Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Векселя, облигации и складские свидетельства: бухучет и налогообложение

Год:2001


Глава 1. Облигация в хозяйственной практике организаций

1.1. Нормативное регулирование выпуска и обращения облигаций

     

Основные понятия и термины

     
     Облигация - это один из основных видов ценных бумаг (ст. 143 ГК РФ).
     
     По классификации ценных бумаг с точки зрения предоставляемых (фиксируемых) ими имущественных прав (долевые, долговые, производные) облигация относится к долговым ценным бумагам. Выражается это в том, что облигация опосредует отношения займа между ее владельцем (кредитором, заимодавцем) и лицом, выпустившим ее (эмитентом). К отношениям между лицом, эмитировавшим облигацию, и ее держателем применяются правила ст. 807-818 ГК РФ о договоре займа, если иное не предусмотрено законом или в установленном им порядке.
     
     Как и всякий дающий взаймы на коммерческой основе, приобретатель (владелец) облигации рассчитывает в итоге получить больше, чем давал, то есть получить доход. Согласно ст. 816 ГК РФ облигацией признается ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента. Облигация предоставляет ее держателю также право на получение дохода в виде фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права.
     
     В приведенном определении говорится лишь об одном виде дохода по облигации - проценте, начисляемом от ее номинальной стоимости. Однако если облигация приобретена по цене ниже номинальной, то доходом по ней будет также (или только) разница между ценой погашения (номинальной стоимостью) и ценой размещения (приобретения), называемая дисконтом.
     
     Соответственно, с точки зрения приносимого ими дохода облигации бывают процентные (купонные), дисконтные (бескупонные) и дисконтно-процентные.
     
     По классификации ценных бумаг с точки зрения правил их выпуска (эмиссионные - неэмиссионные) облигация относится к эмиссионным ценным бумагам (ст. 2 Закона о рынке ценных бумаг). Это значит, что выпуск облигаций происходит с разрешения и под контролем государственных органов, а эмитент обязан принять специальные меры по раскрытию информации о себе и о своих облигациях. Обязательными признаками эмиссионных ценных бумаг является то, что они размещаются выпусками, то есть массовым тиражом, при этом каждая бумага внутри одного выпуска имеет равные объем и сроки осуществления прав по ней, вне зависимости от времени ее приобретения.
     
     С точки зрения определения субъекта прав по облигации - того, кому должен возвращаться заем и выплачиваться доход, облигации в качестве эмиссионных ценных бумаг могут быть именными или предъявительскими, при этом первые предполагают ведение реестра их владельцев (ст. 2, 16 Закона о рынке ценных бумаг).
     

     По форме существования облигации бывают документарные (в бумажной форме) и бездокументарные, существующие только в виде записи на счетах. Именные облигации выпускаются в обеих формах, предъявительские - только в документарной, которая требует обязательного изготовления сертификата облигаций.
     
     В зависимости от того, кто выпускает облигации и, соответственно, является обязанным по ним лицом, они делятся в России на государственные, муниципальные, Банка России и корпоративные (юридических лиц).
     
     Приведенные определения, разумеется, не исчерпывают связанного с облигациями специфического понятийного аппарата (в толковых словарях по ценным бумагам он занимает обычно несколько страниц), но в целях бухгалтерского учета и налогообложения облигаций можно ограничиться изложенным, учитывая, что необходимые специальные термины будут раскрываться также по мере изложения.
     
     

Зачем выпускают и приобретают облигации

     
     В зависимости от того, кто выступает эмитентом облигаций, различаются и конкретные цели их выпуска: у государства - это покрытие бюджетного дефицита, у Банка России - “связывание” свободных средств коммерческих банков (оба они также имеют в виду противодействие инфляционным тенденциям), у хозяйственных обществ - привлечение инвестиций для пополнения оборотных средств и развития производства и т.д.
     
     Возможность выпуска облигаций предприятиями различных форм собственности и разных организационно-правовых форм была предусмотрена еще п. 20 Положения о ценных бумагах, утвержденного постановлением Совета Министров СССР от 19 июня 1990 г. N 590. Вместе с тем до середины 1999 г. имели место лишь единичные случаи выпуска корпоративных облигаций, доступных российским инвесторам, - например некоторыми крупными банками, ОАО “Коминефть” (предусматривалось погашение облигаций нефтью), РАО “Высокоскоростные магистрали” (ВСМ) (эти облигации лишь условно были корпоративными, поскольку их выпуск, обращение и даже налогообложение производились по правилам, применявшимся в отношении государственных облигаций) *1.
     _____
     *1 Конвертируемые облигации ОАО “Лукойл” размещались среди западных инвесторов, торговались на Лондонской бирже и были практически недоступны российским инвесторам, считается также, что никакого отношения к фондовому рынку не имели облигации Горьковского автозавода и так называемые телефонные облигации, выпускаемые в соответствии с п. 2 Указа Президента РФ от 11 января 1995 г. N 31 «О президентской программе “Российский народный телефон”» (отметим, что типовой проспект эмиссии облигаций, выпускаемых эмитентами в рамках президентской программы, разработка которого предусматривалась п. 2 постановления Правительства РФ от 4 сентября 1995 г. N 872 “О мерах по выполнению Указа Президента…”, на свет так и не появился). В то же время ряд региональных организаций электросвязи выпускают обычные полноценные облигации, некоторые из которых даже котируются на региональных биржах — например облигации “Таттелеком”.

     
     Главными причинами этого была относительная дешевизна валютных займов, высокая доходность и надежность рынка ГКО/ОФЗ, несовершенство правовой базы и, главное, порядок налогообложения эмитента, делавший облигационный заем дороже стандартного банковского кредита. В результате изменения ситуации по всем перечисленным направлениям летом 1999 г. на ММВБ были размещены корпоративные облигации РАО “Газпром” и ОАО “Лукойл”, несколько позже к ним присоединилась Тюменская нефтяная компания (ТНК). Затем последовали (в алфавитном порядке) облигации АК “Алроса”, Внешторгбанка, ОАО “Магнитогорский металлургический комбинат” (ММК), Михайловский ГОК, АКБ “Московский деловой мир” (МДМ), ОАО “Мостотрест”, ОАО “Самараэнерго”, ОАО “Сибирско-уральская алюминевая компания” и др. Ряд предприятий размещали облигации на региональных фондовых биржах, некоторые из этих выпусков уже допущены к торговле в РТС. За год только через ММВБ было размещено облигаций на 20 млрд руб. против 30 млн, зарегистрированных ФКЦБ по всей России в течение наиболее благополучного в экономическом отношении 1997 г., причем некоторые эмитенты разместили по несколько выпусков и траншей.
     
     В чем же состоит привлекательность облигаций для эмитента по сравнению с другими способами привлечения средств?
     

     - по сравнению с акциями - не происходит так называемого разводнения уставного капитала, в результате чего в нем снижается доля прежних акционеров, в том числе владельцев контрольного и блокирующего пакетов;
     
     - по сравнению с кредитом и векселями - можно добиться снижения стоимости заимствования за счет обращения к более широкому кругу кредиторов и так называемого эффекта секьюритизации займа (securities (англ.) - ценные бумаги), состоящего в повышении уровня управляемости финансовыми потоками организации путем использования инструментов и механизмов фондового рынка.
     
     Для инвестора облигация является дополнительным финансовым инструментом, позволяющим диверсифицировать инвестиционные риски. С точки зрения надежности и доходности облигация явно превосходит акцию и, как правило, не уступает банковскому депозиту, давая наряду с этим возможность самостоятельно определять момент возврата вложенных средств путем продажи облигации на вторичном рынке ценных бумаг.
     
     Возможности эмитента и инвестора по использованию облигации для управления своими финансовыми потоками возрастают, если решением о выпу-ске и проспектом эмиссии предусмотрена возможность досрочного погашения облигации в результате ее предъявления инвестором или отзыва эмитентом.
     
     Причины воспользоваться указанным правом у сторон могут быть самые различные, но если принимать во внимание только рыночные соображения, то главенствующими среди них будут:
     
     · для инвестора - возможность более выгодного размещения ранее инвестированных в облигацию средств при росте процентных ставок;
     
     · для эмитента - возможность привлечения более дешевых ресурсов при помощи нового облигационного займа с более низкой доходностью в ситуации снижения процентных ставок.
     
     В первом (более редком) случае “пострадавшей” стороной будет эмитент, поэтому в качестве частичной компенсации своих потерь он выплатит инвестору меньший доход, чем тот получил бы при погашении облигации в срок. Примером облигаций с правом досрочного погашения инвестором являются облигации второго выпуска Тюменской нефтяной компании (ТНК).
     
     Во втором (более частом) случае “урон” понесет инвестор, поэтому за право отзыва эмитенту приходится платить несколько более высокой процентной ставкой, чем у аналогичных безотзывных облигаций.
     

     Если же вернуться к российским реалиям, то в них остается еще достаточно сдерживающих факторов для развития как первичного, так и вторичного рынка облигаций, без которых не могут быть реализованы в полной мере многие преимущества этого финансового инструмента. Главные из этих препятствий - налог на операции с ценными бумагами в размере 0,8 % заявленной номинальной стоимости выпуска, уплачиваемый до фактического размещения в соответствии с Законом РФ от 12 декабря 1991 г. N 2023-1 “О налоге на операции с ценными бумагами”, а также усложненность и длительность процедур регистрации проспекта эмиссии и отчета о размещении.
     
     

Порядок выпуска облигаций *1


     _____
     *1 Здесь важно правильно понимать значение и соотношение понятий “выпуск”, “эмиссия”, “размещение”, прежде всего — в Законе о рынке ценных бумаг (ст. 2):
     Выпуск ценных бумаг — совокупность ценных бумаг одного эмитента, обеспечивающих одинаковый объем прав владельцам и имеющих одинаковые условия эмиссии (первичного размещения). Все бумаги одного выпуска должны иметь один государственный регистрационный номер. То есть, строго говоря, термин “выпуск” может использоваться только в роли существительного, и поэтому “решение о выпуске” — это не постановление о том, чтобы начать выпускать ценные бумаги (такой акт называется решением о размещении), а описание их характеристик — документ, зарегистрированный в органе государственной регистрации ценных бумаг и содержащий данные, достаточные для установления объема прав, закрепленных ценной бумагой.

     Вместе с тем и в самом Законе о рынке ценных бумаг, и в других законах термин “выпуск” ценных бумаг используется и в качестве глагола, обозначая совокупность неких юридиче-ских и фактических действий, обозначающих (в зависимости от контекста) часть или весь процесс эмиссии (размещения) ценных бумаг.

     Размещение эмиссионных ценных бумаг — отчуждение эмиссионных ценных бумаг эмитентом первым владельцам путем заключения гражданско-правовых сделок.
     Эмиссия ценных бумаг — установленная настоящим федеральным законом последовательность действий эмитента по размещению эмиссионных ценных бумаг.
     Отсюда следует, что эмиссия и размещение характеризуют с разных сторон один по своим временным рамкам процесс.

          
     Применительно к государственным и муниципальным облигациям этот порядок согласно ст. 19 Закона о рынке ценных бумаг должен регулироваться специальным федеральным законом или в установленном им порядке. На сегодня это Федеральный закон от 29 июля 1998 г. N 136-ФЗ “Об особенностях эмиссии и обращения государственных и муниципальных ценных бумаг” (далее - Закон N 136-ФЗ).
     
     Согласно п. 1 ст. 2 Закона N 136-ФЗ государственные облигации бывают двух видов: федеральные государственные - выпущенные от имени Российской Федерации, и государственные субъектов Российской Федерации - выпущенные от имени субъекта Российской Федерации. Муниципальные облигации выпускаются от имени муниципального образования.
     
     В то же время эмитентами, а следовательно, и плательщиками по указанным облигациям выступают органы исполнительной власти соответствующего уровня (п. 3 ст. 1) (для федеральных государственных облигаций - это Минфин России).
     
     Особенностью именных федеральных государственных облигаций является то, что по ним исключено ведение реестра владельцев (ст. 4).
     
     В Законе N 136-ФЗ дается единственное в законодательстве определение транша: “Транш - часть ценных бумаг данного выпуска, размещаемая в рамках объема данного выпуска в любую дату в течение периода обращения ценных бумаг данного выпуска, не совпадающую с датой первого размещения” (ст. 5). Важность этого понятия, всего лишь месяцем раньше введенного в нормативные акты, регулирующие выпуск корпоративных облигаций (п. 2 постановления ФКЦБ от 19 июня 1998 г. N 25 “О совершенствовании государственной регистрации выпусков облигаций”), состоит в том, что оно позволяет зарегистрировать сразу крупный объем заимствований и затем размещать его частями, не тратя более времени и средств на их регистрацию.
     
     В соответствии с нормой о том, что внутренний государственный долг выражается в валюте Российской Федерации (п. 1 ст. 1 действовавшего до 1 января 2000 г. Закона РФ от 13 ноября 1992 г. N 3877-1 “О государственном внутреннем долге Российской Федерации”), и общим правилом недопущения на территории Российской Федерации расчетов в иностранной валюте обязательства по государственным и муниципальным облигациям должны быть выражены в валюте Российской Федерации (п. 1 ст. 6 Закона N 136-ФЗ). В связи с этим следует иметь в виду, что облигации государственного внутреннего валютного займа (ОВВЗ), обязательства по которым выражены в долларах США, были выпущены до вступления в силу рассматриваемого закона.
     
     В то же время иностранная валюта, условные денежные единицы и драгоценные металлы могут быть указаны в Генеральных условиях эмиссии и обращения государственных или муниципальных облигаций в качестве соответствующей оговорки, на основании которой определяется величина платежа по данным государственным и муниципальным ценным бумагам (там же). Основывается это положение на норме п. 2 ст. 317 ГК РФ, согласно которой в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, “специальных правах заимствования” и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.
     

     Обязательства Российской Федерации и субъекта Российской Федерации, возникшие в результате эмиссии соответствующих государственных облигаций и составляющие внешний долг Российской Федерации и внешний долг субъекта Российской Федерации, должны быть выражены в иностранной валюте (п. 2 ст. 6 Закона N 136-ФЗ). Примером таких облигаций (приобретать которые на вторичном рынке могут и резиденты) являются облигации внешних облигационных займов Российской Федерации 1996/98 гг. и 2000 г., а также внешние облигационные займы ряда субъектов Российской Федерации.
     
     Все характеристики выпускаемых облигаций, а также условия их обращения, в том числе ограничения (при наличии таковых) оборотоспособности, а также круга лиц, которым они могут принадлежать на праве собственности или ином вещном праве, устанавливаются в подлежащих обязательному опубликованию Генеральных условиях эмиссии и обращения облигаций, утверждаемых Правительством РФ, органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации или местного самоуправления и принимаемом на их основе эмитентом нормативном правовом акте, содержащем условия эмиссии (ст. 8, 9, 12).
     
     Указанный нормативный правовой акт, содержащий условия эмиссии облигаций субъекта Российской Федерации или муниципальных ценных бумаг, подлежит государственной регистрации в федеральном органе исполнительной власти, уполномоченном Правительством РФ на составление и (или) исполнение федерального бюджета (ст. 9).
     
     В соответствии с Генеральными условиями и условиями эмиссии эмитент принимает решение об эмиссии отдельного выпуска государственных или муниципальных облигаций, он же принимает нормативный правовой акт, содержащий отчет об итогах эмиссии (ст. 9, 11).
     
     Инвесторам полезно знать, что Законом N 136-ФЗ установлены требования к порядку раскрытия информации и характеру раскрываемой информации о государственных и муниципальных обязательствах (ст. 12), возможность страхования ответственности эмитента за исполнение обязательств по государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации и муниципальным ценным бумагам (ст. 14), а также то, что облигации, эмитированные третьими лицами, обязательства по которым гарантированы Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации или муниципальным образованием (государственная или муниципальная гарантия), не являются государственными или муниципальными облигациями (ст. 15). Примером гарантированных государством облигаций являлись облигации РАО “Высокоскоростные магистрали” (см. постановление Правительства РФ от 15 июня 1994 г. N 671 “О финансовой поддержке государства в создании высокоскоростной пассажирской железнодорожной магистрали Санкт-Петербург - Москва”).
     
     Удачную возможность проиллюстрировать применение Закона N 136-ФЗ на практике дают новые Генеральные условия эмиссии и обращения государственных краткосрочных бескупонных облигаций, утвержденные постановлением Правительства РФ от 16 октября 2000 г. N 790 (далее - Постановление Правительства РФ N 790), одновременно признавшим утратившими силу Основные условия выпуска Государственных краткосрочных бескупонных облигаций Российской Федерации, утвержденные постановлением Правительства РФ от 8 февраля 1993 г. N 107, в ред. от 30 июня 1998 г. (далее - Постановление Правительства РФ N 107).
     

     1. Постановление Правительства РФ N 107 утвердило Основные условия выпуска, а Постановление Правительства РФ N 790 - эмиссии государственных краткосрочных бескупонных облигаций.
     
     Это отвечает определениям, введенным Законом о рынке ценных бумаг, в соответствии с которыми ст. 8 Закона N 136-ФЗ так и называется: “Генеральные условия эмиссии и обращения государственных или муниципальных ценных бумаг”.
     
     2. В пункте 1 Постановления Правительства РФ N 107 говорилось о просто государственных, а в Постановлении Правительства РФ N 790 - уже о федеральных государственных облигациях.
     
     Это уточнение вызвано предписываемой Законом N 136-ФЗ необходимостью отделения данных облигаций от государственных облигаций субъектов Российской Федерации.
     
     3. В пункте 1 Постановления Правительства РФ N 107 ГКО характеризовались как именные ценные бумаги, в Постановлении Правительства РФ N 790 они не квалифицируются ни как именные, ни как предъявительские.
     
     Различие между теми и другими состоит в том, что переход прав на именные ценные бумаги и осуществление закрепленных ими прав требуют обязательной идентификации владельца и потому информация о владельцах должна быть доступна эмитенту в форме реестра владельцев ценных бумаг, а в случае с эмиссионными ценными бумагами на предъявителя идентификации владельца и, следовательно, ведение реестра владельцев ценных бумаг не требуется (ст. 2 Закона о рынке ценных бумаг).
     
     Так как по именным ценным бумагам Российской Федерации реестр владельцев именных ценных бумаг не ведется, для государственных ценных бумаг различие между именными и предъявительскими ценными бумагами становится малозначимым. Потому, по-видимому, и нет особой необходимости характеризовать ГКО под этим углом зрения. Не содержат такого требования к Генеральным условиям эмиссии и обращения государственных ценных бумаг (далее - Генеральные условия) и ст. 8 Закона N 136-ФЗ - требуется указать лишь вид ценных бумаг.
     
     4. Постановление Правительства РФ N 107 устанавливало, что ГКО не изготавливаются в виде специальных бумажных бланков (п. 5), теперь же, напротив, государственные краткосрочные бескупонные облигации выпускаются в документарной форме с обязательным централизованным хранением в депозитариях, при этом владельцы облигаций не имеют права требовать выдачи их на руки (пп. 8, 11 Постановления Правительства РФ N 790).
     
     5. В обоих постановлениях говорится только о праве собственности на облигации, возникающем с момента внесения записи в соответствующих регистрах Банком России или уполномоченной им организацией (п. 5 Постановления Правительства РФ N 107, пп. 10, 11 Постановления Правительства РФ N 790). При этом в первом случае в качестве таких регистров названы “книги”, во втором - счет “депо”.
     

     В то же время согласно разработанному на основе Постановления Правительства РФ N 107 Положению об обслуживании и обращении выпусков Государственных краткосрочных бескупонных облигаций, утвержденному приказом Банка России от 15 июня 1995 г. N 02-125 (начиная с ред. от 4 июня 1996 г.), ГКО могли приобретаться не только на праве собственности или ином вещном праве, но также и на праве доверительного управления (п. 2.4). Вполне вероятно, что такая возможность будет предоставлена и в отношении новых ГКО.
     
     6. Согласно п. 10 Постановления Правительства РФ N 107 выпуск считался состоявшимся, если в период размещения было продано не менее 20 % от количества предполагавшихся к выпуску Государственных краткосрочных облигаций. В Постановлении Правительства РФ N 790 подобное по смыслу указание отсутствует.
     
     В соответствии со ст. 24 Закона о рынке ценных бумаг доля неразмещенных ценных бумаг из числа, указанного в проспекте эмиссии, при которой эмиссия считается несостоявшейся, устанавливается Федеральной комиссией по рынку ценных бумаг. ФКЦБ же установлено, что определение этой доли является правом, но не обязанностью эмитента. В случае установления указанной доли (что, возможно, может быть сделано Минфином России при определении условий эмиссии ГКО) она не должна быть ниже 75 % облигаций выпуска и должен быть предусмотрен порядок возврата средств, переданных в оплату облигаций несостоявшегося выпуска (п. 5.4 Стандартов эмиссии акций при учреждении акционерных обществ, дополнительных акций, облигаций и их проспектов эмиссии, утвержденных постановлением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 17 сентября 1996 г. N 19, в ред. от 11 ноября 1998 г. (далее - Стандарты)).
     
     7. В соответствии с п. 3 Постановления Правительства РФ N 107 (в ред. от 27 сентября 1994 г.) ГКО могут выпускаться на срок до 1 года. В Постановлении Правительства РФ N 790 конкретный срок, на который могут выпускаться краткосрочные облигации, не указан, поскольку согласно ст. 8 Закона N 136-ФЗ в Генеральных условиях требуется отметить только срочность данного вида ценных бумаг (краткосрочные, долгосрочные, среднесрочные), а минимальный и максимальный сроки обращения данного вида государственных ценных бумаг должен быть указан Минфином России в условиях эмиссии. При этом отдельные выпуски ценных бумаг могут иметь разные сроки обращения (ст.9 Закона N 136-ФЗ).
     
     8. В Постановлении Правительства РФ N 790 в отличие от Постановления Правительства РФ N 107 не указано следующее:
     

     1) номинальная стоимость ГКО;
     
     2) за сколько дней до начала размещения очередного выпуска ГКО должны быть объявлены сведения о нем.
     
     Первое ст. 9, 11 Закона N 136-ФЗ отнесено к “компетенции” условий эмиссии и решения об эмиссии, а второе установлено подп. 11 п. 1 ст. 11 Закона N 136-ФЗ: условия, содержащиеся в решении о выпуске, должны быть опубликованы в средствах массовой информации или раскрыты эмитентом иным способом не позднее чем за два рабочих дня до даты начала размещения (отметим, что для корпоративных ценных бумаг этот срок в соответствии со ст. 24 Закона о рынке ценных бумаг составляет две недели).
     
     9. Но самое важное для инвестора - это, конечно, вопрос о том, что будет являться доходом по новым ГКО, поскольку на сегодня доходы по государственным ценным бумагам облагаются налогом на прибыль по ставке 15 % и не облагаются оборотными налогами даже у банков и других кредитных организаций, страховых организаций, профессиональных участников ценных бумаг и инвестиционных фондов (п. 2 ст. 9 Закона о налоге на прибыль), пп. 33.1-33.3 инструкции МНС России от 4 апреля 2000 г. N 59 “О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды”, далее - Инструкция МНС России N 59).
     
     Согласно п. 4 Постановления Правительства РФ N 107 доходом по Государственным краткосрочным облигациям считалась разница между ценой реализации (равно как и ценой погашения) и ценой покупки. В Постановлении Правительства РФ N 790 подобное определение отсутствует, сказано лишь, что владелец государственных краткосрочных бескупонных облигаций имеет право на получение номинальной стоимости при их погашении. Объясняется это тем, что в соответствии со ст. 8, 9 Закона N 136-ФЗ размер дохода или порядок его расчета должен устанавливаться не Правительством в Генеральных условиях, а Минфином России в условиях эмиссии. Таким образом, для ответа на самый животрепещущий для инвестора вопрос придется подождать этих самих условий эмиссии.
     
     Правом выпуска и размещения корпоративных облигаций обладают организации всех форм собственности и любых организационно-правовых форм, но только в случаях, предусмотренных законом или иными правовыми актами, под которыми понимаются указы Президента Российской Федерации и постановления Правительства РФ (ст. 816, п. 6 ст. 3 ГК РФ).
     
     Федеральными законами выпускать облигации разрешено акционерным обществам и обществам с ограниченной ответственностью (ст. 33 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ “Об акционерных обществах”, ст. 31 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ “Об обществах с ограниченной ответственностью”). При этом поскольку Федеральный закон “Об акционерных обществах” принимался до, а Федеральный закон “Об обществах с ограниченной ответственностью” - после вступления в силу Закона о рынке ценных бумаг, постольку в первом содержатся конкретные нормы о порядке выпуска облигаций, а во втором - дается только отсылочная норма к порядку, установленному законодательством о ценных бумагах.
     

     Что касается ограничений на выпуск облигаций, то они сформулированы в обоих законах и в ГК РФ:
     
     - облигации могут размещаться только после полной оплаты уставного капитала (под размещением эмиссионных ценных бумаг понимается отчуждение эмиссионных ценных бумаг эмитентом первым владельцам путем заключения гражданско-правовых сделок);
     
     - при отсутствии обеспечения, предоставленного обществу третьими лицами с целью гарантировать выполнение обязательств перед владельцами облигаций, размещение обществом облигаций допускается не ранее третьего года существования общества при условии надлежащего утверждения к этому времени двух годовых балансов общества;
     
     - общество вправе размещать облигации на сумму, не превышающую размера его уставного капитала или величины обеспечения, предоставленного обществу в этих целях третьими лицами;
     
     - акционерное общество не вправе размещать облигации, конвертируемые в акции общества, если количество объявленных акций общества определенных категорий и типов меньше количества акций этих категорий и типов, право на приобретение которых предоставляют такие облигации.
     
     Порядок эмиссии корпоративных облигаций установлен Законом о рынке ценных бумаг и конкретизирован Стандартами.
     
     Поскольку те, кто уже принял решение о целесообразности выпуска облигаций или только еще раздумывает об этом, с порядком совершения необходимых для этого действий будут знакомиться, разумеется, не по книгам, а по первоисточникам - нормативным документам, постольку остановимся главным образом лишь на тех моментах, которые могут быть полезны приобретателю облигаций - инвестору.
     
     В соответствии со Стандартами размещение облигаций может осуществляться двумя способами: путем подписки или конвертации (п. 1.4 Стандартов). Нас будет интересовать только первый из них. При этом на сегодня облигации в России размещаются только по открытой (публичной) подписке, то есть среди не ограниченного заранее круга лиц.
     
     Открытая подписка возможна только на облигации, по которым (п. 5 и др. Стандартов):
     
     - эмитентом утверждено решение о выпуске облигаций;
     

     - имеется государственная регистрация проспекта эмиссии и выпуска облигаций;
     
     - изготовлены сертификаты облигаций (в случае размещения облигаций в документарной форме) и раскрыта информация, содержащаяся в проспекте эмиссии облигаций.
     
     Приобретя такие облигации при их первичном размещении, инвестор тем не менее не имеет права совершать с ними какие-либо сделки до их полной оплаты и регистрации отчета об итогах их выпуска (п. 2 ст. 5 Федерального закона от 5 марта 1999 г. N 46-ФЗ “О защите прав и законных интересов инвесторов на рынке ценных бумаг”; кроме регистрации отчета Стандартами предусмотрено раскрытие содержащейся в нем информации). Связано данное ограничение с тем, что по тем или иным причинам выпуск облигаций может быть признан несостоявшимся, и тогда любые сделки с ними окажутся недействительными.
     
     В этих случаях первичным приобретателям облигаций должны быть возвращены затраченные ими на покупку облигаций средства (средства инвестирования) в порядке, предусмотренном Положением о порядке возврата владельцам ценных бумаг денежных средств (иного имущества), полученных эмитентом в счет оплаты ценных бумаг, выпуск которых признан несостоявшимся или недействительным, утвержденным постановлением ФКЦБ от 8 сентября 1998 г. N 36. В случае установления в решении о выпуске и проспекте эмиссии облигаций доли, при неразмещении которой их эмиссия считается несостоявшейся (такая доля не должна быть ниже 75 %), порядок возврата средств при “недоразмещении” облигаций должен быть предусмотрен в решении о выпуске и проспекте эмиссии (п. 4.7 Стандартов). Предельный срок размещения облигаций - один год со дня утверждения решения о выпуске ценных бумаг, в том числе и тогда, когда решение о выпуске облигаций предусматривает их размещение частями в течение нескольких сроков (траншами) (пп. 7.10, 11.1 Стандартов).
     
     Попутно отметим, что оплата облигаций, выпускаемых траншами, как и выплата процентов по ним, производится только денежными средствами (пп. 7.10, 11.19 Стандартов).
     
     Решением о выпуске облигаций могут быть установлены разные цены их размещения, а также порядок определения цены размещения, предусматривающий возможность размещения ценных бумаг одного выпуска по разным ценам. При этом указанные цены и порядок не подлежат изменению (п. 7.8 Стандартов). Кроме того, для рассматриваемого нами случая решением о выпуске облигаций не могут быть предусмотрены какие-либо преимущества одних приобретателей перед другими, приобретающими ценные бумаги в один день, за исключением введения эмитентом ограничения на приобретение ценных бумаг нерезидентами (п. 7.9 Стандартов).
     
     В случае выпуска облигаций с обеспечением за счет активов эмитента в проспекте эмиссии указываются вид обеспечения и его размер в денежном выражении (п. 37.2 приложения N 4 к Стандартам). При этом отметим, что регистрирующий орган зарегистрирует такой проспект эмиссии только если получит доказательства того, что предоставленное обеспечение позволяет обеспечивать исполнение обязательств по всем облигациям эмитента в течение всего срока их обращения (п. 9.15 Стандартов).
     

     Важными для инвестора являются положения законов и Стандартов, гарантирующие ему получение информации об эмитенте и облигациях, достаточной для оценки целесообразности и надежности инвестирования.
     
     Эмитент обязан (пп. 11, 12 Стандартов):
     
     - опубликовать в одном и том же периодическом печатном издании с тиражом не менее 50 тысяч экземпляров:
     
     - сообщение о порядке раскрытия информации о выпуске облигаций бумаг (в том числе указать, где и (или) как может быть получен их проспект эмиссии);
     
     - в случае принятия решения о внесении в проспект эмиссии изменений и (или) дополнений, связанных с формой и условиями размещения облигаций - сначала сообщение о приостановлении эмиссии ценных бумаг на период до регистрации указанных изменений и (или) дополнений, а затем - и сообщение об их регистрации с указанием, где или как может быть получен измененный и (или) дополненный проспект эмиссии;
     
     - сообщение о регистрации отчета об итогах выпуска ценных бумаг (в том числе указать, где и (или) как может быть получен отчет об итогах выпуска ценных бумаг). При этом информацию, содержащуюся в отчете об итогах выпуска ценных бумаг, эмитент должен раскрыть в порядке, предусмотренном для раскрытия информации о выпуске ценных бумаг.
     
     - за две недели до начала размещения облигаций раскрыть информацию о государственной регистрации их выпуска и обеспечить всем потенциальным приобретателям возможность доступа к информации о выпуске облигаций, соответствующей требованиям Закона о рынке ценных бумаг и нормативным актам ФКЦБ. Информация о цене размещения ценных бумаг (за исключением порядка определения цены размещения) может раскрываться в день начала размещения ценных бумаг;
     
     - предоставить каждому приобретателю размещаемых облигаций возможность ознакомления с проспектом эмиссии, в том числе со всеми зарегистрированными изменениями и дополнениями к нему, до приобретения облигаций;
     
     - включать в любую рекламу облигаций информацию о том, где или как может быть получена копия зарегистрированного проспекта эмиссии ценных бумаг.
     
     О возможности выпуска корпоративных облигаций в валюте в Законе о рынке ценных бумаг и Стандартах конкретно не говорится, указано лишь, что регулирование операций с валютными фондовыми ценностями производится ФКЦБ по согласованию с Банком России (ст. 43 Закона о рынке ценных бумаг). Однако в изменениях, вносившихся в Закон РФ от 9 октября 1992 г. N 3615-1 “О валютном регулировании и валютном контроле” после апреля 1996 г. (а согласно ст. 141 ГК РФ именно этим законом определяется порядок совершения сделок с валютными ценностями), положение об указанных функциях ФКЦБ не нашло отражения. Поэтому можно сделать вывод, что для выпуска облигаций, подразумевающих исполнение по ним путем выплаты иностранной валюты, следует получить специальное разрешение Банка России.
     

     В то же время на основании п. 2 ст. 317 ГК РФ во многих проспектах эмиссии облигаций заявлен механизм расчетов, обеспечивающий инвесторам индексацию купонных выплат и основной суммы долга в соответствии с ростом курса доллара.
     
     Согласно ст. 19 Закона о рынке ценных бумаг (в ред. Федерального закона от 8 июля 1999 г. N 139-ФЗ), особенности процедуры эмиссии облигаций Банка России определяются Правительством РФ в соответствии с законодательством Российской Федерации. Сделано это было в Положении об особенностях эмиссии и регистрации облигаций Центрального банка Российской Федерации, утвержденном постановлением Правительства РФ от 12 октября 1999 г. N 1142 и распространяющемся на выпуски облигаций, зарегистрированные до 31 декабря 1999 г.:
     
     - облигации Банка России могут быть только краткосрочными и беспроцентными. Доходом от облигации является разница между номинальной стоимостью и ценой покупки облигации (п. 2 данного постановления);
     
     - облигации выпускаются в документарной форме на предъявителя с обязательным централизованным хранением сертификата, который удостоверяет совокупность прав на облигации, указанные в сертификате. Права владельцев на облигации одного выпуска удостоверяются сертификатом и записями по счетам депо, хранящимися в депозитарии;
     
     - Банк России публикует в журнале “Вестник Банка России”: официальное сообщение об итогах размещения выпуска облигаций, проспект эмиссии облигаций, зарегистрированный отчет об итогах выпуска облигаций. Для выполнения требований по раскрытию информации об облигациях, определенной законодательством о рынке ценных бумаг, опубликование иной информации не требуется (пп. 10, 15 указанного постановления).
     
     Регистрацию выпусков облигаций производит Минфин России, доля неразмещенных облигаций каждого выпуска, при которой эмиссия считается несостоявшейся, равняется 80 % (пп. 2, 3 данного постановления).



1.2. Бухгалтерский учет и налогообложение операций с облигациями

     
     Бухгалтерский и налоговый учет корпоративных и государственных облигаций (другие в настоящей книге не затрагиваются) имеют как общие для обоих видов облигаций, так и специфические для каждого из них моменты. Эту специфику более целесообразным представляется рассмотреть на примере корпоративных облигаций.
     
     

Корпоративные облигации

     

1.2.1. Бухгалтерский учет и налогообложение у эмитента

     
     У общества - эмитента облигаций возможны три специфических типа операций с ними, подлежащих бухгалтерскому и налоговому учету: размещение, выплата процентов и другие расходы, связанные с обслуживанием облигационного займа, погашение. При этом последняя операция, как отмечалось выше, может осуществляться как по истечении срока обращения облигации, так и до наступления этого момента (в целях бухгалтерского учета и налогообложения не имеет значения, по чьей - инвестора или эмитента - инициативе это делается в соответствии с решением о выпуске и проспектом эмиссии).
     
     

Расходы по размещению облигаций

     
     Выпуск облигаций - мероприятие не дешевое, требующее уплаты немалых сумм консультантам, андеррайтерам (финансовым компаниям, принимающим на себя обязанности по размещению выпуска), аудиторам, расходов на изготовление сертификатов облигаций при документарной форме их выпуска и т.д. Все эти расходы, не будучи связаны с производством продукции (работ, услуг), с экономической точки зрения относятся за счет собственных средств организации.
     
     Что касается вопроса о порядке отражения указанных расходов в бухгалтерском учете - по счету 80 “Прибыли и убытки” (91 “Прочие доходы и расходы”) *1 или 88 (84) “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”, то, по нашему мнению, на сегодняшний день ответ на него, с одной стороны, не вытекает однозначно из нормативных актов по бухгалтерскому учету, а с другой - еще (или уже) не имеет принципиального значения. Поэтому, возможно, он может быть отнесен к вопросам, составляющим предмет профессионального суждения бухгалтера и учетной политики организации. Напомним, что включение в учетную политику выбранных или самостоятельно разработанных правил учета расходов по облигациям при первом выпуске облигаций не будет считаться изменением учетной политики (п. 16 ПБУ 1/98). Главное, чтобы принятое решение (при этом оно может быть неодинаковым по отношению к различным видам расходов) было раскрыто в бухгалтерской отчетности.
     _____
     *1 В скобках приводятся номера или/и названия счетов в соответствии с новым Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее — новый План счетов).

     
     Для справки отметим, что Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 23 “Затраты по займам” допускает два способа учета затрат по займам, к которым, в частности, относятся дополнительные затраты, понесенные в связи с организацией получения ссуды:
     
     - согласно основному порядку учета они признаются расходами того периода, в котором произведены;
     
     - в соответствии с допустимым альтернативным порядком учета указанные затраты, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству актива, подготовка которого к предполагаемому использованию или для продажи требует значительного времени, должны капитализироваться путем включения в стоимость этого актива.
     
     При этом следует иметь в виду, что оба подхода обеспечивают составление отчетности, содержащей достоверную и объективную информацию, - считается лишь, что применение основного подхода обеспечивает более полное удовлетворение потребностей пользователей финансовой отчетности в полезной финансовой информации о компании.
     

     Согласно же GAAP США затраты на размещение облигационного займа относятся к так называемым отсроченным расходам (расходы будущих периодов в российском учете) и переносятся в отчет о прибылях и убытках в течение срока обращения облигаций *1.
     _____
     *См.: Качалин В.В. Финансовый учет и отчетность в соответствии со стандартами GAAP. М., 1998, с. 308–309.
     
     Если рассматриваемые расходы учитываются по счету 88 (84) “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”, то при “переносе” их в бухгалтерскую отчетность следует принимать во внимание п. 49 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н (далее - Приказ Минфина России N 60н): в случае осуществления организацией расходов при отсутствии источников их покрытия за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации по результатам работы за прошлый год (годы), сумма этих расходов в течение отчетного года отражается в разделе “Капитал и резервы” обособленно и вычитается при определении итогов по указанному разделу.
     
     Будучи же показанными по счету 80 “Прибыли и убытки” (91 “Прочие доходы и расходы”), данные расходы не должны уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль ввиду отсутствия приносимых ими внереализационных доходов (п. 14 Положения о составе затрат). Соответственно, сумма этих расходов должна быть вписана по стр. 4.23 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 “Расчета налога от фактической прибыли” (Приложение N 4 к инструкции МНС России от 15 июня 2000 г. N 62 “О порядке исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий и организаций”, далее соответственно - Справка, Инструкция МНС России N 62).
     
     Услуги, связанные с размещением облигаций, облагаются НДС. Согласно п. 2 письма Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 96 “О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами” суммы налога по товарам и материальным ресурсам (работам, услугам), подлежащим использованию на непроизводственные нужды, списываются с кредита счета 19 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям”, соответствующих субсчетов на дебет счетов учета источников их покрытия (финансирования). При этом надо иметь в виду, что в момент выхода этого письма финансовые результаты деятельности организации не рассматривались в качестве возможных источников покрытия расходов на непроизводственные нужды (единственным, хотя и не узаконенным в нормативных актах по бухгалтерскому учету, исключением была уплата вознаграждения доверительному управляющему, которая в соответствии со ст. 1023 ГК РФ должна осуществляться учредителем доверительного управления имуществом, за счет доходов от использования этого имущества, являющихся по своей природе внереализационными и потому подлежащих отражению непосредственно по счету учета прибылей и убытков). То же самое относится и к норме подп. “а” п. 2 ст. 7 Закона о налоге на добавленную стоимость, определяющей, что налог по товарам (работам, услугам), использованным на непроизводственные нужды, уплачивается за счет соответствующих источников финансирования.
     
     Изменение этой позиции предполагает возможность отражения сумм НДС, связанных с соответствующими непроизводственными расходами, по счету 80 “Прибыли и убытки” (91 “Прочие доходы и расходы”) с аналогичным увеличением на сумму НДС налогооблагаемой прибыли по стр. 4.23 Справки.
     

     Во второй части НК РФ нет прямой нормы об источниках уплаты НДС по непроизводственным расходам. Однако из условий отнесения уплаченных сумм налога в уменьшение суммы НДС, подлежащей внесению в бюджет, и на затраты по производству и реализации товаров, работ, услуг (на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организаций) (ст. 170, 171 НК РФ) следует, что с экономической точки зрения этим источником остаются собственные средства организации.
     
     Расходы по изготовлению сертификатов списываются или через счет 56 “Денежные документы” (одноименный субсчет счета 50 “Касса”) по мере их выдачи инвесторам или депонирования
     
     Дебет 56 (50) Кредит 60,
     
     Дебет 80, 88 (91, 84) Кредит 56 (50)
     
     или непосредственно по осуществлению расходов
     
     Дебет 80, 88 (91, 84) Кредит 60 - с забалансовым учетом бланков сертификатов на счете 006 “Бланки строгой отчетности” или специально введенном счете.
     
     Налог на операции с ценными бумагами уплачивается за счет собственных средств организации, поскольку уплата его за счет финансовых результатов законодательством не предусмотрена. В бухгалтерской отчетности сумма налога отражается по статье “Налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи” Отчета о прибылях и убытках (п. 80 Приказа Минфина России N 60н), а в бухгалтерском учете, скорее всего (нормативно это теперь не регулируется), по счету 81 “Использование прибыли” (84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”.
     
     В бухгалтерском балансе эмитента сумма задолженности по размещенному облигационному займу показывается в группе статей “Займы и кредиты” раздела “Долгосрочные обязательства” (по займам, подлежащим погашению в соответствии с договорами более чем через 12 месяцев после отчетной даты) или раздела “Краткосрочные обязательства” - в случае если числящиеся в бухгалтерском учете суммы займов подлежат погашению в соответствии с договором в течение 12 месяцев после отчетной даты. При этом исчисление указанного срока осуществляется начиная с первого числа календарного месяца, следующего за месяцем, в котором эти обязательства были приняты к бухгалтерскому учету, с учетом условий договоров о сроках погашения обязательств.
     
     Обязательства, представляемые в бухгалтерском балансе как долгосрочные и предполагаемые к погашению в отчетном году, могут быть представлены на начало этого отчетного года как краткосрочные. Факт представления обязательств, учтенных ранее как долгосрочные, в качестве краткосрочных необходимо при этом раскрыть в пояснениях к бухгалтерскому балансу.
     

     Необходимая расшифровка состава и изменения в течение отчетного года сумм обязательств организации по облигационным займам приводится в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (п. 52 Приказа Минфина России N 60н).
     
     Необходимо также иметь в виду, что в бухгалтерском балансе сумма задолженности организации по полученным облигационным займам отражается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов (п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета, п. 53 Приказа Минфина России N 60н).
     
     

Расходы по выплате дохода и информационно-техническому обслуживанию займа

     
     С 1 июля 1999 г. проценты, уплачиваемые эмитентом по облигациям, обращение которых осуществляется через организаторов торговли на рынке ценных бумаг, имеющих лицензию Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг, включаются в состав внереализационных расходов. Для целей налогообложения затраты по уплате указанных процентов принимаются в пределах действующей ставки рефинансирования Банка России, увеличенной на три пункта (абзац введен постановлением Правительства РФ от 26 июня 1999 г. N 696 “О внесении дополнения в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых резульататов, учитываемых при налогообложении прибыли”).
     
     По облигациям, условиями выпуска которых не предусмотрена выплата процентов, к проценту приравнивается разница между номинальной стоимостью и ценой первичного размещения облигаций (дисконт).
     
     При этом проценты (дисконт), начисляемые исходя из установленного условиями выпуска срока обращения облигаций, в целях налогообложения принимаются в пределах процентов (дисконта), начисленных при погашении облигаций за время их фактического обращения (постановление Правительства РФ от 26 июня 1999 г. N 696).
     
     Акцентируем внимание на некоторых моментах порядка.
     
     1. В бухгалтерском учете и эмитента, и держателя облигации выплата и получение дохода в форме процентов и в форме дисконта отражается, как увидим ниже, по-разному; в целях же налогообложения дисконт в процитированном постановлении Правительства РФ приравнен к проценту. Опирается это на норму п. 3 ст. 43 НК РФ, согласно которой процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).
     
     2. Изменения в налогообложении выплачиваемого эмитентом облигации дохода коснулись только тех случаев, когда доходы выплачиваются по облигациям, обращение которых осуществляется через организаторов торговли на рынке ценных бумаг, имеющих лицензию ФКЦБ.
     
     Во всех остальных случаях доходы, выплачиваемые по облигациям, эмитент по-прежнему не должен учитывать в целях налогообложения.
     

     В бухгалтерском учете рассматриваемые проценты всегда показываются по счету 80 “Прибыли и убытки” (91 “Прочие доходы и расходы”) в качестве операционных расходов (п. 11 ПБУ 10/99). В связи с этим отметим, что различие между двумя указанными ситуациями, в одной из которых проценты, выплачиваемые эмитентом по облигациям, принимаются, а в другом - не принимаются в целях налогообложения, не нашло отражения в Справке, поскольку п. 4.20 предусмотрено увеличивать налогооблагаемую прибыль на сумму любых процентов за пользование кредитами, займами, не включаемых в себестоимость в соответствии с Положением о составе затрат и учтенных в составе операционных расходов в соответствии с ПБУ 10/99.
     
     Чтобы устранить эту неточность, необходимо после слова “себестоимость” добавить слова “и внереализационные расходы”.
     
     Определение организатора торговли на рынке ценных бумаг содержится в ст. 9 Закона о рынке ценных бумаг: это профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий деятельность по предоставлению услуг, непосредственно способствующих заключению гражданско-правовых сделок с ценными бумагами между участниками рынка ценных бумаг. Если организатор торговли на рынке ценных бумаг не совмещает деятельность по организации торговли с иными видами деятельности, за исключением депозитарной деятельности и деятельности по определению взаимных обязательств (клиринг), то он признается фондовой биржей, к которой приравниваются также фондовые отделы товарных и валютных бирж (ст. 11 Закона о рынке ценных бумаг).
     
     Как и любой другой вид профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг (брокерская, дилерская, доверительное управление ценными бумагами, депозитарная, клиринговая, ведение реестра владельцев ценных бумаг), деятельность по организации торговли ценными бумагами может осуществляться только на основании лицензии на право ведения одноименной деятельности или лицензии фондовой биржи, выдаваемыми Федеральной комиссией по рынку ценных бумаг или уполномоченными ею органами на основании генеральной лицензии (ст. 39 Закона о рынке ценных бумаг, п. 7.1 Положения о лицензировании различных видов профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг Российской Федерации, утвержденного постановлением ФКЦБ от 23 ноября 1998 г. N 50).
     
     На сегодня лицензии на право организации торговли на рынке ценных бумаг, как и лицензии фондовой биржи, выдаются только ФКЦБ. Потому, строго говоря, быть организатором торговли на рынке ценных бумаг, не имея лицензии ФКЦБ, без нарушения закона невозможно.
     

     3. Поскольку в уменьшение налогооблагаемой прибыли относятся доходы только по облигациям, обращение которых осуществляется определенным образом (через организаторов торговли на рынке ценных бумаг, имеющих лицензию ФКЦБ), важно четко понимать, что обозначает термин обращение, какие этапы “жизни” облигации он в себя включает.
     
     Согласно ст. 2 Закона о рынке ценных бумаг обращение ценных бумаг - это заключение гражданско-правовых сделок, влекущих переход прав собственности на ценные бумаги. Размещение же эмиссионных ценных бумаг - это отчуждение эмиссионных ценных бумаг эмитентом - первым владельцам путем заключения гражданско-правовых сделок.
     
     Таким образом, “обращение” облигаций не включает в себя их “размещения” (или, иначе говоря, “размещение” облигаций не является составной частью их “обращения”). Следует это из того, что при размещении не происходит перехода прав собственности на облигации от эмитента к инвестору, так как эмитент не может иметь права собственности на ценную бумагу, еще не существующую в качестве таковой - в качестве обязательства эмитента перед инвестором, возникающего только в тот момент, когда последний становится владельцем облигации в установленном законом порядке (по этой же, кстати говоря, причине юридически некорректными являются договора купли-продажи векселя, заключаемые между векселедателем и векселеполучателем. Но там, к счастью, данная неточность не имеет отрицательных налоговых последствий).
     
     Описанное соотношение понятий обращения и размещения подтверждается и характером использования их (как однопорядковых) в Законе о рынке ценных бумаг, в котором неоднократно говорится о “размещении и обращении” ценных бумаг (ст. 14, 17, 19, 42).
     
     Таким образом, размещение облигаций через организаторов торговли на рынке ценных бумаг, имеющих лицензию ФКЦБ, не является условием включения выплачиваемого по облигациям дохода в состав внереализационных доходов в целях налогообложения. Иными словами, можно вполне представить ситуацию, когда размещенные в ином порядке облигации в какой-то момент начинают торговаться, то есть обращаться через организаторов торговли на рынке ценных бумаг, имеющих лицензию ФКЦБ, и с этого момента эмитент получает право принимать выплачиваемые по этим облигациям доходы в целях налогообложения.
     
     В свете изложенного необоснованным представляется мнение Минфина России о том, что для принятия в целях налогообложения процентов по облигациям организация должна представить документы, подтверждающие выпуск и размещение таких облигаций через организатора торговли (письмо Департамента налоговой политики от 28 сентября 1999 г. N 04-02-06).
     

     Рассмотрим теперь на примерах, как отражается в бухгалтерском и налоговом учете эмитента выплата дохода по облигациям, обращающимся через организатора торговли на рынке ценных бумаг, имеющего лицензию Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг.
     
     Пример.
     
     В июле 1999 г. ОАО “Сатурн” выпустило и полностью разместило облигационный заем на сумму 2 000 000 руб. со сроком погашения 30 июня 2001 г. Номинальная стоимость одной облигации - 5000 руб. Размещение облигаций производилось по номинальной стоимости. Проспектом эмиссии предусмотрены:
     
     - ежеквартальная выплата процентов по облигациям из расчета 40 % годовых от номинальной стоимости облигации;
     
     - возможность досрочного погашения облигаций, начиная с 1 января 2001 г., по стоимости, равной 0,8 номинальной стоимости, без выплаты процентов, накопленных с даты выплаты последнего купонного дохода.
     
     Ставка рефинансирования Банка России на момент начисления процентов за третий квартал 1999 г. - 55 % годовых.
     
     В бухгалтерском учете эмитента размещение облигаций, начисление и выплата процентов за третий квартал 1999 г. отразятся следующим образом:
     
     Дебет 51 Кредит 95 (67) - 2 000 000 руб. - размещен облигационный заем;
     
     Дебет 80 (91) Кредит 95 (67) - 200 000 руб. (2 000 000 Х 40 % : 4) - начислены подлежащие выплате проценты по облигациям за третий квартал 1999 г.;
     
     Дебет 95 (67) Кредит 51 - 200 000 руб. - выплачены проценты по облигациям за третий квартал.
     
     Проценты начислялись по ставке меньшей, чем ставка рефинансирования Банка России, следовательно, в принципе они полностью принимаются в целях налогообложения. Вместе с тем вопрос о моменте этого принятия требует комментария.
     
     Согласно примечанию <*> к Справке внереализационные доходы (расходы) для целей налогообложения, поименованные в пп. 14 и 15 Положения о составе затрат, принимаются в суммах, учтенных при определении финансовых результатов по правилам бухгалтерского учета, то есть независимо от факта оплаты. Однако в п. 3 постановления Конституционного суда РФ от 28 октября 1999 г. N 14-П на примере присужденных организации (банку) финансовых санкций был сделан общий вывод о том, что согласно ст. 2 Закона о налоге на прибыль объектами налогообложения являются только полученные доходы. Затем постановлением Президиума ВАС РФ от 14 марта 2000 г. N 2203/99 этот вывод был распространен и на доходы в виде процентов за пользование денежными средствами, при этом было подчеркнуто, что принцип определения доходов “по отгрузке” применим только к выручке от реализации продукции (работ, услуг).
     
     Если принимать во внимание эти не только справедливые, но и выгодные для налогоплательщика решения, то трудно не прийти к выводу о том, что аналогичный принцип - признание в целях налогообложения по оплате - должен распространяться и на внереализационные расходы. Тем более что в упомянутом постановлении Конституционного суда подчеркивалось, что составным элементом не соответствующего законодательству порядка, допускающего налогообложение неоплаченных санкций, является отнесение на расходы организации - должника присужденных, но невыплаченных санкций (п. 4).
     

     Поэтому вопрос о том, могут ли проценты по облигациям приниматься в целях налогообложения в установленных законодательством пределах “по начислению”, независимо от оплаты их инвесторам (а согласно п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов), должен решаться организацией в зависимости от ее позиции относительно порядка признания в целях налогообложения внереализационных доходов - “по начислению” или “по оплате” (аргументировать ту или иную позицию ссылками непосредственно на формулировки п. 15 Положения о составе затрат затруднительно, так как в последнем абзаце этого пункта говорится о “начисленных”, а двумя абзацами выше - об “уплачиваемых” процентах по облигациям).
     
     Пример.
     
     Десятого февраля 2001 г. предъявлен к досрочному погашению пакет облигаций номинальной стоимостью 300 000 руб.
     
     В бухгалтерском учете ОАО “Сатурн” их погашение отразится проводкой:
     
     Дебет 95 (67) Кредит 51 - 240 000 руб. (300 000 Х 0,8) - досрочно погашены облигации;
     
     Дебет 95 (67) Кредит 80 (91) - 60 000 руб. (300 000 - 240 000) - отражен доход от досрочного погашения облигаций по стоимости, ниже номинальной.
     
     Тридцатого июня 2001 г. погашены все остальные облигации. Ставка рефинансирования Банка России на момент погашения - 35 % годовых).
     
     Эти операции отразятся в бухгалтерском учете ОАО “Сатурн” проводками:
     
     Дебет 80 (91) Кредит 95 (67) - 170 000 руб. [(2 000 000 - 300 000) Х 40 % : : 4] - начислены подлежащие выплате проценты по облигациям за второй квартал 2001 г.;
     
     Дебет 95 (67) Кредит 51 - 1 870 000 руб. (2 000 000 - 1 700 000 + 170 000) - оплачены последние проценты по облигациям и погашены сами облигации.
     
     Проценты начислялись по ставке большей, чем ставка рефинансирования Банка России плюс 3 % (35 + 3 = 38). Следовательно, необходимо определить сумму процентов, которую можно принять в целях налогообложения.
     
     1 700 000 руб. Х 38 % : 4 = 161 500 руб.
     

     Прибыль по данным бухгалтерского учета в целях налогообложения должна быть увеличена на 8500 руб. (170 000 - 161 500) путем вписывания указанной суммы по стр. 4.20 Справки.
     
     Пример.
     
     В июле 1999 г. ЗАО “Сигма” выпустило и полностью разместило облигационный заем на сумму 1 500 000 руб. сроком погашения 1 июля 2000 г. Номинальная стоимость одной облигации - 1000 руб. Размещение облигаций производилось с дисконтом 40 %. Ставка рефинансирования Банка России на момент погашения облигаций - 37 %.
     
     В бухгалтерском учете эмитента размещение и погашение облигаций отразятся следующим образом:
     
     Июль 2000 г.
     
     Дебет 51 Кредит 94 (66) - 900 000 руб. (1 500 000 - 1 500 000 Х 40 %) - размещен облигационный заем;
     
     Август 2000 г. - июнь 2001 г.
     
     Дебет 80 (91) Кредит 94, (66) - 50 000 руб. - ежемесячно равномерно списывается часть дисконта.
     
     Июль 2001 г.
     
     Дебет 80 (91) Кредит 94 (66) - 50 000 руб. - списывается последняя часть дисконта.
     
     Дебет 94 (66) Кредит 51 - 1 500 000 руб. - погашены облигации;
     
     Общая сумма дисконта составила 40 % от номинальной суммы размещенных облигаций. Так как это не превышает увеличенную на 3 % ставку рефинансирования Банка России (37 + 3), то вся сумма дисконта принимается в целях налогообложения.
     
     В отдельном комментарии нуждается порядок бухгалтерского учета дисконта.
     
     До выхода нового Плана счетов порядок учета дисконта по облигациям не был уставновлен. В отечественной практике, в противоположность западной, отсутствует специальный контрарный счет для учета дисконта, позволяющий показывать в балансе обязательства по облигации по приведенной (текущей) стоимости. В связи с этим предлагалось учитывать дисконт или по счету 83 “Доходы будущих периодов” или по счету 31 “Расходы будущих периодов”. Так как данные по второму из них входят в расчет стоимости имущества, облагаемого налогом на имущество, то он, разумеется, менее желателен для организации. Поэтому задача бухгалтера состояла в том, чтобы как можно полнее обосновать выбор счета 83 “Доходы будущих периодов”.
     
     В соответствии с новым Планом счетов сумма дисконта облигации доначисляется равномерно в течение срока обращения облигаций с кредита счета 66 “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам” (67 “Расчеты по долгосрочным кредитам и займам”) в дебет счета 91 “Прочие доходы и расходы”. То есть в момент размещения сумма дисконта в качестве отсроченного обязательства не отражается. Такой же порядок должны применять в 2001 г. и организации, продолжающие работать по старому Плану счетов.
     

     Справочно отметим, что в зарубежной практике, например в США, амортизация дисконта по облигациям может осуществляться двумя методами: *1
     _____
     *1 Подробнее см.: Качалин В.В. Указ соч., с. 293–300, Соловьева О.В. Зарубежные стандарты учета и отчетности. М., 1998, с. 206–209.
     
     - прямолинейным, при котором сумма дисконта списывается равномерно в течение срока обращения облигации или по окончании каждого отчетного периода (если облигация чисто дисконтная), или при каждой выплате процентов, если она дисконтно-процентная;
     
     - процентным (считается, что он обеспечивает большую точность информации), при котором списываемая сумма определяется посредством применения рыночной ставки процента на момент выпуска облигаций к текущей стоимости облигации, то есть к разности между номинальной стоимостью и самортизированной частью дисконта. Здесь можно провести параллель со способом амортизации основных средств методом уменьшаемого остатка, описанным в п. 58 Методических указаний по учету основных средств.
     
     Как отмечалось выше, с целью повышения привлекательности выпускаемых облигаций многие эмитенты закладывают в порядок расчета рублевого дохода по облигациям механизм его индексации в соответствии с ростом курса доллара. В результате в бухгалтерском учете эмитента могут образовываться суммовые разницы.
     
     Пример.
     
     Сохраним условия предыдущего примера, добавив к ним указанную индексацию. Курс доллара (условно) на дату размещения 24 руб./долл., на дату погашения:
     
     а) 27 руб./долл.,
     
     б) 21 руб./долл.
     
