указаний дополнен текстом следующего содержания: “... по бухгалтерскому учету основных средств и иных документов, в частности, подтверждающих их государственную регистрацию в установленных законодательством случаях”.
     
     Исходя из этого принятие объектов основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется не только на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект, но и иных документов, которые, в частности, подтверждают государственную регистрацию основных средств в установленных законодательством случаях.
     
     Так, в ст. 218 ГК РФ записано, что право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества.
     
     В ст. 223 ГК РФ сказано, что в случае если отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.
     
     Необходимо обратить внимание и на письмо Минфина России от 29.02.2000 N 16-00-17-05, из которого также следует, что право собственности на здание, сооружение и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации.
     
     Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ “О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним”, вступившим в силу с 31 января 1998 года, определено, что государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним представляет собой юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения, перехода и прекращения права собственности на недвижимые вещи.
     
     Исходя из положений ГК РФ при решении вопроса принятия объекта к бухгалтерскому учету учет недвижимого имущества осуществляется в зависимости от того, кому принадлежит право собственности.
     
     По мнению Минфина России, объект недвижимости, право собственности на который не зарегистрировано в Едином государственном реестре, не может быть принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств. Указанный объект недвижимости до момента регистрации права собственности на него должен отражаться на счете 08 “Капитальные вложения”.
     
     В информационном письме Президиума ВАС РФ от 01.06.2000 N 53 до сведения арбитражных судов доведено следующее:
     
     1) статья 1 Федерального закона “О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним” относит жилые и нежилые помещения к недвижимому имуществу, право на которое, а также сделки с которым подлежат обязательной государственной регистрации в случаях и в порядке, установленных законом.
     
     Согласно части 2 п. 6 ст. 2 Федерального закона “О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним” помещение (жилое и нежилое) представляет собой объект, входящий в состав зданий и сооружений;
     
     2) принимая во внимание то, что нежилое помещение является объектом недвижимости, отличным от здания или сооружения, в котором оно находится, но неразрывно с ним связанным, и то, что в ГК РФ отсутствуют какие-либо специальные нормы о государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений, к таким договорам аренды должны применяться правила п. 2 ст. 651 ГК РФ.
     
     В соответствии с п. 2 ст. 651 ГК РФ договор аренды нежилых помещений, заключенный на срок не менее одного года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. Договор аренды нежилых помещений, заключенный на срок менее одного года, не подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента, определяемого в соответствии с п. 1 ст. 433 ГК РФ.
     
     3. В п. 48 Методических указаний, который связан с п. 25, из абзаца первого исключен текст следующего содержания: “…объектам основных средств, полученным по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации”.
     
     Начиная с 2000 года организации осуществляют начисление амортизации по объектам основных средств, полученным по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации, так как согласно правилам бухгалтерского учета и налоговому законодательству финансовые результаты увеличиваются на стоимость начисленных амортизационных отчислений.
     
     4. Отмена п. 49 Методических указаний свидетельствует о том, что по объектам основных средств, приобретенным с использованием бюджетных ассигнований, амортизация начисляется не только на их стоимость за вычетом величины полученных из бюджета средств, но и на ту часть, финансирование которой осуществляется за счет бюджетных средств.
     
     Но при этом необходимо обратить внимание на ст. 6 Закона РФ N 2116-1 и п. 4.1 Инструкции N 62, где сказано о том, что фактические расходы за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятий, уменьшают налог на прибыль у предприятий отраслей сферы материального производства при финансировании капитальных вложений производственного назначения и у предприятий всех отраслей народного хозяйства при финансировании жилищного строительства.
     
     При предоставлении льготы по прибыли, используемой на капитальные вложения, принимаются фактически произведенные в отчетном периоде затраты независимо от срока окончания строительства и ввода в эксплуатацию основных средств, учтенных по счету капитальных вложений. Из указанных затрат исключаются не только суммы износа, начисленные по основным средствам, принадлежащим предприятию с начала года на отчетную дату, но и полученные бюджетные ассигнования и другие целевые финансирование и поступления.
     
     По этой причине и внесены изменения в части восстановления дохода за счет снижения сумм доходов будущих периодов в части списанных амортизационных отчислений.
     
     7. Внесенная в п. 68 Методических указаний поправка связана с п. 5, 7 ПБУ 9/99 и п. 5, 11 ПБУ 10/99 и устанавливает порядок списания амортизационных отчислений арендодателем по основным средствам, сданным в аренду, то есть если доходы организаций образуются от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, то и амортизационные отчисления по ним списываются как расходы по обычным видам деятельности.
     
     5. В п. 96 Методических указаний внесены изменения двух видов:
     
     1) материальные ценности от разобранного и демонтированного оборудования, пригодные для дальнейшего использования, приходуются как лом или утиль по рыночной стоимости;
     
     2) непригодные детали и материалы приходуются как вторичное сырье и отражаются по дебету счета учета материалов в корреспонденции со счетом учета финансовых результатов.
     
     Изменения связаны с приведением в соответствие п. 96 Методических указаний с п. 54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Согласно п. 54 указанного Положения материальные ценности, остающиеся от списания не пригодных к восстановлению и дальнейшему использованию основных средств и предметов, предусмотренных в п. 50 этого Положения, приходуются по рыночной стоимости на дату списания, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации, или увеличение доходов у некоммерческой организации.
     
     Иначе говоря, Минфином России с 1 января 1999 года изменен порядок отражения данных по оприходованию деталей, узлов и агрегатов разобранного и демонтированного оборудования, не пригодных для дальнейшего использования, то есть теперь они отражаются не в соответствии с ранее установленным порядком (в том числе с п. 96 Методических указаний), а списываются на финансовые результаты (счет 91 “Прочие доходы и расходы”).
     
     6. Аналогичного характера изменения внесены в п. 101 Методических указаний, из которого исключен текст следующего содержания: “…стоимость оприходованных материальных ценностей, полученных от разборки объектов основных средств, по цене возможного использования или возможной реализации”.
     
     Следовательно, оприходование деталей, узлов и агрегатов разобранного и демонтированного оборудования, которые еще можно использовать при осуществлении ремонта других объектов основных средств, а также подлежащих сдаче как лом или утиль по рыночной стоимости, или непригодных деталей и материалов как вторичного сырья необходимо отразить по дебету счета учета материалов в корреспонденции со счетом учета финансовых результатов (счет 91 “Прочие доходы и расходы”).
     
     Пример.
     
     1. Осуществлено списание морально изношенного оборудования на сумму 15 тыс. руб.
     
     2. Оприходованы детали демонтированного оборудования, пригодные к использованию, по рыночной стоимости на сумму 2 тыс. руб.
     
     3. Оприходован лом и утиль от демонтированного оборудования по рыночной стоимости на сумму 1 тыс. руб.
     
     4. Оприходованы как вторичное сырье непригодные детали и материалы на сумму 1 тыс. руб.
     
     5. Начислены амортизационные отчисления на день демонтажа оборудования на сумму 10 тыс. руб.
     
     С 2000 года списание морально изношенного оборудования осуществлялось следующим образом:
     
     - списание учетной стоимости морально изношенного оборудования на сумму 15 тыс. руб. - Д-т 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств” К-т 01 “Основные средства”;
     
     - списание НДС в части недоамортизированной стоимости на сумму 0,8 тыс. руб. - Д-т 47 К-т 68, субсчет “Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям”;
     
     - списание суммы начисленного износа по морально изношенному оборудованию на сумму 10 тыс. руб. - Д-т 02 “Износ основных средств” К-т 47;
     
     - списание на финансовые результаты оприходованных запасных частей, пригодных к использованию, не пригодных к использованию запасных частей, вторичного сырья, всего на сумму 4 тыс. руб. (2 + 1 + 1) - Д-т 10, субсчет “Прочие материалы”, К-т 80 “Прибыли и убытки”;
     
     - списание финансового результата от морально изношенного оборудования на сумму 5,8 тыс. руб. - Д-т 80 “Прибыли и убытки” К-т 47.
     
     С 2001 года списание морально изношенного оборудования осуществляется следующим образом:
     
     - списание учетной стоимости морально изношенного оборудования на сумму 15 тыс. руб. - Д-т 01, субсчет “Выбытие основных средств”, К-т 01 “Основные средства”;
     
     - списание НДС в части недоамортизированной стоимости на сумму 0,8 тыс. руб. - Д-т 91 “Прочие доходы и расходы” К-т 68, субсчет “Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям”;
     
     - списание суммы начисленного износа по морально изношенному оборудованию на сумму 10 тыс. руб. - Д-т 02 “Амортизация основных средств” К-т 01, субсчет “Выбытие основных средств”;
     
     - списание на финансовые результаты оприходованных запасных частей, пригодных к использованию (непригодных к использованию), вторичного сырья на сумму 4 тыс. руб. - Д-т 10, субсчет “Запасные части” (2 тыс. руб.), субсчет “Прочие материалы” (2 тыс. руб.), К-т 91 “Прочие доходы и расходы”;
     
     - списание финансового результата от морально изношенного оборудования на сумму 5 тыс. руб. - Д-т 91 “Прочие доходы и расходы” К-т 01, субсчет “Выбытие основных средств”.
     
     7. Исключен п. 102 Методических указаний, определявший при списании объектов основных средств, подвергавшихся дооценке, суммы дооценки по ним за счет добавочного капитала (в пределах имеющейся суммы).
     
     Из п. 2 письма МНС России от 17.04.2000 N ВГ-6-02/288@ можно сделать следующий вывод.
     
     Пунктом 102 Методических указаний предусмотрено, что при отражении в бухгалтерском учете списания объектов основных средств, подвергавшихся дооценке, списание суммы дооценки производится за счет добавочного капитала (в пределах имеющейся суммы).
     
     Применение указанной нормы влечет за собой увеличение балансовой прибыли (снижение убытка) в бухгалтерской отчетности организации. Вместе с тем ст. 2 Закона РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций” предусмотрено, что при определении прибыли от реализации основных фондов предприятия для целей налогообложения учитывается разница между продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью этих фондов, увеличенной на индекс инфляции, исчисленный в порядке, устанавливаемом Правительством РФ.
     
     При отражении результатов от реализации (прочего выбытия) основных средств, по которым производилась переоценка, не учитываются при определении прибыли суммы, списываемые со счета 87 “Добавочный капитал” на счет 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств”.
     
     На основании вышеизложенного налогооблагаемая прибыль от реализации основных фондов должна определяться в соответствии с п. 2.4 Инструкции N 62, с учетом приведенных выше особенностей определения налогооблагаемой базы.
     
     Необходимо также иметь в виду, что если организация производила переоценку основных средств, то индекс инфляции применяется к остаточной стоимости, определенной исходя из восстановительной стоимости и износа, начисленного от восстановительной стоимости.
     
     Рассматриваемые выше вопросы налоговым законодательством не урегулированы, в связи с чем в 1999 году имелись различные позиции по определению налогооблагаемой базы для исчисления налога на имущество, а также налога на прибыль. Учитывая, что расчеты с бюджетом за 1999 год уже завершены и бюджеты всех уровней по доходной и расходной части исполнены, необходимо иметь в виду следующее.
     
     Не подлежат уточнению также расчеты по налогу от фактической прибыли за 1999 год по организациям, которые в течение указанного года при определении прибыли учитывали при реализации (прочем выбытии) основных средств сумму дооценки, списанную с добавочного капитала.
     
     В связи с введением согласно приказу Минфина России от 30.03.2001 N 26н \"Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” ПБУ 6/01\" ПБУ 6/01 внесена поправка в части отражаения в бухгалтерском учете суммы до-оценки по основным средствам, а именно: сумма дооценки при выбытии объекта основных средств переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации. При этом нераспределенная прибыль учитывается у организаций на счете 84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”.
     
     Вводимое с бухгалтерской отчетности 2001 года ПБУ 6/01 внесло следующие изменения в порядок бухгалтерского учета и отчетности по сравнению с действующем до него ПБУ 6/97:
     
     1. В п. 4 определено, что при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо выполнение единовременно следующих условий:
     
     а) использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
     
     б) использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью более 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
     
     в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;
     
     г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
     
     2. Внесена существенная поправка о том, что объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности.
     
     3. Фактические затраты на приобретение, сооружение и изготовление основных средств дополнены тем, что к фактическим затратам относятся начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта.
     
     Кроме того, в п. 8 указано, что фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств, начисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.
     
     4. Внесены уточнения при определении первоначальной стоимости основных средств, полученных организацией по договору дарения (бузвозмездно): вместо даты оприходования согласно ПБУ 6/97 указано в ПБУ 6/01 на дату принятия к бухгалтерскому учету.
     
     5. Конкретизирована оценка определения первоначальной стоимости основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами при невозможности установить стоимость переданных или подлежащих передаче организацией ценностей. В п. 11 ПБУ 6/01 сказано, что при невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.
     
     6. В п. 12 ПБУ 6/01 решен вопрос налогоплательщиков о включении в стоимость основных средств, приобретенных за плату, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, полученных по договорам дарения (безвозмездно), и предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами фактических затрат организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования.
     
     7. Внесены существенные поправки в порядок проведения переоценки основных средств и отражения результатов переоценки в бухгалтерском учете в п. 15 ПБУ 6/01, в котором изложено следующее.
     
     При принятии решения о переоценке основных средств следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.
     
     Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды, и отнесенная на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода.
     
     Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет прибылей и убытков в качестве расходов. Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет прибылей и убытков в качестве операционного расхода.
     
     Вышеуказанные поправки имеют непосредственное отношение к предметам, переведенным из состава малоценных и быстроизнашивающихся предметов в состав основных средств.
     
     8. В связи с тем, что Минфином России в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (в корреспонденции счета 83 “Добавочный капитал” со счетами) определен порядок списания добавочного капитала на счет 84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”, то и было необходимо в ПБУ 6/01 установить порядок по списанию в случае выбытия объекта основных средств суммы его дооценки со счета добавочного капитала на счет нераспределенной прибыли организации.
     
     9. Так как по объектам жилого фонда, внешнего благоустройства и другим аналогичным им органам амортизация не должна начисляться, то в п. 17 ПБУ Минфин России указал, что по этим объектам основных средств, а также по объектам основных средств некоммерческих организаций производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете.
     
     10. При применении п. 51 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации в части списания предметов стоимостью не более 1/20 100-кратного размера установленного законодательством Российской Федерации минимального размера месячной оплаты труда за единицу (исходя из их стоимости, предусмотренной в договоре) необходимо учесть в п. 18 ПБУ 6/01, установившего, что объекты основных средств стоимостью не более 2000 руб. за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты производства (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации доолжен быть организован надлежащий контроль за их движением.
     
     11. Порядок списания амортизационных отчислений по основным средствам способом уменьшаемого остатка уточнен на коэффициент ускорения, установленный в соответствии с законодательством Российской Федерации, а способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - на текущую (восстановительную) стоимость в случае проведения переоценки основных средств.
     
     12. Из п. 27 ПБУ 6/01 (п. 5.2 ПБУ 6/97) исключено, что затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания списываются на добавочный капитал организации. Это не предусмотрено и корреспонденцией счетов по счету 08 “Вложение во внеоборотные активы”.
     
     13. Исключен специальный раздел “Аренда основных средств” в ПБУ 6/01 в связи с наличием п. 4 в нем, определяющего учет активов в качестве основных средств.
     

     Учет для целей налогообложения

     
     Согласно п. 1 ПБУ 6/01 данное Положение устанавливает методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации.
     
     Для целей налогообложения организации руководствуются Положением о составе затрат, а именно:
     
     1) амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов списываются на затраты производства по нормам, утвержденным в установленном порядке (до утверждения новых норм начисление износа (амортизации) основных средств производится по нормам, утвержденным постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072).
     
     Это подтверждено в письмах Минэкономики России от 06.01.2000 N МВ-6/6-17 \"Разъяснение о применении Единых норм амортизационных отчислений\" и МНС России от 27.01.2000 N ВГ-6-02/77;
     
     2) на себестоимость продукции относится плата за аренду отдельных объектов основных производственных фондов (или их отдельных частей), а также лизинговые платежи по операциям финансового лизинга.
     
     Указаниями МНС России от 11.04.2000 N ВГ-6-02/271 до налоговых органов доведено следующее.
     
     В соответствии с подпунктом \"е\" п. 2 Положения о составе затрат к затратам на обслуживание производственного процесса относятся расходы по поддержанию основных производственных фондов в рабочем состоянии.
     
     Согласно подпункту \"ч\" п. 2 указанного Положения в себестоимость продукции (работ, услуг) включается плата за аренду отдельных объектов основных производственных фондов (или их отдельных частей).
     
     В постановлениях Президиума ВАС РФ от 27.02.1996 N 2299/95 и от 25.06.1996 N 3652/95 указано, что к основным производственным фондам не относится имущество физических лиц, не являющихся предпринимателями.
     
     Учитывая вышеизложенное, расходы арендатора по арендной плате и содержанию имущества, полученного в аренду от физического лица, не являющегося предпринимателем, не относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) арендатора, учитываемую для целей налогообложения.
     
     Таким образом, организации не возмещают стоимость основных средств арендодателю, который является физическим лицом и не зарегистрирован как предприниматель;
     
     3) в элементе “Амортизация основных фондов” отражается сумма амортизационных отчислений на полное восстановление основных производственных фондов, исчисленная исходя из их балансовой стоимости и утвержденных в установленном порядке норм, включая и ускоренную амортизацию их активной части, производимую в соответствии с законодательством. Предприятия, осуществляющие деятельность на условиях аренды, по элементу “Амортизация основных фондов” отражают амортизационные отчисления на полное восстановление как по собственным, так и по арендованным основным фондам.
     
     Минэкономики России в письме от 17.01.2000 N МВ-32/6-51 “О применении механизма ускоренной амортизации на персональные компьютеры” довело до сведения федеральных органов исполнительной власти, что оно, пользуясь своим правом, предоставленным постановлением Правительства РФ от 19.08.1994 N 967, устанавливает порядок, согласно которому организации могут относить персональные компьютеры к активной части основных средств, на которые распространяется механизм ускоренной амортизации. При введении ускоренной амортизации применяется равномерный (линейный) метод ее начисления, при котором утвержденная в установленном порядке норма годовых амортизационных отчислений увеличивается на коэффициент ускорения в размере не выше 2.
     
     Письмо Минэкономики России доведено до налоговых органов указаниями МНС России от 17.03.2000 N ВГ-6-02/201.
     
     В п. 1 письма МНС России от 17.04.2000 N ВГ-6-02/288 налоговым органам сообщено, что переоценка основных средств, осуществляемая организациями согласно нормативным документам по бухгалтерскому учету, учитывается при исчислении налога на имущество, а также налога на прибыль.
     
     В этом элементе затрат отражаются также амортизационные отчисления от стоимости основных фондов (помещений), предоставляемых бесплатно предприятиям общественного питания, обслуживающим трудовые коллективы, а также от стоимости помещений и инвентаря, предоставляемых предприятиями медицинским учреждениям для организации медпунктов непосредственно на территории предприятий.
     
     Предприятия, производящие индексацию начисленных по действующим нормам амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов, отражают по элементу “Амортизация основных фондов” также сумму прироста амортизационных отчислений в результате их индексации;
     
     4) по элементу \"Прочие затраты\" предприятия отражают плату за аренду в случае аренды отдельных объектов основных производственных фондов (или их отдельных частей);
     

5) субъекты малого предпринимательства начисляют амортизацию в соответствии с Федеральным законом от 14.06.1995 N 88-ФЗ “О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации”.     



7. Положение по бухгалтерскому учету \"События после отчетной даты\" ПБУ 7/98

     
     Как определено в п. 3 ПБУ 7/98, событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который уже оказал или может оказать влияние на финансовое состояние организации, движение денежных средств или результаты деятельности, имеющей место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год. Датой подписания бухгалтерской отчетности считается дата, указанная в бухгалтерской отчетности при ее подписании в установленном порядке.
     
     В соответствии с п. 86 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации организации обязаны представлять годовую бухгалтерскую отчетность в течение 90 дней по окончании года. В пределах этого срока конкретная дата представления бухгалтерской отчетности устанавливается учредителями (участниками) организации или общим собранием, но не ранее 60 дней по окончании отчетного года. Отчетным годом считается период с 1 января по 31 декабря календарного года включительно, а по организациям, вновь созданным после 1 октября, - с даты государственной регистрации по 31 декабря следующего года включительно.
     
     Событием после отчетной даты признается также объявление годовых дивидендов по результатам деятельности акционерного общества за отчетный год.
     
     Акционерное общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям, если иное не установлено Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ “Об акционерных обществах” (с изменениями и дополнениями) или уставом общества. Решение о выплате дивидендов, размере дивиденда и форме его выплаты по акциям каждой категории (типа) принимается общим собранием акционеров по рекомендации Совета директоров (наблюдательного совета) общества.
     
     Дивиденды выплачиваются из чистой прибыли общества за текущий год. Дивиденды по привилегированным акциям определенных типов могут выплачиваться за счет специально предназначенных для этого фондов общества.
     
     Примерный перечень фактов хозяйственной деятельности, которые могут быть признаны событиями после отчетной даты, приведен в приложении к ПБУ 7/98, в п. 1 которого перечислены события, подтверждающие существование на отчетную дату хозяйственных условий, в которых организация вела свою деятельность, а в п. 2 - события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность.
     
     К событиям, перечисленным в п. 1 Примерного перечня, относятся:
     
     а) объявление в установленном порядке дебитора организации банкротом, если по состоянию на отчетную дату в отношении этого дебитора уже осуществлялась процедура банкротства.
     
     Юридическое лицо, являющееся коммерческой организацией, за исключением казенного предприятия, а также юридическое лицо, действующее в форме потребительского кооператива либо благотворительного или иного фонда, по решению суда может быть признано несостоятельным (банкротом), если оно, как это было определено в ст. 65 ГК РФ, не в состоянии удовлетворить требование кредиторов.
     
     Признание судом юридического лица банкротом влечет его ликвидацию.
     
     Основание признания судом юридического лица банкротом либо объявление им о своем банкротстве, а также порядок ликвидации такого юридического лица устанавливаются Федеральным законом от 08.01.1998 N 6-ФЗ “О несостоятельности (банкротстве)”.
     
     В п. 2 ст. 3 указанного Федерального закона установлено, что юридическое лицо считается неспособным удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, если соответствующие обязательства и (или) обязанности не исполнены им в течение трех месяцев с момента наступления даты их исполнения.
     
     Размер денежных обязательств по требованию кредиторов считается установленным, если он подтвержден вступившим в законную силу решением суда или документами, свидетельствующими о признании должником этих требований, а также в иных случаях, предусмотренных Федеральным законом “О несостоятельности (банкротстве)”;
     
     б) произведенная после отчетной даты оценка активов, результаты которой свидетельствуют об устойчивом и существенном снижении их стоимости, определенной по состоянию на отчетную дату.
     
     В п. 3.5 приложения к приказу Минфина России от 15.01.1997 N 2 указано, что вложения организации в акции и иные ценные бумаги других организаций, котирующиеся на бирже или на специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется, при составлении годового бухгалтерского баланса отражаются на конец года по рыночной стоимости, если последняя ниже балансовой стоимости. Указанная корректировка производится на сумму резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, созданного за счет финансовых результатов организации в конце отчетного года.
     
     Создание указанного резерва отражается по дебету счета 91 “Прочие доходы и расходы” и кредиту счета 59 “Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги”. Величина резерва определяется отдельно по каждому виду ценных бумаг, котирующихся на бирже или на специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется.
     
     В связи с указанным, если за период после отчетной даты и даты подписания бухгалтерской отчетности за отчетный период имело место резкое снижение стоимости ценных бумаг и созданный резерв на отчетную дату не определял фактическую стоимость на период подписания годовой бухгалтерской отчетности, организация оценивает финансовые вложения по состоянию на время сдачи бухгалтерской отчетности.
     
     Аналогичная правка может быть внесена и по следующему  пункту “в”;
     
     в) получение информации о финансовом состоянии и результатах деятельности дочернего или зависимого общества (товарищества), ценные бумаги которого котируются на фондовых биржах, подтверждающей устойчивое и существенное снижение стоимости долгосрочных финансовых вложений организации;
     
     г) продажа производственных запасов после отчетной даты, показывающая, что расчет цены возможной реализации этих запасов по состоянию на отчетную дату был не обоснован.
     
     В случае осуществления реализации производственных запасов в период после отчетной даты, но до дня подписания годовой бухгалтерской отчетности по цене возможной реализации, которая ниже стоимости, указанной в балансе на конец отчетного периода, необходимо внести уточнение аналогично тому, что определено в п. 62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Иначе говоря, на конец отчетного года стоимость производственных запасов, на которые цена снизилась либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, необходимо отразить по той цене, по какой они были реализованы;
     
     д) объявление дочерними и зависимыми обществами дивидендов за периоды, предшествовавшие отчетной дате;
     
     е) обнаружение после отчетной даты, что процент готовности объекта строительства, использованный для определения финансового результата по состоянию на отчетную дату методом “Доход по стоимости работ по мере их готовности”, был не обоснован.
     
     Как сказано в п. 16 Положения по бухгалтерскому учету “Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство” ПБУ 2/94, утвержденного приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167, подрядчик может применять два метода определения финансового результата в зависимости от принятых форм определения дохода.
     
     Доход у строительных организаций может определяться по отдельно выполненным работам и по объекту строительства. В случае определения дохода после завершения всех работ на объекте строительства применяется метод \"Доход по стоимости объекта строительства\". Использование указанного метода предусматривает определение финансового результата у подрядчика при полном завершении работ по договору на строительство как разницу между договорной стоимостью законченного строительством объекта и затратами по его производству.
     
     Однако в ряде случаев строительные организации используют метод определения дохода по мере выполнения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам, то есть метод “Доход по стоимости работ по мере их готовности”, при котором финансовый результат выявляется за определенный отчетный период после полного завершения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам согласно проекту строительства.
     
     Применение этого метода расчета финансового результата допускается в случае, если объем выполненных работ и затраты, приходящиеся на них, могут быть в достаточной степени оценены.
     
     Если строительная организация до дня сдачи годового отчета обнаружит, что процент готовности строительного объекта ниже или выше того, что было предусмотрено, она вносит поправки согласно требованиям ПБУ 7/98;
     
     ж) получение от страховой организации материалов по уточнению размеров страхового возмещения, по которому по состоянию на отчетную дату велись переговоры.
     
     Согласно ст. 10 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 “Об организации страхового дела в Российской Федерации” (с изменениями и дополнениями) страховой суммой является определенная договором страхования или установленная законом денежная сумма, исходя из которой устанавливаются размеры страхового взноса и страховой выплаты, если договором или законодательными актами Российской Федерации не предусмотрено иное.
     
     Стороны не могут оспаривать страховую стоимость имущества, определенную в договоре страхования, за исключением случаев, когда страховщик докажет, что он был намеренно введен в заблуждение страхователем.
     
     И если организацией до дня подписания и сдачи годового отчета получены необходимые материалы, согласно которым внесены уточнения в размеры страхового возмещения, по которому не было договоренности на отчетную дату, финансовые результаты организации уточняются на размеры страхового возмещения;
     
     з) обнаружение после отчетной даты существенной ошибки в бухгалтерском учете или нарушения законодательства при осуществлении деятельности организации, которые ведут к искажению бухгалтерской отчетности за отчетный период.
     
     Так, например, внутренней аудиторской проверкой выявлены ошибки при формировании себестоимости реализованной продукции - расходы капитального характера отнесены на затраты производства. В этом случае корректируются данные по затратам на производство продукции и соответственно вносятся исправления в данные по себестоимости продукции. Ошибки могут быть также выявлены и в сторону занижения состава затрат, которые корректируют себестоимость как выпущенной, так и реализованной продукции.
     
     В п. 11 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации определено, что в случаях выявления организацией неправильного отражения хозяйственных операций текущего года до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, в котором искажения выявлены. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность.
     
     К событиям, перечисленным в п. 2 Примерного перечня, свидетельствующим о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность, относятся:
     
     а) принятие решения о реорганизации организации.
     
     Из ст. 57 ГК РФ следует, что реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей  (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами.
     
     Юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.
     
     При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица;
     
     б) приобретение предприятия как имущественного комплекса.
     
     Согласно ст. 564 ГК РФ право собственности на предприятие переходит к покупателю с момента государственной регистрации этого права.
     
     Предприятие считается переданным покупателю со дня подписания передаточного акта обеими сторонами;
     
     в) реконструкция или планируемая реконструкция.
     
     Исходя из п. 27 ПБУ 6/01 и п. 73 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств затраты на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств после их окончания, если указанные затраты улучшают (повышают) ранее принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объектов основных средств, могут увеличивать первоначальную стоимость объекта основных средств.
     
     Учет затрат, связанных с модернизацией и реконструкцией (включая затраты на модернизацию объекта, осуществляемую во время капитального ремонта) объектов основных средств, ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений.
     
     Об увеличении первоначальной стоимости основных средств в результате реконструкции и модернизации указывает и п. 49 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и п. 91 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации.
     
     Следовательно, если документы о проведении реконструкции или планируемой реконструкции оформлены после 31 декабря отчетного года, но до представления отчетности за отчетный год, то данные о реконструкции должны быть отражены;
     
     г) принятие решения об эмиссии акций и иных ценных бумаг;
     
     д) крупная сделка, связанная с приобретением и выбытием основных средств и финансовых вложений.
     
     Как указано в п. 3 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, в бухгалтерскую отчетность должны включаться данные, необходимые для формирования достоверного и полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Если выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то организация включает в бухгалтерскую отчетность соответствующие дополнительные показатели и пояснения.
     
     К указанным дополнительным показателям и относятся решения об эмиссии акций и иных ценных бумаг, о проведении крупных сделок по приобретению и выбытию основных средств и финансовых вложений, осуществленных после отчетной даты, но до утверждения бухгалтерской отчетности;
     
     е) пожар, авария, стихийное бедствие или другая чрезвычайная ситуация, в результате которой уничтожена значительная часть активов организации.
     
     Так как в соответствии с Федеральным законом “О бухгалтерском учете” и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации, то, следовательно, при наличии чрезвычайных ситуаций, оказавших отрицательное влияние на значительную часть активов, необходимо учесть все потери организации от этих ситуаций аналогично порядку, установленному в ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99;
     
     ж) прекращение существенной части основной деятельности организации, если это нельзя было предвидеть по состоянию на отчетную дату;
     
     з) существенное снижение стоимости основных средств, если это снижение имело место после отчетной даты;
     
     и) непрогнозируемое изменение курсов иностранных валют после отчетной даты;
     
     к) действие органов государственной власти (национализация и т.п.).
     
     Рассмотрим отдельные аспекты четырех последних приведенных выше событий после отчетной даты, но до составления и представления годовой бухгалтерской отчетности.
     
     Так, например, организация не в состоянии осуществить инвестиции в капитальные вложения для выпуска и реализации рентабельной продукции, о чем свидетельствуют данные о финансовых результатах за отчетный год. В феврале месяце следующего за отчетным года организация принимает решение о сдаче производственных площадей в аренду другой организации. Этот факт и следует принять во внимание при составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год.
     
     В соответствии с п. 49 Положения о бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации коммерческая организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающих разниц на счет добавочного капитала организации.
     
     Если результат переоценки по отдельным основным средствам приведет к резкому снижению их стоимости, то без отражения всего результата переоценки основных средств это событие может быть показано в бухгалтерской отчетности отчетного года.
     
     Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на счетах в кредитных организациях, выраженных в иностранной валюте, может производиться, кроме того, по мере изменения курсов иностранных валют, котируемых Банком России. В связи с этим резкое снижение курса иностранных валют вплоть до сдачи годовой бухгалтерской отчетности необходимо учесть при отражении данных по счету 50 “Касса” и счету 52 “Валютные счета”.
     
     Данные также подлежат корректировке на дату сдачи бухгалтерской отчетности за отчетный год, если организация считает целесообразным учесть непрогнозируемое изменение курса иностранной валюты и по другим счетам, поименованным в п. 7 ПБУ 3/2000.
     
     Согласно ст. 235 ГК РФ обращение в государственную собственность имущества, находящегося в собственности граждан и юридических лиц (национализация), производится на основании закона с возмещением стоимости этого имущества и других убытков в порядке, установленном ст. 306 ГК РФ, из которой следует, что в случае принятия Российской Федерацией закона, прекращающего право собственности, убытки, причиненные собственнику в результате принятия этого акта, в том числе стоимость имущества, возмещаются государством.
     
     Обращение в государственную собственность имущества юридических лиц (национализация) производится на основании закона с возмещением стоимости этого имущества и других убытков, что следует из ст. 235 и 306 ГК РФ.
     
     Существенное событие после отчетной даты подлежит отражению в бухгалтерской отчетности за отчетный год независимо от его положительного или отрицательного характера для организации. Событие после отчетной даты может быть признано существенным в случае, если без знания о нем пользователи бухгалтерской отчетности не смогут достоверно оценить финансовое состояние организации, движение денежных средств или результаты ее дальнейшей деятельности.
     

События после отчетной даты отражаются в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода до утверждения годовой бухгалтерской отчетности в установленном порядке. Как определено в п. 10 ПБУ 7/98, в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны быть раскрыты все события после отчетной даты, оказавшие влияние на показатели бухгалтерской отчетности.     



8. Положение по бухгалтерскому учету \"Условные факты хозяйственной деятельности\" ПБУ 8/98

     
     ПБУ 8/98 имеет целью установить порядок отражения в бухгалтерском учете коммерческих организаций (кроме кредитных организаций) условных фактов хозяйственной деятельности, то есть в отношении последствий которых и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность на отчетную дату.
     
     Последствиями условного факта при формировании бухгалтерской отчетности могут быть условный убыток, условная прибыль, условное обязательство, условный актив.
     
     К условным фактам хозяйственной деятельности, подлежащим раскрытию в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, согласно п. 27 ПБУ 4/99 относятся:
     
     1) незавершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком и решения по которым могут быть приняты в последующие отчетные периоды.
     
     Пример.
     
     Организация “А“ предъявила к организации “Б” исковые требования за невыполнение договора поставки, не учитывая в полной мере ст. 476 ГК РФ в части того, что продавец отвечает за недостатки товара в случае, если покупатель докажет, что они возникли до его передачи покупателю или по причинам, возникшим до этого момента.
     
     По состоянию на отчетную дату судом не вынесено решение по рассматриваемому вопросу, но в ходе его рассмотрения организация “А” оценила с высокой вероятностью, что результат рассмотрения с решением до 1 марта года, следующего за отчетным, будет в ее пользу. В этом случае организация “А” отражает на финансовых результатах сумму дохода, который ею будет получен.
     
     Если бы организация “Б” доказала, что недостатки товара возникли после его передачи организации “А”, которая и должна возмещать убытки, то ответчиком (организацией “Б”) на финансовые результаты в уменьшение могла быть списана сумма возмещаемых убытков;
     
     2) неразрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет.
     
     В п. 3.44 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств сообщено, что инвентаризация расчетов с банками и другими кредитными учреждениями по ссудам, с бюджетом, покупателями, поставщиками, подотчетными лицами, работниками, депонентами, другими дебиторами и кредиторами заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета.
     
     Исходя из требований п. 74 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации отражаемые в бухгалтерской отчетности суммы по расчетам с бюджетом должны быть согласованы с соответствующими налоговыми органами и тождественны. Оставление на бухгалтерском балансе неурегулированных сумм по этим расчетам не допускается;
     
     3) гарантии и другие виды обеспечения обязательств, выданные до отчетной даты в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили;
     
     4) учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок погашения которых не наступил до даты подписания бухгалтерской отчетности.
     
     Договором в пользу третьего лица признается договор (ст. 430 ГК РФ), в котором стороны установили, что должник обязан произвести исполнение не кредитору, а указанному или не указанному в договоре третьему лицу, имеющему право требовать от должника исполнения обязательства в свою пользу. В случае если третье лицо отказалось от права, предоставленного ему по договору, кредитор может воспользоваться этим правом, если это не противоречит закону, иным правовым актам и договору.
     
     По договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или частично.
     
     Поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, как и должник, включая уплату процентов, возмещение судебных издержек по взысканию долга и других убытков кредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства должником, если иное не предусмотрено договором поручительства.
     
     Из указанного следует, что наличие и суммы выданных организацией гарантий и обязательств в пользу третьих лиц, по которым не наступили сроки исполнения, вытекающие из учтенных (дисконтированных) организацией векселей, и другие аналогичные обязательства, принятые на себя организацией, как правило, раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках отчетного периода независимо от вероятности убытка по таким фактам хозяйственной деятельности;
     
     5) какие-либо осуществленные до отчетной даты действия других организаций, в результате которых организация должна получить компенсацию, величина которой является предметом судебного разбирательства.
     
     Пример.
     
     Организация принимает участие в торгах на заключение договора на поставку продукции и выигрывает торги. Однако организатор торгов уклоняется от подписания протокола. Согласно ст. 448 ГК РФ организатор торгов обязан возвратить организации, выигравшей торги, внесенный ею задаток в двойном размере, возместить убытки, причиненные участием в торгах, в части, превышающей сумму задатка. В связи с этим при разбирательстве дела в судебном порядке и явном выигрыше организации финансовые результаты увеличиваются на суммы получаемых компенсаций за вычетом суммы задатка;
     
     6) гарантийные обязательства организации в отношении проданной ею в отчетном периоде продукции (выполненных работ, оказанных услуг). Из ГК РФ (ст. 469, 470 и др.) следует, что:
     
     продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи;
     
     в случае если договором купли-продажи предусмотрено предоставление продавцом гарантии качества товара, продавец обязан передать покупателю товар, который должен соответствовать требованиям в течение гарантийного срока;
     
     если покупатель лишен возможности использовать товар, в отношении которого договором установлен гарантийный срок, по обстоятельствам, зависящим от продавца, гарантийный срок не исчисляется до устранения соответствующих обстоятельств продавцом;
     
     товар, на который установлен срок годности, продавец обязан передать покупателю с таким расчетом, чтобы он мог быть использован по назначению до истечения срока годности, если иное не предусмотрено договором;
     
     в случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружение недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, или выявляются неоднократно, либо проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков) покупатель вправе по своему выбору:
     
     а) отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы;
     
     б) потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору;
     
     7) обязательства в отношении охраны окружающей среды;
     
     8) другие аналогичные факты.
     