     Запишем только проводки, по которым образуется суммовая разница.
     
     Июль 2000 г.
     
     Дебет 51 Кредит 94 (66) - 900 000 руб. (1 500 000 - 1 500 000 Х 40 %) - размещен облигационный заем.
     
     Август 2000 г. - июль 2001 г.
     
     Дебет 80 (91) Кредит 94 (66)- 50 000 Х 12 = 600 000 руб. - начислен дисконт, подлежащий выплате при погашении облигаций.
     
     Долларовый эквивалент общей суммы задолженности составляет 62 500 (1 500 000 : 24).
     
     Июль 2001 г.
     

     а) Дебет 94 (66) Кредит 51 - 1 687 500 руб. (62 500 Х 27) - погашены облигации;
     
     Дебет 80 (91 Кредит 94 (66) - 187 500 руб. - определена суммовая разница;
     
     б) Дебет 94 (66) Кредит 51 - 1 312 500 руб. (62 500 Х 21) - погашены облигации;
     

     Дебет 94 (66) Кредит 80 (91) - 187 500 руб. - определена суммовая разница.
     
     Отнесение суммовой разницы, образующейся по прочим расходам, на счет 80 “Прибыли и убытки” (91 “Прочие доходы и расходы”) вытекает из ПБУ 10/99 и неоднократно подтверждалось разъяснениями Минфина России (см., например, письмо Департамента налоговой политики от 19 мая 2000 г. N 04-02-05/1). По общему правилу положительные разницы облагаются налогом на прибыль, а отрицательные не уменьшают налогооблагаемую прибыль, так как они не поименованы в п. 15 Положения о составе затрат.
     
     У эмитента можно различать два вида суммовых разниц: образовавшиеся в связи с возвратом суммы займа и образовавшиеся в связи с выплатой дохода. Если организация, руководствуясь примечанием <*> к Справке, принимает внереализационные доходы и расходы в целях налогообложения “по начислению”, то на сумму всех отрицательных суммовых разниц, независимо от источника их “происхождения”, должна быть увеличена налогооблагаемая прибыль по стр. 4.10 Справки.
     
     Если же организация, опираясь на постановление Конституционного суда РФ от 28 октября 1999 г. N 14-П и постановление Президиума ВАС РФ от 14 марта 2000 г. N 2203/99, принимает внереализационные доходы и расходы в целях налогообложения “по оплате”, то у нее отрицательные суммовые разницы, связанные с выплатой дохода, по нашему мнению, могут уменьшать налогооблагаемую прибыль в пределах действующей ставки рефинансирования Банка России, увеличенной на три пункта. Для этого организация должна вести раздельный учет выплат по возврату суммы займа и по выплате дохода.
     
     При выплате дохода по облигации организации-нерезиденту, не осуществляющему деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, эмитент должен удержать налог на доходы по ставке 20 % (п. 3 ст. 10 Закона о налоге на прибыль, пп. 5.1.5, 5.1.11 инструкции Госналогслужбы РФ от 16 июня 1995 г. N 34 “О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц”).
     
     Расходы эмитента, связанные с информационным и техническим обслуживанием выпуска облигаций (затраты на раскрытие информации, составление ежеквартального отчета, ведение реестра, выплату вознаграждения платежному агенту, комиссионных банку и т.п.), не уменьшают налогооблагаемую прибыль и покрываются за счет собственных средств организации. В бухгалтерском учете они относятся на счет 88 (84) “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)” или счет 80 “Прибыли и убытки” (91 “Прочие доходы и расходы”) с последующим увеличением налогооблагаемой прибыли по стр. 4.23 Справки.
     
     

1.2.2. Бухгалтерский учет и налогообложение у инвестора

     

Приобретение облигаций. Формирование балансовой стоимости

     
     Согласно п. 3.3 Порядка отражения операций с ценными бумагами, утвержденного приказом Минфина России от 15 января 1997 г. N 2 (далее по тексту - Приказ Минфина России N 2), для предварительного учета фактических затрат по приобретению облигаций организации, не являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, используют счет 08 “Капитальные вложения”, субсчет “Ценные бумаги”.
     
     При этом следует подчеркнуть два момента:
     
     а) в соответствии с методологией бухгалтерского учета под “фактическими”, “фактически произведенными” затратами понимаются затраты, начисленные в соответствии с допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности, то есть независимо от фактической оплаты этих затрат (п. 7 ПБУ 1/98). Соответственно, в п. 44 Положения по ведению бухгалтерского учета говорится об отражении “полностью не оплаченных” финансовых вложений (кроме займов) “в полной сумме фактических затрат их приобретения по договору”.
     
     В связи с изложенным нельзя согласиться с мнением о том, что невключение в состав расходов по приобретению облигаций суммовых разниц, возникающих при ведении расчетов в условных единицах, противоречит требованию отражать приобретенные за плату активы по стоимости фактически произведенных расходов на их покупку, сформулированному в п. 1 ст. 11 Закона о бухгалтерском учете.
     
     б) необходимым условием списания затрат по приобретению облигаций на счета 06 “Долгосрочные финансовые вложения” или 58 “Краткосрочные финансовые вложения” (одноименные субсчета счета 58 “Финансовые вложения”) является - наряду с завершением начисления этих затрат - переход к организации права собственности на данные облигации. Как зафиксировано в п. 3.1 Приказа Минфина России N 2, указанные счета используются для учета “приобретенных” ценных бумаг, бумаги же, не являющиеся собственностью организации, нельзя считать “приобретенными” ею.
     
     В связи с этим напомним, что момент перехода права собственности на облигации определяется в порядке, установленном ст. 29 Закона о рынке ценных бумаг:
     
     - в случае нахождения сертификата облигации непосредственно у ее владельца - в момент передачи этого сертификата приобретателю (для предъявительских облигаций) или с момента передачи ему сертификата после внесения приходной записи по лицевому счету приобретателя (для именных облигаций);
     
     - в случае депонирования (хранения) сертификата на документарную облигацию в депозитарии или в случае бездокументарных облигаций - в момент (с момента) внесения приходной записи по счету депо или по лицевому счету приобретателя.
     
     Таким образом, до получения указанных документов затраты, связанные с приобретением облигаций, будь они хоть тысячу раз завершены и оплачены, не могут быть списаны со счета 08 “Капитальные вложения”, субсчет “Ценные бумаги” на счета учета финансовых вложений. Если, конечно, соблюдается одно из основополагающих требований Закона о бухгалтерском учете: “Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет” (п. 1 ст. 9).
     
     В новом Плане счетов изменена схема записей по принятию финансовых вложений и бухгалтерскому учету. Согласно Приказу Минфина России N 2 для предварительного учета фактических затрат по приобретению ценных бумаг применялся счет 08, который теперь в учете данной операции не участвует.
     
     Фактические затраты по осуществлению финансовых вложений накапливаются непосредственно в дебете счета 58 “Финансовые вложения”.
     
     Если по окончании отчетного периода контроль над объектом финансовых вложений не перешел к организации, а инвестиции в этот объект уже произведены, то на счете 58 “Финансовые вложения” данный объект учитывается обособленно. При переходе контроля (в том числе права собственности) на объект к организации учет его ведется в обычном порядке.
     
     С другой стороны, если права на облигации перешли к организации еще до их полной оплаты, то они также должны быть переведены в состав финансовых вложений в полной сумме фактических затрат с отнесением непогашенной суммы по статье кредиторов в пассиве бухгалтерского баланса. (п. 44 Положения по ведению бухгалтерского учета, п. 23 Приказа Минфина России N 60н).
     
     Достаточно подробный и вместе с тем открытый перечень возможных затрат по приобретению ценных бумаг дан в п. 3.2 Приказа Минфина России N 2:
     
     - суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
     
     - суммы, уплачиваемые специализированным организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг;
     
     - вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги;
     
     - расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету;
     
     - иные расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг.
     
     К иным расходам можно отнести, в частности, суммы, уплачиваемые покупателем специализированному регистратору или депозитарию за перерегистрацию права собственности на приобретенные ценные бумаги.
     
     Согласно п.2.4 Инструкции Минфина России N 62 к расходам по оплате услуг по приобретению и реализации (выбытию) ценных бумаг для целей налогообложения относятся суммы, уплачиваемые специализированным организациям за консультационные, информационные и регистрационные услуги; вознаграждения, уплачиваемые организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги, и иные расходы, связанные с оплатой услуг по приобретению и реализации (выбытию) ценных бумаг. Здесь к иным расходам следует отнести расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету.
     
     Несмотря на использование для предварительного учета затрат по приобретению облигаций счета 08 “Капитальные вложения”, авансы, перечисленные в оплату облигаций, отражаются в балансе не в составе данных по строке 130 “Незавершенное строительство”, как это имеет место по авансам, выданным организацией в связи с осуществлением капитальных вложений, а “по статье дебиторов” (п. 44 Положения по ведению бухгалтерского учета). Еще одно различие между суммами финансовых и капитальных вложений, учитываемых на одном и том же бухгалтерском счете, состоит в порядке отражения их источников:
     
     - отражение источников краткосрочных финансовых вложений ни в бухгалтерском учете, ни в бухгалтерской отчетности не производится;
     
     - присоединение источников долгосрочных финансовых вложений к добавочному капиталу организации, то есть отражение их в бухгалтерском учете (Дебет 88 (84) Кредит 87 (83)), балансе и соответствующей статье Отчета об изменениях капитала не предусмотрено (пп. 44, 91 Приказа Минфина России N 60н).
     
     Последнее объясняется тем, что, строго говоря, вложения в ценные бумаги не относятся к объектам капитальных вложений (см. письмо Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160, Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, Инструкцию по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденную постановлением Госкомстата России от 3 октября 1996 г. N 123). В то же время в Приказе Минфина России N 60н указано, что в Приложении к бухгалтерскому балансу (форме N 5) при отражении использования собственных средств организации принимаются во внимание учтенные в отчетном периоде долгосрочные финансовые вложения (п. 125). Это позволяет считать, что включение в сумму проводки Дебет 88 (94) Кредит 87 (83) дебетовых оборотов по счету 06 “Долгосрочные финансовые вложения” (одноименному субсчету счета 58 “Финансовые вложения”), повышающее достоверность данных о прибыли, реально остающейся в распоряжении организации, в целом согласуется с действующими нормативными документами.
     
     Профессиональные участники рынка ценных бумаг с 1 января 1998 г. не используют счет 08 “Капитальные вложения” (п. 1.1 Правил отражения профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами, утвержденных постановлением ФКЦБ от 27 ноября 1997 г. N 40, далее по тексту - Постановление ФКЦБ N 40).
     
     Согласно п. 2.1 указанного постановления любые ценные бумаги, а значит и облигации “…принимаются к учету в сумме фактических затрат на приобретение”. Однако из состава этих затрат исключаются комиссионные и вознаграждения посредникам, возникающие при покупке и продаже ценных бумаг, приобретаемых с целью получения дохода от реализации, проценты по полученным кредитам банков на приобретение ценных бумаг, стоимость услуг регистратора и депозитария, связанных с обслуживанием ценных бумаг, приобретенных с целью получения дохода от реализации - все эти затраты профессиональные участники рынка ценных бумаг должны отражать на счете 26 “Общехозяйственные расходы” и ежемесячно списывать в дебет счета 46 “Реализация продукции, работ, услуг” (пп. 3.1, 3.2 Постановления ФКЦБ N 40).
     
     Не совсем ясным представляется порядок формирования учетной цены ценных бумаг, приобретенных с целью получения инвестиционного дохода, в части включения в нее процентов по кредитам банков и регистрационных услуг. Представляется, что в рамках своей инвестиционной деятельности профессиональные участники фондового рынка ничем не отличаются от иных организаций и потому должны бы руководствоваться в ней Приказом Минфина России N 2, однако его п. 3.2, описывающий порядок учета указанных расходов, на них не распространяется.
     
     Общим для непрофессиональных и профессиональных участников рынка ценных бумаг (в части бумаг, приобретаемых с целью получения инвестиционного дохода) является вопрос об отнесении НДС, уплаченного по услугам, связанным с приобретением облигаций.
     
     Согласно разъяснениям Минфина России этот НДС включается в учетную стоимость ценной бумаги и в целях бухгалтерского учета - в качестве составной части “фактических затрат”, и в целях налогообложения - исходя из того, что НДС по услугам, использованным для осуществления операций, освобожденных от НДС, к которым относятся и операции с ценными бумагами, включается в издержки производства и обращения (письма Департамента налоговой политики от 6 октября 1998 г. N 04-02-05/3, от 27 января 1999 г. N 04-02-05/1 и др.).
     
     Будучи по сути совершенно правильной, эта позиция не вполне соответствовала букве действующих нормативных и законодательных актов в двух аспектах:
     
     - правилами и бухгалтерского, и налогового учета предписывалось НДС, уплаченный по услугам, использованным не в целях производства продукции (работ, услуг), относить за счет собственных средств организации (п. 2 письма Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 96 “О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами”, подп. “а” п. 2 ст. 7 Закона о налоге на добавленную стоимость);
     
     - при включении рассматриваемого НДС в учетную стоимость ценных бумаг он фактически относится не на издержки производства и обращения, а на финансовые результаты, учитываемые при исчислении налогооблагаемой прибыли. Однако Законом о налоге на добавленную стоимость такой источник покрытия НДС прямо не предусмотрен.
     
     Поэтому у налогоплательщика не могло быть уверенности, в том, что в один “прекрасный” момент ему не запретят покрывать НДС, уплаченный посреднику при приобретении финансовых вложений, за счет уменьшения налогооблагаемой прибыли путем включения его в балансовую стоимость указанных вложений. С 1 января 2001 г. налогоплательщик может быть спокоен: порядок, опиравшийся на не имевшие нормативного характера письма Минфина России и работников налоговых органов, получил законодательное обоснование.
     
     Одним из принципиальнейших новшеств главы 21 Налогового кодекса является изменение источника отнесения сумм НДС, предъявленных налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), использованных им при производстве и (или) реализации необлагаемых товаров (работ, услуг). Теперь таким источником будут не издержки производства и обращения (подп. “б” п. 2 ст. 7 Закона о налоге на добавленную стоимость), а “расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организаций” (п. 2 ст. 170 Налогового кодекса, хотя сама данная статья называется “Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)”).     



Критерии разделения облигаций на долго- и краткосрочные

     
     Согласно п. 23 Приказа Минфина России N 60н финансовые вложения представляются в балансе как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним составляет не более 12 месяцев после отчетной даты. Остальные финансовые вложения представляются как долгосрочные и отражаются в разделе “Внеоборотные активы”.
     
     Приведенный здесь критерий дифференциации финансовых вложений, в том числе облигаций на долго- и краткосрочные, во-первых, носит сугубо объективный характер, а во-вторых - является относительным, поскольку “привязан” к каждый раз изменяющейся “отчетной дате”. Соответственно, если организация приобрела на вторичном рынке облигацию с двухлетним сроком обращения за полгода до ее погашения, то она должна показать ее в балансе как краткосрочное финансовое вложение, а ту же облигацию, приобретенную за полтора года до погашения с намерением продать ее через два месяца, - как долгосрочное.
     
     Одновременно в п. 23 Приказа Минфина России N 60н сказано, что при отражении группы статей “Долгосрочные финансовые вложения” следует руководствоваться Приказом Минфина России N 2. Однако согласно п. 3.1 данного приказа на счете 06 “Долгосрочные финансовые вложения” непрофессиональные участники рынка ценных бумаг отражают стоимость ценных бумаг, у которых установленный срок погашения превышает один год или которые приобретены с намерением получать доходы по ним более одного года, а на счете 58 “Краткосрочные финансовые вложения” - бумаг, установленный срок погашения которых не превышает одного года или которые приобретены без намерения получать доходы по ним более одного года.
     
     В данном случае имеют место другие критерии разделения облигаций на кратко- и долгосрочные:
     
     - во-первых, наряду с объективным (установленный срок погашения) дается и субъективный критерий - намерение организации в отношении длительности получения дохода по облигации;
     
     - во-вторых, объективный критерий (длительность срока до погашения) является абсолютным, неизменным, так как связан не с отчетной датой, а с установленным сроком погашения, под которым понимается срок, определенный в проспекте эмиссии (или на самой бумаге, если она не является эмиссионной). Следовательно, этот срок не исчисляется организацией самостоятельно.
     
     Исходя из указанных критериев облигацию с двухлетним сроком обращения, приобретенную на вторичном рынке за полгода до ее погашения, следует учитывать по счету 06 “Долгосрочные финансовые вложения”, а ту же облигацию, приобретенную за полтора года до погашения с намерением продать ее через два месяца, зафиксированным организационно-распорядительным документом руководителя организации или уполномоченного им лица, - по счету 58 “Краткосрочные финансовые вложения” (по одноименным субсчетам счета 58 “Финансовые вложения”). То есть в обоих случаях ровно наоборот по отношению к тому, как эти облигации должны быть отражены в балансе.
     

     Согласно ст. 2 Закона о бухгалтерском учете вся бухгалтерская отчетность составляется на основе данных бухгалтерского учета. В то же время из всех форм бухгалтерской отчетности наибольшим соответствием бухгалтерским проводкам характеризуется бухгалтерский баланс, поскольку только в нем воспроизводится принцип двойной записи. Отсюда и обратная связь: рекомендации по формированию показателей баланса в наибольшей мере являются одновременно и рекомендациями по осуществлению соответствующих бухгалтерских записей. Исходя из этого получается, что нормы Приказа Минфина России N 60н предписывают иной порядок бухгалтерского учета ценных бумаг, чем Приказ Минфина России N 2.
     
     Методологическое объяснение этих различий видится в изменении стандартов бухгалтерского учета финансовых вложений, на которые обоснованно ориентируется Минфин России.
     
     В период принятия Приказа Минфина России N 2 разделение инвестиций в ценные бумаги на долгосрочные и краткосрочные осуществлялось в соответствии с МСФО 25 “Инвестиции” и МСФО 32 “Финансовые инструменты: представление и раскрытие информации”, в которых единственным критерием этой дифференциации были намерения предприятия-инвестора. В принятом в 1998 г. МСФО 39 “Финансовые инструменты: признание и оценка” используется иная классификация вложений в ценные бумаги: основным критерием уже не являются намерения инвестора с позиций предполагаемого срока инвестиций.
     
     Если бы Приказ Минфина России N 60н и Приказ Минфина России N 2 имели одинаковую юридическую силу, то пришлось бы отдать приоритет второму из них как более позднему. Однако Приказ Минфина России N 2 зарегистрирован Минюстом России, то есть содержит правовые нормы, а Приказ Минфина России N 60н по заключению Минюста России в регистрации не нуждается, а значит, таковых норм не содержит. Поэтому логика приоритетности здесь не подходит.
     
     На наш взгляд, единственно возможным выходом из этого противоречия будет признание несовпадения критериев, на основе которых финансовые вложения подразделяются на кратко- и долгосрочные, с одной стороны, в бухгалтерском учете, а с другой - в бухгалтерской отчетности. В пользу этого говорит, например, уже приводившееся положение п. 52 Приказа Минфина России N 60н о том, что обязательства по займам, представляемые в бухгалтерском балансе как долгосрочные и предполагаемые к погашению в отчетном году, могут быть представлены на начало этого отчетного года как краткосрочные.
     
     Профессиональные участники рынка ценных бумаг с 1 января 1998 г. не руководствуются установленным для других организаций порядком отнесения ценных бумаг к кратко- или долгосрочным (п. 1.1 Постановления ФКЦБ N 40). Что касается критериев использования ими для учета ценных бумаг счетов 06 “Долгосрочные финансовые вложения” и 58 “Краткосрочные финансовые вложения” (одноименных субсчетов счета 58 “Финансовые вложения”), то из абзаца 2 п. 2.1 указанного постановления следует возможность использования обоих счетов (субсчетов) для учета ценных бумаг, приобретенных как для собственных нужд (с целью получения инвестиционного дохода), так и для перепродажи (с целью получения дохода от их реализации) - иначе зачем бы требовать обеспечения их раздельного учета.
     

     Однако, с другой стороны, в 3-м и 4-м абзацах данного пункта говорится, что ценные бумаги, приобретаемые с целью получения инвестиционного дохода, отражаются по дебету счета 06 “Долгосрочные финансовые вложения”, а приобретаемые с целью получения дохода от их реализации - принимаются к учету по дебету счета 58 “Краткосрочные финансовые вложения”. Получается, например, что облигация с установленным сроком обращения 6 месяцев, приобретаемая для получения дохода от погашения, должна учитываться по счету 06 “Долгосрочные финансовые вложения” (одноименныму субсчету счета 58 “Финансовые вложения”).
     
     

Операции, связанные с нахождением облигаций на балансе инвестора.

Изменение учетной стоимости облигаций

     
     Согласно п. 44 Положения по ведению бухгалтерского учета разрешается разницу между суммой фактических затрат на приобретение долговых ценных бумаг и их номинальной стоимостью в течение срока обращения равномерно по мере начисления причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации. Из этого следует, что данный механизм применим только к процентным (купонным) или дисконтно-процентным и не применим к собственно дисконтным облигациям.
     
     Если организация использует право доведения ценных бумаг до номинала, это должно быть зафиксировано в ее учетной политике. Порядок отражения соответствующих операций в бухгалтерском учете описан в указаниях к счетам учета финансовых вложений Инструкции по применению Плана счетов.
     
     Пример.
     
     Организация приобрела на вторичном рынке долгосрочную купонную облигацию номинальной стоимостью 1000 руб. с тремя невыплаченными 20-процентными купонами по
     
     а) 0,91 номинальной стоимости,
     
     б) 1,09 номинальной стоимости
     
     с целью получения по ней всего оставшегося дохода. Учетной политикой организации предусмотрено доведение долговых ценных бумаг, приобретенных по цене, отличающейся от их номинальной стоимости, до номинальной стоимости в течение срока обращения.
     
     В бухгалтерском учете это отразится следующими проводками:
     
     а) Дебет 08 (58) Кредит 76 (60) - 910 руб. - учтены затраты по приобретению облигации;
     
     Дебет 06 (58) Кредит 08 - 910 руб. - оприходована облигация;
     
     Дебет 76 (60) Кредит 80 (91) - 200 руб. - начислен купонный доход;
     
     Дебет 06 (58) Кредит 80 (91) - 30 руб. [(1000 - 910) : 3 купона] - доначислена часть стоимости облигации;
     
     Дебет 51 Кредит 76 (60) - 200 руб. - получен купонный доход.
     
     б) Дебет 08 (58) Кредит 76 (60) - 1090 руб. - учтены затраты по приобретению облигации;
     
     Дебет 06 (58) Кредит 08 - 1090 руб. - оприходована облигация;
     
     Дебет 76 (60) Кредит 80 (91) - 200 руб. - начислен купонный доход;
     
     Дебет 80 (91) Кредит 06 (58) - 30 руб. [(1000 - 910) : 3 купона] - списана часть стоимости облигации;
     

     Дебет 51 Кредит 76 (60) - 200 руб. - получен купонный доход.
     
     Примечание. Если точно следовать и старому, и новому Плану счетов, то и в ситуации “а”, и в ситуации “б” счет 80 (91) должен использоваться только один раз - по нему должно сразу показываться его сальдо.
          

а) Дебет 76 (60) - 200 руб. - начислен
  купонный доход   

  б) Дебет 06 (58) - 30 руб. [(1090 - 1000):   : 3 купона] - списана часть стоимости облигации

б) Дебет 76 - 200 руб. - начислен
купонный доход  

а) Кредит 80 (91) - 230 руб. - определен доход по облигации

а) Дебет 06 (58) - 30 руб. [(1000 - 910):    : 3 купона] - доначислена часть стоимости облигации

б) Кредит 80 (91) - 170 руб. - определен доход по облигации  

     
     Ранее, когда внереализационные доходы безоговорочно включались в состав налогооблагаемой прибыли “по начислению”, организациям было невыгодно применять право доведения долговых ценных бумаг до номинальной стоимости с целью повышения точности информации, предоставляемой пользователям бухгалтерской отчетности. Теперь же, когда, опираясь на постановления Конституционного суда и Президиума ВАС РФ, организация всегда сможет доказать правомерность налогообложения только реально полученных доходов, возможность улучшения финансовых показателей своей деятельности за счет отражения нереализованной прибыли может стать достаточным стимулом для применения рассматриваемого способа учета. Особенно это касается тех организаций, которые заинтересованы в привлечении инвестиций.
     
     Профессиональные участники рынка ценных бумаг, чья учетная политика предусматривает переоценку вложений в ценные бумаги, котировки которых регулярно публикуются, в порядке, установленном п. 2.2 Постановления ФКЦБ N 40, показывают в годовом отчете стоимость таких облигаций в их последней переоценке (Дебет 58, 06 (80, 91) Кредит 80, 91 (58, 06)).
     
     Если профессиональные участники рынка ценных бумаг отражают в бухгалтерском учете переоценку облигаций, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ), то отрицательные разницы от переоценки отдельных выпусков могут быть приняты в целях исчисления налога на прибыль в пределах сумм положительных разниц от их же переоценки, а на сумму превышения первых над вторыми в целях налогообложения должна быть увеличена балансовая прибыль по данным бухучета по стр. 4.14 Справки.
     
     Отметим, что резерв под обесценение облигаций, котирующихся на ОРЦБ, сейчас не создается. Такая возможность была предусмотрена п. 3.5 Приказа Минфина России N 2, но отменена впоследствии п. 45 Положения по ведению бухгалтерского учета (тоже зарегистрированного Минюстом России), который установил, что указанный резерв создается не под любые котирующиеся ценные бумаги, а только под акции. Аналогичная норма содержится и в п. 15 Приказа Минфина России N 60н.     



Получение купонного дохода

     
     Вопросы отражения операции получения купонного дохода в бухгалтерском учете и обложения его налогом на прибыль рассмотрены выше. Здесь же остановимся на актуальной ныне проблеме, при каких условиях данный доход может быть признан в целях бухгалтерского учета доходом от обычных видов деятельности и какие в связи с этим могут возникнуть сложности в области налогообложения.
     
     Согласно п. 64 Приказа Минфина России N 60н в Отчете о прибылях и убытках по статье “Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей” наряду с выручкой от продажи продукции и товаров и поступлениями, связанными с выполнением работ и услуг, показываются также поступления, связанные с осуществлением хозяйственных операций (отдельными фактами хозяйственной деятельности), которые признаны организацией доходами от обычных видов деятельности в соответствии с условиями ПБУ 9/99.
     
     Важность этого положения состоит в том, что в нем впервые четко сформулировано возникшее с введением ПБУ 9/99 противоречие: по счету бухгалтерского учета, именуемому “Выручка от реализации продукции (работ, услуг)”, и по статье бухгалтерской отчетности, именуемой “Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг …”, могут быть показаны доходы, объективно не являющиеся доходами от какой-либо реализации (продажи) чего-либо. Именно это обстоятельство фиксируется в Приказе Минфина России N 60н словами: “…поступления, связанные с выполнением работ и оказанием услуг осуществлением хозяйственных операций (поступления, связанные с отдельными фактами хозяйственной деятельности)”.
     
     Типичным примером таких поступлений являются операционные по своей природе доходы по ценным бумагам. Один из этих примеров приведен в п. 5 ПБУ 9/99: “В организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью”. Очевидно, что дивиденды (часть прибыли, полученной эмитентом акций) как форма указанного поступления не являются следствием продажи (реализации) эмитенту каких-либо ценностей, работ, услуг.
     
     При определенных условиях могут быть признаны доходами от обычных видов деятельности и получаемые в течение более чем одного отчетного периода проценты по облигациям. Каковы же эти условия?
     

     Согласно высказанным на сегодня точкам зрения доходами от обычных видов деятельности должны признаваться следующие доходы:
     
     - от деятельности, указанной в учредительных документах организации в качестве “предмета” деятельности в соответствии с п. 2 ст. 52 ГК РФ;
     
     - от деятельности, отвечающей сформулированным в п. 1 ст. 2 ГК РФ признакам предпринимательской деятельности;
     
     - составляющие существенную часть (обычно под этим имеется в виду пять и более процентов) всех доходов организации, хотя формально ПБУ 9/99 такого требования не содержит.
     
     Зачастую основным и достаточным считают, как правило, второй критерий, видя при этом определяющий признак предпринимательской деятельности в систематическом, регулярном (более одного квартала) характере доходов.
     
     Вместе с тем сам по себе этот критерий еще недостаточен для квалификации неких доходов в качестве доходов от основной деятельности.
     
     Ведь если следовать такой логике, то тогда предметом деятельности организации и, соответственно, доходами от обычных видов деятельности придется считать любые, получаемые чаще, чем один раз в год доходы по ценным бумагам, в том числе, например, ежеквартальные проценты по одной-единственной облигации, поступившей в организацию практически случайно, например, в качестве отступного по договору купли-продажи товаров.
     
     В результате, в принципе исчезает такой вид операционных доходов, как “проценты и иные доходы по ценным бумагам”, предусмотренный п. 7 ПБУ 9/99 и подлежащий отражению по статье “Проценты к получению” Отчета о прибылях и убытках (п. 71 Приказа Минфина России N 60н). Кроме того, у многих организаций исчезает или, по меньшей мере, существенно обедняется финансовая и инвестиционная деятельность, предусмотренная п. 106 Приказа Минфина России N 60н в качестве направлений оттока и притока денежных средств.
     
     И то и другое вряд ли будет способствовать выполнению основной задачи бухгалтерского учета и отчетности, состоящей в формировании полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении (п. 3 ст. 1 Закона о бухгалтерском учете).
     
     Другой пример недостаточности критерия регулярности доходов самого по себе - получение процентов по остатку средств на расчетном счете организации, происходящее явно чаще, чем в течение одного отчетного периода. В то же время данный доход не является результатом предпринимательской деятельности организации, поскольку:
     

     - хранение юридическими лицами свободных денежных средств в банках на расчетных счетах является не их самостоятельной, осуществляемой на свой риск деятельностью, направленной на систематическое получение прибыли, а обязанностью, которая, хотя и не зафиксирована в ГК РФ (в отличие от ст. 109 Основ гражданского законодательства Союза ССР и республик), тем не менее вытекает из законодательного в принципе лимитирования размера средств, разрешенных к хранению в кассе организации, и суммы расчетов наличными деньгами между юридическими лицами;
     
     - начисление указанных процентов происходит не в силу договора между банком и организацией, а в силу закона (ст. 852 ГК РФ), то есть - не вследствие направленного на получение прибыли волеизъявления организации, свидетельствующего о самостоятельной на свой страх и риск осуществляемой деятельности.
     
     А как отмечено в постановлении ВАС РФ от 8 июля 1997 г. N 1441/97, при отсутствии всех перечисленных в п. 1 ст. 2 ГК РФ признаков деятельность не может считаться предпринимательской. Поэтому не случайно Минфин России, несмотря на заведомо систематический характер получения доходов в виде процентов по остаткам на расчетном счете организации, указал, что они показываются по статье “Проценты к получению” (п. 71 Приказа Минфина РФ N 60н).
     
     По разделяемому нами мнению Минфина России (см., например, письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 31 августа 2000 г. N 04-05-11), для признания операционных по своей природе доходов доходами от обычных видов деятельности необходимо сочетание, как минимум, двух признаков:
     
     а) чтобы деятельность по извлечению данных доходов была указана в уставе организации в качестве предмета ее деятельности, а при отсутствии такого указания эти доходы фактически были результатом предпринимательской деятельности, как она понимается в п. 1 ст. 2 ГК РФ;
     
     б) чтобы они составляли более 5 % в общей сумме доходов организации.
     
     Однако признание при наличии указанных условий процентов по облигациям доходом от обычных видов деятельности с отражением по статье “Выручка от продажи…” Отчета о прибылях и убытках ни в коей мере не делает их объектом оборотных налогов - налога на пользователей автомобильных дорог и налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.
     
     Согласно п. 2 ст. 5 Закона о дорожных фондах объектом налога на пользователей автодорог является выручка, полученная от реализации продукции, работ, услуг, и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности. Аналогичным образом, если в соответствующем законодательном акте субъекта Федерации не указано иное, определяется и объект налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы. Таким образом, возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате указанных налогов законодательство о налогах и сборах совершенно однозначно связывает с наличием у него дохода от реализации, а не с отражением некой суммы по определенной статье бухгалтерской отчетности.
     

     Другое дело, что при наличии факта продажи необходимые для исчисления налога характеристики объекта налогообложения - выручки устанавливаются по данным бухгалтерского учета: “Налогоплательщики - организации исчисляют (а не устанавливают факт ее наличия. - Прим. авт.) налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением” (п. 1 ст. 54 НК РФ). Аналогичное положение содержалось в п. 24 ныне отмененной инструкции Госналогслужбы России от 15 мая 1995 г. N 30 “О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды”: “…сумма налога (а не факт наличия налогооблагаемой базы. - Прим. авт.) на пользователей автомобильных дорог определяется плательщиками на основании бухгалтерского учета и отчетности самостоятельно в соответствии с положениями настоящей Инструкции”.
     
     Однако проценты, получаемые владельцем облигации, не являются платой за реализацию им эмитенту чего-либо.
     
     Облигация, как отмечалось в самом начале настоящей главы, удостоверяет отношения займа между ее владельцем (кредитором, заимодавцем) и лицом, выпустившим ее (эмитентом) и поэтому к отношениям между лицом, эмитировавшим облигацию, и ее держателем применяются правила ст. 807-818 ГК РФ о договоре займа, если иное не предусмотрено законом или в установленном им порядке.
     
     Как неоднократно указывалось в решениях высших судебных инстанций, проценты, уплачиваемые заемщиком на сумму займа в размере и в порядке, определенных п. 1 ст. 809 ГК РФ, являются платой за пользование денежными средствами (см., например, п. 15 постановления совместного Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 8 октября 1998 г. N 13, 14 “О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами”). А доходы от предоставления в пользование имущества (к которым в соответствии со ст. 128 ГК РФ относятся и денежные средства) являются самостоятельным видом дохода, отличающимся от доходов, извлекаемых путем продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг (п. 1 ст. 2 ГК РФ).
     
     Не подпадает предоставление займа и под определение услуги, сформулированное в п. 5 ст. 38 НК РФ: “Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности”: результат деятельности по предоставлению займа, заключающийся, по определению высших судебных инстанций, в пользовании денежными средствами, “потребляется” заемщиком не в процессе, а после предоставления займа.
     

     При этом нас не должно смущать, что, например, в целях исчисления НДС предоставление займа в денежной форме признано финансовой услугой (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). На сегодня один и тот же гражданско-правовой институт может по-разному квалифицироваться в целях разных законов: так, скажем, уступка права требования для исчисления того же НДС рассматривается как финансовая услуга (п. 2 ст. 155 НК РФ), а при исчислении налога на пользователей автомобильных дорог - как финансовое вложение (п. 31 Инструкции МНС России N 59).
     
     Таким образом, в случае отражения в бухгалтерском учете и отчетности процентов по облигациям в качестве доходов от обычных видов деятельности они не должны облагаться оборотными налогами.
     
     

Расходы по обслуживанию облигаций

     
     В нормативных документах по бухгалтерскому учету выделяются три вида услуг, связанных с ценными бумагами, - по приобретению, реализации и обслуживанию, каждый из которых учитывается на своем счете бухгалтерского учета: финансовых вложений, реализации прочих активов, прибылей и убытков соответственно. При этом первые два вида связаны с процессом обращения ценных бумаг, а третий - с их хранением.
     
     В Приказе Минфина России N 2 в этой связи говорится только о расходах по оплате услуг депозитариев при хранении в них бланков (сертификатов) ценных бумаг (п. 7), в Постановлении ФКЦБ N 40 - о затратах, связанных с обслуживанием ценных бумаг, приобретенных с целью получения инвестиционного дохода, в том числе расходах на оплату услуг депозитария, регистратора и других расходах (п. 3.3).
     
     В Отчете о прибылях и убытках расходы, связанные с обслуживанием ценных бумаг, показываются по статье “Прочие операционные расходы” если они не отражены развернуто к доходам по этим ценным бумагам. При этом состав указанных расходов определяется как оплата консультационных и посреднических услуг, депозитарных услуг и т.п. (п. 76 Приказа Минфина России N 60н).
     
     Все эти расходы присутствуют у большинства владельцев облигаций, в том числе у всех владельцев облигаций, котирующихся на ОРЦБ.
     
     При этом расходы, связанные с обслуживанием облигаций, могут быть приняты в уменьшение налогооблагаемой прибыли в момент получения дохода по облигациям в качестве внереализационных расходов, связанных с извлечением данных доходов (п. 2 ст. 2 Закона о налоге на прибыль, п. 15 Положения о составе затрат). Если же расходы понесены в одном отчетном году, а доходы получены только в следующем, то сначала на сумму расходов должна быть увеличена налогооблагаемая прибыль по строке 4.24 Справки, а потом они должны быть показаны в бухгалтерском учете и отчетности в качестве убытков прошлого года, выявленных в отчетном году. В этом случае, суммарно, расходы фактически не уменьшат налогооблагаемые доходы.
     
     Не должны относиться в уменьшение доходов по облигациям расходы, не являющиеся обязательными для получения дохода, - например, по оплате выписок с лицевого счета или счета депо, запрашиваемые владельцем облигаций вне связи с их движением.
     
     Не являясь комиссионными или вознаграждением, связанными с реализацией ценных бумаг, расходы по обслуживанию облигаций, не будут приниматься во внимание при определении профессиональными участниками ценных бумаг финансового результата от сделок с облигациями как базы обложения оборотными налогами (п. 33.3 Инструкции МНС России N 59). Следовательно, при расчете указанных налогов расходы по хранению ценных бумаг должны быть прибавлены к соответствующим данным, если расчет производится не “по сделкам”, как это требуется с 1998 г., а “котловым” методом.
     

     Услуги депозитариев и регистраторов по обслуживанию облигаций не освобождаются от НДС, так как не связаны с “обращением” ценных бумаг (подп. “ж” п. 1 ст. 5 Закона о налоге на добавленную стоимость), под которым, как уже отмечалось, понимается “заключение гражданско-правовых сделок, влекущих переход прав собственности на ценные бумаги” (ст. 2 Закона о рынке ценных бумаг). Во время же хранения никаких сделок не заключается, право собственности ни от кого ни к кому не переходит, соответственно, и само хранение нельзя считать освобожденной от НДС операцией.
     
     Ситуация с бухгалтерским и налоговым учетом этого НДС владельцем облигации аналогична описанной выше ситуации с НДС по услугам, связанным с приобретением облигаций: согласно разъяснениям Минфина России суммы НДС относятся на счет 80 “Прибыли и убытки” и включаются в состав “Прочих операционных расходов” (письмо Департамента налоговой политики от 6 октября 1998 г. N 04-02-05/3); букве же закона это будет соответствовать с 1 января 2001 г., когда вступит в действие вторая часть Налогового кодекса.
     
     

Реализация и погашение облигаций. Бухгалтерский учет и расчет

     
     В бухгалтерском учете реализация и погашение облигаций отражается с использованием счета 48 “Реализация прочих активов” (91 “Прочие доходы и расходы”). При этом по дебету отражаются балансовая стоимость выбывающих облигаций, а также понесенные в связи с этим расходы (комиссионные вознаграждения и т.п.), а в кредит относится выручка от реализации облигаций (Инструкция по применению Плана счетов, новый План счетов).
     
     В Отчете о прибылях и убытках указанные обороты обычно отражаются развернуто: дебетовые - по статье “Прочие операционные расходы”, а кредитовые - по статье “Прочие операционные доходы”. Вместе с тем с 2000 г. стало возможным показывать в Отчете о прибылях и убытках только сальдо этих доходов и расходов, если они не являются существенными для характеристики финансового положения организации (пп. 73, 74 Приказа Минфина России N 60н).
     
     В настоящее время обязательность определения стоимости выбывающих облигаций и, соответственно, их остатка методом средней цены, ЛИФО или ФИФО нормативно установлена только для профессиональных участников рынка ценных бумаг и инвестиционных фондов. При этом те, кто производит переоценку вложений в облигации, используют только метод средней себестоимости, в рамках которого возможны два способа: средневзвешенной и средней скользящей себестоимости. Во втором случае средняя учетная стоимость одной облигации данного вида рассчитывается не по итогам месяца, а по мере их поступления и расходования в течение отчетного месяца.
     
     В течение отчетного года используется один метод оценки. В случае последующего изменения метода оценки причины этих изменений и оценка их последствий в стоимостном выражении подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности (п. 2.4 Постановления ФКЦБ N 40).
     
     На практике не только инвестиционные институты, но и непрофессиональные участники рынка ценных бумаг, оперирующие значительными количествами облигаций, применяют один из указанных методов (организации с незначительным количеством облигаций могут оценивать выбывающие и остающиеся облигации по себестоимости приобретения каждой из них, отраженной в аналитическом учете). Используемый метод должен быть зафиксирован в учетной политике.
     
     Отметим, что неправильное применение методов определения стоимости выбывающих ценных бумаг чревато значительной недоплатой налога на прибыль (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 17 декабря 1996 г. N 1994/96).
     

     

Налоговый учет затрат по приобретению и реализации облигаций

     
     Согласно п. 4 ст. 2 Закона о налоге на прибыль прибыль (убытки) от реализации облигаций определяется как разница между ценой реализации и ценой приобретения с учетом оплаты услуг по их приобретению и реализации.
     
     В этой норме следует обратить внимание на два момента.
     
     А. В уменьшение налога на прибыль могут быть приняты только оплаченные услуги по приобретению и реализации облигации. До 5 августа 1998 г. прибыль от реализации ценных бумаг определялась как разница между их продажной ценой и первоначальной стоимостью; последняя же формировалась у непрофессиональных участников рынка ценных бумаг по правилам бухгалтерского учета, то есть, как отмечалось выше - по начислению, что давало возможность уменьшать налогооблагаемую прибыль от реализации ценных бумаг на стоимость неоплаченных услуг по их приобретению, включенных в учетную стоимость ценных бумаг в соответствии с п. 3.2 Приказа Минфина России N 2.
     
     Теперь же на сумму неоплаченных услуг, отнесенных в дебет счета 48 “Реализация прочих активов” (91 “Прочие доходы и расходы”), - как непосредственно (Дебет 48 (91) Кредит 76 (60)), так и в составе балансовой стоимости реализуемых облигаций - должна быть увеличена налогооблагаемая прибыль по стр. 4.23 Справки. По нашим наблюдениям, это различие было замечено далеко не всеми непрофессиональными участниками рынка ценных бумаг.
     
     Пример.
     
     Непрофессиональным участником рынка ценных бумаг в марте 2000 г. приобретены 20 облигаций предприятия А по цене 1000 руб. за шт. Стоимость использованных при этом брокерских услуг - 100 руб.
     
     В марте же реализовано 10 облигаций по цене 1050 руб. за шт. Стоимость использованных при этом услуг регистратора - 20 руб.
     
     На конец месяца облигации покупателем оплачены. Из услуг, связанных с приобретением и реализацией облигаций, оплачены 60 руб. брокеру и 10 руб. регистратору. Для упрощения примера считаем, что никаких других облигаций до приобретения облигаций предприятия А на балансе у организации не числилось, никаких других сделок в первом квартале ею не производилось, не принимаем также во внимание никакие другие затраты, связанные с деятельностью организации.
     
     В бухгалтерском учете указанные операции отразятся следующим образом:
     

     Дебет 08 (58) Кредит 76 (60) - 20 100 руб. - оприходованы фактические затраты по приобретению облигаций;
     
     Дебет 58 Кредит 08 - 20 100 руб. - приняты на учет предназначенные для продажи облигации;
     
     Дебет 76 (60) Кредит 48 (91) - 10 500 руб. - проданы облигации;
     
     Дебет 48 (91) Кредит 58 - 10 000 руб. - списана учетная стоимость облигаций;
     
     Дебет 48 (91) Кредит 76 (60) - 20 руб. - списаны услуги регистратора;
     
     Дебет 48 (91) Кредит 80 (99) - 480 руб. - определен финансовый результат от сделки *1.
     _____
     *1 Согласно новому Плану счетов финансовый результат по счету 99 “Прибыли и убытки” будет выводиться не по каждой сделке, а один раз в месяц.

     
     До 5 августа 1998 г. налогооблагаемая прибыль подлежала увеличению только на 20 руб. - стоимость услуг по реализации ценных бумаг, не принимавшихся в целях налогообложения в соответствии с п. 4 ст. 2 Закона о налоге на прибыль (подп. “б” п. 2 Справки, дававший возможность учесть эти услуги в целях налогообложения, обладал, разумеется, меньшей юридической силой, чем норма закона).
     
     Рассчитаем сумму, на которую этот результат должен быть скорректирован (увеличен) в целях налогообложения в настоящее время.
     
     1. Определяем долю стоимости услуг, связанных с приобретением облигаций, приходящуюся на реализованные облигации:
     
     100 : 20 Х 10 = 50 руб.
     
     2. Определяем, какая часть оплаты услуг, связанных с приобретением облигаций, приходится на реализованные облигации:
     
     60 : 100 Х 50 = 30 руб.
     
     3. Определяем сумму корректировки по услугам, связанным с приобретением облигаций:
     
     100 - 30 = 70 руб.
     
     4. Определяем сумму корректировки по услугам, связанным с реализацией облигаций:
     
     20 - 10 = 10 руб.
     
     Таким образом, по стр. 4.23 Справки будет вписано: (70 + 10) = 80 руб.
     
     Б. В уменьшение прибыли от реализации неких облигаций могут быть приняты расходы, связанные с приобретением и реализацией только этих же самых бумаг. В рассматриваемой норме закона данное требование выражено местоимением “их”: …услуг по “их” (то есть именно реализуемых бумаг) приобретению и реализации. Дополнительно это было подчеркнуто сначала письмом Госналогслужбы России от 18 декабря 1998 г. N ВНК-6-05/890@ “О налогообложении операций с государственными облигациями Российской Федерации и субъектов Российской Федерации и облигациями органов местного самоуправления”, затем письмом МНС России от 23 сентября 1999 г. N ВГ-6-05/751 и, наконец, п.2.4 Инструкции МНС РФ N 62.
     
     Особенно важным указанное обстоятельство является для профессиональных участников рынка ценных бумаг. Как уже отмечалось, все услуги, связанные с покупкой и продажей ценных бумаг, приобретаемых с целью получения дохода от реализации, а также проценты по полученным кредитам банков на приобретение ценных бумаг, они должны отражать на счете 26 “Общехозяйственные расходы” и ежемесячно списывать в дебет счета 46 “Реализация продукции, работ, услуг” (90 “Продажи”) (пп. 3.1, 3.2 Постановления ФКЦБ N 40). В результате стоимость посреднических и регистрационных услуг, связанных с приобретением конкретных облигаций, может быть списана раньше, чем будут проданы данные облигации, уменьшив тем самым прибыль от реализации других ценных бумаг. С другой стороны, может оказаться, что проценты по кредитам банков, полученным на приобретение определенных облигаций, продолжают списываться в уменьшение прибыли и после реализации этих бумаг, что также не предусмотрено. Кроме того, далеко не всегда, как показано выше, могут приниматься в целях налогообложения стоимость услуг регистратора и депозитария, связанных не с приобретением или реализацией, а с обслуживанием облигаций во время нахождения их на балансе организации.
     

     Чтобы избежать нарушения налогового законодательства, профессиональные участники рынка ценных бумаг должны скрупулезно разделять бухгалтерский и налоговый учеты затрат, связанных с приобретением и реализацией облигаций. На уровне налоговой отчетности это отражается посредством корректировок, вносимых в стр. 4.23 Справки. Причем, по нашему мнению, причина этих совсем не обязательных дополнительных трудностей лежит в области методологии бухгалтерского учета, а именно в том, что установленный ФКЦБ порядок учета затрат, связанных с приобретением ценных бумаг, предписывает прямые затраты учитывать как косвенные, как затраты периода.
     
     

Налоговый учет убытков от реализации облигаций

     
     Согласно п. 4 ст. 2 Закона о налоге на прибыль по акциям и облигациям, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг (далее - ОРЦБ), рыночная цена, а также предельная граница колебаний рыночной цены которых устанавливаются в соответствии с правилами, устанавливаемыми федеральным органом, осуществляющим регулирование рынка ценных бумаг, убытки от их реализации (выбытия) по цене не ниже установленной предельной границы колебаний рыночной цены могут быть отнесены на уменьшение доходов от реализации (выбытия) соответствующей категории ценных бумаг.
     
     Для практического применения указанной нормы в настоящее время п. 2.4 Инструкции МНС России N 62 установлено следующее:
     
     · обращающимися на ОРЦБ признаются государственные облигации Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, облигации органов местного самоуправления, акции и облигации предприятий, допущенные к обращению на организованном рынке ценных бумаг организатором торговли, имеющим лицензию в соответствии с законодательством Российской Федерации о ценных бумагах, по которым рассчитаны рыночные цены (снято содержавшееся в предыдущей инструкции по налогу на прибыль требование о прохождении акциями и корпоративными облигациями листинга у организатора торговли);
     
     · в целях налогообложения ценные бумаги подразделяются на три группы:
     
     - акции и облигации предприятий, организаций и прочих эмитентов;
     
     - процентные государственные облигации Российской Федерации и субъектов Российской Федерации и облигации органов местного самоуправления (включая облигации, эмитированные с 1 января 1999 г. и размещенные с дисконтом);
     
     - беспроцентные государственные облигации Российской Федерации и субъектов Российской Федерации и облигации органов местного самоуправления (эмитированные до 1 января 1999 г.);
     
     · предельная граница колебаний рыночной цены для определения финансового результата от реализации (выбытия) эмиссионных ценных бумаг, допущенных к обращению на фондовой бирже или через организатора торговли на рынке ценных бумаг, имеющих соответствующую лицензию Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг, составляет 19,5 % (распоряжение ФКЦБ от 5 октября 1998 г. N 1087-р “Об утверждении порядка расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг, допущенных к обращению на фондовой бирже или через организатора торговли на рынке ценных бумаг, и установлении предельной границы колебаний рыночной цены”).
     
     Таким образом, убытки от реализации корпоративных облигаций, обращающихся на ОРЦБ, с 5 августа 1998 г. принимаются в целях налогообложения при одновременном наличии двух условий:
     

     1) наличие не меньшего, чем убыток дохода от предыдущей реализации корпоративных облигаций;
     
     2) цена реализации ниже рыночной не более, чем на 19,5 %.
     
     Пример.
     
     Доход от реализации облигаций составляет 5 у.е., а от реализации акций - 7 у.е. При этом облигация балансовой и рыночной стоимостью 100 у.е. продана за 90 у.е. В целях налогообложения будут приняты только 5 у.е., а на 5 у.е. должна быть увеличена налогооблагаемая прибыль по стр. 3.2-б Справки.
     
     Пример.
     
     Облигация балансовой стоимостью 110 у.е., рыночная цена которой 100 у.е., продана за 80 у.е. При наличии достаточного дохода от предыдущей продажи облигаций 29,5 у.е. будут приняты в целях налогообложения, а на 0,5 у.е. должна быть увеличена налогооблагаемая прибыль по стр. 3.2-а Справки.
     
     Рыночная цена определяется на основании данных организатора торговли (на день совершения сделки) публикуемых хотя бы в одном из общероссийских изданий или сообщаемых официальным организатором торговли по требованиям участников рынка ценных бумаг.
     
     Федеральным законом от 29 декабря 1998 г. N 192-ФЗ “О первоочередных мерах в области бюджетной и налоговой политики” в п. 4 ст. 2 Закона о налоге на прибыль введена норма о том, что убытки по операциям с ценными бумагами, не имеющими рыночной котировки или не обращающимися на ОРЦБ, могут быть отнесены на уменьшение доходов от реализации данной категории ценных бумаг.
     
     Так как в приведенном положении речь идет об одной-единственной (данной) категории ценных бумаг (применительно к бумагам, обращающимся на ОРЦБ, речь шла о “соответствующей” каждому виду, то есть нескольких категориях), то, казалось бы, на сумму убытка от реализации облигаций можно уменьшить прибыль, например, от операций с акциями. При этом в связи с возможным изменением рыночного статуса облигаций в течение срока их обращения отнесение облигаций к обращающимся или не обращающимся на ОРЦБ могло бы осуществляться на дату совершения операций с ними.
     
     Пример.
     
     Организацией в отчетном периоде от операций с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ, получены:
     
     - прибыль от реализации в сумме 18 000 руб., в том числе векселей - 10 000 руб., акций - 8000 руб.;
     

     - убыток от реализации - 7000 руб., в том числе векселей - 2000 руб., корпоративных облигаций - 5000 руб.;
     
     - проценты по корпоративным облигациям - 3000 руб *1.
     _____
     *1 Отметим, что даже имеющие рыночную котировку векселя в целях налогообложения будут считаться не имеющими ее, так как для них не предусмотрена соответствующая категория в ряду категорий ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ.
     
     Исходя из норм Закона о налоге на прибыль налогооблагаемая прибыль предприятия от операций с ценными бумагами составит 14 000 руб. (18 000 - 7000 + 3000).
     
     Однако в п. 3.3 Справки указано, что в целях налогообложения ценные бумаги, не обращающиеся на ОРЦБ или не имеющие рыночной котировки, подразделяются на четыре группы:
     
     1) акции и облигации предприятий, организаций и прочих эмитентов;
     
     2) процентные государственные облигации Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и облигации органов местного самоуправления;
     
     3) беспроцентные государственные облигации Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и облигации органов местного самоуправления;
     
     4) векселя и другие неэмиссионные ценные бумаги.
     
     При этом нельзя сальдировать прибыли и убытки от операций с ценными бумагами, относящимися к разным группам.
     
     Пример.
     
     Вернемся к исходным данным предыдущего примера.
     
     Следуя Инструкции МНС России N 62, предприятие может уменьшить налогооблагаемую прибыль только на величину убытка по операциям с векселями (2000 руб.), и не может быть уменьшен на убыток от продажи облигаций (5000 руб.), так как прибыль от реализации облигаций отсутствует (доходы в виде процентов в расчет не принимаются, так как в рассматриваемой норме закона говорится об уменьшении доходов “от реализации”).
     
     В результате налогооблагаемая прибыль от реализации ценных бумаг составит 19 000 руб. (8000 + (10 000 - 2000) + 3000). Произойдет это вследствие увеличения налогооблагаемой прибыли на 5000 руб. по стр. 3.3 Справки.
     
     В связи с тем что проблема убытков по государственным облигациям нами отдельно не рассматривается, отметим специфичность в этом отношении облигаций внутреннего валютного займа (ОВВЗ): разные правила для первичных и последующих владельцев облигаций, разный порядок до и после 31 декабря 1998 г.
     
     Первичные держатели ОВВЗ при исчислении налогооблагаемой базы могут уменьшить финансовый результат от их выбытия на сумму убытков, образовавшихся при списании ОВВЗ с баланса по цене ниже балансовой, но в пределах рыночной цены (п. 15 ст. 2 Закона о налоге на прибыль Федерального закона от 3 марта 1999 г. N 45-ФЗ). При этом все нормы, касающиеся первичных держателей ОВВЗ, распространяются на правоотношения, возникшие с 1 июля 1992 г., а фактически уплаченные до 5 марта 1999 г. суммы налога возврату и зачету в счет налоговых платежей не подлежат (ст. 2 Федерального закона от 3 марта 1999 г. N 45-ФЗ).
     

     В целях определения рыночной цены продажи облигаций может быть использована информация о ценах купли-продажи в ежедневных бюллетенях “Государственные ценные бумаги” и “Интерфакс - финансы” издания Агентства финансовой информации, агентства Рейтер, а также в общероссийских изданиях “Финансовая газета”, “Коммерсант”, “Экономика и жизнь”. В качестве рыночной цены принимается средняя цена купли-продажи облигаций определенного транша (выпуска) на день совершения сделки, рассчитанная по данным одного из указанных источников информации (Положение о налогообложении операций с облигациями внутреннего государственного валютного займа (ОВВЗ), утвержденное Минфином России и Госналогслужбой России 26 февраля 1998 г. N 12н, АП-4-05/1н, далее - Положение о налогообложении операций с ОВВЗ).
     
     Обратим внимание, что в Законе о налоге на прибыль речь идет о принятии первыми держателями ОВВЗ убытков от их выбытия безотносительно к наличию соответствующих доходов.
     
     Для вторичного рынка операций с ОВВЗ до вступления в силу Федерального закона от 29 декабря 1998 г. N 192-ФЗ “О первоочередных мерах в области бюджетной и налоговой политики” убытки от реализации ОВВЗ по цене не ниже нижней установленной границы колебания рыночной цены могли быть приняты в целях налогообложения в пределах доходов, полученных от реализации облигаций, относящихся к категориям процентных государственных облигаций Российской Федерации и субъектов Российской Федерации и процентных облигаций органов местного самоуправления, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг. При этом для определения рыночной цены по ОВВЗ следовало руководствоваться Положением о налогообложении операций с ОВВЗ, а для расчета предельной границы колебания рыночной цены - ставкой 19,5 % (письмо Госналогслужбы России от 18 декабря 1998 г. N ВНК-6-05/890 “О налогообложении операций с государственными облигациями”).
     
     После вступления в силу Федерального закона от 29 декабря 1998 г. N 192-ФЗ, определившего порядок принятия в целях налогообложения убытков от реализации ценных бумаг, не имеющих рыночной котировки или не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, убытки по ОВВЗ должны приниматься в указанном порядке (см., например, письмо УМНС по г. Москве от 15 марта 2000 г. N 04-14ос/4119).
     
     

Налогообложение сделок с облигациями оборотными налогами

     
     Согласно п. 3.33 Инструкции МНС России N 59 у профессиональных участников рынка ценных бумаг и инвестиционных фондов облагаются налогом на пользователей автомобильных дорог доходы в виде разницы между выручкой от продажи облигаций, с одной стороны, и их учетной стоимостью, процентами, начисленными с момента их последней выплаты, расходами по продаже в виде комиссионных, вознаграждений, с другой стороны.
     
     При этом следует иметь в виду изменение с 1998 г. дефиниции налогооблагаемой базы с “суммы разницы” на “доходы в виде разницы”.
     
     В соответствии с разъяснениями работников налоговых органов смысл этих изменений в том, чтобы финансовый результат в целях налогообложения определялся по каждой сделке отдельно, а отрицательный результат не уменьшал налогооблагаемую базу.
     
     Аналогичным образом, если в соответствующем законодательном акте субъекта Федерации не указано иное, определяется и объект налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы. В связи с этим обратим внимание на то, что, например, в Инструкции ГНИ по г. Москве от 31 марта 1994 г. N 4 “О порядке исчисления и уплаты налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы” этот объект определяется иначе, чем в Инструкции МНС России N 59: профессиональные участники рынка ценных бумаг и инвестиционные фонды в дополнение к установленному порядку уплачивают налог от суммы разницы между выручкой от продажи ценных бумаг, с одной стороны, и их учетной стоимостью, процентами по проданным облигациям, начисленными с момента их последней выплаты, расходами по продаже в виде комиссионных, вознаграждений, с другой стороны (п. 6.5).
     