     Организация оценивает последствия условного факта в денежном выражении, подтвержденном соответствующим расчетом, основанным на информации, доступной организации до даты подписания и представления бухгалтерской отчетности. При этом последствия каждого условного факта оцениваются организацией в отдельности, за исключением условных фактов, аналогичных по характеру и порождаемой ими неопределенности (например гарантийные обязательства по проданной организацией продукции).
     
     Все существенные условные факты (если без их знания пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации) отражаются в бухгалтерской отчетности за отчетный период независимо от благоприятности или неблагоприятности последствий для организации.
     
     Условное обязательство, порождаемое условным фактом, подлежит отражению в бухгалтерском балансе, а связанный с ним условный убыток - в отчете о прибылях и убытках за отчетный период при наличии одновременно высокой вероятности снижения стоимости соответствующего актива или соответствующего обязательства по состоянию на отчетную дату и условного убытка.
     
     Как и события после отчетной даты, условное обязательство и условный убыток, порождаемые условным фактом, отражаются в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода до утверждения годового бухгалтерского отчета в установленном порядке.
     
     Как указано в п. 12 ПБУ 8/98, порядок расчета и отражения в бухгалтерском учете и отчетности налоговых последствий условных фактов устанавливается отдельным положением.
     
     При наступлении соответствующего факта хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, производится сторнировочная (или обратная) запись на сумму, отраженную в бухгалтерском учете отчетного периода в соответствии с п. 13 ПБУ 8/98. Одновременно в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись по отражению этого факта хозяйственной деятельности.
     
     Условная прибыль как финансовый результат условного факта раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках за отчетный период, если существует высокая вероятность того, что организация получит условную прибыль. При этом в бухгалтерской отчетности за отчетный период не отражаются ни доход, ни активы, а в синтетическом и аналитическом учете отчетного периода не производятся никакие учетные записи. При фактическом получении прибыли, признанной условной в бухгалтерской отчетности за отчетный период, в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая получение этой прибыли.
     
     Примерный подход к оценке вероятности последствий условного факта хозяйственной деятельности изложен в Приложении к ПБУ 8/98.
     
     Итогом того, что изложено выше, будет следующее:
     
     1) согласно п. 9 обязательство должно быть отражено в балансе, а убыток - в отчете о прибылях и убытках с раскрытием отдельных вопросов в пояснительной записке;
     
     2) согласно п. 11 события, ведущие к убытку или возникновению обязательств, в случае очень высокой или высокой вероятности (количественная оценка 95-100 %, 50-95 %) их наступления должны отражаться заключительными оборотами отчетного периода;
     
     3) если вероятность условного события невысока (количественная оценка 5-50 %), то в соответствии с п. 14 ПБУ о нем следует указать в пояснительной записке;
     
     4) в соответствии с п. 9 и 14 ПБУ в бухгалтерском учете следует отражать условные обязательства и условные убытки только в случае, если их можно обоснованно оценить;
     
     5) согласно п. 16 ПБУ, если вероятность события мала (количественная оценка 0-5 %), то в пояснительной записке об этом говорить не требуется;     


     6) согласно п. 18 ПБУ, если условное событие может привести к прибыли или росту активов, об этом следует написать только в пояснительной записке.



9. Положение по бухгалтерскому учету \"Доходы организации\" ПБУ 9/99


     I. Доходы от обычных видов деятельности

     
     Начиная с 2000 года доходы и расходы организаций формируются в соответствии с Положениями по бухгалтерскому учету “Доходы организаций” ПБУ 9/99 и “Расходы организаций” ПБУ 10/99, утвержденными приказами Минфина России от 06.05.1999 N 32н и N 33н во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283.
     
     Уже с I квартала 2000 года организации начали подразделять свои доходы на три основных вида в зависимости от характера, условий получения и направления деятельности:
     
     1) доходы от обычных видов деятельности;
     
     2) операционные доходы;
     
     3) внереализационные доходы.
     
     К доходам организаций не относятся поступления от юридических и физических лиц в виде:
     
     - сумм НДС, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей.
     
     Суммы НДС не могут быть отнесены к доходам организаций, так как разница между суммами НДС, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения, подлежит внесению в бюджет.
     
     Как следует из ст. 19 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”, суммы акцизов на отдельные группы и виды товаров, таможенных пошлин поступают аналогично НДС в бюджет и по этой причине не являются доходами организаций.
     
     К иным обязательным платежам, исключаемым в соответствии с установленным порядком из дохода при определении финансового результата, в частности, относятся суммы установленных процентных надбавок к розничным ценам на радиоприемники и телевизоры, вносимые в доход бюджета, экспортные пошлины и т.п.;
     
     - сумм по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.
     
     По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Комиссионер вправе, как это определено в ст. 997 ГК РФ, в соответствии со ст. 410 этого Кодекса удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента.
     
     В связи с указанным суммы по договорам комиссии, которые необходимо перечислить комитенту (принципалу), в доходы у комиссионера не включаются, в то время как комитент (принципал) должен включить в доходы суммы комиссионного вознаграждения, перечисленные комиссионеру или им удержанные в свою пользу;
     
     - предварительной оплаты или авансов.
     
     В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцией по его применению (с изменениями и дополнениями) авансы, полученные под поставку материальных ценностей либо под выполнение работ, а также за продукцию и работы, произведенные для заказчиков, учитываются по частичной готовности организациями по кредиту счета 64 “Расчеты по авансам полученным” и только после отгрузки материальных ценностей, обеспечения выполнения работ и услуг и предъявления покупателям (заказчикам) счетов отражаются по дебету счета 64 “Расчеты по авансам полученным” и кредиту счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”.
     
     Согласно введенным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н Плану счетов и Инструкции по его применению суммы полученных авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно на счете 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”.
     
     Иначе говоря, до момента поставки материалов (выполнения работ, оказания услуг) полученные суммы предварительной оплаты или авансов не подлежат включению в доходы организаций, не обеспечивших отгрузку товаров (выполнение работ, оказание услуг);
     
     - задатка в залог (если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю.
     
     Как следует из ст. 329, 334, 337, 350 и другие статьи ГК РФ, исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором.
     
     Залог возникает в силу договора, а также на основании закона при наступлении указанных в нем обстоятельств, если в законе предусмотрено, какое имущество и для обеспечения исполнения какого обязательства признается находящимся в залоге.
     
     Залог обеспечивает требование в том объеме, какой оно имеет место к моменту удовлетворения, в частности, возмещение необходимых расходов залогодержателю на содержание заложенной вещи и расходов ко взысканию. Если сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, превышает размер обеспеченного залогом требования залогодержателя, разница возвращается залогодателю.
     
     Иначе говоря, сумма залога может быть учтена организацией-поставщиком в случае обеспечения договора поставки. В аналогичном порядке решается вопрос у организации-поставщика при получении задатка в счет отгрузки продукции (оказании услуг, выполнения работ);
     
     - погашения кредита (займа), предоставленного заемщику.
     
     Учитывая ст. 810, 811 и другие статьи ГК РФ, заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа. В случае когда срок возврата договором не установлен или определен моментом востребования, сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение 30 дней со дня предъявления заимодавцем требования об этом, если иное не предусмотрено договором.
     
     Так как заемщик обязан вернуть сумму займа по условиям договора, то эти суммы не могут считаться у заимодавца как поступления за товары (работы, услуги).
     
     Полученные суммы займа и кредитов не имеют отношения к выручке по той причине, что они выдаются организацией заемщику за счет свободных средств и подлежат возврату в сроки, определенные договором. Доходами могут считаться превышения между возвращенными и взятыми суммами, но только как операционные доходы, если они не связаны с реализацией продукции (работ, услуг).
     
     Аналогично полученным от других организаций и физических лиц средствам, не признаваемым доходами организации, не могут быть признаны доходами и отдельные виды расходов, а именно: выбытие активов в связи с приобретением внеоборотных активов; вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций; приобретение ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи); перечисление средств в благотворительных целях; расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий; выплаты по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.; суммы, поступившие в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг; средства в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг; средства в погашение кредита, займа, полученных организацией.
     
     Рассмотрим более детально доходы от обычных видов деятельности.
     
     Доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи продукции, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее - выручка).
     
     Обычными видами деятельности у организации могут быть предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы, и других видов интеллектуальной собственности, а также учас-тие в уставных капиталах других организаций.
     
     В практической деятельности организаций имеют место несвое-временная оплата за поступившие материальные ценности, расчеты на условиях коммерческого кредита, расчеты неденежными средствами, в связи с чем доходы при обычных видах деятельности оцениваются по-разному.
     
     Так, если величина поступления покрывает лишь часть выручки и по договору оставшаяся часть у поставщика числится в составе дебиторской задолженности, то выручку необходимо определить в размере, равном величине поступления денежных средств и иного имущества, и (или) величине дебиторской задолженности.
     
     Пример.
     
     1. Организация “А” отгрузила организации “Б” продукцию на сумму 120 тыс. руб., а организации “В” - на сумму 130 тыс. руб. с отражением в бухгалтерском учете по кредиту счета 90 “Продажи” и дебету счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”.
     
     2. Ранее в виде аванса от организации “Б” поступили денежные средства на сумму 90 тыс. руб., а от организации “В” - материальные ценности на сумму 80 тыс. руб.
     
     3. Данные по выручке в обоих случаях (и с организацией “Б”, и с организацией “В”) должны составлять сумму данных на день отгрузки и предъявления счета к оплате, то есть 250 тыс. руб. (120 + 130).
     
     4. В бухгалтерском учете за организацией “Б” на счете 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” останется задолженность на сумму 30 тыс. руб. (120 - 90), а за организацией “В” - на сумму 50 тыс. руб. (130 - 80).
     
     В случае если поставщик реализует покупателю продукцию на условиях коммерческого кредита, то есть с отсрочкой платежа, доходы поставщика будут равны общей сумме дебиторской задолженности, с учетом взимаемых с покупателя процентов за отсрочку оплаты.
     
     Выручка у поставщика и расходы у покупателя будут учтены с учетом процентов по кредиту.
     
     Пример.
     
     Организация “А” поставила сырье на сумму 150 тыс. руб. с предоставлением отсрочки в оплате на один месяц и уплаты 15 тыс. руб. за отсрочку платежа. Выручка поставщика должна составить сумму 165 тыс. руб. (150 + 15) с отражением в бухгалтерском учете по дебету счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” и кредиту счета 90 “Продажи”. У покупателя стоимость сырья составит также 165 тыс. руб. (п. 6.2 ПБУ 10/99).
     
     С 1 января 2000 года действуют изменения в части определения величины поступления и расходов по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами. Если величина выручки от обычных видов деятельности у поставщика по договорам, расчеты по которым осуществляются неденежными средствами, определяется стоимостью продукции (товаров), полученной или подлежащей получению от покупателя, то величина расхода у покупателя определяется исходя из стоимости ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией (п. 6.3 ПБУ 10/99).
     
     Пример.
     
     1. Поставщик отгрузил товары на сумму 70 тыс. руб., а от покупателя в счет этой отгрузки получил услуги на сумму 60 тыс. руб.
     
     2. Доходы поставщика составят 60 тыс. руб., а расходы покупателя при осуществлении услуг - не 70 тыс. руб., а 60 тыс. руб.
     
     Встречаются случаи, когда покупатель оказал услуги, которые по стоимости выше услуг, полученных от поставщика товаров.
     
     Пример.
     
     1. Поставщик отгрузил товары на сумму 80 тыс. руб.
     
     2. От покупателя получено других товаров на сумму 90 тыс. руб.
     
     3. Выручка поставщика в соответствии с п. 6.3 ПБУ 9/99 составит 90 тыс. руб.
     
     Минфином России пока не определен порядок корректировки доходов и расходов от обычных видов деятельности в случае несоответствия показателей выручки на день отгрузки и на день оплаты, но, вероятнее всего, в этом случае корректируются данные по счетам 90 “Продажи”, 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”, 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” и др.
     
     При невозможности установления стоимости товаров (ценностей), полученных организаций, величина поступления и (или) дебиторской задолженности должна быть определена стоимостью товаров, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливаемой исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции. В случае оплаты за свои товары (работы, услуги) неденежными средствами стоимость расходов у покупателя определяется стоимостью полученной продукции.
     
     Пример.
     
     1. Поставщик отгрузил продукцию в адрес покупателя на сумму 40 тыс. руб.
     
     2. Покупатель оказал поставщику услуги без определения их стоимости.
     
     3. Согласно требованиям п. 6.3 ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 доход поставщика составляет 40 тыс. руб. при условии, что стоимость продукции была установлена по цене, по которой в сравнимых обстоятельствах определяется стоимость аналогичной продукции.
     
     4. Затраты покупателя на оказанные услуги определяются также в сумме 40 тыс. руб.
     
     Из этого примера следует, что покупатель оказал услуги на сумму полученной от поставщика продукции.
     
     При осуществлении расчетов за продукцию (работы, услуги) следует учесть, что при определении доходов от обычных видов деятельности величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяются исходя из п. 6.5 ПБУ 9/99 с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок) (ст. 40 НК РФ).
     
     В частности, учитываются скидки, вызванные:
     
     - сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);
     
     - потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
     
     - истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;
     
     - маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;
     
     - реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.
     
     При предоставлении потребителям скидок или накидок поставщик обязан учесть, что при отклонении более чем на 20 % в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени, налоговые органы имеют право проверить правильность применения цен по сделкам и вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары (работы, услуги).
     
     В п. 13 Положения о составе затрат определено, что выручка при реализации продукции (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам и тарифам (включая применение наценок, надбавок или скидок к ценам и тарифам) определяется исходя из указанных цен и тарифов с учетом наценок, надбавок или скидок, что было установлено постановлением Правительства РФ от 11.09.1998 N 1095 “О внесении изменений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли”.
     
     Департаменты налоговой политики и методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России в письме от 05.02.2001 N 04-02-02/07 по вопросу учета выручки по государственным регулируемым ценам для целей налогообложения сообщили следующее.
     
     При отпуске продукции, выполнении работ, оказании услуг по ценам, учитывающим требования законодательства Российской Федерации о предоставлении различных льгот гражданам, величина дохода от основной деятельности организации (счет 90 “Продажи”) подлежит признанию в бухгалтерском учете в размере платы граждан за продукцию (работы, услуги) и предусмотренной в связи с этим суммы возмещения из бюджета.
     
     В случае если предусмотренная сумма возмещения за соответствующий период фактически не поступила или поступила не в полном объеме, то есть имело место недофинансирование из бюджета, в целях налогообложения доход организации, учитывающей выручку по кассовому методу исчисления, должен признаваться в размере платы граждан за продукцию (работы, услуги) и фактически поступившей суммы возмещения из бюджета.
     
     ПБУ 9/99 изменило порядок списания суммовых разниц, которые возникают у организаций в результате заключения договоров в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете, что соответствует п. 6.6 ПБУ 9/99.
     
     Изменение порядка учета суммовых разниц в доходах от обычных видов деятельности вместо ранее установленного списания на финансовые результаты связано с изменением общего порядка расчета выручки и расходов от обычных видов деятельности, то есть доходы учитываются теперь в той сумме, которая фактически поступила.
     
     Пример.
     
     1. Согласно договору (контракту) поставщиком отгружена покупателю продукция на 2000 долл. США, курс на день отгрузки составлял 26 руб. за 1 долл. США.
     
     2. Покупателем оплата произведена в то время, когда курс доллара, по данным Банка России, составил 28,85 руб.
     
     3. Стоимость продукции поставщика на день отгрузки составила 52 тыс. руб., а на день оплаты - 57,7 тыс. руб.
     
     4. Выручка поставщика составит 57,7 тыс. руб., и расходы покупателя при списании поступившей от поставщика продукции составят эту же сумму.
     
     В соответствии с п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации при образовании поставщиком резервов по сомнительным долгам величина выручки от обычных видов деятельности не изменяется, так как суммы резервов по сомнительным долгам на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности относятся организациями в дебет счета 91 “Прочие доходы и расходы”.
     
     Из п. 12 ПБУ 9/99 следует, что выручка не признается в бухгалтерском учете, когда у организации отсутствует право на ее получение, сумма выручки не может быть определена, нет уверенности в увеличении экономических выгод, право собственности на продукцию (работы, услуги) не перешло от поставщика (производителя) к покупателю, не определены расходы.
     
     Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнены требования п. 12 ПБУ 9/99, то в бухгалтерском учете организации признается не выручка, а кредиторская задолженность.
     
     Так, если организацией получена предварительная оплата под поставку материальных ценностей, а их отгрузка покупателю (заказчику) не произведена, то полученные средства учитываются поставщиком по кредиту счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”.
     
     Для того чтобы признать в бухгалтерском учете выручку от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы, и других видов интеллектуальной собственности и от участия в уставных капиталах других организаций, необходимо выполнить следующие условия:
     
     у организации имеется право на получение этой выручки по договору;
     
     сумма выручки определена;
     
     есть уверенность в увеличении экономической выгоды.
     
     Если выручка от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если можно ее определить, то при осуществлении длительного цикла изготовления признание выручки в бухгалтерском учете осуществляется по мере готовности работы (услуги, продукции) или по завершении выполнения работы (оказания услуги, изготовления продукции) в целом, что определено в п. 13 ПБУ 9/99.
     
     Пример.
     
     Согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету “Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство” ПБУ 2/94 в соответствии с договором на строительство расчеты между застройщиком и подрядчиком могут осуществляться в форме авансов (промежуточных платежей) за выполненные подрядчиком работы на конструктивных элементах, или этапах, или после завершения всех работ на объекте строительства.
     
     В этих случаях доход организаций определяется по-разному - “Доход по стоимости работ по мере готовности” или “Доход по стоимости объекта строительства”.
     
     В связи с этим в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкции по его применению предусмотрен счет 46 “Выполненные этапы по незавершенным работам”, на котором по дебету учитывается стоимость оплаченных заказчиком законченных организацией этапов работ, принятых в установленном порядке, в корреспонденции с кредитом счета 90 “Продажи”, с одновременным списанием сумм затрат по законченным и принятым этапам работ по дебету счета 90 и кредиту счета 20 “Основное производство”. При этом суммы средств, которые поступили от заказчиков в оплату законченных и принятых этапов работ, отражаются по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”.
     
     Только по окончании всех этапов работ в целом оплаченная заказчиком стоимость этапов, учтенная на счете 46 “Выполненные этапы по незавершенным работам”, списывается в дебет счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”. Стоимость полностью законченных работ, учтенная на счете 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”, погашается за счет полученных авансов. При наличии разницы между оплаченным объемом выполненных работ и перечисленными заказчиком авансами расчеты осуществляются в установленном порядке, то есть если авансы перечислены в большей сумме и расчеты закончены, превышение учитывается как выручка от выполненного объема работ, а в случае окончательных расчетов в пользу строительной организации разница по счету 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” перекрывается поступлением денежных средств от заказчика.
     
     В соответствии с Инструкцией по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123, если при производстве работ субподрядная организация использует материалы, полученные от генподрядчика, их стоимость включается в выполненный объем работ. Стоимость материальных ресурсов, переданных генподрядчиком, учитывается при взаиморасчетах в составе возвратных сумм.
     
     Если в субподрядном договоре предусмотрена передача материалов субподрядчику без оплаты, эти материалы в соответствии с положениями по учету материалов рассматриваются как давальческое сырье. Их стоимость при передаче не списывается с баланса генподрядчика или заказчика, а учитывается на счете 10, субсчет “Материалы, переданные в переработку на сторону”, с последующим списанием на стоимость строительных работ у заказчика или подрядчика.
     
     В аналогичном порядке производится учет у торговых организаций при передаче ими товаров в переработку, что подтверждается письмом Департамента налоговой политики Минфина России от 15.11.1999 N 04-05-06/75, из которого следует, что при передаче торговой организацией принадлежащих ей товаров в виде сырья, материалов (полуфабрикатов) на переработку другим организациям для изготовления готовой продукции и по- следующей ее реализации, отражение в бухгалтерском учете указанных операций должно осуществляться в соответствии с общеустановленным порядком.
     
     Иначе говоря, закупленные для дальнейшей переработки товары являются не чем иным, как сырьем и материалами и должны учитываться организациями на счете 10 “Материалы”, субсчет “Материалы, переданные в переработку на сторону”, с последующим включением в себестоимость получаемых изделий не только стоимости этих материалов, но и стоимости их переработки.
     
     При отражении в бухгалтерском учете операций по оприходованию полученной из давальческого сырья продукции для погашения задолженности за ее производство следует исходить из требований формирования в учете на счете 43 “Готовая продукция” затрат, связанных с приобретением сырья и стоимостью его переработки.
     
     Указанное свидетельствует о том, что деятельность организации по приобретению сырья и материалов и продаже готовых изделий после переработки является не торговой, а производственной.
     
     Из письма Департамента налоговой политики Минфина России от 20.07.1999 N 04-05-11/65 следует, что предприятия общественного питания осуществляют два вида деятельности - производственную (приобретение сырья и материалов и реализация готовых изделий из этого сырья и материалов) и торговую (продажа приобретенных для дальнейшей реализации продуктов питания). В то же время продажа организацией произведенной продукции через магазины, не имеющие прав юридического лица, не является торговой деятельностью. В постановлении Президиума ВАС РФ от 22.09.1998 N 2256/98 и в письме Департамента налоговой политики Минфина России от 13.10.1999 N 04-05-19/62 содержится единое мнение о том, что продажа собственной продукции через магазины, - структурные подразделения организации, является не чем иным, как способом реализации продукции, а не торговой деятельностью.
     
     В письме Департамента налоговой политики Минфина России от 08.02.2001 N 04-02-05/1/30 содержится следующее по организациям общественного питания.
     
     Государственным стандартом Российской Федерации ГОСТ Р 50762-95 установлено, что предприятие общественного питания - это предприятие, предназначенное для производства кулинарной продукции, мучных кондитерских и булочных изделий, их реализации и (или) организации потребления.
     
     Спецификой предприятий общественного питания является ведение как производственной, так и торговой деятельности.
     
     При отнесении деятельности к производственной или торговой необходимо учитывать, что деятельность организации по приобретению сырья и материалов и реализации готовой продукции (изделий), произведенной из этого сырья и материалов, относится к производственной. Не относится к производственной деятельность организации по упаковке, переупаковке, дроблению партии или иной предпродажной подготовке приобретенных для реализации товаров.
     
     Согласно п. 3 ПБУ 9/99 не являются выручкой от реализации и доходами от обычных видов деятельности доходы, возмещаемые покупателями за дополнительную тару, транспортировку, погрузку, разгрузку продукции сверх отпускной цены и в пределах расходов, понесенных поставщиком продукции.
     
     В соответствии с п. 13 Положения о составе затрат из выручки от реализации продукции (работ, услуг) исключаются экспортные тарифы у предприятий, осуществляющих экспортную деятельность.
     
     Однако доходы, получаемые поставщиком продукции в виде наценки к стоимости услуг по транспортировке, погрузке, разгрузке продукции, таре, включаются в состав доходов от обычных видов деятельности, что также подтверждено письмом Департамента налоговой политики Минфина России от 16.09.1999 N 04-05-11/76.
     
     Согласно НК РФ не признается выручкой от реализации продукции (работ, услуг) стоимость строительно-монтажных работ, осуществленных хозяйственным способом, то есть в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций фактическая стоимость строительно-монтажных работ, осуществленных хозяйственным способом, списывается на счет 08, а затем, при введении объекта в эксплуатацию, на счет 01 “Основные средства”.
     
     Следует принять во внимание и то, как и по какой причине может корректироваться выручка от реализации продукции у поставщиков при ее возврате покупателем. В письме Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России от 20.07.1998 N 16-00-14-523 сообщено, что возврат поставщикам бракованных товаров допускается в соответствии со ст. 18 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 “О защите прав потребителей” (с изменениями и дополнениями) и ст. 475 ГК РФ.
     
     Возврат товаров в связи с нарушением условий договора правомерен в том случае, если факт возможного возврата товаров предусмотрен условиями договора.
     
     Поэтому операции по возврату некачественных товаров поставщикам без замены рассматриваются с корректировкой по счету 90 “Продажи”, а в случае возврата в связи с тем, что покупатель не сумел реализовать эти товары, - без корректировки счета 90.
     
     При деятельности организации, связанной с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы, и других видов интеллектуальной собственности, с участием в уставных капиталах других организаций, следует принять во внимание следующее.
     
     В связи со вступлением в силу с 1 января 1999 года части первой НК РФ отсутствие или наличие записи в Уставе организации о сдаче имущества в аренду не является критерием для решения вопроса об отнесении арендной платы к выручке от реализации продукции (работ, услуг) или внереализационным доходам.
     
     В ст. 38 НК РФ установлен порядок, согласно которому для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности, на чем и основано решение Верховного Суда Российской Федерации от 24.02.1999 N ГКПИ 98/808, 809 о признании сдачи имущества в аренду возмездным оказанием услуг.
     
     В ст. 39 НК РФ также предусмотрено, что реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача организацией на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.
     
     Подтверждением вышеуказанному является письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 05.06.2000 N 04-05-11/50, из которого можно сделать следующие выводы.
     
     Положение по бухгалтерскому учету “Бухгалтерская отчетность организации” ПБУ 4/99 выделяет и требует раздельно раскрыть как минимум: выручку от продажи товаров, продукции, работ, услуг; проценты к получению; доходы от участия в других организациях; прочие операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы.
     
     Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг, отражаемая в бухгалтерской отчетности, является доходами от обычных видов деятельности. Учитывая это, доходы от сдачи имущества в аренду, признаваемую в соответствии с законодательством Российской Федерации возмездным оказанием услуг, следует рассматривать как доходы от обычных видов деятельности (выручку от реализации товаров, продукции, работ, услуг).
     
     Данное положение подтверждено также пунктом 33.5 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 “О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды”.
     
     При отнесении доходов, связанных с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, а также с участием в уставных капиталах других организаций, к доходам от обычных видов деятельности или операционным доходам, как рекомендует Департамент налоговой политики Минфина России в письме от 05.06.2000 N 04-05-11/50, следует учитывать не только характер хозяйственных операций, в связи с осуществлением которых признаются доходы, но и их размер (требование существенности). Так, если доходы, классифицируемые в соответствии с ПБУ 9/99 как операционные, составляют по итогам отчетного года пять и более процентов от общей суммы доходов организации или удовлетворяют другим признакам существенности, то они отражаются в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2) как доходы от обычных видов деятельности, составляющих предмет деятельности организации.
     
     Читателям следует обратить внимание на внесенные поправки в абзацы второй, третий и четвертый п. 7 ПБУ 9/99 в части того, что применение их осуществляется с учетом положений п. 5 этого ПБУ 9/99 (п.1 Приложения к приказу Минфина России от 30.03.2001 N 27н).
     

     II. Операционные доходы

     
     Исходя из письма Департамента налоговой политики Минфина России, если поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, а также с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам), не относятся к доходам от обычных видов деятельности, то они включаются в соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 в состав операционных доходов.
     
     В состав операционных доходов подлежат включению следующие виды доходов:
     
     1) прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества).
     
     Как указывается в п. 2.13 инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций” (далее - Инструкция N 62), совместная деятельность без создания для этой цели юридического лица осуществляется на основе договора между ее участниками.
     
     С 1 марта 1996 года совместная деятельность регламентируется Гражданским кодексом Российской Федерации (часть вторая) (ГК РФ). По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.
     
     Имущество юридических лиц, объединенное участниками договора для совместной деятельности, учитывается на отдельном балансе у того ее участника, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел участников договора. Данный участник действует на основании доверенности, подписанной остальными участниками договора.
     
     Предприятие, осуществляющее учет результатов совместной деятельности, ежеквартально нарастающим итогом с начала года сообщает каждому участнику совместной деятельности и налоговому органу по месту их нахождения до наступления срока представления ими квартальных бухгалтерских отчетов и годовых бухгалтерских отчетов и балансов о суммах причитающейся каждому участнику совместной деятельности доли прибыли для ее учета при налогообложении в составе валовой прибыли независимо от фактического распределения этой прибыли. При этом указанная доля прибыли определяется исходя из прибыли по данным бухгалтерского учета, скорректированной с учетом метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, положений постановления Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 (с изменениями и дополнениями) и ее уменьшения (увеличения) в соответствии с п. 2.4-2.6 Инструкции N 62. Прибыль, полученная по договору простого товарищества, согласно Инструкции по применению Плана счетов отражается по кредиту счета 91 “Прочие доходы и расходы” и дебету счета 76, субсчет “Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам”;
     
     2) поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров.
     
     По этой статье операционных доходов отражаются только данные, связанные с продажей и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров. В бухгалтерском учете операции по доходам, связанным с продажей и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров, отражаются по дебету счетов учета денежных средств или расчетов в корреспонденции с кредитом счета 91 “Прочие доходы и расходы”.
     
     Согласно п. 4 ст. 2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 “О налоге на прибыль предприятий и организаций” при определении прибыли от реализации основных фондов и иного имущества предприятия для целей налогообложения учитывается разница между продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью этих фондов и имущества, увеличенной на индекс инфляции, исчисленный в порядке, установленном постановлением Правительства РФ от 21.03.1996 N 315 “Об утверждении порядка исчисления индекса инфляции, применяемого для индексации стоимости основных фондов и иного имущества предприятий при их реализации в целях определения налогооблагаемой прибыли”, принятым во исполнение Федерального закона от 31.12.1995 N 227-ФЗ \"О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации “О налоге на прибыль предприятий и организаций”\". Методика исчисления индекса-дефлятора для индексации стоимости реализуемого имущества предприятий утверждена Госкомстатом России, Минэкономики России и Минфином России 21 мая 1996 года.
     
     Индекс-дефлятор ежеквартально публикуется Госкомстатом России в “Российской газете” 20-го числа следующего за отчетным кварталом месяца.
     
     Применение индекса-дефлятора при налогообложении осуществляется не только по основным средствам, но и по материальным ценностям (сырье, материалы, топливо и т.п.).
     
     Индекс-дефлятор не применяется в случае реализации основных фондов и иного имущества по цене, равной или ниже их остаточной (первоначальной) стоимости. При безвозмездной передаче, товарообменных операциях указанный индекс не может быть применен для корректировки остаточной или первоначальной стоимости основных фондов и иного имущества.
     
     Если предприятие реализует имущество в виде ценных бумаг, валюты, нематериальных активов и другого имущества, то при формировании налогооблагаемой прибыли индекс-дефлятор также не применяется.
     
     При применении индекса инфляции необходимо руководствоваться пунктом 2.4 Инструкции N 62.
     
     Пример списания основных средств по старому Плану счетов
     
     1. В результате физического износа списывается торгово-технологическое оборудование, первоначальная стоимость которого 80 тыс. руб. - Д-т 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств” К-т 01 “Основные средства”.
     
     2. Списывается начисленный износ по демонтированному торгово-технологическому оборудованию на сумму 60 тыс. руб. - Д-т 02 “Износ основных средств” К-т 47.
     
     3. Списывается сумма переоценки торгово-технологического оборудования в размере 20 тыс. руб. - Д-т 87 “Добавочный капитал” К-т 47 (до 1 января 2000 года).
     
     4. Приходуются запасные части от выбывшего торгово-технологического оборудования для дальнейшего их использования при осуществлении ремонта другого подобного оборудования на сумму 10 тыс. руб. - Д-т 10, субсчет \"Запасные части\", К-т 47.
     
     5. Приходуются как металлолом остатки от разобранного торгово-технологического оборудования для их последующей реализации на сумму 2 тыс. руб. (по цене его сдачи) - Д-т 10, субсчет “Прочие материалы”, К-т 47.
     
     6. Списывается финансовый результат от выбывшего торгово-технологического оборудования на сумму 12 тыс. руб. - Д-т 47 К-т 80 “Прибыли и убытки”.
     
     По новому Плану счетов и Инструкции по его применению списание основных средств осуществляется следующим образом:
     
     1. В дебет счета 01, субсчет “Выбытие основных средств”, переносится стоимость выбывающего торгово-технологического оборудования -80 тыс. руб., а в кредит - сумма накопленной амортизации - 60 тыс. руб.
     
     2. На счет 91 “Прочие доходы и расходы” списывается со счета 01 “Основные средства” недоамортизированная стоимость - 20 тыс. руб.
     
     3.Оприходование материальных ценностей от выбывшего торгово-технологического оборудования в сумме 12 тыс. руб. (10 тыс. руб. + 2 тыс. руб.) осуществляется по дебету счета 10 “Материалы” и кредиту счета 91 “Прочие доходы и расходы”.
     
     Организациям при оприходовании материальных ценностей, остающихся от списания не пригодных к восстановлению основных средств, следует обратить внимание на следующее.
     
     В соответствии с п. 54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации материальные ценности, остающиеся от списания не пригодных к восстановлению и дальнейшему использованию основных средств, приходуются по рыночной стоимости на дату списания. Соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации (п. 96 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, с учетом приказа Минфина России от 28.03.2000 N 32н).
     
     Основываясь на п. 2 ст. 7 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость” (с изменениями и дополнениями), а также на письмах соответствующих управлений и департаментов МНС России, можно отметить, что при списании не полностью амортизируемых основных средств (оборудования) организациям необходимо частично восстановить сумму НДС, принятого ранее к зачету из бюджета, так как эта часть (разница между учетной стоимостью основных средств и начисленным износом по ним) не будет списываться на издержки производства (обращения). Восстановлению подлежит та часть НДС, которая приходится на остаточную стоимость объекта, недосписанную на издержки производства и обращения через амортизацию. Аналогичное вытекает из главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации.
     
     На счете 91 “Прочие доходы и расходы” отражаются балансовая стоимость и продажная цена по нематериальным активам; товарно-материальным ценностям, относимым по действующему порядку к средствам в обороте; иностранной валюте; продукции.
     
     По дебету этого счета отражаются балансовая стоимость выбывающих ценностей и понесенные в связи с этим расходы (комиссионные вознаграждения и т.п.), а по кредиту - выручка от реализации ценностей, то есть та сумма, которая получена или причитается к получению.
     
     Пример списания инвентаря у организации, бывшего в употреблении.
     
     Согласно Инструкции по применению Плана счетов инвентарь и хозяйственные принадлежности учитываются на отдельном субсчете “Инвентарь и хозяйственные принадлежности” счета 10 “Материалы”, и по ним списание может осуществляться в течение года равномерными долями со счета 97 “Расходы будущих периодов”.
     
     Организацией были списаны в производство предметы инвентаря на сумму 80 тыс. руб., но по истечении 6 месяцев они не были пригодны к употреблению для производства продукции, и было принято решение о реализации предметов инвентаря другой организации по остаточной стоимости.
     
     В бухгалтерском учете указанная операция выглядит следующим образом:
     
     1. Списание в производство предметов инвентаря на сумму 60 тыс. руб. - Д-т 97 “Расходы будущих периодов”, субсчет “Инвентарь и хозяйственные принадлежности”.
     
     2. Ежемесячное списание части стоимости предметов инвентаря (60 тыс. руб. : 12) в сумме 0,5 тыс. руб. Списано за 6 месяцев 30 тыс. руб. - Д-т 20 “Основное производство” К-т 97 “Расходы будущих периодов”;
     
     3. Переданы предметы инвентаря покупателю по остаточной стоимости 30 тыс. руб. - Д-т 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” К-т 97 “Расходы будущих периодов”.
     
     В случае безвозмездной передачи основных средств, материалов, готовой продукции и других активов их списание также производилось со счетов по их учету в корреспонденции со счетом 91 “Прочие доходы и расходы” без отражения данных по выручке от реализации продукции (работ, услуг) до определения порядка для целей налогообложения согласно части второй НК РФ.
     
     Списание отрицательного результата от выбытия имущества для исчисления налога на прибыль осуществляется за счет собственных средств передающей организации. В этом случае необходимо также обеспечить выполнение п. 4 ст. 2 Закона РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций”, из которого следует, что при реализации или безвозмездной передаче основных фондов и объектов, не завершенных строительством в течение двух лет с момента их приобретения или сооружения, по которым были предоставлены льготы по налогу на прибыль, налогооблагаемая прибыль подлежит увеличению (в пределах сумм ранее предоставленных льгот) на остаточную стоимость этих основных фондов и произведенные затраты по объектам, не завершенным строительством.
     
     Исходя из нового Плана счетов списание реализации основных средств и малоценных предметов осуществляется следующим образом.
     
     Для учета выбытия основных средств (продажи, списания, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.) к счету 01 “Основные средства” может открываться субсчет “Выбытие основных средств”, по дебету которого отражается перенесенная стоимость выбывающего объекта, а по кредиту - сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 “Основные средства” на счет 91 “Прочие доходы и расходы”.
     
     Однако организация может и не вводить указанный отдельный субсчет по счету 01 “Основные средства”, а списание осуществлять со счетов 01 и 02 “Амортизация основных средств” на счет 91 “Прочие доходы и расходы”, то есть по дебету этого счета списывается балансовая стоимость основных средств, расходы, связанные с выбытием основных средств (снос и разборка зданий, сооружений, демонтаж оборудования), а по кредиту - начисленные амортизационные отчисления по выбывающим основным средствам, поступления или расчеты в связи с продажей основных средств.
     
     При выбытии объектов нематериальных активов (продаже, списании, передаче безвозмездно и др.) их стоимость, учтенная на счете 04 “Нематериальные активы”, уменьшается на сумму начисленной за время использования амортизации (с дебета счета 05 “Амортизация нематериальных активов”). Остаточная стоимость выбывших объектов нематериальных активов списывается со счета 04 на счет 91 “Прочие доходы и расходы”.
     
     В случае списания объектов нематериальных активов, по которым амортизация учитывалась непосредственно по кредиту счета 04 “Нематериальные активы”, списание остаточной стоимости этих активов производится по дебету счета 91 “Прочие доходы и расходы” и кредиту счета 04.
     
     Списание реализации малоценных и быстроизнашивающихся предметов зависит при их выбытии от того, где они учитываются у организаций - на счете 01 “Основные средства” или счете 10, субсчет “Инвентарь и хозяйственные принадлежности”. При выбытии материалов (продаже, списании, передаче безвозмездно и др.) их стоимость списывается в дебет счета 91 “Прочие доходы и расходы” с кредита счета 10 “Материалы”;
     
     3) проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.
     
     Исходя из Плана счетов и Инструкции по его применению движение предоставленных организацией юридическим и физическим лицам (кроме работников организации) денежных и иных займов осуществляется на счете 58 “Финансовые вложения”, субсчет “Предоставленные займы”. Займы, обеспеченные векселями, учитываются обособленно на счете 58, субсчет “Предоставленные займы”.
     