     То есть здесь объектом налогообложения по-прежнему является “сумма разницы”, что в соответствии с приводившимися выше разъяснениями работников налоговых органов позволяет определять финансовый результат в целях налогообложения не по каждой сделке отдельно, а “котловым” методом, при котором отрицательный результат от одних сделок может уменьшать прибыль от других.
     
     Согласно п. 4 ПБУ 9/99 для целей бухгалтерского учета “…организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из требований настоящего Положения, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения”. Соответственно, при определенных условиях (наши соображения по этому поводу изложены в разделе “Получение купонного дохода”) организация - непрофессиональный участник рынка ценных бумаг может признать доходы от реализации облигаций доходом от обычных видов деятельности с отражением их по статье “Выручка от продажи…” Отчета о прибылях и убытках. Означает ли это, что с суммы таких доходов должны быть уплачены оборотные налоги?
     

     Обратимся еще раз к определению их объекта. Согласно п. 2 ст. 5 Закона о дорожных фондах объектом налога на пользователей автодорог является выручка, полученная от реализации продукции, работ, услуг, и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности. Согласно подп. “ч” п. 1 ст. 21 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” налогом на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы облагается объем реализации продукции (работ, услуг), произведенной юридическими лицами, расположенными на соответствующей территории.
     
     В разделе “Получение купонного дохода” мы акцентировали внимание на том, что объектом обоих налогов являются доходы от реализации. Сейчас же выделим то обстоятельство, что это должен быть доход от реализации продукции, товаров, работ, услуг. Могут ли облигации считаться чем-то из перечисленного?
     
     Согласно пп. 2, 3 ст. 38 НК РФ товаром в целях налогообложения признается любое реализуемое либо предназначенное для реализации имущество, отнесенное к категории имущества ГК РФ (за исключением имущественных прав). Статья 128 ГК РФ относит ценные бумаги к имуществу (вещам), отличая их при этом от имущественных прав. Таким образом, по нашему мнению, с точки зрения налогового законодательства облигации, в принципе, вполне могут быть товаром, реализация которого облагается оборотными налогами. Надо лишь определить ту грань, с переходом которой необлагаемая реализация облигаций становится у непрофессионального участника рынка ценных бумаг облагаемой.
     
     Нам представляется, что эту грань образует сочетание все тех же двух критериев, о которых говорилось в разделе “Получение купонного дохода”:
     
     а) данные доходы являются результатом деятельности, указанной в уставе организации в качестве предмета ее деятельности, а при отсутствии такого указания - результатом предпринимательской деятельности, как она определяется в ГК РФ. Отметим здесь, что, по мнению Президиума ВАС РФ, операции с ценными бумагами могут считаться непредпринимательской деятельностью отнюдь не автоматически и как само собой разумеющееся (постановление Президиума ВАС РФ от 4 ноября 1997 г. N 1816/97);
     
     б) указанные доходы составляют более 5 % в общей сумме доходов организации.
     

     Полагаем, что при одновременном наличии обоих признаков выручка от реализации облигаций становится у непрофессионального участника рынка ценных бумаг объектом обложения оборотными налогами в качестве выручки от реализации товаров (торговой деятельности). В силу этого она будет облагаться налогом на пользователей автодорог не по п. 3.33 Инструкции МНС России N 59, предназначенному только для профессиональных участников рынка ценных бумаг, а по п. 25 данной инструкции.
     
     Вместе с тем, как нам представляется, Минфин России и работники МНС России в настоящее время занимают иную, более благоприятную для налогоплательщика позицию. Суть ее в том, что согласно Инструкции МНС России N 59 операции по купле-продаже ценных бумаг облагаются налогом на пользователей автомобильных дорог только у банков, страховых организаций, профессиональных участников рынка ценных бумаг и инвестиционных фондов, а значит, не облагаются у непрофессиональных участников рынка ценных бумаг даже тогда, когда выручка от них отражается по счету 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”. *1
     _____
     *1 См., например, ответ А.В. Балесной от 10 мая 2000 г., помещенный в справочно-информационной системе “Консультант. Вопрос-ответ” за N 27517; письмо Департамента налоговой политики от 30 сентября 1997 г. N 04-07-05.
     
     Учитывая, что с 1 января 2001 г. вступают в силу глава 21 “Налог на добавленную стоимость”, глава 23 “Налог на доходы физических лиц” и глава 24 “Единый социальный налог (взнос)” части второй Налогового кодекса, вопросы, затрагиваемые в двух последующих разделах, будут рассматриваться с точки зрения вводимых новшеств.
     
     

Реализация облигаций и НДС

     
     Как и в Законе о налоге на добавленную стоимость, в главе 21 НК РФ операции по реализации ценных бумаг относятся к необлагаемым оборотам.
     
     Вместе с тем в формулировке этой нормы появились определенные нюансы.
     
     Во-первых, согласно подп. “ж” п. 1 ст. 5 Закона о налоге на добавленную стоимость от НДС освобождаются операции, связанные с обращением облигаций, за исключением брокерских и иных посреднических услуг.
     
     Чтобы увязать “обращение” облигаций с объектом налогообложения НДС - оборотами по “реализации” товаров, выполненных работ и оказанных услуг (подп. “а” п. 1 ст. 3) - приходилось “перебрасывать мостик” между ними в виде определения из ст. 2 Закона о рынке ценных бумаг: “Обращение ценных бумаг - заключение гражданско-правовых сделок, влекущих переход прав собственности на ценные бумаги”.
     
     Теперь эта необходимость отпала, так как согласно подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) непосредственно реализация ценных бумаг.
     
     Во-вторых, в подп. “ж” п. 1 ст. 5 Закона о налоге на добавленную стоимость облигации освобождались от налогообложения “заодно” с валютой, деньгами, банкнотами, являющимися законными средствами платежа. В подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ состав “окружения” ценных бумаг изменился - теперь это доли в уставном (складочном) капитале организаций, паи в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, инструменты срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы).
     
     Нынешняя группировка является гораздо более логичной, ибо осуществлена на основе более глубокого и существенного критерия - принадлежности к особому типу имущества в форме имущественных прав. Учитывая двойственную имущественную природу ценных бумаг (и вещь, и имущественное право), можно сказать, что в целях НДС приоритет отдан “имущественно-правовой”, а не вещной стороне ценных бумаг. В некоторых ситуациях это обстоятельство может иметь определенное значение.
     
     По вопросу об освобождении реализации ценных бумаг от НДС в главе 21 НК РФ есть и две совсем новые нормы, отсутствовавшие в Законе о налоге на добавленную стоимость.
     
     Одна прямая - об освобождении ценных бумаг от НДС при ввозе на территорию Российской Федерации. При этом формулировка подп. 10 п. 1 ст. 150 НК РФ почти дословно повторяет текст, всегда присутствовавший в инструкциях ГТК России и Госналогслужбы (МНС) России о порядке применения НДС в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации.
     

     Другая - “косвенная” норма, вытекающая из положения о том, что при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса налоговая база определяется отдельно по каждому из виду активов предприятия (п. 1 ст. 158). Это значит, что от НДС освобождается не только реализация облигаций как самостоятельного вида имущества, но и их реализация в составе предприятия в целом как имущественного комплекса.
     
     В связи с нормой п. 4 ст. 149 НК РФ об обязанности налогоплательщика вести раздельный учет операций, подлежащих и не подлежащих налогообложению (освобождающихся от налогообложения), следует напомнить постановление ВАС РФ от 29 февраля 2000 г. N 5323/99. Согласно этому постановлению ведение учета доходов и затрат по операциям с ценными бумагами в соответствии с Приказом Минфина России N 2 в полной мере обеспечивает выполнение требования о раздельном учете облагаемых и необлагаемых операций и никакого дополнительного раздельного учета операций с ценными бумагами не требует.
     
     Как и в Законе о налоге на добавленную стоимость, в главе 21 НК РФ предусмотрено следующее:
     
     - возможность отказаться от льготы в виде освобождения от налога не распространяется на обороты по реализации ценных бумаг (см., соответственно, последний абзац п. 1 ст. 5 и п. 5 ст. 149);
     
     - для освобождения от налогообложения реализации облигаций никакая лицензия непрофессиональному участнику рынка ценных бумаг не требуется (п. 6 ст. 149).
     
     Норма Закона о налоге на добавленную стоимость о том, что от налога не освобождаются брокерские и иные посреднические услуги, связанные с обращением облигаций (п. “ж” ст. 5), поглощена в главе 21 НК РФ более общей (и четче сформулированной) нормой п. 7 ст. 149: освобождение от налогообложения в соответствии с положениями настоящей статьи не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров *1.
     _____
     *1 Изменения в нормах, регулирующих порядок отнесения НДС по услугам, связанным с приобретением и реализацией ценных бумаг, рассмотрены в разделе “Формирование балансовой стоимости” настоящей работы.
     
     В отличие от сегодняшнего порядка, когда счета-фактуры по необлагаемым сделкам с облигациями могут не составлять только профессиональные участники рынка ценных бумаг (письмо Госналогслужбы России от 11 апреля 1997 г. N ВЗ-6-03/288 “О применении счетов-фактур”), согласно п. 4 ст. 169 НК РФ счета-фактуры не составляются налогоплательщиками по операциям реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг) независимо от профессионального статуса налогоплательщика.
     
     Однако если по недосмотру или какой-то иной причине налогоплательщик при совершении указанных операций выставит покупателю счет-фактуру с выделением в нем сумм налога, он должен будет уплатить эти суммы в бюджет (подп. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ), несмотря на то, что отказ от освобождения, как уже указывалось, запрещен.
     

     По не вполне понятным причинам профессиональные участники рынка ценных бумаг исключены из родственного им в налоговом отношении сообщества банков, страховых организаций и негосударственных пенсионных фондов, которым предоставлено право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам) (п. 5 ст. 170 НК РФ).
     
     Поэтому в случае ведения профессиональными участниками рынка ценных бумаг одновременно облагаемой (брокерская, консультационная, доверительное управление и т.п.) и необлагаемой (дилерская) деятельности с облигациями они по-прежнему должны, распределять “входной” НДС по товарам (работам, услугам), использованным в обоих видах деятельности, относя его частично в уменьшение платежей налога в бюджет (налоговые вычеты), а частично - на себестоимость услуг. Новым в главе 21 НК РФ является законодательное закрепление критерия этого распределения: указанная пропорция определяется исходя из стоимости товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общем объеме выручки от реализации товаров (работ, услуг) за отчетный налоговый период (п. 4 ст. 170).
     
     Такое распределение не производится в те налоговые периоды, в которых доля товаров (работ, услуг), используемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, не превышает 5 % (в стоимостном выражении) общей стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг), используемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг). При этом все суммы налога, предъявленные продавцами указанных товаров (работ, услуг) в таком налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ (там же).
     
     Вопросы, связанные с использованием облигации в качестве средства расчетов, аналогичны вопросам, возникающим при расчетах векселем третьего лица.
     
     

Облигации, налог на доходы физических лиц и единый социальный налог (взнос)

     
     В аспекте рассматриваемой проблемы важным новшеством в налоговом законодательстве является то, что теперь в составе доходов, получаемых в натуральной форме, наряду с товарами (работами, услугами) дополнительно поименовано “иное имущество” (п. 1 ст. 211 НК РФ), в состав которого согласно ст. 128 ГК РФ входят и имущественные права. В связи с этим и в составе материальной выгоды, исчисляемой при получении таких доходов, выделена “материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг” (подп. 3 п. 1 ст. 212 НК РФ) *1. Объясняется эта связь тем, что специалисты называют двойственной природой ценных бумаг.
     _____
     *1 Само понятие материальной выгоды при получении доходов в натуральной форме в Законе о подоходном налоге и Инструкции о подоходном налоге отсутствовало. По сути же о ней говорилось в п. 6 Инструкции о подоходном налоге как о разнице в цене товаров (изделий, продуктов), реализованных физическим лицам по ценам ниже рыночных (в соответствующих случаях — государственных регулируемых), или продукции собственного производства, реализованной по ценам ниже, чем обычно применяемые предприятиями для реализации продукции сторонним потребителям.

     
     В целях гражданско-правововой оборотоспособности ценная бумага, в том числе бездокументарная, признается вещью (ст. 128, 143 ГК РФ). Однако ее функциональное назначение и ценность определяются не ее вещными качествами и свойствами (тем более что у бездокументарных ценных бумаг они вообще отсутствуют), а удостоверяемыми ею имущественными правами: “Ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права” (п. 1 ст. 142 ГК РФ).
     
     Исчисляется указанная материальная выгода как превышение рыночной стоимости ценных бумаг над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение (п. 4 ст. 212 НК РФ). Датой получения рассматриваемого дохода будет день приобретения ценных бумаг (подп. 3 п. 1 ст. 223). В связи с этим напомним, что факт приобретения облигации фиксируется и устанавливается в соответствии со ст. 29 Закона о рынке ценных бумаг.
     
     До тех пор пока в НК РФ или в установленном им порядке не будет прописан механизм определения рыночной цены ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ, исчисление материальной выгоды по ним невозможно. По отношению же к облигациям, не обращающимся на ОРЦБ и/или не имеющим на момент приобретения рыночной цены, исчисление материальной выгоды не может производиться в принципе.
     
     Облагается материальная выгода в виде разницы цен по ценным бумагам так же, как и материальная выгода по товарам (работам, услугам): по ставке 13 % (ст. 224 НК РФ), при этом налог исчисляется и уплачивается налоговым агентом (п. 6 ст. 226, подп. 1 п. 1 ст. 228 НК РФ).
     
     В целях единого социального налога материальная выгода по ценным бумагам отдельно не выделяется, являясь, по-видимому, составной частью следующих видов материальной выгоды:
     

     - от оплаты (полностью или частично) работодателем приобретаемых для работника и (или) членов его семьи товаров (работ, услуг) или прав;
     
     - от приобретения работником и (или) членами его семьи у работодателя товаров (работ, услуг) на условиях, более выгодных по сравнению с предоставляемыми в обычных условиях их продавцами, не являющимися взаимозависимыми с покупателями (клиентами) (п. 4 ст. 237 НК РФ).
     
     Однако по отношению к ценным бумагам материальная выгода в целях единого социального налога пока что определена быть не может.
     
     Во-первых, согласно п. 1 ст. 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются следующие физические лица и (или) организации:
     
     1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 %;
     
     2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
     
     3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.
     
     Причем указанный перечень является исчерпывающим (аналогичного мнения придерживается Минфин России в письме от 14 июня 2000 г. N 04-01-10).
     
     Как видим, здесь не дано определения взаимозависимости между физическим лицом и организацией, ибо считать таковым должностную подчиненность работника руководителю организации, по нашему мнению, нельзя. Это практически делает недействующей норму об обложении материальной выгоды в виде разницы цен, возникающую при получении работниками от организации облигаций и других ценных бумаг (товаров, работ, услуг). Ибо признать работника и руководителя организации взаимозависимыми лицами можно только через суд в соответствии с п. 2 ст. 20 НК РФ.
     
     Во-вторых, в целях обложения единым социальным налогом указанные виды дополнительной материальной выгоды учитываются по стоимости товаров (работ, услуг) на день их получения, исчисленной исходя из их рыночных цен (тарифов), определенных с учетом положений ст. 40 НК РФ, а при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) - исходя из государственных регулируемых розничных цен (п. 4 ст. 237 НК РФ). Однако до введения в действие соответствующих глав части второй НК РФ, в которых предусмотрено налогообложение финансовых инструментов срочных сделок и ценных бумаг, положения, предусмотренные пп. 3 и 10 ст. 40 части первой НК РФ, не применяются при определении рыночных цен финансовых инструментов срочных сделок и ценных бумаг (ст. 6 Федерального закона от 5 августа 2000 года N 118-ФЗ “О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах”).
     
     Налогообложение доходов по облигациям в виде процента (купона) или установленного при размещении дисконта, получаемым от источников в Российской Федерации, по-прежнему производится выплачивающей их организацией, но теперь она именуется налоговым агентом, а налоговая ставка составляет 13 % (пп. 1-3 ст. 226 НК РФ). Так как указанные доходы выплачиваются из прибыли, остающейся в распоряжении организации, то они не включаются в базу единого социального налога (п. 1 ст. 236 и п. 1 ст. 237 НК РФ).
     

     К сожалению, п.2 ст.214 НК РФ не устраняет двойное налогообложение доходов по облигациям, выплачиваемых физическим лицам из источников в Российской Федерации, - сначала налогом на прибыль в составе налогооблагаемой прибыли предприятия, а потом налогом на доходы физического лица. В отношении доходов физического лица от долевого участия в организациях двойное налогообложение с 1 января 2001 г. не осуществляется: сумма уплаченного распределяющей доход организацией налога на доход организаций, относящаяся к части прибыли, распределяемой в виде дивидендов в пользу налогоплательщика, который в соответствии со ст. 11 НК РФ является налоговым резидентом Российской Федерации, подлежит зачету в счет исполнения обязательств по уплате налога налогоплательщиком - получателем дивидендов (п. 2 ст. 214 НК РФ).
     
     Изменился порядок налогообложения дохода по облигациям, полученным от источников за пределами Российской Федерации физическими лицами, имеющими постоянное местожительство на ее территории.
     
     Сумма налога в отношении дохода по облигациям, полученным от источников за пределами Российской Федерации физическими лицами, имеющими постоянное местожительство на ее территории, определяется налогоплательщиком самостоятельно путем подачи по ним декларации (пп. 1-3 ст. 228 НК РФ).
     
     До 1 января 2001 г. суммы подоходного налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств физическими лицами, имеющими постоянное местожительство в Российской Федерации, засчитываются при внесении этими лицами подоходного налога в Российской Федерации (в пределах суммы налога, подлежащего уплате этими лицами в Российской Федерации) (ст. 4 Закона о подоходном налоге). Согласно подп. 1 п. 1 ст. 214 НК РФ подобный зачет может быть предоставлен только в том случае, если это предусмотрено соответствующим договором (соглашением) об избежании двойного налогообложения (п. 1 ст. 232 НК РФ) и в установленном этим договором (соглашением) порядке. Такой зачет производится при условии предоставления налогоплательщиком документа о полученном доходе и об уплате им налога за пределами Российской Федерации, подтвержденного налоговым органом соответствующего иностранного государства (п. 2 ст. 232).
     
     Пример.
     

     Физическое лицо, постоянно проживающее в Российской Федерации, получило в 2001 г. проценты по облигациям из иностранного государства в размере 1500 долл. США, или 45 000 руб. (условно по курсу за 1 долл. США - 30 руб. на дату получения дохода). В указанном государстве при выплате дохода был удержан налог по ставке 15 % в сумме 225 долл. США, или 6750 руб.
     
     Договором Российской Федерации с данным государством об избежании двойного налогообложения установлено, что если резидент одного договаривающего государства получает доход из другого договаривающегося государства, то сумма налога на такой доход, подлежащая уплате в этом другом договаривающемся государстве, может вычитаться из налога, взимаемого с этого резидента в первом договаривающегося государстве. Такой вычет, однако, не должен превышать сумму налога, взимаемого с этого дохода в первом договаривающемся государстве, рассчитанного в соответствии с его налоговым законодательством и правилами. Это означает, что размер засчитываемой суммы не может превышать суммы налога, исчисленной так, как если бы эти доходы были получены от источников в Российской Федерации.
     
     Исходя из этого, в целях устранения двойного налогообложения определяется размер налога, уплаченного в иностранном государстве, который может быть зачтен при определении налоговых обязательств в Российской Федерации: 1500 Х 13 % - - 195 долл. США, или 5850 руб. Сумма налога с данного дохода, не подлежащая уплате в России, составит 900 руб. (6750 - 5850), сумма налога к уплате равна нулю.
     
     Если бы указанный доход был получен из иностранного государства, с которым не заключен международный договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, то сумма налога, подлежащая уплате в России, составила бы 5850 руб.
     
     Практически в неизменной формулировке сохранена в главе 23 НК РФ льгота по освобождению от налога сумм процентов по государственным казначейским обязательствам, облигациям и другим государственным ценным бумагам бывшего СССР, Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, а также по облигациям и ценным бумагам, выпущенным по решению представительных органов местного самоуправления (п. 25 ст. 217 НК РФ).
     
     Изменился порядок определения суммы, исключаемой из налогообложения при продаже ценных бумаг (как разновидности “иного имущества”), находившихся в собственности налогоплательщика. Сумму, “…не превышающую тысячекратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда” (подп. “т” п. 1 ст. 3 Закона о подоходном налоге) заменила сумма, “полученная от продажи”, с той лишь оговоркой, что она не может превышать 125 000 руб., если ценные бумаги принадлежали налогоплательщику на праве собственности менее трех лет (подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ).
     

     Перешла в разряд законодательных норма подп. “т” п. 8 Инструкции о подоходном налоге о том, что при получении физическими лицами доходов по операциям купли-продажи ценных бумаг могут приниматься к зачету расходы, подтвержденные документами по приобретению таких бумаг. Как сказано в подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, при реализации принадлежащих налогоплательщику ценных бумаг вместо использования права на имущественный налоговый вычет, предусмотренный в настоящем подпункте, налогоплательщик вправе уменьшить сумму общего дохода от их реализации на совокупную сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов на приобретение указанных ценных бумаг.
     
     В то же время между приведенными нормами имеются и существенные различия: первая из них допускала трактовку, в соответствии с которой доходы и убытки должны были определяться по каждой сделке отдельно, убытки в расчет не принимались, убытки и прибыли взаимно не перекрывались; вторая - такую возможность начисто исключает, поскольку в ней говорится об уменьшении общего дохода на совокупную сумму расходов. Вместе с тем убытки прошлых лет не уменьшают налоговую базу (п. 2 ст. 228 НК РФ).
     
     Кроме того, в соответствии с подп. “т” п. 8 Инструкции о подоходном налоге расходы могли приниматься к зачету у источника выплаты доходов по операциям купли-продажи ценных бумаг, принадлежавших физическому лицу на праве собственности, а с 2001 г. физические лица будут самостоятельно исчислять суммы налога с указанных доходов (п. 2 ст. 228 НК РФ). Одновременно покупатели ценных бумаг и профессиональные участники рынка ценных бумаг, через которых совершаются сделки, больше не являются налоговыми агентами (пп. 1, 2 ст. 226 НК РФ). Следовательно, и налогообложение доходов, и зачет на сумму фактических расходов будет предоставляться только при подаче декларации, что, как правило, происходит по окончании календарного года.
     
     Правда, и НК РФ, и предшествующее ему законодательство предоставляют возможность подавать декларацию чаще одного раза в год: в случае прекращения до конца года выплаты доходов от продажи имущества налогоплательщики обязаны в пятидневный срок со дня их прекращения представить налоговую декларацию о фактически полученных доходах (п. 1 ст. 18 Закона о подоходном налоге, п. 3 ст. 229 НК РФ). Таким образом, по-видимому, можно хоть ежемесячно подавать декларацию по доходам от купли-продажи облигаций (и, соответственно, принимать к зачету фактические расходы, связанные с их приобретением), аргументируя это отсутствием уверенности в дальнейшем существовании благоприятной конъюнктуры для продолжения деятельности на рынке ценных бумаг. Во всяком случае, неподача декларации в случае действительного прекращения такой деятельности - это налоговое правонарушение, предусмотренное ст. 119 НК РФ, тогда как “возвращение” источника дохода, который налогоплательщик посчитал прекращенным, не содержит состава налогового правонарушения.
     
     Дается налогоплательщику и еще одно - совсем новое “послабление” (с точки зрения определения понятия “льготы” в п. 1 ст. 56 НК РФ трудно, как и в целом ряде других случаев, сказать однозначно, является ли это льготой): если налогоплательщиком в соответствии с действующим законодательством были на безвозмездной основе или с частичной оплатой приобретены (получены) в собственность ценные бумаги, то при налогообложении доходов от их реализации в качестве документально подтвержденных расходов на приобретение (получение) этих ценных бумаг могут быть учтены суммы, с которых был исчислен и уплачен налог при приобретении (получении) данных ценных бумаг (подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ).
     

     Пример.
     
     В качестве премии работником были получены облигации третьей организации по номинальной стоимости на общую сумму 10 000 руб. С указанной суммы предприятие удержало и уплатило подоходный налог по ставке 13 % в размере 1300 руб. Через некоторое время работник продал все акции за 12 000 руб. Сумма налогооблагаемого дохода составит 2000 руб. (12 000 - 10 000).
     
     

Государственные облигации

     
     Некоторые из рассмотренных выше вопросов имеют отношение не только к корпоративным, но и к государственным облигациям, поэтому здесь мы ограничимся только специфическими для государственных облигаций “сюжетами”. Главными из них являются: накопленный купонный доход, соотношение дисконта и процента, новация, субъект и механизм льготы по налогу на прибыль при передаче облигаций в совместную деятельность и доверительное управление.
     
     

Накопленный купонный доход

     
     В результате новации обязательств государства по ГКО-ОФЗ их владельцам предоставлены, в частности, облигации федерального займа с фиксированным купонным доходом (ОФЗ-ФД) со сроками обращения 4 и 5 лет. Купонный доход по данным облигациям начисляется начиная с 19 августа 1998 г. Размер купонного дохода - 30 % годовых в первый год, 25 % - во второй, 20 % - в третий, 15 % - в четвертый, далее - 10 % годовых (пп. 2, 3 Основных условий осуществления новации по государственным краткосрочным бескупонным облигациям и облигациям федеральных займов с постоянным и переменным купонным доходом со сроками погашения до 31 декабря 1999 г. и выпущенных в обращение до заявлений Правительства Российской Федерации и Центрального банка Российской Федерации от 17 августа 1998 г., одобренных распоряжением Правительства РФ от 12 декабря 1998 г. N 1787-р “О новации по государственным ценным бумагам”).
     
     Кроме того, на рынке продолжают обращаться облигации государственного сберегательного займа (ОГСЗ) и облигации внутреннего валютного займа (ОВВЗ), по которым право на получение купонного дохода установлено условиями их выпуска (п. 4 Генеральных условий выпуска и обращения облигаций Государственного сберегательного займа, утвержденных постановлением Правительства РФ от 10 августа 1995 г. N 812, п. 2 Условий выпуска внутреннего государственного валютного облигационного займа, утвержденных постановлением Правительства РФ от 15 марта 1993 г. N 222 (далее по тексту - Постановление Правительства РФ N 222)).
     
     Купонный доход - это форма дохода по облигациям как виду ценных бумаг в виде заранее установленного (фиксированного), или “плавающего” (переменного) процента, начисляемого к их номинальной стоимости по истечении определенного периода времени в соответствии с условиями эмиссии. Если указанный период короче срока обращения облигации, то есть если указанный доход начисляется не единожды - одновременно с погашением облигации, то право на его получение фиксируется обычно включенным в бланк облигации (при ее документарной форме) отрезным талоном, традиционно именуемым “купоном” (от французского coupon - остаток, талон, квитанция). Поэтому такой доход называют “купонным”. Соответственно, накопленный купонный доход (НКД) - это “…часть купонного дохода в виде процента к номинальной стоимости облигации, рассчитываемого пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска облигаций или даты выплаты предшествующего купонного дохода, и включаемого в цену сделки” (п. 2 письма Минфина России и ГНС России от 13 июня 1995 г. N 53 “О некоторых вопросах, связанных с налогообложением облигаций с переменным купоном”).
     
     Таким образом, покупная цена государственных облигаций с купонным доходом складывается из двух частей - основной стоимости, на профессиональном сленге называемой стоимостью “тела” облигации, и стоимости накопленного на день приобретения купонного дохода. И до тех пор, пока ставка налога на доходы по государственным облигациям будет отличаться от общей ставки налога на прибыль, НКД надо будет учитывать отдельно от “тела” облигации *1.
     _____
     *1 В настоящее время, напомним, доходы по государственным ценным бумагам облагаются по ставке 15 % (п. 2 ст. 9 Закона о налоге на прибыль).

     

     На сегодня специалистами предложено четыре способа бухгалтерского учета движения НКД - по счету 31 “Расходы будущих периодов”, 58 (06) “Краткосрочные (долгосрочные) финансовые вложения”, 76 “Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами” и 83 “Доходы будущих периодов”. Рассмотрим, какой из них более соответствует экономической природе как НКД уплаченного (при приобретении облигации), так и НКД полученного - при ее продаже (погашении) или его выплате.
     
     Если полученный НКД имеет, образно говоря, “однослойную” природу, являясь внереализационным доходом, что очевиднее всего проявляется при выплате его в обусловленный срок без какого-либо движения самой облигации, то природа НКД уплаченного как бы “трехслойна”:
     
     - с одной стороны, это составная часть фактических затрат инвестора и в этом качестве НКД уплаченный должен учитываться по дебету счетов учета ценных бумаг;
     
     - с другой - хотя бы уже в силу симметричности НКД полученному - это внереализационный расход инвестора, связанный с будущим доходом, что дает основу для учета НКД уплаченного по дебету счета 31 (97) “Расходы будущих периодов” или 83 (98) “Доходы будущих периодов”;
     
     - с третьей стороны, это задолженность некоего - пока что абстракт-ного - дебитора (государства или будущего покупателя), которая обязательно будет погашена, что позволяет учитывать НКД уплаченный по дебету счета 76 “Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами”.
     
     Решения, позволяющего учесть всю эту многоликость, полагаем, не существует. Поэтому ни одно из перечисленных нельзя считать ошибочным, и каждое из них имеет свои “плюсы” и “минусы”. Например, при использовании счета 31 “Расходы будущих периодов”, с одной стороны, в наибольшей мере реализуется такой важнейший постулат бухгалтерского учета, как принцип соответствия (matching concept), означающий, что в качестве расходов данного периода признаются только те затраты, которые привели к получению доходов, но, с другой, возникают неблагоприятные финансовые последствия в виде необходимости уплаты налога на имущество (подп. “а” п. 4. Инструкции о налоге на имущество).
     
     Наиболее же предпочтительным будет, по-видимому, тот вариант, который позволит охватить эту многоликость полнее других. Таким нам представляется способ, позволяющий учесть первое и второе свойства НКД уплаченного (НКД как часть фактических затрат по приобретению и как внереализационный расход), каждое из которых, с нашей точки зрения, во всех отношениях более существенно, чем третье (НКД как дебиторская задолженность).
     

     Имеется в виду отражение НКД, уплаченного:
     
     · при покупке облигации - на субсчете “НКД уплаченный” счета 06 “Долгосрочные финансовые вложения” или 58 “Краткосрочные финансовые вложения” (субсчете второго порядка “НКД уплаченный” субсчетов “Долгосрочные финансовые вложения” или “Краткосрочные финансовые вложения” счета 58 “Финансовые вложения”);
     
     · при продаже (погашении) облигации или выплате НКД - в корреспонденции непосредственно с дебетом счета 80 “Прибыли и убытки” (91 “Прочие доходы и расходы”) без использования счетов реализации (возникающее в данном случае методологическое противоречие с требованием Инструкции по применению Плана счетов любое выбытие финансовых вложений отражать с использованием счета 48 “Реализация прочих активов” (91 “Прочие доходы и расходы”) - “плата” за попытку учесть одновременно два свойства НКД уплаченного и, возможно, является меньшим “злом”, чем методологические недостатки других вариантов учета).
     
     Рассмотрим схему учета движения НКД непрофессиональным участником рынка ценных бумаг на примере (в условиях только старого Плана счетов).
     
     Пример.
     
     Двадцатого октября организация приобрела облигацию государственного сберегательного займа (ОГСЗ) тридцатого выпуска за 537,42 руб. и продала ее за 572,14 руб. (а) 10 января, то есть до погашения купона, (б) после погашения купона.
     
     Номинальная стоимость облигации 500 руб. Согласно официальному уведомлению Минфина России от 10 июля 2000 года сумма накопленного купонного дохода по облигации составила: на 19 октября - 27, 42 руб., на 9 января - 52,14 руб., при погашении купона 20 января - 55,45 руб.
     
     Определяем рыночную стоимость номинала (“тела”) облигации при приобретении и продаже:
     
     537,42 (покупная цена) - 27,42 (НКД уплаченный) = 510 руб.
     
     572,14 (покупная цена) - 52,14 (НКД уплаченный) = 520 руб.
     
     

Приобретение облигации

     
     Дебет 08 (58), субсчет “Ценные бумаги. Стоимость облигации без учета НКД” Кредит 76 (60) - 510 руб. - отражены затраты по приобретению облигации без учета НКД;
     
     Дебет 08 (58), субсчет “Ценные бумаги. НКД уплаченный” Кредит 76 (60) -27, 42 руб. - отражены затраты по приобретению НКД;
     
     Дебет 06, субсчет “Облигации. Стоимость облигации без учета НКД” Кредит 08, субсчет “Ценные бумаги. Стоимость облигации без учета НКД” - 510 руб. - оприходована облигация по стоимости без учета НКД;
     
     Дебет 06, субсчет “Облигации. НКД уплаченный” Кредит 08, субсчет “Ценные бумаги. НКД уплаченный” - 27, 42 руб. - оприходован НКД уплаченный.
     
     

Продажа облигации (ситуация “а”)

     
     Дебет 76 (60) Кредит 48 (91) - 520 руб. - отражена выручка от реализации облигации без учета НКД уплаченного;
     
     Дебет 48 (91) Кредит 06 (58), субсчет “Облигации. Стоимость облигации без учета НКД” - 510 руб. - списана учетная стоимость облигации без учета НКД уплаченного;
     
     Дебет 48 (91) Кредит 80 (99) - 10 руб. - определен финансовый результат от реализации облигации без учета НКД (облагается налогом на прибыль в общем порядке);
     
     Дебет 76 (60) Кредит 80 (91), субсчет “НКД” - 52,14 руб. - отражен НКД, полученный при реализации облигации;
     
     Дебет 80 (91), субсчет “НКД” Кредит 06 (58), субсчет “Облигации. НКД уплаченный” - 27,42 руб. - списан НКД уплаченный;
     
     Дебет 91, субсчет “НКД” Кредит 99, субсчет “НКД” - 24,72 руб. - определен финансовый результат от операций с НКД.
     
     Сальдо счета 80 (99), субсчет “НКД” (52,14 руб. - 27,42 руб. = 24,72 руб.) дает доход от движения НКД и облагается налогом на доходы по ставке 15 %.     



Погашение купона

     
     Дебет 76 (60) Кредит 80 (91), субсчет “НКД” - 55,45 руб. - отражен купонный доход (НКД полученный);
     
     Дебет 80 (91), субсчет “НКД” Кредит 06 (58), субсчет “Облигации. НКД уплаченный” - 27, 42 руб. - списан НКД уплаченный;
     
     Дебет 91, субсчет “НКД” Кредит 99, субсчет “НКД” - 28,03 руб. - определен финансовый результат от операций с НКД.
     
     Сальдо счета 80, субсчет “НКД” (55,45 руб. - 27,42 руб. = 28,03 руб.) показывает доход от движения НКД и облагается налогом на доходы по ставке 15 %.
     
     

Продажа облигации (ситуация “б”)

     
     Покажем только проводки, связанные с получением купонного дохода:
     
     Дебет 76 (60) Кредит 80 (91), субсчет “НКД” - отражен купонный доход (НКД полученный) в сумме, “набежавшей” по данным Минфина России (на момент сдачи книги в печать не объявлены) с даты погашения купона до даты продажи облигации, который облагается налогом на доходы по ставке 15 %.
     
     

Процент и дисконт

     
     Как уже отмечалось, сегодня согласно п. 2 ст. 9 Закона о налоге на прибыль доходы в виде процентов, полученных владельцами государственных ценных бумаг Российской Федерации, государственных ценных бумаг субъектов Российской Федерации и ценных бумаг органов местного самоуправления облагаются не налогом на прибыль по ставке 30 %, а налогом на доходы по ставке 15 %.
     
     Однако, как и корпоративные, государственные облигации тоже бывают процентные (ОВВЗ, ОФЗ, ОГСЗ) и дисконтные (самый известный пример последних - это ГКО). Поэтому важно разобраться в соотношении двух видов доходов по государственным ценным бумагам - процента и дисконта с точки зрения льготного налогообложения.
     
     Согласно п. 4 Постановления Правительства РФ N 107, на основании которого выпускались ГКО в 2000 г. *1, доходом по ГКО считается разница между ценой реализации (погашения) и ценой покупки.
     _____
     *1 См., например, приказ Минфина России от 14 февраля 2000 г. N 46.
     
     Как видно из этого определения, разница между доходом по ОВВЗ, ОФЗ и ОГСЗ, с одной стороны, и по ГКО - с другой, состоит не только в названии, но и в количестве видов дохода.
     
     По ОВВЗ, ОФЗ и ОГСЗ Правительством РФ при их выпуске, как уже отмечалось, установлен один вид дохода - процент, начисляемый к номинальной стоимости облигации. Возникает этот доход независимо от сделок, совершаемых с облигациями, и его единственным “источником” является продолжительность периода владения облигациями (для организаций - продолжительность периода нахождения на балансе), почему он и получил название накопленный купонный доход (НКД). По ГКО Постановлением Правительства РФ N 107 установлены два вида дохода:
     
     а) разница (дисконт) между ценой погашения и ценой размещения, называемая на профессиональном языке доходностью к погашению и всегда определявшаяся в процентах к номинальной стоимости облигации. Этот вид дохода по своей природе аналогичен проценту, ибо возникает у инвестора независимо от сделок, совершаемых с облигациями, имея своим единственным “источником” время владения облигациями (нахождения их на балансе организации);
     
     б) разница между ценой приобретения (неважно - на первичном или вторичном рынке) и ценой реализации или ценой приобретения на вторичном рынке и ценой погашения. Данный вид возникает только в результате сделок с облигациями, аналогичен доходу от сделок с “телом” купонных облигаций, но в отличие от них является доходом по государственной ценной бумаге и именно потому должен облагаться налогом на доходы, а не налогом на прибыль.
     

     В связи с несовпадением формулировок, определяющих доход по ГКО, с одной стороны (разница между…), и объект льготы по государственным ценным бумагам (доходы в виде процентов) - с другой, всеми заинтересованными ведомствами было подтверждено, что применительно к ГКО льготируемым (облагаемым по ставке 15 %) является доход в виде разницы между ценой реализации (погашения) и ценой покупки (балансовой), которая признается доходом в соответствии с Постановлением Правительства РФ N 107 (подп. “а” п. 2 письма Центробанка России, Минфина России и Госналогслужбы России от 4 февраля 1997 г. N 408, 10, ВЕ-6-05/103 «О порядке применения статей 2, 9 и 10 Закона Российской Федерации “О налоге на прибыль предприятий и организаций” при совершении операций с государственными ценными бумагами» (по заключению Минюста России в государственной регистрации не нуждается), далее - Письмо Центробанка России, Минфина России и Госналогслужбы России).
     
     Таким образом, облагаемым по ставке 15 % являлись оба вида дохода по ГКО. И главным аргументом в пользу этого было то, что оба они признаются доходом по ГКО в соответствии с Постановлением Правительства РФ N 107.
     
     С 1 января 1999 г. в силу вступила часть первая НК РФ. В соответствии с п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается также любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). Опираясь на эту формулировку, МНС России разъяснило, что с 1 января 1999 г. налогом на доходы по ставке 15 % облагается только первый вид дохода по ГКО (письмо от 16 мая 2000 г. N ВП-6-05/374@ “О проценте по государственным краткосрочным бескупонным облигациям”). В настоящее время это закреплено в Инструкции МНС России N 62 (подп. “б” п. 1.2.2 Приложения N 11 “Расчет (налоговая декларация) по налогу на доходы (проценты), полученные по государственным ценным бумагам Российской Федерации и субъектов Российской Федерации и ценным бумагам органов местного самоуправления, исчисляемому и уплачиваемому их владельцами”).
     
     Пример.
     

     Пусть инвестор приобрел на вторичном рынке 100 ГКО выпуска 21 138 по цене 950 руб. за шт. и в тот же день продал их по цене 951 руб. за шт.
     
     Согласно Постановлению Правительства РФ N 107 и Письму Центробанка России, Минфина России и Госналогслужбы России у инвестора все 100 руб. положительной разницы между ценой приобретения и ценой продажи ГКО являются доходом, имеющим льготный режим налогообложения. В итоге сумма налога составит 15 руб. (100 руб. X 15 %).
     
     Исходя же из позиции МНС России, у инвестора отсутствует льготируемый доход, а разница между ценой продажи и ценой покупки должна облагаться налогом на прибыль по общей ставке. В итоге сумма налога составит 30 руб. (100 руб. X 30 %), то есть в два раза больше.
     
     Позиция МНС России, отменяющая общепринятый порядок льготного налогообложения доходов по государственным ценным бумагам, определенных при эмиссии, представляется оспоримой по следующим основаниям:
     
     - ничего нового в описанную выше проблему несовпадения определения льготируемого дохода по государственным ценным бумагам в Закон о налоге на прибыль (проценты) и дохода по ГКО в Постановление Правительства РФ N 107 (разница между ценой реализации (погашения) и ценой покупки) ст. 43 НК РФ не внесла: то, что второй вид дохода по ГКО (разница между ценой погашения (продажи) и ценой приобретения на вторичном рынке) не может считаться процентом ясно было всегда - в значительной мере именно поэтому и понадобилось разъяснение о налогообложении дохода по ГКО налогом не на прибыль, а на доход;
     
     - указанная разница не перестала быть установленным Правительством РФ доходом по государственной ценной бумаге, поэтому МНС России не вправе изменять режим его налогообложения: в противном случае создается парадоксальная ситуация, когда одна часть дохода по государственной ценной бумаге признается таковым в целях налогообложения и облагается по одним правилам, а другая - не признается доходом по государственной ценной бумаге и облагается по другим правилам;
     
     - регулировавшее рассматриваемую проблему Письмо Центробанка России, Минфина России и Госналогслужбы России не отменено (ссылка на него присутствует в той же Инструкции МНС России N 62, примечание <*> к п. 6.2) и ни в чем не противоречит ст. 43 НК РФ, ибо, как и Постановление Правительства РФ N 107, не называет доход по ГКО ни процентом, ни дисконтом, то есть не дает этому доходу определений, противоречащих НК РФ.
     
     Кроме того, основываясь на формулировке п. 3 ст. 43 НК РФ, МНС России предложило доход в виде дисконта рассчитывать аналогично накопленному процентному доходу - по количеству дней, которые ГКО находилась на балансе инвестора.
     

     Пример.
     
     Пусть инвестор продал те же самые облигации, которые он приобрел в предыдущем примере, по цене приобретения через 30 дней после их покупки.
     
     В соответствии с Постановлением Правительства РФ N 107 и Письмом Центробанка России, Минфина России и Госналогслужбы России объект налогообложения у инвестора отсутствует (95 000 руб. - 95 000 руб. = 0), а в соответствии с позицией МНС России он равен 1567,2 руб. (51,2 руб. : 98 дн. Х 30 дн. Х 100 шт.). Сумма налога с этого дохода составит 235,08 руб. (1567,2 руб. Х 15 %).
     
     Такой подход также представляется оспоримым, ибо приравнивание в ст. 43 НК РФ дисконта к проценту, по нашему мнению, означает лишь одинаковый порядок их налогообложения (ставки, льготы), но не один и тот же порядок их расчета.
     
     Отметим, что Инструкция МНС России N 59 освобождает от налогообложения доходы по ГКО в виде разницы между ценой погашения и учетной стоимостью (дисконта) государственных краткосрочных бескупонных облигаций (пп. 33.1-33.3). Это - шире, чем предлагает Инструкция МНС России N 62 (учетная стоимость ГКО может складываться не только в результате первичного размещения облигаций, но и сделок купли-продажи на вторичном рынке), но уже, чем доход, определенный в Постановлении Правительства РФ N 107 (исключена разница между ценой продажи и ценой приобретения).
     
     

Новация

     
     В последние годы инвесторы уже дважды столкнулись с феноменом новации обязательств государства по выпущенным от его имени облигациям: ГКО-ОФЗ в 1998-99 гг. и ОВВЗ в 1999-2000 гг.
     
     По конкретным вопросам бухгалтерского учета и налогообложения первой операции новации было достаточно публикаций и разъяснений в профессиональной печати, поэтому остановимся на некоторых методологических проблемах общей схемы бухгалтерского и налогового учета этой новации, знание которых пригодится налогоплательщику, если ему еще раз придется столкнуться с подобной ситуацией. Более подробно рассмотрим вопросы реализации остающихся у организаций бумаг, полученных в результате новации, а также новацию ОВВЗ.
     
     Ключевым для правильного построения бухгалтерского и налогового учета новации было правильное определение балансовой стоимости новых ценных бумаг, полученных в результате новации. Для этого было введено понятие их оплаченной стоимости, опирающееся на основополагающее правило учета финансовых вложений, согласно которому они приходуются по сумме фактических затрат для инвестора (п. 44 Положения по ведению бухгалтерского учета). Так как никаких других затрат на “приобретение” новых бумаг, кроме тех, которые были затрачены на покупку прежних ГКО-ОФЗ, инвестор при новации не производил, а часть этих затрат государство возместило при новации денежными средствами, то балансовая (оплаченная) стоимость новых обязательств Минфина России, зафиксированная в полученных при новации облигациях, равнялась балансовой стоимости заменяемых облигаций за минусом денежных средств, полученных инвестором при новации.
     
     Чтобы минимизировать расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом как самой операции новации, так и дальнейших сделок с новыми облигациями, они должны были отражаться в бухгалтерском учете именно по указанной расчетной (фактически оплаченной) стоимости, а не по стоимости, указанной в Отчете дилера, - разумеется, на основе соответствующей бухгалтерской справки в качестве первичного документа. К сожалению, понимание этого пришло не сразу.
     
     По данным же, содержавшимся в Отчете дилера, определялась балансовая (оплаченная) стоимость бумаг каждого вида и одной облигации в рамках вида. Для этого исходя из указанных данных надо было определить удельный вес стоимости облигаций каждого вида в общей стоимости новых облигаций и затем в полученных пропорциях распределить общую оплаченную стоимость новых ГКО-ОФЗ по их видам. Далее полученные результаты делились на количество бумаг соответствующего вида.
     

     При таком подходе операция новации не имела в бухгалтерском учете финансового результата, что соответствовало отсутствию налогооблагаемой прибыли по операции новации в соответствии с п. 4 ст. 2 Закона о налоге на прибыль в ред. Федерального закона от 31 марта 1999 г. N 62-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации “О налоге на прибыль предприятий и организаций”«, вступившего в силу с 1 апреля 1999 г. (далее по тексту - Закон N 62-ФЗ).
     
     Те же, кто осуществил операцию новации до этой даты (по данным Минфина России, около 90 % российских владельцев новировавшихся облигаций), должны были заплатить налог на прибыль, а банки, страховые организации и профессиональные участники рынка ценных бумаг - еще и оборотные налоги с суммы полученных денежных средств как не реинвестированных в новые облигации (п. 4 ст. 2 Закона о налоге на прибыль в ред. Федерального закона от 29 декабря 1998 г. N 192-ФЗ “О первоочередных мерах в области бюджетной и налоговой политики” (далее по тексту - Закон N 192-ФЗ). У остальных налогообложение этих средств было “перенесено” на момент реализации или погашения новых облигаций.
     
     Кроме того, Закон N 192-ФЗ не предусматривал различного порядка исчисления первичными владельцами новых облигаций налогооблагаемой прибыли (дохода) от реализации, с одной стороны, и от погашения указанных ценных бумаг - с другой, поэтому в I квартале 1999 г. налогообложение прибыли (дохода) от реализации новых ценных бумаг, а также от погашения ГКО выпуска N 21132 должно было осуществляться по одним и тем же правилам - как разницы между ценой реализации (за вычетом процентного дохода, подлежавшего выплате по ГКО и ОФЗ и включенного в номинальную стоимость ценных бумаг, полученных в результате реинвестирования) и первоначально оплаченной стоимостью выкупаемых (погашаемых) ГКО и ОФЗ с учетом затрат, связанных с их приобретением и реализацией.
     
     Согласно Закону N 62-ФЗ указанный доход по замененным ГКО-ОФЗ, не выплаченный государством инвестору и потому включенный в качестве долга в номинальную стоимость новых облигаций, вычитается из цены выбытия облигации для льготного обложения по ставке 15 % только при погашении облигации и не вычитается при ее реализации.
     
     Доход, не выплаченный инвестору по ГКО, Законом N 62-ФЗ определен как разница между ценой погашения и ценой приобретения. Аналогичный доход по ОФЗ, как это следовало из п. 1 распоряжения Правительства РФ от 12 декабря 1998 г. N 1787-р “О новации по государственным ценным бумагам”, равнялся сумме объявленного, но не выплаченного купона и дохода по необъявленным купонам из расчета 50 % годовых.
     

     Исходя из состава и количества замененных облигаций определялась общая сумма не выплаченного инвестору дохода по ним, включенная в балансовую (оплаченную) стоимость новых облигаций, затем эта сумма распределялась по видам и по каждой облигации в том же описанном выше порядке (и пропорции), что и общая оплаченная стоимость пакета.
     
     Все эти знания и сведения необходимы первичным владельцам облигаций, полученных в результате новации, для правильного расчета налогооблагаемой прибыли и дохода при реализации или погашении новых облигаций, в том числе путем направления облигаций федерального займа с постоянным купонным доходом (ОФЗ-ПД) на погашение просроченной задолженности по налогам, штрафам и пеням в федеральный бюджет.
     
     Пример.
     
     В соответствии с Отчетом дилера в результате новации организацией были получены 22 535 шт. новых ценных бумаг на сумму 312 470 руб., в том числе:
     
     - ОФЗ с фиксированным доходом (ОФЗ-ФД) в количестве 22 447 шт. на сумму 224 470 руб. стоимостью 10 руб./шт.;
     
     - ОФЗ с постоянным доходом (ОФЗ-ПД) в количестве 64 шт. на сумму 64 000 руб. стоимостью 1000 руб./шт.;
     
     - новые ГКО в количестве 24 шт. на сумму 24 000 руб. стоимостью 1000 руб./шт.
     
     Кроме того, были получены 13 481,82 руб. денежных средств.
     
     Балансовая стоимость пакета обмениваемых облигаций составляла 268 000 руб.
     
     Невыплаченная сумма дохода по этим облигациям составила 52 673,2 руб., в том числе:
     
     - разница между ценой погашения и ценой приобретения ГКО (дисконт) - 22 410 руб.;
     
     - купонный доход по ОФЗ - 30 263,2 руб.
     
     Организацией были реализованы 64 шт. ОФЗ-ПД по цене 800 руб./шт. на сумму 51 200 руб.
     
     Вначале определяется процентная доля балансовой стоимости бумаг номинальной стоимостью 1000 руб. (ОФЗ-ПД и всех ГКО) в общей балансовой стоимости новых бумаг:
     
     (64 000 руб. + 24 000 руб.) : 312 470 руб. Х 100 % = 28,16 %
     
     Тогда оплаченная стоимость всех бумаг номинальной стоимостью 1000 руб. составит:
     
     (268 000 руб. - 13 481,82 руб.) Х 28,16 % = 71 672,32 руб.
     

     Далее определяется оплаченная стоимость одной бумаги номиналом 1000 руб.:
     
     71 672,32 руб. : (64 шт. + 24 шт.) = 814,46 руб./шт.
     
     Оплаченная стоимость реализованных 64 шт. ОФЗ-ПД составит:
     
     814,46 руб./шт. Х 64 шт. = 52 125,32 руб.
     
     В итоге в целях налогообложения получается убыток:
     
     51 200 руб. - 52 125,32 руб. = - 925,32 руб.
     
     Если на счетах бухгалтерского учета новые бумаги отражены по их оплаченной стоимости, то тогда указанный убыток совпадет с финансовым результатом по данным бухгалтерского учета.
     
     Законом N 62-ФЗ был введен отличающийся от общепринятого порядок покрытия убытка, полученного первичными владельцами от реализации (погашения) ценных бумаг, приобретенных в результате новации:
     
     - во-первых, на его погашение могут направляться доходы от реализации ценных бумаг “как обращающихся, так и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг” (подп. 2 п. 1 ст. 2 Закона N 62-ФЗ), то есть доходы от реализации практически любых ценных бумаг;
     
     - во-вторых, размер суммы, погашаемой в целях налогообложения за счет доходов от реализации ценных бумаг, не ограничивается пределами рыночной цены.
     
     При отсутствии прибыли от реализации каких-либо ценных бумаг полученный в данном примере убыток в целях налогообложения не принимается. Увеличение балансовой прибыли для целей налогообложения отражается по строке 3.2 “б” Справки.
     
     Пример.
     
     Сохраним исходные условия из предыдущего примера, но предположим, что 64 шт. ОФЗ-ПД были использованы для уплаты недоимки по налогам, образовавшейся до 1 июля 1998 г. (что равносильно их погашению) в соответствии с Положением о проведении в 2000 г. погашения просроченной задолженности по налогам в федеральный бюджет с использованием средств от досрочного погашения облигаций федерального займа с постоянным купонным доходом, утвержденным приказом Минфина России и МНС России от 5 апреля 2000 г. N 35н, АП-3-09/122.
     
     Для начала определяется сумма процентного (и дисконтного) дохода по ГКО и ОФЗ, включенного в номинальную стоимость реализованных облигаций:
     
     (30 263,2 руб. + 22 410 руб.) Х 28,16 % : (64 + 24) Х 64 = 10 787,46 руб.
     

     Этот доход будет облагаться налогом на доходы по ставке 15 % и не будет облагаться оборотными налогами у банков и других кредитных организаций, страховых организаций, профессиональных участников рынка ценных бумаг и инвестиционных фондов.
     
     Определяется цена погашения облигаций в целях налогообложения налогом на прибыль:
     
     64 000 руб. - 10 787,46 руб. = 53 212,54 руб.
     
     Налогооблагаемая прибыль от погашения, облагаемая также оборотными налогами у банков и других кредитных организаций, страховых организаций, профессиональных участников рынка ценных бумаг и инвестиционных фондов, составит:
     
     53 212,54 руб. - 52 125,32 руб. = 1087,22 руб.
     
     При проведении новации ОВВЗ третьей серии были учтены уроки новации ГКО-ОФЗ и в дополнение к приказу Минфина России от 28 января 2000 г. N 12н “О новации облигаций внутреннего государственного валютного облигационного займа 3-й серии” приказом Минфина России от 28 января 2000 г. N 14н был утвержден Порядок бухгалтерского учета и отчетности при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного облигационного займа III серии.
     
     С учетом опыта предыдущей новации государственных облигаций было установлено следующее:
     
     - для целей бухгалтерского учета получаемые при новации ОВВЗ 1999 г. или облигации федерального займа с фиксированным купонным доходом (далее - ОФЗ-ФК) учитываются по стоимости, равной фактическим затратам на приобретение заменяемых облигаций или по их переоцененной стоимости в соответствии с действующими правилами бухгалтерского учета.
     
     Напомним, что ОВВЗ, учитываемые по счету 58 “Краткосрочные финансовые вложения”, всегда, а учитываемые на счете 06 “Долгосрочные финансовые вложения” - до 1 января 1995 г. подлежали переоценке в качестве имущества, стоимость которого выражена в иностранной валюте (с 2000 г. - в соответствии с п. 7 ПБУ 3/2000);
     
     - списание стоимости заменяемых облигаций отражается в бухгалтерском учете либо без корреспонденции счетов бухгалтерского учета путем записей в аналитическом учете по счетам 58 “Краткосрочные финансовые вложения” или 06 “Долгосрочные финансовые вложения”, либо с корреспонденцией счетов 58 и 06 (соответствующие субсчета). Указанные записи производятся на основании выписок по счету “депо”.
     
     При выборе варианта с корреспонденцией счетов она, полагаем, должна осуществляться в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов, то есть с использованием счета 48 “Реализация прочих активов”.
     

     Кроме того, указано, что курсовые разницы, возникшие до 1 января 1995 г., числящиеся на счете 83 “Доходы будущих периодов”, относящиеся к отраженным на счете 06 “Долгосрочные финансовые вложения” ОВВЗ, при операции новации не списываются.
     
     При желании организации получить в результате новации ОФЗ-ФК их стоимость сумма соответствующих обязательств Минфина России определялась путем умножения номинальной долларовой стоимости ОВВЗ, новируемых в ОФЗ-ФК (не более 51 % заявки на новацию), на установленный Правительством РФ для данной операции курс 26,2 руб./долл. и должна была быть кратна 26 200 руб. (1000 долл. США).
     
     Согласно п. 11 Положения о техническом порядке обмена облигаций внутреннего государственного валютного облигационного займа III серии на облигации государственного валютного облигационного займа 1999 г. и (или) облигации федерального займа с фиксированным купонным доходом, утвержденного приказом Минфина России от 28 января 2000 г. N 12н, списание старых и зачисление новых облигаций на счета “депо” держателей облигаций осуществляется одним днем, что и найдет отражение в выписках со счета “депо”. В связи с этим при отражении операции новации по счету 48 (91) “Реализация прочих активов” даже при использовании счета 76 “Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами” (Дебет 76 (60) Кредит 48 (91); Дебет 06 (58) Кредит 76 (60) вместо Дебет 06 (58) Кредит 48 (91)) курсовой разницы по нему не возникнет.
     
     Курсовая разница могла возникнуть в связи с выплачиваемым при новации купонным доходом по заменявшимся облигациям за период с 14 мая по 14 ноября 1999 г.
     
     Пример.
     
     - на дату новации согласно Отчету об итогах новации:
     
     Дебет 76 (60) Кредит 80 (91) - начислен причитающийся доход;
     
     - на дату зачисления средств на счет:
     
     Дебет 52 Кредит 76 (60) - получен доход;
     
     Дебет 76 (80) Кредит 80 (76) - отражена курсовая разница по старому Плану счетов;
     
     Дебет 60 (91) Кредит 91 (60) - отражена курсовая разница по новому Плану счетов.
     
     Если у владельца ОВВЗ на счете 83 “Доходы будущих периодов” числятся курсовые разницы, возникшие по ОВВЗ, учтенным на счете 06 “Долгосрочные финансовые вложения” до 1 января 1995 г., то списание этих курсовых разниц на финансовые результаты производится при любом выбытии ОВВЗ с баланса организации.
     

     Налогообложение полученных доходов будет различным у первичных и иных владельцев ОВВЗ. У первичных владельцев валовая прибыль уменьшается на всю сумму положительных курсовых разниц, образовавшихся в результате изменения курса рубля по отношению к котируемым Банком России иностранным валютам, и возникших с момента поступления иностранной валюты на счет предприятия или организации и до момента принятия ОВВЗ на баланс предприятия или организации (п. 15 ст. 2 Закона о налоге на прибыль).
     