     Предоставленные займы отражаются по дебету счета 58, субсчет “Предоставленные займы”, в корреспонденции со счетом 51 “Расчетный счет” или другими соответствующими счетами. Возврат займа отражается по дебету счета 51 “Расчетный счет” или других соответствующих счетов и кредиту счета 58, субсчет “Предоставленные займы”.
     
     На субсчете 58-3 “Предоставленные займы” учитываются также обособленно предоставленные организацией займы юридическим и физическим лицам, обеспеченные векселями.
     
     Исходя из п. 10.1 ПБУ 9/99 суммы процентов, полученных за предоставление в пользование денежных средств организации, определяются в порядке, аналогичном предусмотренному п. 6 ПБУ 9/99.
     
     Согласно Положению об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями начисленные и уплаченные банком проценты засчитываются у банка в том случае, если суммы процентов перечислены на счет кредитора.
     
     В соответствии с п. 8 ПБУ 9/99 организации включают в состав внереализационных доходов следующие виды доходов:
     
     а) штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, которые принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником.
     
     Следует обратить внимание на то, что до 1999 года на счет финансовых результатов относились присужденные или признанные должником штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, а также по возмещению причиненных убытков, которые отражались в бухгалтерском учете по дебету счетов расчетов или денежных средств и кредиту счета 80 “Прибыли и убытки”.
     
     Начиная с 1 января 2000 года на счет 80 “Прибыли и убытки” (91 “Прочие доходы и расходы” по новому Плану счетов) относятся штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, полученные или признанные к получению, которые также отражаются в корреспонденции со счетами расчетов (когда они еще не оплачены) или денежных средств (при осуществлении оплаты).
     
     В п. 10.2 ПБУ 9/99 подтверждено, что штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником.
     
     Кроме того, в п. 76 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (с изменениями и дополнениями) указано, что штрафы, пени и неустойки, признанные должником или по которым получены решения суда об их взыскании, относятся на финансовые результаты у коммерческой организации или на увеличение доходов (уменьшение расходов) у некоммерческой организации и до их получения или уплаты отражаются в бухгалтерском балансе получателя и плательщика соответственно по статьям дебиторов или кредиторов.
     
     Для целей налогообложения действует аналогичный порядок, о чем свидетельствует сноска к Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 “Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли”, утвержденной Инструкцией N 62;
     
     б) активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения.
     
     Активы, полученные безвозмездно, как это подтверждено в п. 10.3 ПБУ 9/99, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости, которая определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.
     
     Указанное основано на ст. 11 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ “О бухгалтерском учете” и п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.
     
     В п. 77 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, определено, что по статье “Внереализационные доходы” в отчете о прибылях и убытках за отчетный период отражается определяемая в установленном порядке сумма дохода, связанная с получением начиная с 1 января 2000 года безвозмездно активов (основных средств, нематериальных активов, сырья и материалов, ценных бумаг, денежных средств и др.), в том числе по договорам дарения. К активам, полученным безвозмездно, относятся и полученные бюджетные средства.
     
     В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету “Учет государственной помощи” ПБУ 13/2000, утвержденным приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н, бюджетные средства списываются со счета учета средств целевого финансирования (96 “Целевые финансирование и поступления” или 86 “Целевое финансирование”) на увеличение финансовых результатов организации. Одновременно по внеоборотным активам, приобретенным за счет бюджетных средств и подлежащим амортизации, согласно действующим правилам в общеустановленном порядке начисляются амортизационные отчисления.
     
     Списание бюджетных средств со счета учета целевого финансирования осуществляется в следующем порядке:
     
     суммы бюджетных средств на финансирование капитальных вложений - на протяжении срока полезного использования внеоборотных активов, подлежащих амортизации, или в течение периода признания расходов, связанных с выполнением условий предоставления бюджетных средств на приобретение внеоборотных активов, не подлежащих амортизации согласно действующим правилам. При этом целевое финансирование, как это определено в п. 47 указанных выше Методических рекомендаций, учитывается в качестве доходов будущих периодов при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию с последующим отнесением в течение срока их полезного использования в размере начисленной амортизации на финансовые результаты как внереализационные доходы;
     
     суммы бюджетных средств на финансирование текущих расходов - в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены. В этом случае финансирование признается в качестве доходов отчетного периода в момент получения, но не ранее отпуска материально-производственных запасов в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг), начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера.
     
     Если выделение бюджетных средств связано непосредственно с выполнением конкретно определенных условий, то период, в течение которого производится списание суммы со счета учета средств целевого финансирования, должен определяться исходя из времени признания отдельных видов расходов.
     
     Аналогичный порядок отражения в бухгалтерском учете должен осуществляться организациями и по другим активам, полученным безвозмездно, то есть без применения счета учета целевого финансирования, о чем свидетельствует п. 47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации;
     
     в) поступления в возмещение причиненных организации убытков.
     
     Возмещения причиненных организации убытков отражаются в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником, что соответствует п. 16 ПБУ 9/99. До их уплаты они учитываются организациями согласно Инструкции по применению Плана счетов на счетах по учету расчетов;
     
     г) прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году.
     
     Исходя из п. 11 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций в случаях выявления организацией неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, в котором искажения были выявлены. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность.
     
     В случае выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году, исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся.
     
     Организации, за исключением бюджетных, согласно ст. 15 Федерального закона “О бухгалтерском учете” и п. 86 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации обязаны представлять годовую бухгалтерскую отчетность в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. В пределах этого срока конкретная дата представления годовой бухгалтерской отчетности устанавливается учредителями (участниками) организации или общим собранием. Но при этом годовая бухгалтерская отчетность должна представляться не ранее 60 дней по окончании отчетного года.
     
     Представляемая годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена в порядке, установленном учредительными документами организации.
     
     Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Результаты инвентаризации оформляются согласно постановлению Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 и Методическим указаниям по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденным приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.
     
     Результаты годовой инвентаризации имущества и обязательств за отчетный год должны найти в обязательном порядке отражение в годовом бухгалтерском отчете за отчетный год.
     
     Вопрос о том, как внести исправления при выявлении неправильного отражения записей в бухгалтерском учете в промежутке между отчетной датой составления годовой бухгалтерской отчетности и датой ее утверждения, решается следующим образом. В случае выявления неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность.
     
     В случае выявления организацией в текущем отчетном периоде, то есть после сдачи годовой отчетности, неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления отражаются на счете учета финансовых результатов как прибыль прошлых лет.
     
     Более детально вопрос о внесении исправлений раскрывался в п. 1.8 утратившей действие инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, из которого следовало, что:
     
     - исправление отчетных данных как текущего, так и прошлого годов (после их утверждения) производится в бухгалтерской отчетности, составленной за отчетный период, в котором были обнаружены искажения, причем исправления вносятся в данные за отчетный период (квартал, с начала года). Если период совершения искажения не определен, исправление отчетных данных производится в аналогичном порядке. Указанный порядок исправления отчетных данных применяется при выявлении искажений этих данных в ходе проверок и инвентаризаций, проводимых самой организацией и контролирующими органами. В случаях установления в ходе проверки занижения доходов или финансовых результатов при отнесении на издержки производства не связанных с ним затрат исправление в бухгалтерский учет и отчетность за прошлый год не вносится, а отражается в текущем году как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном периоде, в корреспонденции со счетами, по которым допущены искажения. Исправления неправильного исчисления затрат на производство, допущенного в результате того, что распределение отклонений фактической себестоимости сырья и материалов от их учетной (плановой) себестоимости (транспортно-заготовительных расходов) было искажено, а также было допущено излишнее отражение затрат, относящихся к прошлому отчетному году, производятся записями по дебету счетов учета ценностей в корреспонденции со счетом 91 “Прочие доходы и расходы”.
     
     В случае если в затраты на производство продукции включены расходы, подлежащие отнесению в соответствии с действующим законодательством на прибыль, остающуюся в распоряжении организации, другие источники, или излишне начисленные амортизационные отчисления, исправления осуществляются путем уменьшения соответствующего источника на сумму указанных расходов (отчислений) в корреспонденции с кредитом счета 91 “Прочие доходы и расходы”;
     
     - исправления по допущенным искажениям за 1998-2000 годы должны быть внесены как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, в корреспонденции со счетами, по которым были допущены искажения (02 “Износ основных средств”, 10 ”Материалы”, 12 ”Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы”, 25 ”Общепроизводственные расходы”, 29 ”Обслуживающие производства и хозяйства” и т. п.). В случае если затраты прошлых лет были завышены за счет списания расходов, подлежащих отнесению на прибыль, оставшуюся в распоряжении организации, восстановление финансовых результатов производится с отражением в бухгалтерском учете по дебету счета 88 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)” и кредиту счета 80 “Прибыли и убытки”;
     
     д) суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности.
     
     Согласно ГК РФ (ст. 196 и др.) исковой давностью признается срок для защиты права (три года) по иску лица, право которого нарушено.
     
     Для отдельных видов требований законом могут устанавливаться специальные сроки исковой давности: сокращенные (согласно Указу Президента Российской Федерации от 20.12.1994 N 2204 и постановлению Правительства РФ от 18.08.1995 N 817 по истечении четырех месяцев) или более длительные по сравнению с общим сроком (например по расчетам с иностранными партнерами).
     
     Для сумм депонентской задолженности срок исковой давности должен быть определен в три года. Начисленные, но не выплаченные в установленный срок (из-за неявки получателей) суммы отражаются в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий по дебету счета 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда” и кредиту счета 76 ”Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”, субсчет “Расчеты по депонированным суммам”.
     
     Сроки исковой давности не могут быть изменены соглашением сторон. Если организация при списании дебиторской задолженности не обеспечивает выполнение требований п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, то есть не учитывает списанную дебиторскую задолженность за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания, то даже при наличии факта списания этой задолженности без уменьшения налогов она будет учтена при ее поступлении в организацию как внереализационный доход при исчислении налога на прибыль.
     
     Суммы кредиторской и депонентской задолженностей (п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации), по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации с отнесением на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации.
     
     Не подтвержденная в установленном порядке кредиторская задолженность списывается на финансовые результаты независимо от срока исковой давности;
     
     е) положительные курсовые разницы.
     
     Из п. 75 Положения во ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации следует, что остатки валютных средств на валютных счетах организации, другие денежные средства (включая денежные документы), краткосрочные ценные бумаги, дебиторская и кредиторская задолженность в иностранных валютах отражаются в бухгалтерской отчетности в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранных валют по курсу Банка России, действующему на отчетную дату.
     
     До составления бухгалтерской отчетности за 2000 год действовал порядок списания курсовых разниц, установленный п. 3.4 Положения по бухгалтерскому учету “Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте” ПБУ 3/95, утвержденного приказом Минфина России от 13.06.1995 N 50.
     
     Начиная с 21 января 1997 года корректировка валовой прибыли в целях налогообложения на суммы положительных и отрицательных курсовых разниц, образовавшихся в результате изменения курса рубля к котируемым Банком России иностранным валютам, по валютным счетам и операциям в иностранных валютах не производится, что следует из п. 14 ст. 2 Закона РФ N 2116-1, п. 2.8 Инструкции N 62, постановления Правительства РФ от 11.03.1997 N 273, которые позволяют организациям уменьшать финансовые результаты на суммы отрицательных курсовых разниц и увеличивать на суммы положительных курсовых разниц.
     
     Учитывая п. 4.2, 4.3, 4.4 ПБУ 3/95 (ранее, до составления бухгалтерской отчетности за 2000 год):
     
     - курсовые разницы отражались в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому относилась дата пересчета или за который составлялась бухгалтерская отчетность;
     
     - курсовые разницы подлежали зачислению в прибыль или убыток организации (кроме курсовых разниц, связанных с формированием уставного капитала организации) по мере их принятия к бухгалтерскому учету либо единовременно в конце отчетного года (в виде сальдо);
     
     - курсовые разницы, связанные с формированием уставного капитала организации, подлежали отнесению на добавочный капитал.
     
     Под курсовой разницей, связанной с формированием уставного капитала, признается разность между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный капитал, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу, котируемому Банком России на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этой задолженности, исчисленной по курсу, котируемому Банком России на дату подписания учредительных документов.
     
     Пример.
     
     Взносы иностранного учредителя в уставном капитале составили 300 долл. США по курсу на день подписания учредительных документов 25 руб., а на момент погашения 28,6 руб. за 1 долл. США. В этом случае курсовая разница в размере 1080 руб. должна быть списана по дебету счета 75 “Расчеты с учредителями” и кредиту счета 83 “Добавочный капитал”, так как в рублевом исчислении задолженность по счету 75 на день подписания учредительных документов составила 7500 руб., а на день оплаты - 8580 руб.
     
     Начиная с бухгалтерской отчетности за 2000 год приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н введено Положение по бухгалтерскому учету “Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте” ПБУ 3/2000, согласно которому:
     
     - стоимость активов и обязательств (денежных знаков в кассе организации, средств на счетах в кредитных организациях, денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами, основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов, а также других активов и обязательств), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли;
     
     - пересчет стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по курсу Банка России для этой иностранной валюты по отношению к рублю;
     
     - для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу Банка России на дату совершения операции в иностранной валюте;
     
     - для составления бухгалтерской отчетности стоимость основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов и других активов, не указанных в п. 7 ПБУ 3/2000, а также величина уставного (складочного) капитала принимаются в оценке в рублях по курсу Банка России, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой активы и обязательства были приняты к бухгалтерскому учету;
     
     - пересчет стоимости основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов и уставного (складочного) капитала после их принятия к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса иностранных валют по отношению к рублю не производится;
     
     - курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность;
     
     - курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы, кроме курсовой разницы, связанной с формированием уставного (складочного) капитала организации;
     
     - курсовая разница, связанная с формированием уставного (складочного) капитала организации, подлежит отнесению на ее добавочный капитал.
     
     Иначе говоря, порядок отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности курсовой разницы, связанной с формированием уставного (складочного) капитала организации, остался прежним, но внесены изменения в порядок списания курсовых разниц, возникающих по другим счетам бухгалтерского учета, так как это соответствует нормативным документам по налогообложению и п. 14 и 15 Положения о составе затрат;
     
     ж) сумма дооценки активов (за исключением внеоборотных).
     
     Учитывая п. 10.5 и 16 ПБУ 9/99, суммы дооценки активов определяются в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов. Суммы дооценки активов признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую произведена переоценка.
     
     Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации не предусмотрен порядок переоценки активов (за исключением основных средств);
     
     з) прочие доходы, признаваемые внереализационными.
     

     Прочие доходы принимаются к бухгалтерскому учету в фактических суммах и подлежат зачислению на счет прибылей организации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок.



10. Положение по бухгалтерскому учету “Расходы организации” ПБУ 10/99

     
     Расходы организации, так же как и доходы, в зависимости от характера, условий осуществления и направления деятельности подразделяются на три вида расходов: по обычным видам деятельности; операционные; внереализационные.
     
     Основными расходами являются расходы по обычным видам деятельности, а другие расходы, к которым могут быть отнесены и чрезвычайные, - прочие.
     
     Принимая во внимание, что расходы организации это не что иное, как уменьшение экономических выгод при выбытии активов, они должны отражаться в бухгалтерском учете в зависимости от того, по какой статье доходов отражаются поступления исходя из характера деятельности, вида доходов и условий их получения.
     
     Так, если выручка от продажи продукции и товаров, выполнения работ, оказания услуг подлежит отражению в составе доходов от обычных видов деятельности, то и расходы также являются расходами по обычным видам деятельности.
     
     В аналогичном порядке учитываются расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной деятельности, участия в уставных капиталах других организаций, так как это определено в п. 5 ПБУ 10/99.
     
     Ввиду того, что доходы организации учитываются в зависимости от временного фактора, то и расходы списываются по мере их начисления, а не в зависимости от оплаты, о чем свидетельствует п. 18 ПБУ 10/99.
     
     Однако в этом пункте также определено, что если организацией принят в разрешенных случаях порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности. Но, как это следует из писем Минфина России от 06.04.2000 N 04-02-04/1 и МНС России от 09.06.2000 N ВГ-6-02/442, это относится к организациям, определяющим выручку от реализации продукции (работ, услуг) для целей бухгалтерского учета по мере оплаты в разрешенных случаях (приказ Минфина России от 21.12.1998 N 64н “О типовых рекомендациях по бухгалтерскому учету для субъектов малого предпринимательства”).
     
     В п. 20 Типовых рекомендаций по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства указано, что при принятии решения малым предприятием при учете доходов и расходов не соблюдать допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности и использовании кассового метода учета следует учитывать следующее.
     

     Затраты, связанные с производством и реализацией продукции, работ, услуг, в этих предприятиях отражаются на счете 20 “Основное производство” только в части оплаченных материальных ценностей, услуг, выплаченной оплаты труда, начисленных амортизационных отчислений и других оплаченных затрат.
     
     Расходами по обычным видам деятельности в других организациях являются те расходы, которые непосредственно связаны с изготовлением продукции и ее продажей, приобретением и продажей товаров, выполнением работ и оказанием услуг, и они принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, равной не только произведенной оплате, но и величине кредиторской задолженности.
     
     Так, в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций говорится о том, что при оприходовании материалов, фактически поступивших в организацию, в бухгалтерском учете необходимо осуществить записи по дебету счета 10 “Материалы” и кредиту счетов 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”, 20 “Основное производство”, 23 “Вспомогательные производства”, 71 “Расчеты с подотчетными лицами”, 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” и т.п., в зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности. Фактический расход материалов в производство или для других хозяйственных целей отражается по кредиту счета 10 “Материалы” в корреспонденции со счетами по учету затрат на производство (расходов на продажу) или другими соответствующими счетами.
     
     Указанное дополнительно подтверждает то, что на затраты производства (расходы по обычным видам деятельности) списываются материалы независимо от того, что оплата по ним не произведена.
     
     На основании п. 6 ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету:
     
     1) исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иной организацией.
     
     Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен (п. 1 ст. 40 НК РФ).
     
     В том случае если в договоре не была определена цена и ее нельзя установить, необходимо принимать цену, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно покупатель определяет расходы в отношении аналогичных материально-производственных запасов;
     

     2) в случае оплаты приобретаемых материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки платежа, расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме, которая должна быть выплачена поставщику.
     
     Согласно письму Минфина России от 31.10.1994 N 142 “О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги” (в ред. от 16.07.1996 N 62) у организации, выдавшей вексель (векселедателя) на счете 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” или счете 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”, субсчет “Векселя выданные”, отражаются суммы, указанные в векселе за полученные материальные ценности, в корреспонденции с дебетом счетов учета материальных ценностей или издержек производства (обращения) в части работ, услуг. Кроме того, векселедатель отражает сумму причитающихся к уплате по векселю процентов за полученные товары, выполненные работы и оказанные услуги в зависимости от конкретного содержания хозяйственной операции по дебету счетов учета производственных запасов, затрат на производство и т.п. в корреспонденции с кредитом счетов 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”, 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” в момент выдачи векселя.
     
     Так как ранее Минфином России был установлен порядок по списанию у поставщика процентов по векселю (в том числе и пунктом 2 письма Минфина России от 31.10.1994 N 142) по кредиту счета финансовых результатов, то у покупателя они отражались на счете по учету расходов будущих периодов.
     
     В настоящее время списание указанных расходов на затраты производства (расходы по обычным видам деятельности) осуществляется вместе со стоимостью приобретаемых ценностей, что также подтверждено подпунктом “с” п. 2 Положения о составе затрат. Однако Минфин России в Инструкции по применению Плана счетов оставил прежний порядок списания расчетов по векселям;
     
     3) в случае приобретения материальных ценностей (работ, услуг) для производственных целей с оплатой неденежными средствами их стоимость определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, которая устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).
     

     Пример.
     
     1. Организацией у поставщика приобретены материалы на сумму 200 тыс. руб. и оплачен НДС в сумме 40 тыс. руб.
     
     2. На складе организации-покупателя находились строительные материалы, оставшиеся от капитального ремонта, на сумму 150 тыс. руб., и НДС составил 30 тыс. руб.
     
     3. В бухгалтерском учете операции по оплате приобретенных материалов у покупателя отражаются следующим образом:
     
     а) оприходование материалов на склад - Д-т 10 “Материалы” К-т 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” - на сумму на момент получения 200 тыс. руб.;
     
     б) отражение сумм НДС по оприходованным ценностям - Д-т 19 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям” К-т 60 - на сумму 40 тыс. руб.;
     
     в) списание материальных ценностей, переданных в счет оплаты за приобретенные материалы, - Д-т 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” К-т 10 - на сумму 150 тыс. руб.;
     
     г) списание сумм НДС по переданным строительным материалам - Д-т 76 К-т 19 - на сумму 30 тыс. руб.
     
     д) погашение задолженности по приобретенным материалам у покупателя - Д-т 60 К-т 76 - на сумму 150 тыс. руб. и сторно:
     
     Д-т 19 К-т 60 - на сумму 10 тыс. руб.;
     
     Д-т 10 К-т 60 - на сумму 50 тыс. руб.;
     
     При невозможности установить стоимость передаваемых или подлежащих передаче ценностей организацией величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью продукции (товаров), полученной организацией, исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичная продукция (товары).
     
     Пример.
     
     1. Покупателем у поставщика приобретены товары для перепродажи, рыночная стоимость которых на день приобретения составила 300 тыс. руб. и НДС - в сумме 60 тыс. руб. Расходы по доставке - 20 тыс. руб.
     
     2. Покупатель, не имея возможности осуществить оплату денежными средствами, поставил поставщику материалы, указав их количество и не указав стоимость.
     
     3. В бухгалтерском учете покупателя стоимость передаваемых материалов и стоимость полученных материалов должна быть едина и составлять 300 тыс. руб., НДС - на сумму 60 тыс. руб.
     

     4. В бухгалтерском учете операции по оприходованию товаров и выбытию материалов выглядят следующим образом:
     
     а) оприходование прибывших на склад товаров на сумму 300 тыс. руб. - Д-т 41 “Товары” К-т 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”;
     
     б) отражение причитающегося к уплате НДС на сумму 60 тыс. руб. - Д-т 19 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям” К-т 60;
     
     в) списаны расходы по доставке товаров на сумму 20 тыс. руб. - Д-т 44 “Расходы на продажу” К-т 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”;
     
     г) списаны материалы, поставленные поставщику в счет задолженности за товары на сумму 300 тыс. руб. - Д-т 76 К-т 10 “Материалы”;
     
     д) списан НДС по материалам, отпущенным поставщику на сумму 60 тыс. руб. - Д-т 60 К-т 19.
     
     5. В случае изменения обязательства по договору первоначальная величина оплаты и (или) кредиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего выбытию, устанавливаемая по цене, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.
     
     Пример.
     
     Покупатель приобрел товары для перепродажи на сумму 200 тыс. руб., по которым не осуществляется уплата НДС. По первоначальному договору покупатель должен рассчитаться с поставщиком оплатой денежными средствами. Однако уплата налогов не позволила осуществить эту оплату и оказаны были услуги поставщику на сумму 250 тыс. руб. В этом случае стоимость подлежащих перепродаже товаров и покупная стоимость должны быть равны 250 тыс. руб.
     
     Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации по договору скидок (накидок).
     
     Пример.
     
     Согласно п. 3 ст. 40 НК РФ поставщик осуществил поставку товаров покупателю со скидкой в размере 15 % от общей стоимости, равной 300 тыс. руб., в связи с реализацией опытных моделей для ознакомления с ними покупателей. Поставщик не является плательщиком НДС. В этом случае у покупателя стоимость оприходованных товаров составит 255 тыс. руб. [300 тыс. руб. - (300 тыс. руб. Х 15 % : 100 %)].
     
     Величина оплаты определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, которые возникают при применении ст. 317 ГК РФ при расчетах за продукцию (товары, работы, услуги) в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или в условных денежных единицах (экю, “специальных правах заимствования” и др.). Подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.
     

     Под суммовой разницей понимается та разница, которая возникает между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте или условных денежных единицах, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете.
     
     Если до конца 1999 года указанные суммовые разницы в соответствии с п. 3.9 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности отражались в составе внереализационных доходов и расходов, то с 1 января 2000 года эти суммовые разницы увеличивают или уменьшают стоимость материальных ценностей, приобретенных для осуществления производственной деятельности.
     
     Расходы по обычным видам деятельности формируют расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов, а также расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ или оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).
     
     Расходы по обычным видам деятельности группируются по элементам, перечень которых указан в п. 8 ПБУ 10/99 и соответствует перечню, указанному в п. 5 Положения о составе затрат, а именно:
     
     - материальные затраты.
     
     В элементе “Материальные затраты” отражается стоимость приобретаемых со стороны сырья и материалов, полуфабрикатов, топлива, покупной энергии, работ и услуг производственного характера. При этом стоимость материальных ресурсов формируется исходя из цен их приобретения (без учета НДС, если организация является его плательщиком), наценок (надбавок), комиссионных вознаграждений, уплачиваемых снабженческим и внешнеэкономическим организациям, стоимости услуг товарных бирж, включая брокерские услуги, таможенных пошлин, платы за транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые сторонними организациями.
     
     В стоимость материальных ресурсов включаются также затраты организаций на приобретение тары и упаковки, полученных от поставщиков материальных ресурсов, за вычетом стоимости этой тары по цене ее возможного использования в случае, если цены на них установлены особо сверх цены на эти ресурсы. Если стоимость тары, принятой от поставщика с материальным ресурсом, включена в его цену, из общей суммы затрат по его приобретению исключается стоимость тары по цене ее возможного использования или реализации (с учетом затрат на ее ремонт в части материалов).
     
     Кроме того, из стоимости материальных ресурсов исключается стоимость возвратных отходов, но включаются потери от недостачи поступивших материальных ресурсов в пределах норм естественной убыли.
     
     В письме Минфина России от 24.06.1999 N 04-02-04/1 изложено мнение о том, что до принятия части второй НК РФ следует использовать те нормативы естественной убыли, которые были разработаны министерствами и ведомствами на основании соответствующих постановлений Совета Министров СССР до 1990 года. Аналогичное мнение по этому вопросу имеется и у МНС России.
     
     Как определено в п. 5.1 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, нормы убыли могут применяться лишь в случаях выявления фактических недостач и списываться на издержки производства и обращения у организаций в случае, если виновники не установлены или во взыскании с виновных лиц отказано судом.
     
     В то же время Минэкономразвития России приостановило действие приказа МВЭС России от 19.12.1997 N 631 “О нормах естественной убыли” своими указаниями от 17.01.2001 N 8;
     
     - затраты на оплату труда.
     
     В элементе “Затраты на оплату труда” отражаются затраты на оплату труда основного производственного персонала предприятия, включая премии рабочим и служащим за производственные результаты, стимулирующие и компенсирующие выплаты, в том числе компенсации по оплате труда в связи с повышением цен и индексацией доходов в пределах норм, предусмотренных законодательством, компенсации, выплачиваемые в установленных законодательством размерах женщинам, находящимся в частично оплачиваемом отпуске по уходу за ребенком до достижения им определенного законодательством возраста, а также затраты на оплату труда не состоящих в штате предприятия работников, занятых в основной деятельности.
     
     На основании п. 12 Положения о составе затрат затраты на оплату труда относятся на затраты производства того отчетного периода, в котором осуществляется начисление.
     
     В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов суммы по оплате труда отражаются по кредиту счета 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда”, к которым относятся суммы:
     
     оплаты труда работникам;
     
     оплаты труда, начисленной за счет образованного в установленном порядке резерва на оплату отпусков работникам, и резерв вознаграждений за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности в данном хозяйстве) в соответствии с действующим законодательством;
     
     начисленных пособий по социальному страхованию, пенсий и других аналогичных сумм.
     
     По дебету счета 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда” отражаются выплаченные суммы оплаты труда, премий, пособий, пенсий и т.п.;
     
     - отчисления на социальные нужды.
     
     В элементе “Отчисления на социальные нужды” отражаются обязательные отчисления по установленным законодательством нормам органам государственного страхования, пенсионного фонда, медицинского страхования от затрат на оплату труда работников, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) по элементу “Затраты на оплату труда” (кроме тех видов оплаты, на которые страховые взносы не начисляются).
     
     Федеральным законом от 05.08.2000 N 118-ФЗ “О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах” (в ред. от 29.12.2000 N 166-ФЗ) начиная с 1 января 2001 года введен единый социальный налог (взнос), зачисляемый в государственные внебюджетные фонды - Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования Российской Федерации, предназначенный для мобилизации средств для реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение и медицинское обслуживание.
     
     В ст. 236 НК РФ определен объект налогообложения по единому социальному налогу, а в ст. 238 НК РФ поименованы суммы, не подлежащие налогообложению.
     
     Если единый социальный налог начисляется с сумм, не входящих в себестоимость продукции (работ, услуг) по элементу “Затраты на оплату труда”, то он не подлежит списанию по статье, связанной с отчислениями на социальные нужды;
     
     - амортизация.
     
     Амортизация, как следует из п. 16 ПБУ 10/99, признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.
     
     Способы начисления амортизационных отчислений определены Минфином России в п. 18 ПБУ 6/01 и п. 45-68 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств.
     
     В п. 9 Положения о составе затрат указано, что в элементе “Амортизация основных фондов” отражается сумма амортизационных отчислений на полное восстановление основных производственных фондов, исчисленная исходя из балансовой стоимости и утвержденных в установленном порядке норм, включая и ускоренную амортизацию их активной части, производимую в соответствии с законодательством.
     
     В связи с изложенным МНС России письмом от 27.01.2000 N ВГ-6-02/77 довело до налоговых органов письмо Минэкономразвития России от 06.01.2000 N МВ-6/6-17 “Разъяснения о применении единых норм амортизационных отчислений”, в котором изложено следующее.
     
     При начислении амортизационных отчислений, подлежащих включению в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 “Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли”, следует руководствоваться едиными нормами амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденными постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072, опубликованным в Собрании постановлений Правительства СССР, 1990 год, N 30, ст. 140.
     
     Минэкономразвития России сообщило также в указанном  письме о том, что изложение постановления Правительства РФ от 22.10.1990 N 1072 в иных сборниках нормативных актов, других печатных изданиях не является официальным опубликованием.
     
     Перечень высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования, по которым применяется механизм ускоренной амортизации, устанавливается федеральными органами исполнительной власти.
     
     МНС России довело до налоговых органов письмом от 18.01.2001 N ВГ-6-02/43 письмо Минэкономразвития России от 13.10.2000 N ЮБ-959/10, в котором сообщено о применении механизма ускоренной амортизации на системы программного управления для всех видов оборудования и гибких автоматизированных систем, персональные компьютеры.
     
     Как следует из письма Минфина России от 18.10.2000 N 16-00-17/26, начиная с 1 января 2001 года, в рамках исполнения Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО, утвержденной постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283, предполагается отказаться от применения в качестве критерия для отнесения имущества к основным средствам какой-либо стоимостной величины, сохранив критерий продолжительности использования имущества.
     
     В связи с этим предметы со сроком использования свыше 12 месяцев независимо от их стоимости должны относиться к основным средствам, а предметы со сроком использования менее 12 месяцев будут учитываться применительно к порядку, установленному для учета материалов;
     
     - прочие затраты.
     
     В соответствии с п. 10 Положения о составе затрат к элементу “Прочие затраты” в составе себестоимости продукции (работ, услуг) относятся следующие виды затрат: налоги, сборы, платежи (включая по обязательным видам страхования), отчисления в страховые фонды (резервы) и другие обязательные отчисления, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком, платежи за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ, вознаграждения за изобретения и рационализаторские предложения, затраты на оплату процентов по полученным кредитам, оплата работ по сертификации продукции, затраты на командировки, подъемные, плата сторонним организациям за пожарную и сторожевую охрану, за подготовку и переподготовку кадров, затраты на организованный набор работников, на гарантийный ремонт и обслуживание, оплата услуг связи, вычислительных центров, банков, плата за аренду в случае аренды отдельных объектов основных производственных фондов (или их отдельных частей), лизинговые платежи, амортизация по нематериальным активам, а также другие затраты, входящие в состав себестоимости продукции (работ, услуг), но не относящиеся к ранее перечисленным элементам затрат.
     
     Организации, образующие ремонтный фонд для обеспечения в течение ряда лет равномерного включения затрат на проведение особо сложных видов ремонта основных производственных фондов в себестоимость продукции (работ, услуг), в составе элемента “Прочие затраты” отражают также отчисления в ремонтный фонд, определяемые исходя из балансовой стоимости основных производственных фондов и нормативов отчислений, утверждаемых в установленном порядке самими организациями.
     
     В остальных случаях затраты на проведение всех видов ремонта (текущего, среднего, капитального) основных производственных фондов включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) по соответствующим элементам затрат (материальным затратам, затратам на оплату труда и другим).
     
     В п. 9 ПБУ 10/99 определено, что для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров.
     
     Так, например, на счете 97 “Расходы будущих периодов” отражаются расходы, произведенные в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам. В частности, на этом счете могут быть отражены расходы, связанные с горно-подготовительными работами, подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером, освоением новых производств, установок и агрегатов; рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий; неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда организацией не создается соответствующий резерв или фонд); подготовкой кадров и др.
     
     Учтенные на счете 97 “Расходы будущих периодов” расходы списываются в дебет счета 20 “Основное производство”, 23 “Вспомогательные производства”, 25 “Общепроизводственные расходы”, 26 “ Общехозяйственные расходы”, 44 “Расходы на продажу” и др.
     
     К такого рода расходам относятся также затраты, произведенные организацией в части приобретения программных и информационных продуктов, распространяемых массовым порядком.
     
     При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.
     
     Организациям следует принять во внимание, что по требованиям ПБУ 10/99 формируется состав расходов по обычным видам деятельности, а для целей налогообложения согласно п. 3 ст. 2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 “О налоге на прибыль предприятий и организаций” себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) до выхода части второй НК РФ формируется в соответствии с Положением о составе затрат, утвержденным постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 (с изменениями и дополнениями).
     
     В состав операционных расходов включаются следующие виды расходов:
     
     а) расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, с участием в уставных капиталах других организаций (с учетом положений п. 5 ПБУ 10/99), если доходы по ним отражаются в составе операционных доходов;
     
     б) расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции.
     
     Как указано в п. 75 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, в составе прочих операционных расходов отражается убыток от выбытия и прочего списания имущества ввиду непригодности к дальнейшей эксплуатации, морального износа и прочего списания (например передача по договору дарения, утрата имущества и т.д.);
     
     в) проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов).
     
     Средства, полученные организацией как кредиты от банков и других заимодавцев (кредиторов), учитываются на счетах бухгалтерского учета в зависимости от срока предоставления - на счете 66 “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам” или на счете 67 “Расчеты по долгосрочным кредитам и займам”.
     
     Причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате отражаются по кредиту указанных выше счетов в корреспонденции с дебетом счета 91 “Прочие доходы и расходы”. Начисленные суммы процентов учитываются обособленно.
     
     Для целей бухгалтерского учета величина расходов, связанная с уплатой процентов за предоставление в пользование организации денежных средств, определяется аналогично отражению расходов по обычным видам деятельности - в сумме, равной величине оплаты и величине задолженности;
     
     г) расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями.
     
     Расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, согласно п. 14.1 ПБУ 10/99 определяются для целей учета в таком порядке, в каком осуществляется списание расходов по обычным видам деятельности - согласно временному фактору.
     
     При наличии у организаций прочих операционных расходов, кроме перечисленных выше, они подлежат списанию на счет 91 “Прочие доходы и расходы”.
     
     В состав внереализационных расходов включаются:
     
     а) штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров.
     
     Следует обратить внимание на тот факт, что ранее в бухгалтерском учете по дебету счета 80 “Прибыли и убытки” списывались присужденные или признанные должником штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, а начиная с 1 января 2000 года - не только за нарушение хозяйственных договоров.
     
     Как определено в п. 76 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, штрафы, пени и неустойки, признанные должником или по которым получены решения суда об их взыскании, относятся на финансовые результаты у коммерческих организаций или на увеличение расходов у некоммерческих организаций и до уплаты отражаются в бухгалтерском учете и балансе по статьям кредиторов или дебиторов.
     
     Штрафы, пени и неустойки, уплаченные за нарушение договорных обязательств по поставкам продукции (работ, услуг), несвоевременную оплату счетов, нарушение правил документооборота, несвоевременный возврат тары, недопоставку по договору металлолома, а также за простой вагонов, судов и других видов транспорта, неиспользование заявленных перевозочных средств, недогруз вагонов до технических норм и т.д., списываются по счету 91 “Прочие доходы и расходы” при начислении и включаются в состав дебиторской или кредиторской задолженности в суммах, присужденных судом или признанных самой организацией, что соответствует п. 14.2 ПБУ 10/99.
     
     Списание штрафов, пеней, неустоек и других видов санкций за нарушение договоров осуществляется в случае, если конкретные виновники не установлены, а также после принятия необходимых мер ко взысканию понесенного ущерба с виновных лиц.
     
     При списании в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль необходимо учесть, что для целей налогообложения во внимание принимаются только присужденные или признанные штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров (п. 15 Положения о составе затрат). Хозяйственный договор - это договор, заключенный между организациями в целях обслуживания их хозяйственной деятельности. Основными видами договоров являются договоры поставки, подряда на капитальное строительство, перевозки грузов и т.д.;
     
     б) возмещение причиненных организацией убытков;
     
     в) убытки прошлых лет, признанные в отчетном году.
     
     Как убытки по операциям прошлых лет, выявленные в отчетном году, принадлежность которых предшествующим годам подтверждается документально, организациями отражаются дополнительные расходы по заказам, расчеты по которым закончены в прошлых годах, возврат сумм по расчетам с покупателями за продукцию, оплаченную в прошлых годах, и прочие подобные суммы.
     
     Иначе говоря, при наличии документов от поставщиков сырья (организаций по оказанию услуг) на оплату за фактически произведенную поставку продукции, оказанные услуги в предыдущие годы списание средств осуществляется по дебету счета 91 “Прочие доходы и расходы” и кредиту счетов учета денежных средств (50 “Касса”, 51 “Расчетный счет”, 52 “Валютный счет”).
     
     По дебету счета 91 могут быть также списаны суммы излишне перечисленных покупателями авансов и завышенные суммы расчетов с покупателями и заказчиками.
     