     У всех владельцев ОВВЗ разницы, возникшие с момента принятия облигаций на баланс до 5 декабря 1995 г., увеличивают (уменьшают) налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, а возникшие в период с 5 декабря 1995 г. по 31 декабря 1995 г. не учитываются при ее определении (письмо Минфина России от 6 октября 1997 г. N 04-07-03).
     
     С 19 июля 2000 г. денежные обязательства и расчеты по ОВВЗ выражаются и осуществляются только в иностранной валюте (п. 1.2 Указания Банка России от 13 июля 2000 г. N 822-у «О внесении изменений в письмо Банка России “О порядке осуществления на территории Российской Федерации операций с облигациями внутреннего государственного валютного займа” от 13 апреля 1994 г. N 87»).
     
     

О льготе по налогу на доходы при доверительном управлении и совместной деятельности

     
     Льгота по доходам по государственным ценным бумагам Российской Федерации, государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации и ценным бумагам органов местного самоуправления предоставляется их владельцам (п. 8 ст. 2, подп. “а” п. 1, п. 2 ст. 9 Закона о налоге на прибыль).
     
     Понятие “владелец ценных бумаг” в налоговом законодательстве не определено, поэтому в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ оно должно использоваться в том значении, которое ему придает законодательство о ценных бумагах применительно к государственным облигациям.
     
     Согласно ст. 2 Закона о рынке ценных бумаг владелец - это лицо, которому ценные бумаги принадлежат на праве собственности или ином вещном праве. Поскольку ни доверительное управление, ни совместная деятельность не порождают права хозяйственного ведения или оперативного управления (иных вещных прав), то понятия собственника и владельца ценных бумаг совпадают (с этой точки зрения номинальный держатель не является владельцем ценных бумаг, находящихся у него в номинальном держании).
     
     Владелец документарных ценных бумаг (к которым относятся, например, ОВВЗ и ОГСЗ) устанавливается на основании предъявления оформленного надлежащим образом сертификата ценной бумаги или, в случае депонирования такового, на основании записи по счету “депо”, а владелец бездокументарной формы эмиссионных ценных бумаг (ГКО, ОФЗ) - на основании записи в системе ведения реестра владельцев ценных бумаг или, в случае депонирования ценных бумаг, на основании записи по счету “депо”.
     
     При передаче имущества в доверительное управление собственником остается учредитель управления (п. 1 ст. 1012 ГК РФ), поэтому исходя из Закона о рынке ценных бумаг только он, казалось бы, и должен быть владельцем передаваемых в доверительное управление облигаций. Однако владельцем ГКО, на имя которого дилером открыт счет “депо” с присвоением регистрационного кода инвестора, может быть как учредитель доверительного управления (собственник), так и доверительный управляющий: “Юридическое или физическое лицо, не являющееся дилером, приобретающее облигации на праве собственности или ином вещном праве, а также праве доверительного управления, имеющее право на владение облигациями в соответствии с действующим законодательством, условиями и параметрами выпуска облигаций, называется инвестором” (п. 2.4 Положения об обслуживании и обращении выпусков Государственных краткосрочных бескупонных облигаций, утвержденного приказом Банка России от 15 июня 1995 г. N 02-125 (далее по тексту - Положение об обслуживании)). Распространяется этот порядок и на ОФЗ (п. 3 Положения об обращении облигаций федерального займа с переменным купонным доходом, утвержденного приказом Банка России от 9 июня 1995 г. N 02-123) *1.
     _____
     *1 Поскольку в целях гражданской оборотоспособности бездокументарные ценные бумаги приравнены к документарным (п. 1 ст. 149 ГК РФ), постольку нет противоречия между бездокументарным характером ГКО-ОФЗ и вышеприведенным положением Банка России о приобретении их инвестором “на праве собственности или ином вещном праве”.

     
     Если счет “депо” открыт на имя учредителя управления, становящегося, таким образом, и владельцем ГКО, то никаких проблем не возникает - льгота по доходам предоставляется их собственнику. Если же счет “депо” открыт на имя доверительного управляющего, который в этом случае и является “владельцем” числящихся на счете ГКО, то при буквальном следовании тексту Закона о налоге на прибыль именно ему должна быть предоставлена льгота по доходам по ГКО. Но тогда возникает логическое и имущественное противоречие: собственником доходов является одно лицо - учредитель доверительного управления (пп. 1, 2 ст. 1020 ГК РФ), а связанной с ними льготой пользуется другое - доверительный управляющий. Не соответствует это и положению о том, что “доверительный управляющий не может быть выгодоприобретателем по договору доверительного управления имуществом” (п. 3 ст. 1015 ГК РФ).
     

     В конце 1998 г. Госналогслужбой России был предложен конкретный механизм исчисления льготы по государственным облигациям, находящимся в доверительном управлении: управляющий исчисляет доход, полученный в виде процентов (дисконта, приравненного в целях налогообложения к процентному доходу), и уплачивает налог на доход в федеральный бюджет, а учредитель управления не включает указанный доход в состав налогооблагаемого дохода, полученного в рамках доверительного управления (п. 7 письма Госналогслужбы России от 27 октября 1998 г. N ШС-6-02/768@ Методические рекомендации по отдельным вопросам налогообложения прибыли).
     
     Применение указанного механизма не ставится в зависимость от того, кем - учредителем доверительного управления или доверительным управляющим - заключен договор с дилером, на чье имя открыт счет “депо” и кому присвоен регистрационный код инвестора. Следовательно, при любых условиях - даже если владельцем ГКО-ОФЗ (счета “депо”) является доверительный управляющий - субъектом льготы по доходам от государственных облигаций является учредитель доверительного управления. Тем самым снимается указанное выше противоречие - льготой по доходам всегда пользуется тот, кому они принадлежат, то есть их собственник.
     
     Однако возникает другая проблема: предложенная МНС России трактовка после 1 января 1999 г. вступает в противоречие с п. 1 ст. 11 НК РФ в случае открытия счета “депо” на имя доверительного управляющего. Хотя подлинная причина этого противоречия состоит в неполном соответствии порядка определения владельца ГКО Закону о рынке ценных бумаг.
     
     В этих условиях было бы желательно, чтобы МНС России подтвердило свою позицию по вопросу о порядке налогообложения полученных в рамках доверительного управления доходов по государственным ценным бумагам.
     
     Сходная ситуация имеет место при получении доходов по ГКО (ОФЗ) в рамках совместной деятельности.
     
     Согласно п. 1 ст. 1043 ГК РФ “…полученные от совместной деятельности плоды и доходы признаются общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства”.
     
     Из природы (“существа”) государственной облигации как способа удостоверения обязательств эмитента (государства), по-видимому, не следует невозможность нахождения ее в долевой собственности и долевом владении. Способ регистрации права на облигацию к ее “существу”, по нашему мнению, отношения не имеет. В связи с этим напомним, что возможность долевой собственности на именные ценные бумаги прямо предусмотрена Положением о ведении реестра, утвержденным постановлением ФКЦБ России от 2 октября 1997 г. N 27 (пп. 7.2, 7.3, 7.3.1, 7.6.1), а также п. 5 Положения о предоставлении Центральным депозитарием - центральным фондом хранения и обработки информации фондового рынка - документов, подтверждающих права на ценные бумаги, которые находятся на хранении либо права на которые учитываются в национальной депозитарной системе, утвержденного постановлением Правительства РФ от 16 марта 1999 г. N 291.
     
     В то же время “владельцем” ГКО, как следует из приводившихся выше выдержек из Положения об обслуживании, может быть только одно лицо - инвестор, от имени которого с дилером заключен договор об обслуживании, на имя которого открыт счет “депо” и присвоен регистрационный код инвестора в субдепозитарии дилера.
     
     Таким образом, если следовать тексту Закона о налоге на прибыль, то выходит, что, несмотря на долевую собственность на доход по государственным ценным бумагам, связанной с этим доходом льготой может воспользоваться только один участник совместной деятельности - владелец данных бумаг, то есть владелец счета “депо” в субдепозитарии дилера. У других же участников договора простого товарищества причитающаяся им часть дохода будет облагаться в составе валовой прибыли по общей ставке.
     
     Однако если распространить на совместную деятельность подход, заложенный в письме Госналогслужбы России по отношению к доверительному управлению (льготой по доходам всегда пользуется их собственник), то получим, что льготой по налогообложению доходов по ГКО (ОФЗ) должны пользоваться все участники совместной деятельности - путем включения соответствующих сумм в состав не валовой прибыли, а дохода и обложения их по ставке не 30 %, а 15 %. Тем более что такая возможность предусмотрена и п. 11 ст. 2 Закона о налоге на прибыль: прибыль, полученная каждым участником совместной деятельности, являющимся юридическим лицом, “…облагается налогом в составе валовой прибыли (дохода) по установленным ставкам налога на прибыль (доход)”.
     
     Добавим также, что отказ товарищам, не являющимся владельцами счета ГКО (ОФЗ), в праве на льготное налогообложение доходов по ГКО (ОФЗ) противоречит их праву на распределение прибыли, полученной в результате совместной деятельности, и связанных с этой деятельностью расходов (к которым относятся и соответствующие налоги) пропорционально стоимости вкладов в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей (ст. 1048 ГК РФ).
     
     Вместе с тем мы не рекомендовали бы решать вопрос о субъекте льготы по доходам по государственным облигациям при ведении совместной деятельности иначе, чем это вытекает из буквального смысла Закона о налоге на прибыль. Достичь же фактического распределения прибыли в соответствии с положениями ст. 1048 ГК РФ можно путем установления адекватного алгоритма ее распределения и основанных на нем взаиморасчетов - как того, собственно, и требует законодательство: “участник долевой собственности имеет право на предоставление в его владение и пользование части общего имущества, соразмерной его доле, а при невозможности этого вправе требовать от других участников, владеющих и пользующихся имуществом, приходящимся на его долю, соответствующей компенсации” (п. 2 ст. 247 ГК РФ).



Глава 2. Основы вексельного законодательства.
Содержание гражданско-правовых сделок с векселями. Выдача, индоссирование и погашение

     

Вексельное законодательство

     
     Как известно, на сегодняшний момент Россия, будучи правопреемницей бывшего СССР, находится в правовом поле, установленном Женевскими Вексельными Конвенциями от 7 июня 1930 г., которые были ратифицированы СССР в 1936 году. Конвенции, как международные правовые акты, имеют для России приоритет по сравнению с положениями внутреннего (национального) законодательства. Национальное вексельное законодательство России строится в соответствии с Единообразным законом о переводном и простом векселе (приложение N 1 к Конвенции N 358 от 7 июня 1930 г.).
     
     Основополагающими законодательными актами Российской Федерации, регулирующими вексельное обращение, являются Положение “О переводном и простом векселе”, утвержденное постановлением СНК и ЦИК Союза ССР от 7 августа 1937 г. N 104/1341 (далее - Положение), и Федеральный закон от 11 марта 1997 г. N 48-ФЗ “О переводном и простом векселе”.
     
     Следует обратить внимание, что положения вексельного законодательства имеют приоритет, свойственный специальному законодательству, над общими положениями гражданского законодательства. Однако последнее обстоятельство не исключает применение положений гражданского законодательства к тем отношениям, которые специально не регулируются в рамках вексельного законодательства. То есть общие положения гражданского законодательства применяются к вексельным правоотношениям субсидиарно (дополнительно).
     
     

Правовая природа вексельного обязательства

     
     Момент, на который хотелось бы обратить внимание, связан с разграничением вексельных и “невексельных” отношений. Согласно ст. 16 приложения N 2 к Женевской Конвенции N 358 (далее - Приложение N 2) всякий вопрос, касающийся оснований выдачи векселя, находится за пределами Единообразного вексельного закона. Вопрос о действительности векселя рассматривается формально, исходя лишь из содержания документа, и совершенно вне зависимости от целей, которые преследовали стороны в той сделке, которая и составляла основания выдачи векселя.
     
     Согласно ст. 147 ГК РФ отказ от исполнения обязательств по ценной бумаге со ссылкой на отсутствие основания обязательства, или на его недействительность не допускается. Это правило справедливо и для векселя, однако вышеуказанное разграничение, которое создано ст. 16 Приложения N 2, позволяет допустить, что основанием выдачи векселя может быть любая законная гражданско-правовая сделка в отличие, например, от облигаций, в основании выдачи которых не может лежать ничего иного кроме сделки денежного займа, или в отличие, например, от складских свидетельств, в основании выдачи которых может лежать лишь договор складского хранения. Иными словами, в отличие от всех остальных ценных бумаг закон не устанавливает конкретной юридической причины, порождающей вексель. Права, следующие из векселя, будут действительны вне зависимости от того, какая юридическая причина привела к выдаче векселя, даже если выдача векселя будет признана безосновательной.
     
     Абстрактность векселя проявляется также и в том, чтобы вексель содержал простое и необусловленное обещание (предложение) уплатить определенную сумму денег. Формальное нарушение требований о простоте и необусловленности вексельного обещания (предложения) приводит к тому, что документ не признается векселем. Императивное требование о соблюдении простоты и необусловленности вексельного обещания не позволяет указывать в самом векселе какие бы то ни было последствия вексельного платежа.
     
     Иными словами, в рамках вексельного законодательства мы не можем связывать платеж по векселю с платежом, скажем, за товары, работы или услуги, приобретенные векселедателем, или с оплатой труда либо выплатой пенсий и т.д. Тем более не допускается указывать на это в векселе, который в этом случае утрачивает вексельную силу. Такое указание можно сделать, например, в чеке, написав, что платеж по чеку связывается с платежом по конкретному договору. Юридические последствия, с которыми стороны связывают для себя платеж по векселю, выходят за рамки вексельных правоотношений и регулируются либо иными законами, либо соглашением сторон.
     
     Так, налоговое законодательство для целей НДС связывает платеж векселедателя по своим собственным векселям, выданным когда-то поставщикам, с оплатой полученных от этих поставщиков товаров. У поставщика же получение платежа по векселю покупателя связывается с оплатой отгруженных под вексель товаров для целей начисления НДС к уплате. Установить такую связь через текст векселя невозможно.
     

     В то же время установление в налоговом законодательстве причинной связи между платежом по векселю и оплатой товара для целей НДС не может препятствовать осуществлению прав из векселя или как-то принудить векселедержателя к предъявлению требования из векселя. Ничто не обязывает векселедержателя предъявлять к платежу имеющийся вексель, если векселедержатель того не желает.
     
     Однако абстрактный характер векселя вовсе не означает, что по векселю надлежит платить во что бы то ни стало, основываясь лишь на том, что у векселедержателя есть вексель и игнорируя при этом обстоятельства, которые могли бы создавать предпосылки к возражению в платеже. Статья 147 ГК РФ запрещает плательщику в своих возражениях против требований векселедержателя ссылаться на недействительность оснований вексельного обязательства, но никто не лишает плательщика права ссылаться в своих возражениях на недобросовестность векселедержателя или на проявленную им грубую неосторожность. Недобросовестность может проявиться как при приобретении векселя, так и при предъявлении его к платежу. Статья 16 Положения предусматривает, что несмотря на непрерывный ряд индоссаментов лицо, которое приобрело вексель недобросовестно или проявив грубую неосторожность, обязано отдать вексель законному владельцу. Под недобросовестностью приобретения надлежит понимать ситуацию, когда векселедержатель, приобретая вексель, знал о том, что предыдущий векселедержатель, в силу каких-либо обстоятельств, не имел права его отчуждать. Грубая неосторожность, проявленная при приобретении векселя, предполагает, что векселедержатель, в силу известных ему обстоятельств, обязан был это предвидеть. Статья 17 Положения указывает также, что лица, к которым предъявлен иск по векселю, не могут противопоставить векселедержателю возражения, основанные на их личных отношениях к предшествующим векселедержателям, если только векселедержатель не действовал сознательно в ущерб должнику. Действия, совершенные сознательно в ущерб должнику, могут выражаться в следующем: векселедержатель приобрел вексель, о котором предполагалось, что он уже однажды оплачен, и теперь вторично предъявляет его к оплате, или векселедержатель, предъявляя вексель к платежу либо заявляя свои регрессные требования, тем не менее знал, что в основании выдачи или в основании индоссирования векселя лежали недействительные сделки, повлекшие неблагоприятные последствия для векселедателя или индоссанта.
     
     Таким образом, вопросы юридической чистоты сделок, составляющих основания выдачи векселя или основания его индоссирования, представляются далеко не праздными в связи с осуществлением прав из векселя. Некорректность и небрежность, проявленная при составлении договоров, составляющих основания указанных действий, может иметь серьезные последствия для векселедержателя или для векселедателя.
     

     Для целей бухгалтерского и налогового учета следует обращать внимание на грамотное документальное оформление сделок не только по выдаче и индоссированию, но и по “погашению” векселей. В особенности это важно, если речь идет об “оплате” векселя путем передачи векселедержателю товарного эквивалента суммы векселя.
     
     

Сделки, лежащие в основании выдачи векселей

     
     Прежде всего следует сказать, что при написании векселя мы еще не создаем действительных вексельных обязательств, а лишь составляем ценную бумагу. Только при выдаче (вручении) векселя первому держателю мы совершаем сделку, направленную на установление вексельного обязательства. Однако незаконность сделки вручения составленного векселя первому держателю не является основанием к тому, чтобы такой вексель рассматривать как недействительный. Действительность векселя оценивается по формальному признаку, а от наличия или отсутствия оснований его выдачи будет зависеть возможность заявлять возражения против вексельного иска.
     
     В момент составления векселя, когда он еще находится у векселедателя, этот документ не удостоверяет никаких имущественных прав, поскольку не обрел еще первого держателя - обладателя этих прав. Права по векселю будут принадлежать первому векселедержателю только после законного вручения ему векселя, а не после выписки этого векселя. Следовательно, только первый держатель становится первым правообладателем по нему и первым владельцем векселя как ценной бумаги. И только он впервые получает возможность распоряжаться этим векселем как вещью. До момента вручения векселя первому держателю этот документ еще не является ценной бумагой в смысле удостоверения имущественных прав, это лишь бумажный документ, который не может быть передан на основании договоров, имеющих целью передачу ценных бумаг как самостоятельных объектов гражданских прав - вещей.
     
     С этой точки зрения, в принципе, может быть поставлена под сомнение правомерность договоров купли-продажи векселей, заключаемых в отношениях между банком-векселедателем и клиентом банка - первым векселедержателем.
     
     К сожалению, практика заключения таких договоров носит массовый характер. На наш взгляд, это делается по аналогии с размещением облигаций, которое в соответствии с ГК РФ осуществляется путем продажи этих ценных бумаг первым владельцам (ст. 816 ГК РФ) либо по аналогии с размещением акций, которое осуществляется путем так называемой подписки на акции (ст. 39 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ “Об акционерных обществах”), которую часто отождествляют с тривиальной продажей ценных бумаг.
     
     На наш взгляд, к договорам “подписки” на акции, равно как и к договорам о “продаже” облигаций при их размещении вряд ли могут быть применены положения о договорах купли-продажи ценных бумаг.
     

     Применительно к сделкам, лежащим в основе составления векселя, уместно, видимо, говорить о сделках новации денежных обязательств в обязательства, удостоверенные векселем. Эти сделки предусмотрены ст. 414 ГК РФ “Прекращение обязательства новацией” и ст. 818 ГК РФ “Новация долга в заемное обязательство”. При этом указанные сделки могут иметь место как в случае выдачи простых векселей, так и в случае выдачи векселей переводных. В последнем случае вопрос будет сводиться к определению момента прекращения первоначального обязательства и возникновения обязательства вексельного.
     
     В классическом представлении новация прекращает первоначальное (новируемое) обязательство с момента соглашения о новации. Однако в случае когда новое обязательство будет удостоверено ценной бумагой, нельзя говорить о его возникновении и одновременном прекращении первоначального обязательства до момента вручения ценной бумаги первому держателю. Вследствие этого при отсутствии в соглашении о новации специальных указаний моментом прекращения первоначального обязательства надлежит считать не момент достижения соглашения о выдаче векселя, а момент вручения векселя его первому держателю.
     
     Если рассматривать договора “купли-продажи ценных бумаг” между банком-векселедателем и клиентом-первым векселедержателем, в результате которых клиент приобретает простые векселя банка, то, если клиент платит банку денежные средства, к этим отношениям нужно применять положения о договорах займа под вексель, предусмотренные параграфом 1 главы 42 ГК РФ, и в частности ст. 815 ГК РФ. При этом не имеет никакого значения то, что договор поименован как договор купли-продажи ценных бумаг. Следует обратить внимание, что в соответствии со ст. 807 ГК РФ, договор займа считается заключенным с момента передачи денег в займ. Иными словами, если вексель выдается клиенту раньше, чем тот заплатил банку деньги, то выдача векселя будет безосновательной, поскольку оформляемое (новируемое) векселем обязательство попросту отсутствовало в этот момент. Полагаем, что в отсутствие уплаты денег банку сделка приобретает серьезный юридический порок, который, будучи известным векселедержателю, может лечь в основу возражений в платеже по векселю, мотивированных недобросовест-ностью векселедержателя. Деньги должны быть заплачены банку раньше выдачи векселя или хотя бы одновременно с этим.
     
     Если говорить о выдаче векселей покупателем поставщику, то здесь новируемым в вексель (заменяемым) обязательством будет являться денежное обязательство покупателя товара по оплате этого товара поставщику. При наличии соглашения о новации (замене) обязательства, вытекающего из договора, в обязательство, удостоверенное векселем, договорное обязательство, связанное с оплатой товаров, с гражданско-правовой точки зрения прекращается в момент выдачи векселя. В налоговом законодательстве дело обстоит иначе (см. последующие главы настоящего раздела).
     

     При этом на практике во многих случаях стороны договора купли-продажи товара, между которыми происходит расчет путем выдачи векселя, как-то “забывают” обозначить в своем договоре условие о прекращении обязанности по оплате товара в момент выдачи векселя. Обычно в договоре можно встретить упоминание о том, что “расчет за товар производится векселем” или “оплату товара покупатель осуществляет путем выдачи векселя” и т.п. Можно ли указанные фразы квалифицировать как соглашение о новации? Полагаем, что этот вопрос будет находиться в компетенции суда, если вдруг возникнет спор о том, должен ли покупатель платить за товар еще и по договору, если он уже заплатил по выданному векселю некоему третьему лицу.
     
     Кроме того, на наш взгляд, выданным векселем нельзя “платить” за товар. В соответствии со ст. 140 ГК РФ единственным законным платежным средством на территории Российской Федерации является рубль, ввиду чего “платить” можно только рублями. Согласно этой же статье платежи на территории Российской Федерации осуществляются путем наличных и безналичных расчетов. Статья 862 ГК РФ исчерпывающим образом устанавливает формы наличных и безналичных расчетов, допуская расширение только в рамках банковского законодательства. Такой формы, как “расчет векселем” или “платеж векселем” нет ни в ГК РФ, ни в банковском законодательстве. Следовательно, “платеж векселем” в пользу поставщика следует рассматривать не как “платеж” или “расчет”, а как совокупность сделок, имеющих целью прекращение обязательств покупателя.
     
     Необходимо также предостеречь от выдачи векселей по основаниям, не порождающим денежных обязательств. Например, вексель выдается первому векселедержателю на основании договора доверительного управления, в котором учредителем управления выступил векселедатель, а доверительным управляющим - первый векселедержатель. Или еще один пример - вексель выдается на основании договора комиссии, когда векселедатель, действуя как комитент, выдает комиссионеру свой собственный вексель, а затем поручает ему продать этот вексель на рынке.
     
     Также чревата осложнениями выдача векселя, как говорят, “в обеспечение”. В последнем случае, вследствие простоты и безусловности вексельного обязательства, бывает трудно доказать (а еще труднее реализовать!) “обеспечительский” характер вексельного обязательства, который оказался придан ему соглашением сторон. Связь вексельного обязательства с основным обязательством, исполнение которого обеспечено выданным векселем, из текста векселя никак не усматривается. Это неизбежно создаст риск несанкционированной переуступки векселя и может привести к тому, что векселедатель (плательщик) вынужден будет платить по векселю добросовестному приобретателю, который не мог знать о том, что вексель передавался (выдавался) в так называемое обеспечение.
     

     Во всех случаях вручения векселя первому его держателю, вне зависимости от оснований выдачи векселя, мы рекомендуем писать акт приемки-передачи векселя. В этом акте надлежит с определенностью указать, что именно (какая сделка) послужило основанием выдачи векселя. Это указание можно сделать путем отсылки к договору или другому документу, из которого усматривается соглашение о новации. В этом же акте надлежит указать, что стороны не имеют претензий по форме векселя и претензий относительно подлинности документа. Все реквизиты выданного векселя должны быть упомянуты в акте приемки-передачи.
     
     Подводя итог, следует еще раз обратить внимание на то, что обстоятельства, приводящие к недействительности оснований выдачи векселя, сами по себе не могут повлечь недействительность прав, удостоверенных векселем в силу известного правила ст. 16 Приложения N 2. То есть выданный вексель будет создавать действительные права в любом случае, вне зависимости от истинных или формальных целей его выдачи. Вопрос лишь в том, имеются ли основания возражать в платеже по нему. И такие основания появляются всякий раз, как только сделка, лежащая в основании выдачи векселя, имела экономические или юридические пороки и об этих пороках было известно векселедержателю, который приобретал вексель и теперь обращается с прямым иском к плательщику или с регрессным иском к индоссанту.
     
     

Сделки, на основании которых индоссируются векселя

     
     Прежде всего следует обратить внимание на ошибочное представление об индоссаменте как об акте, имеющем целью передать вексель в собственность другого лица. Представляется, что возникновение, передача или прекращение прав на саму ценную бумагу как на материальный объект (объект гражданских прав) не может быть компетенцией собственно вексельных правоотношений. Здесь надлежит совершенно четко отграничивать права, удостоверенные векселем, от прав на саму эту ценную бумагу. И далеко не всегда формальным правообладателем прав из векселя является собственник этого векселя. Примером тому могут служить передача векселя по залоговому или по инкассовому индоссаменту, а также передача векселя в доверительное управление или передача векселя комиссионеру для совершения с ним сделок, определенных договором комиссии.
     
     Целью индоссирования является не перенос вещных прав на сам вексель как на ценную бумагу, а формальное подтверждение законности нового векселедержателя. Обычно в отсутствие конфликта интересов при исполнении вексельного платежа надлежащее вещное право векселедержателя на сам вексель даже не проверяется. Однако в случае возникновения спора доказанное отсутствие этого права (доказанное ненадлежащее владение векселем) может лечь в основу возражений против иска (ст. 16 Положения).
     
     Для того чтобы лицо могло осуществить права, удостоверенные ордерной ценной бумагой, необходимо не только наличие у него этой ценной бумаги, но и формальная (написанная на самой ценной бумаге) легитимация владельца бумаги для целей осуществления прав. Для векселей, как и для других ордерных ценных бумаг, указанная легитимация совершается при помощи передаточной надписи на векселе. Это закреплено и ст. 16 Положения, и п. 3 ст. 146 ГК РФ. Именно ст. 146 ГК РФ, устанавливая необходимость совершения индоссамента, говорит о передаче прав “по ордерной ценной бумаге”, а не о передаче прав на ордерную ценную бумагу.
     
     Вещное право на вексель как на самостоятельный объект гражданских прав возникает вовсе не вследствие совершения на нем индоссамента. Скорее наоборот - индоссамент должен быть совершен вследствие того, что у нового лица возникло вещное (или иное) право на вексель. Поскольку новый владелец приобрел вещное право на вексель, этот вексель должен быть ему передан. И именно в связи с передачей (вручением) векселя его новому владельцу старый владелец обязан совершить на векселе передаточную надпись, необходимую для того, чтобы новый векселедержатель, как собственник, смог бы осуществить свои права из векселя. Без этой надписи новый владелец формально не поименован как правообладатель прав по векселю, несмотря на то что его вещное право на сам вексель следует из сделки, по которой он приобретал вексель.
     
     Такими сделками могут быть договоры купли-продажи ценных бумаг, договоры мены, дарения, передачи в займ и пр. Именно они, а не индоссирование само по себе создают основание к вручению векселя другому лицу. Совершение передаточной надписи на векселе всегда вторично по отношению к указанным договорам.
     

     При осуществлении платежа плательщик не обязан проверять наличие или действительность сделок, создающих основания к передаче векселя по всей цепочке передаточных надписей. Плательщиком проверяется лишь непрерывность ряда передаточных надписей по формальному признаку. Векселедержатель, в свою очередь, не обязан вместе с векселем представлять плательщику доказательства совершения сделок, нацеленных на передачу векселя. Однако такое положение дел вовсе не означает, что по векселю надлежит платить во что бы то ни стало лишь ввиду непрерывного ряда индоссаментов. Отсутствие сделок, порождающих основания к передаче векселя, или недействительность таких сделок, если это было известно векселедержателю при приобретении векселя, могут создавать мотивацию к возражениям против исков к плательщику, векселедателю или индоссантам при доказанности того обстоятельства, что векселедержатель, приобретая вексель, знал об отсутствии или о недействительности оснований к его передаче в каком-либо звене предшествующего индоссирования. То есть процессуальные правила, установленные в ст. 16 и 17 Положения, распространяются не только на сделки, лежащие в основании выдачи векселей, но и на сделки, составляющие основания передачи векселей. При этом не имеет значения, какой индоссамент был совершен на векселе - ордерный или бланковый.
     
     В этой связи хотелось бы обратить внимание бухгалтеров на правильное документальное оформление самой передачи векселя. Прежде всего представляется, что в обязательном порядке должен быть составлен акт приемки-передачи векселя, где стороны должны четко указать, какой именно вексель передается (номер бланка, все его реквизиты и содержание предыдущих индоссаментов), на основании какого договора передается, какой индоссамент при этом совершается (ордерный, бланковый либо с оговорками и пр.), какова цель передачи и в какой момент переходит право собственности на этот вексель. В силу положений последнего абзаца п. 3 ст. 147 ГК РФ, на наш взгляд, очень важно также указать, что приобретатель векселя не имеет претензий относительно подлинности передаваемого векселя и заявляет о том, что переданный ему вексель не является подложным или поддельным.
     
     Разумеется, нужно будет позаботиться также о том, чтобы была соблюдена форма сделки (устная, письменная простая или письменная нотариальная), на основании которой и передается вексель. Несоблюдение формы сделки может повлечь ее недействительность, что чревато возражениями против вексельного иска.
     

     В большинстве взаиморасчетов на товарном рынке переуступка векселей происходит на основании условий, содержащихся в договорах поставки товаров и звучащих примерно так: “...в оплату товаров покупатель передает (или обязуется передать) продавцу такой-то вексель”. Такое условие создает предмет сделки мены, когда один товар меняется на другое имущество - ценную бумагу (ст. 567 ГК РФ). Другая интерпретация указанных действий может быть дана с помощью сделок об отступном (ст. 409 ГК РФ), когда вексель передается в качестве отступного взамен надлежащего исполнения обязательств по оплате товаров. Это не меняет итогового правового результата. При приобретении векселей в собственность на вторичных рынках ценных бумаг, как правило, мы имеем дело с договорами купли-продажи ценных бумаг, когда вексель просто покупается за деньги, как обычная облигация. В любом случае для действительности таких сделок в них с абсолютной однозначностью должны быть определены основные существенные условия - о передаваемом имуществе (векселе) и о цене этого векселя. При несоблюдении этих условий появляются мотивы говорить о безосновательности приобретения векселя.
     
     Особенно внимательным должен быть бухгалтер, когда передача векселей происходит по основаниям, не влекущим переход права собственности на вексель. Прежде всего речь идет о передаче векселей в залог и о передаче векселей на инкассо для целей истребования платежа. И в том и в другом случае передача векселя может сопровождаться соответствующими оговорочными индоссаментами (например “валюта в залог”, “валюта к получению”), но может и не сопровождаться таковыми. Вексель, будучи переданным залогодержателю или комиссионеру, может оставаться с бланковым индоссаментом или даже может иметь ордерный индоссамент. Особое внимание надлежит уделить акту приемки-передачи и самому договору, на основании которого передается вексель. В этих документах должно быть оговорено, для каких целей происходит передача векселя, чтобы затем не возник конфликт с налоговыми органами, которые потребуют отражать реализацию векселя вследствие совершения на нем ордерного индоссамента.
     
     При этом следует иметь в виду, что момент “оплаты” для целей НДС в соответствии со ст. 167 НК РФ образует лишь такое выбытие векселя, которое сопровождается переходом права собственности на этот вексель - то есть отчуждение векселя. Весьма запутанной в этом отношении бывает ситуация, когда поставщик, получив от покупателя вексель, впоследствии меняет (или, как говорят, “разменивает”) этот самый вексель на векселя меньших номиналов или даже на векселя с другими сроками погашения.
     

     Чтобы снять возможные претензии со стороны налоговых органов, нужно правильно оформить гражданско-правовые отношения, возникающие в связи с таким “разменом”. Самое главное - на первоначальном векселе не совершать никаких индоссаментов, с тем чтобы не создавать формальных предпосылок к применению правил п. 4 ст. 167 НК РФ. Второе условие - правильно написать договор (соглашение) об этом. По своему предмету указанное соглашение должно квалифицироваться как новация, а не как договор мены: должно происходить не отчуждение первоначального векселя в собственность векселедателя, а замена одного обязательства на другое.
     
     

Сделки, лежащие в основании “погашения” векселей

     
     Термин “погашение ценной бумаги” не применяется в гражданском законодательстве. Указанное понятие оказалось не определено ни в одном из специальных законов, посвященных ценным бумагам, хотя в профессиональном сленге экономистов этот термин используется чрезвычайно широко.
     
     Для удобства дальнейшего изложения материала мы предлагаем под термином “погашение векселя” подразумевать прекращение вексельного обязательства при условии, что вексель передается самому векселедателю (плательщику). Для целей учета “погашение векселя” в нашем понимании может сопровождаться проставлением на векселе специальных отметок (штампов, надписей, вырезов и т.п.), свидетельствующих о прекращении вексельного обязательства. Цель нанесения указанных отметок - предотвращение дальнейшей передачи векселя добросовестному приобретателю для повторного осуществления прав. Следует обратить внимание бухгалтеров, что проставление на векселе отметок, свидетельствующих о его “погашении”, еще не является основанием для совершения бухгалтерских проводок, оформляющих прекращение задолженности векселедателя.
     
     Случаи, когда прекращение вексельного обязательства происходит либо на основании решения суда, либо на основании указаний закона (гипотетически), либо вследствие уничтожения ценной бумаги, мы, таким образом, исключаем из понятия “погашение”, поскольку здесь нет передачи векселя векселедателю (плательщику).
     
     Передача векселя плательщику может происходить по различным основаниям. Самым естественным можно считать передачу векселя в связи с предъявлением к платежу и получением этого платежа. В соответствии со ст. 408 ГК РФ кредитор, принимая исполнение, должен вернуть долговой документ должнику, а при невозможности возвращения указать на это в расписке, выдаваемой при получении платежа. В противном случае должник вправе задержать исполнение. Следует отметить, что сделка по предъявлению требования по векселю должна оформляться документом, который совершенно определенно удостоверяет намерение векселедержателя на получение платежа по векселю. Этим документом, на наш взгляд, должно быть письменное заявление векселедержателя, в котором содержится требование оплатить вексель. После получения платежа вексель подлежит передаче плательщику. Факт передачи должен быть удостоверен актом приемки-передачи векселя. В этом акте следует указать цель передачи векселя, а именно, что вексель передается плательщику в связи с получением платежа по нему на основании требования об оплате, предъявленного тогда-то. Также очень важным представляется указать в акте передачи, что плательщик не имеет претензий в связи с подлинно-стью переданного ему векселя.
     
     Требование об оплате векселя, предъявленное плательщику и принятое им, в этот же момент порождает его обязанность по уплате определенной в векселе суммы. Образование указанной обязанности у плательщика должно найти отражение в аналитическом учете.
     

     Надлежащее исполнение обязанности по оплате предъявленного к платежу векселя не составляет проблемы в плане бухгалтерского и налогового учета. Единственное замечание, которое хотелось бы сделать, состоит в том, что исполнение указанной обязанности происходит в соответствии с положениями о расчетах, предусмотренными ГК РФ и правовыми актами Банка России.
     
     Более сложной является ситуация, когда после предъявления требования об оплате векселя плательщик, вместо надлежащей уплаты денег, передает векселедержателю, скажем, некоторые товары, оказывает услуги либо выполняет работы. В основании таких действий лежат сделки о предоставлении отступного (ст. 409 ГК РФ) или сделки зачета встречных однородных требований (ст. 410 ГК РФ). В обоих случаях тем обязательством, которое прекращается предоставлением отступного или зачетом встречных требований, является денежное обязательство по оплате векселя, которое как раз и было сформировано в результате предъявления требований об оплате векселя.
     
     Хотелось бы обратить особое внимание на то, что при предоставлении отступного плательщик по векселю не может принудить векселедержателя к тому, чтобы вместо денежного платежа принять некий товар, предложенный плательщиком по векселю по своему усмотрению. Для того чтобы появились правовые основания к передаче товара в счет погашения требований из векселя, необходимо согласие векселедержателя. Между сторонами должны быть согласованы условия о наименовании, цене товара и о сроках его передачи. Эти условия прописываются в соглашении об отступном.
     
     В том случае когда обязательство по оплате векселя прекращается зачетом встречного однородного требования, должно выполняться условие однородности встречных требований, то есть оба обязательства должны иметь денежный предмет исполнения. Совершенно очевидно, что встречное к вексельному платежу обязательство должно иметь самостоятельное основание. Этим основанием может быть, например, договор купли-продажи товара, заключенный либо ранее предъявления требований из векселя, либо одновременно с ним. Заметим, что в силу указаний ст. 410 ГК РФ для зачета достаточно заявления одной стороны, то есть соглашения сторон не требуется, однако инициатор зачета обязательно должен быть правообладателем в обязательстве, срок исполнения которого уже наступил. В противном случае к зачету у него не будет оснований. Безусловный характер вексельного обязательства и простота вексельного обещания не ограничивают право (или инициативу) плательщика по векселю на зачет встречных требований в соответствии со ст. 410 ГК РФ. Естественно, что плательщик должен являться правообладателем в денежном обязательстве к векселедержателю, срок платежа по которому уже наступил. Это обязательство должно иметь совершенно конкретные основания своего возникновения (договор купли-продажи товара например).
     
     Ситуацию, когда “погашение” векселя происходит вследствие предъявления его к платежу в назначенный срок, надлежит отграничивать от случаев досрочного приобретения векселя самим плательщиком по основаниям, не связанным с требованием об оплате векселя.
     

     Вексель, как ценная бумага, может быть приобретен самим плательщиком на вторичном рынке ценных бумаг, например по договорам купли-продажи или по договорам мены. При этом плательщик, который приобрел свой собственный вексель, в принципе, может его индоссировать далее, не будучи принужденным его “погашать”, а может и принять решение о “погашении векселя” вследствие совпадения должника и кредитора в одном лице.
     
     В тех случаях когда передача векселя плательщику происходит на основании договора купли-продажи ценных бумаг или договора мены (независимо от того, наступил срок платежа или нет), принимаются во внимание обязательства плательщика, проистекающие не из векселя, а из указанных договоров, что должно найти соответствующее отражение в бухгалтерском учете. Эти обязательства, так же как и обязательства из векселя, возникшие вследствие предъявления требований о его оплате, могут быть прекращены либо предоставлением отступного, либо зачетом встречных требований. Передача векселя плательщику, так же как и в случае предъявления векселя к платежу, сопровождается оформлением акта приемки-передачи. Однако следует обратить внимание на следующие отличительные моменты:
     
     - во-первых, в этом случае целью передачи векселя плательщику, указываемой в акте приемки-передачи векселя, является исполнение договора купли-продажи или мены ценных бумаг, а не осуществление прав, следующих из самого векселя;
     
     - во-вторых, передача векселя плательщику должна сопровождаться совершением индоссамента, как и в случае, если бы вексель переуступался третьему лицу;
     
     - в-третьих, у векселедержателя нет права требовать от плательщика заключения договора купли-продажи или мены такого векселя;
     
     - в-четвертых, при заключении договора, направленного на выкуп векселя самим плательщиком, стороны вправе установить любую стоимостную оценку этого векселя, независимо от его номинала и срока платежа по нему. То есть обязательства плательщика возникают в соответствии с договором купли-продажи или мены векселя, а не в соответствии с векселем.
     
     Правильное документальное оформление сделок с векселями и четкое понимание юридических корней этих сделок являются залогом отсутствия ошибок в бухгалтерском и налоговом учете.
      

     

Глава 3. Вексель как инструмент для осуществления взаиморасчетов

3.1. Методология бухгалтерского и налогового учета при применении векселей для целей взаиморасчетов

     

Исходные термины и определения

     
     До сегодняшнего дня в специальной литературе достаточно широко распространено деление векселей на “товарные” и “финансовые”. Как правило, под первыми понимаются векселя, выдаваемые покупателями (заказчиками) поставщикам продукции, работ, услуг в качестве средства оформления отсрочки платежа (коммерческого кредита, ст. 823 ГК РФ), а под вторыми - векселя, выдаваемые заемщиками (кредитополучателями) организациям-заимодавцам (банкам-кредиторам) в удостоверение отношений денежного займа или кредитных отношений (ст. 815, 819 ГК РФ).
     
     В официальных документах разделение векселей на “финансовые” и “товарные” использовалось только в Указе Президента РФ от 19 октября 1993 г. N 1662 “Об улучшении расчетов в хозяйстве и повышении ответственности за их своевременное проведение” (пп. 3-5, 7), а также в письме МНС России от 25 февраля 1999 г. N 03-4-09/39 “О налоге на добавленную стоимость”.
     
     Иногда “финансовые” векселя отождествляются с банковскими, то есть выданными банками. После того как частью второй ГК РФ и особенно Законом о переводном и простом векселе были сняты всякие сомнения по поводу возможности выдачи векселей, удостоверяющих отношения займа, любыми юридическими лицами, такое отождествление является неоправданным.
     
     Вместе с тем гораздо более удобной и функциональной, особенно в целях налогообложения, является иная классификация векселей:
     
     - применительно к организации - покупателю, выдающей или передающей вексель, говорят о “своих” или “собственных” (обязанной по которым является данная организация) и “чужих” (передаваемых по индоссаменту) векселях. При этом в качестве “чужого” может выступать как “финансовый”, так и “товарный” вексель. Обратим также внимание, что “свои” векселя “выдаются”, а “чужие” - “передаются”;
     
     - применительно к организации - продавцу, получающей вексель, различают вексель покупателя - “покупательский” (в терминологии рекомендаций по использованию векселей в хозяйственном обороте, сообщенных письмом Банка России от 9 сентября 1991 г. N 14-3/30 “О банковских операциях с векселями”) и вексель “третьего лица”, то есть любой организации, не являющейся контрагентом по данной сделке.
     
     Эта классификация используется во многих разъясняющих письмах Минфина России, в ряде документов Госналогслужбы России и МНС России (см., например, Программу проверки крупных плательщиков налога на пользователей автомобильных дорог по вопросу полноты и своевременности внесения платежей в федеральный дорожный фонд, доведенную письмом Госналогслужбы России от 5 марта 1998 г. N АС-6-07/161, письмо МНС России от 3 февраля 2000 г. N ВГ-6-03/99@, разъясняющее порядок применения Федерального закона от 2 января 2000 г. N 36-ФЗ «О внесении изменений в Закон Российской Федерации “О налоге на добавленную стоимость”«, Инструкцию N 59). В 21-й главе Налогового кодекса законодательно закреплено разделение векселей, используемых в качестве средства расчетов, на собственные и векселя третьих лиц, после чего, по нашему мнению, нет больше не только смысла, но и оснований пользовать в этих целях термины “товарный” и “финансовый” вексель.
     

     

Базовые принципы бухгалтерского и налогового учета векселей

     
     Балансовый учет векселей, выданных непосредственно покупателем (собственных векселей покупателя), и только их, осуществляется в соответствии с письмом Минфина России от 31 октября 1994 г. N 142 “О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы, оказанные услуги” в ред. от 16 июля 1996 г. N 62 (далее по тексту - Письмо Минфина России N 142).
     
     При расчетах за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги векселями третьих лиц, в том числе банков, учет таких векселей у поставщиков осуществляется по правилам, установленным Приказом Минфина России N 2.
     
     В первом случае выдача векселя не отражается в бухгалтерском учете как погашение кредиторской и дебиторской задолженности, во втором - отражается как их погашение. На указанное различие неоднократно обращал внимание Минфин России (см., например, письма Департамента налоговой политики Минфина России от 27 марта 1998 г. N 04-07-06, от 30 марта 1999 г. N 04-02-05/1 и др.).
     
     При определении выручки в целях налогообложения “по оплате” к поступлению денег на расчетный счет или в кассу организации приравнивается погашение дебиторской задолженности иным способом (п. 14 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14 ноября 1997 г. N 22 “Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль”, далее по тексту - Информационное письмо Президиума ВАС РФ N 22). Полагаем, что здесь имеются в виду способы, приводящие одновременно к увеличению экономических выгод организации в виде поступления активов или уменьшения кредиторской задолженности, то есть не о сугубо бухгалтерском, а об экономическом погашении дебиторской задолженности в результате реального движения (передачи) ценностей. С этой точки зрения не является погашением дебиторской задолженности, приравнивающимся в целях определения выручки “по оплате” к поступлению денежных средств, списание просроченной дебиторской задолженности или перевод дебиторской задолженности с одного счета бухгалтерского учета на другой - например на счет 63 “Расчеты по претензиям” (одноименном субсчете счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”).
     
     Отсюда следует, что и к оплате кредиторской задолженности денежными средствами приравнивается реальное погашение ее иным (неденежным) способом.
     

     Получение поставщиком собственного векселя покупателя формально меняет основание дебиторской задолженности, которым становятся права векселедержателя, а не поставка продукции. Однако во-первых, эта смена основания дебиторской задолженности является в определенном смысле условной: ВАС РФ, опираясь на Положение, сделал вывод о том, что обязательство векселедателя перед первым держателем векселя не является полностью безусловным (п. 9 Информационного письма ВАС РФ от 25 июля 1997 г. N 18 “Обзор практики разрешения споров, связанных с использованием векселя в хозяйственном обороте”). В контексте рассматриваемой проблемы это означает, что при выдаче векселя не всегда происходит замена условного обязательства на безусловное, то есть прекращение первого из них путем новации. А во-вторых, не происходит смены дебитора - им по-прежнему остается покупатель (заказчик).
     
     Поэтому в целях налогообложения получение собственного векселя покупателя не считается у поставщика погашением дебиторской задолженности, равносильным в целях определения выручки “по оплате” поступлению денежных средств.
     
     С получением от покупателя векселя третьего лица у продавца меняется и должник (им становится третье лицо - векселедатель), и основание задолженности (не поставка, а безусловное требование по векселю), а это и есть реальное погашение дебиторской задолженности покупателя. Следовательно, должна быть определена выручка в целях налогообложения. Именно такой позиции придерживается МНС России.
     
     Вытекающие из изложенного выводы были зафиксированы в приведенных в предыдущем подразделе документах Госналогслужбы России и МНС России, а также в целом ряде постановлений Президиума ВАС РФ (от 16 декабря 1997 г. N 4863/97, от 3 марта 1998 г. N 7076/97, от 27 апреля 1999 г. N 6773/98, от 26 октября 1999 г. N 1663/9, от 20 июня 2000 г. N 8632/99).
     
     

Особенности переводного векселя

     
     Векселя, как известно, бывают простые и переводные. Главное различие между ними состоит в общем случае в том, кто является плательщиком по векселю, то есть непосредственно обязанным по нему лицом - так называемым прямым должником, к которому в первую очередь может быть предъявлено требование об оплате векселя любым векселедержателем (разумеется, в пределах срока платежа и в порядке, установленном вексельным законодательством). Именно этим обусловлены различия в отношениях, возникающих между участниками простых и переводных векселей, а следовательно, и в бухгалтерском учете и налогообложении операций с ними.
     
     Плательщиком (прямым должником) по простому векселю является сам векселедатель - непосредственно тот, кто выписал вексель. Плательщиком по переводному векселю будет лицо, названное в качестве такового векселедателем (в классическом - единственно рассматриваемом нами - варианте это будет иное, чем векселедатель, лицо) *1. Соответственно, в простом векселе содержится простое и ничем не обусловленное обещание уплатить определенную сумму (“обязуюсь уплатить…”), а в переводном - простое и ничем не обусловленное предложение уплатить определенную сумму (“платите…”, “предлагаю (прошу) заплатить…” и т.п.) (подп. 2 п. 75, подп. 2 п. 1 Положения). Отсюда при обращении переводных векселей возникает институт акцепта векселя.
     _____
     *1 В качестве плательщика векселедержатель может указать и самого себя (п. 3 Положения). Для этого в наименовании плательщика надо указать “на себя”.

     
     Векселеполучатель переводного векселя должен быть уверен, что лицо, которому векселедатель предлагает оплатить вексель, примет (акцептует) это предложение. Для этого надо в сроки, установленные Положением, предъявить вексель лицу, указанному в качестве плательщика, с тем чтобы он подтвердил свое согласие на оплату векселя (акцептовал вексель) соответствующей надписью на нем - “акцептован” или всяким другим равнозначащим словом или выражением (например “принимаю к платежу” и т.п.), подкрепив его подписью; причем даже одна только подпись плательщика, сделанная на лицевой стороне векселя, имеет силу акцепта (п. 25 Положения). При этом акцепт как разновидность вексельного обязательства должен быть простым и ничем не обусловленным, однако плательщик может ограничить его лишь частью суммы (п. 26 Положения).
     
     Вместе с тем, если обязанность предъявления переводного векселя к акцепту не обозначена в нем самом, то можно и не делать этого. С другой стороны, векселедатель может воспретить предъявление векселя к акцепту. Если векселедатель не сделал никакой оговорки относительно акцепта векселя, указание на обязательность предъявления векселя к акцепту может внести в него индоссант (тот, кто передает вексель по индоссаменту).
     

     В то же время кредитор, соглашающийся получить переводной вексель, должен иметь в виду, что выдача переводного векселя не порождает у векселедателя безусловного обязательства по оплате векселя (именно в этом смысл выдачи переводного векселя “на себя”, позволяющей “обусловить” платеж процедурой акцепта). Следовательно, в случае отказа акцептанта акцептовать вексель кредитор-векселедержатель не будет иметь законного права требовать оплаты векселя должником-векселедателем до предъявления иска в неакцепте к акцептанту или векселедателю (в вексельном законодательстве такой иск называется “протестом” и совершается по правилам, отличающимся от предъявления гражданско-правового иска) *1. То же самое касается и неакцептованной суммы платежа при частичном акцепте. Поэтому на практике для придания переводным векселям большей убедительности и весомости они часто выдаются уже акцептованными плательщиком.
     _____
     *1 Если вексель содержит оговорку “оборот без издержек”, “без протеста” или иное равнозначащее выражение, то векселедержатель может требовать оплаты векселя векселедателем и без совершения протеста в неакцепте (п. 46 Положения).
     
     Для лучшего понимания указанных особенностей целесообразно оценить переводной вексель *1 с точки зрения гражданско-правовых отношений. Наиболее близкими ему будут институты оферты (ст. 435-443 ГК РФ) и перевода долга (ст. 391, 392 ГК РФ):
     _____
     *1 Обратим внимание на то, что в Законе № 48-ФЗ (ст. 4) и в ГК РФ (ст. 815) говорится “переводной”, а в Положении (п. 1) - переводный вексель.

     
     - выдача переводного векселя может рассматриваться, с одной стороны, как предложение лицу, названному плательщиком, заключить в течение определенного срока договор об уплате некоей суммы денег в пользу третьего лица, а с другой - как попытка векселедателя перевести свой долг перед векселеполучателем на плательщика по векселю (акцептанта);
     
     - получение векселя равносильно согласию кредитора (векселеполучателя) на перевод долга;
     
     - акцепт векселя - это как бы согласие лица, названного плательщиком, заключить предложенный ему договор, то есть принять на себя обязательство по исполнению переведенного на него долга.
     
     Таким образом, до акцепта векселя лицом, названным плательщиком по нему, перевод долга, условно говоря, “оформленный” переводным векселем, нельзя считать состоявшимся.
     
     Если основанием назначения плательщика по переводному векселю, как это чаще всего бывает, выступает дебиторская задолженность его перед векселедателем, то актом акцепта данная задолженность также погашается иным, чем денежными средствами, способом (строго говоря, взаимозачетом). Соответственно, у плательщика таким же способом погашается кредиторская задолженность перед векселедателем.
     
     Вместе с тем основанием назначения плательщика по переводному векселю могут быть и договорные отношения, порождающие кредиторскую задолженность векселедателя перед плательщиком - например, когда акцепт и оплата осуществляются в порядке авансового платежа (предоплаты) за будущую поставку продукции, работ, услуг или в порядке предоставления векселедателю займа (кредита).
     

     Пример.
     
     ООО “Сатурн” должно ОАО “Марс” за оказанные услуги 18 000 руб., в том числе НДС - 3000 руб. В то же время ЗАО “Венера” должно ООО “Сатурн” за товары 15 000 руб., в том числе НДС - 2500 руб.
     
     ООО “Сатурн” выдает ОАО “Марс” переводной вексель на 18 000 руб., акцептованный в качестве плательщика ЗАО “Венера”.
     
     Сумма, которую ЗАО “Венера” обязалось заплатить по векселю кредитору ООО “Сатурн”, больше суммы долга самого “ЗАО “Венера” ООО “Сатурн”. Поэтому сумма превышения должна быть оформлена в качестве некоей кредиторской задолженности векселедателя перед плательщиком.
     
     В бухгалтерском учете указанные операции отразятся следующим образом (финансовый результат, начисление налогов и зачет НДС не учитываются).
     
     У ООО “Сатурн”:
     
     Дебет 20 Кредит 60/ОАО “Марс” - 15 000 руб. - оприходованы услуги;
     
     Дебет 19 Кредит 60/ОАО “Марс” - 300 руб. - учтен НДС;
     
     Дебет 62/ЗАО “Венера” Кредит 46 (90) - 15 000 руб. - реализованы товары;
     
     Дебет 60/ОАО “Марс” Кредит 62/ЗАО “Венера” - 15 000 руб.;
     
     Дебет 60/ОАО “Марс” Кредит 76 (60)/ЗАО “Венера” - 3000 руб. - выдан акцептованный переводной вексель на сумму 18 000 руб.
     
     Дебет 009 - 18 000 руб. - выдан акцептованный переводной вексель.
     
     Необходимость отражения указанного векселя на забалансовом счете 009 “Обе-спечения обязательств и платежей выданные” связана с тем, что векселедатель акцептованного переводного векселя несет ответственность за платеж по векселю в порядке солидарной ответственности: при неоплате векселя векселедержатель может предъявить иск или к плательщику, или к векселедателю, или к обоим вместе (п. 1 ст. 147, п. 1 ст. 323 ГК РФ; пп. 43, 47 Положения). В бухгалтерской отчетности сумма данного условного обязательства отражается в Справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах.
     
     У ЗАО “Венера”:
     
     Дебет 41 Кредит 60/ООО “Сатурн” - 12 500 руб. - оприходованы товары;
     
     Дебет 19 Кредит 60/ООО “Сатурн” - 2500 руб. - учтен НДС;
     
     Дебет 60/ООО “Сатурн” (15 000 руб.) Кредит 76 (60)/ОАО “Марс”;
     

     Дебет 76 (60)/ ООО “Сатурн” (3000 руб.).
     
     Если в соответствии с договоренностью сторон сумма в 3000 руб. будет оплачена в качестве аванса или займа, то после оплаты векселя делаются проводки:
     
     У ООО “Сатурн”:
     
     Кредит 009 - 18 000 руб. - погашен переводной вексель плательщиком;
     
     Дебет 76 (60)/ЗАО “Венера” Кредит 64 (62)/ ЗАО “Венера” - 3000 руб. - получен аванс
     
     или
     
     Дебет 76 (60)/ЗАО “Венера” Кредит 94, 95 (66, 67)/ ЗАО “Венера” - 3000 руб. - получен краткосрочный (долгосрочный) заем.
     
     У ЗАО “Венера”:
     
     Дебет 76 (60)/ОАО “Марс” Кредит 51 - 18 000 руб. - оплачен вексель;
     
     Дебет 61 (60)/ООО “Сатурн” Кредит 76 (60)/ООО “Сатурн” - 3000 руб. - выдан аванс
     
     или
     
     Дебет 06, 58 (58), субсчет “Предоставленные займы”/ООО “Сатурн” Кредит 76 (60)/ООО “Сатурн”.
     
     Таким образом, одна из основных особенностей переводного векселя как средства расчетов заключается в том, что возникновение и погашение обязательств у его участников происходит не только при выдаче и погашении векселя, но и при акцепте. Рассмотрим, как это влияет на налогообложение.
     
     Как указывалось выше, при расчетах векселями момент возникновения налоговых прав и обязанностей участников расчетов зависит от того, каким векселем производится расчет - собственным векселем покупателя или векселем третьего (не являющегося контрагентом по сделке) лица. При этом в налоговом законодательстве и арбитражной практике не делается различия между расчетами простым и переводным векселем. В связи с этим возможны два варианта решения вопроса о налоговых правах и обязанностях участников переводного векселя, используемого в качестве средства расчетов:
     
     1) без учета специфики переводного векселя, связанного с институтом акцепта, считая, что на всем протяжении своего существования - от момента выдачи до момента погашения - для покупателя-векселедателя он является “собственным”, а для продавца-векселеполучателя - покупательским;
     
     2) c учетом указанной специфики, рассматривая акцепт как момент, в который и для покупателя, и для продавца переводной вексель становится векселем третьего лица.
     
     Нам более точным представляется второй подход, хотя надо в полной мере отдавать себе отчет в его нормативной неурегулированности.
     

     В этом случае между переводом долга и акцептом переводного векселя есть не только сходство, но и существенные различия. При переводе долга у согласившегося на это кредитора из двух составных элементов дебиторской задолженности - должник и основание задолженности - меняется только один, первый элемент и поэтому не происходит погашения (оплаты) дебиторской задолженности в целях налогообложения.
     
     В то же время для кредитора-векселедержателя акцепт переводного векселя плательщиком равносилен получению им векселя “третьего лица”, так как в момент акцепта у него изменяются и дебитор (вместо должника по основной сделке им становится плательщик по векселю), и основание дебиторской задолженности (не поставка товаров (работ, услуг), а безусловное вексельное обязательство). То есть происходит закрытие дебиторской задолженности иным, чем получение денежных средств, способом.
     
     Аналогично для дебитора-векселедателя переводного векселя акцепт векселя плательщиком означает погашение кредиторской задолженности перед векселеполучателем иным, чем оплата денежными средствами, способом, поскольку в этот момент:
     
     - с точки зрения вексельного законодательства векселедатель превращается из прямого (единственного реального) должника в должника солидарного, то есть одного из нескольких потенциальных должников;
     
     - с точки зрения гражданского права завершается перевод долга векселедателя на другое лицо (акцептанта), то есть сам векселедатель из обязательства (обязательственных отношений с кредитором-поставщиком) выбывает.
     
     Иными словами, для дебитора-векселедателя акцепт выданного им переводного векселя плательщиком приравнивается к замене собственного векселя векселем третьего лица.



3.2. Практические ситуации, примеры, разбор типичных ошибок

     

3.2.1. Векселя и налог на прибыль

     
     Пример.
     
     ООО “Сатурн” приобрело у ООО “Юпитер” материалы на 1200 руб. с отсрочкой платежа на два месяца и в связи с этим выдало продавцу простой вексель номинальной стоимостью 1320 руб. (сумму превышения номинала векселя над договорной ценой сделки, равную 120 руб., часто называют процентами, включенными в вексельную сумму) *1.
     _____
     *1 Если специально не оговорено иное, рассматриваются операции с простыми векселями и применительно к определению выручки в целях налогообложения “по оплате”.
     
     В бухгалтерском учете ООО “Сатурн” (покупателя-векселедателя) будут сделаны проводки:
     
     Дебет 10 Кредит 60/ООО “Юпитер” - 1000 руб. - оприходованы материалы;
     
     Дебет 19 Кредит 60/ООО “Юпитер” - 200 руб. - выделен НДС;
     
     Дебет 60/ООО “Юпитер” Кредит 60/ООО “Юпитер”, субсчет “Векселя выданные” - 1320 руб. - выдан вексель;
     
     Дебет 10 Кредит 60/ООО “Юпитер” - 120 руб. - отнесена сумма превышения номинала векселя над договорной ценой материалов (п. 4 Письма Минфина России N 142, п. 6 ПБУ 5/98, п. 6.2 ПБУ 10/99).
      
     Согласно подп. “с” п. 2 Положения о составе затрат проценты за отсрочки оплаты (коммерческие кредиты), предоставляемые поставщиками (производителями работ, услуг) по поставленным товарно-материальным ценностям (выполненным работам, оказанным услугам), относятся на себестоимость продукции (работ, услуг). Таким образом, если в отчетном периоде материальные ресурсы не списаны (неполностью списаны) в производство, то организация может скорректировать (уменьшить) налогооблагаемую прибыль на сумму процентов по коммерческому кредиту, включенных в стоимость не списанных в производство материалов, показав эту сумму по стр. 5.7 Справки.
     
     Если бы ООО “Сатурн” приобретало не материальные ценности, а работы или услуги, то в целях бухгалтерского учета сумма процентов была бы отнесена на счета учета производственных затрат - одномоментно (Дебет 20 Кредит 60 - 120 руб.) или через счет 31 (97) “Расходы будущих периодов” в течение срока действия векселя (п. 4 Письма Минфина России N 142, п. 9 ПБУ 10/99). Во втором случае в целях налогообложения, полагаем, организация также может скорректировать (уменьшить) налогооблагаемую прибыль на сумму по вводимой свободной строке раздела 5 Справки, то есть на сумму процентов по коммерческому кредиту, отнесенных на счет учета расходов будущих периодов.
     
     До 2000 г. у поставщика (продавца) сумма процентов по коммерческому кредиту, оформленная векселем, - сумма превышения номинальной стоимости векселя над договорной стоимостью продукции отражалась по счету учета прибылей и убытков в момент получения векселя (п. 2 Письма Минфина России N 142).
     

     Дебет 62/ООО “Сатурн” Кредит 46 - 1200 руб. - реализованы материалы;
     
     Дебет 62/ООО “Сатурн”, субсчет 3 “Векселя полученные” Кредит 62/ООО “Сатурн” - 1320 руб. - получен вексель покупателя;
     
     Дебет 62/ООО “Сатурн” Кредит 80 - 120 руб. - отражена сумма превышения номинала векселя над договорной ценой материалов.
     
     В налогооблагаемую базу по налогу на прибыль данный доход включался в качестве дохода, связанного с реализацией продукции, то есть в зависимости от учетной политики - в данном случае “по оплате”.
     
     Считать же проценты, включенные в номинал векселя, оформляющего коммерческий кредит, внереализационным доходом по векселю как ценной бумаге (и соответственно, облагать налогом на прибыль в момент начисления) не представлялось возможным по той причине, что в отношениях “векселедатель - первый векселедержатель” вексель покупателя, как мы видели выше, не выступает в роли собственно ценной бумаги как средства погашения основной задолженности (в бухгалтерском учете “отделенность” покупательского векселя от “мира” ценных бумаг проявляется, в частности, в том, что выбытие векселя, учтенного на счете 62 “Расчеты с покупателями (заказчиками)”, субсчет 3 “Векселя полученные”, отражается без использования счета 48 “Реализация прочих активов”, а убыток от его выбытия показывается не по счету 80 “Прибыли и убытки”, а по счету учета собственных средств организации (п. 6 Письма Минфина России N 142)).
     
     Естественно, что в качестве средств, полученных в связи с реализацией продукции (работ, услуг) рассматриваемый доход должен был облагаться НДС по ставке 16,67 % (п. 1 ст. 4 Закона о налоге на добавленную стоимость).
     
     Рассмотрим, как влияют на налогооблагаемую базу по налогу на прибыль дальнейшие возможные операции ООО “Юпитер” с полученным векселем (другие налоги не учитываются).
     
     Пример.
     
     В связи с острой потребностью в оборотных средствах ООО “Юпитер” с согласия ООО “Сатурн” через месяц, то есть досрочно предъявляет вексель к оплате, соглашаясь за это получить по нему 95 % вексельной суммы (1254 руб.).
     
     В бухгалтерском учете участников этой операции она отразится следующим образом.
     

     У ООО “Юпитер”:
     
     Дебет 51 Кредит 62/ООО “Сатурн”, субсчет 3 “Векселя полученные” - 1254 руб. - погашен вексель;
     
     Дебет 88 Кредит 62/ООО “Сатурн”, субсчет 3 “Векселя полученные” - 66 руб. - отражена недополученная сумма (п. 6 Письма Минфина России N 142).
     
     Так как перечень операционных расходов, предусмотренных п. 11 ПБУ 10/99, вследствие включения в него “прочих операционных расходов” носит открытый характер, то с 1 января 2000 г. убытки, связанные с выбытием векселя покупателя, полагаем, следует отражать по счету 80 “Прибыли убытки” (91 “Прочие доходы и расходы”).
     
     Подчеркнем, что при применении нового Плана счетов указанные убытки безусловно не должны отражаться по счету 84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”, так как по нему в соответствии с идеологией нового Плана счетов и МСФО должны учитываться суммы, реально находящиеся в распоряжении собственников организации, то есть не подлежащие уменьшению ни на какие суммы расходов, произведенных по решению исполнительного органа организации.
     
     На сумму убытка должна быть увеличена налогооблагаемая прибыль по стр. 3.4 Справки.
     
     Здесь следует отметить, что в целях налогообложения погашение векселя не может быть приравнено к его реализации: под реализацией имущества в целях налогообложения понимается передача права собственности на него (п. 1 ст. 39, п. 3 ст. 38), а при погашении векселя право собственности на него не переходит к векселедателю, поскольку, поступив к нему, вексель как долговая ценная бумага перестает существовать вследствие совпадения должника и кредитора в одном лице (ст. 413 ГК РФ). Следовательно, убыток от погашения векселя не может быть принят в целях налогообложения, так как убытки по операциям с ценными бумагами, не имеющими рыночной котировки или не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, могут быть отнесены на уменьшение доходов от реализации данной категории ценных бумаг (п. 4 ст. 2 Закона о налоге на прибыль).
     
     У ООО “Сатурн”:
     
     Дебет 60/ООО “Юпитер”, субсчет “Векселя выданные” Кредит 51 - 1254 руб. - погашен вексель;
     
     Дебет 60/ООО “Юпитер”, субсчет “Векселя выданные” Кредит 80 (91) - 66 руб. - отражена не выплаченная по векселю сумма, облагаемая налогом на прибыль.
     

     Однако ООО “Сатурн” мог отказаться оплачивать вексель досрочно, и тогда ООО “Юпитер” имело возможность получить необходимые средства иным образом.
     
     Пример.
     
     Под залог векселя ООО “Юпитер” берет кредит в обслуживающем банке “Успех” на срок до даты оплаты векселя (1 мес.) под 70 % годовых. Вексель передается банку по залоговому (“валюта в залог”, “валюта в обеспечение”) или препоручительному (“валюта к получению”, “на инкассо”) индоссаменту, дающему право банку осуществлять все права по векселю - предъявлять к оплате, получать платеж и т.п. (но индоссировать его он может только в порядке препоручения).
     
     В бухгалтерском учете ООО “Юпитер” это отразится следующем образом:
     
     009/банк “Успех”, субсчет “Векселя в залоге” - 1320 руб. - переданы векселя в обеспечение возврата кредита;
     
     Дебет 51 Кредит 90 (66) - 1243 руб. - получен кредит;
     
     Дебет 10, 08, 20, 88 Кредит 90 (66) (дебетовый счет определяется целями кредита) - 77 руб. - отражен ссудный процент (1320 Ѕ 70 % : 12).
     
     В условиях старого Плана счетов отражение ссудного процента по счету 88 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)” предписывалось Инструкцией по применению Плана счетов. С 2000 г. проценты за пользование предоста-вленными организации денежными средствами считаются операционными расходами, и, соответственно, отражаются по счету 80 “Прибыли и убытки” (91 “Прочие доходы и расходы”) (п. 11 ПБУ 10/99). В целях налогообложения они корректируются в Справке в порядке, определяемом целями кредита и соотношением со ставкой рефинансирования: при невозможности учета их в составе себестоимости - показываются по стр. 4.20, при отнесении на себестоимость в соответствии с подп. “с” п. 2 Положения о составе затрат вписываются по стр. 1.2 и 4.19 в пределах ставки рефинансирования, увеличенной на три пункта, и по стр. 4.1-а в части превышения указанной величины.
     
     То, что векселя, переданные банку, продолжают числиться в бухгалтерском учете векселедержателя, отражает общее правило, согласно которому залог не прекращает права собственности на заложенное имущество (§ 3 главы 23 ГК РФ). Поэтому-то, не являясь собственником векселя, банк и не имеет права распоряжаться им - совершать “полноценный” индоссамент, передающий собственность на вексель другому лицу.
     
     После получения от банка сообщения о погашении векселя делаются проводки:
     

     Дебет 90 (66) Кредит 62/ООО “Сатурн”, субсчет 3 “Векселя полученные” - 1320 руб. - погашены вексель и кредит;
     
     009/банк “Успех”, субсчет “Векселя в залоге” - 1320 руб. - погашены векселя, переданные в обеспечение кредита.
     
     В случае неоплаты векселя в срок и возврата его залогодателю делаются проводки:
     
     009/банк “Успех”, субсчет “Векселя в залоге” - 1320 руб. - возвращены векселя, переданные в обеспечение кредита;
     
     Дебет 63 (76) Кредит 62/ООО “Сатурн”, субсчет 3 “Векселя полученные” - 1320 руб. - опротестован вексель;
     
     Дебет 80 (91) Кредит 63 (76) - начислены расходы по опротестованию векселя;
     
     Дебет 63 (76) Кредит 51 - оплачены расходы по протесту векселя.
     
     На сумму расходов по опротестованию векселя должна быть увеличена налогооблагаемая прибыль по стр. 4.23 Справки. В случае получения в дальнейшем платежа по векселю эти расходы можно будет учесть в целях налогообложения в качестве внерализационных расходов, связанных с извлечением внереализационных доходов (п. 15 Положения о составе затрат), показав их по вписываемой строке раздела 5 Справки.
     
     От получения кредита под залог векселя следует отличать операцию учета (дисконтирования) векселя в банке. Разница между этими операциями в том, что при учете векселя он передается банку не в качестве обеспечения кредита (залога), а продается ему. В терминах вексельного обращения это означает, что при учете векселя он передается банку по “полному” (чаще всего бланковому), а не по “ограниченному” (залоговому или препоручительному) индоссаменту и, следовательно, снимается с баланса векселедержателя.
     
     В бухгалтерском учете ООО “Юпитер” это отразится в соответствии с п. 6 Письма Минфина России N 142 как досрочная передача векселя с получением по нему суммы, меньшей номинала, то есть практически теми же проводками, что и в примере на стр. 113 с досрочным предъявлением векселя к погашению (разумеется, с другими числовыми данными) и с теми же последствиями для налога на прибыль.
     
     Вместе с тем, поскольку учет векселей не является банковской операцией (см. ст. 5 Закона о банках и банковской деятельности), постольку этим термином может обозначаться приобретение у векселедержателя любой организацией векселя с дисконтом до срока платежа. *1
     _____
     *1 И в старом, и в новом Плане счетов под операцией учета (дисконтирования) векселей имеется в виду взятие у банка кредита под залог векселя. Банк России под учетом (дисконтированием) векселя понимает операцию, при которой организация продает его с дисконтом (см. письма Банка России от 9 сентября 1991 г. N 14-3/30 “О банковских операциях с векселями”, от 4 октября 1994 г. N 183-94 “О временных основных положениях по переучету векселей предприятий Банком России”, от 23 февраля 1995 г. N 26 “Об операциях коммерческих банков с векселями и изменениях в порядке бухгалтерского учета банковских операций с векселями” (в ред. от 17 июня 1999 г.).

          
     При передаче ООО “Юпитер” векселя, полученного в примере на стр. 111, по индоссаменту в оплату кредиторской задолженности перед поставщиком (например ООО “Венера”) в сумме, скажем, 1200 руб. никаких специфических ситуаций по налогу на прибыль у передающей стороны (индоссанта) не возникает. А вот у получателя (индоссата) здесь может возникнуть одна довольно распространенная на практике ошибка.
     

     Поскольку, как показано выше, за пределами отношений “векселедатель (покупатель) - первый векселедержатель (продавец)” покупательские по своему происхождению векселя становятся полноценной ценной бумагой, являющейся средством погашения задолженности, постольку их движение отражается в бухгалтерском учете как операции с ценными бумагами по правилам, установленным Приказом Минфина России N 2. Это, в частности, означает, что у предприятия-поставщика вексель должен отражаться на счетах учета финансовых вложений в сумме фактических затрат, равной сумме погашенной векселем дебиторской задолженности.
     
     Таким образом, в бухгалтерском учете ООО “Венера” получение векселя должно было отразиться проводкой:
     
     Дебет 58 Кредит 62/ООО “Юпитер” - 1200 руб. - получен от покупателя вексель “третьего лица”.
     
     Ошибка же, о которой идет речь, состоит в том, что вексель отражается не в сумме фактических затрат на его приобретение, а по номинальной стоимости, для чего делается дополнительная проводка: Дебет 58 Кредит 80 (91) (в данном случае - на 120 руб.). Тем самым вексель в роли ценной бумаги (финансового вложения) отражается по правилам, установленным Письмом Минфина России N 142 для векселя как средства оформления коммерческого кредита.
     
     При определении выручки в целях налогообложения “по отгрузке” это ведет к преждевременной или вообще излишней уплате налога на прибыль, поскольку при правильном учете доход по векселю (если он будет получен) “проявится” в бухгалтерском учете лишь в момент погашения векселя или передачи его по индоссаменту (Дебет 48 Кредит 80; Дебет 91 Кредит 99).
     
     Если же эта прибыль будет получена при передаче векселя в качестве аванса (Дебет 76 Кредит 48, Дебет 48 Кредит 58, Дебет 48 Кредит 80, Дебет 76 Кредит 91, Дебет 91 Кредит 58, Дебет 91, Кредит 99), то встанет вопрос о том, когда ООО “Венера” должно уплатить налог на прибыль от операции с векселем - при ее отражении (начислении) в бухгалтерском учете или при получении товаров (работ, услуг) в погашение аванса, то есть при ее оплате.
     
     В рамках классификации объектов налогового учета, содержащейся в законодательстве о налоге на прибыль, векселя, выбытие которых отражается в бухгалтерском учете с использованием счета 48 “Реализация прочих активов” (91 “Прочие доходы и расходы”) относятся к иному имуществу (п. 2 ст. 2 Закона о налоге на прибыль). Поэтому ответ на поставленный вопрос будет определяться ответом на вопрос о применимости принципа “по оплате” к определению выручки от реализации имущества организации в целом.
     

     Согласно примечанию <*> к Справке внереализационные доходы (расходы) для целей налогообложения, поименованные в пп. 14 и 15 Положения о составе затрат, принимаются в суммах, учтенных при определении финансовых результатов по правилам бухгалтерского учета. К внереализационным доходам Положение о составе затрат относит “доходы от операций, непосредственно не связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг)”, а значит, и от реализации имущества организации.
     
     Таким образом, казалось бы, на выручку от реализации имущества не распространяется возможность признания ее в целях налогообложения “по оплате”.
     
     Однако п. 2.2 Справки предприятиям, определяющим выручку в целях налогообложения по моменту оплаты, предписано корректировать выручку от реализации основных средств и иного имущества, сформированную по данным бухгалтерского учета. А это не что иное, как признание возможности определять ее в целях налогообложения “по оплате”.
     
     Налицо явное противоречие по одному и тому же вопросу в рамках одного и того же нормативного документа. С 1 января 1999 г., опираясь на п. 7 ст. 3 НК РФ, те, кто готовы отстаивать свою точку зрения, могли в целях налогообложения определять выручку от реализации имущества, а значит, и от выбытия векселей “третьих лиц”, полученных от покупателей “по оплате”.
     
     Теперь правота этой позиции подтверждена Президиумом ВАС РФ, констатировавшим, что возможность определения выручки в целях налогообложения “по отгрузке” распространяется только на выручку от реализации продукции (работ, услуг), а все остальные доходы облагаются налогом на прибыль лишь после их фактической оплаты (постановление Президиума ВАС РФ от 14 марта 2000 г. N 2203/99).
     
     Если в какой-либо из ситуаций при передаче векселя по индоссаменту образуется отрицательный результат: (Дебет 80 (99) Кредит 48 (91)), то с 31 декабря 1998 г. на его покрытие может быть направлен доход, полученный от реализации соответствующей категории ценных бумаг, не имеющих рыночной котировки или не обращающихся на ОРЦБ. Убыток, не перекрытый этими доходами, в целях налогообложения не принимается и должен быть показан по стр. 3.3 Справки.
     
     В заключение остановимся на вопросе о сроках списания невостребованной задолженности по простому векселю.
     

     Пунктом 78 Положения по ведению бухгалтерского учета определено, что суммы кредиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, списываются на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации либо финансирование (фондов) у бюджетной организации.
     
     Срок исковой давности может быть общим, равным трем годам и специальным - большим или меньшим, чем три года, что устанавливается законом (ст. 196, 197 ГК РФ).
     
     В Положении сформулировано, во-первых, что исковые требования по переводному векселю могут быть предъявлены его держателем к векселедателю в течение года со дня протеста векселя, совершенного в установленный срок, или со дня срока платежа, в случае оговорки об обороте без издержек - п. 70 Положения, и во-вторых, что указанный п. 70 применим к простому векселю. На этом основании иногда делается ошибочный вывод о необходимости списания невостребованной задолженности по простому векселю через год после срока платежа.
     
     Однако при этом не учитывается то, что “векселедатель по простому векселю обязан так же, как и акцептант по переводному векселю”, исковые требования против которого “погашаются истечением трех лет со дня срока платежа” (пп. 78, 70 Положения). А это значит, что срок исковой давности в отношении векселедателя простого векселя равен не году, а трем годам, на что специально указал Президиум ВАС РФ в п. 24 своего информационного письма N 18.
     
     Таким образом, организация, выдавшая простой вексель, может совершенно спокойно на законном основании не списывать невостребованную задолженность по векселю на финансовые результаты (Дебет 60 (76), субсчет “Векселя выданные” Кредит 80) и не включать в состав налогооблагаемой прибыли в течение трех лет.
     
     

3.2.2. Векселя и НДС

     
     В двухтысячном году был принят Федеральный закон от 2 января 2000 г. N 36-ФЗ «О внесении изменений в Закон Российской Федерации “О налоге на добавленную стоимость”« (далее - Закон N 36-ФЗ). В соответствии с п. 5 ст. 1 указанного закона абзац второй п. 2 ст. 7 Закона о налоге на добавленную стоимость был дополнен предложением следующего содержания: “При использовании в расчетах за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) векселей суммы налога на добавленную стоимость подлежат возмещению (зачету) после оплаты векселей денежными средствами”.
     
     При прочтении этой нормы как относящейся к любым векселям, то есть в том числе и к векселям третьих лиц, ее исполнение вело к исключению векселя из хозяйственного оборота, что вряд ли имел в виду законодатель. Тем более что такое прочтение не соответствовало налоговому законодательству в силу следующих причин.
     
     Понятие оплаты векселя в вышеупомянутом законе не определено, следовательно, в силу п. 1 ст. 11 НК РФ в данном вопросе следует руководствоваться Положением, подтвержденным Законом о переводном и простом векселе. А там под оплатой векселя совершенно однозначно понимается оплата его векселедателем или другим обязанным по векселю лицом, совершаемая в адрес векселедержателя при погашении векселя (то есть оплата “по” векселю), но никак не оплата векселя векселеприобретателем, производимая им векселедателю или индоссанту при покупке векселя, то есть оплата “за” вексель (см. пп. 28, 32, 34, 38, 39, 44, 47, 49, 50, 55, 70).
     
     Правильность такого понимания была подтверждена п. 6 письма МНС России от 3 февраля 2000 г. N ВГ-6-03/99@ (далее по тексту - Письмо МНС России N ВГ-6-03/99@).
     
     С точки зрения проблемы, созданной Законом N 36-ФЗ, самым важным для налогоплательщика выводом из Письма МНС России N ВГ-6-03/99@ было следующее: норма о возможности зачета НДС покупателем только после оплаты использованного им для расчетов векселя относится к оплате собственного векселя покупателя и не распространяется на погашение векселя третьего лица его векселедателем или другим обязанным по нему лицом.
     
     В главе 21 НК РФ эта позиция получила законодательное закрепление (п. 2 ст. 172). При этом выстроена система понятий, делающая излишними прежние казуистические ухищрения по обоснованию данной нормы доводами о том, что передача покупателем собственного векселя не есть погашение задолженности продавцу. В полном соответствии с вексельным законодательством такая передача признается “прекращением встречного обязательства”, однако в целях НДС такое прекращение обязательства не признается “оплатой” (пп. 2, 4 ст. 167 НК РФ).
     

     Пример.
     
     Организация А в обеспечение своей задолженности за поставленные организацией Б товары выдала ей простой вексель номинальной стоимостью 2400 руб., равной договорной стоимости товаров.
     
     В бухгалтерском учете организации А (покупателя-векселедателя) будут сделаны проводки:
     
     Дебет 41 Кредит 60 - 2000 руб. - оприходованы товары;
     
     Дебет 19 Кредит 60 - 400 руб. - учтен НДС;
     
     Дебет 60 Кредит 60, субсчет “Векселя выданные” - 2400 руб. - выдан вексель.
     
     После того как организация А оплатит вексель, предъявленный ей организацией Б или другим векселедержателем, денежными средствами, в ее бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:
     
     Дебет 60, субсчет “Векселя выданные” Кредит 51 - 2400 руб. - погашен вексель;
     
     Дебет 68 Кредит 19 - 400 руб. - зачтен НДС.
     
     Пример.
     
     Организация Б вексель, полученный в предыдущем примере, передала по индоссаменту организации В в качестве оплаты своей задолженности за выполненные работы на сумму 2400 руб.
     
     В бухгалтерском учете организации Б расчеты по НДС в связи с получением и передачей векселя отразятся проводками:
     
     Дебет 62 Кредит 46 (90) - 2400 руб. - реализованы товары;
     
     Дебет 62, субсчет 3 “Векселя полученные” Кредит 62 - 2400 руб. - получен вексель покупателя;
     
     Дебет 46 (90) Кредит 76 - 400 руб. - начислен НДС. Исходя из инструкции к счету 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” в новом Плане счетов по нему не должны будут отражаться отложенные платежи по НДС;
     
     Дебет 20 Кредит 60 - 2000 руб. - оприходованы результаты выполненных работ;
     
     Дебет 19 Кредит 60 - 400 руб. - учтен НДС;
     
     Дебет 60 Кредит 62, субсчет 3 “Векселя полученные” - 2400 руб. - погашена кредиторская задолженность векселем третьего лица;
     
     Дебет 76 Кредит 68 - 400 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;
     
     Дебет 68 Кредит 19 - 400 руб. - зачтен НДС.
     
     Наряду с разъяснением нормы Закона N 36-ФЗ об оплате векселей в письме МНС России N ВГ-6-03/99@ содержалось также толкование (применительно к векселям третьего лица) нормы Закона о налоге на добавленную стоимость о возможности зачета только фактически оплаченного НДС: налогоплательщик - индоссант, использующий для расчетов вексель третьего лица, имеет право на возмещение (зачет) сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) в момент передачи векселя по индоссаменту при условии, что передается вексель, приобретенный в качестве финансового вложения, за который фактически уплачены денежные средства.
     
     Таким образом, при расчете векселем третьего лица к фактической оплате им НДС приравнена предварительная оплата указанного векселя в денежной или неденежной форме. Без этого НДС, содержащийся в погашенной векселем задолженности, не считается оплаченным и, следовательно, не может быть отнесен в уменьшение платежей налога в бюджет.
     

     В Письме МНС России N ВГ-6-03/99@ это иллюстрируется следующим образом: использование в расчетах за приобретаемые товары (работы, услуги) векселя третьего лица, полученного налогоплательщиком в обмен на собственные векселя до момента их оплаты, не дает права на возмещение (зачет) налога на добавленную стоимость. Однако на практике бывают и более сложные ситуации.
     
     Пример.
     
     Организация А по договорам купли-продажи продает организации Б векселя Сбербанка и покупает у нее векселя РАО “ЕЭС”, которыми расплачивается с поставщиками материальных ценностей. Денежные средства в оплату указанных векселей не перечислялись, задолженность перед продавцом векселей погашена в порядке взаимозачета.
     
     Необходимо ответить на вопрос, может ли организация возместить НДС по материальным ценностям.
     
     При сугубо формальном подходе налоговые органы могут отказать организации в праве на возмещение НДС, поскольку переданные поставщику векселя третьего лица (РАО “ЕЭС”) не были оплачены денежными средствами или получены в качестве оплаты за отгруженные товары (работы, услуги).
     
     Однако, по нашему мнению, следует учитывать, были ли оплачены организацией А те векселя Сбербанка, которые она продала организации Б. Если данные векселя были приобретены за денежные средства или получены в качестве оплаты за отгруженную продукцию (работы, услуги), то тогда и векселя третьих лиц (РАО “ЕЭС”), полученные по договору купли-продажи от организации Б и оплаченные в целях погашения задолженности перед ней в порядке взаимозачета, могут в целях НДС также считаться оплаченными. В этом случае при передаче векселей, полученных от организации Б, поставщику организация А может зачесть НДС по оприходованным материальным ценностям, стоимость которых относится на издержки производства и обращения.
     
     Аналогичного мнения придерживается в сходной ситуации Минфин России (см. письмо Департамента налоговой политики от 25 сентября 2000 г. N 04-03-11).
     
     Если же векселя третьих лиц (Сбербанка), передаваемые организацией А по договору купли-продажи организации Б, были получены, например в обмен на собственный вексель или в качестве аванса под поставку продукции (работ, услуг), и к моменту расчета с поставщиком векселями РАО “ЕЭС”, полученными от организации Б, указанный собственный вексель еще не оплачен или аванс еще не “отработан”, то тогда векселя РАО “ЕЭС”, которыми производится расчет с поставщиком, не могут считаться оплаченными и, соответственно, НДС по приобретенными ценностям не может быть принят к зачету.
     
     Из отождествления фактической оплаты НДС при расчете векселями третьего лица с фактической оплатой векселя неизбежно следовало, что НДС может быть зачтен только в пределах фактически оплаченной за вексель суммы независимо от формы оплаты, то есть его балансовой стоимости: как указывалось в Письме МНС России N ВГ-6-03/99@, сумма налога на добавленную стоимость возмещается индоссанту только в пределах стоимости приобретенных (принятых к учету) товаров (работ, услуг), не превышающей стоимость товаров (работ, услуг), отгруженных индоссантом, за которые ранее получен вексель, или в пределах фактически уплаченных денежных средств за вексель (ранее эти же требования были сформулированы в письме Управления косвенных налогов МНС России от 25 февраля 1999 г. N 03-4-09/39 “О налоге на добавленную стоимость” (далее по тексту - Письмо Управления косвенных налогов МНС РФ)).
     

     После принятия главы 21 НК РФ стало очевидно, что эти нормы были ориентированы на вторую часть Налогового кодекса. В то же время в условиях действия Закона о налоге на добавленную стоимость указанная интерпретация, не имея в нем полного обоснования, оставляла поле для дискуссий.
     
     Возможность их возникновения базировалась на недостаточно четком определении в п. 2 ст. 7 Закона о налоге на добавленную стоимость того, что такое “фактическая оплата НДС” и чем она, соответственно, измеряется, от чего исчисляется фактически оплаченная поставщику, а следовательно, и подлежащая зачету сумма НДС при расчете векселями - от суммы средств, фактически израсходованных покупателем для погашения задолженности (то есть на приобретение векселя), или от суммы фактически погашенной векселем задолженности? Косвенные же доказательства позволяли, по крайней мере, не исключать правомерности второго ответа.
     
     Первым из этих доказательств был уже цитировавшийся вывод Информационного письма Президиума ВАС РФ N 22 о том, что при определении выручки в целях налогообложения “по оплате”, к поступлению денег на расчетный счет или в кассу организации приравнивается погашение дебиторской задолженности иным способом. Из этого следовало, что общим квалифицирующим признаком фактической оплаты задолженности является факт ее погашения, фиксируемый полным списанием с учета. Именно на этом основании поставщик, который при уступке требования или досрочном погашении векселя покупателя получит меньшую, чем погашаемая задолженность, сумму, все равно должен будет начислить НДС со всей суммы погашаемой задолженности.
     
     Таким образом, если не считать, что в целях налогообложения фактиче-ская оплата дебиторской и кредиторской задолженности должна пониматься по-разному, то, руководствуясь логикой ВАС РФ, следовало признать, что погашенная (полностью списанная с учета у обоих контрагентов) кредиторская задолженность является “фактически оплаченной”. Соответственно, полностью и фактически оплачен и входящий в состав данной задолженности НДС (с экономической точки зрения, проявляющееся в подобных случаях несовпадение номинальной и реальной стоимости денег вполне допустимо и объяснимо).
     
     Второе косвенное доказательство вытекало из товарообменной (бартерной) природы расчетов векселями третьих лиц, на которую совершенно справедливо указывалось в Письме Управления косвенных налогов МНС РФ.
     

     Согласно п. 2 ст. 7 Закона о налоге на добавленную стоимость сумма НДС, относимая в уменьшение платежей в бюджет, исчисляется от сумм, подлежащих включению в издержки производства и обращения: “Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за поступившие (принятые к учету) материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения”. С 1 января 2000 г. в соответствии с п. 6.3 ПБУ 9/99 материальные ресурсы, работы, услуги, поступающие покупателю в обмен на вексель третьего лица, принимаются к бухгалтерскому учету, а следовательно, и относятся затем на издержки производства и обращения не по балансовой стоимости выбывающего векселя, а по рыночной стоимости поступивших ценностей, то есть в размере погашенной задолженности.
     
     В этом принципиальное отличие от ситуации 1999 г., когда писалось Письмо Управления косвенных налогов МНС РФ. Тогда указанные материальные ресурсы, работы, услуги принимались покупателем к бухгалтерскому учету, а следовательно, и относились впоследствии на издержки производства и обращения по стоимости, равной балансовой стоимости векселя, то есть стоимости его приобретения. Поэтому в 1999 г. требование о зачете НДС только в пределах фактически уплаченных за вексель денежных средств или договорной стоимости отгруженных за него товаров (работ, услуг) было вполне обоснованным.
     
     Кроме того, проверяя правильность цен, примененных (указанных сторонами) при осуществлении товарообменных (бартерных) сделок, налоговые органы могут предъявить претензию о завышении суммы отнесенного в зачет НДС только в том случае, если докажут, что указанная сторонами цена использованных при расчетах векселей более чем на 20 % выше рыночной (обычно “криминалом” является занижение цен по сравнению с рыночными).
     
     С 1 января 2001 г. оснований для дискуссии по вопросу о сумме НДС, подлежащей зачету (налоговому вычету в терминологии главы 21 НК РФ), при расчетах векселями больше не существует. Как указывается в п. 2 ст. 172 НК РФ, при использовании налогоплательщиком - векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком - векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю. То есть четко установлено, что при расчете векселем третьего лица сумма налогового вычета у покупателя-индоссанта определяется исходя не из стоимости погашенной векселем задолженности (договорной стоимости его реализации в обмен на поставленные товары, работы, услуги), а из себестоимости векселя для покупателя-индоссанта, то есть из его стоимости по данным бухгалтерского учета.
     
     Это является частным случаем аналогичной общей - в этом же пункте содержащейся - нормы, касающейся порядка определения суммы налогового вычета при использовании налогоплательщиком в качестве средства расчетов собственного имущества, то есть при товарообменных (бартерных) операциях: при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.
     

     Если вексель третьего лица оплачен, то право на налоговый вычет возникает у покупателя в момент передачи векселя.
     
     Пример.
     
     Организация А погасила задолженность перед энергоснабжающей организацией Б в размере 1200 руб. векселем организации Б, приобретенным на вторичном рынке за 1000 руб. и полученным в качестве оплаты продукции той же договорной стоимости.
     
     В учете организации А возникновение и погашение кредиторской задолженно-сти отразится следующими проводками:
     
     Дебет 20 Кредит 60 - 1000 руб. - потреблена электроэнергия;
     
     Дебет 19 Кредит 60 - 200 руб. - учтен НДС;
     
     Дебет 58 Кредит 51 (62) - 1000 руб. - приобретен (получен) вексель;
     
     Дебет 76 (60) Кредит 48 (91) - 1200 руб. - предъявлен вексель к оплате;
     
     Дебет 48 (91) Кредит 58 - 1000 руб. - списана учетная стоимость векселя;
     
     Дебет 48 (91) Кредит 80 (99) - 200 руб. - определен финансовый результат. В соответствии с новым Планом счетов финансовый результат по каждой сделке не определяется. Ежемесячно (заключительными оборотами) сальдо счета 90 “Продажи” и 91 “Прочие доходы и расходы” списывается на счет 99 “Прибыли и убытки”;
     
     Дебет 60 Кредит 76 (60) - 1200 руб. - произведен взаимозачет задолженностей.
     
     При этом организация Б, определяющая выручку в целях налогообложения “по оплате”, начислит НДС к уплате в бюджет со всей суммы погашенной дебиторской задолженности:
     
     Дебет 76 Кредит 68 - 200 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет.
     
     До 1 января 2001 г. организация А, опираясь на п. 2 ст. 7 Закона о налоге на добавленную стоимость, могла пытаться доказывать свое право на зачет всей суммы НДС, полученной от организации Б:
     
     Дебет 68 Кредит 19 - 200 руб.
     
     После указанной даты для таких попыток нет никаких оснований - к зачету совершенно однозначно может быть принята только сумма НДС, исчисленная от себестоимости векселя, а остальной НДС, полученный от организации Б, должен быть отнесен за счет собственных средств организации.
     
     Дебет 68 Кредит 19 - 167 руб. (1000 Ѕ 16,67 %);
     

     Дебет 88 (91) Кредит 19 - 33 руб.
     
     Как следует из изложенного, при расчетах с продавцом неоплаченным (любым способом) векселем третьего лица, в том числе полученным авансом, покупатель не получает права на зачет НДС. В связи с этим теперь, по-видимому, уже точно не должен и начисляться НДС с стоимости векселя, полученного авансом и переданного в оплату кредиторской задолженности (такое требование содержалось в Письме Управления косвенных налогов МНС РФ).
     
     Пример.
     
     Организация Б получила от организации А в качестве аванса под будущую поставку товаров договорной стоимостью 18 000 руб. банковский вексель такой же номинальной стоимости и сразу же погасила им свою кредиторскую задолженность перед транспортной организацией С в той же сумме.
     
     В учете организации Б эти операции отразятся следующим образом:
     
     Дебет 20 Кредит 60 - 15 000 руб. - оприходованы услуги организации С;
     
     Дебет 19 Кредит 60 - 3000 руб. - учтен НДС;
     
     Дебет 58 Кредит 76 (60) - 18 000 руб. - получен вексель от организации А;
     
     Дебет 60 Кредит 48 (91) - 18 000 руб. - передан вексель организации С;
     
     Дебет 48 (91) Кредит 58 - 18 000 руб. - списана учетная стоимость векселя.
     
     До 1 января 2001 г. налоговые органы, руководствуясь Письмом Управления косвенных налогов МНС РФ, могли требовать начисления НДС:
     
     Дебет 76 Кредит 68 - 3000 руб. (18 000 - 16,67 %) - начислен НДС с суммы аванса (стоимости векселя, использованного в качестве средства расчетов, то есть в качестве эквивалента денежных средств).
     
     После указанной даты для этой проводки, полагаем, нет никаких оснований.
     
     Организация Б сможет взять в зачет НДС, полученный от организации С, только тогда, когда поставит организации А товары на сумму аванса.
     
     Дебет 62 Кредит 46 (90) - 18 000 руб. - реализованы товары;
     
     Дебет 46 (90) Кредит 68 - 3000 руб. - начислен НДС с реализации;
     
     Дебет 76 (60) Кредит 62 - зачтен аванс;
     
     Дебет 68 Кредит 19 - зачтен НДС.
     
     

3.2.3. Особенности расчетов векселями третьих лиц как товарообменных (бартерных) операций

     
     Вексель третьего лица, как и всякая ценная бумага, имеет двойственную природу: с одной стороны он является вещью (ст. 128 ГК РФ), а с другой - совокупностью имущественных прав (ст. 142 ГК РФ). В качестве вещи вексель третьего лица, будучи использованным для расчетов за товары (работы, услуги), превращает сделку в товарообменную (бартерную) операцию, на что, как отмечалось выше, справедливо указывалось в Письме Управления косвенных налогов МНС РФ.
     
     Бухгалтерский учет и налогообложение указанных операций имеют целый ряд непростых особенностей. Необходимость и важность отдельного их рассмотрения обусловлены, прежде всего, правом налоговых органов контролировать при совершении указанных операций правильность цен, примененных налогоплательщиком в целях налогообложения (п. 2 ст. 40 НК РФ). Причем касаются эти особенности обеих сторон сделки с использованием векселя третьего лица.
     
     Непосредственно в налоговом законодательстве определения товарообменной и бартерной операции не дается. Поэтому, следуя указанию п. 1 ст. 11 НК РФ, необходимо опираться на понятия, имеющиеся в других законодательных и нормативных актах. Строго говоря, норма п. 1 ст. 11 НК РФ предписывает руководствоваться только законодательством, однако на практике приходится обращаться и к нормативным актам министерств и ведомств, особенно часто - Госкомстата и Госстандарта.
     
     К понятию товарообменных операций ближе всего сделки, совершаемые по договору мены, описанному в главе 31 ГК РФ: по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой (п. 1 ст. 567). Если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, в случае когда в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах (ст. 568 ГК РФ).
     
     Единственным документом, содержащим определение бартерных операций, является Указ Президента РФ от 18 августа 1996 г. N 1209 “О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок”: для целей настоящего Указа под внешнеторговыми бартерными сделками понимаются сделки, предусматривающие обмен эквивалентными по стоимости товарами, работами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности. К бартерным сделкам не относятся сделки, предусматривающие использование при их осуществлении денежных или иных платежных средств (п. 1). Формально область применения данного определения ограничена “целями настоящего Указа”, но за неимением ничего другого полагаем возможным использовать его в качестве рабочего ориентира.
     
     Сопоставление приведенных выше определений и характеристик товарообменных и бартерных сделок позволяет сформулировать их основные отличия:
     

     - объектами товарообменной сделки могут быть только ценности, на которые распространяется право собственности, то есть имеющие вещную форму; на объекты бартерной сделки такое ограничение не распространяется, и ими могут быть работы, услуги, вещные и другие права;
     
     - ценности, обмениваемые по товарообменной сделке, могут быть неравноценными и поэтому в ее рамках допускается “хождение” денежных средств; объекты бартерной сделки могут быть только эквивалентными по стоимости, “хождение” в ее рамках денежных или других платежных средств не допускается *1.
     _____
     *1 По мнению В. Витрянского, сделки, названные в Указе  № 1209 “бартерными”, с гражданско-правовой точки зрения должны квалифицироваться как смешанные договоры (Вестник ВАС РФ, 2000, N 1-2).      

     
     Еще одна отличительная черта договора мены состоит в том, что если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами (ст. 570 ГК РФ). Соответственно, и в бухгалтерском учете выручка от реализации обмениваемых товаров должна отражаться только в момент исполнения обязательств по сделке обеими сторонами.
     
     Пример.
     
     Организация А и организация Б заключили договор мены стульев на столы. Организация А передала стулья 30 сентября, а получила столы 5 октября. Ценности приобретаются организациями для перепродажи.
     
     В бухгалтерском и налоговом учете указанные операции отразятся следующим образом (числовые показатели в данном случае значения не имеют).
     
     У организации “А”:
     
     30 сентября
     
     Дебет 45 Кредит 40 (43) *1 - переданы стулья, их стоимость включена в расчет налога на имущество за 9 мес.;
     _____
     *1 В соответствии с новым Планом счетов с дебетом счетов 45 “Товары отгруженные” и 90 “Продажи” корреспондируют и счет 40 “Выпуск готовой продукции”, и счет 43 “Готовая продукция”: с кредита первого списывается нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции, сданных работ и оказанных услуг, а с кредита второго - их фактиче-ская себестоимость.

     
     5 октября
     
     Дебет 41 Кредит 60 - получены столы;
     
     Дебет 19 Кредит 60 - учтен НДС;
     
     Дебет 62 Кредит 46 (90) - реализованы стулья;
     
     Дебет 46 (90) Кредит 45 - списана себестоимость стульев;
     
     Дебет 46 (90) Кредит 68 - начислен НДС к уплате в бюджет (другие налоги здесь и далее не учитываются);
     
     Дебет 60 Кредит 62 - зачтены задолженности по договору мены.
     
     У организации “Б”:
     

     30 сентября
     
     Дебет 002 - получены стулья;
     
     5 октября
     
     Дебет 62 Кредит 46 (90) - реализованы столы;
     
     Дебет 46 (90) Кредит 40 (43) - списана себестоимость столов;
     
     Дебет 46 (90) Кредит 68 - начислен НДС к уплате в бюджет (независимо от учетной политики для целей налогообложения);
     
     Дебет 41 Кредит 60 - оприходованы на балансе стулья;
     
     Дебет 19 Кредит 60 - учтен НДС;
     
     Кредит 002 - списаны с забалансового учета стулья.
     
     Однако при товарообменных сделках с векселем третьего лица особый порядок перехода права собственности на обмениваемые ценности, установленный ст. 570 ГК РФ, в отношении векселя не действует, так как право собственности на него как на вещь переходит в момент передачи векселя по “полному” (в отличие от препоручительного или залогового) индоссаменту (п. 3 ст. 146, ст. 223 ГК РФ).
     
     Пример.
     
     Изменим условия предыдущего примера: организация А и организация Б заключили договор мены векселя Сбербанка на столы. Организация А передала вексель 30 сентября, а получила столы 5 октября.
     
     В бухгалтерском и налоговом учете указанные операции отразятся следующим образом.
     
     У организации “А”:
     
     30 сентября
     
     Дебет 76 (60) Кредит 48 (91) - передан вексель;
     
     Дебет 48 (91) Кредит 58;
     
     Дебет 48 (91) Кредит 80 (99) - определен финансовый результат;
     
     5 октября
     
     Дебет 41 Кредит 60 - получены столы;
     
     Дебет 19 Кредит 60 - учтен НДС;
     
     Дебет 60 Кредит 76 (60) - зачтены задолженности по договору мены.
     
     У организации “Б”:
     
     30 сентября
     
     Дебет 58 Кредит 76 (60) - получен вексель;
     
     5 октября
     
     Дебет 62 Кредит 46 (90) - реализованы столы;
     
     Дебет 46 (90) Кредит 40 (43) - списана себестоимость столов;
     
     Дебет 46 (90) Кредит 68 - начислен НДС к уплате в бюджет (независимо от учетной политики для целей налогообложения);
     
     Дебет 76 (60) Кредит 62 - зачтены задолженности по договору мены.
     
     В отношении других ценностей, обмениваемых на вексель, особый порядок перехода права собственности, установленный ст. 570 ГК РФ, сохраняет свою силу.
     

     Пример.
     
     Изменим условия предыдущего примера: первой свои обязанности по договору мены исполняет (передает столы) организация Б.
     
     В бухгалтерском и налоговом учете указанные операции отразятся следующим образом.
     
     У организации “А”:
     
     30 сентября
     
     Дебет 002 - получены столы;
     
     5 октября
     
     Дебет 76 (60) Кредит 48 (91) - передан вексель;
     
     Дебет 48 (91) Кредит 58;
     
     Дебет 48 (91) Кредит 80 (99) - определен финансовый результат;
     
     Дебет 41 Кредит 60 - оприходованы столы на баланс;
     
     Дебет 19 Кредит 60 - учтен НДС;
     
     Кредит 002 - списаны с забалансового учета столы ;
     
     Дебет 60 Кредит 76 (60) - зачтены задолженности по договору мены.
     
     У организации “Б”:
     
     30 сентября
     
     Дебет 45 Кредит 40 (43) - переданы столы, их стоимость включена в расчет налога на имущество за 9 мес.;
     
     5 ноября
     
     Дебет 58 Кредит 76 (60) - получен вексель;
     
     Дебет 62 Кредит 46 (90) - реализованы столы;
     
     Дебет 46 (90) Кредит 45 - списана себестоимость столов;
     
     Дебет 46 (90) Кредит 68 - начислен НДС к уплате в бюджет (независимо от учетной политики для целей налогообложения);
     
     Дебет 76 (60) Кредит 62 - зачтены задолженности по договору мены.
     
     Организация-поставщик, обменивающая по договору свои товары (работы, услуги) на вексель третьего лица, должна быть готова обосновать налоговым органам факт неприменения ею в 1999-2000 гг. нормы Закона о налоге на добавленную стоимость о том, что при обмене товаров (работ, услуг) днем совершения оборота является день их передачи (выполнения) (п. 2 ст. 8 Закона).
     
     В то время, когда формулировалась данная норма, еще не было специального правила, регулирующего порядок перехода права собственности на обмениваемое имущество, поэтому указанная норма соответствовала общему положению гражданского законодательства о том, что право собственности у приобретателя имущества возникает с момента передачи вещи, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 2 ст. 7 Закона РСФСР от 24 декабря 1990 г. N 443-1 “О собственности в РСФСР”).
     
     После вступления в силу с 1 марта 1996 г. части второй ГК РФ, определившей особый порядок перехода права собственности на обмениваемые ценности (в момент исполнения обеими сторонами обязательств по договору мены), применение указанного положения Закона о налоге на добавленную стоимость приводило к тому, что при товарообменных (бартерных) сделках реализация в целях НДС имела место уже тогда, когда ее не было еще ни в правовом, ни в бухгалтерском смысле. При этом в целях других налогов момент реализации по договорам мены определялся в соответствии с гражданским законодательством (в отношении налога на прибыль это было специально подчеркнуто в п. 5 письма Госналогслужбы России от 27 октября 1998 г. N ШС-6-02/768@ Методические рекомендации по отдельным вопросам налогообложения прибыли).
     

     С 1 января 1999 г. рассматриваемая норма Закона о налоге на добавленную стоимость не подлежала применению как противоречащая ст. 39 НК РФ, которая однозначно связала факт реализации с переходом права собственности, в том числе путем обмена товарами, работами или услугами. В силу же отсутствия в налоговом законодательстве определения момента перехода права собственности он должен устанавливаться в целях налогообложения в соответствии с ГК РФ. Следует иметь в виду, что норма, согласно которой до принятия части второй НК РФ порядок уплаты конкретных налогов определяется действующими законами о них (ст. 4, 5 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ “О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации”), носит подчиненный характер по отношению к норме ст. 7 того же закона, в соответствии с которой законы об отдельных налогах действуют в части, не противоречащей НК РФ (п. 12 постановления Пленума Верховного суда РФ N 41 и Пленума Высшего арбитражного суда РФ от 11 июня 1999 г. N 9 “О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации”).
     
     Во второй части НК РФ порядок определения даты совершения налогооблагаемого оборота (возникновения налоговых обязательств) при товарообменных (бартерных) операциях отсутствует. Это означает, что она должна определяться в соответствии со ст. 570 ГК РФ как дата исполнения обеими сторонами обязательств по сделке. При этом не имеет значения, как определяет организация дату возникновения налогового обязательства - по мере отгрузки и предъявлению покупателю расчетных документов или по мере поступления денежных средств, поскольку под отгрузкой, о которой говорится в п. 1 ст. 167 НК РФ, в соответствии с вышеприведенным определением реализации следует понимать не физическую передачу товара, а юридический переход права собственности на него.
     
     Последней особенностью, которую надо иметь в виду при расчетах за товары (работы, услуги), векселем третьего лица является то, что объем выручки по данным бухгалтерского учета чаще всего не совпадает с налогооблагаемой базой, определенной по правилам налогового законодательства.
     
     Как уже отмечалось, согласно п. 1 ст. 39 НК РФ обмен товарами, работами или услугами является составным элементом понятия “реализация”. Следовательно, цена таких сделок должна определяться в целях налогообложения в общем порядке, установленном ст. 40 НК РФ.
     

     Во второй части НК РФ эта норма получила прямое законодательное закрепление: “…при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса” (п. 2 ст. 154).
     
     В соответствии же с п. 1 ст. 40 НК РФ “если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки”. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
     
     В бухгалтерском учете выручка по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей) (п. 6.3 ПБУ 9/99).
     
     В случае расхождения между ценой, указанной сторонами товарообменной (бартерной) сделки, и выручкой, определенной по правилам бухгалтерского учета, в целях налогообложения в соответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ принимается первая из указанных величин.
     
     Пример.
     
     По договору мены организация А передала организации Б вексель РАО “Газпром” балансовой стоимостью 800 руб., обычно реализуемый в обмен на товары (работы, услуги) по номинальной стоимости 1000 руб. Одновременно организация А получила от организации Б изготовленные ею столы, которые обычно приобретала на рынке за 1200 руб. (включая НДС 200 руб.).
     
     Организация Б обычно реализует столы по 1100 руб. при себестоимости их производства 640 руб. Аналогичные векселя РАО “Газпром” организация Б обычно приобретает с дисконтом в 4 %.
     
     Обмениваемые ценности признаны равноценными, цена сделки по соглашению сторон равна 900 руб. Других сделок у сторон в отчетном периоде не было.
     
     В бухгалтерском и налоговом учете сторон операции по определению налогооблагаемой базы отразятся следующим образом.
     

     У организации А:
     
     Дебет 76 (60) Кредит 48 (91) - 1200 руб. - доход от реализации векселя (равен обычной цене приобретения столов, полученных по договору мены);
     
     Дебет 48 (91) Кредит 58 - 800 руб. - списана балансовая стоимость векселя;
     
     Дебет 48 (91) Кредит 80 (99) - 400 руб. - определен финансовый результат;
     
     Дебет 41 Кредит 60 - 833 руб. - оприходованы столы (по обычной цене реализации векселя без учета НДС).
     
     Согласно п. 6.3 ПБУ 10/99 величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).
     
     Дебет 19 Кредит 60 - 167 руб. - учтен НДС (1000 руб. Ѕ 16,67 %). В накладной, счете и счете-фактуре организации Б указан НДС 150 руб., исчисленный от согласованной цены сделки (900 руб. Ѕ 16,67 %).
     
     ПБУ 10/99 устанавливает порядок определения не только стоимости полученного имущества, но и - прежде всего - величины кредиторской задолженности как суммы расхода. Поэтому первоначально в бухгалтерском учете всегда должна отражаться сумма НДС, исчисленная от обычной продажной стоимости передаваемого товара, хотя во многих случаях не вся она будет принята в уменьшение платежей налога в бюджет - особенно с 1 января 2001 г.
     
     Дебет 68 Кредит 19 - 150 руб. - зачтен НДС;
     
     Дебет 88 (84) Кредит 19 - 17 руб. - списан излишне учтенный НДС;
     
     Дебет 60 Кредит 76 (60) - 1000 руб. - зачтены взаимные задолженности;
     
     Дебет 80 (91) Кредит 76 (60) - 200 руб. - отражено превышение дебиторской задолженности над кредиторской;
     
     Дебет 91 Кредит 99 - 183 руб. - определен конечный финансовый результат.
     
     Сальдо по счету 80 (99) “Прибыли и убытки”, которое будет занесено в стр. 1 Справки, составляет 200 руб. (+ 400 - 200). Если исходить из цены сделки, установленной сторонами (900 руб.), то финансовый результат был бы равен 100 руб. (900 - 800). Согласно п. 1 ст. 40 НК РФ если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
     
     Установленная сторонами цена договора отличается от обычной цены реализации векселя менее, чем на 20 % : (1000 - 900) : 1000 Ѕ 100 = 10 %. Следовательно, в данном случае при проверке правильности примененных цен налоговый орган не вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (п. 3 ст. 40 НК РФ). А значит, организация А безбоязненно может исчислять налог на прибыль не с 200, а со 100 руб., предварительно уменьшив налогооблагаемую прибыль по дополнительно вводимой строке раздела 5 Справки на 100 руб. (при применениии нового Плана счетов - на 83 руб.).
     

     У организации Б:
     
     Дебет 62 Кредит 46 (90) - 960 руб. (по обычной цене приобретения аналогичных векселей РАО “Газпром”: 1000 - 1000 Ѕ 4 %);
     
     Дебет 46 (90) Кредит 40 (43) - 640 руб. - списана себестоимость продукции;
     
     Дебет 46 (90) Кредит 68 - 150 руб. - начислен НДС от договорной цены сделки.
     
     Договорная цена сделки отличается от обычной цены реализации столов менее, чем на 20 %: (1100 - 900) : 1100 = 18,18 %. Поэтому в целях налогообложения может быть принята договорная цена.
     
     ПБУ 9/99 устанавливает только порядок определения суммы выручки (дебиторской задолженности), но не суммы НДС, которая определяется в соответствии с налоговым законодательством. А значит, нет необходимости сначала начислять НДС от выручки в 960 руб., сформированной по правилам бухгалтерского учета (Дебет 46 (90) Кредит 68 160 руб.), а потом сторнировать излишне начисленный НДС (Дебет 46 (90) Кредит 68 10 руб. сторно).
     
     Дебет 26 Кредит 67 (68) - 22,5 руб. (900 Ѕ 2,5 %) - начислен налог на пользователей автомобильных дорог (с 1 января 2001 г. ставка данного налога будет составлять 1 %);
     
     Дебет 46 (90) Кредит 26 - 22,5 руб. - налог на пользователей автомобильных дорог отнесен на себестоимость;
     
     Дебет 46 (90) Кредит 80 (99) - 147,5 руб. - определен финансовый результат;
     
     Дебет 80 (90) Кредит 68 - 13,5 руб. (900 Ѕ 1,5 %) - начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы *1;
     _____
     *1 С 1 января 2001 г. данный налог отменяется.
     
     Дебет 58 Кредит 76 (60) - 1000 руб. - оприходован вексель по номинальной стоимости.
     
     Согласно ПБУ 10/99 вексель следовало оприходовать по цене обычной реализации столов, то есть по 1100 руб. Как видим, в отношении векселей и других долговых ценных бумаг правил оценки доходов и расходов при неденежных расчетах должны применяться с учетом номинальной стоимости указанных бумаг.
     
     Дебет 76 (60) Кредит 62 - 960 руб. - зачтены взаимные задолженности по договору мены;
     
     Дебет 76 (60) Кредит 80 (91) - 40 руб. - отражено превышение кредиторской задолженности над дебиторской;
     
     Дебет 90, 91 Кредит 99 - 174 руб. - определен конечный финансовый результат.
     

     Сальдо по счету 80 (99) “Прибыли и убытки”, которое будет занесено в стр. 1 Справки, составляет 174 руб. Если исходить из цены сделки, установленной сторонами (900 руб.), то финансовый результат был бы равен 114 руб. (900 - 640 - 150  - 22,5 - 13,5 + 40). Таким образом, налогооблагаемую прибыль следует уменьшить по дополнительно вводимой строке раздела 5 Справки на 60 руб.
     
     На практике расчет векселями третьих лиц часто осуществляется не по договорам мены, а по соглашениям об отступном: сначала обязательство покупателя носило денежный характер, а затем стороны согласились на погашение его векселем третьего лица.
     
     

3.2.4. Особенности расчетов векселями третьих лиц в качестве отступного

     
     Согласно подп. “д” п. 2 ст. 3 Закона о налоге на добавленную стоимость и подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации является одной из форм реализации и тем самым - объектом обложения НДС.
     
     В ГК РФ отступное и новация рассматриваются как формы прекращения обязательства:
     
     - при отступном - путем предоставления иного, чем было предусмотрено, исполнения (ст. 409);
     
     - при новации - путем соглашения сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (п. 1 ст. 414).
     
     Как следует из выделенных слов, одно из главных различий между отступным и новацией состоит в том, что при отступном обязательство погашается фактической передачей кредитору некоей ценности, при новации - заключением с кредитором некоего соглашения. В целях НДС это различие не принимается во внимание, а потому и при новации облагается не факт прекращения обязательства путем его замены, а только фактическая передача товаров (работ, услуг) в соответствии с новым обязательством. На это стоит обратить особое внимание в связи с недостаточно четким, как представляется, определением момента возникновения налогового обязательства при отступном и новации в приложениях 4-5 к Инструкции МНС России N 62.
     
     С точки зрения вексельных расчетов, выдача покупателем поставщику собственного векселя является новацией долга в заемное обязательство (ст. 818 ГК РФ), а передача векселя третьего лица - отступным.
     