     В случае оплаты предъявленных претензий покупателей за выявленные при проверке ими счетов (после акцепта) несоответствия обусловленных договорами цен и тарифов, а также при выявлении арифметических ошибок после того, как записи по соответствующим счетам (К-т 90 Д-т 62) были совершены, а расчеты произведены в истекшие годы, перечисленные организациям соответствующие суммы по перерасчетам, осуществленным в годах, предшествующих отчетному, списываются по дебету счета 91 в корреспонденции со счетами учета расчетов.
     
     В случае встречных проверок, осуществленных налоговыми органами, вышеуказанные суммы должны быть отражены у покупателей на отдельном субсчете “Расчеты по претензиям” счета 76, на котором показываются расчеты по следующим видам претензий:
     
     - к поставщикам, подрядчикам и транспортным организациям по выявленным при проверке их счетов (после акцепта последних) несоответствиям цен и тарифов, обусловленных договорами и предусмотренных в прейскурантах, а также при обнаружении арифметических ошибок;
     
     - к поставщикам материалов, товаров, так же как и к организациям, перерабатывающим материалы предприятия, за обнаруженные несоответствия качества стандартам, техническим условиям, заказу;
     
     - к поставщикам, транспортным и другим организациям за недостачи груза в пути сверх норм естественной убыли;
     
     - за брак и простои, возникшие по вине поставщиков или подрядчиков, в суммах, признанных плательщиками или присужденных арбитражным или иным судом;
     
     - к учреждениям банков по суммам, ошибочно списанным (перечисленным) по счетам организации.
     
     Из ст. 54, 75 НК РФ следует:
     
     1) при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения);
     
     2) пенями признаются установленные денежные суммы, которые налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налога или сбора в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки;
     
     3) сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.
     
     В п. 18 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9 установлено, что в силу ст. 106, 108, 109 НК РФ вина налогоплательщика является обязательным условием для его привлечения к ответственности за налоговое правонарушение.
     
     В связи с этим необходимо иметь в виду, что в случае освобождения от ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщик освобождается только от взыскания штрафов, но не пеней, поскольку последние не являются мерой налоговой ответственности.
     
     Учитывая изложенное, а также ответы соответствующих Департаментов Минфина России и МНС России, доначисление налогов в период совершения ошибок производится за счет источников, предусмотренных законодательством.
     
     Таким образом, при установлении как самим налогоплательщиком, так и в ходе выездной налоговой проверки фактов занижения сумм налогов и сборов в бюджет и во внебюджетные фонды, подлежащих отнесению на себестоимость или финансовые результаты, производится уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму доначисленных налогов и сборов, подлежащих отнесению на себестоимость или финансовые результаты.
     
     Перерасчет налоговых обязательств может быть произведен как в сторону их увеличения, так и в сторону их уменьшения.
     
     Если же определить период совершения ошибки невозможно, корректируются финансовые результаты отчетного периода;
     
     г) суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания.
     
     Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, или на увеличение расходов у некоммерческой организации.
     
     Согласно указанному и с учетом п. 70 вышеуказанного Положения организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию (работы, услуги) с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации и с отражением по дебету счета 91 и кредиту счета 63 “Резервы по сомнительным долгам”. Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации, которая заключается в проверке обоснованности сумм, которые не погашены в сроки, установленные договорами, и не обеспечены соответствующими гарантиями.
     
     Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года неизрасходованные суммы присоединяются к финансовым результатам с отражением в бухгалтерском учете по дебету счета 63 “Резервы по сомнительным долгам” и кредиту счета 91 “Прочие доходы и расходы”, что соответствует Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций.
     
     Необходимо принять во внимание, что списание дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, начисление резерва по сомнительным долгам не уменьшают базу при исчислении налога на прибыль у организаций, которые осуществляют учет выручки от реализации для целей налогообложения по методу оплаты в связи с тем, что ранее эти суммы задолженности покупателей и заказчиков не были приняты при исчислении налога на прибыль и других налогов.
     
     Из Положения о составе затрат и Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации следует, что понятие “долг, нереальный для взыскания” содержит признаки понятия “сомнительный долг”, но имеет и отличительные признаки, то есть долг может быть признан организацией нереальным для взыскания при условии, что истек срок, который определен договором по обеспечению выполнения обязательства, и что договор не обеспечивается соответствующими гарантиями, и поэтому есть все основания полагать, что долг не будет погашен;
     
     д) курсовые разницы.
     
     Из ответов МНС России по этому вопросу можно сделать следующие выводы.
     
     В соответствии со ст. 4 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 “О налоге на прибыль предприятий и организаций” перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли, определяются федеральным законом.
     
     Согласно ст. 2 Федерального закона от 31.12.1995 N 227-ФЗ \"О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации “О налоге на прибыль предприятий и организаций”\" до принятия указанного федерального закона при расчете налогооблагаемой прибыли следует руководствоваться действующим порядком определения состава затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли.
     
     Действующий порядок определен Положением о составе затрат. Следовательно, внереализационные доходы и расходы учитываются для целей налогообложения в соответствии с п. 14 и 15 Положения о составе затрат.
     
     Пунктом 15 Положения о составе затрат установлено, что в состав внереализационных расходов включаются отрицательные курсовые разницы по валютным счетам, а также курсовые разницы по операциям в иностранной валюте.
     
     Положением по бухгалтерскому учету “Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте” ПБУ 3/95, утвержденным приказом Минфина России от 13.06.1995 N 50 (а с 1 января 2000 года Положением по бухгалтерскому учету “Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте” ПБУ 3/2000, утвержденным приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н), определено, что стоимость имущества и обязательств (денежных знаков в кассе, средств на счетах в банках и иных кредитных учреждениях, денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с любым юридическим и физическим лицом, основных средств, нематериальных активов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, производственных запасов, товаров, а также других пассивов и активов организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и отчетности подлежит пересчету в рубли.
     
     Указанный пересчет производится на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на дату составления бухгалтерской отчетности (п. 3, 4 ПБУ 3/95, п. 7 ПБУ 3/2000). Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета приведены в приложении к ПБУ 3/2000.
     
     Следовательно, курсовая разница возникает в бухгалтерском учете либо при пересчете операций в иностранной валюте, либо при пересчете показателей бухгалтерского учета на дату составления отчетности.
     
     Однако согласно п. 15 Положения о составе затрат в состав внереализационных расходов для целей налогообложения включаются курсовые разницы по валютным счетам и операциям в иностранной валюте.
     
     Учитывая вышеизложенное, отрицательные курсовые разницы, возникшие в бухгалтерском учете при пересчете кредиторской задолженности на дату составления бухгалтерской отчетности и отраженные на счетах учета финансовых результатов, не могут быть учтены для целей налогообложения до погашения указанной задолженности;
     
     е) суммы уценки активов (за исключением внеоборотных активов).
     
     Порядок переоценки ценностей, относящихся к средствам в обороте, и учет результатов переоценки регулируются соответствующими нормативными актами.
     
     Необходимо принять во внимание, что в п. 15 Положения о составе затрат не предусмотрено снижение прибыли для целей налогообложения по результатам уценки материальных ценностей, но при определении рыночной цены товаров ст. 40 НК РФ предусмотрено применение скидок, вызванных определенными условиями.
     
     Суммы дооценки и уценки активов (за исключением внеоборотных активов) определяются и отражаются в бухгалтерском учете согласно правилам, установленным для проведения переоценки, и на дату, по состоянию на которую произведена переоценка, что соответствует п. 16 ПБУ 9/99 и п. 14.4 ПБУ 10/99;
     
     ж) прочие расходы внереализационного характера.
     
     Начиная с бухгалтерской отчетности 2001 года приказом Минфина России от 30.03.2001 N 27н “О внесении изменений и дополнений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету” внесены поправки в ПБУ 10/99, а именно:
     
     1. Исключен абзац четвертый п. 3, то есть из расходов, которые не признаются расходами организации исключены перечисления средств (взносов, выплат и т.п.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий. Это и понятно, так как эти расходы относятся на счет 84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”.
     
     2. При списании расходов, связанных с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, необходимо учесть положения п. 5 ПБУ 10/99, то есть если доходы от предоставления за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности отражены в составе операционных доходов, то и имеющиеся по ним расходы подлежат отражению в составе операционных расходов.
     
     3. Состав операционных расходов дополнен отчислениями в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервами, создаваемыми в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности.
     
     4. Состав внереализационных расходов дополнен перечислениями средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходами на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий.
     
     Это свидетельствует о том, что в бухгалтерском учете организации могут списать указанные расходы на счет 91 “Прочие доходы и расходы”, но они не могут быть приняты для целей налогообложения, если не получены соответствующие доходы.
     

     5. Как из п. 9 ПБУ 9/99, так и из п. 12 и 14.4 ПБУ 10/99 исключены слова в скобках по суммам дооценки и уценки внеоборотных активов в связи с внесенными изменениями в Положение по учету основных средств по этому вопросу.



11. Положение по бухгалтерскому учету “Информация об аффилированных лицах” ПБУ 11/2000

     
     Согласно п. 27 ПБУ 4/99 организации в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрыть дополнительные данные об аффилированных лицах, что и явилось основой для утверждения приказом Минфина России от 13.01.2000 N 5н Положения по бухгалтерскому учету \"Информация об аффилированных лицах\" ПБУ 11/2000, устанавливающего порядок раскрытия информации об аффилированных лицах в бухгалтерской отчетности акционерных обществ (кроме кредитных организаций).
     
     В ст. 89 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ “Об акционерных обществах” (с изменениями и дополнениями) установлено, что общество обязано хранить списки аффилированных лиц акционерного общества с указанием количества и категории (типа) принадлежащих им акций. Аналогичное содержится в ст. 50 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ “Об обществах с ограниченной ответственностью”.
     
     Лицо признается аффилированным в соответствии с требованиями антимонопольного законодательства Российской Федерации (ст. 93 Федерального закона “Об акционерных обществах”).
     
     Аффилированные лица общества обязаны в письменной форме уведомить общество о принадлежащих им акциях общества с указанием их количества и категорий (типов) не позднее 10 дней с даты приобретения акций. В случае если в результате непредставления по вине аффилированного лица указанной информации или ее несвоевременного представления обществу причинен имущественный ущерб, аффилированное лицо несет перед обществом ответственность в размере причиненного ущерба.
     
     Акционерное общество обязано вести учет его аффилированных лиц и представлять отчетность о них в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации.
     
     Исходя из ст. 23 Закона РФ от 22.03.1991 N 948-1 “О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках” коммерческие и некоммерческие организации несут ответственность в виде штрафа за нарушение установленного порядка представления сведений о своих аффилированных лицах при предоставлении информации на основании ходатайств и уведомлений, предусмотренных ст. 17 и 18 вышеуказанного Закона РФ, в размере до 5 тыс. минимальных размеров оплаты труда.
     
     Исходя из п. 2 ст. 29 Закона РФ “О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках” штраф, наложенный федеральным антимонопольным органом (территориальным органом) на коммерческую или некоммерческую организацию, взыскивается в федеральный бюджет в безакцептном порядке в 30-дневный срок со дня вынесения решения о его взыскании.
     

     Как следует из ст. 4 Закона РФ “О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках” (с изменениями и дополнениями), к аффилированным лицам (физические и юридические лица) относятся лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность.
     
     Аффилированными лицами юридического лица являются:
     
     член его Совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления, член его коллегиального исполнительного органа, а также лицо, осуществляющее полномочия его единоличного исполнительного органа;
     
     лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо;
     
     лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20 % общего количества голосов, приходящихся на акции (вклады, доли), составляющие уставный (складочный) капитал данного юридического лица;
     
     юридическое лицо, в котором данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20 % общего количества голосов, приходящихся на акции (вклады, доли), составляющие уставный (складочный) капитал данного юридического лица;
     
     члены Совета директоров (наблюдательных советов) или иных коллегиальных органов управления, коллегиальных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы, если юридическое лицо является участником финансово-промышленной группы, а также лица, осуществляющие полномочия единоличных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы.
     
     К информации об аффилированных лицах в бухгалтерской отчетности относятся данные об операциях между организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, и аффилированным лицом. В этом случае операцией считается любая операция по передаче каких-либо активов или обязательств между ними, а именно:
     
     приобретение и продажа товаров, работ, услуг;
     
     приобретение и продажа основных средств и других активов;
     
     аренда имущества и предоставление имущества в аренду;
     
     передача результатов научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;
     

     финансовые операции, включая предоставление займов и учас-тие в уставных (складочных) капиталах других организаций;
     
     предоставление и получение гарантий и залогов;
     
     другие операции.
     
     Аффилированные лица могут оказывать влияние и способствовать появлению недобросовестной конкуренции, под которой понимаются любые направленные на приобретение преимуществ в предпринимательской деятельности действия хозяйствующих субъектов, которые противоречат положениям действующего законодательства, обычаям делового оборота, требованиям добропорядочности, разумности и справедливости и могут причинить убытки другим хозяйствующим субъектам-конкурентам либо нанести ущерб их деловой репутации.
     
     В бухгалтерской отчетности организацией раскрывается информация об аффилированных лицах в случаях:
     
     1) если другая организация или физическое лицо контролирует или оказывает значительное влияние на организацию, подготавливающую бухгалтерскую отчетность;
     
     2) если организация, подготавливающая бухгалтерскую отчетность, контролирует и оказывает значительное влияние на другую организацию;
     
     3) если организация, подготавливающая бухгалтерскую отчетность и другая организация контролируются (непосредственно или через третьи организации) одним и тем же юридическим лицом или одним и тем же физическим лицом (одной и той же группой лиц).
     
     Как следует из п. 7 ПБУ 11/2000, организация или физическое лицо контролирует другую организацию, когда такая организация или физическое лицо имеет право распоряжаться (непосредственно или через свои дочерние общества) более чем 50 % голосующих акций акционерного общества или более чем 50 % уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью; более чем 20 % голосующих акций акционерного общества или более чем 20 % уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью и имеет возможность определять решения, принимаемые в этих обществах.
     
     Организация или физическое лицо оказывает значительное влияние на другую организацию, когда имеет возможность  участвовать в принятии решения другой организации, но не контролирует ее.
     
     Информация в пояснительной записке об аффилированных лицах должна быть изложена в виде отдельного раздела ясно и полно, с тем чтобы характер и содержание отношений и операций с аффилированными лицами были понятны заинтересованным пользователям бухгалтерской отчетности.
     

     В п. 141 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, определено, что акционерные общества в пояснительной записке приводят список (с указанием фамилии и должности) членов совета директоров (наблюдательного совета), членов исполнительного органа, общую сумму выплаченного им вознаграждения. При этом описываются все виды выплаченного вознаграждения (оплата труда, премии, комиссионные и иные имущественные предоставления (льготы и привилегии).
     
     В соответствии с п. 3 Приложения к приказу Минфина России от 30.03.2001 N 27н внесены изменения начиная с бухгалтерской отчетности 2001 года следующего характера:
     
     1) пункт 6 дополнен случаем раскрытия информации об аффилированных лицах в бухгалтерской отчетности, то есть если организация, которая подготавливает бухгалтерскую отчетность, и другая организация контролируются непосредственно или через третьи организации одним и тем же как юридическим, так и физическим лицом или одной и той же группой лиц, то в этом случае в бухгалтерской отчетности должна быть раскрыта необходимая информация об указанных аффилированных лицах;
     
     2) пункт 11 дополнен текстом, касающимся того, что показатели, отражающие аналогичные по характеру отношения и операции с аффилированными лицами, могут быть сгруппированы, кроме случаев, когда обособленное раскрытие их необходимо для понимания влияния операций с аффилированными лицами на бухгалтерскую отчетность организации, подготавливающей бухгалтерскую отчетность;
     
     3) внесена поправка в абзац второй п. 12, то есть вместо слов в скобках “контроль или оказание значительного влияния” включены слова “в соответствии с п. 6 настоящего Положения”. В этом пункте говорится о трех случаях раскрытия информации об аффилированных лицах;
     
     4) внесены уточнения в п. 13, касающиеся того, что характер отношений подлежит описанию в бухгалтерской отчетности и в случае, если организация контролируется (непосредственно или через третьи организации), одним и тем же юридическим или одним и тем же физическим лицом (одной и той же группой лиц).



12. Положение по бухгалтерскому учету “Информация по сегментам” ПБУ 12/2000

     
     В п. 91 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации установлено, что в случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ составляется, кроме собственного бухгалтерского отчета, сводная бухгалтерская отчетность, включающая показатели отчетов таких обществ, находящихся на территории Российской Федерации и за ее пределами, в порядке, устанавливаемом Минфином России.
     
     В соответствии с ранее действовавшим Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации приказом Минфина России от 30.12.1996 N 112 были утверждены Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, в которые были внесены изменения согласно введенному с 1 января 1999 года приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.
     
     Сводная бухгалтерская отчетность - это система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций, сформированная в соответствии с указанными Методическими рекомендациями.
     
     Сводная бухгалтерская отчетность объединяет бухгалтерскую отчетность головной организации и ее дочерних обществ, а также включает данные о зависимых обществах. По отношению к дочерним обществам головная организация выступает как основное общество (товарищество), а по отношению к зависимым обществам - как преобладающее (участвующее) общество.
     
     В п. 10 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации указано, что в соответствии с Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденными приказом Минфина России от 30.12.1996 N 112 (по заключению Минюста России от 19.03.1997 N 07-02-285-97 указанный приказ Минфина России в государственной регистрации не нуждается), организации, осуществляющие составление сводной бухгалтерской отчетности с учетом данных по своим дочерним (зависимым) обществам, устанавливают объем представляемой им дочерними и зависимыми обществами бухгалтерской отчетности (в том числе дополнительной информации, необходимой для составления сводной бухгалтерской отчетности), требования, выдвигаемые учредителями для целей формирования сводной информации. Устанавливаемые объем указанной бухгалтерской отчетности и требования учитываются дочерними и зависимыми обществами при разработке и принятии форм бухгалтерской отчетности (в целях достижения единообразия их структуры и содержания).
     
     ПБУ 12/2000 устанавливает правила формирования и представления коммерческими организациями (за исключением кредитных организаций) информации по сегментам, раскрывающей часть деятельности организации в определенных хозяйственных условиях посредством представления установленного перечня показателей бухгалтерской отчетности организации.
     
     Перечень сегментов, информация по которым раскрывается в бухгалтерской отчетности, устанавливается организацией самостоятельно исходя из п. 5 ПБУ 12/2000, а также принимаются во внимание общеэкономические, валютные, кредитные, ценовые, политические риски, которым может быть подвержена деятельность организации.
     
     При определении доходов, расходов, активов и обязательств отчетного сегмента в расчет принимаются только те данные, которые непосредственно относятся к отчетному сегменту либо которые могут быть отнесены к нему путем обоснованного распределения.
     
     При формировании доходов, расходов, активов и обязательств отчетного сегмента необходимо учесть п. 12 ПБУ 12/2000, из которого следует, что:
     
     1. Не являются выручкой (доходами) отчетного сегмента:
     
     проценты и дивиденды (за исключением случаев, когда эти доходы являются предметом деятельности отчетного сегмента);
     
     доходы от продажи финансовых вложений (кроме тех случаев, когда они являются предметом деятельности отчетного сегмента);
     
     чрезвычайные доходы.
     
     При формировании информации о выручке (доходах) отчетного сегмента от операций с другими сегментами передачи между ними должны оцениваться на основе фактически применяемых организацией цен с раскрытием в бухгалтерской отчетности организации основы ценообразования на эти передачи.
     
     2. Не являются расходами отчетного сегмента:
     
     проценты (кроме случаев, когда предметом деятельности отчетного сегмента является получение доходов от финансовой деятельности);
     
     расходы, связанные с продажей финансовых вложений (кроме случаев, когда финансовые вложения являются предметом деятельности отчетного сегмента);
     
     налог на прибыль;
     
     общехозяйственные расходы и прочие расходы, относящиеся к организации в целом;
     
     чрезвычайные расходы.
     
     Согласно подпунктам “в” и “г” п. 12 ПБУ 12/2000 финансовый результат отчетного сегмента для представления в сводной бухгалтерской отчетности должен быть рассчитан до поправок на долю меньшинства, а в обязательства отчетного сегмента не включается задолженность по налогу на прибыль.
     
     При использовании активов одновременно в двух и более отчетных сегментах они распределяются между сегментами в случае, если соответствующие доходы и расходы распределяются способом, зависящим от характера объектов учета, видов деятельности организации, степени обособленности отчетных сегментов, определяемых в учетной политике организации.
     
     При формировании бухгалтерской отчетности раскрытие информации по отчетным сегментам осуществляется посредством представления определенного перечня показателей, при этом необходимо выделить первичную и вторичную информацию по сегментам исходя из преобладающих источников и характера имеющихся рисков и полученных прибылей деятельности организации.
     
     Организациями выделяется информация по операционным и географическим сегментам и в зависимости от этого осуществляется выделение первичной и вторичной информации по сегментам.
     
     Пример.
     
     Если риски и прибыли организации определяются главным образом различиями в производимых товарах (работах, услугах), то первичным признается раскрытие информации по операционным сегментам, а вторичным - по географическим сегментам. И наоборот, если риски и прибыли организации определяются главным образом различиями в географических регионах деятельности, то первичным признается раскрытие информации по географическим сегментам, а вторичным - по операционным сегментам.
     
     Если же риски и прибыли организации определяются в равной мере различиями в производимых товарах (работах, услугах) и различиями в географических регионах деятельности, то первичной считается информация по операционным сегментам, а вторичной - по географическим сегментам.
     
     Понятия “информация по операционному сегменту” и ”информация по географическому сегменту” раскрыты в п. 5 ПБУ 12/2000, а именно:
     
     информация по операционному сегменту - это информация, раскрывающая часть деятельности организации по производству определенного товара, выполнению определенной работы, оказанию определенной услуги или выпуску однородных групп товаров, работ, услуг, которая подвержена рискам и получению прибыли, отличным от рисков и прибылей по другим товарам, работам, услугам или однородным группам товаров (работ, услуг);
     
     информация по географическому сегменту - это информация, раскрывающая часть деятельности организации по производству товаров, выполнению работ, оказанию услуг в определенном географическом регионе деятельности организации, которая подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей, имеющих место в других географических регионах деятельности организации.
     
     Таким образом, учитывая ПБУ 12/2000 и другие нормативные документы, следует сделать следующие выводы:
     
     1) применение ПБУ 12/2000 ограничено, так как используется только головной организацией, имеющей дочерние и зависимые общества, в целях составления консолидированной бухгалтерской отчетности.
     
     Исходя из ст. 105-106 ГК РФ дочерними и зависимыми обществами признаются следующие виды хозяйственных обществ:
     
     хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом;
     
     хозяйственное общество признается зависимым, если другое (преобладающее, участвующее) общество имеет более 20 % голосующих акций акционерного общества или 20 % уставного капитала общества с ограниченной ответственностью;
     
     2) ПБУ 12/2000 не может быть применено в случае формирования отчетности, которая составляется для статистического наблюдения и иных специальных целей, так как этим Положением установлены правила составления сводной бухгалтерской отчетности по организациям, имеющим дочерние и зависимые общества;
     
     3) субъекты малого предпринимательства имеют право не применять ПБУ 12/2000 при формировании бухгалтерской отчетности на основании п. 3 этого Положения;
     

     4) ПБУ 12/2000 обеспечивает информацией только заинтересованных пользователей, так как позволяет им в достаточной степени оценить не только деятельность организации в данный момент, но и перспективы ее развития, подверженность рискам и получению прибыли.     



13. Положение по бухгалтерскому учету “Учет государственной помощи” ПБУ 13/2000

     
     ПБУ 13/2000 применимо только в отношении подлежащих признанию в бухгалтерском учете бюджетных средств, предоставленных до 1 января 2001 г. и относящихся к периодам после этой даты, а также бюджетных средств, предоставленных после 1 января 2001 г.
     
     Положение по бухгалтерскому учету “Учет государственной помощи” ПБУ 13/2000 обеспечивает выполнение требований по формированию в бухгалтерском учете необходимой информации об использовании полученной государственной помощи юридическими лицами, являющимися коммерческими организациями, в случае, если от этой помощи получена экономическая выгода.
     
     Однако ПБУ 13/2000 не применимо в отношении экономической выгоды, связанной с:
     
     а) государственным регулированием цен и тарифов.
     
     Еще постановлением Правительства РФ от 11.09.1998 N 1095 “О внесении изменений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли” было установлено, что с 1 октября 1998 года выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется исходя из цен и тарифов с учетом наценок, надбавок или скидок.
     
     В ст. 40 НК РФ также определено, что рыночная цена устанавливается с учетом предоставленных скидок, вызванных, в частности:
     
     - сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);
     
     - потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
     
     - истечением (приближением даты истечения) срока годности или реализации товаров;
     
     - маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;
     
     - реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.
     
     В п. 2 ст. 154 НК РФ указано, что при реализации товаров (работ, услуг) с учетом дотаций, предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен реализации;
     
     б) применением соответствующих правил налогообложения прибыли (предоставление налоговых льгот, отсрочки или рассрочки по уплате налогов и сборов, инвестиционных налоговых кредитов и др.).
     
     Как в ст. 6 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 “О налоге на прибыль предприятий и организаций”, так и в разделе 4 “Льготы по налогу” инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций” определены льготы по налогу на прибыль, предоставляемые налогоплательщику.
     
     Порядок и условия предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налога и сбора установлен в ст. 64 НК РФ.
     
     Отсрочка или рассрочка по уплате налога представляет собой не что иное, как изменение срока уплаты того или иного налога при наличии оснований, предусмотренных ст. 64 НК РФ, на срок от одного до шести месяцев соответственно с единовременной или поэтапной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности.
     
     Отсрочка или рассрочка по уплате налога могут быть предоставлены заинтересованному лицу при наличии хотя бы одного из следующих оснований:
     
     причинение этому лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;
     
     задержка этому лицу финансирования из бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа;
     
     угроза банкротства этого лица в случае единовременной выплаты им налога;
     
     если имущественное положение физического лица исключает возможность единовременной уплаты налога;
     
     если производство и (или) реализация товаров, работ или услуг лицом носит сезонный характер. Перечень отраслей и видов деятельности, имеющих сезонный характер, утверждается Правительством РФ;
     
     иных оснований, предусмотренных Таможенным кодексом Российской Федерации в отношении налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации.
     
     Законами субъектов Российской Федерации могут быть определены дополнительные основания и иные условия предоставления отсрочки или рассрочки уплаты региональных и местных налогов.
     
     Правила ст. 64 НК РФ, как сказано в п. 13 этой статьи, применяются также в отношении порядка и условий предоставления отсрочки или рассрочки по уплате сборов, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
     
     Инвестиционный налоговый кредит, как свидетельствует ст. 66 НК РФ, представляет собой такое изменение срока уплаты налога, при котором организации при наличии оснований, указанных в ст. 67 НК РФ, предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов.
     
     Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен организации, являющейся плательщиком соответствующего налога, при наличии хотя бы одного из следующих оснований:
     
     проведение этой организацией научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства, в том числе направленного на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами;
     
     осуществления этой организацией внедренческой или инновационной деятельности, в том числе создание новых или совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья и материалов;
     
     выполнение этой организацией особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставление ею особо важных услуг населению.
     
     Организация, получившая инвестиционный налоговый кредит, вправе уменьшать свои платежи по соответствующему налогу в течение срока действия договора об инвестиционном налоговом кредите.
     
     В п. 7 ст. 67 НК РФ говорится о том, что субъекты Российской Федерации своими законами и нормативными правовыми актами могут устанавливать иные основания и условия предоставления инвестиционного налогового кредита, включая сроки действия инвестиционного налогового кредита и ставки процентов на сумму кредита;
     
     в) участием Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований в уставных (складочных) капиталах юридических лиц (бюджетных инвестиций юридическим лицам).
     
     Так, унитарные предприятия применяют счет 75 “Расчеты с учредителями”, субсчет “Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал”, для учета расчетов с государственным органом или органом местного самоуправления по имуществу, передаваемому на баланс на праве хозяйственного ведения или оперативного управления (при создании предприятия, пополнения его оборотных средств, изъятии имущества). Эти предприятия именуют данный субсчет “Расчеты по выделенному имуществу”, учетные записи по которому производятся в порядке, аналогичном порядку учета расчетов по вкладам в уставный (складочный) капитал.
     
     Экономическая выгода унитарных и других предприятий, полученная в виде бюджетных инвестиций в связи с участием Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований в уставных (складочных) капиталах, не рассматривается в ПБУ 13/2000 как полученная государственная помощь.
     
     Иначе говоря, что также следует из п. 4 ПБУ 13/2000, государственная помощь рассматривается в форме:
     
     - субвенций, субсидий (далее - бюджетные средства);
     
     - бюджетных кредитов (за исключением налоговых кредитов, отсрочек и рассрочек по уплате налогов и платежей и других обязательств), включая предоставление в виде ресурсов, отличных от денежных средств (земельные участки, природные ресурсы и другое имущество), и в прочих формах.
     
     Следует обратить внимание на требования п. 6 ПБУ 13/2000, заключающиеся в том, что в случае предоставления организации государственной помощи в виде ресурсов, они принимаются к учету на соответствующих счетах бухгалтерского учета в сумме, равной стоимости полученных или подлежащих получению активов, определяемой исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно определяется цена аналогичных активов.
     
     В бухгалтерском учете организаций бюджетные средства необходимо подразделить исходя из их целевого направления: на финансирование капитальных расходов (покупка, приобретение и строительство основных средств и др.); на финансирование текущих расходов.
     
     Согласно Положению о Минфине России, утвержденному постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 273, основными задачами Минфина России являются:
     
     - участие в разработке и осуществлении мер по финансовому оздоровлению и структурной перестройке экономики, поддержке и защите интересов отечественных производителей товаров, исполнителей работ и услуг;
     
     - участие в подготовке федеральных целевых программ, обеспечение в установленном порядке их финансирования за счет средств федерального бюджета;
     
     - разработка мер, направленных на формирование и развитие активной инвестиционной политики, участие в разработке и финансировании федеральных инвестиционных программ.
     
     Выделение средств из федерального бюджета производится во исполнение федерального закона о федеральном бюджете на соответствующий год, указов и распоряжений Президента Российской Федерации, постановлений и распоряжений Правительства РФ, в которых формируется целевой характер выделяемых средств. Целевой характер предоставляемых средств из федерального бюджета, как это следует из письма Минфина России от 16.04.1996 N 3-А2-02, при кредитовании и передаче средств в управление формируется в договорах, заключаемых сторонами.
     
     Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению полученные из бюджета средства отражаются по дебету счетов по учету денежных средств и кредиту счета 86 “Целевое финансирование”. Использование целевого финансирования отражается по дебету счета 86 в корреспонденции с кредитом счетов: 20 “Основное производство”, 26 “Общехозяйственные расходы”, 83 “Добавочный капитал”.
     
     Если до конца отчетного года предназначенные для использования по целевому назначению средства не были использованы, то эти средства необходимо отразить в бухгалтерском учете по дебету счета 86 “Целевое финансирование” и кредиту счета 98 “Доходы будущих периодов”.
     
     Как это соответствует п. 5 ПБУ 13/2000, организация принимает к бухгалтерскому учету бюджетные средства при условии и наличии уверенности в их получении и целевом использовании.
     
     Исходя из п. 8 ПБУ 13/2000 и п. 47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденной приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, при списании на затраты производства амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам, приобретенным за счет бюджетных средств (по дебету счетов учета затрат на производство или издержек обращения и кредиту счетов 02 “Амортизация основных средств”, 05 “Амортизация нематериальных активов”) восстанавливаются финансовые результаты путем отражения в бухгалтерском учете операции по дебету счета 98 “Доходы будущих периодов” и кредиту счета 91 “Прочие доходы и расходы”.
     
     Указанное основано также на п. 9 ПБУ 13/2000.
     
     Учитывая п. 12 ПБУ 13/2000, на счете 86 “Целевое финансирование” учитываются средства, полученные из соответствующего бюджета до того момента, пока у организации имеется уверенность в выполнении условий их предоставления.
     
     В случае возврата бюджетных средств в бухгалтерском учете осуществляются записи следующего вида:
     
     - полученных в качестве государственной помощи в предыдущие годы: Д-т 86 “Целевое финансирование” и К-т 51 “Расчетный счет” или 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” при наличии неиспользованных средств; Д-т 86 и К-т 76, Д-т 91 и К-т 86 - при использовании средств на финансирование капитальных вложений;
     
     - в части бюджетных средств на финансирование текущих расходов: Д-т 86 и К-т 76. Если сумма, подлежащая возврату, превышает соответствующий остаток целевого финансирования или такой остаток отсутствует на счете 86 “Целевое финансирование”, то в бухгалтерском учете организации производится запись в уменьшение финансовых результатов и возникновение задолженности по их возврату.
     
     Пример.
     
     Организации были выделены средства из бюджета на покупку сырья на сумму 200 тыс. руб., которые и были израсходованы на эти цели. В случае их возврата необходимо осуществить в бухгалтерском учете следующие операции:
     
     1. При выделении средств из бюджета и использовании на приобретение сырья:
     
     Д-т 51 “Расчетный счет” К-т 86 “Целевое финансирование” - на сумму 200 тыс. руб. - поступление средств из бюджета;
     
     Д-т 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” К-т 51 - на сумму 200 тыс. руб. - оплата за приобретение материалов;
     
     Д-т 10 “Материалы” К-т 60 - на сумму 200 тыс. руб. - оприходование приобретенных материалов;
     
     Д-т 86 К-т 98 “Доходы будущих периодов” - на сумму 200 тыс. руб. - создание источника для списания стоимости приобретенных материалов;
     
     Д-т 20 “Основное производство” К-т 10 - на сумму 200 тыс. руб. - списание материалов на затраты производства;
     
     Д-т 98 К-т 91 “Прочие доходы и расходы” - на сумму 200 тыс. руб. - поступления, связанные с оплатой материалов за счет бюджетных средств;
     
     2. При возврате бюджетных средств:
     
     Д-т 91 “Прочие доходы и расходы” К-т 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” - на суммы возврата средств;
     

     Д-т 76 К-т 51 “Расчетный счет” - возврат средств в бюджет.     



14. Положение по бухгалтерскому учету \"Учет нематериальных активов\" ПБУ 14/2000

     
     Минфин СССР приказом от 28.03.1985 N 40, согласованным с ЦСУ СССР, утвердил План счетов бухгалтерского учета производственно-хозяйственной деятельности объединений, предприятий и организаций и Инструкцию по его применению, которые были применимы в условиях плановой экономики и не предусматривали использование нематериальных активов в практической деятельности.
     
     Однако после появления акционерных обществ возникла необходимость в использовании ими нематериальных активов. Письмом Минфина СССР от 31.07.1990 N 99 “О ведении бухгалтерского учета в акционерных обществах и обществах с ограниченной ответственностью” были внесены изменения в План счетов и Инструкцию по его применению, согласно которым был впервые введен счет 04 “Нематериальные активы”, предназначавшийся для учета пользования землей, водой и другими природными ресурсами, зданиями, сооружениями и оборудованием, а также иных имущественных прав (в том числе на интеллектуальную собственность), внесенных акционерами (участниками) в счет их вкладов в уставный фонд общества, а также приобретенных обществом в процессе его деятельности.
     
     В п. 1.4 вышеуказанного письма Минфина СССР нематериальные активы, внесенные акционерами (участниками) в счет их вкладов в уставный фонд общества, оценивались в сумме, определяемой совместным решением акционеров (участников) общества, с учетом расходов на приведение объекта в состояние готовности к использованию. В случае приобретения нематериальных активов акционерным обществом в процессе его деятельности их оприходование производилось в сумме всех затрат на приобретение и расходов на приведение объекта нематериальных активов в состояние готовности к использованию.
     
     Учитывая вышеизложенное, Минфин России при разработке п. 49 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом от 20.03.1992 N 10, учел наличие нематериальных активов у предприятий и учреждений в виде прав пользования землей, водой, другими природными ресурсами, объектов промышленной и интеллектуальной собственности, иных аналогичных прав.
     
     Принимая во внимание, что предприятия и организации стали использовать нематериальные активы в более расширенном мас-штабе, Минфин России в письме от 04.06.1993 N 68 конкретизировал перечень нематериальных активов, указав, что к нематериальным активам предприятия, учреждения, используемым в течение длительного периода в хозяйственной деятельности и приносящим доход, относятся права пользования земельными участками, природными ресурсами, патенты, лицензии, “ноу-хау”, программные продукты, монопольные права и привилегии (включая лицензии на определенные виды деятельности), организационные расходы, торговые марки, товарные знаки и т.п.
     

     Иначе говоря, Минфин России исключил из перечня нематериальных активов право пользования зданиями, сооружениями и оборудованием в связи с тем, что это являлось не чем иным, как арендой имущества, что и было подтверждено им в письме от 25.11.1999 N 04-02-05/3.
     
     Согласно п. 48 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 26.12.1994 N 170, к нематериальным активам, используемым в течение длительного периода (свыше одного года) в хозяйственной деятельности и приносящим доход, относились права, возникающие:
     
     - из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и др.;
     
     - из патентов на изобретения, промышленные образцы, коллекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или из лицензионных договоров на их использование;
     
     - из прав на “ноу-хау” и др.
     
     Кроме того, к нематериальным активам относились права пользования земельными участками, природными ресурсами и организационные расходы.
     
     В п. 48 указанного Положения было установлено, что нематериальные активы отражаются в учете и отчетности в сумме затрат на приобретение, изготовление и расходов по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. По объектам, по которым проводится погашение стоимости, нематериальные активы равномерно (ежемесячно) переносят свою первоначальную стоимость на издержки производства или обращения по нормам, определяемым организацией, исходя из установленного срока их полезного использования. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы переноса стоимости устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности организации). Амортизация нематериальных активов учитывается и отражается в отчетности отдельно.
     
     Разработанное на основании Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ “О бухгалтерском учете” и утвержденное приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (с изменениями и дополнениями) уже более расширенно трактует в п. 55-57 основания для отнесения объектов к нематериальным активам, сроки погашения их стоимости, отражения в бухгалтерском балансе.
     
     К нематериальным активам, используемым в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 12 месяцев, и приносящим доход, относятся права, возникающие:
     

     - из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и др.;
     
     - из патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование;
     
     - из прав на “ноу-хау” и др.
     
     Кроме того, к нематериальным активам могут относиться организационные расходы [расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал, а также деловая репутация организации].
     
     Стоимость объектов нематериальных активов погашается путем начисления амортизации в течение установленного срока их полезного использования.
     