     В связи с правом налоговых органов контролировать правильность цен, примененных в целях налогообложения при совершении товарообменных (бартерных) операций, важно понять, относятся ли к таким операциям сделки, не являвшиеся товарообменными (бартерными) юридически, то есть по первоначальному договору между сторонами, но ставшими ими фактически. Например - при проведении взаимозачета по двум встречным договорам купли-продажи товаров и векселя или вследствие передачи по соглашению о новации или отступном векселей вместо первоначально предполагавшихся денежных средств.
     
     Ответ на этот вопрос будет отрицательным, поскольку в части второй НК РФ законодатель говорит о товарообменных (бартерных) операциях и о передаче товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации как о разных операциях (подп. 3 п. 2 ст. 187). Кроме того, согласно постановлению ВАС РФ от 18 апреля 2000 г. N 506/00 если расчеты в соответствии с заключенным сторонами договором предусматривалось произвести денежными средствами, но фактически расчеты были произведены без их использования, то данный договор не может быть признан договором мены; при этом суд сделал вывод, что прекращение денежного обязательства зачетом встречного однородного требования не изменяет их денежного характера и не затрагивает оснований возникновения. Из этого, полагаем, следует, что неденежный характер расчетов при взаимозачете, отступном или новации не дает основания контролировать правильность примененных сторонами цен как по товарообменным (бартерным) операциям.
     

     Однако в бухгалтерском учете при получении (выбытии) в качестве оплаты товаров, работ, услуг вместо денежных средств первоначальная величина выручки (расхода) подлежит корректировке в соответствии с правилами их оценки при расчетах в неденежной форме (п. 6.4 ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99). Несоблюдение этих правил может быть расценено налоговыми органами как грубое нарушение правил бухгалтерского учета, влекущее за собой санкции, предусмотренные ст. 120 НК РФ.
     
     Пример.
     
     Изменим условия предыдущего примера, считая, что организация А передала организации Б вексель в качестве отступного взамен денежных средств по договору купли-продажи столов на сумму 900 руб., в том числе НДС 150 руб. Остальные условия не изменяются.
     
     В бухгалтерском и налоговом учете сторон указанные операции отразятся следующим образом.
     
     У организации А:
     
     а) при исполнении договора купли-продажи -
     
     Дебет 41 Кредит 60 - 750 руб. - оприходованы столы;
     
     Дебет 19 Кредит 60 - 150 руб. - учтен НДС. На эту же сумму от поставщика получен счет-фактура;
     
     б) при прекращении кредиторской задолженности отступным -
     
     Дебет 76 (60) Кредит 48 (91) - 1200 руб. - доход от реализации векселя (по обычной цене приобретения столов);
     
     Дебет 48 (91) Кредит 58 - 800 руб. - списана балансовая стоимость векселя;
     
     Дебет 48 (91) Кредит 80 (99) - 400 руб. - определен финансовый результат;
     
     Дебет 41 Кредит 60 - 83 руб. - доначислена покупная стоимость столов исходя из обычной цены реализации векселя без учета НДС;
     
     Дебет 19 Кредит 60 - 17 руб. - доначислен учтенный НДС;
     
     Дебет 68 Кредит 19 - 150 руб. - зачтен НДС;
     
     Дебет 88 (84) Кредит 19 - 17 руб. - списан излишне учтенный НДС;
     
     Дебет 60 Кредит 76 (60) - 1000 руб. - зачтены взаимные задолженности;
     
     Дебет 80 (91) Кредит 76 (60) - 200 руб. - отражено превышение дебиторской задолженности над кредиторской;
     
     Дебет 91 Кредит 99 - 183 руб. - определен конечный финансовый результат.
     
     Сальдо по счету 80 (99) “Прибыли и убытки”, которое будет занесено в стр. 1 Справки, составляет 200 руб. (+ 400 - 200). Если исходить из цены сделки, установленной сторонами, которая при заключении соглашения об отступном не менялась (900 руб.), то финансовый результат от реализации векселя был бы равен -100 руб. (+ 100 - 200).
     

     Договорная цена реализации векселя отличалась от обычной цены его реализации меньше, чем на 20 % : (1000 - 900) : 1000 = 10 %, следовательно, в целях налогообложения может быть принята договорная цена. Для этого налогооблагаемая база должна быть уменьшена по вписываемой строке раздела 5 Справки на 200 руб. (отрицательный результат от реализации ценных бумаг в соответствии с п. 2.4 Инструкции МНС России N 62 в целях налогообложения не принимается). В условиях нового Плана счетов сумма уменьшения составит 183 руб.
     
     У организации Б:
     
     а) при исполнении договора купли-продажи -
     
     Дебет 62 Кредит 46 (90) - 900 руб. - выручка от реализации столов по договору купли-продажи;
     
     Дебет 46 (90) Кредит 40 (43) - 640 руб. - списана себестоимость производства столов;
     
     Дебет 46 (90) Кредит 76/НДС - 150 руб. - начислен НДС “по отгрузке”;
     
     б) при прекращении дебиторской задолженности отступным -
     
     Дебет 62 Кредит 46 (90) - 60 руб. - доначислена выручка при получении отступного (исходя из обычной цены приобретения аналогичных векселей).
     
     При заключении соглашения об отступном первоначальная цена сделки не корректировалась, поэтому доначислять НДС с суммы дополнительной выручки, “обязанной” своим возникновением исключительно правилам бухгалтерского учета, не следует. То же самое относится и к другим налогам.
     
     Дебет 26 Кредит 67 (68) - 22,5 руб. (900 Ѕ 2,5 %) - начислен налог на пользователей автомобильных дорог;
     
     Дебет 46 (90) Кредит 26 - 22,5 руб. - налог на пользователей автомобильных дорог отнесен на себестоимость;
     
     Дебет 46 (90) Кредит 80 (99) - 147,5 руб. - определен финансовый результат;
     
     Дебет 80 (90) Кредит 68 - 13,5 руб. (900 Ѕ 1,5 %) - начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы;
     
     Дебет 58 Кредит 76 (60) - 1000 руб. - оприходован вексель по номинальной стоимости (согласно ПБУ 10/99 вексель следовало оприходовать по цене обычной реализации столов, то есть по 1100 руб.);
     
     Дебет 76 (60) Кредит 62 - 960 руб. - зачтены взаимные задолженности по договору мены;
     

     Дебет 76 (60) Кредит 80 (91) - 40 руб. - отражено превышение кредиторской задолженности над дебиторской;
     
     Дебет 90, 91 Кредит 99 - 174 руб. - определен конечный финансовый результат.
     
     Сальдо по счету 80 (99) “Прибыли и убытки”, которое будет занесено в стр. 1 Справки, составляет 174 руб. Если исходить из цены сделки, установленной сторонами (900 руб.), то финансовый результат был бы равен 114 руб. (900 - 640 - 150 - - 22,5 - 13,5 + 40). Таким образом, налогооблагаемую прибыль следует уменьшить по дополнительно вводимой строке раздела 5 Справки на 60 руб.
     
     

3.2.5. Расчеты переводными векселями

     
     Как видели выше, согласно Письму МНС России N ВГ-6-03/99@ и главе 21 части второй НК РФ при расчетах векселями момент возникновения налоговых прав и обязанностей участников расчетов в части НДС зависит от того, каким векселем производится расчет - собственным векселем покупателя или векселем третьего (не являющегося контрагентом по сделке) лица. При этом не делается различия между расчетами простым и переводным векселем. В связи с этим, как отмечалось в параграфе “Особенности переводного векселя”, возможны два варианта решения вопроса о налоговых правах и обязанностях участников переводного векселя, используемого в качестве средства расчетов:
     
     1) без учета специфики переводного векселя, связанного с институтом акцепта, считая, что на всем протяжении своего существования - от момента выдачи до момента погашения - для покупателя-векселедателя он является “собственным”, а для продавца-векселеполучателя - покупательским;
     
     2) с учетом указанной специфики, рассматривая акцепт как момент, в который и для покупателя, и для продавца переводной вексель становится векселем третьего лица.
     
     Нам более точным представляется второй подход, хотя надо в полной мере отдавать себе отчет в его нормативной неурегулированности.
     
     В этом случае для кредитора-векселедержателя акцепт переводного векселя плательщиком равносилен получению им векселя “третьего лица” для дебитора-векселедателя акцепт выданного им переводного векселя плательщиком приравнивается к замене собственного векселя векселем третьего лица.
     
     

Переводной вексель и начисление НДС

     
     Пример.
     
     ООО “Сатурн” должно ОАО “Марс” за оказанные услуги 18 000 руб., в том числе НДС - 3000 руб. В то же время ЗАО “Венера” должно ООО “Сатурн” за товары 15 000 руб., в том числе НДС - 2500 руб.
     
     ООО “Сатурн” выдает ОАО “Марс” переводной вексель на 18 000 руб., акцептованный в качестве плательщика ЗАО “Венера”.
     
     Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет ОАО “Марс”, определяющего выручку в целях налогообложения “по оплате”.
     
     Дебет 62/ООО “Сатурн” Кредит 46 (90) - 18 000 руб. - оказаны услуги;
     
     Дебет 46 (90) Кредит 76/НДС - 3000 руб. - отражена отложенная задолженность по НДС;
     
     Дебет 46 (90) Кредит 20 - 5000 руб. - списаны затраты по оказанию услуг;
     
     Дебет 46 (90) Кредит 80 (99) - 10 000 руб. - определен финансовый результат;
     
     Дебет 76/ЗАО “Венера” (или Дебет 58) Кредит 62/ООО “Сатурн” - 18 000 руб. - получен акцептованный переводной вексель, что следует расценивать как “оплату” дебиторской задолженности;
     
     Дебет 76/НДС Кредит 68 - 3000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;
     
     Дебет 26 Кредит 67 (68) - 375 руб. ((18 000 - 3000) Ѕ 2,5 %) - начислен налог на пользователей автодорог;
     
     Дебет 46 (90) Кредит 26 - 375 руб. - налог на пользователей автодорог отнесен на себестоимость;
     
     Дебет 80 (91) Кредит 68 - 225 руб. ((18 000 - 3000) Ѕ 1,5 %) - начислен налог на содержание жилфонда и объектов социально-культурной сферы;
     
     Дебет 90 (99) Кредит 99 (90, 91) - 9400 руб. (18 000 - 3000 - 5000 - 10 000 - - 375 - 225) - определен конечный финансовый результат;
     
     Дебет 81 (99) Кредит 68 - 2820 руб. (9400 Ѕ 30 %) - начислен налог на прибыль.
     
     У векселедателя переводного векселя обязанность начисления к уплате в бюджет всех налогов возникает в момент погашения дебиторской задолженности акцептанта в результате акцепта переводного векселя.
     
     Пример.
     
     Сохраним условия предыдущего примера, дополнив его отражение в бухгалтерском и налоговом учете векселедателя проводками по начислению налогов.
     
     ООО “Сатурн”:
     

     Дебет 20 Кредит 60/ОАО “Марс” - 15 000 руб. - оприходованы услуги;
     
     Дебет 19 Кредит 60/ОАО “Марс” - 300 руб. - учтен НДС;
     
     Дебет 62/ЗАО “Венера” Кредит 46 (90) - 15 000 руб. - реализованы товары;
     
     Дебет 46 (90) Кредит 76/НДС - 2500 руб. - отражена отложенная задолженность по НДС;
     
     Дебет 46 (90) Кредит 20 - 4000 руб. - списаны затраты по оказанию услуг;
     
     Дебет 46 (90) Кредит 80 (99) - 8500 руб. - определен финансовый результат;
     
     Дебет 60/ОАО “Марс” Кредит 62/ЗАО “Венера” - 15 000 руб.;
     
     Дебет 60/ОАО “Марс” Кредит 76/ЗАО “Венера” - 3000 руб. - выдан акцептованный переводной вексель на сумму 18 000 руб.;
     
     Дебет 009 - 18 000 руб. - выдан акцептованный переводной вексель;
     
     Дебет 76/НДС Кредит 68 - 2500 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;
     
     Дебет 26 Кредит 67 (68) - 312,5 руб. ((15 000 - 2500) Ѕ 2,5 %) - начислен налог на пользователей автодорог;
     
     Дебет 46 (90) Кредит 26 - 312,5 руб. - налог на пользователей автодорог отнесен на себестоимость;
     
     Дебет 80 (91) Кредит 68 - 187,5 руб. ((15 000 - 2500) Ѕ 1,5 %) - начислен налог на содержание жилфонда и объектов социально-культурной сферы;
     
     Дебет 90 (99) Кредит 99 (90, 91) - 8000 руб. (15000 - 2500 - 4000 - 312,5 - - 187,5) - определен конечный финансовый результат;
     
     Дебет 81 (99) Кредит 68 - 2400 руб. (8000 Ѕ 30 %) - начислен налог на прибыль.
     
     

Переводной вексель и зачет НДС

     
     Как отмечалось выше, для дебитора-векселедателя акцепт выданного им переводного векселя плательщиком приравнивается к замене собственного векселя векселем третьего лица. Согласно Письму МНС России N ВГ-6-03/99 и главе 21 НК РФ налогоплательщик - индоссант, использующий для расчетов вексель третьего лица, имеет право на возмещение (зачет) сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) в момент передачи векселя по индоссаменту при условии, что указанный вексель был оплачен поставкой продукции, работ, услуг (“ранее получен в качестве оплаты за отгруженные товары, выполненные работы или оказанные услуги”) или оплачен денежными средствами. В этих случаях сумма НДС возмещается индоссанту только в пределах стоимости приобретенных (принятых к учету) товаров (работ, услуг), не превышающей стоимость товаров (работ, услуг), отгруженных индоссантом, за которые ранее получен вексель, или в пределах фактически уплаченных за вексель денежных средств.
     
     Пример.
     
     Сохраним условия предыдущего примера.
     
     ООО “Сатурн”:
     
     Дебет 60/ОАО “Марс” Кредит 62/ЗАО “Венера” - 15 000 руб.;
     
     Дебет 60/ОАО “Марс” Кредит 76 (60)/ЗАО “Венера” - 3000 руб. - выдан акцептованный переводной вексель на сумму 18 000 руб.;
     
     Дебет 009 - 18 000 руб. - выдан акцептованный переводной вексель;
     
     Дебет 68 Кредит 19 - 2500 руб. (15 000 Ѕ 16,67 %) - зачтен НДС по услугам ОАО “Марс”.
     
     В рассматриваемом примере переводным векселем погашается задолженность за оприходованные услуги в размере 18 000 руб., однако стоимость отгруженных “в обмен” на акцепт векселя товаров составляет 15 000 руб., следовательно, к зачету при акцепте может быть принят НДС, исчисленный не от 18 000 руб., а от 15 000 руб.
     
     В то же время у акцептанта переводного векселя в момент акцепта не происходит фактической оплаты НДС путем погашения числившейся за ним задолженности, а лишь меняется ее “адресат”, поэтому зачесть НДС по товарам (работам, услугам), полученным от векселедателя, акцептант сможет только в момент фактической оплаты векселя. С точки зрения вексельного законодательства это подтверждается тем, что акцептант по переводному векселю обязан так же, как и векселедатель по простому векселю (п. 78 Положения о переводном и простом векселе).
     
     Пример.
     

     Сохраним условия предыдущего примера.
     
     ЗАО “Венера”:
     
     Дебет 60/ООО “Сатурн” Кредит 76/ОАО “Марс” - 15 000 руб.;
     
     Дебет 76 (60)/ ООО “Сатурн” - 3000 руб. - акцептован переводной вексель на сумму 18 000 руб.;
     
     Дебет 76 (60)/ОАО “Марс” Кредит 51 - 18 000 руб. - оплачен переводной вексель;
     
     Дебет 68 Кредит 19 - 2500 руб. - зачтен НДС по товарам, полученным от ООО “Сатурн”.
     
     Во всех предыдущих примерах для упрощения мы исходили из того, что переводной вексель заранее акцептован плательщиком. Поэтому в заключение рассмотрим иной пример.
     
     Пример.
     
     Сохраним условия примера с тем лишь отличием, что ООО “Сатурн” выдает ОАО “Марс” неакцептованный переводной вексель с оговоркой о предъявлении его к акцепту. ЗАО “Венера” этот вексель акцептует.
     
     В бухгалтерском учете указанных организаций произойдут следующие изменения:
     
     У ООО “Сатурн” (векселедателя) выдача векселя отразится только в забалансовом учете:
     
     Дебет 009/ЗАО “Венера” - 18 000 руб. - выдан переводной вексель (в отличие от выдачи простого векселя (Дебет 60/ОАО “Марс” Кредит 60/ОАО “Марс”, субсчет “Векселя выданные”) выдача переводного векселя не отражается в балансовом учете, ибо, как отмечалось выше, векселедатель переводного векселя не является прямым должником по векселю, то есть непосредственно обязанным по нему лицом и потому в этом отношении не может быть приравнен к векселедателю простого векселя. Условно можно сказать, что векселедатель переводного неакцептованного векселя с оговоркой о предъявлении к акцепту ответственен не за платеж, а за акцепт).
     
     Перевод долга отразится не в момент выдачи, а в момент акцепта векселя.
     
     Дебет 60/ОАО “Марс” Кредит 62/ЗАО “Венера” - 15 000 руб.;
     
     Дебет 60/ОАО “Марс” Кредит 76 (60)/ЗАО “Венера” - 3000 руб. - акцептован плательщиком переводной вексель на сумму 18 000 руб.
     
     У ЗАО “Венера” (акцептанта) смена кредитора в результате принятия долга по векселю (переход из статуса акцептанта в статус плательщика) отразится не в момент передачи векселя векселеполучателю, а в момент акцепта предъявленного последним векселя:
     
     Дебет 60/ООО “Сатурн” Кредит 76 (60)/ОАО “Марс” - 15 000 руб.;
     

     Дебет 76 (60)/ ООО “Сатурн” - 3000 руб. - акцептован переводной вексель на сумму 18 000 руб.
     
     У ОАО “Марс” (векселеполучателя) погашение дебиторской задолженности отразится не в момент получения векселя, а в момент акцепта его:
     
     Дебет 76 (60)/ЗАО “Венера” (или Дебет 58) Кредит 62/ООО “Сатурн” - 18 000 руб. - переводной вексель акцептован плательщиком.
     
     Таким образом, в целях налогообложения отношения участников переводного векселя могут быть условно приравнены к отношениям участников простого векселя следующим образом: акцептант - это покупатель - векселедатель собственного векселя, векселедатель переводного векселя - это продавец - векселеполучатель векселя покупателя, акцепт - это индоссирование продавцом своему кредитору векселя покупателя, векселеполучатель переводного векселя - это кредитор продавца - получатель векселя третьего лица (индоссат).
     
     

3.2.6. Оформление коммерческого кредита

     
     При получении продавцом покупательского векселя на сумму, превышающую договорную стоимость реализованных товаров, работ, услуг (проценты за предоставление коммерческого кредита, включенные в номинал векселя), вопрос об обложении НДС сумм этого превышения, подлежавших отражению по счету 80 “Прибыли и убытки”, оставался дискуссионным. Решение его зависело от того, как квалифицировалась природа указанного дохода - как доход по ценной бумаге или как суммы, связанные с расчетами за реализованные товары, работы, услуги (в подразделе “НДС и налог на прибыль” обосновывалась вторая из указанных позиций).
     
     Не устранило окончательно предмет дискуссий и введенное с 1 января 2000 г. правило, согласно которому проценты по коммерческому кредиту, включенные в сумму векселя, отражаются по счету 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” (п. 6.2 ПБУ 9/99; подробнее об основах этой дискуссионности см. подраздел “Векселя и оборотные налоги”).
     
     Теперь вопрос решен совершенно однозначно. Согласно подп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ “...налоговая база, исчисленная в соответствии со ст. 153-158 настоящего Кодекса, определяется с учетом сумм, полученных в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации”.
     
     Таким образом, проценты за коммерческий кредит, включенные в сумму векселя, - объект НДС, исчисляемый в качестве своеобразной “материальной выгоды”.
     
     Пример.
     
     Предприятие А реализовало предприятию Б продукцию на сумму 1200 руб. (в том числе НДС - 200 руб.) с отсрочкой платежа сроком на 2 месяца. В качестве обеспечения платежа предприятие-продавец получило от предприятия-покупателя его “собственный” вексель номинальной стоимостью 1320 руб. В течение указанного срока ставка рефинансирования Банка России не менялась и составила 30 % годовых.
     
     Определим, возникает ли в учете векселеполучателя дополнительный объект налогообложения в виде процента (дисконта) по векселям.
     
     Доход, который векселеполучатель получил бы за два месяца (60 дней) по векселю номиналом 1200 руб. при применении ставки рефинансирования Банка России составит: 1200 руб. Ѕ 30 % : 360 дней Ѕ 60 дней = 60 руб. Следовательно, у векселеполучателя возникает дополнительный объект обложения НДС в размере 60 руб. (120 - 60).
     

     В бухгалтерском и налоговом учете предприятия А описанная операция отразится следующим образом:
     
     Дебет 62 Кредит 46 (90) - 1200 руб. - реализована продукция;
     
     Дебет 46 (90) Кредит 76 - 200 руб. - отражен НДС по отгруженной, но не оплаченной продукции;
     
     Дебет 62, субсчет “Векселя полученные” Кредит 62 - 1320 руб. - получен вексель;
     
     Дебет 62 Кредит 46 (90) - 120 руб. - отражена плата за предоставленный коммерческий кредит (так называемые проценты, включенные в сумму векселя);
     
     Дебет 46 (90) Кредит 76 - 10 руб. - неоплаченный НДС по услуге по предоставлению коммерческого кредита.
     
     При получении в качестве обеспечения коммерческого кредита векселя, по которому предусмотрено начисление процентов на его номинальную стоимость в соответствии с правилами пп. 5, 77 Положения, отражение выручки в размере процентов и начисление на нее в установленном порядке НДС будет происходить в момент предъявления векселя к оплате. Минфин России предлагает начислять указанные проценты ежемесячно (письмо Департамента налоговой политики от 25 ноября 1999 г. N 04-00-11).
     
     К сожалению, пока что НК РФ не содержит указания о том, на какой момент должна браться ставка рефинансирования Банка России. В Федеральном законе от 29 декабря 2000 г. N 166-ФЗ “О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации” уточняется, что речь идет не об одной ставке, а о “ставках, действовавших в периодах, за которые производится расчет процента”.
     
     Отметим также, что исходя из п. 2 ст. 162 НК РФ не облагается НДС дисконт (проценты) по векселю, не опосредующему отношения коммерческого кредита, не связанному с обращением продукции, товаров, работ, услуг, не облагаются НДС.
     
     

3.2.7. Определение выручки в целях налогообложения

     
     В случае получения векселя продавцом, определяющим выручку в целях налогообложения (дату возникновения налогового обязательства в терминологии главы 21 НК РФ) “по оплате”, оплатой реализованных товаров (работ, услуг) признается:
     
     · при получении собственного векселя покупателя - оплата покупателем - векселедателем (либо иным лицом) указанного векселя или передача продавцом такого векселя по индоссаменту третьему лицу (п. 4 ст. 167 НК РФ);
     
     · при получении векселя третьего лица - момент получения векселя, ибо он означает прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг), которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) (п. 2 ст. 167 НК РФ). Прекращение указанного обязательства выражается в смене у продавца и должника (вместо покупателя - векселедатель) и основания задолженности (не поставка товаров (работ, услуг), а вексельное обязательство).
     
     В обоих случаях возможны ситуации, в которых нарушается так называемый принцип зеркальности (как всегда, не в пользу налогоплательщика): при передаче продавцом по индоссаменту собственного векселя покупателя и неоплаченного покупателем векселя третьего лица у него возникает обязанность по уплате НДС в бюджет при отсутствии у покупателя права на зачет НДС.
     
     

3.2.8. Выдача аваля

     
     Согласно Закону о налоге на добавленную стоимость от налогообложения освобождались только некоторые банковские операции, перечисленные в подп. “е” п. 1 ст. 5 (операции по выдаче и передаче ссуд, а также операции, совершаемые по денежным вкладам, расчетным, текущим и другим счетам), без того чтобы быть названными именно банковскими. Устраняя эти пробелы, Инструкция о порядке исчисления НДС в то же время исключила из числа льготируемых сделок кредитных организаций выдачу поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме (подп. “е” п. 12). На этом основании вознаграждение, получаемое банком за выдачу аваля по векселю, облагалось НДС, причем без права зачета его векселедателем в связи с тем, что данные затраты не считались относящимися к издержкам производства и обращения продукции, товаров, работ, услуг.
     
     Теперь же согласно п. 3 ст. 149 НК РФ выдача банками поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме, а значит, и авалирование векселей, освобождается от НДС.
     
     Банк может отказаться от освобождения от налога операций по выдаче аваля, но только одновременно с аналогичным отказом в отношении всех осуществляемых им операций, предусмотренных п. 3 ст. 149, и не менее, чем на год (п. 5 ст. 149 НК РФ).
     
     В силу п. 4 ст. 169 НК РФ банки не будут составлять счета-фактуры при выдаче аваля по векселю.
     
     Однако, если по недосмотру или какой-то иной причине банк все же выставит покупателю счет-фактуру с выделением в нем сумм налога, он должен будет уплатить эти суммы в бюджет (подп. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ).
     
     У всех остальных налогоплательщиков выдача аваля не освобождается от НДС.
     
     

3.2.9. Векселя и оборотные налоги

     
     Согласно п. 6.2 ПБУ 9/99 при продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности.
     
     Это значит, что при получении поставщиком векселя покупателя на сумму, большую договорной стоимости отгруженной продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг, сумма превышения (проценты по коммерческому кредиту, включенные в сумму векселя) отражается не по счету 80 “Прибыли и убытки” ((91) “Прочие доходы и расходы”), как прежде, а по счету 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” (90 “Продажи”) и показывается по статье “Выручка от продажи…” Отчета о прибылях и убытках.
     
     В связи с этим во многих публикациях безоговорочно утверждается, что сумма указанных процентов должна облагаться оборотными налогами (налогом на пользователей автомобильных дорог и налогом на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы).
     
     Как отмечалось в разделе “Получение купонного дохода”, выводы которого полностью приложимы и к доходам по векселям, возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате указанных налогов законодательство о налогах и сборах совершенно однозначно связывает с наличием у него дохода от реализации, а не с отражением некоей суммы по определенному счету бухгалтерского учета и статье бухгалтерской отчетности.
     
     Наглядным примером реализации такого подхода является п. 33.5 Инструкции N 59, согласно которому выручка от реализации услуг по предоставлению в аренду имущества, в том числе по договору лизинга (кроме имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности), подлежит налогообложению на общих основаниях. В контексте и в терминах анализируемой нами проблемы это означает следующее: так как доходы от аренды являются доходами (выручкой) от реализации услуг (по предоставлению в аренду имущества), то они в соответствии с Законом о дорожных фондах облагаются налогом на пользователей автомобильных дорог, независимо от того, на каком счете они учитываются - 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” (90 “Продажи”) или 80 “Прибыли и убытки” (91 “Прочие доходы и расходы”) и по какой статье формы 2 бухгалтерской отчетности показываются - 010 “Выручка от продажи…” или 090 “Прочие операционные доходы” *1.
     _____
     *1 Правомерность квалификации сдачи имущества в аренду как услуги продолжает оспариваться специалистами, однако в практическом плане этот вопрос после решения Верховного суда РФ от 24 февраля 1999 г. N ГКПИ 98-808, 809 (по сути, отменившего предусмотренную п. 1 ст. 2 ГК РФ возможность существования доходов от пользования имуществом как самостоятельного вида дохода, отличного от доходов от оказания услуг) на ближайшее время можно, по-видимому, считать закрытым.

     
     В связи со сказанным, возвращаясь к вопросу о коммерческом кредите, необходимо выяснить, являются ли полученные по нему проценты, отражаемые в бухгалтерском учете и отчетности как выручка, выручкой от реализации товаров, работ, услуг.
     

     Как неоднократно указывалось в решениях высших судебных инстанций, проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом, являются платой за пользование денежными средствами (см., например, п. 12 постановления совместного Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 8 октября 1998 г. N 13, 14 “О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами”).
     
     Не подпадает предоставление коммерческого кредита и под определение услуги, сформулированное в п. 5 ст. 38 НК РФ: “Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности”. Результат “деятельности” по предоставлению коммерческого кредита, заключающийся, по определению высших судебных инстанций, в пользовании денежными средствами, “потребляется” заемщиком не в процессе, а после предоставления отсрочки (рассрочки) платежа, то есть после завершения указанной деятельности.
     
     Поэтому в настоящее время, по нашему мнению, проценты по коммерческому кредиту, отражаемые в бухгалтерском учете и отчетности в качестве выручки, не должны облагаться указанными налогами.
     
     

3.2.10. Векселя и подоходный налог

     
     Пример.
     
     Гр-н Иванов А.А. приобрел на вторичном рынке вексель банка “Успех” номинальной стоимостью 10 000 руб. за 6000 руб. и по наступлении срока платежа предъявил вексель к оплате, получив по нему 10 000 руб. Сам банк размещал векселя по номинальной стоимости.
     
     Как отмечается в п. 10 Информационного письма ВАС РФ от 21 июня 1999 г. N 42 “Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога”, лицо, осуществляющее платежи по векселю, удерживает подоходный налог не автоматически со всей суммы выплаты за минусом 1000 МРОТ, а лишь в тех случаях, когда оно могло определить размер дохода.
     
     Связано это с тем, что предъявление векселя, в том числе приобретенного по индоссаменту, к оплате и получение платежа по нему не является продажей векселя как имущества, поскольку согласно ст. 815 ГК РФ вексель удостоверяет обязательство займа. Таким образом, выплата банком сумм по предъявленным векселям не образует признаков объекта налогообложения, предусмотренного подп. “т” п. 1 ст. 3 Закона о подоходном налоге и, следовательно, не порождает у векселедателя безусловной обязанности по исчислению подоходного налога с выплаченной суммы.
     
     Поэтому в данной ситуации банк “Успех” не может удержать подоходный налог с гр-на Иванова А.А., поскольку не имеет доказательств получения последним дохода: вексель выпущен и погашен по одной и той же цене. При этом в соответствии с подп. “е” п. 66 Инструкции о подоходном налоге банк должен представить налоговому органу по месту своей регистрации сведения о произведенной указанному физическому лицу выплате по векселю.
     
     Пример.
     
     Гр-н Иванов А.А., работник ООО “Юпитер” предоставил этой организации денежный займ в размере 10 000 руб. на срок 6 мес. В оформление отношений займа организация выдала работнику простой беспроцентный вексель номиналом 12 000 руб.
     
     По наступлении срока платежа гр-н Иванов А.А. предъявил вексель к оплате и получил всю обозначенную в нем сумму.
     
     В данном случае ООО “Юпитер” должно включить 2000 руб. (12 000 - 10 000) - сумму дохода в виде дисконта - в совокупный доход работника Иванова А.А.
     
     Пример.
     

     Гр-н Иванов А.А. приобрел на вторичном рынке процентный вексель банка “Успех” номинальной стоимостью 10 000 руб. за 8000 руб. и по наступлении срока предъявил его к оплате, получив 12 000 руб., в том числе процент по векселю в размере 2000 руб.
     
     Банк должен удержать с гр-на Иванова А.А. подоходный налог с суммы выплаченного ему процентного дохода.
     
     Как отмечено в п. 11 Информационного письма ВАС РФ N 42, проценты по векселю либо дисконт, выплаченные при оплате векселя, относятся к той части дохода физического лица, с которого плательщик по векселю (налоговый агент) удерживает подоходный налог в силу норм законодательства о налогах и сборах. В обоих случаях налоговый агент должен сообщить в налоговый орган по месту своей регистрации о всей выплаченной по векселю сумме (12 000 руб.).
     
     Что касается суммы в 10 000 руб. в обоих последних примерах, в этом же пункте констатируется, что исполнение обязательства по векселю не порождает у векселедателя обязанности удерживать подоходный налог в пределах привлеченных денежных средств физических лиц, не освобождая самого налогоплательщика от декларирования полученных сумм.
     
     Разновидностью дохода в виде дисконта можно считать доход, образующийся у физического лица за счет роста курса иностранной валюты при операции с векселем, номинал которого выражен в иностранной валюте без указания на то, что платеж также должен быть совершен в иностранной валюте.
     
     По сути это вексель, стоимость которого выражена в условных единицах.
     
     Пример.
     
     Гр-н Иванов А.А., работник ООО “Юпитер” предоставил ООО денежный займ в размере 10 000 руб. на срок 6 мес. В оформление отношений займа организация выдала работнику простой беспроцентный вексель номиналом 400 долларов США, указав, что погашение векселя будет производиться в рублях по курсу Банка России на дату погашения.
     
     На дату погашения указанный курс составил 27 руб./долл., в связи с чем работнику было выплачено по векселю 10 800 руб., из которых 800 руб. должно быть включено в его совокупный доход.
     
     Пример.
     

     Гр-н Иванов А.А. приобрел на вторичном рынке вексель банка “Успех” номинальной стоимостью 10 000 руб. за 6000 руб. и передал по индоссаменту ООО “Юпитер”, работником которого он является, в погашение остатка ссуды в размере 9000 руб.
     
     В этом случае имеет место продажа имущества в виде ценной бумаги, принадлежащего физическому лицу на праве собственности, и источник дохода (ООО “Юпитер”) должен удержать подоходный налог с учетом вычета, предусмотренного подп. “т” п. 8 Инструкции о подоходном налоге.
     
     В соответствии с подп. “т” п. 8, п. 44 Инструкции о подоходном налоге при предъявлении гр-ном Ивановым А.А. документов, подтверждающих приобретение им векселя по цене 6000 руб., в совокупный доход Иванова А.А. будет включена сумма 3000 руб.
     
     С 1 января 2000 г. исчисление и уплату налога по доходам от продажи имущества, в том числе векселей, принадлежащего физическим лицам на праве собственности, будут производить не налоговые агенты, а сами эти лица (подп. 1 п. 1 ст. 228 НК РФ).
     
     

3.2.11. Оплата векселями льготируемых расходов и право на льготу

     
     В целом ряде случаев налогоплательщик в соответствии с законодательством имеет право уменьшить налоговую базу или сумму налога на величину затрат, направленных на установленные законом цели и произведенных за счет определенных законом источников. В связи с этим часто встает вопрос, сохраняется ли у налогоплательщика данное право в случае оплаты этих затрат не денежными средствами, а ценными бумагами, в частности векселями третьих лиц. Рассмотрим его на примере трех льгот:
     
     - уменьшение облагаемой прибыли предприятий отраслей сферы материального производства на сумму фактически произведенных затрат и расходов за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, на финансирование капитальных вложений производственного назначения (в том числе в порядке долевого участия), а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам (подп. “а” п.1 ст.6 Закона о налоге на прибыль);
     
     - исключение из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль суммы налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы (отменяемого с 2001 г.) расходов предприятий и организаций, рассчитанных исходя из норм, устанавливаемых местными Советами народных депутатов, на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, финансируемых ими в порядке долевого участия (подп. “б” п. 1 ст. 6 Закона о налоге на прибыль, подп. “ч” п. 1 ст. 21 Закона об основах налоговой системы в Российской Федерации);
     
     - уменьшение совокупного дохода, полученного физическими лицами в налогооблагаемый период, на суммы, направленные на новое строительство либо приобретение жилого дома или квартиры, или дачи, или садового домика на территории Российской Федерации, а также суммы, направленные на погашение кредитов и процентов по ним, полученных физическими лицами в банках и других кредитных организациях на эти цели (подп. “в” п. 6 ст. 3 Закона о подоходном налоге с физических лиц) *1.
     _____
     *1 Во второй части НК РФ говорится об уменьшении налоговой базы на сумму, израсходованную налогоплательщиком на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома или квартиры, в размере фактически произведенных расходов, а также в сумме, направленной на погашение процентов по ипотечным кредитам, полученным налогоплательщиком в банках Российской Федерации и фактически израсходованным им на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома или квартиры (подп. 2 п. 1 ст. 220).

     
     1. По мнению некоторых руководящих работников МНС России, в случае если предприятие при финансировании капитальных вложений использует не только денежные формы расчетов (взаимозачет, бартер, вексель), льгота сохраняется (см. Справочно-информационную базу “Консультант + Вопрос-ответ”, документ N 25163 от 16 ноября 1999 г.).
     
     Работники МНС России допускают возможность предоставления и других льгот, обозначенных в Законе о налоге прибыль как “сумма” фактически произведенных затрат и расходов при осуществлении этих затрат и расходов в неденежной форме. Например, говорится, что при направлении медикаментов в качестве благотворительного пожертвования учреждениям здравоохранения, органам социального обеспечения, ветерану Великой Отечественной войны для его социальной реабилитации, а также передаче ксерокса фармацевтическому колледжу, аптека при определении налогооблагаемой прибыли вправе применить льготу по благотворительности, предусмотренную подп. “в” п. 1 ст. 6 Закона о налоге прибыль (см. Справочно-информационную базу “Консультант+Вопрос-ответ”, документ N 26939 от 23 марта 2000 г.). Для получения льготы передаваемое имущество (продукция, товары) должно быть отражено по соответствующим счетам реализации с погашением убытка за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации.
     

     Аналогично указывается, что норма п. 6 ст. 2 Закона о налоге на прибыль, в соответствии с которой не включаются в налогооблагаемую прибыль суммы средств, переданных между основными и дочерними предприятиями при условии, что доля основного предприятия составляет более 50 % в уставном капитале дочерних предприятий, распространяется как на денежные средства, так и на основные средства, товары и иное имущество (справочно-информационная база “Консультант+Вопрос-ответ”, документ N 28881 от 26 сентября 2000 г.).
     
     Сходным образом и Минфин России полагает, что в понятие “сумма средств, полученных безвозмездно от других предприятий”, на которую должна быть увеличена налогооблагаемая прибыль предприятий в соответствии с п. 6 ст. 2 Закона о налоге прибыль, входят не только денежные средства, но и средства, полученные налогоплательщиками в натуральной форме (письмо Департамента налоговой политики от 28 февраля 2000 г. N 04-02-05/11).
     
     Таким образом, можно констатировать, что по отношению к налогу на прибыль МНС России и Минфин России не отождествляют термин “сумма” с денежными средствами.
     
     В то же время, Управление МНС по г. Москве считает, что в случае приобретения оборудования в результате товарообменных операций, в том числе в обмен на приобретенные за денежные средства векселя третьих лиц вышеуказанная льгота не предоставляется (письмо от 6 марта 2000 г. N 03-12/8853).
     
     Одна из методологических посылок такой точки зрения состоит в том, что термин “сумма” фактически произведенных затрат подразумевает финансирование капитальных вложений только в денежной форме. Подтверждается это и позицией Управления МНС по г. Москве в отношении льгот по налогу на прибыль в части, зачисляемой в бюджет г. Москвы (письмо от 13 марта 2000 г. N 03-12/10203 - см. “Московский налоговый курьер”, 2000, N 8, с. 10).
     
     Отметим, однако, что сам московский законодатель в своей терминологии не так строг. Например, согласно Закону г. Москвы от 12 декабря 1999 г. N 39 “О ставках и льготах по налогу на прибыль” в 2000 году инвестор мог пользоваться льготой в размере “суммы” взносов или “суммы” средств, направленных на определенные цели, в том числе в натуральной форме, за исключением ценных бумаг (п. 4 ст. 6).
     
     2. На сумму расходов по содержанию жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, осуществляемых в порядке долевого участия, налогоплательщику предоставляется льгота по двум налогам: налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы и налогу на прибыль.
     

     а) применительно к льготе по первому налогу в Законе об основах налоговой системы в Российской Федерации не используется термин “сумма”, а говорится о “финансировании”. Опираясь на это, Минфин России полагает, что финансирование указанных расходов, дающее право на льготу, не может осуществляться в неденежной форме (письмо Департамента налоговой политики от 7 апреля 2000 г. N 04-05-17/6).
     
     Однако рассматриваемый налог является местным и приоритет в толковании порядка его применения принадлежит местным налоговым органам. Согласно разъяснению Управления МНС по г. Москве в случае передачи инвестором векселя по индоссаменту другой организации в целях оплаты приобретенных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, используемых на цели, связанные с обеспечением деятельности объекта социально-культурной сферы, при расчете налога у организации-инвестора балансовая стоимость (стоимость приобретения) векселя и иных ценных бумаг уменьшает сумму налога. Для этого необходимо наличие хозяйственного договора, в котором в качестве условия предусматривается передача векселя в оплату стоимости товаров, работ, услуг, используемых получателем на цели, связанные с обеспечением деятельности объекта социально-культурной сферы и копии векселя с отметкой о передаче векселя по индоссаменту (письмо от 10 августа 2000 г. N 06-08/37016 “О порядке исчисления налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы при передаче организацией-инвестором векселя в качестве финансирования объекта социально-культурной сферы”). При этом и в Законе г. Москвы от 16.03.94 N 5-25 “О налоге на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы” также говорится о “финансировании” рассматриваемых расходов (п. 1 ст. 5).
     
     Таким образом, и в этом случае один и тот же термин - “финансирование” Минфин России идентифицирует, а Управление МНС по г. Москве не связывает исключительно с денежными средствами.
     
     б) применительно к льготе по тем же самым затратам по налогу на прибыль (в котором, напомним, говорится не о “финансировании”, а о “сумме”) Управление МНС России по г. Москве последовательно придерживается противоположной точки зрения. Указывая, что Законом о налоге на прибыль не предусмотрено осуществление указанных затрат в натурально-вещественной форме и что нормативы затрат на содержание объектов социально-культурной сферы, утвержденные распоряжением мэра г. Москвы от 02.08.2000 N 837-РМ, кратны минимальному уровню оплаты труда, то есть исчисляются в денежном выражении, Управление считает, что организации, производящие расчеты с балансодержателями объектов социально-культурной сферы векселями в соответствии с договором о долевом участии, не могут воспользоваться льготой, предусмотренной подп. “б” п. 1 ст. 6 Закона о налоге на прибыль (письмо Управления МНС России по г. Москве от 6 сентября 2000 г. N 03-12/37753, опубликовано в “Московском налоговом курьере”, 2000, N 18, с. 16).
     
     3. Предоставление физическому лицу - налогоплательщику льготы по затратам на строительство или приобретение жилья и в Законе о подоходном налоге, и в главе 23 НК РФ связывается с “суммой”, направленной (израсходованной) на данные цели.
     

     Опираясь на это, специалисты МНС России всегда считали, что в случае внесения физическим лицом в счет оплаты стоимости жилья ценных бумаг или других неденежных ценностей указанная льгота не предоставляется (см. Справочно-информационную базу “Консультант+Вопрос-ответ”, документ N 2262 от 29 октября 1998 г., N 25376 от 19 ноября 1999 г.).
     
     Обоснованность этой позиции подтверждена решением Верховного суда РФ от 29 октября 1998 г. N ГКПИ 98-372, в котором, в частности, отмечено, что льгота предоставляется только в размере израсходованных физическим лицом денежных средств.
     
     Согласно же мнению налоговых органов г. Москвы если расходы, связанные с долевым участием в строительстве дома, произведены гражданином в форме передачи банковских векселей, то он может воспользоваться рассматриваемой льготой при условии представления договора купли-продажи (с указанием стоимости квартиры) и подтверждающих расходных документов о количестве внесенных банковских векселей и их номинальной стоимости (письмо ГНИ по г. Москве от 10 сентября 1998 г. N 31-08/27493).
     
     Таким образом, общий вывод, который можно сделать из изложенного, состоит в отсутствии у разъясняющих органов единообразного толкования вопроса о предоставлении льгот по установленным налоговым законодательством расходам при осуществлении их в неденежной форме, в том числе векселями третьих лиц. При этом нет единообразия как в отношении разных налогов (например на прибыль с организаций и подоходного с физических лиц), так и у органов различного уровня.
     
     В этой ситуации налогоплательщик должен быть особенно осведомленным и осторожным.
     
     

3.2.12. Векселя и упрощенная система налогообложения, бухгалтерского учета и отчетности

     
     Согласно ст. 3 Федерального закона от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ “Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства” (далее - Закон N 222-ФЗ) при переходе на указанную систему налогооблагаемая база (валовая выручка или совокупный доход) формируется на основе выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг), продажной цены имущества, реализованного за отчетный период, и внереализационных доходов. При этом выручка (совокупный доход) в целях налогообложения определяется только “по оплате” (п. 2 Порядка отражения в книге учета доходов и расходов хозяйственных операций субъектами малого предпринимательства, применяющими упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, утвержденного приказом Минфина России от 22 февраля 1996 г. N 18).
     
     Пример.
     
     ООО “Волга”, перешедшее на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, реализовало ООО “Кама” продукцию на 10 000 руб. с отсрочкой платежа и в качестве обеспечения дебиторской задолженности (оформления предоставленного покупателю коммерческого кредита) получило простой беспроцентный вексель ООО “Кама”, причем здесь возможны две ситуации:
     
     а) сумма векселя составляет 10 000 руб., то есть равна договорной стоимости отгруженной продукции;
     
     б) сумма векселя составляет 12 000 руб., то есть превышает стоимость отгруженной продукции на 2000 руб.
     
     В обоих случаях сумма векселя, равная договорной стоимости отгруженной продукции (выполненных работ, оказанных услуг), не должна отражаться в качестве выручки в графе 4 “Доходы - всего” Книги учета доходов и расходов ООО “Волга”, ибо дебиторская задолженность покупателя (ООО “Кама”) не погашена, а следовательно, как вытекает из п. 14 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 22, выручка продавцом не получена.
     
     Во втором случае сумма превышения номинала векселя над договорной стоимостью отгруженной продукции (выполненных работ, оказанных услуг), то есть сумма в 2000 руб., должна быть показана в графе 4 “Доходы - всего” Книги учета доходов и расходов ООО “Волга” в качестве внереализационных доходов.
     
     Это соответствует п. 2 Письма Минфина России N 142. Согласно же рекомендации Минфина России при решении не урегулированных на сегодня вопросов хозяйствующим субъектам, перешедшим на упрощенную систему налогообложения, бухгалтерского учета и отчетности, следует руководствоваться установленной нормативной базой и общими принципами бухгалтерского учета (письмо Минфина России от 2 ноября 1998 г. N 04-02-05/3).
     

     Пример.
     
     При тех же условиях, что в предыдущем примере, ООО “Волга” получило от ООО “Кама” простой беспроцентный вексель ООО “Иртыш”, то есть вексель “третьего лица”.
     
     При этом также возможны обе ситуации, описанные в предыдущем примере.
     
     И в той, и в другой ситуации в графе 4 “Доходы - всего” Книги учета доходов и расходов ООО “Волга” должна отразиться только сумма в 10 000 руб., равная договорной стоимости реализованной продукции, - точно так же, как и при получении векселя “третьего лица” в общем случае. Вытекает это, напомним, из основополагающего правила учета ценных бумаг в сумме фактических затрат для инвестора (за исключением случая получения векселя, выданного непосредственно покупателем продукции). Отступать от этого правила в случае с упрощенной системой налогообложения оснований, по нашему мнению, нет.
     
     Пример.
     
     В качестве финансовых вложений ООО “Волга” приобрело на вторичном рынке простой беспроцентный вексель ООО “Иртыш” номинальной стоимостью 10 000 руб. за 8000 руб., а потом рассчиталось им за продукцию договорной стоимостью 9000 руб.
     
     При приобретении векселя в графе 4 “Доходы - всего” Книги учета доходов и расходов ООО “Волга” он - поскольку не установлено иное - будет отражаться в соответствии с общепринятым порядком, то есть в сумме фактических затрат на его приобретение, равной в данном случае 8000 руб.
     
     Однако при реализации векселя общепринятый порядок налогообложения ее результатов применяться не будет.
     
     Согласно ст. 3 Закона N 222-ФЗ составной частью налогооблагаемой валовой выручки (совокупного дохода) является продажная цена имущества, реализованного за отчетный период.
     
     При этом перечень установленных Законом N 222-ФЗ расходов, принимаемых в целях налогообложения, носит закрытый характер и никакому расширению и дополнению не подлежит. В частности, к этим расходам не относится покупная (остаточная) стоимость выбывающего имущества, в том числе ценных бумаг. Соответственно, при их реализации налогооблагаемой базой будет не финансовый результат, а вся поступившая продавцу сумма, то есть договорная стоимость продукции, играющая здесь роль выручки от реализации векселя.
     
     Иными словами, на организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, бухгалтерского учета и отчетности, не распространяется Закон о налоге на прибыль, в том числе п. 4 ст. 2, указывающий порядок определения налогооблагаемой прибыли при реализации имущества организации.
     

     Из сказанного вытекает, что в графе 4 “Доходы - всего” Книги учета доходов и расходов ООО “Волга” будет показана сумма в 9000 руб., а в графе 6 “Расходы - всего” ничего по данной сделке показано не будет.
     
     

3.2.13. Векселя и налог на вмененный доход

     
     Согласно ст. 1 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ “О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности” (далее - Закон N 148-ФЗ) с плательщиков этого налога налог на прибыль не взимается. Однако это касается только прибыли от тех видов деятельности, по которым организация является плательщиком налога на вмененный доход. Быть плательщиком данного налога по сделкам с ценными бумагами невозможно хотя бы уже потому, что они не значатся среди видов (сфер) предпринимательской деятельности, по которым возможна уплата налога на вмененный доход (п. 1 ст. 3 Закона N 148-ФЗ).
     
     Пример.
     
     Транспортное предприятие ООО “Алмаз” с численностью работающих 85 человек перешло на уплату единого налога на вмененный доход. Потребитель транспортных услуг стоимостью 10 000 руб. в качестве обеспечения отсрочки платежа (оформления коммерческого кредита) выдал ООО “Алмаз” простой беспроцентный вексель номинальной стоимостью 11 000 руб.
     
     Должно ли ООО “Алмаз” платить налог на прибыль с 1000 руб. - суммы превышения номинальной стоимости векселя над стоимостью оказанных услуг?
     
     Не должно, поскольку данный доход является, как было показано выше, доходом не по ценной бумаге, а от основной деятельности, по которой ООО “Алмаз” перешло на уплату налога на вмененный доход.
     
     Если же наряду с оказанием транспортных услуг ООО “Алмаз” время от времени приобретает и продает от своего имени без публичного объявления цен и обязательства купли-продажи по ним векселя РАО “Газпром”, получая при этом прибыль, то в этом случае ООО “Алмаз” должно уплачивать налог на прибыль от сделок с векселями, поскольку они совершались вне рамок той предпринимательской деятельности, по которым организация является плательщиком налога на вмененный доход.
     
     Аналогично, если плательщиком налога на вмененный доход по некоей деятельности является предприниматель, он должен будет уплачивать подоходный налог с дохода, полученного от сделок купли-продажи векселей, заключаемых им не в ходе этой деятельности.
     
     

3.2.14. Вексель в валюте как валютная и невалютная ценность

     
     Рассмотрим практическую ситуацию: в качестве обеспечения отсрочки платежа за поставленную продукцию покупатель хочет выдать поставщику вексель в валюте, в связи с чем у поставщика возникает вопрос: может ли он принять этот вексель, не нарушая валютного законодательства, и сможет ли он потом использовать такой вексель в качестве средства расчетов?
     
     На сегодня представляется возможным говорить о двух способах обращения векселей, номинированных в валюте:
     
     а) в качестве валютной ценности - в соответствии с порядком, установленным валютным законодательством;
     
     б) как ценной бумаги, не являющейся - при соблюдении условий, определенных Президиумом ВАС РФ - валютной ценностью.
     
     Действующим валютным законодательством установлено, что приобретение за валюту у уполномоченных банков, имеющих соответствующую лицензию, выпускаемых такими банками валютных векселей, и продажа данных векселей этим банкам за валюту или рубли может производиться резидентами без специальных разрешений Банка России. Само вексельное обязательство может быть оплачено уполномоченным банком в иностранной валюте или в рублях (п. 1.19 Положения об изменении порядка проведения в Российской Федерации некоторых видов валютных операций, утвержденного приказом Банка России от 24 апреля 1996 г. N 39 (зарегистрировано в Минюсте России 16 мая 1996 г. N 1087).
     
     В то же время сфера “безлецензионного” обращения валютных векселей как валютной ценности до недавнего времени оставалась чрезвычайно узкой: банк - банк, банк - предприятие, предприятие - банк. Обращение векселей, номинированных в валюте между организациями, организациями и физическими лицами, между самими физическими лицами без наличия на то специальных разрешений Банка России у обеих сторон действующим валютным законодательством по-прежнему не допускается. Санкцией за нарушение этого правила является взыскание в доход государства всего полученного сторонами по сделке (подп. “а” п. 1 ст. 14 Закона РФ от 9 октября 1992 г. N 3615-1 “О валютном регулировании и валютном контроле”; далее - Закон о валютном регулировании) и штраф в размере до ста рублей с конфискацией векселя (ст. 153 Кодекса РСФСР об административных правонарушениях).
     
     Инструкцией Банка России и ГТК России от 4 октября 2000 г. N 91-И и N 01-11/28644 “О порядке осуществления валютного контроля за обоснованностью оплаты резидентами импортируемых товаров” сфера безлицензионного обращения валютных векселей в качестве валютной ценности была расширена. Теперь резидент-импортер вправе без разрешения Банка России в соответствии с контрактом выдавать в счет своих обязательств по контракту простой вексель в иностранной валюте и оплачивать его в пределах обязательств по контракту со счета импортера, а также оплачивать в пределах обязательств по контракту со счета импортера переводной вексель в иностранной валюте, выданный нерезидентом в счет обязательств импортера по контракту и акцептованный импортером (п. 2.4.3).
     

     Возможность обращения векселей, номинированных в иностранной валюте, в качестве невалютной ценности основана на действующем гражданском и вексельном законодательстве и была подтверждена сначала постановлением Президиума ВАС РФ от 28 октября 1997 г. N 4518/97, а затем и п. 15 Информационного письма ВАС РФ от 31 мая 2000 г. N 52 “Обзор практики рассмотрения арбитражными судами споров, связанных с применением законодательства о валютном регулировании и контроле”.
     
     Суть позиции ВАС РФ в следующем. Если в валютном векселе отсутствует оговорка о том, что платеж должен быть совершен в определенной, указанной в векселе валюте, и векселедержатель не требует оплаты векселя валютой (и то, и другое допускается пп. 41, 77 Положения), тогда валюта, в которой выражено вексельное обязательство, играет роль так называемых условных единиц (ст. 317 ГК РФ) и выдача такого векселя без разрешения Банка России не является нарушением валютного законодательства. Строго говоря, выдача валютного векселя первому векселедержателю не является валютной операцией и с точки зрения валютного законодательства, поскольку при этом имеет место лишь возникновение, но не переход права собственности или иных прав на валютные ценности. Согласно же подп. “а” п. 7 ст. 1 Закона о валютном регулировании к валютным относятся операции, связанные именно с “переходом права собственности и иных прав на валютные ценности, в том числе, операции, связанные с использованием в качестве средства платежа иностранной валюты и платежных документов в иностранной валюте”.
     
     Причем принципиально важно подчеркнуть, что вывод ВАС РФ является не новой, до этого отсутствовавшей нормой, а лишь применением норм действующего законодательства (некоторые из них просто не существовали, когда принимался Закон о валютном регулировании) к институту векселя, номинированного в валюте. Не является этот вывод и превышением компетенции ВАС РФ (согласно ч. 1 ст. 141 ГК РФ “...виды имущества, признаваемого валютными ценностями, и порядок совершения сделок с ними определяются законом о валютном регулировании и валютном контроле”), так как в нем идет речь не о “признании”, а о “непризнании” некоего имущества валютной ценностью.
     
     Учитывая, что система аргументации, использованная Президиумом ВАС РФ, носит общий характер, ибо формулирует условия, при которых обращение векселя (и только векселя), стоимость которого выражена в валюте, в принципе (а не только при его выдаче) может не считаться валютной операцией, а также то, что в рамках валютного регулирования к выдаче и передаче валютных векселей предъявляются, как мы видели выше, в целом одинаковые требования, представляется вполне обоснованным применить вывод Президиума ВАС РФ о ненарушении валютного законодательства к ситуации выдачи подобного векселя и на ситуацию его получения, и к ситуации передачи его по индоссаменту.
     

     Таким образом, если валютный вексель, который хочет выдать продавцу покупатель, не содержит оговорки о том, что платеж по нему должен производиться в какой-либо иностранной валюте, то выдача покупателем и получение продавцом такого векселя, а также дальнейшая передача его продавцом по индоссаменту без разрешения Банка России не будет нарушением валютного законодательства.
     
     Что касается курса, по которому будет рассчитываться рублевая сумма погашения векселя, то по общему правилу берется курс на день наступления срока платежа (пп. 41, 77 Положения). Однако, если должник просрочил платеж, то векселедержатель может потребовать, чтобы сумма была выплачена по курсу на день платежа (там же).
     
     В то же время векселедатель может указать курс, по которому будет исчисляться платеж, на самом векселе. Например: “14 ноября 2000 г. заплатите приказу АФ-банка 10 000 (десять тысяч) долларов Соединенных Штатов Америки в рублях Российской Федерации по курсу 27 рублей за 1 доллар” или “14 ноября 2000 г. заплатите приказу АФ-банка 10 000 (десять тысяч) долларов Соединенных Штатов Америки в рублях Российской Федерации по курсу Московской межбанковской валютной биржи” и т.п. Наличие такого указания на векселе лишний раз подчеркнет, что выражающая его стоимость валюта играет роль условных единиц и, по нашему мнению, является весьма желательным.
     
     В то же время в вексельном законодательстве ничего не говорится о порядке определения суммы расчетов в отечественной валюте (в рублях) при передаче по индоссаменту векселя, стоимость которого выражена в иностранной валюте без оговорки эффективного платежа в иностранной валюте. Здравый смысл и логика подсказывают, что в данном случае должны применяться нормы ст. 317 ГК РФ: “...подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон”.
     
     Пример.
     
     Организация-поставщик получила от покупателя-дебитора в качестве отступного простой беспроцентный вексель третьего лица, номинированный в долларах США, без оговорки эффективного платежа в иностранной валюте, но с указанием на то, что оплата производится по курсу Банка России, а затем продала этот вексель за рубли финансовой компании. Номинал векселя - 10 000 долл. США, задолженность покупателя-дебитора - 14 000 руб., курс доллара, установленный Банком России, на дату погашения задолженности составляет 26 руб., на дату продажи векселя - 28 руб. Соглашением об отступном определено, что вексель участвует в расчетах по курсу 25 руб./долл., при продаже применяется курс Банка России, продается вексель с дисконтом 20 %.
     
     Дебет 58 Кредит 62 - 250 000 руб. (10 000 Ѕ 25, в соответствии с соглашением) - погашена дебиторская задолженность;
     

     Дебет 51 Кредит 48 (91) - 224 000 руб. (8000 Ѕ 28) - реализован вексель;
     
     Дебет 48 (91) Кредит 58 - 250 000 руб. - списан вексель;
     
     Дебет 80 (99) Кредит 48 (91) - 26 000 руб. - определен финансовый результат - убыток; на сумму превышения им дохода от реализации соответствующей категории ценных бумаг должна быть увеличена налогооблагаемая прибыль по стр. 3.3 Справки.
      


Глава 4. Учет складских и залоговых свидетельств

4.1. Основные положения гражданского законодательства о складских и залоговых свидетельствах

     

Основания выдачи двойных и простых складских свидетельств

     
     Складские свидетельства - это ценные бумаги, выдаваемые товарным складом в подтверждение принятия товара на хранение в рамках договора складского хранения (ст. 907-918 ГК РФ).
     
     Согласно ст. 912 ГК РФ склад в подтверждение принятия товара на хранение выдает либо двойное складское свидетельство, либо простое складское свидетельство, либо складскую квитанцию.
     
     Основанием выдачи складских свидетельств является сделка складского хранения и вытекающие из нее обязательственные правоотношения. Гражданский кодекс, в принципе, допускает консенсуальный договор складского хранения при наличии у склада статуса профессионального хранителя (ст. 886 ГК РФ), но в любом случае складское свидетельство не может быть выдано без принятия товара на склад (п. 2 ст. 907 и п. 1 ст. 912 ГК РФ).
     
     Выдаваемые складом простые складские свидетельства являются ценными бумагами на предъявителя и для передачи прав по ним достаточно простого вручения указанной ценной бумаги другому лицу.
     
     Двойные складские свидетельства принято считать ордерными ценными бумагами. Складская квитанция ценной бумагой не является.
     
     Как указано в ГК РФ, двойное складское свидетельство состоит из двух частей - складского свидетельства и залогового, которые содержат одинаковый набор обязательных реквизитов и могут быть отделены одно от другого. Каждое из этих свидетельств также является ценной бумагой. В этой связи следует заметить, что, во-первых, складом может быть выдано лишь неразделенное двойное складское свидетельство. Его разделение происходит потом. Во-вторых, складская часть от двойного и простое складское свидетельства - это разные виды ценных бумаг.
     
     Далее мы постараемся подробнее коснуться правового содержания складских и залоговых свидетельств.
     
     

Правовое содержание двойных и простых складских свидетельств

     
     Целью выдачи складского свидетельства является не удостоверение права собственности, а подтверждение принятия товара на хранение. Это не “свидетельство о собственности”. В отсутствие иных документов складское свидетельство является лишь документом, подтверждающим заключение договора складского хранения (п. 2 ст. 907, п. 2 ст. 887 ГК РФ).
     
     При принятии товара на хранение товарный склад не должен проверять правомочия собственника у поклажедателя, а если поклажедатель окажется не собственником хранимого товара, то склад не несет за это никакой ответственности. По этим причинам вручение складского свидетельства другому лицу само по себе еще не является основанием для перехода к этому лицу права собственности на товарное наполнение свидетельства.
     
     Что касается существа обязательственных прав, вытекающих из сделки хранения, то прежде всего речь идет о праве требовать выдачи означенного в свидетельстве товара в том состоянии, в котором он был принят на хранение с учетом норм естественной убыли или порчи, в том месте, где расположен товарный склад, причем в любое время до истечения срока хранения (ст. 904 ГК РФ). Для держателя складской части двойного складского свидетельства, отделенной от залоговой, это право может быть осуществлено с соблюдением правил ст. 916 ГК РФ.
     
     Говоря о вещных правах на товар, принадлежащих поклажедателю, мы подразумеваем право собственности на товар, помещенный на склад и компоненты этого права (распоряжение, владение и пользование).
     
     Складское свидетельство, будучи выданным поклажедателю, не может наделить его большим объемом вещных правомочий на товар, чем объем, имевшийся к моменту помещения товара на хранение.
     
     Отдача товара на хранение под выдаваемый складской документ затрагивает лишь порядок осуществления вещных правомочий собственника товара и устанавливает определенный режим их осуществления. Но эта сделка не образует новых собственников товара и не легитимирует прежних.
     
     Современная практика делового оборота, и прежде всего экономические отношения, требует относиться к этим ценным бумагам как к самостоятельным объектам гражданских прав - вещам (ст. 128 ГК РФ). Причем, с позиций налогоплательщиков, желательно было бы вовсе исключить из складского свидетельства вещно-правовую связь с воплощенным в товарораспорядительной ценной бумаге товаром. Полагаем, что для этого есть все предпосылки в современном гражданском праве, поскольку ст. 218 ГК РФ не устанавливает передачу товарораспорядительного документа в качестве оснований к переходу права собственности на сам товар.
     
     Поклажедатель, получив от склада свидетельство, остается формальным собственником хранимого товара (если он им был), но не может осуществить ни одно из своих вещных правомочий по отношению к товару, пока не востребует его со склада (то есть пока не прекратит правоотношение хранения). Положение формального собственника сохраняется у поклажедателя до тех пор, пока длятся отношения складского хранения. Как только товар востребуется со склада, происходит смена формального собственника.
     

     Обращаем внимание на то, что для товарораспорядительных документов есть общее императивное правило, предусмотренное ст. 224 ГК РФ: к передаче вещи приравнивается передача коносамента или иного товарораспорядительного документа на нее. К сожалению, законодатель оставил нерасшифрованным термин “приравнивается”. Однако совершенно очевидно, что положения ст. 224 ГК РФ о “приравнивании” передачи товарораспорядительного документа к передаче вещи не могут касаться определения оснований для перехода права собственности на саму вещь.
     
     Резюме сказанному здесь о переходе права собственности вслед за передачей товарораспорядительного документа следующее:
     
     · складское свидетельство не удостоверяет права собственности на хранимый товар, следовательно, с его передачей не может быть связан переход прав собственности на сам товар;
     
     · передача на вторичном рынке ценных бумаг товарораспорядительного документа (или распоряжение этим документом) не является распоряжением означенным в нем товаром;
     
     · право собственности на товар как единство трех правомочий возникает с момента востребования товара со склада, если договором об отчуждении складского свидетельства не предусмотрен иной момент формального перехода права собственности на хранимый товар.
     
     

Правомочие распоряжения товаром, воплощенное в товарораспорядительном документе - складском свидетельстве

     
     Признавая допустимость “расщепления” права собственности и допуская оборот складских свидетельств как самостоятельных объектов гражданских прав - ценных бумаг, а также отвергая возможность “опосредованного владения” вещью, можно утверждать, что на вторичном рынке складских свидетельств не может быть сделок, имеющих своим предметом (целью) отчуждение товара, если только речь не идет о хранении с правом распоряжения, предусмотренном ст. 918 ГК РФ. Могут быть совершены только сделки, порождающие правоотношения, в которых объектом права становится товарораспорядительная ценная бумага как самостоятельная вещь, но не сам хранимый товар.
     
     Оговоримся сразу, что в рамках указанного анализа мы не рассматриваем сделки со свидетельствами, направленные на обременение товара залогом, и сделки, направленные на востребование товара со склада по свидетельству, понимая, что это, пожалуй, единственные исключения. Все иные сделки, начиная с поклажедателя и далее, результатом которых является вручение свидетельства другому лицу, суть сделки с ценной бумагой, а не с товаром. Эти сделки порождают, изменяют и прекращают вещные и обязательственные права на ценную бумагу, в которой, в свою очередь, уже имеется обязательственное право на востребование товара со склада. Наличие у лица товарораспорядительной ценной бумаги дает ему лишь право вступить в права собственника товара в момент выдачи этого товара со склада и вместе с тем не допускает, чтобы это мог сделать кто-либо другой. При переуступке свидетельства происходит переуступка права распорядиться товаром, но не распоряжение этим товаром.
     
     Процесс переуступки складского свидетельства - это не механизм перемены собственника товара. Указание ст. 914 ГК РФ о том, что держатель складского свидетельства имеет право распоряжения хранящимся на складе товаром в полном объеме, на наш взгляд, следует понимать лишь как указание, что ни одно лицо, кроме держателя свидетельства, не может распорядиться хранящимся товаром даже частично (в неполном объеме), без ведома держателя свидетельства.
     
     

Правовое содержание залогового свидетельства, отделяемого от складского

     
     Склад выдает в подтверждение принятия товара лишь неразделенное двойное складское свидетельство. В дальнейшем поклажедатель (первый держатель двойного складского свидетельства) может его разделить на складскую и залоговую части.
     
     В правовое содержание залогового свидетельства как ценной бумаги включены два правоотношения (два обязательства) - залоговое обязательство и само основное обязательство, исполнение которого и обеспечено залогом. При этом по отношению к основному обязательству залоговое свидетельство является тем основанием, из которого вытекает обеспеченный залогом долг. Этот долг существует в связи с ценной бумагой - залоговым свидетельством и удостоверен ею.
     
     На наш взгляд, из текста ГК РФ не усматривается никаких правил, которые запрещали бы нам выдавать (отделять) залоговое свидетельство по основаниям, иным, нежели получение банковского кредита. Следовательно, возможными юридическими причинами отделения залогового свидетельства могут являться и иные сделки, порождающие денежные обязательства, которые, в свою очередь, могут быть заменены (новированы) в обязательство, удостоверенное залоговым свидетельством, по аналогии с выдачей простого векселя. Вопросы действительности указанных сделок, лежащих в основании выдачи залоговых свидетельств, и вопросы действительности обязательств, новируемых в залоговое свидетельство, рассматриваются за рамками правового содержания залогового свидетельства.
     
     Изложенное здесь определение залогового свидетельства становится вполне допустимым ввиду отсутствия специальных запрещающих указаний в ГК РФ. Наличие в правовом содержании залогового свидетельства двух правоотношений (долгового и залогового) вовсе не меняет природы залогового права, удостоверяемого залоговым свидетельством. Залоговое правоотношение следует из закона и удостоверено залоговым свидетельством в силу закона, а долговое правоотношение инкорпорируется в залоговое свидетельство через указание в нем условий денежного обязательства, принятого на себя надписателем (суммы долга, срока, места платежа и т.д.). Достигается это путем совершения на оборотной стороне залогового свидетельства специальной надписи, содержащей обещание надписателя уплатить по данному залоговому свидетельству определенную сумму на условиях, там же и указанных. Эта надпись делается при отделении (выдаче) залогового свидетельства и удостоверяется подписью (и печатью) должника - надписателя залогового свидетельства.
     
     Разумеется, указанная модель предполагает, что первоначальное денежное обязательство прекращается, когда меняет свое основание (договор - на ценную бумагу). То есть происходит новация (замена) денежного договорного обязательства в денежное обязательство, удостоверенное и вытекающие из ценной бумаги - залогового свидетельства. Сделки новации предусмотрены положениями ГК РФ (ст. 414 - прекращение обязательства новацией, ст. 818 ГК РФ - новация долга в заемное обязательство).
     

     Первоначальный договор, из которого вытекает подлежащее замене денежное обязательство, определяет те существенные условия (сумма, проценты, срок и т.д.), которые должны быть повторены при формулировании обеспеченного залогом обязательства, удостоверяемого залоговым свидетельством.
     
     Вследствие включения основного обязательства в правовое содержание залогового свидетельства как ордерной ценной бумаги право требования из основного обязательства (из ценной бумаги) беспрепятственно передается путем индоссирования залогового свидетельства с вытекающими последствиями относительно солидарной ответственности индоссантов за платеж.
     
     Следует обратить внимание, что без специальных прямых указаний закона не могут быть новированы в ордерное залоговое свидетельство обязательства, проистекающие не из гражданско-правовых сделок - скажем, фискальные денежные обязательства (налоги и сборы). Статьей 44 НК РФ установлен исчерпывающий перечень оснований для прекращения налоговой обязанности. Ввиду чего согласно подпункту 2 п. 3 названной статьи НК РФ для новации фискального обязательства в обязательство, удостоверенное долговым документом - залоговым свидетельством, необходимо специальное указание законодательства о налогах и сборах.
     
     Если соблюдены все юридические формальности при отделении залогового свидетельства, то переуступка ордерного долгового залогового свидетельства по индоссаменту означает, что к индоссату переходит и право требовать платеж по свидетельству. Это право обеспечено залогом и в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения платежа по залоговому свидетельству его держатель может потребовать обращения взыскания на товар, помещенный на склад, и за счет распродажи этого товара удовлетворить свои требования. В части недополученной от распродажи суммы он имеет право обратного требования к любому из индоссантов, которые солидарно отвечают за неисполнение платежа по залоговому свидетельству.
     
     

Востребование товара по складской части двойного складского свидетельства в отсутствие залоговой

     

Общие замечания

     
     Довольно часто встречается ошибочное представление о двойном складском свидетельстве как о двух “ключиках” от одного сейфа. Отчего-то бытует мнение, что взять товар со склада можно только тогда, когда у тебя есть сразу два “ключика” или когда два лица, у которых находятся обе части двойного складского свидетельства, потребовали выдачи товара. Ошибочно полагают, что пока мы удерживаем у себя залоговую часть, по второй части выдача товара невозможна. Это неверное представление о двойном складском свидетельстве, следствием которого являются серьезные юридические ошибки. Например: происходит чисто механическое “удержание” залогового свидетельства, пусть даже и по соглашению сторон, а переуступка “свободной” части становится недействительной сделкой.
     
     Для осуществления прав по складской части в отсутствие залоговой требуется соблюдение правил п. 2 ст. 916 ГК РФ о том, что выдача товара по требованию держателя складского свидетельства, не имеющего залогового, возможна лишь при условии внесения складу суммы обеспеченного залогом обязательства и процентов по нему, либо при наличии доказательств прекращения обязательства, удостоверенного залоговым свидетельством иными способами. В принципе, склад может выдать товар вопреки правилам настоящей статьи без внесения этой суммы (п. 3 ст. 916 ГК РФ), но во-первых, держатель свидетельства не может этого требовать от склада, а во-вторых, склад автоматически, в силу закона, становится ответственным за платеж всей суммы по залоговому свидетельству наряду с надписателем последнего.
     
     После внесения складу такой суммы держателю складской части можно выдать товар, а вместо него на складе будут зарезервированы деньги с тем, чтобы обеспечительское отношение, удостоверенное залоговым свидетельством, не было утрачено ввиду отсутствия предмета залога. Таким образом, “внесение” суммы долга по залоговому свидетельству экономически означает своего рода резервирование на складе денег для удовлетворения требований залогодержателя-кредитора в случае, если должник не сможет его исполнить.
     
     

Внесение суммы долга по залоговому свидетельству

     
     Что касается возможных вариантов “внесения суммы” держателем складской части, который не имеет залоговой, то полагаем, что закон указывает лишь один способ - внесение суммы самому товарному складу. Товарный склад выдает квитанцию о принятии указанной суммы. В обмен на указанную квитанцию и складскую часть выдается товар. Это не исключает совместного обращения складской части и квитанции склада о принятии указанной суммы денег.
     
     Порядок внесения суммы и выдачи указанной квитанции устанавливается в регламенте работы товарного склада и должен быть единым для любых держателей свидетельств. Поскольку склад не является кредитным учреждением, то естественно, что под “внесением суммы складу” мы понимаем уплату денег на расчетный счет склада в уполномоченном банке либо уплату наличных в кассу товарного склада. Принятые складом деньги обособляются от других денежных средств товарного склада и по ним ведется отдельный учет.
     
     Дальнейшая судьба внесенной складу суммы видится следующим образом.
     
     Сумма выплачивается в счет удовлетворения обеспеченных залогом требований держателю залогового свидетельства, если у последнего возникают основания для обращения взыскания на товар, означенный в залоговом свидетельстве.
     
     Сумма уплачивается надписателю залогового свидетельства, если тот надлежащим образом исполнил платеж по залоговому свидетельству.
     
     И в первом, и во втором случае выплата суммы осуществляется в обмен на подлинник залогового свидетельства.



4.2. Обзор существующих точек зрения и позиций
налоговых органов по вопросам налогообложения складских свидетельств

     

Налог на добавленную стоимость

     
     Чтобы прекратить многолетнюю дискуссию, начатую по поводу взимания налога на добавленную стоимость с оборотов по реализации складских свидетельств, в начале 1999 г. депутатом Госдумы Тарачевым В. А. на рассмотрение Госдумы был внесен законопроект «О внесении изменений в Закон РФ “О налоге на добавленную стоимость”«. Предлагаемые изменения состояли в том, чтобы в подп. “ж” п. 1 ст. 5 Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость” уточнить список ценных бумаг, к которым применяется льгота по НДС. В этом списке предлагалось напрямую указать и складские свидетельства и тем самым явным образом закрепить применение этой льготы к данному виду ценных бумаг. Однако попытка депутата Тарачева встретила сопротивление со стороны МНС России и предложение не было поддержано. Мнение МНС России по этому поводу изложено в письме от 9 февраля 1999 г. N ВНК-9-01\54: “Таким образом, учитывая, что обращение складских свидетельств в отличие от денежных обязательств (векселей, облигаций, чеков) опосредует именно товарную, а не денежную сторону товарно-денежных отношений, то товарная природа и должна определять особенности налогообложения их обращения”. Далее читаем: «Кроме того, применение механизмов переуступки складских свидетельств в качестве полноценного заменителя реального товара приведет к еще большему сокращению денежной составляющей в хозяйственном обороте, что, несомненно, поставит под угрозу срыва все попытки наполнения экономики реальными денежными средствами. Более того, применение на практике механизмов переуступки складских свидетельств, а также операций купли-продажи складских свидетельств в рамках льготирования в качестве ценных бумаг неминуемо приведет к резкому падению собираемости налоговых платежей и, соответственно, к невозможности исполнения доходной части бюджета. Вместе с тем предлагаем рассмотреть возможность внесения следующего уточняющего изменения в подпункт “ж” п. 1 ст. 5 Закона “О НДС” - после слов “и других (ценных бумаг. - Прим. авт.)” дополнить словами “за исключением складских свидетельств”«. В итоге предложенные поправки так и не были приняты.
     
     При решении спора о льготировании по НДС оборотов по реализации складских свидетельств как оборотов с ценными бумагами нужно понимать, что на поклажедателей, отчуждающих складские свидетельства, льгота в форме освобождения от налога не может распространяться. Поклажедатель рано или поздно все равно обязан показать реализацию товара для целей налогообложения. Вопрос лишь в том, когда это сделать - в момент отчуждения свидетельства или в момент востребования товара со склада. Максимум, чего может добиться поклажедатель - фактической отсрочки платежей по НДС на время обращения складского свидетельства. Освобождение же от уплаты может произойти только на вторичном рынке, а для поклажедателя вопрос лишь в том, когда именно наступит момент начисления налога - в момент отчуждения (оплаты) складского свидетельства или в момент отчуждения (оплаты) товара, то есть в момент его востребования со склада.
     

     В споре о льготировании вторичного рынка складских свидетельств встречаются и иные точки зрения. Так, в письме ГНИ по Свердловской области, направленном 1 апреля 1998 г. за N 03-05/745 в ответ на запрос Фонда имущества Свердловской области, однозначно было указано, что “в случае дальнейшего обращения простых складских свидетельств на рынке ценных бумаг..., такие операции не облагаются налогом на добавленную стоимость”.
     
     Обратите внимание: “в случае дальнейшего обращения”. То есть вопрос о льготировании оборотов по реализации складских свидетельств по-разному рассматривается налоговыми органами применительно к поклажедателю, первый раз отчуждающему складское свидетельство, и применительно ко вторичному рынку этих ценных бумаг. Нет правовых оснований к тому, чтобы не применять льготу по НДС на вторичном рынке этих ценных бумаг, пока формально действует норма, устанавливающая льготу. Нужно только правильно решить вопрос о переходе права собственности на товар и оперировать со свидетельством как с ценной бумагой. Но как обстоят дела с льготированием по НДС поклажедателя, отчуждающего складское свидетельство? Попадают ли оброты по реализации складских свидетельств у поклажедателя под этот налог или не попадают?
     
     В письме ГНИ по г. Москве от 29 декабря 1998 г. N 30-14\38218 была сделана попытка разъяснить порядок взимания НДС при операциях со складским свидетельством: “Поскольку передача складских свидетельств происходит опосредованно от реализации товаров, то совершение сделки по отчуждению товаров на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной подобной сделки подлежит обложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке”. По нашему мнению, данное письмо лишь повторяет банальную истину о взимании НДС с оборотов по реализации товаров, а нужно было дать ответ о взимании НДС с оборотов по реализации указанных ценных бумаг.
     
     Приведем здесь еще одну, также весьма любопытную точку зрения, высказанную начальником отдела операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями Управления организации работы по налогообложению финансово-кредитных организаций МНС России госпожой Сафоновой Т. Ю.: “В соответствии с действующим законодательством ДСС является ценной бумагой, поэтому для налогообложения порядок обращения ДСС приравнивается к порядку обращения ценной бумаги. Так как ДСС является производной ценной бумагой, порядок их обращения очень сильно зависит от базового актива, на который они заключаются” (цитируется по стенограмме семинара, который проходил в Гохране России 16 ноября 1999 года и был посвящен двойным складским свидетельствам Гохрана). По нашему мнению, подразумевать под складскими свидетельствами производные инструменты, видимо, нельзя вовсе, так как во-первых, “эмитент” (склад) не является собственником “базисного актива” (товарного наполнения свидетельств), так как через правомочие распоряжения, инкорпорированное в свидетельстве, удостоверяется лишь факт наличия товара на складе, зарезервированного для держателя свидетельства, а вовсе не право собственности, во-вторых, свидетельства не “размещаются” публично, в-третьих, для исполнения своих обязанностей по складскому свидетельству склад не должен приобретать имущество, чтобы выдать его держателю свидетельства, в четвертых, правообладатель свидетельства кроме прав несет еще и обязанности, а вот этот признак полностью дисквалифицирует свидетельство в ряду производных инструментов. Вряд ли можно говорить о том, что у складских свидетельств появляются экономические признаки производного финансового инструмента. А о юридических признаках и говорить нечего хотя бы потому, что юридическое определение производной ценной бумаги в гражданском праве Российской Федерации сегодня отсутствует. Тем не менее по отношению к складским свидетельствам довольно часто проводится аналогия с производными финансовыми инструментами. При этом мы сталкиваемся с мнением о том, что последствия обращения этих ценных бумаг для целей налогообложения полностью эквивалентны налоговым последствиям при обращении товаров.
     
     В спор о том, что является объектом налогообложения при совершении операций со складскими свидетельствами, вступают порою самые разные фигуры и здесь вновь уместно процитировать высказывание депутата Государственной Думы Тарачева В. А. - одного из самых активных поборников будущего федерального закона “О двойных и складских свидетельствах”: “Объектом налогообложения является оборот товара, но не складских свидетельств… Это неоспоримое общее правило должно быть зафиксировано в российском законодательстве” *1.
     _____
     *1 См.: Тарачев В. А. Налог на право существования//Рынок ценных бумаг. - 1999. - N 3.
     

     Полагаем, что депутат Тарачев В. А. абсолютно прав и полностью поддерживаем его точку зрения, поскольку оборот складских свидетельств - это еще не оборот самих товаров, если товары не востребованы со склада. Приобретая ценную бумагу, ее новый держатель вступает в надлежащее обладание имущественными правами, которые эта бумага закрепляет, но не вступает в непосредственное владение товаром. С оборотом этих ценных бумаг связан оборот прав, но не оборот объектов этих прав - хранимых товаров. Передача векселя или облигации - это переуступка права на получение денег, но это еще не передача самих денег. И при этом совершенно не играет никакой роли факт резервирования (депонирования) денег для оплаты векселя или облигации. Передача складского свидетельства - это переуступка права на востребование товара, но это еще не передача самого товара и не распоряжение товаром. Передача (в смысле вручение) товара начинается с момента осуществления права по свидетельству, то есть с момента востребования товара со склада. А пока у нас ценная бумага (хотя и товарораспорядительная), у нас есть лишь некоторые имущественные права на товар, но у нас еще нет самого товара. По формальному признаку (п. 2 ст. 38 НК РФ) “имущественные права” на товар не могут признаваться “имуществом“ для целей налогообложения операций с товаром. Остается предположить, что объектом гражданских прав для целей налогообложения (“имуществом”) может быть только сама ценная бумага как вещь. Распространять на налоговые отношения гражданско-правовую норму о “приравнивании” передачи вещи к передаче товарораспорядительного документа на нее (ст. 224 ГК РФ) нет никаких правовых оснований.
     
     Приобретая складское свидетельство, лицо вступает в роль обладателя имущественного права на товар и прежде всего права на востребование товара со склада, но не в роль обладателя товара. Пока товар не востребован, то есть пока существует лишь право на него и нет реального обладания товаром, до тех пор нет и оборотов по “реализации” хранимого на складе товара, если только для целей налогообложения под термином “товар” не подразумевать совокупность неких имущественных прав, в которых хранимый на складе товар сам является объектом права. На наш взгляд, допускать такое смешение понятий было бы неправомерно, поскольку во-первых, имущественные права исключены в Налоговом кодексе из понятия “имущество”, а во-вторых, под реализацией в ст. 39 НК РФ понимается передача на возмездной основе права собственности на товары, а не переуступка имущественных прав на товары вообще. Таким образом, объект налогообложения по формальному признаку отсутствует.
     
     Весьма оригинальное решение вопроса о том, когда взимать НДС с реализованного со склада товара было предложено советником Налоговой службы I ранга А. С. Шачиным (доводится по стенограмме его выступления на Первой всероссийской конференции “Складские свидетельства в российской практике”, проходившей 23 марта 2000 г. в Москве, а также по иным материалам его выступлений на практических семинарах) .
     

     Идея заключается в том, чтобы сумму НДС, входящего в цену товара, взимать с последнего держателя складского свидетельства, востребующего товар со склада. Иными словами, для того чтобы получить товар со склада, последний держатель свидетельства должен деньгами уплатить товарному складу сумму НДС, которым облагается стоимость товара. По указанной идее цена свидетельства на вторичном рынке ценных бумаг не должна включать в себя НДС, а потому обороты с этими ценными бумагами также получали бы основания к освобождению от уплаты НДС.
     
     По мнению автора идеи, уплатив НДС и предъявив свидетельство, последний его держатель сможет востребовать товар со склада. Без такой уплаты выдача товара в собственность последнего держателя свидетельства была бы невозможна. Товарный склад, таким образом, становится агентом по сбору суммы НДС и перечислению его в бюджет. При этом отчуждение свидетельства первым поклажедателем, а также обращение его на вторичном рынке ценных бумаг происходят по цене без НДС.
     
     Такая концепция при должном контроле за деятельностью товарных складов гарантировала бы неизбежное поступление в бюджет сумм налога, который должен быть включен в конечную стоимость товара. Подчеркиваем - при должном контроле за деятельностью товарных складов! Реализация такой идеи будет означать возможность осуществления гражданских прав по свидетельству только после исполнения налоговых обязанностей, установленных налоговым законодательством (уплатой налога складу). Тем самым на товарный склад возлагается еще и бремя (в том числе и вся ответственность) налогового агента поклажедателя, что было бы крайне сложно в условиях работы склада с большим числом поклажедателей. Ввиду того что в действующем законодательстве не решен вопрос о снятии ответственности с налогового агента, если “подопечный” налогоплательщик представил недостоверную информацию, эта конструкция значительно повысит цену складских услуг, причем настолько, что это станет невыгодным для поклажедателей.
     
     Заметим, что доплата НДС деньгами при востребовании товара по свидетельству радикально снимает проблемы, связанные с тем чтобы последний держатель свидетельства, востребующий товар и приходующий его себе на баланс, смог бы поставить этот НДС к возмещению (вычету), поскольку в таком случае НДС “фактически платится деньгами”. Это хороший “козырь” в данной доктрине.
     
     Принятие такой доктрины совершенно однозначно будет означать отсрочку налоговых платежей по НДС. Ни при каких условиях нельзя будет обосновать начисление НДС к уплате у поклажедателя в момент отчуждения складского свидетельства. Это не получится ни в случае учетной политики “по оплате”, ни в случае политики “по отгрузке”, поскольку поклажедатель не получал НДС в составе выручки от отчуждения свидетельства. Доктрина неизбежно предоставляет отсрочку налоговых поступлений по НДС от поклажедателя в бюджет до момента востребования товара со склада - на все время обращения складских свидетельств.
     

     На наш взгляд, для закрепления такой концепции взимания НДС, помимо жесточайшего контроля за деятельностью товарных складов, необходимо было бы решить еще две задачи.
     
     Во-первых, определить заранее, по какой цене будет происходить “реализация” товара при его востребовании со склада. От этого будет зависеть сумма налога, подлежащего внесению в товарный склад, и, соответственно, рыночная цена свидетельства как ценной бумаги. В качестве обязательного реквизита свидетельство не содержит указания на стоимостную оценку товара (ст. 913, 917 ГК РФ). Единственный выход - законом заставить поклажедателя указать там стоимость, по которой будет происходить реализация для целей налогообложения, с указанием отдельной строкой сумм НДС. Это можно сделать только налоговым законодательным актом. Естественно, что любой держатель свидетельства должен абсолютно точно знать, какую сумму налога он должен будет доплатить при востребовании товара со склада. Причем эта информация должна следовать только из самого свидетельства и ниоткуда более. Если даже предположить, что мы можем добиться законодательного закрепления нормы о необходимости указания в свидетельстве цены реализации товара, то дальше придется решать вопрос о том, какая цена реализации де-факто будет применена для целей налогообложения у поклажедателя - указанная в свидетельстве, рыночная или текущая отпускная цена завода. Если де-факто для целей налогообложения не будет применяться цена, указанная в свидетельстве, то ее указание в свидетельстве теряет всякий смысл и, более того, держатель свидетельства не будет знать, какую именно сумму налога он должен доплатить при востребовании товара! Если же будет применяться, то такая конструкция приведет к тому, что в свидетельстве будет указываться заниженная цена товара (в целях минимизации НДС, доплачиваемого при востребовании товара), а “компенсация” будет происходить по другим основаниям. Тем самым произойдет перевод части выручки от реализации в не облагаемый НДС оборот - в прибыль от реализации ценной бумаги и в иные основания доходов. Придется законодательно регулировать это побочное явление, что чрезвычайно сложно будет сделать. Впрочем, вопрос о совпадении формальной цены реализации с фактической ценой для целей налогообложения встает в любой доктрине налогообложения, но здесь особенно остро.
     
     Во-вторых, будучи налоговым агентом, товарный склад вынужден будет все равно перечислить налог, взысканый с последнего держателя свидетельства, поклажедателю, показывающему реализацию товара, чьим агентом склад и является. Перечислить всю сумму полученного налога в бюджет склад не может, так как сумма уплачиваемого в бюджет налога определяется как разница между НДС “полученным” и НДС “уплаченным”. Определить эту разницу должен сам налогоплательщик, поскольку агент не может знать, какова сумма НДС, уплаченного налогоплательщиком.
     

     Вообще говоря, подход, требующий, чтобы “уплаченный” НДС был уплачен поставщику исключительно деньгами, противоречит налоговому законодательству, которое не устанавливает правила о том, что при возмездном переходе права собственности на товар упомянутая “возмездность” между хозяйствующими субъектами в части, приходящейся на НДС, входящий в цену товара, в обязательном порядке являла бы собою деньги. Это в бюджет нужно уплачивать деньги, но в законе нет указания насчет того, чтобы часть общей стоимости товара, являющая собою сумму НДС, перечислялась всегда только деньгами. Ввиду этого нормативное закрепление указанной доктрины подзаконными актами становится невозможным. Только налоговым законом мы смогли бы реализовать ее в жизнь.
     
     Полагаем, что теоретически указанная концепция, в соответствии с которой доплата НДС происходит перед востребованием товара со склада, вполне могла бы быть реализована в специальной части Налогового кодекса, однако этого не произошло. Но, по нашему мнению, принятие доктрины “доплаты НДС” в значительной степени погасит интерес к этим ценным бумагам со стороны инвесторов и, прежде всего, тех, кто рассчитывает использовать этот инструмент для бартерных операций и как средство для “расшивки” взаимных задолженностей. У этих категорий инвесторов нет живых денег, чтобы доплачивать за востребование товара со склада.
     
     К тому же указанная концепция взимания НДС не сработает, если за время обращения складского свидетельства поклажедатель как юридическое лицо прекратился. Если предположить, что в этом случае склад действительно станет налоговым агентом по сбору и уплате НДС в бюджет, то согласно ст. 24 НК РФ на налогового агента будет возложена обязанность по удержанию налога у налогоплательщика. А если налогоплательщика уже нет как субъекта налоговых отношений? Остается предположить, что в такой ситуации последний держатель свидетельства востребует товар без уплаты НДС, очевидно так же, как и в случае, когда поклажедателем выступает физическое лицо, либо поклажедатель - нерезидент (юридическое лицо).
     
     Если отказаться от доктрины А. Шачина и исключить доплату НДС при востребовании товара вообще, “включив” налог в стоимость ценной бумаги, обороты по реализации которой освобождаются от НДС, то у последнего держателя свидетельства возникают трудности.
     

     Для него нерешенным остается вопрос о том, вправе ли он при востребовании товара со склада поставить к возмещению (вычету) суммы НДС, включенные в стоимость товара и указанные отдельной строкой в сопроводительных документах? Дело в том, что, приобретая свидетельство на вторичном рынке ценных бумаг в режиме льготирования оборотов с ценными бумагами, этот его держатель не “платил” НДС совсем. То есть - не было “уплаты” НДС отдельной строкой, а была лишь фактическая “оплата цены товара”.
     
     В этой ситуации мы можем столкнуться примерно с такими же рассуждениями налоговых органов, которые имели место в письме Госналогслужбы России от 13 ноября 1998 г. N ВНК-6-18\825: “Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения, то есть суммы НДС, фактически уплаченные поставщикам, вычитаются из сумм налога, полученных от покупателей. Таким образом, данная норма Закона устанавливает единое требование для принятия в расчет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам, стоимость которых списана организацией на издержки производства и обращения, при исчислении НДС, подлежащего взносу в бюджет, а именно: фактическая оплата поставщику сумм НДС, указанных последним отдельной строкой в расчетных документах на реализуемые им товары (работы, услуги). Как следует из указанного выше, уплата поставщику НДС должна производиться денежными средствами”.
     
     Можно было бы подумать, что ситуация эквивалентна погашению денежной облигации путем передачи товарного эквивалента. Но думается, что это не совсем так. В случае “натурального” погашения облигации эмитент становится должен ее держателю деньги в сумме номинала облигации. Далее считается, что за причитающиеся ему деньги держатель облигации просто-напросто покупает у эмитента товары, определенные договором купли-продажи, либо имеет место прекращение денежного требования, возникшего в результате предъявления облигации, путем предоставления отступного. То есть “натуральное” погашение облигации по своей сущности равносильно либо купле-продаже товара, либо отступному как способу прекращения денежного обязательства, закрепленного облигацией. И то и другое - это соглашение сторон. В случае погашения складского свидетельства нет ни купли-продажи, ни отступного, ни соглашения сторон о товаре. Происходит надлежащее исполнение обязательства по ценной бумаге, предусматривающего исполнение путем передачи товара, уже означенного в свидетельстве. Поклажедатель не должен никому никаких денег, но он обязан показать реализацию товара в целях налогообложения в пользу последнего держателя свидетельства. Аналогия с облигацией не проходит, и вопрос о правомерности отнесения к возмещению (вычету) сумм НДС, включенных в стоимость полученных со склада товаров, повисает в воздухе, не находя разрешения на примере этой аналогии.
     
     Закон N 36-ФЗ создал дополнительные проблемы для держателей складских свидетельств, расчитывавших на льготы в связи с оборотами этих ценных бумаг. В соответствии с п. 3 ст. 1 названного закона освобождение от НДС оборотов по реализации товаров, перечисленных в п. 1 ст. 5 Закона о налоге на добавленную стоимость, производится при наличии у предприятий соответствующих лицензий на осуществление деятельности, подпадающей под лицензирование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
     

     Деятельность на рынке ценных бумаг лицензируется в соответствии с Законом о рынке ценных бумаг. Но весь вопрос в том, с какими ценными бумагами осуществляет свою деятельность участник рынка ценных бумаг. Законодательство, регулирующее правила лицензирования деятельности профучастников рынка ценных бумаг, не дает однозначного ответа на вопрос о том, а нужна ли вообще лицензия для осуществления “соответствующих” операций со складскими свидетельствами. Совершение операций со складскими свидетельствами, по всей видимости, потребует наличия лицензии профессионального участника рынка ценных бумаг только для депозитарной деятельности, деятельности клиринговой организации и фондовой биржи. Для брокера и дилера вопрос неясен. Для регистратора он просто отпадает, а для доверительного управляющего такая лицензия не нужна в силу прямого указания в нормативном акте ФКЦБ *1.
     _____
     *1 См.: Гудков Ф. Неэмиссионные ценные бумаги — страсти по лицензированию//Рынок ценных бумаг. - 1999. - N 23. - С. 63.
     
     Очевидно, что говорить об оборотах с ценными бумагами можно лишь применительно к дилеру, так как только он совершает операции купли-продажи ценных бумаг от своего имени и за свой счет. Если следовать Закону N 36-ФЗ, то освобождение оборотов со складскими свидетельствами от НДС станет возможным лишь для профессионального участника рынка ценных бумаг, имеющего лицензию дилера. А что будут делать все остальные держатели складских свидетельств, которые расчитывают на льготу по НДС и не имеют лицензии дилера? Сначала платить НДС с оборотов по реализации ценных бумаг - складских свидетельств, а затем еще раз платить НДС с оборотов по реализации товаров, когда товар будет востребован со склада? Это первый вопрос. Второй состоит в том, что ситуация распадается на следующие случаи:
     
     а) “нелицензированное” предприятие продает ценные бумаги “лицензированному”;
     
     б) “лицензированное” предприятие продает ценные бумаги “нелицензированному”;
     
     в) “нелицензированное” предприятие продает ценные бумаги “нелицензированному”;
     
     г) “лицензированное” предприятие продает ценные бумаги “лицензированному”.
     
     Как теперь воспринимать эту норму? Лицензию должен иметь хотя бы один участник или необходимо, чтобы обе стороны сделки имели “соответствующие лицензии”?
     
     Третий вопрос состоит в том, какую именно “соответствующую лицензию” необходимо иметь участнику рынка складских свидетельств, собирающемуся просто продать имеющиеся у него ценные бумаги в частном порядке, чтобы заработать льготу, освобождающую его обороты с этими ценными бумагами от НДС? Частные сделки купли-продажи ценных бумаг, не попадающие под квалификацию брокерской или дилерской деятельности, никогда не требовали лицензирования. Инвестор всегда мог, не обладая специальной правоспособностью, купить и продать принадлежащие ему ценные бумаги, если порядок заключения договора купли-продажи не был связан с публичным объявлением цен покупки и (или) продажи (см. ст. 4 Закона о рынке ценных бумаг). Это касалось всех эмиссионных ценных бумаг - акций и облигаций. Это касается и векселей, и складских свидетельств. Не требуется никакой лицензии на то, чтобы продать или купить эти ценные бумаги. Таким образом, норма Закона N 36-ФЗ допускает двоякое толкование. То ли льготу не применять ввиду того, что сделка совершается не в режиме дилерской деятельности, то ли, напротив, применять, ввиду того, что лицензирование не предусмотрено вовсе.
     

     Ясность была внесена п. 6 ст. 149 НК РФ, где по сути дела указано, что если операция по реализации требовала лицензии, то безлицензионная деятельность не дает оснований для льготы.
     
     Если же режим льготирования по НДС при приобретении складского свидетельства не будет действовать, то, очевидно, что сумма НДС, включенная в цену приобретаемой ценной бумаги, будет отличаться от суммы НДС, включаемой в стоимость товара, который будет востребован по складскому свидетельству. Это обусловлено тем, что отчуждение свидетельства на товар будет происходить по цене, отличной от цены реализации самого товара. Тогда в каких суммах ставить НДС к возмещению (вычету) и к уплате - в суммах, исчисляемых исходя из рыночной цены товара или исчисляемых исходя из договорной цены свидетельства? Ответа на указанные вопросы в законодательстве сегодня нет.
     
     Что касается льготирования вторичного рынка складских свидетельств, то наше мнение таково. Полагаем, что льгота по НДС, установленная подп. “ж”, п. 1 ст. 5 Закона о налоге на добавленную стоимость и подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ, должна применяться к оборотам по реализации складских свидетельств на вторичном рынке ценных бумаг в любом случае, если объектом права в сделках вторичного рынка выступает ценная бумага - складское свидетельство, а не ее товарное наполнение. В том случае если при переуступке складского свидетельства стороны имеют целью создать отношения, порождающие возмездный переход права собственности на товарное наполнение свидетельства, обороты по реализации этого товара попадают под налогообложение в общеустановленном порядке и решаются безотносительно к образованию оборотов по реализации свидетельств как ценных бумаг.
     
     Таким образом, обороты по реализации складских свидетельств должны льготироваться по НДС вне зависимости от наличия соответствующих лицензий. Однако если при этом одновременно возникают обороты по реализации товара в связи с переходом права собственности на этот товар, то обороты по реализации товара облагаются НДС по общему правилу. При этом моменты фактической реализации товара требуют нормативного уточнения. Если же обращение складских свидетельств на вторичном рынке ценных бумаг не преследует целью создавать возмездный переход права собственности на товарное наполнение свидетельства в момент передачи свидетельства, то оснований к взиманию НДС нет. Продажа этих ценных бумаг на вторичном рынке ценных бумаг, если она не сопровождается переходом права собственности на товарное наполнение свидетельств, по нашему мнению, не может быть лишена льготирования, пока специальными указаниями налогового законодательства не будет установлено иное.
     
     Неприменение льготы по НДС к оборотам по реализации названных ценных бумаг, а также представление операций с ними как операций “товарных” приведет к невозможности участия коммерческих банков и иных профессиональных участников рынка ценных бумаг в этих отношениях. Это, с одной стороны, будет противоречить сложившейся сегодня практике делового оборота (операции банков с этими ценными бумагами были санкционированы письмом Банка России от 18 июня 1998 г. N 04-34-2\2395), а с другой стороны, не позволит реализовать эффективное привлечение финансовых ресурсов, находящихся в распоряжении этих организаций, в промышленный сектор экономики.
     

     Напомним, что согласно п. 7 ст. 167 НК РФ установлено, что при реализации налогоплательщиком товаров, переданных им на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства, дата реализации указанных товаров определяется как дата реализации складского свидетельства. Однако, во-первых, эта норма касается только поклажедателя, а во-вторых, будет применяться при совершении этим поклажедателем сделок, имеющих целью возмездный переход права собственности на товар, помещенный на склад (реализация по определению ст. 39 НК РФ). Если допустить, что поклажедатель будет совершать со складским свидетельством сделки, объектом права в которых будет сама ценная бумага как вещь, не имеющие целью создать возмездный переход права собственности на товар в отношениях с приобретателем этой ценной бумаги, то положения п. 7 ст. 176 НК РФ к таким сделкам применяться не могут.
     
     

Налог с продаж

     
     В соответствии с Законом РФ от 31 июля 1998 г. N 150-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона РФ “Об основах налоговой системы РФ”« налогооблагаемой базой для исчисления налога с продаж является стоимость товаров, работ и услуг, реализуемых за наличный расчет. Если формально следовать букве названного закона, то можно сделать вывод, что объект налогообложения образуется лишь в том случае, если реализация товаров происходит в связи со сделками купли-продажи или мены, поскольку понятие “наличный расчет” вводится в этом законе исключительно в связи с продажей или меной. Если реализация товаров происходит в связи с иными сделками (не купли-продажи или мены), то в какой бы форме ни велись расчеты, объекта налогообложения не возникает, поскольку нет “наличных расчетов” в смысле названного закона.
     
     Иногда налоговые органы под термином “реализация” для целей налога с продаж подразумевают передачу товара по любым основаниям, а не только по сделкам купли-продажи или мены, лишь бы имел место возмездный переход права собственности (ст. 39 НК РФ). Полагаем, что это искаженная трактовка законодательства. Говорить о налоге с продаж можно лишь в том случае, если возмездный переход права собственности на товар происходит на основании договора купли-продажи товара (или договора мены с физическим лицом). Если основанием к переходу права собственности на товар послужила иная сделка, то, по всей видимости, налог с продаж вообще не возникает ввиду отсутствия “наличного расчета”.
     
     Второе замечание, на которое хотелось бы обратить внимание: для целей взимания настоящего налога безразлично - физическое или юридическое лицо является плательщиком денег за реализуемый товар. Налог взимается в связи с “продажей за наличный расчет”, а вовсе не в связи с “продажей в пользу физического лица”. И если в рамках договора купли-продажи или мены физическое лицо найдет способ приобрести товар в собственность не прибегая к наличным расчетам, то объекта налогообложения по налогу с продаж не возникнет.
     
     Согласно вышеупомянутому закону реализация за наличный расчет ценных бумаг формально не образует объекта налогообложения по налогу с продаж, то есть здесь установлена льгота.
     

     Теперь зададимся двумя вопросами. Первый - что мы покупаем, когда за наличный расчет покупаем складское свидетельство? Товар или ценную бумагу? Второй - есть ли состав сделки мены в отношениях между товарным складом и поклажедателем при помещении товара на хранение, а также между товарным складом и последним держателем свидетельства при востребовании товара? Второй вопрос задается с целью выяснить - не появляются ли основания к уплате налога с продаж при помещении товара на склад и при его востребовании.
     
     Ранее мы показали, что у нас есть все основания рассматривать продажу складского свидетельства на вторичном рынке для целей налогообложения как продажу ценной бумаги. Таким образом, отвечая на первый вопрос, можно констатировать, что при продаже складского свидетельства как ценной бумаги объект обложения налогом с продаж не возникает. Но, по мнению налоговых органов, начисление налога с продаж связывается не со сделками купли-продажи, а с реализацией товара вообще (то есть с любыми сделками, по которым происходит переход права собственности), а при передаче свидетельств якобы переходит право собственности на товар. Следовательно, полагают специалисты налоговых органов, при продаже складских свидетельств обязательно возникает налог с продаж.
     
     При исследовании вопроса о переходе права собственности на товарное наполнение складского свидетельства нами было показано, что продажа свидетельства - это продажа ценной бумаги как самостоятельного объекта права, и никакой “продажи” товара формально не происходит и происходить не может. Вместе с передачей свидетельства переуступаются права, им удостоверенные. Нельзя бездоказательно говорить о том, что складское свидетельство удостоверяет право собственности на товар и вместе с его продажей как ценной бумаги происходит продажа товара. Поэтому говорить о “реализации” товара, совершаемой якобы по основаниям его (товара) продажи, при переуступке складского свидетельства неправомерно.
     
     Можно было бы подискутировать о моменте образования налога с продаж с оборотов по реализации товара, при продаже свидетельств на этот товар, если сам поклажедатель распродает эти ценные бумаги за наличный расчет. Но поклажедатель обычно продает свидетельства агенту-посреднику за безналичный расчет по договору купли-продажи ценных бумаг. А вот этот посредник, купивший ценные бумаги, реализует эти же ценные бумаги за наличные. Лицо, купившее свидетельство за наличные у посредника, востребует товар на складе. Лишь тогда поклажедатель показывает реализацию товара, поскольку именно в этот момент происходит отчуждение товара последнему держателю свидетельства и приобретение им права собственности на товар. Но следует заметить, что во-первых, эта реализация у поклажедателя не связывается со сделкой продажи товара последнему держателю, который востребует товар. Реализация товара показывается в связи со сделкой востребования товара по свидетельству, а не в связи со сделкой продажи товара, ввиду чего “наличных расчетов” в принципе не может быть. Во-вторых, с указанной реализацией товара связываются те деньги, которые были получены от агента-посредника по договору купли-продажи ценных бумаг. А это безналичный расчет, который имел место в отношениях поклажедателя с первым посредником. То есть по формальному признаку объект налогообложения по налогу с продаж отсутствует. Наличного расчета в отношениях между последним держателем свидетельства и поклажедателем нет, равно как нет в этих отношениях и сделки продажи или мены товара.
     
     Мы еще раз подчеркиваем, что объект налогообложения по налогу с продаж возникает, если имеет место реализация за наличный расчет только по сделкам купли-продажи или мены товара и совершенно безотносительно к тому, кто является субъектом, приобретающим товар - физическое или юридическое лицо. При востребовании товара по свидетельству в отношениях между поклажедателем и получателем товара нет ни наличного расчета, ни сделки купли-продажи, ни сделки мены. Есть только сделка востребования товара со склада и передача его в собственность последнего держателя свидетельства. Есть связанная с этим “реализация” у поклажедателя, но нет формальных условий, при которых эта реализация порождает объект налогообложения. По сделке дарения, например, тоже могут быть и “реализация”, и переход права собственности (правда, безвозмездный). Однако нет “наличного расчета”. В нашем примере наличный расчет был в других отношениях и непосредственно поклажедателя он не касался, оттого и нет у поклажедателя бремени по налогу с продаж. При востребовании товара по свидетельству имеют место действия по исполнению обязательств, удо-стоверенных ценной бумагой, направленные на осуществление прав по свидетельствам. Никакого договора для осуществления этих прав дополнительно не заключается, а следовательно, нет и сделки купли-продажи или мены ценной бумаги на товар. Реализация товара в пользу физических или иных лиц, которые когда-то приобрели свидетельство на рынке ценных бумаг за наличные, не должна образовывать объект обложения налогом с продаж у того, кто показывает реализацию. По нашему мнению, принципиально неверен будет вывод о том, что поклажедатель, продавший свидетельства за безналичный расчет, является плательщиком налога с продаж только оттого, что эти свидетельства в дальнейшем были проданы за наличные деньги.
     

     

Акцизы

     
     В соответствии с п. 5 ст. 5 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1993-1 “Об акцизах” и ст. 195 НК РФ датой (моментом) реализации подакцизных товаров, за исключением природного газа, низкооктановых сортов топлива и моторных масел является день отгрузки (передачи) подакцизных товаров. Для природного газа, как известно, принята учетная политика “по оплате”.
     
     Самый главный вопрос состоит в том, можно ли считать вручение товарораспорядительного документа на подакцизный товар отгрузкой (передачей) самого подакцизного товара для целей указанного налога? Закон РФ “Об акцизах” и НК РФ не дают ответа на поставленный вопрос. В части второй НК РФ применительно к акцизам ситуация со складским свидетельством оказалась не упомянутой вовсе.
     
     Полагаем, что налоговое тождество между сделками отчуждения складского свидетельства и сделками отчуждения товара проводить нельзя до тех пор, пока не будет указания об этом в налоговом законодательстве. Вновь у нас нет правовых оснований распространять на налоговые отношения гражданско-правовую норму ст. 224 ГК РФ о “приравнивании” передачи товарораспорядительного документа к передаче самого товара.
     
     Если в целях исчисления акцизов норму ГК РФ о “приравнивании” игнорировать, то очевидно, что моментом реализации подакцизных товаров надлежит считать дату востребования товара со склада по свидетельству, то есть дату, когда произойдет реальная передача самого товара в собственность товарополучателя. Однако мы предполагаем, что такой подход встретит сопротивление со стороны налоговых органов.
     
     Проблематика, которая имеет место в связи со складскими свидетельствами, та же, что и при НДС: дата реализации подакцизного товара, указанного в свидетельстве для начисления акциза к уплате у поклажедателя, льгота на вторичном рынке складских свидетельств, а также отнесение сумм налога (на расходы, на счет собственных источников или к вычету) при востребовании со склада.
     
     Следует обратить внимание, что если речь идет об отнесении сумм налога к вычету, то согласно ст. 201 НК РФ вычетам подлежат только суммы налога, фактически уплаченные продавцам, а если товаром является спирт этиловый, то можно говорить только о денежной уплате. В такой ситуации, когда формально законодательство требует уплаты сумм налога продавцу, становится вообще проблематично говорить о возможном отнесении сумм налога к вычету, если подакцизный товар востребовался по свидетельству, которое переуступалось в условиях фиксации права собственности на товар за поклажедателем.
     
     

Налог на пользователей автомобильных дорог и иные налоги с оборотов по реализации товаров

     
     Проблема состоит в том, что налог на пользователей автодорог уплачивается исходя из объемов реализованной продукции, товаров, работ и услуг. Формальной базой для начисления этого налога служат обороты по бухгалтерским счетам реализации продукции (товаров), работ и услуг. Обороты по счетам реализации прочих активов не образуют облагаемую базу для этого налога.
     
     Как известно, организации, не являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, в бухгалтерском учете отражают выбытие ценных бумаг именно по счетам реализации прочих активов. Таким образом, если вторичный рынок будет оперировать со складским свидетельством как с ценной бумагой, показывая ее реализацию по счетам реализации прочих активов, то указанный налог на вторичном рынке складских свидетельств уплачиваться не будет ввиду отсутствия формальных оснований. Формальные основания к уплате данного налога на вторичном рынке складских свидетельств появляются лишь у профессиональных участников рынка ценных бумаг - дилеров, которым предписано показывать реализацию приобретенных ценных бумаг по счетам реализации товаров, работ и услуг.
     
     Поклажедатель, показывающий реализацию товаров, помещенных на хранение, начислит этот налог в тот момент, когда покажет реализацию товара по бухгалтерскому учету. Полагаем, что это может произойти не иначе, как в момент востребования товара со склада, так как для целей бухгалтерского учета принята одна учетная политика - по отгрузке.
     
     Все сказанное о налоге на пользователей автомобильных дорог будет относиться и к прочим налогам, для которых налогооблагаемая база исчисляется на основании оборотов по счетам реализации товаров, работ и услуг.
     
     

Налог на имущество предприятий и организаций

     
     Очевидно, что указанный налог должно уплачивать то лицо, у которого на балансе учитывается стоимость товара, помещенного на хранение.
     
     В главе о бухгалтерском учете, а также в рубрике, посвященной возмещению (вычету) НДС, мы сделали некоторые критические замечания относительно концепции, предполагающей аналитический учет приобретенного на баланс свидетельства либо в виде товара, либо в виде ценной бумаги. *1
     _____
     *1 См. приложение к газете “Финансовая Россия” N 46 за декабрь 1998 года, стр. 7: Никонов А. А. , Стариков А. Бухгалтерский учет и налогообложение операций со складскими свидетельствами.

     
     Согласно ст. 2 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 “О налоге на имущество предприятий и организаций” стоимость ценных бумаг как объектов учета не включена в список объектов налогообложения, а товарные запасы и затраты включены. Согласно п. 2 Инструкции о налоге на имущество учетная стоимость ценных бумаг, числящихся на балансе, не образует налогооблагаемой базы по налогу на имущество для промышленных предприятий, банков, страховых организаций. При этом не делается различия по видам ценных бумаг.
     
     В предложенной А. Никоновым и А. Стариковым концепции учета этот налог должен то появляться, то исчезать в зависимости от того, что было “предметом договора” - купля-продажа ценной бумаги или купля-продажа товара. То есть в зависимости от того, как приобретатель складского свидетельства учитывает на балансе эту ценную бумагу - как товар или как финансовое вложение. Если все участники цепочки, по которой будет продвигаться складское свидетельство, вдруг пожелают учитывать свидетельство как ценную бумагу, то налог на имущество пропадает вовсе на все то время, которое складское свидетельство будет находиться в обращении! Возможно ли такое, когда товар есть, имеет собственника (речь идет о юридических лицах), а налог на имущество с него не уплачивается? Думаем, что нет, поскольку если товар не имеет собственника, то он будет ничей, а если он имеет собственника - то собственник должен платить налог на имущество и отражать на своем балансе учетную стоимость указанного товара. Это следует из положений ст. 2 Закона о бухгалтерском учете и п. 1 ПБУ 5/98. То есть должен выдерживаться непреложный принцип: если товар имеет собственника, то стоимость этого товара должна отражаться на балансе собственника, вне зависимости от того, имеются ли в отношении этого товара обязательственные обременения или нет. Наличие складского свидетельства лишь подтверждает наличие таких обязательственных обременений по отношению к указанному в нем товару, но не умаляет состав вещных прав на товар. Следовательно, товар должен иметь своего балансодержателя для целей налога на имущество вне зависимости от того, где и у кого находится складское свидетельство, удостоверяющее обязательственные права на товар. Если этот принцип не будет выполнен, то налог на имущество будет то пропадать, то появляться в зависимости от волеизъявления налогоплательщиков.
     
     Очевидно, что с одной стороны абсолютно недопустимо, чтобы, продвигаясь по цепочке держателей, складское свидетельство учитывалось по-разному: у одних как товар, у других - как ценная бумага. С другой стороны, в рамках существующего законодательства о налоге на имущество также нельзя допустить, чтобы учетная стоимость товарораспорядительных ценных бумаг, принятых на баланс как ценные бумаги, образовывала налогооблагаемую базу для целей налога на имущество. Товарораспорядительные бумаги, стоимость которых учитывается в балансе их держателя по счетам финансовых вложений, согласно п. 2 Инструкции о налоге на имущество не включены в исчерпывающий перечень статей баланса, образующих налогооблагаемую базу. В законодательстве о бухгалтерском учете также нет указаний о том, что стоимость товарораспорядительных ценных бумаг надлежит учитывать не на счетах финансовых вложений, а на счетах учета товаров. В Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. приказом Минфина России от 13 июля 1995 г. N 49) для целей отражения в учете стоимости ценных бумаг не делается различий в зависимости от вида ценной бумаги. Стоимость любых ценных бумаг мы вправе отражать по счетам учета финансовых вложений.
     

     Следует также вспомнить, что с передачей складского свидетельства происходит лишь уступка имущественных прав, им удостоверенных, но не происходит осуществления этих прав (в частности не происходит осуществление права распоряжения товаром, как ошибочно полагают).
     
     По нашему мнению, формальным собственником товара до момента его востребования со склада должен оставаться поклажедатель, поместивший товар на хранение. Именно он учитывает стоимость хранимого товара у себя на балансе и регулярно уплачивает налог на имущество за весь период обращения свидетельства. Держатели свидетельств не уплачивают этот налог как держатели ценных бумаг. Это происходит вследствие того, что все сделки, совершаемые со складским свидетельством на вторичном рынке, являются сделками с ценной бумагой, а не с товаром, следовательно, объектом гражданских прав в указанных сделках может быть только ценная бумага, но ни в коем случае не товар. Такой подход полностью соответствует нашей доктрине бухгалтерского учета (см. концепцию “разделения финансовых результатов” и концепцию “плавающей цены” в главе, посвященной бухгалтерскому учету).



4.3. Бухгалтерский учет операций со складскими и залоговыми свидетельствами*

     
     _____
     *1 Проблема отражения в бухгалтерском учете операций со складскими свидетельствами является спорной ввиду отсутствия соответствующих нормативных документов.
     Данный раздел выражает точку зрения автора. - Прим. ред.
     