     По объектам, по которым производится погашение стоимости, амортизационные отчисления определяются одним из следующих способов:
     
     - линейным способом - исходя из норм, исчисленных организацией на основе срока их полезного использования;
     
     - способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).
     
     По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации).
     
     Начисление амортизации нематериальных активов производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.
     
     Приобретенная деловая репутация организации должна быть скорректирована в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).
     
     Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации отражаются в бухгалтерском учете путем уменьшения ее первоначальной стоимости. Отрицательная деловая репутация организации равномерно списывается на финансовые результаты организации как операционные доходы.
     
     Нематериальные активы отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, то есть по фактическим затратам на приобретение, изготовление и затратам по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, за минусом начисленной амортизации.
     
     Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, утвержденная постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283, предусматривала разработку Положения по бухгалтерскому учету “Учет нематериальных активов”, что и стало основой для утверждения приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н Положения по бухгалтерскому учету “Учет нематериальных активов” ПБУ 14/2000, которое было введено в действие с 1 января 2001 года.
     

     Как сказано в п. 1 ПБУ 14/2000, Положение по бухгалтерскому учету “Учет нематериальных активов” устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о нематериальных активах коммерческих организаций (кроме кредитных), находящихся у них на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.
     
     ПБУ 14/2000 не применяется в отношении:
     
     а) не давших положительного результата научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;
     
     б) незаконченных и не оформленных в установленном законодательством порядке научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;
     
     в) материальных объектов (материальных носителей), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных.
     
     Указанное исходит из того, что одним из признаков нематериальных активов является наличие соответствующим образом оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности [патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.].
     
     Другими признаками нематериальных активов являются:
     
     - отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;
     
     - идентифицированность нематериальных активов (выделенность, отделенность) от другого имущества;
     
     - предназначенность для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
     
     - использование в течение длительного времени (свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев);
     
     - отсутствие у организации намерения перепродажи;
     
     - обладание способностью приносить экономическую выгоду (доход) в будущем при использовании в производственной деятельности в течение срока полезного использования.
     
     В связи с наличием вышеуказанных особых признаков к нематериальным активам, как это сказано в п. 4 ПБУ 14/2000, могут быть отнесены следующие виды объектов интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности):
     
     1) исключительное право патентообладателя на изобретения, промышленный образец, полезную модель;
     

     2) исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;
     
     3) имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;
     
     4) исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;
     
     5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.
     
     При отнесении объектов к нематериальным активам необходимо руководствоваться следующими законодательными актами:
     
     - статьями 2, 128, 150, 151, 152 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ);
     
     - Патентным законом Российской Федерации от 23.09.1992 N 3517-1;
     
     - Законом РФ от 23.09.1992 N 3520-1 “О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров”;
     
     - Законом РФ от 09.07.1993 N 5351-1 “Об авторском праве и смежных правах”;
     
     - Законом РФ от 23.09.1992 N 3523-1 “О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных”;
     
     - Законом РФ от 23.09.1992 N 3526-1 “О правовой охране топологий интегральных микросхем” и др.
     
     Как и ранее, в составе нематериальных активов учитываются деловая репутация организации и организационные расходы [расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации].
     
     Деловая репутация организации представляет собой разницу между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств. При этом положительную репутацию организации следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.
     
     Иногда считается, что деловая репутация организации обусловлена выгодными деловыми контактами, благоприятными взаимоотношениями ее сотрудников и высокой репутацией среди клиентов, что, в свою очередь, определяется выгодным местоположением организации, монопольными привилегиями, высокой квалификацией администрации и другими факторами.
     
     Сумма превышения цены, за которую может быть продана действующая организация, над совокупной стоимостью всех активов представляет собой плату за эти нематериальные достоинства организации, которые были созданы ее предыдущими владельцами. Такой подход предполагает, что данная сумма может учитываться как самостоятельный актив организации.
     

     Для целей бухгалтерского учета величина приобретенной деловой репутации организации принимается в виде разницы между суммой, уплачиваемой продавцу за организацию, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу организации на дату ее покупки (приобретения). При приобретении объектов приватизации на аукционе или по конкурсу деловая репутация организации представляет собой разницу между покупной ценой, уплачиваемой покупателем, и оценочной (начальной) стоимостью проданной организации.
     
     Отрицательную деловую репутацию организации следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п., и учитывать как доходы будущих периодов.
     
     В письме Минфина России от 23.12.1992 N 117 “Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией предприятий” был установлен порядок отражения разницы при приобретении предприятия в целом по цене, отличной от оценочной (начальной) стоимости его имущества.
     
     Исходя из подраздела 3 “Порядок учета имущества, проданного на аукционе или по конкурсу” данного письма можно сделать следующие выводы.
     
     При продаже объектов приватизации на аукционе (когда от покупателей не требуется выполнения каких-либо условий по отношению к объекту приватизации) либо по конкурсу (когда от покупателей требуется выполнение определенных условий или осуществление инвестиционных программ по отношению к объекту приватизации) право собственности на них переходит к покупателю, предложившему максимальную цену.
     
     В случае приобретения предприятия по цене, отличной от оценочной (начальной) стоимости его имущества, разница отражается в следующем порядке.
     
     В случае превышения покупной цены над оценочной (начальной) стоимостью имущество приходуется по оценочной (начальной) стоимости по дебету соответствующих счетов их учета с кредита учета денежных средств в сумме затрат по выкупу. Сумма превышения отражается как нематериальные активы по дебету счета 04 “Нематериальные активы” (субсчет “Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью” или “Деловая репутация организации”).
     
     В случае превышения оценочной (начальной) стоимости над покупной ценой имущество приходуется по оценочной (начальной) стоимости с отражением по дебету счетов их учета и кредиту счетов учета денежных средств (в сумме затрат по выкупу) и счета 98 “Доходы будущих периодов” (субсчет “Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью имущества” или “Деловая репутация организации”) в сумме превышения оценочной (начальной) стоимости над покупной ценой.
     

     Запрещено включать в состав нематериальных активов интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификацию и способность к труду, поскольку они не могут быть отделены от своих носителей и не могут быть использованы без них, в то время как нематериальные активы, как было сказано выше, могут быть выделены, отделены от другого имущества.
     
     Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект, то есть совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т.п.
     
     Основным признаком, по которому один инвентарный объект идентифицируется от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо его использование для управленческих нужд организации.
     
     Согласно п. 6 ПБУ 14/2000 нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, то есть по сумме всех фактических расходов на приобретение (за исключением НДС и иных возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
     
     Исходя из требований п. 1 ст. 11 Федерального закона “О бухгалтерском учете” и п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации фактическими расходами на приобретение нематериальных активов являются:
     
     1. В случае приобретения за плату:
     
     - суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);
     
     - суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;
     
     - регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;
     
     - невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов;
     
     - вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов;
     
     - иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов.
     

     При оплате приобретаемых нематериальных активов, если условиями договора предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа, фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности, то есть с учетом процентов за отсрочку или рассрочку платежа.
     
     При приобретении нематериальных активов могут возникнуть дополнительные расходы на их приведение в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Такими расходами могут быть суммы оплаты занятых этим работников, соответствующие отчисления на социальное страхование и обеспечение, материальные и иные расходы. Дополнительные расходы увеличивают первоначальную стоимость нематериальных активов.
     
     На основании п. 1 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) при приобретении либо ввозе на таможенную территорию Российской Федерации нематериальных активов и уплате НДС вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику, производятся в полном объеме после принятия на учет этих нематериальных активов при условии, что организация не освобождена в установленном порядке от уплаты НДС.
     
     В связи с тем что порядок возмещения НДС по нематериальным активам был еще предусмотрен Федеральным законом от 01.04.1996 N 25-ФЗ \"О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации “О налоге на добавленную стоимость”\", в п. 1 письма Минфина России от 12.11.1996 “О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами” было определено, что по дебету счета 19 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям”, субсчет “Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам”, отражаются суммы НДС по приобретенным нематериальным активам в корреспонденции с кредитом счета 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”, 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” и др.
     
     Следовательно, в стоимость нематериальных активов суммы НДС будут включены у тех организаций, которые не являются плательщиками этого налога.
     
     Пример.
     

     1. Организация приобрела в установленном порядке исключительное авторское право на программы для ЭВМ на сумму 10 тыс. руб. и НДС в сумме 2 тыс. руб. с рассрочкой платежа и уплатой за это дополнительно 15 % от суммы, или 1,5 тыс. руб.
     
     2. Начислены к оплате услуги организации за консультацию, связанную с приобретением авторского права на программы для ЭВМ, в сумме 2 тыс. руб.
     
     3. Осуществлена оплата регистрационных сборов на сумму 1 тыс. руб.
     
     4. Начислены вознаграждения посреднической организации за сделку по приобретению нематериальных активов в сумме 2 тыс. руб.
     
     5. Приняты к оплате суммы от разработчика программы для ЭВМ за внедрение этих программ в целях их дальнейшего эффективного использования на сумму 5 тыс. руб. по акту сданных работ.
     
     Постановка на учет приобретенного исключительного права для ЭВМ должна быть оформлена следующими проводками:
     
     Д-т 08 “Вложения во внеоборотные активы”, субсчет “Приобретение нематериальных активов”, К-т 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” на сумму приобретенных авторских прав - 11,5 тыс. руб.;
     
     Д-т 19, субсчет “Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам”, К-т 76 - 2 тыс. руб.;
     
     Д-т 08, субсчет “Приобретение нематериальных активов”, К-т 76 - начислены к оплате за консультационные услуги 2 тыс. руб.;
     
     Д-т 08, субсчет “Приобретение нематериальных активов”, К-т 76 (50 “Касса”, 51 “Расчетный счет”) - оплата регистрационных сборов на сумму 1 тыс. руб.;
     
     Д-т 08, субсчет “Приобретение нематериальных активов”, К-т 76 - начислены вознаграждения сторонней организации за посреднические услуги на сумму 2 тыс. руб.;
     
     Д-т 08, субсчет “Приобретение нематериальных активов”, К-т 76 - начислены вознаграждения разработчику за внедрение авторского права на программы для ЭВМ на сумму 5 тыс. руб.;
     
     Д-т 04 “Нематериальные активы” К-т 08, субсчет “Приобретение нематериальных активов”, - 21,5 тыс. руб.;
     
     Д-т 76 К-т 51 - осуществлены расчеты с соответствующими организациями за внедрение программы для ЭВМ на сумму 21,5 тыс. руб.;
     
     Д-т 68 “Расчеты по налогам и сборам” К-т 19, субсчет “Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам”, - списан к возмещению НДС на сумму 2 тыс. руб.
     

     Первоначальной стоимостью нематериальных активов, созданных самой организацией, признается сумма всех фактических расходов на создание, изготовление [израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, и т.п.] за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
     
     Но, как это указано в п. 7 ПБУ 14/2000, нематериальные активы считаются созданными в случае, если:
     
     - исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;
     
     - исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику;
     
     - свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации.
     
     В ст. 7 Патентного закона Российской Федерации установлено, что право на получение патента на изобретение, полезную модель, промышленный образец, созданные работником в связи с выполнением им своих служебных обязанностей или полученного от работодателя конкретного задания, принадлежит работодателю, если договором между ними не предусмотрено иное.
     
     Законом РФ “О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров” установлено, что товарный знак и знак обслуживания - это обозначения, способные отличать соответственно товары и услуги одних юридических или физических лиц от однородных товаров и услуг других юридических или физических лиц. Правовая охрана товарного знака в Российской Федерации предоставляется на основании его государственной регистрации в порядке, установленном указанным Законом, или в силу международных договоров Российской Федерации. Товарный знак может быть зарегистрирован на имя юридического или физического лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность. На зарегистрированный товарный знак выдается свидетельство на товарный знак, которое удостоверяет приоритет товарного знака, исключительное право владельца на товарный знак в отношении товаров, указанных в свидетельстве. В качестве товарных знаков могут быть зарегистрированы словесные, изобразительные, объемные и другие обозначения или их комбинации. Товарный знак может быть зарегистрирован в любом цвете или цветовом сочетании.
     
     Исходя из ст. 4, 16, 25, 26 Закона “О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров” исключительное право пользоваться и распоряжаться товарным знаком, запрещать его использование другими лицами принадлежит владельцу товарного знака; регистрация товарного знака действует в течение десяти лет с даты поступления заявки в Патентное ведомство и продлевается по заявлению владельца, поданному в течение последнего года ее действия, каждый раз на десять лет; уступка товарного знака и предоставление лицензии на использование товарного знака регистрируются в обязательном порядке в Патентном ведомстве.
     

     При оценке фактических расходов на приобретение и создание нематериальных активов не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, если они непосредственно не связаны с приобретением и созданием этих активов, что соответствует п. 8 ПБУ 14/2000.
     
     Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрена возможность погашения задолженности учредителей в виде нематериальных активов. Согласно п. 9 ПБУ 14/2000 первоначальной стоимостью этих активов признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
     
     Взнос вкладов в виде нематериальных активов оформляется записями по дебету счета 08 “Вложения во внеоборотные активы” и кредиту счета 75 “Расчеты с учредителями”.
     
     На основании ст. 11 Федерального закона “О бухгалтерском учете”, п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и п. 10 ПБУ 14/2000 первоначальной стоимостью нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения, признается их рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Оприходование нематериальных активов в случае их безвозмездного получения, в том числе по договору дарения, осуществляется в соответствии с п. 47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, по дебету счета 08 “Вложения во внеоборотные активы” в корреспонденции с кредитом счета 98 “Доходы будущих периодов”.
     
     В п. 6.3 Положения по бухгалтерскому учету “Расходы организации” ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, определено, что величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).
     
     При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью продукции (товаров), полученной организацией. Стоимость продукции (товаров), полученной организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичная продукция (товары).
     

     На основании этого требования по оценке первоначальной стоимости приобретаемых товаров и определяется согласно п. 11 ПБУ 14/2000 первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами.
     
     Пример 1.
     
     1. Поставщиком отгружено товаров на сумму 200 тыс. руб. и предъявлен к оплате НДС в размере 40 тыс. руб.
     
     2. Расчеты осуществлены покупателем не денежными средствами, а уступкой товарного знака в соответствии со ст. 26 Закона РФ “О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров”.
     
     3. Оплачены услуги посреднической организации за участие в нахождении покупателя на сумму 10 тыс. руб. и НДС - 2 тыс. руб.
     
     4. Оплачены покупателю за консультационные услуги по применению товарного знака на сумму 5 тыс. руб. и НДС - 1 тыс. руб.
     
     5. Постановка на учет нематериальных активов в виде уступки товарного знака осуществлена следующими проводками:
     
     Д-т 08 “Вложения во внеоборотные активы”, субсчет “Приобретение нематериальных активов”, К-т 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” - 200 тыс. руб.;
     
     Д-т 08, субсчет “Приобретение нематериальных активов”, К-т 76 - 15 тыс. руб. (за услуги посреднической организации и консультационные);
     
     Д-т 19 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям” К-т 76 - 43 тыс. руб.;
     
     Д-т 68 “Расчеты по налогам и сборам” К-т 19 - 43 тыс. руб.;
     
     Д-т 04 “Нематериальные активы” К-т 08, субсчет “Приобретение нематериальных активов”, - 215 тыс. руб.
     
     Одновременно в соответствии с установленным порядком на счетах учета продаж отражаются данные по отгрузке и оплате продукции.
     
     Пример 2.
     
     1. Отгружена продукция в счет приобретенного товарного знака без оценки стоимости.
     
     2. Получена в счет отгруженной продукции уступка товарного знака в соответствии со ст. 26 Закона РФ “О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров” с оценкой на сумму 150 тыс. руб. и НДС - 30 тыс. руб.
     
     3. Произведена оплата: за услуги посреднической организации на сумму 10 тыс. руб. и НДС - 2 тыс. руб.; за консультационные услуги по применению товарного знака - 5 тыс. руб. и НДС - 1 тыс. руб.;
     

     4. Постановка на учет нематериальных активов в виде уступки товарного знака осуществлена следующими проводками:
     
     Д-т 08, субсчет “Приобретение нематериальных активов”, К-т 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” - 150 тыс. руб. Д-т 08 К-т 76 - 15 тыс. руб.;
     
     Д-т 19 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям” К-т 76 - 33 тыс. руб.;
     
     Д-т 04 “Нематериальные активы” К-т 08, субсчет “Приобретение нематериальных активов”, - 165 тыс. руб.;
     
     Д-т 68 “Расчеты по налогам и сборам” К-т 19 - 33 тыс. руб.
     
     Кроме того, в п. 12-13 ПБУ 14/2000 определено, что стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации. Оценка нематериальных активов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату приобретения организацией объектов по праву собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.
     
     В собственности юридических лиц может находиться любое имущество (за исключением отдельных видов в соответствии с законодательством Российской Федерации), в любых количествах и стоимости (за исключением случаев ограничения согласно п. 2 ст. 1 ГК РФ). Коммерческие и некоммерческие организации, кроме государственных и муниципальных предприятий, а также учреждений, финансируемых собственником, являются собственниками имущества, переданного им в качестве вкладов (взносов) их учредителями (участниками, членами), а также имущества, приобретенного этими юридическими лицами по иным основаниям.
     
     Государственное или муниципальное унитарное предприятие, которому имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения, владеет, пользуется и распоряжается этим имуществом в пределах, определяемых в соответствии с ГК РФ.
     
     Предприятие, как сказано в п. 2 ст. 295 ГК РФ, не вправе продавать принадлежащее ему на праве хозяйственного ведения недвижимое имущество, сдавать его в аренду, отдавать в залог, вносить в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или иным способом распоряжаться этим имуществом без согласия собственника.
     
     Право оперативного управления определено в ст. 296 ГК РФ в отношении казенного предприятия и учреждения касательно закрепленного за ними имущества, которое они используют в соответствии с целями своей деятельности, заданиями собственника и назначением имущества.
     

     Следовательно, нематериальные активы должны независимо от способа приобретения и владения использоваться согласно их прямому назначению в целях принесения организации экономической выгоды.
     
     Если нематериальные активы приобретены по стоимости в иностранной валюте, то их оценка осуществляется по курсу Банка России на дату принятия указанных активов к бухгалтерскому учету, что также соответствует п. 9 Положения по бухгалтерскому учету “Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте” ПБУ 3/2000, утвержденного приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н.
     
     Пример.
     
     Организация осуществила предварительную оплату за приобретение нематериальных активов у иностранного партнера в размере 200 долл. США, учитываемую как задолженность на счете 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” или счете 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” по курсу Банка России на время перечисления в сумме 5680 руб. (курс Банка России составлял 28,4 руб.).
     
     Нематериальные активы организации поступили, когда курс Банка России составлял 28,8 руб., и оценка стоимости, по которой нематериальные активы отражаются в бухгалтерском учете, уже составила 5760 руб.
     
     На счете 08 “Вложения во внеоборотные активы” отражается стоимость приобретения - 5760 руб., а разница как курсовая по счету учета задолженности списывается на финансовые результаты (5760 руб. - - 5680 руб.) с отражением в соответствии с п. 13 ПБУ 3/2000 по дебету счета 60 или 76 в кредит счета 91 “Прочие доходы и расходы”.
     
     При использовании нематериальных активов их стоимость погашается посредством амортизации, если иное не установлено ПБУ 14/2000.
     
     Согласно п. 1 ст. 11 Федерального закона “О бухгалтерском учете” начисление амортизации нематериальных активов производится независимо от результатов хозяйственной деятельности организации в отчетном периоде.
     
     На основании вышеуказанной статьи Федерального закона в п. 56 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и п. 15 ПБУ 14/2000 Минфином России определены следующие способы начисления амортизационных отчислений:
     
     1) линейный способ, при котором амортизация осуществляется исходя из срока полезного использования. При этом способе первоначальная стоимость нематериальных активов списывается по нормам амортизации, определенным с учетом срока полезного использования.
     

     Срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из:
     
     - срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации. В этом случае необходимо учитывать главу 54 ГК РФ;
     
     - ожидаемого срока использования этого объекта.
     
     Исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель действует согласно ст. 3 Патентного закона Российской Федерации в течение 20 лет, свидетельство на полезную модель - в течение 5 лет, патент на промышленный образец - в течение 10 лет.
     
     В ст. 13 Патентного закона Российской Федерации установлены правила предоставления права на использование изобретения, полезной модели, промышленного образца, согласно которым любое лицо, не являющееся патентообладателем, вправе использовать изобретение, полезную модель, промышленный образец, защищенные патентом, лишь с разрешения патентообладателя (на основе лицензионного договора). По лицензионному договору патентообладатель (лицензиар) обязуется предоставить право на использование охраняемого объекта промышленной собственности в объеме, предусмотренном договором, другому лицу (лицензиату), а последний принимает на себя обязанность вносить лицензиару обусловленные договором платежи и осуществлять другие действия, предусмотренные договором.
     
     Пример.
     
     1. Организация приобрела у лицензиара исключительное право на использование объекта нематериальных активов, стоимость которого определена в установленном порядке и учитывается на счете 04 “Нематериальные активы” в размере 50 тыс. руб.
     
     2. Срок полезного использования - 5 лет, или 60 месяцев.
     
     3. Списание амортизационных отчислений осуществляется ежемесячно лицензиатом в размере 833 руб., за год - 10 тыс. руб. (50 000 руб. : : 60 = 833 руб.), (50 000 руб. : 5 = 10 000 руб.).
     
     Согласно п. 17 ПБУ 14/2000 по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации), то есть исходя из максимального срока действия патента на изобретение;
     
     2) способ уменьшаемого остатка;
     

     3) пропорционально объему продукции (работ).
     
     Применение одного из способов списания стоимости нематериальных активов [линейного, уменьшаемого остатка, пропорционально объему продукции (работ)] по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего срока их полезного использования и не приостанавливается, если нет случаев консервации организации.
     
     При применении начисления амортизационных отчислений способом уменьшаемого остатка годовая сумма этих отчислений определяется исходя из остаточной стоимости на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной из срока полезного использования.
     
     Иначе говоря, при способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизации по приобретенным и использованным в производственной деятельности нематериальным активам должна быть основана на их остаточной стоимости на начало каждого отчетного года и той нормы амортизации, которая исчислена исходя из срока полезного использования.
     
     Пример.
     
     Приобретен объект нематериальных активов стоимостью, числящейся на счете 04 “Нематериальные активы”, 100 тыс. руб. со сроком полезного использования 5 лет. В этом случае годовая норма амортизационных отчислений составляет 20 тыс. руб. (100 тыс. руб. : : 5 лет).
     
     В первый год эксплуатации приобретенных нематериальных активов годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости, сформированной при оприходовании объекта нематериальных активов, и составляет 20 тыс. руб.
     
     Во второй год эксплуатации амортизационные отчисления начисляются в размере 20 % от остаточной стоимости, то есть от разницы между первоначальной стоимостью объекта и суммой амортизации, начисленной за первый год [(100 тыс. руб. - 20 тыс. руб.) Х 20 : 100], и составят 16 тыс. руб.
     
     В третий год эксплуатации амортизационные отчисления начисляются в размере 20 % от разницы между остаточной стоимостью объекта, образовавшейся по окончании второго года эксплуатации, и суммой амортизации, начисленной за второй год эксплуатации, и составят 12,8 тыс. руб. [(80 - 16) Х 20 : 100] и т.д.
     
     В течение отчетного года амортизационные отчисления по нематериальным активам начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.
     

     Ежемесячное начисление по нематериальным активам составит:
     
     в первый год эксплуатации 20 000 руб. : 12 = 1667 руб.;
     
     во второй год эксплуатации 16 000 руб. : 12 = 1333 руб.;
     
     в третий год эксплуатации 12 800 руб. : 12 = 1067 руб. и т.д.
     
     В сезонных производствах годовая сумма амортизационных отчислений по нематериальным активам начисляется в соответствии с п. 16 ПБУ 14/2000 равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.
     
     Пример.
     
     Организация, осуществляющая деятельность в течение 7 месяцев в году, приобрела объект нематериальных активов, первоначальная стоимость которого 200 тыс. руб. и срок использования 10 лет. Годовая сумма амортизационных отчислений составляет 10 % или 20 тыс. руб. (200 тыс. руб. : 10 лет). Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 20 тыс. руб. начисляется равномерно в течение 7 месяцев работы организации.
     
     При способе списания стоимости нематериальных активов пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь период полезного использования нематериального актива.
     
     Пример.
     
     Приобретены нематериальные активы в виде товарного знака и свидетельства на право пользования наименованием места происхождения товара на 10 лет стоимостью 200 тыс. руб. Предусмотрен выпуск продукции с использованием приобретенных нематериальных активов на общую сумму 1000 тыс. руб., в том числе:
     
     1 год - 130 тыс. руб.;
     
     2 год - 125 тыс. руб.;
     
     3 год - 115 тыс. руб.;
     
     4 год - 105 тыс. руб.;
     
     5 год - 100 тыс. руб.;
     
     6 год - 95 тыс. руб.;
     
     7 год - 90 тыс. руб.;
     
     8 год - 85 тыс. руб.;
     
     9 год - 80 тыс. руб.;
     
     10 год - 75 тыс. руб.
     
     Исходя из приведенных данных списание амортизационных отчислений производится:
     
     1 год - 26 тыс. руб. (200 : 1000 Х 130);
     

     2 год - 25 тыс. руб. (200 : 1000 Х 125);
     
     3 год - 23 тыс. руб. (200 : 1000 Х 115);
     
     4 год - 21 тыс. руб. (200 : 1000 Х 105);
     
     5 год - 20 тыс. руб. (200 : 1000 Х 100);
     
     6 год - 19 тыс. руб. (200 : 1000 Х 95);
     
     7 год - 18 тыс. руб. (200 : 1000 Х 90);
     
     8 год - 17 тыс. руб. (200 : 1000 Х 85);
     
     9 год - 16 тыс. руб. (200 : 1000 Х 80);
     
     10 год - 15 тыс. руб. (200 : 1000 Х 75).
     
     Иначе говоря, в зависимости от произведенной продукции с использованием нематериальных активов осуществляется списание их стоимости с предварительным расчетом общей стоимости конечного результата.
     
     Начисление амортизационных отчислений по нематериальным активам начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и осуществляется до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия этого объекта с бухгалтерского учета в связи с уступкой (утратой) организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.
     
     Амортизационные отчисления по нематериальным активам прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета.
     
     Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются независимо от способа начисления путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете либо уменьшения первоначальной стоимости объекта.
     
     Счет 05 “Амортизация нематериальных активов” предназначен для обобщения информации об амортизации, накопленной за время использования объектов нематериальных активов организации (за исключением объектов, по которым амортизационные отчисления списываются непосредственно в кредит счета 04 “Нематериальные активы”), что соответствует Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
     
     Начисленная сумма амортизации нематериальных активов отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 05 “Амортизация нематериальных активов” в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство (расходов на продажу).
     
     Аналитический учет по счету 05 “Амортизация нематериальных активов” ведется организациями по отдельным объектам нематериальных активов для обеспечения возможности получения данных об амортизации нематериальных активов, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности.
     

     Как п. 21 ПБУ 14/2000, так и вышеуказанная Инструкция позволяют списывать начисленные суммы амортизационных отчислений непосредственно в кредит счета 04 “Нематериальные активы” с отражением в бухгалтерском учете в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство (расходов на продажу).
     
     Амортизационные отчисления по организационным расходам организации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации). Аналогичное следует из п. 56 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.
     
     Если амортизационные отчисления по каким-либо нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем уменьшения их первоначальной стоимости, то после полного погашения этой стоимости данные объекты продолжают отражаться в бухгалтерском учете (до прекращения срока действия патента, свидетельства, других охранных документов) в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты организации.
     
     Так, например, стоимость свидетельства на полезную модель, срок службы которого 5 лет, списана в полном размере на затраты производства в уменьшение стоимости нематериальных активов, но его действие продлено еще на 5 лет. В этом случае необходимо определить условно стоимость указанного свидетельства и отразить в бухгалтерском учете по дебету счета 04 “Нематериальные активы” и кредиту счета 91 “Прочие доходы и расходы”.
     
     В разделе IV ПБУ 14/2000 установлен порядок учета операций, связанных с предоставлением права на использование нематериальных активов, согласно которому нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются организацией-пользователем на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре. В этом случае начисление амортизации по этим нематериальным активам, предоставленным в пользование, производится организацией-правообладателем, а организация-пользователь осуществляет платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности согласно договору с отнесением в расходы отчетного периода, а платежи в виде фиксированного разового платежа (включая авторское вознаграждение) - как расходы будущих периодов (счет 97) со списанием на затраты производства (себестоимость продаж) в течение срока действия договора.
     
     Подлежит списанию стоимость нематериальных активов, использование которых прекращено для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации [в связи с прекращением срока действия патента, свидетельства, других охранных документов, уступкой (продажей) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, либо по другим основаниям].
     

     Если амортизационные отчисления по каким-либо нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм, то одновременно со списанием стоимости этих объектов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений.
     
     Доходы и расходы от списания нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся, с отнесением на финансовые результаты организации.
     
     Исходя из требований Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкции по его применению списание нематериальных активов осуществляется следующим образом:
     
     1. При выбытии объектов нематериальных активов (продаже, списании, передаче безвозмездно и др.) их стоимость, учтенная на счете 04 “Нематериальные активы”, уменьшается на сумму начисленной за время использования амортизации (с дебета счета 05 “Амортизация нематериальных активов”). Остаточная стоимость выбывших объектов списывается со счета 04 “Нематериальные активы” на счет 91 “Прочие доходы и расходы”.
     
     2. При выбытии (продаже, списании, передаче безвозмездно и др.) объектов нематериальных активов сумма начисленной по ним амортизации списывается со счета 05 “Амортизация нематериальных активов” в кредит счета 04 “Нематериальные активы”.
     
     3. Поступления, связанные с продажей нематериальных активов, отражаются по кредиту счета 91 “Прочие доходы и расходы” и дебету счетов учета расчетов или денежных средств.
     
     4. Остаточная стоимость нематериальных активов списывается в дебет счета 91 “Прочие доходы и расходы” в корреспонденции со счетом 04 “Нематериальные активы”.
     
     

Официальные документы

     

     Утверждено
     приказом Минфина России
     от 09.12.1998 N 60н

Зарегистрировано
    в Минюсте России
    31.12.1998 N 1673

     

Положение по бухгалтерскому учету \"Учетная политика организации\" ПБУ 1/98

     

(в ред. приказа Минфина России от 30.12.1999 N 107н)

     

     I. Общие положения

     
     1. Настоящее Положение устанавливает основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (придания гласности) учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений). (в ред. приказа Минфина России от 30.12.1999 N 107н)
     
     2. Для целей настоящего Положения под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.
     
     К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.
     
     3. Настоящее Положение распространяется:
     
     в части формирования учетной политики - на организации, независимо от организационно-правовых форм;
     
     в части раскрытия учетной политики - на организации, публикующие свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству Российской Федерации, учредительным документам либо по собственной инициативе.
     
     4. Филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на территории Российской Федерации, могут формировать учетную политику исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности.
     

     II. Формирование учетной политики

     
     5. Учетная политика организации формируется главным бухгалтером (бухгалтером) организации на основе настоящего Положения и утверждается руководителем организации.
     
     При этом утверждается:
     
     рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;
     
     формы первичных учетных документов, применяемых для оформ-ления фактов хозяйственной деятельности, по которым не пре- дусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
     
     порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;
     
     методы оценки активов и обязательств;
     
     правила документооборота и технология обработки учетной информации;
     
     порядок контроля за хозяйственными операциями;
     
     другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.
     
     6. При формировании учетной политики предполагается, что:
     
     активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности);
     
     организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности);
     
     принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (допущение по-следовательности применения учетной политики);
     
     факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности факторов хозяйственной деятельности).
     
     7. Учетная политика организации должна обеспечивать:
     
     полноту отражения в бухгалтерском учете всех факторов хозяйственной деятельности (требование полноты);
     
     своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности);
     
     большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности);
     
     отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой);
     
     тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости);
     
     рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации (требование рациональности).
     
     8. При формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерского учету.
     
     9. Принятая организацией учетная политика подлежит оформ-лению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.) организации.
     
     10. Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с первого января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс), независимо от их места нахождения.
     
     Вновь созданная организация оформляет избранную учетную политику в соответствии с настоящим пунктом до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации). Принятая вновь созданной организацией учетная политика считается применяемой со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации).
     

     III. Раскрытие учетной политики

     
     11. Организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.
     
     Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации.
     
     12. К способам ведения бухгалтерского учета, принятым при формировании учетной политики организации и подлежащим раскрытию в бухгалтерской отчетности, относятся способы амортизации основных средств, нематериальных и иных активов, оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции, признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг и другие способы, отвечающие требованиям, приведенным в пункте 11 настоящего Положения.
     
     Состав и содержание подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности информации об учетной политике организации по конкретным вопросам бухгалтерского учета устанавливаются соответствующими положениями по бухгалтерскому учету.
     
     В случае публикации бухгалтерской отчетности не в полном объеме информация об учетной политике подлежит раскрытию, как минимум, в части, непосредственно относящихся к опубликованным материалам.
     
     13. Если учетная политика организации сформирована исходя из допущений, предусмотренных пунктом 6 настоящего Положения, то эти допущения могут не раскрываться в бухгалтерской отчетности.
     
     При формировании учетной политики организации, исходя из допущений, отличных от предусмотренных пунктом 6 настоящего Положения, такие допущения вместе с причинами их применения должны быть раскрыты в бухгалтерской отчетности.
     
     14. Если при подготовке бухгалтерской отчетности имеется значительная неопределенность в отношении событий и условий, которые могут породить существенные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, то организация должна указать на такую неопределенность и однозначно описать, с чем она связана.
     
     15. Существенные способы ведения бухгалтерского учета подлежат раскрытию в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности организации за отчетный год.
     
     Промежуточная бухгалтерская отчетность может не содержать информацию об учетной политике организации, если в последней не произошли изменения со времени составления годовой бухгалтерской отчетности за предшествующий год, раскрывшей учетную политику.
     

     IV. Изменение учетной политики

     
     16. Изменение учетной политики организации может производиться в случаях:
     
     изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету;
     
     разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;
     
     существенного изменения условий деятельности. Существенное изменение условий деятельности организации может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности и т.п.
     
     Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.
     
     17. Изменение учетной политики должно быть обоснованным и оформляется в порядке, предусмотренном пунктом 9 настоящего Положения.
     
     18. Изменение учетной политики должно вводиться с 1 января года (начала финансового года), следующего за годом его утверждения соответствующим организационно-распорядительным документом.
     
     19. Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, оцениваются в денежном выражении. Оценка в денежном выражении последствий изменений учетной политики производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.
     
     20. Последствия изменения учетной политики, вызванного изменением законодательства Российской Федерации или нормативными актами по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, предусмотренном соответствующим законодательством или нормативным актом. Если соответствующее законодательство или нормативный акт не предусматривают порядок отражения последствий изменения учетной политики, то эти последствия отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном пунктом 21 настоящего Положения.
     
     21. Последствия изменения учетной политики, вызванного причинами, отличными от указанных в пункте 20 настоящего Положения, и оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, отражаются в бухгалтерской отчетности исходя из требования представления числовых показателей минимум за два года, кроме случаев, когда оценка в денежном выражении этих последствий в отношении периодов, предшествующих отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.
     
     При соблюдении указанного требования отражения последствий изменения учетной политики следует исходить из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному.
     
     Указанные корректировки отражаются лишь в бухгалтерской отчетности. При этом никакие учетные записи не производятся.
     
     В случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется к соответствующим фактам хозяйственной деятельности, свершившимся только после введения такого способа.
     
     22. Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности. Информация о них должна, как минимум, включать: причину изменения учетной политики; оценку последствий изменений в денежном выражении (в отношении отчетного года и каждого иного периода, данные за который включены в бухгалтерскую отчетность за отчетный год); указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы.
     
     23. Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным объявляются в пояснительной записке в бухгалтерской отчетности организации.

 

     

Приложение
к приказу Минфина России
от 20.12.1994 N 167

По заключению Минюста России
от 29.12.1994 N 07-01-816-94
в государственной регитрации
не нуждается

     

Положение по бухгалтерскому учету \"Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство\" ПБУ 2/94

     

     I. Общие положения

     
     1. Настоящее Положение устанавливает правила отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций застройщиков и подрядчиков, связанных с выполнением договоров подряда (контрактов) на капитальное строительство *1.
     _____
     *1 В дальнейшем - договор на строительство
     
     Настоящее Положение является элементом системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации и должно применяться с учетом других положений по бухгалтерскому учету.
     

     II. Определения

     
     2. В системе нормативного регулирования вопросов бухгалтерского учета, связанных с выполнением договоров на строительство в Российской Федерации, указанные ниже понятия означают следующее:
     
     договор на строительство - документ, устанавливающий обязательства сторон, участвующих в его заключении и выполнении, по новому строительству, реконструкции, расширению, техническому перевооружению, ремонту действующих предприятий, зданий и сооружений, а также производству отдельных видов и комплексов подрядных работ, являющихся объектами строительства.
     
     Одним из признаков договора на строительство является продолжительность (от даты начала до даты окончания) его исполнения, которая определяет необходимость распределения производимых затрат на ряд отчетных периодов.
     
     Порядок заключения договора на строительство определяется в соответствии с законодательством Российской Федерации и включает в себя, в частности:
     
     форму расчетов, стоимость строительства и другие условия его выполнения;
     
     объект строительства - отдельно стоящее здание или сооружение, вид или комплекс работ, на строительство которого должен быть составлен отдельный проект и смета;
     
     застройщик - инвестор, а также иные юридические и физические лица, уполномоченные инвестором осуществлять реализацию инвестиционных проектов по капитальному строительству;
     
     инвестор - юридическое или физическое лицо, осуществляющее вложения собственных, заемных и привлеченных средств в создание и воспроизводство основных средств;
     
     незавершенное строительство - затраты застройщика по возведению объектов строительства с начала строительства до ввода объектов в эксплуатацию;
     
     завершенное строительство - затраты застройщика по введенному в эксплуатацию объекту строительства;
     
     инвентарная стоимость объекта - затраты застройщика по возведению объекта в соответствии с договором на строительство с его начала до ввода в эксплуатацию;
     
     подрядчик - юридическое лицо, выполняющее подрядные работы для застройщика по договору на строительство;
     
     подрядные работы - работы, выполняемые подрядчиком, в состав которых входят строительные, монтажные работы, работы по ремонту зданий и сооружений, а также другие виды работ согласно договору на строительство;
     
     незавершенное производство - затраты подрядчика на объектах строительства по незаконченным работам, выполненным согласно договору на строительство.
     

     III. Объекты бухгалтерского учета по договору на строительство

     
     3. Объектом бухгалтерского учета по договору на строительство у застройщика и подрядчика являются затраты по объекту строительства, производимые при выполнении отдельных видов работ на объектах, возводимых по одному проекту или договору на строительство.
     
     Подрядчик может вести бухгалтерский учет затрат по нескольким договорам, заключенным с одним застройщиком или несколькими застройщиками, если они заключаются в виде комплексной сделки, или относятся к одному проекту. В случае осуществления строительства по одному договору, охватывающему ряд проектов, и если затраты и финансовый результат по каждому из проектов могут быть установлены отдельно (в рамках договора), то учет затрат по выполнению работ по каждому такому проекту может рассматриваться как учет затрат по выполнению работ по отдельному договору.
     
     4. Застройщики и подрядчики при выполнении договоров на строительство должны обеспечить формирование информации по объектам бухгалтерского учета по следующим показателям:
     
     у застройщика:
     
     - незавершенное строительство;
     
     - завершенное строительство;
     
     - авансы, выданные подрядчикам и другим субъектам, занятым в строительстве объектов, в соответствии с договорами на строительство;
     
     - финансовый результат деятельности;
     
     у подрядчика:
     
     - затраты по выполнению подрядных работ по объектам учета в отчетном периоде и с начала выполнения договора на строительство;
     
     - незавершенное производство в разрезе объектов учета, в том числе по оплаченным или принятым к оплате работам, выполненным привлеченными организациями по договору на строительство;
     
     - доходы, полученные от заказчика за сданные им объекты, по договору на строительство;
     
     - финансовый результат по работам, выполненным по договору на строительство;
     
     - авансы, полученные от застройщиков в счет выполняемых работ.
     

     IV. Учет расчетов по договору на строительство

     
     5. В соответствии с договором на строительство расчеты между застройщиком и подрядчиком могут осуществляться:
     
     в форме авансов (промежуточных платежей) за выполненные подрядчиком работы на конструктивных элементах или этапах;
     
     после завершения всех работ на объекте строительства.
     
     В бухгалтерском учете у застройщика и подрядчика расчеты за объекты строительства отражаются исходя из их договорной стоимости.
     
     6. Договорная стоимость объекта строительства определяется в договоре на строительство и может рассчитываться:
     
     а) на основе стоимости (цены), определяемой в соответствии с проектом (твердая цена), с учетом оговорок в договоре на строительство, касающихся порядка их изменения;
     
     б) на условиях возмещения фактической стоимости строительства в сумме принимаемых затрат, оцененных в текущих ценах, плюс согласованная договором на строительство прибыль подрядчика (открытая цена).
     

     V. Учет затрат по договорам на строительство

     
     7. Затраты застройщика на строительство объекта складываются из расходов, связанных с его возведением (строительные работы, приобретение оборудования, работы по монтажу оборудования, прочие капитальные затраты, затраты, не увеличивающие стоимость основных средств), вводом в эксплуатацию или сдачей инвестору.
     
     В состав затрат по строительству объектов у застройщика включаются также ожидаемые расходы (обязательства), связанные со строительством и его финансированием, которые застройщик будет производить в соответствии с договором на строительство после окончания строительства объекта и ввода его в эксплуатацию или сдачи инвестору.
     
     Затраты застройщика по принятым к оплате или оплаченным подрядным работам, выполненным подрядчиками на законченных строительством объектах, учитываются в составе незавершенного строительства до их ввода в эксплуатацию или сдачи инвестору.
     
     8. При выполнении застройщиком подрядных работ собственными силами в бухгалтерском учете отражаются фактически произведенные затраты, связанные с их осуществлением, включая расходы по содержанию подразделений, занятых организацией строительства.
     
     9. По завершении строительства объекта застройщик определяет инвентарную стоимость каждого вводимого в эксплуатацию в составе объекта строительства элемента, становящегося в процессе эксплуатации отдельной единицей основных средств или малоценных предметов.
     
     10. Порядок применения застройщиком настоящего Положения определяется Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций.
     
     11. Затраты подрядчика складываются из всех фактически произведенных расходов, связанных с производством подрядных работ, выполняемых им согласно договору на строительство, т.е. с использованием в процессе строительства объекта материальных и трудовых ресурсов, основных средств и нематериальных активов, а также других видов ресурсов.
     
     Затраты формируются по объектам учета в период с начала исполнения договора на строительство до времени его завершения, т.е. окончательного расчета по законченному объекту строительства и передачи его застройщику.
     
     Подрядчик может до сдачи заказчику объекта строительства в целом учитывать в составе незавершенного производства по договорной стоимости затраты по отдельным выполненным конструктивным элементам или этапам работ в случае определения по ним финансового результата.
     
     12. Расходы подрядчика, связанные с получением (заключением) договоров на строительство, которые могут быть отдельно выделены, и существует уверенность в том, что договор будет за-ключен, могут относиться к данному договору и до его заключения учитываться как расходы будущих периодов.
     
     Данные расходы могут учитываться подрядчиком так же, как затраты того отчетного периода, в котором они произведены.
     
     13. Затраты подрядчика, производимые в процессе строительства, включают ожидаемые неизбежные издержки в тех случаях, когда они в согласованных с застройщиком размерах включаются в договорную стоимость строительства объекта. В затраты подрядчика могут также включаться расходы по образованию резервов на покрытие предвидимых расходов и потерь, связанных с организацией и производством подрядных работ, возникающие как на стадии производства работ, так и по их завершении и сдаче застройщику.
     
     Неизбежные издержки и резервы на покрытие предвидимых расходов и потерь создаются в тех случаях, когда расходы, связанные с этим, могут быть достоверно оценены.
     
     14. Порядок применения подрядчиком настоящего Положения определяется Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ.
     

     VI. Определение дохода и финансового результата по договорам на строительство

     
     15. Финансовый результат у застройщика по деятельности, связанной со строительством, образуется как разница между размером (лимитом) средств на его содержание, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами по его содержанию.
     
     В случае расчетов застройщика с инвестором за сданный объект по договорной стоимости его строительства в состав финансового результата включается также разница между этой стоимостью и фактическими затратами по строительству объекта с учетом затрат по содержанию застройщика.
     
     16. Подрядчик может применять два метода определения финансового результата в зависимости от принятых форм определения дохода.
     
     Доход может определяться по отдельным выполненным работам и по объекту строительства.
     
     При определении дохода по мере выполнения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам может применяться метод \"Доход по стоимости работ по мере их готовности\".
     
     В случае определения дохода после завершения всех работ на объекте строительства применяется метод \"Доход по стоимости объекта строительства\".
     
     17. При применении метода \"Доход по стоимости работ по мере их готовности\" финансовый результат у подрядчика выявляется за определенный отчетный период времени после полного завершения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам, предусмотренным проектом, как разница между объемом выполненных работ и приходящихся на них затрат.
     
     Объем выполненных работ определяется в установленном порядке исходя из их договорной стоимости и применяемых методов ее расчета.
     
     Затраты, приходящиеся на выполненные работы, определяются прямым методом и (или) расчетным путем.
     
     Применение этого метода расчета финансового результата допускается в случаях, если объем выполненных работ и затраты, приходящиеся на них, могут быть в достаточной степени оценены.
     
     Затраты по производству данных работ учитываются у подрядчика нарастающим итогом как незавершенное производство, а промежуточная оплата этих работ - как авансы, полученные до полного завершения работ по договору на объекте строительства.
     
     18. Использование метода \"Доход по стоимости объекта строительства\" предусматривает определение финансового результата у подрядчика при полном завершении работ по договору на строительство как разницу между договорной стоимостью законченного строительством объекта и затратами по его производству. При этом затраты по производству работ в учете накапливаются и участвуют в процессе определения финансового результата у подрядчика только после полного завершения работ на объекте строительства.
     
     19. Выбор метода определения финансового результата производится подрядчиком в зависимости от степени надежности оценки стоимости выполненных работ и затрат, приходящихся на них по объекту строительства.
     
     Подрядчик может использовать при определении финансового результата от реализации подрядных работ одновременно два указанных метода при учете работ, выполняемых по различным договорам на строительство.
     
     20. Настоящее Положение применяется с 1 января 1995 года.

 


Утверждено
приказом Минфина России
от 10.01.2000 N 2н

По заключению Минюста России
от 09.02.2000 N 842-ЭР
в госсударственной регистрации
не нуждается

     

Положение по бухгалтерскому учету \"Учет активов и обязательств,
стоимость которых выражена в иностранной валюте\" ПБУ 3/2000

     

     I. Общие положения

     
     1. Настоящее Положение устанавливает для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных и бюджетных организаций), особенности бухгалтерского учета и отражения в бухгалтерской отчетности активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, связанные с пересчетом стоимости этих активов и обязательств в валюту Российской Федерации - рубли. Иные вопросы отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, должны решаться организацией исходя из правил, установленных для соответствующих видов активов и обязательств, стоимость которых выражена в рублях.
     
     2. Настоящее Положение не применяется:
     
     при пересчете показателей бухгалтерской отчетности, составленной в рублях, в иностранные валюты в случаях требования таких пересчетов учредительными документами, при заключении кредитных договоров с иностранными юридическими лицами и т.п.;
     
     при пересчете стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте или в условных денежных единицах, но подлежащих оплате в рублях;
     
     при включении данных бухгалтерской отчетности дочерних (зависимых) обществ, находящихся за пределами Российской Федерации, в сводную бухгалтерскую отчетность, составляемую головной организацией.
     
     3. Для целей настоящего Положения указанные ниже понятия означают следующее:
     
     деятельность за пределами Российской Федерации - деятельность, осуществляемая организацией, являющейся юридическим лицом по законодательству Российской Федерации, за пределами Российской Федерации через представительство, филиал;
     
     дата совершения операции в иностранной валюте - день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции;
     
     курсовая разница - разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих актива и обязательства, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.
     

     II. Пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в рубли

     
     4. Стоимость активов и обязательств (денежных знаков в кассе организации, средств на счетах в кредитных организациях, денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами, основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов, а также других активов и обязательств организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.
     
     5. Пересчет стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по курсу Центрального банка Российской Федерации для этой иностранной валюты по отношению к рублю.
     
     6. Для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета приведены в приложении к настоящему Положению.
     
     7. Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на счетах в кредитных организациях, денежных и платежных документов, краткосрочных ценных бумаг, средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, остатков средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями (договорами), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности.
     
     Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на счетах в кредитных организациях, выраженной в иностранной валюте, может производиться, кроме того, по мере изменения курсов иностранных валют, котируемых Центральным банком Российской Федерации.
     
     8. Для составления бухгалтерской отчетности пересчет стоимости перечисленных в пункте 7 настоящего Положения активов и обязательств в рубли производится по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на отчетную дату.
     
     9. Для составления бухгалтерской отчетности стоимость основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов и других активов, не перечисленных в пункте 7 настоящего Положения, а также величина уставного (складочного) капитала принимается в оценке в рублях по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету.
     
     10. Пересчет стоимости активов, перечисленных в пункте 9 настоящего Положения, и уставного (складочного) капитала после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса иностранных валют по отношению к рублю не производится.
     

     III. Учет курсовой разницы

     
     11. В бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражается курсовая разница, возникающая по:
     
     операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс Центрального банка Российской Федерации на дату исполнения обязательств по оплате отличался от его курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде, либо от курса на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз;
     
     операциям по пересчету стоимости активов и обязательств, перечисленных в пункте 7 настоящего Положения.
     
     12. Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.
     
     13. Курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы (кроме случаев, предусмотренных пунктом 14 настоящего Положения).
     
     Курсовая разница зачисляется на финансовые результаты организации по мере ее принятия к бухгалтерскому учету.
     
     14. Курсовая разница, связанная с формированием уставного (складочного) капитала организации, подлежит отнесению на ее добавочный капитал.
     
     Под курсовой разницей, связанной с формированием уставного (складочного) капитала организации, признается разность между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный (складочный) капитал организации, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах.
     

     IV. Учет активов и обязательств, используемых организацией для ведения деятельности за пределами Российской Федерации

     
     15. Для составления бухгалтерской отчетности выраженная в иностранной валюте стоимость активов и обязательств, используемых организацией для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, подлежит пересчету в рубли.
     
     Указанный пересчет в рубли производится по курсу Центрального банка Российской Федерации этой иностранной валюты по отношению к рублю, за исключением случаев, перечисленных в пункте 18 настоящего Положения.
     
     16. Пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, перечисленных в пункте 7 настоящего Положения и используемых организацией для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли производится по курсу Центрального банка Российской Федерации, последнему по времени котировки в отчетном периоде.
     
     17. Пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, перечисленных в пункте 9 настоящего Положения и используемых организацией для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли производится по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой эти активы и обязательства были приняты к бухгалтерскому учету.
     
     Пересчет стоимости активов и обязательств, перечисленных в пункте 9 настоящего Положения, произведенный в соответствии с законодательством или правилами иностранного государства - места ведения организацией деятельности за пределами Российской Федерации, производится по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату указанного пересчета.
     
     18. Пересчет выраженных в иностранной валюте доходов и расходов, формирующих финансовые результаты от ведения организацией деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли производится с использованием курса Центрального банка Российской Федерации, действовавшего на соответствующую дату совершения операций в иностранной валюте, либо с использованием средней величины курсов, исчисленной как результат от деления суммы произведений величин курсов Центрального банка Российской Федерации и дней их действия в отчетном периоде на количество дней в отчетном периоде.
     
     19. Разница, возникающая в результате пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли, отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, за который составляется бухгалтерская отчетность организации.
     
     Указанная разница подлежит зачислению на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы.
     

     V. Порядок формирования учетной и отчетной информации об операциях в иностранной валюте

     
     20. Записи в регистрах бухгалтерского учета по счетам учета активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производятся организацией, осуществляющей деятельность как на территории Российской Федерации, так и за ее пределами, в рублях.
     
     Указанные записи по активам и обязательствам, перечисленным в пункте 7 настоящего Положения, одновременно производятся в валюте расчетов и платежей.
     
     Составление бухгалтерской отчетности производится в рублях.
     
     В случаях, когда законодательство или правила страны - места ведения организацией деятельности за пределами Российской Федерации требуют составления бухгалтерской отчетности в иной валюте, то бухгалтерская отчетность составляется также в этой иностранной валюте.
     
     21. Курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете отдельно от других видов доходов и расходов организации, в том числе финансовых результатов от операций с иностранной валютой.
     
     22. В бухгалтерской отчетности раскрывается:
     
     величина курсовых разниц, отнесенных на счет учета финансовых результатов организации;
     
     величина курсовых разниц, отнесенных на иные счета бухгалтерского учета;
     
     курс Центрального банка Российской Федерации, действовавший на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности.
     

Приложение
к Положению по бухгалтерскому учету
“Учет активов и обязательств,
стоимость которых выражена
в иностранной валюте” ПБУ 3/2000,
утвержденному приказом
Минфина России от 10.01.2000 N 2н

     

Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте

Операция в иностранной валюте

Датой совершения операциив иностранной валюте считается

Банковские операции по валютным счетам

Дата зачисления денежных средств на валютный счет или их списания с валютного счета организации в кредитной организации

Кассовые операции с иностранной валютой

Дата оприходования денежных знаков в кассу организации или выдачи денежных знаков из кассы организации

Доходы организации в иностранной валюте

Дата признания доходов организациив иностранной валюте

Расходы организации в иностранной валюте

Дата признания расходов организациив иностранной валюте

Импорт материально-производственных запасов, иного имущества

Дата перехода права собственности к  импортеру на импортированные товары, иное имущество

Импорт услуги

Дата фактического потребления услуги

Погашение задолженности в иностранной валюте по суммам, выданным работникам организации под отчет на осуществление определенных расходов

Дата утверждения авансового отчета

Формирование уставного (складочного) капитала организации и образование задолженности его собственников по вкладам в него

Дата приобретения статуса юридического лица

           

     

Утверждено
приказом Минфина России
от 06.07.1999 N 43н

По заключению Минюста России
от 06.08.1999 N 6417-ПК
в государственной регистрации
не нуждается

         

Положение по бухгалтерскому учету \"Бухгалтерская отчетность организации\" ПБУ 4/99

     

     I. Общие положения

     
     1. Настоящее Положение устанавливает состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, кроме кредитных организаций и бюджетных организаций.
     
     2. Положение не применяется при формировании отчетности, разрабатываемой организацией для внутренних целей, отчетности, составляемой для государственного статистического наблюдения, отчетной информации, представляемой кредитной организации в соответствии с ее требованиями, и составления отчетной информации для иных специальных целей, если в правилах подготовки такой отчетности и информации не предусматривается использование настоящего Положения.
     
     3. Настоящее Положение применяется Министерством финансов Российской Федерации при установлении:
     
     типовых форм бухгалтерской отчетности и инструкции о порядке составления отчетности;
     
     упрощенного порядка формирования бухгалтерской отчетности для субъектов малого предпринимательства и некоммерческих организаций;
     
     особенностей формирования сводной бухгалтерской отчетности;
     
     особенностей формирования бухгалтерской отчетности в случаях реорганизации или ликвидации организации;
     
     особенностей формирования бухгалтерской отчетности страховыми организациями, негосударственными пенсионными фондами, профессиональными участниками рынка ценных бумаг и иными организациями сферы финансового посредничества;
     
     порядка публикации бухгалтерской отчетности.
     

     II. Определения

     
     4. Для целей настоящего Положения указанные ниже понятия означают следующее:
     
     бухгалтерская отчетность - единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам;
     
     отчетный период - период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность;
     
     отчетная дата - дата, по состоянию на которую организация должна составлять бухгалтерскую отчетность;
     
     пользователь - юридическое или физическое лицо, заинтересованное в информации об организации.
     

     III. Состав бухгалтерской отчетности и общие требования к ней

     
     5. Бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, приложений к ним и пояснительной записки (далее приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках и пояснительная записка именуются пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках), а также аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту.
     
     6. Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.
     
     Если при составлении бухгалтерской отчетности исходя из правил настоящего Положения организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения.
     
     Если при составлении бухгалтерской отчетности применение правил настоящего Положения не позволяет сформировать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то организация в исключительных случаях (например, национализация имущества) может допустить отступление от этих правил.
     
     7. При формировании бухгалтерской отчетности организацией должна быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в ней, т.е. исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими.
     
     Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на решения и оценки пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий.
     
     8. Бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений (включая выделенные на отдельные балансы).
     
     9. Организация должна при составлении бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним придерживаться принятых ею их содержания и формы последовательно от одного отчетного периода к другому.
     
     Изменение принятых содержания и формы бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним допускается в исключительных случаях, например при изменении вида деятельности. Организацией должно быть обеспечено подтверждение обоснованности каждого такого изменения. Существенное изменение должно быть раскрыто в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших это изменение.
     
     10. По каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные минимум за два года - отчетный и предшествующий отчетному.
     
     Если данные за период, предшествующий отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших эту корректировку.
     
     11. Статьи бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и других отдельных форм бухгалтерской отчетности, которые в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету подлежат раскрытию и по которым отсутствуют числовые значения активов, обязательств, доходов, расходов и иных показателей, прочеркиваются (в типовых формах) или не приводятся (в формах, разработанных самостоятельно, и в пояснительной записке).
     
     Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.
     
     Показатели об отдельных видах активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.
     
     12. Для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода.
     
     13. При составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год отчетным годом является календарный год с 1 января по 31 декабря включительно.
     
     Первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, - по 31 декабря следующего года.
     
     14. Каждая составляющая часть бухгалтерской отчетности, предусмотренная пунктом 5 настоящего Положения, должна содержать следующие данные: наименование составляющей части; указание отчетной даты или отчетного периода, за который составлена бухгалтерская отчетность; наименование организации с указанием ее организационно-правовой формы; формат представления числовых показателей бухгалтерской отчетности.
     
     15. Бухгалтерская отчетность должна быть составлена на русском языке.
     
     16. Бухгалтерская отчетность должна быть составлена в валюте Российской Федерации.
     
     17. Бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) организации.
     
     В организациях, где бухгалтерский учет ведется на договорных началах специализированной организацией (централизованной бухгалтерией) или бухгалтером-специалистом, бухгалтерская отчетность подписывается руководителем организации и руководителем специализированной организации (централизованной бухгалтерии) либо специалистом, ведущим бухгалтерский учет.
     

     IV. Содержание бухгалтерского баланса

     
     18. Бухгалтерский баланс должен характеризовать финансовое положение организации по состоянию на отчетную дату.
     
     19. В бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные.
     
     20. Бухгалтерский баланс должен содержать следующие числовые показатели (с учетом изложенного в пунктах 6 и 11 настоящего Положения):     
     

Раздел

Группа статей

Статьи

1

2

3

АКТИВ

Внеоборотные активы

Нематериальные активы

Права на объекты интеллектуальной (промышленной) собственности
Патенты, лицензии, торговые знаки, знаки обслуживания, иные аналогичные права и активы
Организационные расходы
Деловая репутация организации

  
 

Основные средства

Земельные участки и объекты природопользования
Здания, машины, оборудование и другие основные средства
Незавершенное строительство

  
 

Доходные вложения
в материальные ценности

Имущество для передачи в лизинг
Имущество, предоставляемое по договору проката

  
 

Финансовые вложения

Инвестиции в дочерние общества
Инвестиции в зависимые общества
Инвестиции в другие организации
Займы, предоставленные организациям на срок более 12 месяцев
Прочие финансовые вложения

Оборотные активы

Запасы

Сырье, материалы и другие аналогичные ценности
Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения)
Готовая продукция, тоары для перепродажи
и товары отгруженные
Расходы будущих периодов

  
 

Налог на добавлен-
ную стоимость по приобретенным ценностям
Дебиторская задолженность

Покупатели и заказчики
Векселя к получению

  
 

  
 

Задолженность дочерних и зависимых обществ
Задолженность участников (учредителей)
по вкладам в уставный капитал
Авансы выданные
Прочие дебиторы

  
 

Финансовые вложения

Займы, предоставленные организациям
на срок менее 12 месяцев
Собственные акции, выкупленные у акционеров
Прочие финансовые вложения

  
 

Денежные средства

Расчетные счета
Валютные счета
Прочие денежные средства

ПАССИВ

Капитал
и резервы

Уставный капитал Добавочный капитал
Резервный капитал

     
     Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток - вычитается)


     
     
Резервы, образованные в соответствии
с законодательством
Резервы, образованные в соответствии
с учредительными документами

Долгосрочные обязательства

Заемные средства

     
     
Прочие обязательства

Кредиты, подлежащие погашению более
чем через 12 месяцев после отчетной даты
Займы, подлежащие погашению более чем через 12 месяцев после отчетной даты

Краткосрочные обязательства

Заемные средства

Кредиты, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты
Займы, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты

  
 

Кредиторская задолженность

Поставщики и подрядчики
Векселя к уплате

  
 

  
 

Задолженность перед дочерними и зависимыми обществами
Задолженность перед персоналом организации
Задолженность перед бюджетоми государственными внебюджетными фондами
Задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов
Авансы полученные
Прочие кредиторы

  
 

Доходы будущих периодов
Резервы предстоящих расходов и платежей

  
 

     
     V. Содержание отчета о прибылях и убытках

     
     21. Отчет о прибылях и убытках должен характеризовать финансовые результаты деятельности организации за отчетный период.
     
     22. В отчете о прибылях и убытках доходы и расходы должны показываться с подразделением на обычные и чрезвычайные.
     
     23. Отчет о прибылях и убытках должен содержать следующие числовые показатели (с учетом изложенного в пунктах 6 и 11 настоящего Положения):
     
     Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг за вычетом налога на добавленную стоимость, акцизов и т.п. налогов и обязательных платежей (нетто-выручка)
     
     Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг (кроме коммерческих и управленческих расходов)
     
     Валовая прибыль
     
     Коммерческие расходы
     
     Управленческие расходы
     
     Прибыль / убыток от продаж
     
     Проценты к получению
     
     Проценты к уплате
     
     Доходы от участия в других организациях
     
     Прочие операционные доходы
     
     Прочие операционные расходы
     
     Внереализационные доходы
     
     Внереализационные расходы
     
     Прибыль / убыток до налогообложения
     
     Налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи
     
     Прибыль / убыток от обычной деятельности
     
     Чрезвычайные доходы
     
     Чрезвычайные расходы
     
     Чистая прибыль (нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).
     

     VI. Содержание пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках

     
     24. Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать сведения, относящиеся к учетной политике организации, и обеспечивать пользователей дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, но которые необходимы пользователям бухгалтерской отчетности для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении.
     
     25. В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должно быть указано, что бухгалтерская отчетность сформирована организацией исходя из действующих в Российской Федерации правил бухгалтерского учета и отчетности, кроме случаев, когда организация допустила при формировании бухгалтерской отчетности отступления от этих правил в соответствии с пунк-том 6 настоящего Положения.
     
     Существенные отступления должны быть раскрыты в бухгалтерской отчетности с указанием причин, вызвавших эти отступления, а также результата, который данные отступления оказали на понимание состояния финансового положения организации, отражение финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении. Организацией должно быть обеспечено подтверждение оценки в денежном выражении последствий отступлений от действующих в Российской Федерации правил бухгалтерского учета и отчетности.
     
     26. Порядок раскрытия учетной политики организации установлен Положением по бухгалтерскому учету \"Учетная политика организации\" (ПБУ 1/98) (Приказ Минфина России от 9 декабря 1998 г., зарегистрировано в Минюсте России 31 декабря 1998 г., регистрационный номер 1673).
     
     27. Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать следующие дополнительные данные:
     
     о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов нематериальных активов;
     
     о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов основных средств;
     
     о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода арендованных основных средств;
     
     о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов финансовых вложений;
     
     о наличии на начало и конец отчетного периода отдельных видов дебиторской задолженности;
     
     об изменениях в капитале (уставном, резервном, добавочном и др.) организации;
     
     о количестве акций, выпущенных акционерным обществом и полностью оплаченных; количестве акций, выпущенных, но не оплаченных или оплаченных частично; номинальной стоимости акций, находящихся в собственности акционерного общества, ее дочерних и зависимых обществ;
     
     о составе резервов предстоящих расходов и платежей, оценочных резервов, наличие их на начало и конец отчетного периода, движении средств каждого резерва в течение отчетного периода;
     
     о наличии на начало и конец отчетного периода отдельных видов кредиторской задолженности;
     
     об объемах продаж продукции, товаров, работ, услуг по видам (отраслям) деятельности и географическим рынкам сбыта (деятельности);
     
     о составе затрат на производство (издержках обращения);
     
     о составе внереализационных доходов и расходов;
     
     о чрезвычайных фактах хозяйственной деятельности и их последствиях;
     
     о любых выданных и полученных обеспечениях обязательств и платежей организации;
     
     о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной деятельности;
     
     о прекращенных операциях;
     
     об аффилированных лицах;
     
     о государственной помощи;
     
     о прибыли, приходящейся на одну акцию.
     
     28. Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрывают информацию в виде отдельных отчетных форм (отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях капитала и др.) и в виде пояснительной записки.
     
     Статья бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, к которой даются пояснения, должна иметь указание на такое раскрытие.
     
     29. В бухгалтерской отчетности должны быть раскрыты данные о движении денежных средств в отчетном периоде, характеризующие наличие, поступление и расходование денежных средств в организации.
     
     Отчет о движении денежных средств должен характеризовать изменения в финансовом положении организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.
     
     Отчет о движении денежных средств должен содержать следующие числовые показатели (с учетом изложенного в пунктах 6 и 11 настоящего Положения):
     
     Остаток денежных средств на начало отчетного периода
     
     Поступило денежных средств - всего
     
     в том числе:
     
     от продажи продукции, товаров, работ и услуг
     
     от продажи основных средств и иного имущества
     
     авансы, полученные от покупателей (заказчиков)
     
     бюджетные ассигнования и иное целевое финансирование
     
     кредиты и займы полученные
     
     дивиденды, проценты по финансовым вложениям
     
     прочие поступления
     
     Направлено денежных средств - всего
     
     в том числе:
     
     на оплату товаров, работ, услуг
     
     на оплату труда
     
     на отчисления в государственные внебюджетные фонды
     
     на выдачу авансов
     
     на финансовые вложения
     
     на выплату дивидендов, процентов по ценным бумагам
     
     на расчеты с бюджетом
     
     на оплату процентов по полученным кредитам, займам
     
     прочие выплаты, перечисления
     
     Остаток денежных средств на конец отчетного периода.
     
     30. Хозяйственные товарищества и общества в составе бухгалтерской отчетности должны раскрыть информацию о наличии и изменениях уставного (складочного) капитала, резервного капитала и других составляющих капитала организации.
     
     Отчет об изменениях капитала должен содержать следующие числовые показатели (с учетом изложенного в пунктах 6 и 11 настоящего Положения):
     
     Величина капитала на начало отчетного периода
     
     Увеличение капитала - всего
     
     в том числе:
     
     за счет дополнительного выпуска акций
     
     за счет переоценки имущества
     
     за счет прироста имущества
     
     за счет реорганизации юридического лица (слияние, присоединение)
     
     за счет доходов, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отчетности относятся непосредственно на увеличение капитала
     
     Уменьшение капитала - всего
     
     в том числе:
     
     за счет уменьшения номинала акций
     
     за счет уменьшения количества акций
     
     за счет реорганизации юридического лица (разделение, выделение)
     
     за счет расходов, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отчетности относятся непосредственно в уменьшение капитала
     
     Величина капитала на конец отчетного периода.
     
     31. Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать (если эти данные отсутствуют в информации, сопровождающей бухгалтерский отчет):
     
     юридический адрес организации;
     
     основные виды деятельности;
     
     среднегодовую численность работающих за отчетный период или численность работающих на отчетную дату;
     
     состав (фамилии и должности) членов исполнительных и контрольных органов организации.
     

     VII. Правила оценки статей бухгалтерской отчетности

     
     32. При оценке статей бухгалтерской отчетности организация должна обеспечить соблюдение допущений и требований, преду-смотренных Положением по бухгалтерскому учету \"Учетная политика организации\" ПБУ 1/98.
     
     33. Данные бухгалтерского баланса на начало отчетного периода должны быть сопоставимы с данными бухгалтерского баланса за период, предшествующий отчетному (с учетом произведенной реорганизации, а также изменений, связанных с применением Положения по бухгалтерскому учету \"Учетная политика организации\").
     
     34. В бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету.
     
     35. Бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.
     
     36. Правила оценки отдельных статей бухгалтерской отчетности устанавливаются соответствующими положениями по бухгалтерскому учету.
     
     37. При отступлении от правил, предусмотренных в пунктах 32-35 настоящего Положения, существенные отступления должны быть раскрыты в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших эти отступления, и результата, который данные отступления оказали на понимание состояния о финансовом положении организации, отражение финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении.
     
     38. Статьи бухгалтерской отчетности, составляемой за отчетный год, должны подтверждаться результатами инвентаризации активов и обязательств.
     

     VIII. Информация, сопутствующая бухгалтерской отчетности

     
     39. Организация может представлять дополнительную информацию, сопутствующую бухгалтерской отчетности, если исполнительный орган считает ее полезной для заинтересованных пользователей при принятии экономических решений. В ней раскрываются динамика важнейших экономических и финансовых показателей деятельности организации за ряд лет; планируемое развитие организации; предполагаемые капитальные и долгосрочные финансовые вложения; политика в отношении заемных средств, управления рисками; деятельность организации в области научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ; природоохранные мероприятия; иная информация.
     
     Дополнительная информация при необходимости может быть представлена в виде аналитических таблиц, графиков и диаграмм.
     
     При раскрытии дополнительной информации, например природоохранных мероприятий, приводятся основные проводимые и планируемые организацией мероприятия в области охраны окружающей среды, влияние этих мероприятий на уровень вложений долгосрочного характера и доходности в отчетном году, характеристику финансовых последствий для будущих периодов, данные о платежах за нарушение природоохранного законодательства, экологических платежах и плате за природные ресурсы, текущих расходах по охране окружающей среды и степени их влияния на финансовые результаты деятельности организации.
     

     IX. Аудит бухгалтерской отчетности

     
     40. В случаях, предусмотренных федеральными законами, бухгалтерская отчетность подлежит обязательному аудиту.
     
     41. Итоговая часть аудиторского заключения, выданного по результатам обязательного аудита бухгалтерской отчетности, должна прилагаться к этой отчетности.
     

     X. Публичность бухгалтерской отчетности

     
     42. Бухгалтерская отчетность является открытой для пользователей - учредителей (участников), инвесторов, кредитных организаций, кредиторов, покупателей, поставщиков и др. Организация должна обеспечить возможность для пользователей ознакомиться с бухгалтерской отчетностью.
     
     43. Организация обязана обеспечить представление годовой бухгалтерской отчетности каждому учредителю (участнику) в сроки, установленные законодательством Российской Федерации.
     
     44. Организация обязана представить бухгалтерскую отчетность по одному экземпляру (бесплатно) органу государственной статистики и в другие адреса, предусмотренные законодательством Российской Федерации, в сроки, установленные законодательством Российской Федерации.
     
     45. В случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, организация публикует бухгалтерскую отчетность вместе с итоговой частью аудиторского заключения.
     
     46. Публикация бухгалтерской отчетности производится не позднее 1 июня года, следующего за отчетным, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.
     
     47. Датой представления бухгалтерской отчетности для организации считается день ее почтового отправления или день фактической передачи ее по принадлежности.
     
     Если дата представления бухгалтерской отчетности приходится на нерабочий (выходной) день, то сроком представления бухгалтерской отчетности считается первый следующий за ним рабочий день.
     

     XI. Промежуточная бухгалтерская отчетность

     
     48. Организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.
     
     49. Промежуточная бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, если иное не установлено законодательством Российской Федерации или учредителями (участниками) организации.
     
     50. Общие требования к промежуточной бухгалтерской отчетности, содержание ее составляющих, правила оценки статей определяются в соответствии с настоящим Положением.
     
     51. Организация должна сформировать промежуточную бухгалтерскую отчетность не позднее 30 дней по окончании отчетного периода, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
     
     52. Представление и публикация промежуточной бухгалтерской отчетности производятся в случаях и порядке, предусмотренных законодательством Российской Федерации или учредительными документами организации.

 


Утверждено
приказом Минфина России
от 15.06.1998 N 25н  

Зарегистрировано
в Минюсте России
28.04.2001 N 2689

     

Положение по бухгалтерскому учету \"Учет материально-производственных запасов\" ПБУ 5/98

     

(в ред. приказов Минфина России от 30.12.1999 N 107н,
от 24.03.2000 N 31н)


     I. Общие положения

     
     1. Настоящее Положение устанавливает методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации о материально-производственных запасах, находящихся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления (за исключением Центрального банка Российской Федерации, кредитных организаций и бюджетных учреждений). (в ред. приказа Минфина России от 30.12.1999 N 107н)
     
     Настоящее Положение является элементом системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации и должно применяться с учетом других положений по бухгалтерскому учету.
     
     2. Настоящее Положение не применяется в отношении:
     
     а) имущества, используемого в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управленческих нужд организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев;
     
     б) незавершенного производства.
     

     II. Определения

     
     3. В системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации указанные ниже понятия означают следующее:
     
     а) материально-производственные запасы - часть имущества:
     
     используемая при производстве продукции, выполнении работ и оказании услуг, предназначенных для продажи;
     
     предназначенная для продажи;
     
     используемая для управленческих нужд организации;
     
     б) малоценные и быстроизнашивающиеся предметы - часть материально-производственных запасов организации, используемая в качестве средств труда в течение не более 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, либо имеющая стоимость на дату приобретения ниже лимита, утвержденного организацией в пределах не более 100-кратного минимальных размеров оплаты труда, установленных законодательством Российской Федерации; (в ред. приказа Минфина России от 30.12.1999 N 107н)
     
     в) готовая продукция - часть материально-производственных запасов организации, предназначенная для продажи, являющаяся конечным результатом производственного процесса, законченная обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которой соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях установленных законодательством;
     
     г) товары - часть материально-производственных запасов организации, приобретенная или полученная от других юридических и физических лиц и предназначенная для продажи или перепродажи без дополнительной обработки.
     
     4. В качестве единицы бухгалтерского учета материально-производственных запасов выбирается номенклатурный номер, разрабатываемый организацией в разрезе их наименований и (или) однородных групп (видов).
     

     III. Оценка материально-производственных запасов

     
     5. Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.
     
     6. Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
     
     Фактическими затратами на приобретение материально-производственных запасов могут быть:
     
     суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
     
     суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;
     
     таможенные пошлины и иные платежи;
     
     невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;
     
     вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;
     
     затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов, затраты по содержанию заготовительно-складского аппарата организации, затраты за услуги транспорта по доставке материально-производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену на запасы, установленную договором, затраты по оплате процентов по кредитам поставщиков (коммерческий кредит) и т.п. затраты. В состав данных затрат организации могут также относить и затраты по оплате процентов по заемным средствам, если они связаны с приобретением запасов и произведены до даты оприходования материально-производственных запасов на складах организации;
     
     иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.
     
     Не включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов.
     
     Затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, включают в себя затраты организации по доработке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг.
     
     7. Фактическая себестоимость материально-производственных запасов при их изготовлении силами организации определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Учет и формирование затрат на производство материально-производственных запасов, осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.
     
     8. Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
     
     9. Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, полученных организацией безвозмездно, определяется исходя из их рыночной стоимости на дату оприходования.
     
     10. Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). (п. 10 в ред. приказа Минфина России от 24.03.2000 N 31н)
     
     11. Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и предусмотренных настоящим Положением.
     
     Материально-производственные запасы (кроме оборудования к установке и малоценных и быстроизнашивающихся предметов), на которые цена в течение года снизилась либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты организации.
     
     12. Организация торговли может затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав издержек обращения.
     
     Товары, приобретенные организацией для продажи, оцениваются по стоимости их приобретения. Организациям, осуществляющим розничную торговлю, разрешается производить оценку приобретенных товаров по продажной (розничной) стоимости с отдельным учетом наценок (скидок).
     
     13. Материально-производственные запасы, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к бухгалтерскому учету на забалансовые счета в оценке, предусмотренной в договоре.
     
     14. Оценка материально-производственных запасов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату принятия к бухгалтерскому учету организацией запасов по договору.
     

     IV. Отпуск материально-производственных запасов

     
     15. При отпуске материально-производственных запасов в производство и ином выбытии их оценка производится организацией (кроме малоценных и быстроизнашивающихся предметов; товаров, учитываемых по продажной (розничной) стоимости) одним из следующих методов:
     
     по себестоимости каждой единицы;
     
     по средней себестоимости;
     
     по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ФИФО);
     
     по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ЛИФО).
     
     Применение одного из методов по виду (группе запасов) производится в течение отчетного года. (в ред. приказа Минфина России от 24.03.2000 N 31н)
     
     16. Материально-производственные запасы, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга, могут оцениваться по себестоимости каждой единицы таких запасов.
     
     17. Материально-производственные запасы могут оцениваться организацией по средней себестоимости, которая определяется по каждому виду (группе) запасов как частное от деления общей себестоимости вида (группы) запасов на их количество, соответственно складывающихся из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим запасам в этом месяце.
     
     18. Оценка материально-производственных запасов может производиться по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ФИФО). Оценка запасов методом ФИФО основана на допущении, что материальные ресурсы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. ресурсы, первыми поступающие в производство (в торговле - в продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости продажи продукции (работ, услуг) учитывается себестоимость ранних по времени приобретений. (в ред. приказа Минфина России от 24.03.2000 N 31н)
     
     19. Оценка материально-производственных запасов может производиться организацией по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ЛИФО). Оценка запасов методом ЛИФО основана на допущении, что ресурсы, первыми поступающими в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности приобретения. При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости ранних по времени приобретения, а в себестоимости продажи продукции (работ, услуг) учитывается себестоимость поздних по времени приобретения. (в ред. приказа Минфина России от 24.03.2000 N 31н)
     
     20. Организация может применять в течение отчетного года как элемент учетной политики один метод оценки по каждому отдельному виду (группе) материально-производственных запасов.
     
     21. Оценка материально-производственных запасов на конец отчетного периода (кроме малоценных и быстроизнашивающихся предметов и товаров, учитываемых по продажной (розничной) стоимости) производится в зависимости от принятого метода оценки запасов при их выбытии, то есть по себестоимости каждой единицы запасов, средней себестоимости, себестоимости первых или последних по времени приобретений.
     
     Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы принимаются к бухгалтерскому учету в размере затрат, связанных с их приобретением, в пределах установленного в соответствии с главой II настоящего Положения лимита за единицу на дату приобретения. Организация может в пределах одной двадцатой установленного лимита определять малоценные предметы, стоимость которых полностью списывается на издержки производства (обращения) по мере их передачи в производство или эксплуатацию.
     

     V. Отражение информации о материально-производственных запасах в бухгалтерской отчетности

     
     22. Материально-производственные запасы отражаются в бухгалтерском балансе по отдельным статьям в соответствии с их классификацией (распределением по видам), исходя из способа использования в производстве продукции, работ, услуг и иной деятельности организации.
     
     23. На конец отчетного года материально-производственные запасы отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости, определяемой исходя из используемых методов оценки запасов.
     
     Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы организации отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости (фактических затрат на приобретение или изготовление за минусом суммы перенесенной стоимости путем начисления амортизации на издержки производства и обращения). (в ред. приказов Минфина России от 30.12.1999 N 107н, от 24.03.2000 N 31н)
     
     Амортизация малоценных и быстроизнашивающихся предметов, переданных в производство или эксплуатацию, рассчитывается по их видам одним из следующих способов перенесения стоимости:
     
     линейный способ - исходя из фактической себестоимости предмета и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования;
     
     способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) - исходя из количества продукции (работ), производимый (выполняемый) с использованием предмета в отчетном периоде и соотношения фактической себестоимости предмета и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования;
     
     процентный способ - исходя из фактической себестоимости предмета и ставки в 50 или 100 процентов при передаче предмета в производство или эксплуатацию. При этом в первом случае оставшиеся 50 процентов начисляются при выбытии предмета из-за невозможного использования (непригодности) из производства или эксплуатации.
     
     Применение одного из способов по виду (группе) малоценных и быстроизнашивающихся предметов производится в течение всего его срока использования. (в ред. приказа Минфина России от 24.03.2000 N 31н)
     
     24. Материально-производственные запасы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути, либо переданные покупателю в залог, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости.
     
     25. В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:
     
     методы оценки материально-производственных запасов по их видам;
     
     последствия изменений в учетной политике методов оценки материально-производственных запасов;
     
     стоимость материально-производственных запасов, переданных в залог;
     
     разница между фактической себестоимостью материально-производственных запасов и их стоимостью возможной реализации, отнесенная на финансовые результаты организации, в случае наличия у организации на конец отчетного года запасов (кроме оборудования к установке и малоценных и быстроизнашивающихся предметов) в оценке, превышающей стоимость их возможной реализации, в случае уменьшения продажных цен, нанесения ущерба ценностям или если они полностью или частично устарели;
     
     способы перенесения стоимости малоценных и быстроизнашивающихся предметов.

 

     

Утверждено
приказом Минфина России
от 30.03.2001 N 26н  

Зарегистрировано
в Минюсте России
28.04.2001 N 2689

         

Положение по бухгалтерскому учету \"Учет основных средств\" ПБУ 6/01

     

     I. Общие положения

     
     1. Настоящее Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации. Под организацией в дальнейшем понимается юридическое лицо по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).
     
     2. Настоящее Положение применяется также в отношении доходных вложений в материальные ценности.
     
     3. Настоящее Положение не применяется в отношении:
     
     машин, оборудования и иных аналогичных предметов, числящихся как готовые изделия на складах организаций-изготовителей, как товары - на складах организаций, осуществляющих торговую деятельность;
     
     предметов, сданных в монтаж или подлежащих монтажу, находящихся в пути;
     
     капитальных и финансовых вложений.
     
     4. Для целей настоящего Положения при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:
     
     а) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
     
     б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
     
     в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;
     
     г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
     
     Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит доход организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.
     
     5. К основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.
     
     В составе основных средств учитываются также: капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).
     
     6. Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.
     
     В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.
     
     Объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности.
     

     II. Оценка основных средств

     
     7. Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.
     
     8. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
     
     Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:
     
     суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
     
     суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
     
     суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
     
     регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;
     
     таможенные пошлины;
     
     невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
     
     вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
     
     иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. В частности, начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта.
     
     Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.
     
     Фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.
     
     9. Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
     
     10. Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.
     
     11. Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.
     
     При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.
     
     12. В первоначальную стоимость объектов основных средств, определяемую в соответствии с пунктами 8, 9, 10 и 11 настоящего Положения, включаются также фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования.
     
     13. Капитальные вложения в многолетние насаждения, на коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетном году в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ.
     
     14. Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации, и настоящим Положением.
     
     Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.
     
     15. Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.
     
     При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.
     
     Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода.
     
     Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет прибылей и убытков в качестве расходов. Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет прибылей и убытков в качестве операционного расхода.
     
     При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.
     
     16. Оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.
     

     III. Амортизация основных средств

     
     17. Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено настоящим Положением.
     
     По объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.), объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п.), а также продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста, стоимость не погашается, т.е. амортизация не начисляется. По указанным объектам основных средств и объектам основных средств некоммерческих организаций производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете.
     
     Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).
     
     18. Начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:
     
     линейный способ;
     
     способ уменьшаемого остатка;
     
     способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
     
     способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
     
     Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.
     
     Объекты основных средств стоимостью не более 2000 рублей за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.
     
     19. Годовая сумма амортизационных отчислений определяется:
     
     при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной)) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;
     
     при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации;
     
     при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной)) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.
     
     В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.
     
     По основным средствам, используемым в организациях с сезонным характером производства, годовая сумма амортизационных отчислений по основным средствам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.
     
     При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.
     
     20. Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтер-скому учету.
     
     Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:
     
     ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
     
     ожидаемого физического износа, зависящего от режима экс-плуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
     
     нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).
     
     В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации, организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.
     
     21. Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.
     
     22. Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.
     
     23. В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.
     
     24. Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится.
     
     25. Суммы начисленной амортизации по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете.
     

     IV. Восстановление основных средств

     
     26. Восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции.
     
     27. Затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.
     
     28. В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, замена каждой такой части при восстановлении учитывается как выбытие и приобретение самостоятельного инвентарного объекта.
     

     V. Выбытие основных средств

     
     29. Стоимость объекта основных средств, который выбывает или постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерского учета.
     
     Выбытие объекта основных средств имеет место в случаях продажи, безвозмездной передачи, списания в случае морального и физического износа, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций.
     
     30. Если списание объекта основных средств производится в результате его продажи, то выручка от продажи принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре.
     
     31. Доходы и расходы от списания с бухгалтерского баланса объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов и расходов.
     

     VI. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

     
     32. В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности, как минимум, следующая информация:
     
     о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации по основным группам основных средств на начало и конец отчетного года;
     
     о движении основных средств в течение отчетного года по основным группам (поступление, выбытие и т.п.);
     
     о способах оценки объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами;
     
     об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация и переоценка объектов);
     
     о принятых организацией сроках полезного использования объектов основных средств (по основным группам);
     
     об объектах основных средств, стоимость которых не погашается;
     
     об объектах основных средств, предоставленных и полученных по договору аренды;
     
     о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам объектов основных средств;
     
     об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации.
      

     

Утверждено
приказом Минфина России
от 25.11.1998 N 56н  

Зарегистрировано
    в Минюсте России
    31.12.1998 N 1674

             

Положение по бухгалтерскому учету \"События после отчетной даты\" ПБУ 7/98

     

     1. Общие положения

     
     1. Настоящее Положение устанавливает порядок отражения в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, событий после отчетной даты.
     
     2. Настоящее Положение применяется при установлении особенностей раскрытия событий после отчетной даты в бухгалтерской отчетности субъектами малого предпринимательства.
     

     2. Понятие событий после отчетной даты

     
     3. Событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год.
     
     Событием после отчетной даты признается также объявление годовых дивидендов по результатам деятельности акционерного общества за отчетный год.
     
     4. Датой подписания бухгалтерской отчетности считается дата, указанная в представляемой в адреса, определенные законодательством Российской Федерации, бухгалтерской отчетности при подписании ее в установленном порядке.
     
     5. К событиям после отчетной даты относятся:
     
     события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;
     
     события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность.
     
     Примерный перечень фактов хозяйственной деятельности, которые могут быть признаны событиями после отчетной даты, приведен в приложении к настоящему Положению.
     

     3. Отражение событий после отчетной даты и их последствий в бухгалтерской отчетности

     
     6. Существенное событие после отчетной даты подлежит отражению в бухгалтерской отчетности за отчетный год независимо от положительного или отрицательного его характера для организации.
     
     Событие после отчетной даты признается существенным, если без знания о нем пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации.
     
     Существенность события после отчетной даты организация определяет самостоятельно исходя из требований положений нормативных актов по бухгалтерскому учету.
     
     7. Последствия события после отчетной даты отражаются в бухгалтерской отчетности путем уточнения данных о соответствующих активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации либо путем раскрытия соответствующей информации.
     
     8. При составлении бухгалтерской отчетности организация оценивает последствия события после отчетной даты в денежном выражении. Для оценки в денежном выражении последствий события после отчетной даты организация делает соответствующий расчет. Организацией должно быть обеспечено подтверждение такого расчета.
     
     9. Данные об активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации отражаются в бухгалтерской отчетности с учетом событий после отчетной даты, подтверждающих существовавшие на отчетную дату хозяйственных условий, в которых организация вела свою деятельность, или свидетельствующих о возникших после отчетной даты хозяйственных условий, в которых организация ведет свою деятельность, и тем самым невозможности применения допущения непрерывности деятельности предприятия к деятельности организации в целом или какой-либо существенной ее части. При этом события после отчетной даты отражаются в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода до утверждения годовой бухгалтерской отчетности в установленном порядке.
     
     Пример. На основании данных синтетического и аналитического учета в бухгалтерской отчетности организации по состоянию на 31 декабря отчетного года подлежит отражению дебиторская задолженность на общую сумму 10 млн. руб. В марте года, следующего за отчетным, организация получила информацию о том, что один из дебиторов, задолженность которого по состоянию на 31 декабря отчетного года составляла 4 млн. руб., признан в установленном порядке в конце февраля банкротом. В данной ситуации организация должна уменьшить сумму дебиторской задолженности на 4 млн. руб. и признать в бухгалтерской отчетности по состоянию на 31 декабря отчетного года убыток от списания дебиторской задолженности. Необходимые записи в бухгалтерском учете организации по списанию соответствующей дебиторской задолженности должны быть произведены заключительными оборотами отчетного периода.
     
     Порядок расчета и отражения в бухгалтерском учете и отчетности налоговых последствий событий после отчетной даты, предусмотренных настоящим пунктом, устанавливается отдельным положением по бухгалтерскому учету.
     
     При наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, производится сторнировочная (или обратная) запись на сумму, отраженную в бухгалтерском учете отчетного периода в соответствии с настоящим пунктом. Одновременно в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие.
     
     10. Событие после отчетной даты, свидетельствующее о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность, раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. При этом в отчетном периоде никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся.
     
     В таком же порядке отражаются в бухгалтерской отчетности годовые дивиденды, рекомендованные или объявленные в установленном порядке по результатам работы организации за отчетный год.
     
     Пример.
     
     В бухгалтерском балансе по состоянию на 31 декабря отчетного года отражены значительные вложения организации в акции другой организации. В марте года, следующего за отчетным, организация получила информацию о том, что рыночная цена этих акций в марте значительно уменьшилась. В данной ситуации организация должна раскрыть в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках соответствующую информацию.
     
     При наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие.
     
     11. Информация, раскрываемая в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках в соответствии с пунктом 10 настоящего Положения, должна включать краткое описание характера события после отчетной даты и оценку его последствий в денежном выражении. Если возможность оценить последствия события после отчетной даты в денежном выражении отсутствует, то организация должна указать на это.     

     

Приложение
к Положению по бухгалтерскому учету
“События после отчетной даты”
(ПБУ 7/98)

     

Примерный перечень фактов хозяйственной деятельности,
которые могут быть признаны событиями после отчетной даты

     
     1. События, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность:
     
     объявление в установленном порядке дебитора организации банкротом, если по состоянию на отчетную дату в отношении этого дебитора уже осуществлялась процедура банкротства;
     
     произведенная после отчетной даты оценка активов, результаты которой свидетельствуют об устойчивом и существенном снижении их стоимости, определенной по состоянию на отчетную дату;
     
     получение информации о финансовом состоянии и результатах деятельности дочернего или зависимого общества (товарищества), ценные бумаги которого котируются на фондовых биржах, подтверждающей устойчивое и существенное снижение стоимости долгосрочных финансовых вложений организации;
     
     продажа производственных запасов после отчетной даты, показывающая, что расчет цены возможной реализации этих запасов по состоянию на отчетную дату был необоснован;
     
     объявление дивидендов дочерними и зависимыми обществами за периоды, предшествовавшие отчетной дате;
     
     обнаружение после отчетной даты того обстоятельства, что процент готовности объекта строительства, использованный для определения финансового результата по состоянию на отчетную дату методом \"Доход по стоимости работ по мере их готовности\", был необоснован;
     
     получение от страховой организации материалов по уточнению размеров страхового возмещения, по которому по состоянию на отчетную дату велись переговоры;
     
     обнаружение после отчетной даты существенной ошибки в бухгалтерском учете или нарушения законодательства при осуществлении деятельности организации, которые ведут к искажению бухгалтерской отчетности за отчетный период.
     
     2. События, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация вела свою деятельность:
     
     принятие решения о реорганизации организации;
     
     приобретение предприятия как имущественного комплекса;
     
     реконструкция или планируемая реконструкция;
     
     принятие решения об эмиссии акций и иных ценных бумаг;
     

     крупная сделка, связанная с приобретением и выбытием основных средств и финансовых вложений;
     
     пожар, авария, стихийное бедствие или другая чрезвычайная ситуация, в результате которой уничтожена значительная часть активов организации;
     
     прекращение существенной части основной деятельности организации, если это нельзя было предвидеть по состоянию на отчетную дату;
     
     существенное снижение стоимости основных средств, если это снижение имело место после отчетной даты;
     
     непрогнозируемое изменение курсов иностранных валют после отчетной даты;
     
     действия органов государственной власти (национализация и т.п.).
      

     

Утверждено
приказом Минфина России
от 25.11.1998 N 57н

Зарегистрировано
    в Минюсте России
    31.12.1998 N 1675

      

Положение по бухгалтерскому учету \"Условные факты хозяйственной деятельности\" ПБУ 8/98

     

     I. Общие положения

     
     1. Настоящее Положение устанавливает порядок отражения в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, условных фактов хозяйственной деятельности.
     
     2. Настоящее Положение применяется при установлении:
     
     особенностей раскрытия условных фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерской отчетности субъектами малого предпринимательства;
     
     особенностей расчета резервов по последствиям условных фактов хозяйственной деятельности.
     

     II. Понятие условных фактов хозяйственной деятельности и их оценка

     
     3. Условным фактом хозяйственной деятельности (далее - условный факт) признается имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность, т.е. возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий. При этом последствия условного факта оказывают существенное влияние на оценку пользователями бухгалтерской отчетности финансового положения, движения денежных средств или результатов деятельности организации по состоянию на отчетную дату.
     
     К условным фактам хозяйственной деятельности относятся:
     
     незавершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком, и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды;
     
     неразрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;
     
     гарантии и другие виды обеспечения обязательств, выданные до отчетной даты в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили;
     
     учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок погашения которых не наступил до даты подписания бухгалтерской отчетности;
     
     какие-либо осуществленные до отчетной даты действия других организаций, в результате которых организация должна получить компенсацию, величина которой является предметом судебного разбирательства;
     
     гарантийные обязательства организации в отношении проданной ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг;
     
     обязательства в отношении охраны окружающей среды;
     
     другие аналогичные факты.
     
     Последствиями условного факта, определяемыми по состоянию на отчетную дату при формировании бухгалтерской отчетности, могут быть: условный убыток, условная прибыль, условное обязательство, условный актив.
     
     4. Организация оценивает последствия условного факта в денежном выражении. Организацией должно быть обеспечено подтверждение такого расчета.
     
     5. Для оценки в денежном выражении последствий условного факта организация делает соответствующий расчет. Расчет последствий условного факта должен основываться на информации, доступной организации до даты подписания бухгалтерской отчетности, и предполагает отслеживание событий после отчетной даты и существующей практики в отношении аналогичных фактов хозяйственной деятельности, получение заключений независимых экспертов и др.
     
     Пример.
     
     Если при составлении бухгалтерской отчетности значительное по сумме исковое требование к организации признается условным фактом, то среди факторов, принимаемых в расчет при оценке этого условного факта, организация должна принять во внимание: стадию, на которой находится рассмотрение данного искового требования по состоянию на дату подписания бухгалтерской отчетности; экспертные заключения по данному исковому требованию; существующую практику рассмотрения аналогичных исковых требований.
     
     При оценке последствий условного факта и раскрытии соответствующей информации в бухгалтерской отчетности организация должна исходить из требования осмотрительности.
     
     6. Организация должна оценивать последствия каждого условного факта в отдельности.
     
     Если по состоянию на отчетную дату существует несколько условных фактов, аналогичных по характеру и порождаемой ими неопределенности, то организация может оценивать последствия этих условных фактов в совокупности (например, гарантийные обязательства организации по проданной ее продукции).
     

     III. Отражение условных фактов хозяйственной деятельности и их последствий в бухгалтерской отчетности

     
     7. Все существенные условные факты подлежат отражению в бухгалтерской отчетности за отчетный период независимо от того, являются ли последствия их благоприятными или неблагоприятными для организации.
     
     Условный факт признается существенным, если без знания о нем пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации.
     
     Существенность условного факта определяет организация исходя из общих требований бухгалтерской отчетности.
     
     8. Условный факт отражается в бухгалтерской отчетности в зависимости от вероятности наступления его последствий путем признания этих последствий либо путем раскрытия соответствующей информации.
     
     Примерный подход к оценке вероятности последствий условного факта приведен в приложении к настоящему Положению.
     
     9. Условное обязательство, порождаемое условным фактом, подлежит отражению в бухгалтерском балансе, а связанный с ним условный убыток - в отчете о прибылях и убытках за отчетный период, если одновременно:
     
     существует высокая вероятность, что будущие события подтвердят (принимая во внимание любое вероятное возмещение) снижение стоимости соответствующего актива или существование соответствующего обязательства по состоянию на отчетную дату;
     
     условное обязательство и условный убыток, порождаемые условным фактом, могут быть достаточно обоснованно оценены.
     
     10. Если величина условного убытка определяется путем выбора из некоторой совокупности значений его, ограниченной наибольшей и наименьшей величинами, то в качестве оценки этого условного убытка принимается величина наиболее точно его характеризующая.
     
     Если определить наиболее точную величину не представляется возможным, то в качестве оценки условного убытка принимается наименьшая величина из совокупности. При этом в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках организация раскрывает возможные дополнительные убытки.
     
     Пример.
     
     По состоянию на отчетную дату организация вовлечена в арбитражное разбирательство. На основе экспертного заключения организация оценивает с высокой вероятностью, что судебное решение будет принято не в ее пользу, и сумма потерь организации составит от 1 до 4 млн. рублей. Если наиболее точной величиной условного убытка организация признает сумму 2 млн. рублей, то эта сумма должна быть включена в отчет о прибылях и убытках отчетного года в качестве убытка, а оставшиеся 2 млн. рублей должны быть раскрыты в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Если определить наиболее точную величину условного убытка не представляется возможным, то в отчете о прибылях и убытках должна быть включена сумма 1 млн. рублей, а оставшиеся 3 млн. рублей должны быть раскрыты в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.
     
     11. Условное обязательство и условный убыток, порождаемые условным фактом, отражаются в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода до утверждения годового бухгалтерского отчета в установленном порядке.
     
     12. Порядок расчета и отражения в бухгалтерском учете и отчетности налоговых последствий условных фактов, предусмотренных настоящим пунктом, устанавливается отдельным Положением по бухгалтерскому учету.
     
     13. При наступлении соответствующего факта хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, производится сторнировочная (или обратная) запись на сумму, отраженную в бухгалтерском учете отчетного периода в соответствии с настоящим пунктом. Одновременно в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая этот факт хозяйственной деятельности.
     
     14. Условный убыток как финансовый результат условного факта раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках за отчетный период, если не выполняется хотя бы одно из условий, предусмотренных в пункте 9 настоящего Положения. При этом в бухгалтерской отчетности за отчетный период не отражается ни убыток, ни обязательство, а в синтетическом и аналитическом учете отчетного периода не производятся никакие учетные записи.
     
     При фактическом получении убытка в периоде, следующем за отчетным, в бухгалтерском учете в общем порядке делается запись, отражающая получение этого убытка.
     
     15. При определении величины условного убытка организация может принять в расчет сумму встречного требования или сумму требования к третьим лицам, когда такие требования связаны с условным фактом, а вероятность удовлетворения их высокая.
     
     Пример. По состоянию на отчетную дату организация \"А\" вовлечена в арбитражное разбирательство, в котором она выступает ответчиком в связи с нарушением условий договора с организацией \"Б\". Одновременно организация \"А\" предъявила исковое требование к организации \"В\", являющейся соисполнителем по работам, выполненным по названному договору. На основе экспертного заключения и ряда других факторов организация \"А\" оценивает с очень высокой вероятностью, что арбитражное решение в хозяйственном споре с организацией \"В\" будет принято в ее пользу, и сумма возмещения, которое организация \"А\" получит от организации \"В\", покроет 60 % условного убытка, который может возникнуть в результате арбитражного разбирательства с организацией \"Б\". В данном случае организация \"А\" может отразить в бухгалтерской отчетности условный убыток в размере 40 % от той суммы, которая может возникнуть в результате арбитражного разбирательства с организацией \"Б\".
     
     16. Условный убыток не отражается (не раскрывается) в бухгалтерской отчетности за отчетный период, если вероятность его как финансового результата условного факта малая.
     
     При фактическом получении (реализации) убытка в периоде, следующем за отчетным, в бухгалтерском учете в общем порядке делается запись, отражающая получение этого убытка.
     
     17. Наличие и сумма выданных организацией гарантий, обязательства, вытекающие из учтенных (дисконтированных) организацией векселей, и другие аналогичные обязательства, принятые на себя организацией, как правило, раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках отчетного периода, независимо от вероятности убытка по таким фактам хозяйственной деятельности.
     
     18. Условная прибыль как финансовый результат условного факта раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках за отчетный период, если существует высокая вероятность того, что организация получит условную прибыль. При этом в бухгалтерской отчетности за отчетный период не отражается ни доход, ни активы, а в синтетическом и аналитическом учете отчетного периода не производятся никакие учетные записи.
     
     19. Информация об условной прибыли, раскрываемая в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, не должна содержать указания на степень вероятности или сумму, которую организация может получить.
     
     20. При фактическом получении прибыли, признанной условной в бухгалтерской отчетности за отчетный период, в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая получение этой прибыли.
     
     21. Информация об условном факте, раскрываемая в соответствии с настоящим Положением в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, должна включать краткое описание характера этого условного факта и неопределенных событий, которые определяют последствия его, а также сформированную исходя из требования осмотрительности оценку последствий в денежном выражении (без учета налоговых последствий, порождаемых условным фактом). Если возможность оценить последствия условного факта в денежном выражении отсутствует, то организация должна указать на это.
     
     В исключительных случаях, когда раскрытие информации в объеме, предусмотренном настоящим Положением, наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования ею соответствующего условного факта, то организация может не раскрывать информацию в полном объеме. Организация должна указать в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках лишь общий характер условного факта и причину, по которой более подробная информация не раскрывается.     

  

  Приложение
к Положению по бухгалтерскому учету
“Условные факты хозяйственной
деятельности” ПБУ 8/98

     

Примерный подход к оценке вероятности последствий условного факта хозяйственной деятельности

Степень вероятности

Характеристика последствий

Количественная оценка

Очень высокая

О наступлении будущего события (со-бытий) можно утверждать с доста-точной определенностью

95 %-100 %

Высокая

Будущее событие (события) скорее наступит

50 %-95 %

Средняя

Вероятность того, что будущее событие (события) наступит, выше малой, но ниже высокой

5 %-50 %

Малая

Вероятность того, что будущее событие (события) наступит, достаточно мала

0 %-5 %

     
     Примечания. 1. Подход, описанный в настоящем приложении, должен применяться с учетом характера конкретного условного факта на основе всей доступной организации до даты подписания бухгалтерской отчетности информации.
     
     2. Оценка вероятности последствий условного факта для целей настоящего Положения не предполагает точное количественное измерение ее. Приведенная в настоящей таблице количественная оценка предназначена для формирования общего представления о разных уровнях вероятности, используемых в бухгалтерском учете и отчетности.

 

     

Утверждено
приказом Минфина России
от 06.05.1999 N 32н  

Зарегистрировано
    в Минюсте России
    31.05.1999 N 1791

     

Положение по бухгалтерскому учету \"Доходы организации\" ПБУ 9/99

     

(в ред. приказов Минфина России от 30.12.1999 N 107н,

от 30.03.2001 N 27н)

     

     I. Общие положения

     
     1. Настоящее Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.
     
     Применительно к настоящему Положению некоммерческие организации (кроме бюджетных учреждений) признают доходы от предпринимательской и иной деятельности. (в ред. приказа Минфина России от 30.12.1999 N 107н)
     
     2. Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).
     
     3. Для целей настоящего Положения не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц:
     
     сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;
     
     по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;
     
     в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
     
     авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
     
     задатка;
     
     в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;
     
     в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.
     
     4. Доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на:
     
     а) доходы от обычных видов деятельности;
     
     б) операционные доходы;
     
     в) внереализационные доходы.
     
     Для целей настоящего Положения доходы, отличные от доходов от обычных видов деятельности, считаются прочими поступлениями. К прочим поступлениям относятся также чрезвычайные доходы.
     
     Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из требований настоящего Положения, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения.
     

     II. Доходы от обычных видов деятельности

     
     5. Доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее - выручка).
     
     В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (арендная плата).
     
     В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности).
     
     В организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью.
     
     Доходы, получаемые организацией от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к операционным доходам.
     
     6. Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (с учетом положений пункта 3 настоящего Положения).
     
     Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением).
     
     6.1. Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины поступления и (или) дебиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг) либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов.
     
     6.2. При продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности.
     
     6.3. Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).
     
     При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров).
     
     6.4. В случае изменения обязательства по договору первоначальная величина поступления и (или) дебиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией. Стоимость актива, подлежащего получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.
     
     6.5. Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок).
     
     6.6. Величина поступления определяется также с учетом (увеличивается или уменьшается) суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете.
     
     6.7. При образовании в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов сомнительных долгов величина выручки не изменяется.
     

     III. Прочие поступления

     
     7. Операционными доходами являются:
     
     поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения); (в ред. приказа Минфина России от 30.03.2001 N 27н)
     
     поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения); (в ред. приказа Минфина России от 30.03.2001 N 27н)
     
     поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам) (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения); (в ред. приказа Минфина России от 30.03.2001 N 27н)
     
     прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);
     
     поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;
     
     проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.
     
     8. Внереализационными доходами являются:
     
     штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
     
     активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;
     
     поступления в возмещение причиненных организации убытков;
     
     прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;
     
     суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;
     
     курсовые разницы;
     
     сумма дооценки активов;(в ред. приказа Минфина России от 30.03.2001 N 27н)
     
     прочие внереализационные доходы.
     
     9. Чрезвычайными доходами считаются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.): страховое возмещение, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п.
     
     10. Для целей бухгалтерского учета величина прочих поступлений определяется в следующем порядке:
     
     10.1. Величину поступлений от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, а также суммы процентов, полученных за предоставление в пользование денежных средств организации, и доходы от участия в уставных капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности организации) определяют в порядке, аналогичном предусмотренному пунктом 6 настоящего Положения.
     
     10.2. Штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником.
     
     10.3. Активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости. Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.
     
     10.4. Кредиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, включается в доход организации в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.
     
     10.5. Суммы дооценки активов определяют в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов.
     
     10.6. Иные поступления принимаются к бухгалтерскому учету в фактических суммах.
     
     11. Прочие поступления подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета установлен другой порядок.
     

     IV. Признание доходов

     
     12. Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
     
     а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
     
     б) сумма выручки может быть определена;
     
     в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив, либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
     
     г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
     
     д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
     
     Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.
     
     Для признания в бухгалтерском учете выручки от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности и от участия в уставных капиталах других организаций должны быть одновременно соблюдены условия, определенные в подпунктах “а)”, “б)” и “в)” настоящего пункта.
     
     13. Организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершению выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.
     
     Выручка от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность работы, услуги, изделия.
     
     В отношении разных по характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг, изготовления изделий организация может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки, предусмотренные настоящим пунктом.
     
     14. Если сумма выручки от продажи продукции, выполнения работы, оказания услуги не может быть определена, то она принимается к бухгалтерскому учету в размере признанных в бухгалтерском учете расходов по изготовлению этой продукции, выполнению этой работы, оказанию этой услуги, которые будут впоследствии возмещены организации.
     
     15. Арендная плата, лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации) признаются в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий соответствующего договора.
     
     Арендная плата, лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации) признаются в бухгалтерском учете в порядке, аналогичном предусмотренному пунктом 12 настоящего Положения.
     
     16. Прочие поступления признаются в бухгалтерском учете в следующем порядке:
     
     поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, а также проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, и доходы от участия в уставных капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности организации) - в порядке, аналогичном предусмотренному пунктом 12 настоящего Положения. При этом для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора;
     
     штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков - в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником;
     
     суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой срок исковой давности истек, - в отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек;
     
     суммы дооценки активов - в отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую произведена переоценка;
     
     иные поступления - по мере образования (выявления).
     

     V. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

     
     17. В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:
     
     а) о порядке признания выручки организации;
     
     б) о способе определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности.
     
     18. В отчете о прибылях и убытках доходы организации за отчетный период отражаются с подразделением на выручку, операционные доходы и внереализационные доходы, а в случае возникновения - чрезвычайные доходы.
     
     18.1. Выручка, операционные и внереализационные доходы (выручка от продажи продукции (товаров), выручка от выполнения работ (оказания услуг) и т.п.), составляющие пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности.
     
     18.2. Операционные и внереализационные доходы могут показываться в отчете о прибылях и убытках за минусом расходов, относящихся к этим доходам, когда:
     
     а) соответствующие правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение доходов;
     
     б) доходы и связанные с ними расходы, возникающие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности (например, предоставление во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов), не являются существенными для характеристики финансового положения организации.
     
     19. В отношении выручки, полученной в результате выполнения договоров, предусматривающих исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:
     
     а) общее количество организаций, с которыми осуществляются указанные договора, с указанием организаций, на которые приходится основная часть такой выручки;
     
     б) доля выручки, полученной по указанным договорам со связанными организациями;
     
     в) способ определения стоимости продукции (товаров), переданной организацией.
     
     20. Прочие доходы организации за отчетный период, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета не зачисляются на счет прибылей и убытков, подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности обособленно.
     

     21. Построение бухгалтерского учета должно обеспечить возможность раскрытия информации о доходах организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.
      

     

Утверждено
приказом Минфина России
от 06.05.1999 N 33н  

Зарегистрировано
    в Минюсте России
    31.05.1999 N 1790

     

Положение по бухгалтерскому учету \"Расходы организации\" ПБУ 10/99

     

(в ред. приказов Минфина России от 30.12.1999 N 107н,
от 30.03.2001 N 27н)

     

     I. Общие положения

     
     1. Настоящее Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.
     
     Применительно к настоящему Положению некоммерческие организации (кроме бюджетных учреждений) признают расходы по предпринимательской и иной деятельности. (в ред. приказа Минфина России от 30.12.1999 N 107н)
     
     2. Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
     
     3. Для целей настоящего Положения не признается расходами организации выбытие активов:
     
     в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.);
     
     вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);
     
     абзац исключен (в ред. приказа Минфина России от 30.03.2001 N 27н)
     
     под договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;
     
     в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
     
     в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
     
     в погашение кредита, займа, полученных организацией.
     
     Для целей настоящего Положения выбытие активов именуется оплатой.
     
     4. Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:
     
     расходы по обычным видам деятельности;
     
     операционные расходы;
     
     внереализационные расходы.
     
     Для целей настоящего Положения расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами. К прочим расходам также относятся чрезвычайные расходы.
     

     II. Расходы по обычным видам деятельности

     
     5. Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.
     
     В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.
     
     В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.
     
     В организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.
     
     Расходы, осуществление которых связано с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к операционным расходам.
     
     Расходами по обычным видам деятельности считается также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений.
     
     6. Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности (с учетом положений пункта 3 настоящего Положения).
     
     Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой).
     
     6.1. Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины оплаты или кредиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет расходы в отношении аналогичных материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов.
     
     6.2. При оплате приобретаемых материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки платежа, расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.
     
     6.3. Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).
     
     При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется стоимостью продукции (товаров), полученной организацией. Стоимость продукции (товаров), полученной организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичная продукция (товары).
     
     6.4. В случае изменения обязательства по договору первоначальная величина оплаты и (или) кредиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего выбытию. Стоимость актива, подлежащего выбытию, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.
     
     6.5. Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок).
     
     6.6. Величина оплаты определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете.
     
     7. Расходы по обычным видам деятельности формируют:
     
     расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;
     
     расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).
     
     8. При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:
     
     материальные затраты;
     
     затраты на оплату труда;
     
     отчисления на социальные нужды;
     
     амортизация;
     
     прочие затраты.
     
     Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно.
     
     9. Для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров.
     
     При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.
     
     10. Правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются отдельными нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету.
     

     III. Прочие расходы

     
     11. Операционными расходами являются:
     
     расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения);
     
     расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения); (в ред. приказа Минфина России от 30.03.2001 N 27н);
     
     расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения);
     
     расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;
     
     проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);
     
     расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;
     
     отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хоозяйственной деятельности; (в ред. приказа Минфина России от 30.03.2001 N 27н)
     
     прочие операционные расходы.
     
     12. Внереализационными расходами являются:
     
     штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
     
     возмещение причиненных организацией убытков;
     
     убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;
     
     суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;
     
     курсовые разницы;
     
     сумма уценки активов; (в ред. приказа Минфина России от 30.03.2001 N 27н)
     
     перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных меро-приятий; (в ред. приказа Минфина России от 30.03.2001 N 27н)
     
     прочие внереализационные расходы.
     
     13. В составе чрезвычайных расходов отражаются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).
     
     14. Для целей бухгалтерского учета величина прочих расходов определяется в следующем порядке.
     
     14.1. Величина расходов, связанных с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции, а также с участием в уставных капиталах других организаций, с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации), процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств, а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, определяются в порядке, аналогичном предусмотренному пунктом 6 настоящего Положения.
     
     14.2. Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещение причиненных организацией убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией.
     
     14.3. Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, включаются в расходы организации в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.
     
     14.4. Суммы уценки активов определяются в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов. (в ред. приказа Минфина России от 30.03.2001 N 27н)
     
     15. Прочие расходы подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок.
     

     IV. Признание расходов

     
     16. Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
     
     расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
     
     сумма расхода может быть определена;
     
     имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив, либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.
     
     Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.
     
     Амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.
     
     17. Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).
     
     18. Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
     
     Если организацией принят в разрешенных случаях порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности.
     
     19. Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках:
     
     с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);
     
     путем их обоснованного распределения между отчетными периодами когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;
     
     по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов;
     
     независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы;
     
     когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.
     

     V. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

     
     20. В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию порядок признания коммерческих и управленческих расходов.
     
     21. В отчете о прибылях и убытках расходы организации отражаются с подразделением на себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, коммерческие расходы, управленческие расходы, операционные расходы и внереализационные расходы, а в случае возникновения - чрезвычайные расходы.
     
     21.1. В случае выделения в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный год, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов.
     
     21.2. Операционные и внереализационные расходы могут не показываться в отчете о прибылях и убытках развернуто по отношению к соответствующим доходам, когда:
     
     соответствующие правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение расходов;
     
     расходы и связанные с ними доходы, возникшие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения организации.
     
     22. В бухгалтерской отчетности также подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:
     
     расходы по обычным видам деятельности в разрезе элементов затрат;
     
     изменение величины расходов, не имеющих отношения к исчислению себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном году;
     
     расходы, равные величине отчислений в связи с образованием в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов (предстоящих расходов, оценочных резервов и др.).
     
     23. Прочие расходы организации за отчетный год, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета не зачисляются в отчетном году на счет прибылей и убытков, подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности обособленно.


     

Утверждено
приказом Минфина России
от 13.01.2000 N 5н

 Зарегистрировано
    в Минюсте России
    31.05.1999 N 1790

     

Положение по бухгалтерскому учету \"Информация об аффилированных лицах\" ПБУ 11/2000

     

(в ред. приказа Минфина России от 30.03.2001 N 27н)

          

     I. Общие положения

     
     1. Настоящее Положение устанавливает порядок раскрытия информации об аффилированных лицах в бухгалтерской отчетности акционерных обществ (кроме кредитных организаций).
     
     Настоящее Положение применяется также акционерными обществами (в случае наличия у них дочерних и зависимых обществ) при составлении сводной бухгалтерской отчетности.
     
     2. Настоящее Положение не применяется при формировании отчетности, разрабатываемой акционерным обществом (далее - организацией) для внутренних целей (включая внутреннюю бухгалтерскую отчетность), отчетности, составляемой для государственного статистического наблюдения, отчетной информации, предоставляемой кредитной организации в соответствии с ее требованиями и для иных специальных целей.
     
     3. Настоящее Положение может не применяться при формировании бухгалтерской отчетности субъектами малого предпринимательства.
     
     4. Для целей настоящего Положения под аффилированными лицами понимаются юридические и физические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц в соответствии с Законом Российской Федерации от 22 марта 1991 г. N 948-1 \"О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках\" (Ведомости Съезда народных депутатов РСФСР и Верховного Совета РСФСР, 1991 г., N 16, ст. 499; Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации, 1992, N 32, ст. 1882; N 34, ст. 1966; Собрание законодательства Российской Федерации, 1995, N 22, ст. 1977; 1998, N 19, ст. 2066).
     
     5. К информации об аффилированных лицах в бухгалтерской отчетности относятся данные об операциях между организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, и аффилированным лицом.
     
     Операцией между организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, и аффилированным лицом считается любая операция по передаче каких-либо активов или обязательств между организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, и аффилированным лицом.
     
     Операциями с аффилированным лицом могут быть:
     
     приобретение и продажа товаров, работ, услуг;
     
     приобретение и продажа основных средств и других активов;
     
     аренда имущества и предоставление имущества в аренду;
     
     передача результатов научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;
     
     финансовые операции, включая предоставление займов и учас-тие в уставных (складочных) капиталах других организаций;
     
     предоставление и получение гарантий и залогов;
     
     другие операции.
     

     II. Раскрытие информации об аффилированных лицах

     
     6. В бухгалтерской отчетности организации раскрывается информация об аффилированных лицах в случаях, когда:
     
     контролируется или оказывается значительное влияние на организацию, подготавливающую бухгалтерскую отчетность, другой организацией или физическим лицом;
     
     организация, подготавливающая бухгалтерскую отчетность, контролирует или оказывает значительное влияние на другую организацию;
     
     организация, подготавливающая бухгалтерскую отчетность, и другая организация контролируются (непосредственно или через третьи организации) одним и тем же юридическим или одним и тем же физическим лицом (одной и той же группой лиц.(в ред. приказа Минфина России от 30.03.2001 N 27н)
     
     7. Организация или физическое лицо контролирует другую организацию, когда такая организация или физическое лицо имеет право:
     
     распоряжаться (непосредственно или через свои дочерние общества) более чем пятьюдесятью процентами голосующих акций акционерного общества или более чем пятьюдесятью процентами уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью;
     
     распоряжаться (непосредственно или через свои дочерние общества) более чем двадцатью процентами голосующих акций акционерного общества или более чем двадцатью процентами уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью и имеет возможность определять решения, принимаемые в этих обществах.
     
     8. Организация или физическое лицо оказывает значительное влияние на другую организацию, когда имеет возможность участ-вовать в принятии решений другой организацией, но не контролирует ее.
     
     9. В бухгалтерской отчетности может не раскрываться информация об операциях:
     
     головной организации с дочерними обществами и между дочерними обществами, входящими в одну и ту же Группу* взаимосвязанных организаций - в сводной бухгалтерской отчетности;
     
     головной организации с дочерними обществами - в бухгалтерской отчетности головной организации, когда эта отчетность представляется или публикуется вместе со сводной бухгалтерской отчетностью;
     
     дочернего общества с головной организацией - в бухгалтерской отчетности дочернего общества, когда выполняются одновременно следующие условия: головная организация и дочернее общество являются юридическими лицами по законодательству Российской Федерации; 100 процентов голосующих акций или уставного капитала дочернего общества принадлежит головной организации; головная организация публикует сводную бухгалтерскую отчетность.
     
     10. Перечень аффилированных лиц, информация о которых раскрывается в бухгалтерской отчетности организации, устанавливается самостоятельно организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, на основе настоящего Положения исходя из содержания отношений между организацией и аффилированным лицом с учетом соблюдения требования приоритета содержания перед формой.
     
     Перечень аффилированных лиц для целей сводной бухгалтерской отчетности устанавливает головная организация Группы взаи-мосвязанных организаций.
     
     11. Содержание информации об аффилированных лицах в бухгалтерской отчетности определяется настоящим Положением.
     
     Информация об аффилированных лицах должна быть изложена ясно и полно, с тем, чтобы заинтересованным пользователям бухгалтерской отчетности были понятны характер и содержание отношений и операций с аффилированными лицами.
     
     Показатели, отражающие аналогичные по характеру отношения и операции с аффилированными лицами, могут быть сгруппированы, кроме случаев, когда обособленное раскрытие их необходимо для понимания влияния операций с аффилированными лицами на бухгалтерскую отчетность организации, подготавливающую бухгалтерскую отчетность. (в ред. приказа Минфина России от 30.03.2001 N 27н)
     
     12. Если в отчетном периоде организация проводила операции с аффилированными лицами, то в бухгалтерской отчетности по каждому аффилированному лицу раскрывается, как минимум, следующая информация:
     
     характер отношений с ним (в соответствии с пунктом 6 настоящего Положения); (в ред. приказа Минфина России от 30.03.2001 N 27н)
     
     виды операций с ним;
     
     объем операций каждого вида (в абсолютном или относительном выражении);
     
     стоимостные показатели по незавершенным на конец отчетного периода операциям;
     
     использованные методы определения цен по каждому виду операций с ним.
     
     13. Если организация или физическое лицо контролирует другую организацию, или организация контролируется непосредственно или через третьи организации) одним и тем же юридическим или одним и тем же физическим лицом (одной и той же группой лиц), то характер отношений между ними подлежит описанию в бухгалтерской отчетности независимо от того, имели ли место в отчетном периоде операции между ними. (в ред. приказа Минфина России от 30.03.2001 N 27н)
     
     14. Информация об аффилированных лицах, предусмотренная настоящим Положением, включается в пояснительную записку, входящую в состав бухгалтерской отчетности, в виде отдельного раздела.
     
     15. Построение аналитического учета организации должно обеспечивать формирование информации об аффилированных лицах, предусмотренной настоящим Положением.

 

     

Утверждено
приказом Минфина России
от 27.01.2000 N 11н

По заключению Минюста России
    от 16.03.2000 N 1838-ЭР
    в государственной регистрации
   не нуждается

          

Положение по бухгалтерскому учету \"Информация по сегментам\" (ПБУ 12/2000)

     

     I. Общие положения

     
     1. Настоящее Положение устанавливает правила формирования и представления информации по сегментам в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций *1 (за исключением кредитных организаций).
     _____
     *1 В дальнейшем именуются - организации.
     
     Настоящее Положение применяется организацией при составлении сводной бухгалтерской отчетности, в случае наличия у нее дочерних и зависимых обществ, а также если на нее учредительными документами объединений юридических лиц (ассоциаций, союзов и др.), созданных на добровольных началах, возложено составление сводной бухгалтерской отчетности.
     
     2. Настоящее Положение не применяется при формировании отчетности, составляемой для государственного статистического наблюдения, отчетной информации, представляемой кредитной организации в соответствии с ее требованиями, и составления отчетной информации для иных специальных целей.
     
     3. Настоящее Положение может не применяться при формировании бухгалтерской отчетности субъектами малого предпринимательства.
     
     4. Применение настоящего Положения должно обеспечивать заинтересованных пользователей информацией, позволяющей лучше оценивать деятельность организации, перспективы развития, подверженность рискам и получению прибыли.
     
     5. В целях настоящего Положения применяются следующие понятия:
     
     а) информация по сегменту - информация, раскрывающая часть деятельности организации в определенных хозяйственных условиях посредством представления установленного перечня показателей бухгалтерской отчетности организации;
     
     б) информация по операционному сегменту - информация, раскрывающая часть деятельности организации по производству определенного товара, выполнению определенной работы, оказанию определенной услуги или однородных групп товаров, работ, услуг, которая подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей по другим товарам, работам, услугам или однородным группам товаров, работ, услуг;
     
     в) информация по географическому сегменту - информация, раскрывающая часть деятельности организации по производству товаров, выполнению работ, оказанию услуг в определенном географическом регионе деятельности организации, которая подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей, имеющих место в других географических регионах деятельности организации;
     
     г) информация по отчетному сегменту - информация по отдельному операционному или географическому сегменту, подлежащая обязательному раскрытию в бухгалтерской отчетности или в сводной бухгалтерской отчетности;
     
     д) информация о выручке (доходах) сегмента - информация о выручке от продажи определенных товаров, от выполнения определенных работ, оказания определенных услуг или от продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг в определенном географическом регионе деятельности организации (данные о величине, непосредственно относящиеся на данный сегмент), а также части общей выручки организации, которая обоснованно приходится на данный сегмент (в том числе от продаж внешним покупателям или от операций с другими сегментами этой же организации);
     
     е) информация о расходах сегмента - информация о расходах по производству определенных товаров, выполнению определенных работ, оказанию определенных услуг или по производству товаров, выполнению работ, оказанию услуг в определенном географическом регионе деятельности организации, а также части общих расходов организации, которые обоснованно приходятся на данный сегмент (в том числе от продаж внешним покупателям или от операций с другими сегментами этой же организации);
     
     ж) информация о финансовом результате сегмента - информация о разнице между выручкой (доходами) и расходами сегмента;
     
     з) информация об активах сегмента - информация об активах, которые используются для производства определенных товаров, выполнения определенных работ, оказания определенных услуг или для производства товаров, выполнения работ, оказания услуг в определенном географическом регионе деятельности организации;
     
     и) информация об обязательствах сегмента - информация об обязательствах, которые возникают при производстве и продаже определенных товаров, выполнения определенных работ, оказания определенных услуг или при производстве и продаже продукции (товаров), выполнении работ, оказании услуг в определенном географическом регионе деятельности организации.
     

     II. Порядок выделения информации по отчетным сегментам

     
     6. Перечень сегментов, информация по которым раскрывается в бухгалтерской отчетности (далее - отчетные сегменты), устанавливается организацией самостоятельно исходя из ее организационной и управленческой структуры.
     
     Перечень отчетных сегментов в сводной бухгалтерской отчетности устанавливает организация, на которую возложено составление сводной бухгалтерской отчетности.
     
     При выделении информации по отчетным сегментам принимаются во внимание общеэкономические, валютные, кредитные, ценовые, политические риски, которым может быть подвержена деятельность организации. Вместе с тем оценка рисков при выделении информации по отчетным сегментам не предполагает точное количественное измерение и выражение их.
     
     7. При выделении информации по операционным сегментам несколько видов товаров, работ, услуг могут быть объединены в однородную группу при условии сходства по всем или большинству из следующих факторов:
     
     назначению товаров, работ, услуг;
     
     процессу производства товаров, выполнения работ;
     
     оказанию услуг;
     
     потребителям (покупателям) товаров, работ, услуг;
     
     методам продажи товаров и распространения работ, услуг;
     
     системам управления деятельностью организации (если применимо).
     
     8. При выделении информации по географическим сегментам следует исходить из:
     
     а) сходства условий, определяющих экономические и политические системы государств, на территории которых ведется деятельность организации;
     
     б) наличия устойчивых связей в деятельности, осуществляемой в различных географических регионах;
     
     в) сходства деятельности;
     
     г) рисков, присущих деятельности организации в определенном географическом регионе;
     
     д) общности правил валютного контроля;
     
     е) валютного риска, связанного с деятельностью организации в определенном географическом регионе.
     
     Формирование информации по географическому сегменту может осуществляться по определенному государству или нескольким государствам, региону или регионам в Российской Федерации.
     
     Исходя из организационной структуры и системы внутренней отчетности организации информация по географическому сегменту может выделяться по местам расположения активов (ведения деятельности организации) или по местам расположения рынков сбыта (потребителей (покупателей) товаров, работ, услуг).
     
     9. Операционный или географический сегмент считается отчетным, если значительная величина его выручки получена от продаж внешним покупателям и выполняется одно из следующих условий:
     
     выручка от продаж внешним покупателям и от операций с другими сегментами данной организации составляет не менее 10 процентов общей суммы выручки (внешней и внутренней) всех сегментов;
     
     финансовый результат деятельности данного сегмента (прибыль или убыток) составляет не менее 10 процентов суммарной прибыли или суммарного убытка всех сегментов (в зависимости от того, какая величина больше в абсолютном значении);
     
     активы данного сегмента составляют не менее 10 процентов суммарных активов всех сегментов.
     
     10. На отчетные сегменты, выделенные при подготовке бухгалтерской отчетности организации, должно приходиться не менее 75 процентов выручки организации.
     
     Если на отчетные сегменты, выделенные при подготовке бухгалтерской отчетности, приходится менее 75 процентов выручки, то должны быть выделены дополнительные отчетные сегменты независимо от того, удовлетворяют ли они по отдельности условиям, предусмотренным пунктом 9 настоящего Положения.
     
     11. При подготовке бухгалтерской отчетности должна быть обеспечена последовательность в выделении отчетных сегментов.
     
     Отчетный сегмент, выделенный в периоде, предшествовавшем отчетному, должен выделяться в отчетном периоде независимо от того, удовлетворяет ли он в отчетном периоде условиям, предусмотренным пунктом 9 настоящего Положения.
     

     III. Порядок формирования показателей, раскрываемых в информации по отчетному сегменту

     
     12. При формировании доходов, расходов, активов и обязательств отчетного сегмента необходимо учитывать следующее:
     
     а) выручкой (доходами) отчетного сегмента не являются:
     
     проценты и дивиденды, кроме случаев, когда такие доходы являются предметом деятельности отчетного сегмента;
     
     доходы от продажи финансовых вложений, кроме случаев, когда финансовые вложения являются предметом деятельности отчетного сегмента;
     
     чрезвычайные доходы.
     
     При формировании информации о выручке (доходах) отчетного сегмента от операций с другими сегментами передачи между ними должны оцениваться на основе фактически применяемых организацией цен.
     
     Основа ценообразования на указанные передачи и изменения этой основы подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности организации;
     
     б) расходами отчетного сегмента не являются:
     
     проценты, кроме случаев, когда предметом деятельности отчетного сегмента является получение доходов от финансовой деятельности;
     
     расходы, связанные с продажей финансовых вложений, кроме случаев, когда финансовые вложения являются предметом деятельности отчетного сегмента;
     
     налог на прибыль;
     
     общехозяйственные расходы и прочие расходы, относящиеся к организации в целом;
     
     чрезвычайные расходы;
     
     в) финансовый результат отчетного сегмента для представления в сводной бухгалтерской отчетности рассчитывается до поправок на долю меньшинства;
     
     г) в обязательства отчетного сегмента не включается задолженность по налогу на прибыль.
     
     13. При определении доходов, расходов, активов и обязательств отчетного сегмента в расчет принимаются только те данные, которые непосредственно относятся к отчетному сегменту либо которые могут быть отнесены к нему путем обоснованного распределения.
     
     Активы, используемые совместно в двух и более отчетных сегментах, распределяются между этими сегментами в случае, когда распределяются соответствующие доходы и расходы.
     
     Способ распределения между отчетными сегментами доходов, расходов, активов и обязательств, относящихся к двум и более отчетным сегментам, зависит от характера объектов учета, видов деятельности организации, степени обособленности отчетных сегментов.
     
     При распределении между отчетными сегментами доходов, расходов, активов и обязательств, относящихся к двум и более отчетным сегментам, могут применяться разные способы.
     
     Организация должна последовательно применять избранную основу распределения между отчетными сегментами доходов, расходов, активов и обязательств, относящихся к двум и более отчетным сегментам.
     
     14. Информация по отчетному сегменту должна подготавливаться в соответствии с учетной политикой организации.
     
     При составлении сводной бухгалтерской отчетности учетная политика в отношении информации по отчетному сегменту устанавливается организацией, на которую возложено составление сводной бухгалтерской отчетности.
     
     15. Изменения в учетной политике, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованных пользователей информации по отчетным сегментам (определение отчетных сегментов, способы распределения доходов, расходов между отчетными сегментами и т.п.), а также причины этих изменений и оценка последствий их в денежном выражении подлежит обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности (сводной бухгалтерской отчетности).
     
     При изменении учетной политики информация по отчетным сегментам за предыдущие отчетные периоды должна быть приведена в соответствие с учетной политикой отчетного года.
     

     IV. Способ представления и состав информации по отчетным сегментам

     
     16. При формировании бухгалтерской отчетности раскрытие информации по отчетным сегментам осуществляется посредством представления определенного перечня показателей, при этом выделяется первичная и вторичная информация по сегментам.
     
     Выделение первичной и вторичной информации по отчетным сегментам производится исходя из преобладающих источников и характера имеющихся рисков и полученных прибылей деятельности организации. Преобладающие источники и характер рисков и прибылей выявляются на основе организационной и управленческой структуры организации, а также системы внутренней отчетности.
     
     17. Если риски и прибыли организации определяются, главным образом, различиями в производимых товарах, работах, услугах, то первичной признается раскрытие информации по операционным сегментам, а вторичной - по географическим сегментам.
     
     18. Если риски и прибыли организации определяются, главным образом, различиями в географических регионах деятельности, то первичной признается раскрытие информации по географическим сегментам, а вторичной - по операционным сегментам.
     
     19. Если риски и прибыли организации определяются в равной мере различиями в производимых товарах, работах, услугах и различиями в географических регионах деятельности, то первичной считается информация по операционным сегментам, а вторичной - по географическим сегментам.
     
     20. Если организационная и управленческая структура организации, а также система внутренней отчетности не основываются ни на производимых товарах, работах, услугах, ни на географических регионах деятельности, то выделение первичной и вторичной информации по отчетным сегментам производится на основе решения руководителя организации.
     
     21. В составе первичной информации по отчетному сегменту в бухгалтерской отчетности раскрываются следующие показатели, относящиеся к отчетному сегменту:
     
     общая величина выручки, в том числе полученная от продажи внешним покупателям и от операций с другими сегментами;
     
     финансовый результат (прибыль или убыток);
     
     общая балансовая величина активов;
     
     общая величина обязательств;
     
     общая величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы;
     
     общая величина амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам;
     
     совокупная доля в чистой прибыли (убытке) зависимых и дочерних обществ, совместной деятельности, а также общая величина вложений в эти зависимые общества и совместную деятельность.
     
     Первичная информация по отчетным сегментам показывается по организации в целом по следующей схеме:          


     первичная информация по отчетному сегменту 1      х     
     первичная информация по отчетному сегменту 2      х     
     первичная информация по отчетному сегменту 3      х     
     ...................................................     
     информация по прочей деятельности                 х     
     ---------------------------------------------------     
     Итого по организации                           хххх 

     
     При этом следует иметь в виду, что в графе, отмеченной \"х\", отражаются суммы по показателям, раскрываемым в информации по сегментам.
     
     22. Если первичной информацией по сегментам признается информация по операционным сегментам, то вторичная информация по каждому географическому сегменту в бухгалтерской отчетности представляется следующими показателями:
     
     величина выручки от продажи внешним покупателям в разрезе географических регионов, выделенных по местам расположения рынков сбыта, - для каждого географического сегмента, выручка от продажи внешним покупателям которого составляет не менее 10 процентов общей выручки организации от продажи  внешним покупателям;
     
     балансовая величина активов отчетного сегмента по местам расположения активов - для каждого географического сегмента, величина активов которого составляет не менее 10 процентов величины активов всех географических сегментов;
     
     величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы по местам расположения активов - для каждого географического сегмента, величина активов которого составляет не менее 10 процентов величины активов всех географических сегментов.
     
     23. Если первичной информацией по сегментам признается информация по географическим сегментам, то вторичная информация по каждому операционному сегменту, выручка от продажи внешним покупателям которого составляет не менее 10 процентов общей выручки организации либо величина активов которого составляет не менее 10 процентов величины активов всех операционных сегментов, раскрывается в бухгалтерской отчетности следующими показателями:
     
     выручка от продажи внешним покупателям;
     
     балансовая величина активов;
     
     величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы.
     
     23.1. Если первичной информацией по сегментам признается информация по географическим сегментам, выделенным исходя из места расположения активов, отличным от места расположения рынков сбыта, то в дополнение к показателям, указанным в пункте 21 настоящего Положения, по каждому географическому сегменту, выделенному исходя из мест расположения рынков сбыта и выручка от продажи внешним покупателям которого составляет не менее 10 процентов общей выручки организации от продажи внешним покупателям, раскрывается величина выручки от продажи внешним покупателям.
     
     23.2. Если первичной информацией по сегментам признается информация по географическим сегментам, выделенным исходя из мест расположения рынков сбыта, отличным от расположения активов, то в дополнение к показателям, указанным в пункте 21 настоящего Положения, по каждому географическому сегменту, выделенному исходя из мест расположения активов и выручка от продажи внешним покупателям которого составляет не менее 10 процентов общей выручки организации от продажи внешним покупателям либо величина активов которого составляет не менее 10 процентов величины всех активов организации, в бухгалтерской отчетности раскрываются следующие показатели:
     
     балансовая величина активов сегмента, выделенного исходя из мест расположения активов;
     
     величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы.

 


Утверждено
приказом Минфина России
от 16.10.2000 N 92н

     

По заключению Минюста России
   от 20.11.2000 N 9898-ЮД
    в государственной регистрации
    не нуждается

     

Положение по бухгалтерскому учету \"Учет государственной помощи\" ПБУ 13/2000

     

     I. Общие положения

     
     1. Настоящее Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о получении и использовании государственной помощи, предоставляемой коммерческим организациям (кроме кредитных организаций), являющимся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (далее организации), и признаваемой как увеличение экономической выгоды конкретной организации в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества).
     
     2. При применении настоящего Положения не рассматриваются в качестве экономической выгоды создание инфраструктуры в развивающихся регионах, установление ограничений на деятельность конкурентов, занимающих доминирующее положение на рынке и осуществляющих монополистическую деятельность и т.п. действия, которые могут оказывать влияние на общие хозяйственные условия, в которых ведет деятельность организация.
     
     3. Настоящее Положение не применяется в отношении экономической выгоды, связанной с:
     
     государственным регулированием цен и тарифов;
     
     применением соответствующих правил налогообложения прибыли (предоставление налоговых льгот, отсрочки или рассрочки по уплате налогов и сборов, инвестиционных налоговых кредитов и др.);
     
     участием Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований в уставных (складочных) капиталах юридических лиц (бюджетных инвестиций юридическим лицам).
     
     4. Исходя из настоящего Положения в бухгалтерском учете формируется информация о государственной помощи, предоставленной в форме: субвенций, субсидий (далее субвенции и субсидии именуются бюджетные средства), бюджетных кредитов (за исключением налоговых кредитов, отсрочек и рассрочек по уплате налогов и платежей и других обязательств), включая предоставление в виде ресурсов, отличных от денежных средств (земельные участки, природные ресурсы и другое имущество), и в прочих формах. Информация о государственной помощи формируется независимо от вида предоставленных ресурсов (в виде денежных средств или (и) в виде ресурсов, отличных от денежных средств).
     
     Для целей бухгалтерского учета бюджетные средства подразделяются на:
     
     средства на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов (основных средств и др.). Предоставление этих средств может сопровождаться дополнительными условиями, ограничивающими приобретение определенных видов активов, их местонахождение или сроки приобретения и владения;
     
     средства на финансирование текущих расходов. К ним относятся бюджетные средства, отличные от предназначенных на финансирование капитальных расходов.
     

     II. Учет бюджетных средств

     
     5. Организация принимает бюджетные средства, включая ресурсы, отличные от денежных средств, к бухгалтерскому учету при наличии следующих условий:
     
     имеется уверенность, что условия предоставления этих средств организацией будут выполнены. Подтверждением могут быть за-ключенные организацией договоры, принятые и публично объявленные решения, технико-экономические обоснования, утвержденная проектно-сметная документация и т.п.;
     
     имеется уверенность, что указанные средства будут получены. Подтверждением могут быть утвержденная бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акты приемки-передачи ресурсов и иные соответствующие документы.
     
     6. В случае предоставления организации государственной помощи в виде ресурсов, отличных от денежных средств (земельные участки, природные ресурсы и другое имущество), указанные ресурсы принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, равной стоимости полученных или подлежащих получению активов. Стоимость активов, полученных или подлежащих получению, определяется организацией исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно она устанавливает стоимость таких же или аналогичных активов.
     
     7. Бюджетные средства, принятые к бухгалтерскому учету в соответствии с пунктом 5 настоящего Положения, отражаются в бухгалтерском учете как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам. По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.п.
     
     Если бюджетные средства признаются в бухгалтерском учете по мере фактического получения ресурсов, то с возникновением целевого финансирования увеличиваются счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.п.
     
     8. Бюджетные средства списываются со счета учета целевого финансирования как увеличение финансовых результатов организации.
     
     Одновременно по внеоборотным активам, приобретенным за счет бюджетных средств и подлежащим согласно действующим правилам амортизации, в общем порядке начисляются амортизационные отчисления.
     
     9. Списание бюджетных средств со счета учета целевого финансирования производится на систематической основе:
     
     суммы бюджетных средств на финансирование капитальных расходов - на протяжении срока полезного использования внеоборотных активов, подлежащих согласно действующим правилам амортизации, или в течение периода признания расходов, связанных с выполнением условий предоставления бюджетных средств на приобретение внеоборотных активов, не подлежащих амортизации согласно действующим правилам. При этом целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию с по-следующим отнесением в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов в размере начисленной амортизации на финансовые результаты организации как внереализационные доходы;
     
     суммы бюджетных средств на финансирование текущих расходов - в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены. При этом целевое финансирование признается в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера с последующим отнесением на доходы отчетного периода при отпуске материально-производственных запасов в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг), начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера.
     
     Если выделение бюджетных средств связано с выполнением определенных условий, то период, в течение которого производится списание суммы со счета учета целевого финансирования, должен определяться исходя из времени признания отдельных видов расходов.
     
     10. Бюджетные средства, предоставленные в установленном порядке на финансирование расходов, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды, отражаются как возникновение задолженности по таким средствам и увеличение финансового результата организации как внереализационные доходы.
     
     11. Любые условные обязательства и условные активы, связанные с признанными в бухгалтерском учете организации бюджетными средствами, рассматриваются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету \"Условные факты хозяйственной деятельности\" ПБУ 8/98 (утверждено Приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. N 57н, зарегистрирован в Минюсте России 31 декабря 1998 г., регистрационный номер 1675).
     
     12. Если организация фактически получила бюджетные средства, но достаточная уверенность в том, что она выполнит условия предоставления этих средств, отсутствует, то в бухгалтерском учете отражаются возникновение целевого финансирования и поступление денежных средств, капитальных вложений и т.п.
     
     Эти суммы учитываются как целевое финансирование до получения достаточных подтверждений того, что организация выполнит условия их предоставления.
     
     13. Если в отчетном году возникают обстоятельства, в связи с которыми организация должна возвратить ресурсы, признанные ранее в этом же году в качестве бюджетных средств согласно пунк-ту 5 настоящего Положения, то в бухгалтерском учете производятся исправительные записи.
     
     14. Если в отчетном году возникают обстоятельства, в связи с которыми организация должна возвратить средства, полученные в качестве государственной помощи в предыдущие годы, то на сумму, подлежащую возврату, производится запись:
     
     в части предоставленных бюджетных средств на финансирование капитальных расходов - в уменьшение целевого финансирования и возникновение задолженности по их возврату. Одновременно уменьшаются финансовые результаты организации и восстанавливается целевое финансирование на сумму амортизации основных средств и нематериальных активов, которая была начислена, и несписанной суммы доходов будущих периодов;
     
     в части бюджетных средств на финансирование текущих расходов - в уменьшение целевого финансирования и возникновения задолженности по их возврату. Если сумма, подлежащая возврату, превышает соответствующий остаток целевого финансирования или такой остаток отсутствует вовсе, то в бухгалтер-ском учете производится запись в уменьшение финансовых результатов организации и возникновение задолженности по их возврату.
     
     15. Порядок бухгалтерского учета бюджетных средств не зависит от вида ресурсов, предоставляемых организации (денежные средства, активы, отличные от денежных средств), а также способа предоставления их (фактическая передача, уменьшение обязательств перед государством).
     

     III. Учет бюджетных кредитов и прочих форм государственной помощи

     
     16. Бюджетные кредиты, предоставленные организации, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке, принятом для учета заемных средств.
     
     17. Если при предоставлении бюджетных кредитов на возвратной основе предусматривается, что при выполнении определенных условий организация освобождается от возврата полученных ресурсов, и существует достаточная уверенность в том, что организация выполнит эти условия, то такие средства учитываются в порядке, установленном настоящим Положением для учета бюджетных средств.
     
     18. Предоставленная организации выгода, которая не может быть обоснованно оценена (оказание консультационных услуг на безвозмездной основе, предоставление гарантий, беспроцентные займы или займы с пониженным процентом и др.), а также не может быть отделена от нормальной хозяйственной деятельности организации (например, государственные закупки), для целей раскрытия информации в бухгалтерской отчетности считаются прочими формами государственной помощи.
     
     19. Прочие формы государственной помощи в случае их существенности для характеристики финансового положения и финансовых результатов деятельности организации подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности в пояснительной записке.
     

     IV. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

     
     20. Остаток средств по счету учета средств целевого финансирования в части предоставленных организации бюджетных средств отражается в бухгалтерском балансе по статье \"Доходы будущих периодов\", либо обособленно в разделе \"Краткосрочные обязательства\".
     
     21. Суммы бюджетных средств, признанные в бухгалтерском учете организации согласно пункту 8 настоящего Положения в качестве доходов на счете учета финансовых результатов, отражаются в составе внереализационных доходов как активы, полученные безвозмездно.
     
     Суммы бюджетных средств, признанные в бухгалтерском учете организации в прошлые годы согласно пункту 8 настоящего Положения в качестве доходов, но подлежащие возврату в соответствии с пунктом 14 настоящего Положения, отражаются на счете учета финансовых результатов в составе внереализационных расходов в качестве убытков прошлых лет, признанных в отчетном году.
     
     22. В бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация в отношении государственной помощи:
     
     характер и величина бюджетных средств, признанных в бухгалтерском учете в отчетном году;
     
     назначение и величина бюджетных кредитов;
     
     характер прочих форм государственной помощи, от которых организация прямо получает экономические выгоды;
     
     невыполненные по состоянию на отчетную дату условия предоставления бюджетных средств и связанные с ними условные обязательства и условные активы.

 


Утверждено
приказом Минфина России
от 16.10.2000 N 91н  

По заключению Минюста России
    от 20.11.2000 N 9896-ЮД
    в государственной регистрации
не нуждается

     

Положение по бухгалтерскому учету \"Учет нематериальных активов\" ПБУ 14/2000

     

     I. Общие положения

     
     1. Настоящее Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о нематериальных активах коммерческих организаций (кроме кредитных), находящихся у них на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.
     
     2. Настоящее Положение не применяется в отношении:
     
     а) не давших положительного результата научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;
     
     б) не законченных и не оформленных в установленном законодательством порядке научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;
     
     в) материальных объектов (материальных носителей), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных.
     
     3. Для целей настоящего Положения при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий:
     
     а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;
     
     б) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;
     
     в) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
     
     г) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
     
     д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;
     
     е) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;
     
     ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).
     
     4. К нематериальным активам могут быть отнесены следующие объекты, отвечающие всем условиям, приведенным в пункте 3 настоящего Положения - объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности):
     
     исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
     
     исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;
     
     имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;
     
     исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;
     
     исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.
     
     В составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации).
     
     В состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.
     
     5. Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект.
     
     Инвентарным объектом нематериальных активов считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т.п. Основным признаком, по которому один инвентарный объект идентифицируется от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо использовании для управленческих нужд организации.
     

     II. Оценка нематериальных активов

     
     6. Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.
     
     Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
     
     Фактическими расходами на приобретение нематериальных активов могут быть:
     
     суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);
     
     суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;
     
     регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;
     
     невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов;
     
     вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов;
     
     иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов.
     
     При оплате приобретаемых нематериальных активов, если условиями договора предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа, фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.
     
     При приобретении нематериальных активов могут возникать дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Такими расходами могут быть суммы оплаты занятых этим работников, соответствующие отчисления на социальное страхование и обеспечение, материальные и иные расходы. Дополнительные расходы увеличивают первоначальную стоимость нематериальных активов.
     
     7. Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, и т.п.), за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
     
     Нематериальные активы считаются созданными в случае, если:
     
     исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;
     
     исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику;
     
     свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации.
     
     8. Не включаются в фактические расходы на приобретение, создание нематериальных активов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов.
     
     9. Первоначальная стоимость нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
     
     10. Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.
     
     11. Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).
     
     При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, величина стоимости нематериальных активов, полученных организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.
     
     12. Стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.
     
     13. Оценка нематериальных активов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату приобретения организацией объектов по праву собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.
     

     III. Амортизация нематериальных активов

     
     14. Стоимость нематериальных активов погашается посредством амортизации, если иное не установлено настоящим Положением.
     
     15. Амортизация нематериальных активов производится одним из следующих способов начисления амортизационных отчислений:
     
     линейный способ;
     
     способ уменьшаемого остатка;
     
     способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
     
     Применение одного из способов по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего их срока полезного использования.
     
     В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев консервации организации.
     
     16. Годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется:
     
     при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости нематериальных активов и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;
     
     при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости нематериальных активов на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.
     
     В течение отчетного года амортизационные отчисления по нематериальным активам начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.
     
     В сезонных производствах годовая сумма амортизационных отчислений по нематериальным активам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.
     
     При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.
     
     17. Срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтер-скому учету.
     
     Определение срока полезного использования нематериальных активов производится исходя из:
     
     срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации;
     
     ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).
     
     Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.
     
     По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации).
     
     Срок полезного использования нематериальных активов не может превышать срок деятельности организации.
     
     18. Амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия этого объекта с бухгалтерского учета в связи с уступкой (утратой) организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.
     
     19. Амортизационные отчисления по нематериальным активам прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета.
     
     20. Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.
     
     21. Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете одним из способов: путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта.
     
     Амортизационные отчисления по организационным расходам организации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).
     
     Применение одного из способов отражения в бухгалтерском учете амортизации по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего срока их полезного использования.
     
     Если амортизационные отчисления по каким-либо нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем уменьшения их первоначальной стоимости, то после полного погашения этой стоимости данные объекты продолжают отражаться в бухгалтерском учете (до прекращения срока действия патента, свидетельства, других охранных документов) в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты организации.
     

     IV. Списание нематериальных активов

     
     22. Стоимость нематериальных активов, использование которых прекращено для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации (в связи с прекращением срока действия патента, свидетельства, других охранных документов, уступкой (продажей) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, либо по другим основаниям), подлежит списанию.
     
     Если амортизационные отчисления по каким-либо нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм, то одновременно со списанием стоимости этих объектов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений.
     
     23. Доходы и расходы от списания нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания нематериальных активов относятся на финансовые результаты организации.
     

     V. Учет операций, связанных с предоставлением права на использование нематериальных активов

     
     24. Отражение в бухгалтерском учете организации операций, связанных с предоставлением (получением) права на использование объектов интеллектуальной собственности (кроме права пользования наименованием места происхождения товара), осуществляется на основании заключенных между правообладателем и пользователем лицензионных договоров (исключительная, неисключительная, открытая лицензия), авторских договоров (о передаче исключительных, неисключительных прав на использование произведений науки, литературы, искусства), договоров коммерческой концессии и других аналогичных договоров, за-ключенных в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком.
     
     25. Нематериальные активы, предоставленные организацией-правообладателем в пользование другой организации-пользователю при сохранении первой организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, не списываются и подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете у организации-правообладателя в оценке в соответствии с правилами раздела II настоящего Положения.
     
     Начисление амортизации по нематериальным активам, предоставленным в пользование, производится организацией-правообладателем.
     
     26. Нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются организацией-пользователем на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре.
     
     При этом платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде периодических платежей, включая авторские вознаграждения, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются организацией-пользователем в расходы отчетного периода, а платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде фиксированного разового платежа, включая авторское вознаграждение, отражаются в бухгалтерском учете организацией-пользователем как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.
     

     VI. Деловая репутация организации

     
     27. Для целей настоящего Положения деловая репутация организации может определяться в виде разницы между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств.
     
     Положительную деловую репутацию организации следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.
     
     Отрицательную деловую репутацию организации следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п., и учитывать как доходы будущих периодов.
     
     28. Для целей бухгалтерского учета величина приобретенной деловой репутации организации определяется расчетным путем как разница между суммой, уплачиваемой продавцу за организацию, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу организации на дату ее покупки (приобретения).
     
     При приобретении объектов приватизации на аукционе или по конкурсу деловая репутация организации определяется как разница между покупной ценой, уплачиваемой покупателем, и оценочной (начальной) стоимостью проданной организации.
     
     29. Приобретенная деловая репутация организации амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).
     
     Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости.
     
     Отрицательная деловая репутация организации равномерно относится на финансовые результаты организации как операционный доход.
     

     VII. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

     
     30. В бухгалтерской отчетности отражаются первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации по видам нематериальных активов на начало и конец отчетного года, стоимость списания и прироста, иные случаи движения нематериальных активов.
     
     31. В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:
     
     о способах оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;
     
     о принятых организацией сроках полезного использования нематериальных активов (по отдельным группам);
     
     о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам нематериальных активов;
     

     о способах отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по нематериальным активам.