     Как уже было отмечено выше, по договору складского хранения товарный склад (хранитель) обязуется за вознаграждение хранить товары, переданные ему товаровладельцем (поклажедателем), и возвратить эти товары в сохранности.
     
     Бухгалтеру необходимо помнить, что форма, порядок заключения, исполнения и прекращения договора складского хранения как одного из видов договора хранения регулируются общими нормами ГК РФ о договоре хранения. Будем исходить из того, что:
     
     - поклажедатель - собственник имущества, передающий его на хранение;
     
     - хранитель - организация, осуществляющая хранение вещи.
     
     Гражданское законодательство предъявляет к договору хранения ряд требований:
     
     - наличие у хранителя лицензии на осуществление деятельности по хранению товаров, в случаях, установленных в Федеральном законе от 25 сентября 1998 г. N 158-ФЗ “О лицензировании отдельных видов деятельности”;
     
     - соблюдение письменной формы договора хранения, подписанного обеими сторонами - хранителем и поклажедателем.
     
     В соответствии с п. 2 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете на балансе организации должно отражаться имущество, находящееся в собственности организации, независимо от его фактического местоположения, то есть независимо от того, в чьем владении (и пользовании) находится это имущество. В течение действия договора хранения собственником сданного на хранение имущества остается организация-поклажедатель. Следовательно, переданное на хранение имущество должно отражаться на балансе организации-поклажедателя на соответствующих балансовых счетах учета имущества (10 “Материалы”, 40 (43) “Готовая продукция”, 41 “Товары” и т.д.). В соответствии с Законом РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 “О налоге на имущество предприятий” плательщиком налога на имущество по переданным на хранение товарно-материальным ценностям является организация-поклажедатель. С точки зрения налогового законодательства, поскольку при передаче имущества на хранение организации-хранителю не передается право собственности на него, то факт передачи материальных ценностей согласно ст. 39 НК РФ не является реализацией для целей налогообложения.
     
     Согласно п. 5 ст. 38 НК РФ деятельность товарного склада для целей налогообложения рассматривается как оказание услуг, то есть “деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности”.
     

     В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией услуг организацией признается оказание услуг на возмездной основе одним лицом другому лицу. Следовательно, деятельность товарного склада по договору хранения есть реализация услуг для целей налогообложения.
     
     Наличие права владения полученными от поклажедателя товарно-материальными ценностями и ответственность за их сохранность в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов отражаются в бухгалтерском учете организации-хранителя на забалансовом счете 002 “Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение”.
     
     Общие положения ГК РФ о договорах хранения содержат правила о возможности передачи вещи на хранение третьему лицу. Согласно ст. 895 ГК РФ если договором хранения не предусмотрено иное, хранитель не вправе без согласия поклажедателя передавать вещь на хранение третьему лицу, за исключением случаев, когда он вынужден к этому силою обстоятельств в интересах поклажедателя и лишен возможности получить его согласие. О передаче вещи на хранение третьему лицу хранитель обязан незамедлительно уведомить поклажедателя.
     
     При передаче вещи на хранение третьему лицу условия договора между поклажедателем и первоначальным хранителем сохраняют силу, и последний отвечает за действия третьего лица, которому он передал вещь на хранение, как за свои собственные.
     
     В случае передачи имущества, полученного хранителем, третьему лицу, так как право владения на это имущество хранитель утрачивает, его стоимость списывается на соответствующий субсчет счета 002 “Товарно-материальные ценности, переданные на ответственное хранение третьим лицам”.
     
     

4.3.1. Рекомендации по ведению бухгалтерского учета в условиях концепции “разделения”

     

Учет у хранителя (товарного склада)

     
     Товарный склад (хранитель), принимая товар на хранение, не приобретает права собственности на хранимый товар, поэтому принятие товара на хранение и выдача складского свидетельства не образуют ни дебетовых, ни кредитовых оборотов в собственном балансе товарного склада. Для целей учета вверенного на хранение имущества товарный склад может вести отдельный учетный реестр, в котором будет отражено поступление имущества, его выбытие, а также образование обязательств в связи с выдачей свидетельств, изменение структуры обязательств в связи с предъявлением требований по свидетельствам, погашение свидетельств и т.д. Очевидно, что этот реестр вверенных товаров как самостоятельный документ должен быть неотъемлемой частью такой системы аналитических записей, как реестр товарного склада.
     
     Принятие и выдача товара по складскому свидетельству проведением бухгалтерских операций по балансовым счетам собственного бухгалтерского баланса (форма N 1) товарного склада не сопровождается.
     
     Принятие товара на хранение и его выбытие со склада хранитель отражает на забалансовом счете 002 “Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение”.
     
     Для получения более полной информации к счету 002 могут открываться различные субсчета:
     
     002-1 “Товарно-материальные ценности, принятые на хранение под складские квитанции”;
     
     002-2 “ Товарно-материальные ценности, принятые на хранение под простые складские свидетельства”;
     
     002-3 “Товарно-материальные ценности, принятые на хранение под двойные складские свидетельства”.
     
     Дебет 002 - отражено получение товаров на хранение от организации-поклажедателя.
     
     Указанные проводки делаются в день подписания соответствующих складских документов (по дате выдачи поклажедателю складских документов). Учет принятого на хранение товара осуществляется в сумме стоимостной оценки товара, которая устанавливается по соглашению хранителя с поклажедателем (то есть в стоимостной оценке, установленной по договору хранения).
     
     Бланки складских документов учитываются хранителем на забалансовом счете 006 “Бланки строгой отчетности”. Учет выданных и погашенных складских документов осуществляется в реестре товарного склада.
     

     Вознаграждение за хранение и прочие вознаграждения, получаемые товарным складом, отражаются в учете организации-хранителя как реализация услуг товарного склада без каких-либо особенностей. Согласно п. 5 ПБУ 9/99 выручка за оказание услуг по хранению товаров в сумме цены договора рассматривается как оборот по реализации услуг и для целей бухгалтерского учета.
     
     Появление у товарного склада балансовых обязательств, связанных с выдачей товара, может иметь место в том случае, когда товарному складу предъявляются претензии по поводу утраты или повреждения хранимого товара, причем по вине товарного склада, то есть в том случае, когда товарный склад будет нести ответственность своим имуществом. При возникновении ответственности товарного склада в случае ненадлежащего исполнения хранителем своих обязанностей по договору хранения выплаты в пользу держателя складского свидетельства рассматриваются как штрафы, присужденные по решению суда, и относятся на счет 80 (99) “Прибыли и убытки”.
     
     

Учет у поклажедателя

     
     Поклажедатель учитывает товар, помещенный на хранение в товарный склад, на счетах учета товарно-материальных ценностей, с отражением их стоимости на специально открытом субсчете “товары на хранении под выданные складские свидетельства”. При помещении товара на хранение не происходит реализации товара складу ввиду того, что по договору хранения к товарному складу не переходит право собственности на товар, да и договор хранения не имеет целью реализовать какие-либо товары складу. Помещение товара на склад надлежит отразить по аналитике, а хранимый товар учитывается на балансе поклажедателя по стоимости, по которой он учитывался на балансе изначально.
     
     Проводки по соответствующим субсчетам счетов учета товарно-материальных ценностей, отражающие помещение товара на хранение, делаются в момент выдачи складских документов (складской квитанции, простого и двойного складского свидетельства). Первичными документами являются сам складской документ, а также товарно-транспортные накладные, удостоверяющие факт отгрузки товаров покупателям со склада хранителя и доверенность материально-ответственного лица, уполномоченного получить товары от имени покупателя. При этом аналитический учет должен обеспечивать информацию о том, какое количество товара помещено на хранение по каждому свидетельству и какова учетная стоимость этого товара. Следует заметить, что несмотря на то что в договоре хранения может быть установлена стоимостная оценка товара, отличная от учетной стоимости по балансу поклажедателя, в балансе поклажедателя помещенный на хранение товар должен учитываться по той учетной стоимости, которая имела место до помещения на хранение. Стоимостная оценка товара, установленная по договору хранения, будет приниматься во внимание прежде всего для целей определения размера имущественной ответственности склада в случае повреждения или утраты товара, но не для целей отражения реализации этого товара у поклажедателя в момент востребования со склада и не для целей отражения стоимости этого товара в балансе поклажедателя.
     
     Полученные от товарного склада складские свидетельства подлежат передаче на хранение в кассу предприятия. Их поступление и выбытие должны быть отражены в специальном журнале по вновь открытому забалансовому счету (номер счета можно присвоить произвольно): “Складские свидетельства, полученные от товарного склада”. Первичными документами для внесения приходной записи в этот учетный регистр являются сами складские свидетельства и акты приемки-передачи (складских свидетельств в случаях их передачи), подписываемые совместно с товарным складом. Принятие от товарного склада складских свидетельств находит отражение лишь на забалансовом счете поклажедателя. Учтенные таким образом полученные свидетельства числятся вплоть до того момента, пока поклажедатель либо сам не востребует товар по свидетельству, либо не совершит сделку, направленную на отчуждение складского свидетельства как ценной бумаги.
     
     В последней ситуации момент отчуждения (передачи) складского свидетельства новому владельцу не связывается с отражением реализации хранимого товара в целях бухгалтерского учета по счетам реализации товаров. Дело в том, что договор, по которому свидетельство подлежит передаче другому лицу, не является договором купли-продажи (или иного отчуждения) товаров. Объектом права в этом договоре выступает ценная бумага, а не товар.
     
     Момент получения поклажедателем средств от приобретателя свидетельства по этому договору также не связывается с реализацией товара для целей налогового учета по НДС, если предприятием принята учетная политика “по оплате”.
     
     Момент отчуждения (передачи) складского свидетельства другому лицу не связывается также и с отражением реализации хранимого товара в целях налогового учета по НДС и иных косвенных налогов с реализации, если учетная политика строится “по отгрузке”, так как это операции с ценной бумагой. И “оплата”, и “отгрузка” касаются ценной бумаги, а не хранимого товара.
     
     Проведение хранимого товара по счетам отражения реализации товаров происходит у поклажедателя в момент востребования со склада. Товарный склад извещает поклажедателя о выдаче товара. При получении уведомления от товарного склада о том, что товар востребован из хранения и выдан держателю свидетельства, появляются основания отразить реализацию товара. А до этого момента товар продолжает числиться на субсчете, на котором учитываются все товары, помещенные на хранение под выданные складские свидетельства.
     
     Если сделка, направленная на отчуждение складского свидетельства, исполняется и поклажедатель отдает свидетельство контрагенту, получая от него что-либо, то необходимо это свидетельство с забалансового учета перевести на баланс, отразив его стоимость на счетах учета ценных бумаг, и затем показать реализацию ценной бумаги как финансового актива.
     
     На основании договора о продаже свидетельства выписывается мемориальный ордер. Свидетельство, перед тем как показать его реализацию, списывается с забалансового счета и приходуется по дебету счета 58 “Краткосрочные финансовые вложения” (“Финансовые вложения” по новому Плану счетов), поскольку другого подходящего счета, на котором можно было бы учесть его стоимость, подобрать не удается.
     
     При этом поклажедатель делает проводку (1):
     
     Дебет 58 Кредит 76 (60) (субсчет “Обязательства по складским свидетельствам”).
     
     Задаваясь вопросом о том, по какой цене (учетной стоимости) надлежит приходовать эту ценную бумагу по дебету счета 58 у поклажедателя, мы приходим к двум вариантам учета.
     
     Первый вариант (это наша концепция “разделения” в чистом виде) - проводка (1) делается в сумме предполагаемой, заранее известной цены реализации товара, при его востребовании со склада. Этот вариант предполагает, что согласие о рыночной цене товара между поклажедателем и последним держателем свидетельства уже достигнуто. То есть цена реализации товара известна уже в момент отчуждения складского свидетельства. Указанная сумма, очевидно, включает все косвенные налоги, входящие в цену товара, если только законодательными и нормативными актами не будет установлен принцип взимания НДС и других косвенных налогов товарным складом при востребовании товара со склада, но это маловероятно.
     
     Второй вариант (концепция “плавающей цены”) - проводка (1) делается в сумме стоимостной оценки ценной бумаги, установленной в договоре, из которого следует обязанность по отчуждению складского свидетельства (например договор купли-продажи складского свидетельства). Эта концепция применяется в том случае, если мы не можем заранее знать цену, по которой впоследствии должны будем показать реализацию товара. Об этой концепции несколько позже.
     
     Итак, первый вариант (концепция “разделения”) применяется, если поклажедатель заранее знает, по какой цене он будет реализовывать товар в момент его востребования со склада. Как добиться соглашения об этой цене уже в момент отчуждения складского свидетельства, если последний держатель нам еще не известен? Если схема обращения складского свидетельства замкнута и круг лиц, участвующих в ней, заранее известен, то можно установить эту цену путем ее указания в складском свидетельстве. Но при этом при каждой переуступке свидетельства с его приобретателя надо брать расписку в том, что при востребовании товара по свидетельству он согласен будет принять этот товар по цене, указанной в свидетельстве. При выдаче товара счета-фактуры и товарные накладные будут выписаны последнему держателю свидетельства по этой цене. Это очень важный момент, обратите на него внимание. В противном случае нужно будет искать иные способы априорного согласования цены реализации товара при его востребовании со склада. Если не урегулировать этот вопрос, то конфликт интересов неизбежен.
     
     Образовавшаяся в результате проводки (1) задолженность по кредиту счета 76 (60) (субсчет “Средства от реализации складского свидетельства”) числится у поклажедателя до момента востребования товара со склада и означает, что поклажедатель обязан будет показать реализацию товара на сумму, равную сумме указанной кредиторской задолженности, в случае предъявления требования к товарному складу о выдаче товара.
     
     Для целей налогового учета увеличение валюты баланса в этой ситуации ни в коем случае не связывается с авансовыми поступлениями за реализованный товар. Нельзя это увеличение связать и с поступлением на баланс безвозмездно полученных ценностей (ценных бумаг, полученных от склада “в обмен” на товар), как иногда ошибочно полагают. Реализации товара нет, поскольку нет сделки, имеющей своим предметом отчуждение товара или переход права собственности на товар, есть же сделка с ценной бумагой, а не с товаром. Безвозмездного получения ценностей тоже нет, поскольку в силу договорных условий поклажедатель должен будет показать отчуждение хранимого товара в собственность последнего держателя свидетельства в момент востребования со склада.
     
     Вслед за проводкой (1) тут же надлежит сделать проводки, связанные с реализацией ценной бумаги по счету 48 (91 “Прочие доходы и расходы”).
     
     Первичным документом, на основании которого делаются проводки по счетам реализации прочих активов (счетам учета прочих расходов и доходов), является акт передачи складских свидетельств приобретателю этих ценных бумаг по договору об отчуждении складских свидетельств. Основаниями для проводок по счетам расчетов за проданную ценную бумагу являются расчетные денежные документы, а также накладные, счета-фактуры и акты приемки-передачи прочих активов, если расчеты за ценную бумагу с поклажедателем велись неденежными средствами.
     
     Заметим, что счет 48 (91), с помощью которого отражается реализация учтенной на балансе ценной бумаги, кредитуется в сумме, равной цене складского свидетельства по договору об его отчуждении. Если цена продажи складского свидетельства при этом будет отличаться (в большую или меньшую сторону) от цены предполагаемой реализации товара, указанной в свидетельстве (или согласованной иным образом), то это приведет к образованию финансового результата по счету 48 (91) (положительного или отрицательного). Сегодня нет правовых оснований к тому, чтобы на сумму отрицательного финансового результата уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за отчетный период, несмотря на то что речь идет о реализации ценной бумаги. Положительный финансовый результат образует прибыль от реализации прочих активов. Полагаем, что его надлежит также присоединить и к налогооблагаемой базе по косвенным налогам, начисляемым в связи с реализацией хранимого товара в том отчетном периоде, в котором произойдет востребование товара со склада и отражение реализации этого товара для целей налогового учета. В случае такого неприсоединения возможны претензии со стороны налоговых органов о том, что часть выручки от реализации товара была переведена в выручку от реализации ценных бумаг и тем самым выведена из-под обложения косвенными налогами, которыми должна облагаться стоимость реализованных товаров. Однако этот вопрос представляется дискуссионным ввиду отсутствия прямых указаний в налоговом законодательстве. В принципе, можно и поспорить с налоговыми органами, до конца отстаивая доктрину “разделения финансовых результатов”. Согласно ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товара, указанная сторонами сделки, а увеличение налогооблааемой базы сверх этого может происходить только в случаях, специально установленных в налоговом законодательстве. Кроме возможных претензий налоговых органов, которые, в принципе, можно будет “отбить”, мы не видим иных оснований к тому, чтобы положительный финансовый результат от реализации ценной бумаги присоединять еще и к налогооблагаемой базе по косвенным налогам. Чтобы аргументированно возражать налоговым органам против такого “довеска” к косвенному налогообложению, нужно быть уверенным, что цена товара, указанная в склад-ском свидетельстве (или согласованная иным способом), соответствует уровню рыночных цен на этот товар. А что сверх того, то это является преимуществом, создаваемым ценной бумагой - складским свидетельством и, следовательно, не может быть связано с налогообложением товара.
     
     Любые затраты и расходы, напрямую связанные с отчуждением складских свидетельств, относятся в дебет счета 43 (44 “Расходы на продажу”) (а затем в дебет счета 48 (91)) в корреспонденции со счетами учета денежных и иных средств как затраты, связанные с проведением операций по реализации прочих активов. Естественно, что для целей уменьшения упомянутого выше положительного финансового результата при включении его в налогооблагаемую базу по косвенным налогам, связанным с реализацией товаров, эти затраты не принимаются. Они могут отразиться лишь на налогообложении финансового результата по счету 48 (91) и, соответственно, на налоге на прибыль от реализации ценной бумаги. По окончании отчетного периода, в котором произошло отчуждение свидетельства, эти затраты списываются проводкой (2):
     
     Дебет 48 (90) Кредит 43 (44).
     
     В таком состоянии баланс поклажедателя остается до момента востребования товара со склада по свидетельству.
     
     При востребовании товара со склада последним держателем складского свидетельства у поклажедателя делаются проводки, связанные с реализацией товара, помещенного на хранение (3):
     
     Дебет 62 Кредит 46 (90) - в сумме цены товара, указанной в склад-ском свидетельстве (то есть в сумме предполагаемой цены реализации товара, включая все косвенные налоги)*.
     
     В дебет счета 46 (90) при этом списываются: учетная стоимость реализуемого товара (учтенного на субсчете “Товары на хранении” или счетах учета товаров отгруженных), который был помещен на хранение и теперь выдается складом по соответствующим свидетельствам, а также иные издержки по реализации товара в соответствии с законодательством.
     
     Одновременно закрывается сальдо, образованное проводкой (1) по счету 76 (60) (субсчет “Средства от реализации складских свидетельств”) в результате принятия на баланс складского свидетельства (4):
     
     Дебет 76 (60) Кредит 62.
     
     Начисление к уплате косвенных налогов, связанных с реализацией товара, производится в дальнейшем в общеустановленном порядке.
     
     Как мы видим, если реализация товара показывается в сумме ранее предполагавшейся цены, указанной в свидетельстве, то это не вызывает никаких проблем с закрытием сальдо по счету 76 (60).
     
     Основанием для совершения проводок по счетам реализации товара является уведомление, получаемое поклажедателем от товарного склада, в котором должно быть указано, какой именно товар, по какому свидетельству и кому выдан, а также акты приемки товара из хранения, копии накладных. При этом либо поклажедатель самостоятельно, либо склад по его поручению должны выписать получателю все сопроводительные документы на товар (накладные, счета-фактуры и т.д.). При выдаче товара со склада составляется акт приемки-передачи, который обязательно подписывается товарным складом. Товар выдается не иначе, как по доверенности на получение товарно-материальных ценностей. Такой подход подразумевает теснейшее взаимодействие склада и поклажедателя. Весь порядок уведомлений и выписки товаросопровождающих документов должен быть согласован в договоре между поклажедателем и складом.
     
     Обращаем внимание, что моментом реализации хранимого товара для целей бухгалтерского учета у поклажедателя является момент отгрузки (выдачи) товара со склада, а не момент отчуждения товарораспорядительного документа.     



Учет у держателя иного, чем поклажедатель

     
     Учет приобретенных свидетельств у держателя иного, чем поклажедатель, осуществляется в сумме фактических затрат, связанных с приобретением свидетельства в соответствии с правилами, установленными для учета ценных бумаг. Учет ведется на счете 58, субсчет “Складские свидетельства полученные”. Что разрешено включать в сумму затрат, относимых на увеличение учетной стоимости ценных бумаг, определяется приказом Минфина России от 15 января 1997 г. N 2 “О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами”, и мы не будем на этом останавливаться.
     
     Отчуждение складского свидетельства по основаниям иным, чем востребование товара, отражается с использованием счета 48 “Реализация прочих активов” (91 ”Прочие расходы и доходы”) в порядке, установленном для отражения выбытия ценных бумаг.
     
     Если держатель свидетельства по каким-либо причинам не реализовал свидетельство как ценную бумагу, то надлежит исходить из того, что он востребует по нему товар, хотя есть еще один вариант - права по свидетельству остаются неосуществленными.
     
     Процедура востребования товара по свидетельству имеет некоторые особенности в учете.
     
     При востребовании товара со склада по простому складскому свидетельству или по неразделенному двойному складскому свидетельству держатель свидетельства показывает выбытие этой ценной бумаги через счет 48 (91) как реализацию прочих активов. При этом в дебет счета 48 (91) списывается балансовая учетная стоимость предъявляемого складу двойного или простого складского свидетельства и затраты, которые понес его последний держатель в связи с осуществлением прав по свидетельству. В кредит счета 48 (91) списывается цена товара, указанная в счете-фактуре, полученном от поклажедателя (или от склада по поручению поклажедателя). Фактически это та же цена, которая может быть указана в самом складском свидетельстве и по которой держатель этой ценной бумаги согласился принять товар от склада и даже дал в этом расписку. Однако в том случае, если цена товара, указанная в свидетельстве (или согласительная цена, полученная в отношениях между поклажедателем и последним держателем свидетельства), отличается от учетной стоимости погашаемого складского свидетельства, то это ведет к образованию у последнего держателя свидетельства некоего финансового результата от реализации прочих активов. Это не очень приятно для последнего держателя свидетельства. Положительный результат означает “воздушные” прибыли, а отрицательный - скорее всего убытки, если нет источников, за счет которых он мог бы быть компенсирован. Затруднительно говорить о том, чтобы отрицательный финансовый результат по счету 48 (91) мог быть отнесен на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в рамках текущего отчетного периода. Хотя мы считаем, что это возможно в пределах полученного положительного финансового результата по операциям с аналогичными ценными бумагами.
     
     Учет полученных со склада товаров осуществляется по счетам учета товарно-материальных ценностей с выделением сумм косвенных налогов на основании счетов-фактур и иных документов в соответствии с законодательством.
     

     Заметим, что в нашей концепции счета-фактуры должны выписываться в отношениях “поклажедатель - последний держатель складского свидетельства”, поскольку в отношениях между держателями этой ценной бумаги объектом права является ценная бумага, обороты по реализации которой НДС не облагаются.
     
     

Учет у надписателя залогового свидетельства в связи
с разделением двойного складского свидетельства на складскую и залоговую часть

     

Залоговая часть

     
     При отделении и передаче залогового свидетельства, отделенного от двойного складского свидетельства, лицо, которое является держателем двойного свидетельства, обременяет залогом товар, помещенный на склад под выданное двойное складское свидетельство. Основанием к отделению залоговой части будут являться сделки, которые могут лежать в основании выдачи простых векселей, - большей частью это сделки новации денежного каузального (договорного) обязательства в абстрактное заемное обязательство, удостоверенное залоговым свидетельством (ст. 818 ГК РФ), если двойное складское свидетельство считать ордерной ценной бумагой и по этому поводу будет указание законодательных актов.
     
     Сообразно с этими основаниями и надлежит определять первичный документ для осуществления проводок. Мы предлагаем все-таки в качестве первичного документа у лица, отделившего залоговое свидетельство, принимать во внимание акт передачи ценной бумаги - залогового свидетельства или же сам договор (или иной документ), в котором содержится указание о новации или ином основании отделения залогового свидетельства, при том условии, что в этом документе указана дата отделения залогового свидетельства.
     
     Если залоговое свидетельство будет в законодательстве обозначено как документ, удостоверяющий право требования по обеспеченному обязательству (долговая ценная бумага, которая сама является основанием возникновения обеспеченного долга), то его отделение будет сопровождаться у отделившего его лица (надписателя) проводками, характерными для новации каузальных (договорных) обязательств в обязательства, удостоверенные ценными бумагами. При этом нужно подразумевать прекращение новируемого обязательства в соответствии со ст. 414 и 818 ГК РФ.
     
     Если принимать во внимание, что залоговое свидетельство помимо денежного долга удостоверяет право залога, то отчуждение (передача залогодержателю) и (или) приобретение залогового свидетельства находит отражение в забалансовом учете надписателя по счетам 009 “Обеспечения обязательств и платежей выданные” и 008 “Обеспечения обязательств и платежей полученные” у лица, получившего залоговое свидетельство. Проводки по этим счетам делаются в сумме тех обязательств, которые были обеспечены залогом.
     
     При этом следует обратить внимание на то, что суммы обеспечений выданных и полученных, отражаемые на забалансовых счетах 008 и 009 у контрагентов, должны совпадать. Эти суммы устанавливаются равными суммам обязательств (кредитов или иных задолженностей), исполнение которых и обеспечивается залогом по залоговому свидетельству.
     

     Следует избегать ситуаций, в которых надписатель, отделивший залоговое свидетельство, не является должником в обеспеченном залогом обязательстве и формальным собственником обременяемого залогом товара. Скорее всего, это будет невозможно в ордерной долговой модели залогового свидетельства, которую в настоящий момент никто не оспаривает.
     
     Можно предположить, что залоговое свидетельство будет выписываться первым надписателем (скорее всего, он же будет поклажедатель по хранимому товару) в расчетах с поставщиками и подрядчиками или иными кредиторами точно так же, как выписывается простой вексель. Мы предполагаем, что таким способом может произойти или прекращение кредиторской задолженностью по договору банковского кредита или кредиторской задолженностью перед поставщиком по оплате товаров, работ, услуг по договорам их покупки (коммерческий кредит в форме отсрочки платежа). То есть ордерное залоговое свидетельство становится денежным долговым документом, выдаваемым покупателем поставщику или иному кредитору вместо надлежащей уплаты денег. При этом если надписателем является поклажедатель, то при расчетах с поставщиками товаров мы допускаем, что сам купленный у поставщика товар может служить товарным наполнением залогового свидетельства. При расчетах залоговым свидетельством так же, как и при вексельных расчетах, нужно совершенно отчетливо представлять, какое обязательство прекращается путем новации в обязательство, удостоверенное залоговым свидетельством, и, соответственно, какая кредиторская задолженность отражает у надписателя залогового свидетельства (поклажедателя) наличие юридической обязанности в новируемом обязательстве перед кредитором. Важно, чтобы новируемое обязательство было денежным по предмету своего исполнения. Очевидно, что момент новации каузального (договорного) долга в долг, удостоверенный ценной бумагой, должен быть отражен в бухгалтерском учете у надписателя залогового свидетельства проводками по аналитическим счетам. Поскольку новация долга не предполагает изменения его суммы (ст. 414 ГК РФ), то она не находит отражения по синтетическим счетам учета в пассиве баланса надписателя залогового свидетельства, если только внутренний план счетов организации-надписателя залогового свидетельства не предусматривает самостоятельный балансовый пассивный счет для отражения сумм задолженностей по выданным (отделенным и переданным кредиторам-поставщикам) залоговым свидетельствам.
     
     

Складская часть

     
     Складское свидетельство, отделенное от залогового, остается в распоряжении надписателя залогового свидетельства (поклажедателя или иного приобретателя двойного складского свидетельства, который и отделил залоговое свидетельство). Это лицо в дальнейшем вправе отчуждать склад-скую часть как самостоятельную ценную бумагу.
     
     В зависимости от того, кто отделял залоговое свидетельство от двойного складского свидетельства (поклажедатель или лицо, приобретшее двойное складское свидетельство на вторичном рынке ценных бумаг), учет выбытия складской части у надписателя залогового свидетельства имеет свои особенности.
     
     1. Учет у поклажедателя при выбытии складской части, если залоговое свидетельство отделяется самим поклажедателем.
     
     Если по каким-то причинам поклажедатель, отделивший складское свидетельство, не реализовал его как ценную бумагу и решил востребовать по нему товар, то согласно ст. 914, 916 ГК РФ он должен либо прекратить обеспеченное залогом обязательство (путем исполнения или иным способом, предусмотренным ГК РФ), либо внести товарному складу сумму долга, обеспеченного залогом по залоговому свидетельству (например, когда срок исполнения обеспеченного обязательства еще не наступил), после чего склад выдаст ему товар.
     
     При исполнении обеспеченного обязательства путем уплаты денег залоговое свидетельство возвращается надписателю с отметкой о погашении долга по нему, и проблем нет. На склад предъявляются обе части двойного свидетельства, причем на залоговой сделана отметка о погашении долга.
     
     При досрочном (до наступления срока исполнения обеспеченного обязательства) истребовании товара по складской части владельцу складской части надлежит внести складу упомянутую сумму долга по залоговому свидетельству, сделав проводку (5):
     
     Дебет 76 (60) (субсчет “Задолженность товарного склада по суммам, указанным в складском свидетельстве”) Кредит 51 - в сумме средств, уплаченных товарному складу в соответствии с п. 2 ст. 916 ГК РФ.
     
     При востребовании товара только по складской части самим поклажедателем движение складской части не находит отражения ни по счетам реализации прочих активов, ни по счетам учета финансовых вложений. Товар просто возвращается по аналитике в исходное состояние, в котором он был до момента его помещения на хранение. Остаются дебиторская задолженность к товарному складу в активе и кредиторская задолженность по залоговому свидетельству в пассиве. Последняя обеспечена залогом.
     
     В случае надлежащего исполнения обеспеченного залогом обязательства путем уплаты денег склад обязан вернуть надписателю внесенную сумму. Этот возврат происходит по предъявлении оплаченного залогового свидетельства с отметкой последнего держателя о получении денег от должника. Поскольку складская часть не переуступалась и, таким образом, сумма вносилась самим должником по залоговой части, то возврат денег от склада на основании оплаченного залогового свидетельства показывается проводкой, обратной проводке (5).
     

     В случае ненадлежащего исполнения обеспеченного залогом обязательства внесенная складу сумма расходуется на погашение требований кредитора по залоговой части при осуществлении им прав залога. Тогда дебиторская задолженность к складу закрывается в корреспонденции со счетами учета кредиторских задолженностей, отражающих наличие обеспеченного залогом обязательства в балансе поклажедателя.
     
     Если все же поклажедатель не стал вносить сумму товарному складу и заключил с третьим лицом договор, направленный на отчуждение складской части, то по мере исполнения этого договора, на основании подписанного акта передачи складской части, в этот же день надлежит ввести на баланс складскую часть следующим образом (6):
     
     Дебет 76 (60) (субсчет “Дебиторская задолженность товарного склада по суммам, указанным в складской части ДСС”) - в сумме, равной номинальной стоимости обязательства, обеспеченного залогом, и отраженной по соответствующим счетам учета кредиторских задолженностей;
     
     Кредит 76 (60) (субсчет “Средства, полученные от реализации складского свидетельства”) - в сумме, равной предполагаемой цене реализации товара в момент его востребования со склада и указанной в свидетельстве;
     
     Дебет 58 - в сумме, равной разнице между кредитовым оборотом по счету 76 в пассиве и дебетовым оборотом по счету 76 в активе и сразу же показать реализацию складской части как реализацию ценной бумаги проводкой (7):
     
     (7.1)
     
     Дебет 48 (91) Кредит счета 58 - в сумме учетной стоимости склад-ской части, сформированной проводкой (6);
     
     (7.2)
     
     Дебет счетов расчетов или счетов учета поступивших денежных средств Кредит 48 (91) - в сумме цены складской части по договору, по которому происходит ее отчуждение.
     
     Очевидно, что в случае несовпадения договорной цены складской части с ее учетной стоимостью, сформированной проводкой (6), произойдет образование финансового результата по счету 48 (91).
     
     Вновь возникает вопрос об отнесении в налоговом учете положительного финансового результата к налогооблагаемой базе для исчисления косвенных налогов с реализации хранимого товара, когда наступит момент востребования этого товара со склада, который мы определили как реализацию товара. Только здесь надо быть внимательнее, поскольку цена складской части меньше цены неразделенного двойного свидетельства и, соответственно, формальный финансовый результат также будет меньше. “Дополнение” к налогооблагаемой базе по косвенным налогам, связанным с реализацией товара (если его делать), в этом случае должно быть определено расчетным путем исходя из того, что произошла реализация неразделенного свидетельства по цене, равной сумме договорной цены за складскую часть и сумме обеспеченного залогом обязательства. Вместе с “дополнением” по косвенным налогам возникает также “дополнение” к прямым налогам, связанным с реализацией товара. В случае отчуждения неразделенной складской части избыток денег, который получал продавец складского свидетельства по сравнению с ценой реализации товара, указанной в свидетельстве и согласованной при востребовании товара, попадал под налог на прибыль в составе выручки от реализации ценной бумаги, а здесь этого не происходит. Ввиду чего необходимо доначислить этот “кусочек”, исходя из модели отчуждения неразделенного свидетельства, принимая во внимание, что гипотетической ценой реализации неразделенного свидетельства будет цена отчуждения складской части, увеличенная на сумму обеспеченного залогом обязательства, а гипотетической учетной стоимостью отчуждаемого свидетельства будет цена товара, указанная в самом свидетельстве (предполагаемая цена реализации). Впрочем, как мы уже сказали, бесспорных оснований к доначислению “дополнений” и к прямым, и к косвенным налогам у нас все же не имеется, поскольку ст. 40 НК РФ определяет цену реализации товара для целей налогообложения как цену, установленную сторонами сделки. Так что присоединение “дополнений” к налоговой базе является необязательным. Мы рекомендуем это для тех, кто не чувствует в себе уверенности и сил обосновать обратное.
     
     Если складская часть была отчуждена поклажедателем и он показал ее реализацию как реализацию ценной бумаги, то можно предположить, что товар со склада востребуется неким держателем, получившим складскую часть со вторичного рынка ценных бумаг. Не будучи должником в обеспеченном залогом обязательстве, этот держатель также может востребовать товар, но только при условии внесения суммы обеспеченного обязательства товарному складу.
     

     Если держатель складской части одновременно является владельцем непогашенного залогового свидетельства (приобрел его также на рынке), то вносить сумму складу не обязательно, можно принести доказательства прекращения долга по залоговому свидетельству (то есть само залоговое свидетельство с распиской о погашении долга по нему или соглашение с надписателем). При этом в балансе надписателя дебиторская задолженность к складу закрывается в корреспонденции со счетами учета кредиторских задолженностей, отражающих наличие обеспеченного залогом обязательства.
     
     В случае когда товар востребуется держателем складской части через внесение суммы основного долга складу, эта сумма должна быть возвращена надписателю, отделившему залоговое свидетельство, если обеспеченное залогом обязательство будет надлежащим образом исполнено. Это отражается в синтетическом учете в виде закрытия дебиторской задолженности складу в корреспонденции со счетами учета поступивших денежных средств. В случае ненадлежащего исполнения обеспеченного залогом обязательства внесенная складу сумма расходуется на удовлетворение требований кредитора, тогда дебиторская задолженность надписателя к складу закрывается в корреспонденции со счетами учета кредиторских задолженностей, отражающих наличие обеспеченного залогом обязательства.
     
     В момент востребования товара со склада по складской части третьим лицом, к которому складская часть пришла со вторичного рынка ценных бумаг, поклажедатель обязан показать реализацию товара. При этом у надписателя (он же поклажедатель), отделившего залоговое свидетельство и продавшего его на рынке ценных бумаг, делаются проводки, совершенно аналогичные проводкам (3) и (4) без каких-либо особенностей. Возврат денег от товарного склада или погашение долга по залоговому свидетельству в порядке обращения взыскания на товар или в порядке соглашения с держателем залогового свидетельства сопровождается проводкой, аналогичной проводке (5).
     
     2. Залоговое свидетельство отделялось лицом иным, чем поклажедатель.
     
     Здесь ситуация такова, что держатель неразделенного двойного складского свидетельства приобрел его на вторичном рынке ценных бумаг, отделил от него залоговую часть в обеспечение своих обязательств и после отделения залогового свидетельства решил по каким-либо причинам востребовать товар со склада по складской части в отсутствие залоговой или решил продать складскую часть.
     

     Хотя мы и прописываем учет в этой ситуации, но такая ситуация представляется нам гипотетической, пока не будет специальных указаний в законе. Дело в том, что согласно ст. 355 ГК РФ залогодателем вещи может быть ее собственник либо лицо, имеющее на нее право хозяйственного ведения. Если право собственности на товар фиксируется за поклажедателем на все время обращения складского свидетельства, то отделять залоговое свидетельство вправе только поклажедатель (собственник). Или следует исходить из того, что неразделенное двойное складское свидетельство передавалось в рамках концепции “отождествления”, а затем право собственности на товар было зафиксировано за одним из держателей двойного складского свидетельства, который и отделил залоговое свидетельство. Но в таком допущении учет у надписателя, приобретшего двойное свидетельство на вторичном рынке ценных бумаг, ничем не будет отличаться от учета у поклажедателя при отделении залогового свидетельства. Несмотря на указанные здесь ограничения по залоговому праву, мы все же пропишем учет в ситуации, когда товар остается на балансе поклажедателя, а залоговое свидетельство отделяется иным лицом, которое приобрело неразделенное двойное складское свидетельство на вторичном рынке ценных бумаг. То есть надписатель залогового свидетельства и поклажедатель не совпадают.
     
     Напомним, что мы исходим из тех предпосылок, что учетная стоимость получаемого со склада товара принимается равной тому, что указано в свидетельстве (чистая концепция “разделения”).
     
     Надписатель залогового свидетельства может востребовать товар по складской части без залоговой, только лишь уплатив складу сумму обеспеченного обязательства в соответствии с п. 2 ст. 916 ГК РФ.
     
     При уплате этой суммы совершается проводка (5).
     
     Далее держатель, отделивший от двойного складского свидетельства залоговое свидетельство и теперь востребующий товар со склада по складской части, должен показать реализацию оставшейся складской части (ее выбытие как ценной бумаги) в корреспонденции с приходом товарно-материальных ценностей, полученных со склада.
     
     Делаются следующие проводки (8):
     

     (8.1)
     
     Дебет 48 (91) Кредит 58 - в сумме учетной стоимости приобретенного ранее двойного складского свидетельства.
     
     (8.2)
     
     Дебет учета товарно-материальных ценностей и счетов учета сумм косвенных налогов, входящих в стоимость товара Кредит 48 (91) - в сумме цены товаров, полученных со склада.
     
     Первичными документами являются акты приемки товара со склада, накладные и счета-фактуры.
     
     Если держатель двойного складского свидетельства приобрел его на вторичном рынке ценных бумаг, отделил залоговую часть в обеспечение неких своих обязательств и после отделения залогового свидетельства совершает действия, направленные на отчуждение складской части двойного свидетельства, то выбытие складской части отражается в учете этого держателя следующими проводками (9):
     
     (9.1)
     
     Дебет 76 (60) (субсчет “Задолженность за проданное складское свидетельство, отделенное от залогового”) - в сумме договорной цены за продаваемую складскую часть;
     
     Дебет 76 (60) (субсчет “Задолженность к товарному складу по суммам, указанным в складском свидетельстве”) - в номинальной сумме обеспеченного залогом обязательства;
     
     Кредит 48 (91) - на общую сумму указанных дебетовых оборотов по счету 76.
     
     (9.2)
     
     Дебет 48 (91) Кредит 58 - в сумме учетной стоимости приобретенного ранее двойного складского свидетельства.
     
     Проводки (9) делаются в момент отчуждения (передачи) складской части покупателю. Первичными документами являются акты передачи складской части покупателю.
     
     Вне зависимости от того, что было сделано со складской частью (либо по ней был востребован товар, либо она была отчуждена на рынке ценных бумаг), остатки по счету 76 (60) (субсчет “Задолженность товарному складу по суммам, указанным в складском свидетельстве”) находятся в балансе надписателя в таком состоянии до момента, пока не будет решена судьба обеспеченного залогом обязательства. Либо оно будет исполнено путем уплаты денег, либо прекращено иным способом, либо будет погашено в порядке обращения взыскания на хранимый товар.
     
     В дебет счета 48 (91), наряду с учетной стоимостью приобретенного ранее двойного складского свидетельства, списывается также и сумма фактических затрат, связанных с отчуждением складской части или связанных с предъявлением складской части на склад в целях востребования товара. Указанные затраты надлежит рассматривать как расходы, связанные с реализацией прочих активов.
     

     Одновременно делаются проводки по списанию финансового результата со счета 48 (91) в соответствии с действующими правилами бухгалтерского учета.
     
     

Учет у последнего держателя складской части двойного складского свидетельства,
который приобрел ее на вторичном рынке ценных бумаг и востребует товар со склада
при отсутствии залогового свидетельства

     
     Перед получением товара по складской части в отсутствие залоговой ее владелец отражает уплату суммы, которую надлежит внести складу в соответствии с п. 2 ст. 916 ГК РФ, проводкой (5). После внесения указанной суммы при получении товара со склада держатель свидетельства должен показать выбытие складской части и приходование товара в следующем порядке (10):
     
     (10.1)
     
     Дебет 48 (91) Кредит 58 - в сумме учетной стоимости складской части, по которой происходит востребование товара со склада.
     
     (10.2)
     
     Дебет счета учета товарно-материальных ценностей в суммах, указанных в первичных документах, с отнесением сумм косвенных налогов на счета их учета в активе;
     
     Кредит 76 (60) (субсчет “Задолженность товарного склада по суммам, указанным в складском свидетельстве”);
     
     Кредит 48 (91) - в сумме разницы между тем, что было отнесено в Дебет счета учета товарно-материальных ценностей и тем, что было уплачено складу в соответствии со ст. 916 ГК РФ *1.
     _____
     *1 В том случае если будет принята концепция взимания НДС деньгами при востребовании товара со склада,  суммы косвенных налогов, включенные в стоимость товара, востребуемого по свидетельству и приходуемого на баланс последнего держателя складского свидетельства, подлежат отнесению на счета их учета в активе (счет 19 и др.) в корреспонденции с кредитом счета 51.
     Первичными документами, на основании которых делаются проводки (10), являются акты приемки товара от склада, накладные, счета-фактуры.
     
     

Учет в случае обращения взыскания на товар по залоговому свидетельству

     
     1. Учет у держателя залогового свидетельства.
     
     Если к моменту обращения взыскания на товар по залоговому свидетельству товар был востребован со склада по складской части, то сумма, внесенная на счет товарного склада держателем складского свидетельства, в соответствии со ст. 916 ГК РФ выплачивается держателю залоговой части не иначе как с предъявлением залогового свидетельства и при наличии либо судебного акта об обращении взыскания, либо письменного соглашения об обращении взысканий на товар между держателем залогового свидетельства и лицом, отделившим залоговую часть от двойного складского свидетельства (залогодателем), то есть в порядке обращения взыскания на товар, предусмотренном п. 2 ст. 349 ГК РФ.
     
     При получении указанной суммы от склада держатель залогового свидетельства (он же кредитор в обеспеченном обязательстве) передает залоговое свидетельство складу, поставив на нем расписку в получении денег. В своем балансе держатель залогового свидетельства должен показать следующее.
     
     При вынесении судебного акта об обращении взыскания на товар необходимо сформировать задолженность по счетам расчетов по претензиям. Судебный акт об обращении взыскания (решение по иску) или соглашение сторон об обращении взыскания на товар в данном случае будет являться первичным документом, дающим основание сделать проводки (11):
     
     (11.1)
     
     Дебет 63 (76-2) Кредит 76 (60) и другие активные счета, на которых учитывалась сумма дебиторской задолженности по обязательству, обеспеченному залогом, - в сумме номинальной величины обеспеченного залогом обязательства и процентов по нему. Одновременно списывается остаток по забалансовому счету 008 “Обеспечения обязательств, полученные по залоговому свидетельству”.
     
     При получении сумм причитающегося возмещения в порядке исполнительного производства (распродажи товара с публичного торга) образовавшаяся задолженность по счету 63 списывается в соответствии с действующим законодательством:
     
     (11.2)
     
     Дебет 51 Кредит 63 (76-2) - в размере вырученных средств. Непо-крытый остаток списывается за счет использования собственных источников.
     
     Заметим, что проводки (11.1) и (11.2) делаются в том случае, если залоговое свидетельство не рассматривается как долговая ценная бумага. То есть долг, им обеспеченный, имеет каузальную (договорную) природу и являет собой долг по договору. На сегодня это, пожалуй, теоретический случай.
     

     На практике залоговое свидетельство рассматривается как долговая ценная бумага, стоимость которой отражается на счетах учета финансовых вложений. Поэтому при обращении взыскания на товар надлежит сделать проводку:
     
     (11.3)
     
     Дебет 63 (76-2) Кредит 76 (60) (если предъявленное требование о платеже не отражалось на счетах расчетов) - в размере номинальной суммы долга, удостоверенного залоговым свидетельством.
     
     По получении платежа в удовлетворение долга по залоговому свидетельству эту ценную бумагу надлежит провести по счетам реализации прочих активов:
     
     (11.4.)
     
     Дебет 51 Кредит 63 (76-2) - в размере фактически полученных средств. Если сумма фактически полученного возмещения оказывается меньше суммы обеспеченного залогом обязательства, то есть вырученных от распродажи средств не хватило для полного погашения требования залогодержателя, то указанная разница списывается с кредита счета 63 в корреспонденции со счетами учета источников собственных средств организации-залогодержателя;
     
     Дебет 48 (91) Кредит 58 - в сумме учетной стоимости погашаемого залогового свидетельства;
     
     Дебет 76 (60) (по проводке 11.3) Кредит счета 48 (91) - в размере долга, удостоверенного залоговым свидетельством.
     
     Поскольку держатель залогового свидетельства приобретает право требовать от товарного склада либо деньги, либо обращения взыскания на товар только в порядке, предусмотренном ст. 349 ГК РФ, то проводки (11) сохраняются и в том случае, если товар со склада еще не забрали.
     
     Если после обращения взыскания на товар его распродажа с публичного торга признана несостоявшейся по результатам повторных торгов, то возможна передача товара в собственность залогодержателя в соответствии с п. 4 ст. 350 ГК РФ. Указанная операция в учете держателя залогового свидетельства отражается посредством приходования товара на счета учета товарно-материальных ценностей в корреспонденции с кредитом счета 63 следующим образом (12):
     
     (12.1)
     
     Дебет счета учета товарно-материальных ценностей Кредит 63 (76-2) - в сумме стоимостной оценки товара (не более чем на 10 % ниже начальной продажной цены на повторных торгах).
     
     Первичными документами для проводки (12.1) являются протокол о несостоявшихся торгах и акт передачи товара, в котором указана его цена, а также накладные и счета-фактуры. Проводка делается в момент передачи товара залогодержателю.
     

     После завершения торгов списывается задолженность в расчетах по претензиям:
     
     (12.2)
     
     Дебет учета товарно-материальных ценностей Кредит 63 (76-2) - в сумме стоимости товара, определенной по результатам торгов;
     
     Дебет счета учета источников собственных средств Кредит 63 (76-2) - в сумме, необходимой для полного списания задолженности в расчетах по претензиям.
     
     Расходы и затраты, которые производятся залогодержателем в связи с обращением взыскания на товар и попыткой его реализации с публичного торга, отражаются в соответствии с требованиями Положения о составе затрат.
     
     2. Учет у держателя складской части, если на товар обращено взыскание до момента его востребования со склада.
     
     При получении уведомления от товарного склада о том, что товар изъят из хранения в связи с обращением взыскания и распродажей его с публичного торга, держатель складского свидетельства получает право потребовать выплаты ему остатка денег, оставшихся после удовлетворения требований кредитора. Это можно сделать только предъявив складскую часть, и только после распродажи товара.
     
     В момент предъявления своего требования к складу держатель складской части делает проводки, отражающие ее выбытие (13):
     
     (13.1)
     
     Дебет 48 (91) Кредит 58 - в сумме учетной стоимости складской части по балансу.
     
     (13.2)
     
     Дебет 63 (76-2) Кредит 48 (91) - в сумме, которая причитается держателю складской части после распродажи товара и удовлетворения требований кредитора.
     
     Эта сумма рассчитывается как разница между залоговой стоимостью товара (или начальной ценой его распродажи, указанной в уведомлении о распродаже) и суммой, указанной в отметке, сделанной на складской части при отделении залогового свидетельства. Если указанная разница отрицательна, она списывается в дебет счета 80 (99 “Прибыли и убытки”) в корреспонденции с кредитом счета 48 (91) .
     
     Первичным документом является уведомление товарного склада о начале процедуры распродажи товара с публичного торга.
     
     Образованное расчетным путем дебетовое сальдо по счету 63 (76-2) списывается в соответствии с действующим законодательством по мере получения денежных средств от товарного склада после распродажи имущества с публичного торга, удовлетворения требований кредитора и уплаты прочих издержек по распродаже в соответствии с законодательством. По мере того как поступление денежных средств от распродажи имущества будет закончено, остаточное сальдо (недовырученные суммы) по счету 63 заключительными обротами отчетного периода списывается в дебет счета 80 (99) и далее в дебет счетов учета источников собственных средств предприятия, за счет которых возможно покрытие образованного убытка. Если поступивших от распродажи денежных средств оказалось больше, чем планировалось, то их избыток приходуется в корреспонденции с кредитом счета 80 (99) и в налоговом учете относится на прибыль от внереализационных операций.
     

     3. Учет у поклажедателя (надписателя залогового свидетельства).
     
     При выдаче товара со склада покупателям, приобретшим его на распродаже с публичного торга или при выдаче товара в связи с передачей его в собственность залогодержателя в соответствии со ст. 350 ГК РФ, поклажедатель показывает реализацию товара, как установлено проводкой (3). Однако при этом в кредит счета 46 (90) относится цена реализации товара, которая устанавливается либо в соответствии с результатами публичного торга, либо в соответствии с основанием для перехода права собственности на товар к залогодержателю, естественно, включая все косвенные налоги. Заметим, что эта цена может отличаться от предполагаемой цены реализации товара, установленной при отчуждении складского свидетельства и указанной в нем. В этом случае проводка (4), направленная на закрытие сальдо по счету 76 в пассиве (субсчет “Средства от реализации складского свидетельства”), будет иметь следующий вид (14):
     
     (14.1)
     
     Дебет 76 (60) (субсчет “Средства от реализации складского свидетельства”) - в сумме предполагаемой цены реализации товара, указанной в свидетельстве;
     
     Дебет 80 (91) - в сумме разницы между фактической ценой реализации товара и предполагаемой ценой реализации, указанной в свидетельстве, если фактическая цена реализации товара окажется выше предполагаемой;
     
     Кредит 62 - в сумме всего остатка (в сумме фактической цены реализации)
     
     либо
     
     (14.2)
     
     Дебет 76 (60) (субсчет “Средства от реализации складского свидетельства”) - в сумме предполагаемой цены реализации товара, указанной в свидетельстве;
     
     Кредит 80 (91) - в сумме разницы между фактической ценой реализации товара и предполагаемой ценой реализации, указанной в свидетельстве, если фактическая цена реализации товара окажется ниже предполагаемой;
     
     Кредит 62 - в сумме всего остатка (в сумме фактической цены реализации).
     
     Первичными документами являются протоколы проведения публичных торгов и акты приемки-передачи товара.
     
     Как мы видим, такой подход приведет нас к образованию либо прибылей, либо убытков, получаемых поклажедателем “из воздуха”. То есть прибыли или убытки возникают не как разница между фактической ценой реализации товара и фактической ценой реализации свидетельства, а как разница между предполагаемой и фактической ценой реализации товара. Очевидно, что в такой ситуации налогообложение поклажедателя зависит от событий на аукционе по распродаже товара. Да и к тому же положительное сальдо по счету 80, по всей видимости, в налоговом учете придется присоединять к налогооблагаемой базе по всем налогам, связанным с реализацией товара. Мы, конечно, понимаем, что делать этого не следует, но обосновать такое неприсоединение в отсутствие нормативов крайне непросто.
     

     Иными словами, как только цена фактической реализации товара начинает отличаться от заранее спланированной и указанной в свидетельстве, концепция “разделения” становится малопригодной для поклажедателя. Этого недостатка лишена концепция “плавающей цены”, но там есть иной весьма неприятный момент. Об этом чуть позже.
     
     

Учет у держателя залогового свидетельства

     
     Учет у держателя залогового свидетельства зависит целиком и полностью от того, как будет в законодательстве определено двойное складское свидетельство и каждая из его частей - как долговой документ или нет.
     
     Если это будет ордерный долговой документ, выданный по сделке новации денежного долга по некоему “кредиту” в заемное обязательство (ст. 818 ГК РФ), то его переуступка будет аналогична движению облигаций и векселей.
     
     В соответствии с этим и будет строиться бухгалтерский и налоговый учет.
     
     В случае долговой модели залоговое свидетельство приобретает свою самостоятельную учетную стоимость как ценная бумага, а его приобретение и отчуждение связываются со счетами учета финансовых вложений и счетами реализации прочих активов соответственно.
     
     Мы позволим себе сделать лишь одно замечание - о ситуации, когда долговое ордерное залоговое свидетельство получено первым держателем от надписателя в счет “оплаты” отгруженных надписателю товаров, работ или услуг. Как мы уже говорили выше, такая выдача залогового свидетельства будет означать новацию (замену) каузального (договорного) долга ценной бумагой. Но учет будет отличаться от учета предусмотренного для первого держателя векселя, если покупатель выдал этот простой вексель.
     
     Так, например, дебетовое сальдо по счетам расчетов, означающее дебиторскую задолженность покупателю (надписателю залогового свидетельства) за отгруженные товары, работы или услуги, будет списано проводками (15):
     
     Дебет 08 Кредит 76 (субсчет “Дебиторская задолженность за отгруженные товары”) - в размере стоимости отгруженных товаров.
     
     Далее, в той же сумме при получении ценной бумаги в кассу предприятия:
     
     Дебет 58 (субсчет “Залоговые свидетельства”) Кредит 08 (согласно новому Плану счетов: Дебет 58 Кредит 60).
     
     Напомним, что согласно ст. 163 гл. 21 НК РФ дата погашения задолженности за отгруженные товары считается датой оплаты этих товаров для целей исчисления НДС. То есть если мы определим залоговое свидетельство как ордерный долговой документ, то момент его получения от покупателя в счет “оплаты” отгруженных товаров будет считаться для первого держателя свидетельства моментом оплаты отгруженного товара. Это создает некоторые неудобства по сравнению с векселем, для которого установлено, что моментом оплаты будет считаться оплата покупателем-векселедателем (или иным лицом) указанного векселя или передача его по индоссаменту.
     
     

Минусы концепции “разделения”

     
     1. Для того чтобы показать реализацию ценной бумаги - складского свидетельства, поклажедатель вынужден сначала ввести на баланс эту ценную бумагу, причем по заранее установленной учетной стоимости (равной предполагаемой цене реализации товара). Эту стоимость поклажедатель не всегда может определить в момент отчуждения свидетельства, поскольку момент востребования товара со склада бывает весьма отдален во времени и предугадать цену реализации сложно.
     
     Отчуждение складского свидетельства сразу же образует у поклажедателя финансовый результат по счету 48 (91) , который не всегда может быть положительным. Поклажедатель должен предугадывать предполагаемую цену реализации товара таким образом, чтобы этот финансовый результат был оптимальным. Знать заранее, какими будут отпускные цены в момент востребования товаров со склада, весьма сложно. То есть поклажедатель в момент отчуждения свидетельства как бы принимает на себя обязанность реализовать товар по заранее установленной цене. В момент отчуждения складского свидетельства нужно иметь и экономические, и правовые основания к тому, чтобы указать цену, которую будет иметь товар при его востребовании со склада. Порою ни того, ни другого нет. С другой стороны, сделав неверную оценку в динамике цен, можно “загнать” складские свидетельства в состояние неликвидности, если рыночные цены на товар будут значительно отличаться от цен, указанных в свидетельстве. Субъекты вторичного рынка ценных бумаг просто-напросто перестанут приобретать эти ценные бумаги, поскольку при востребовании товара со склада последний держатель либо будет нести убытки, либо получать “воздушные” прибыли, будучи лишен возможности согласовать цену товара при его востребовании со склада. Вместе с тем фиксация цены товара в складском свидетельстве уже к моменту его выдачи может вести к подавлению тенденций взвинчивания цены на данный вид товара.
     
     2. Цена реализации товара есть продукт согласованной воли того, кто его реализует (в данном случае поклажедателя) и того, кто его приобретает (последнего держателя свидетельства), а не продукт одностороннего волеизъявления какой-либо из сторон. Поэтому до момента фактического востребования товара со склада в отношениях между поклажедателем и последним держателем свидетельства условие по цене товара юридически согласовано быть не может, если не будет специальных указаний закона или предварительного соглашения сторон (расписки, обязывающей последнего держателя свидетельства принять товар по цене, указанной в нем). Более того, в соответствии со ст. 913 ГК РФ складское свидетельство не может в качестве обязательного реквизита содержать указание на стоимостную оценку товара (хотя мы и рекомендовали это указание делать). Иными словами, даже если стоимостная оценка товара и будет указана в складском свидетельстве, то это обстоятельство не будет иметь правового значения для тех лиц, которые так или иначе не расписались в согласии принять товар по цене, указанной в свидетельстве. Как мы уже показали, в отсутствии такого условия концепция “разделения” имеет катастрофические последствия для поклажедателя. Держатель свидетельства может потребовать безусловной выдачи товара со склада. Никаких дополнительных условий о цене ему согласовывать не требуется. И придется отдать товар. Неизвестно, по какой цене последний держатель свидетельства должен приходовать у себя на баланс полученный по свидетельству товар, если в свидетельстве цена не указана или если указание цены в накладных проигнорировать? По рыночной? Или, быть может, по учетной цене свидетельства (цене его приобретения)? Или по цене, которая указана в отгрузочных документах на товар и будет продиктована поклажедателем по праву сильного? Или все-таки по договорной или еще какой? Указаний в нормативных актах до сих пор нет. Представляется, что для избежания конфликта интересов поклажедатель должен сделать оферту (предложение) о реализации товара при востребовании со склада именно по той цене, что указана в свидетельстве, а последний держатель должен изъявить желание приобрести товар по этой стоимостной оценке. Указание в свидетельстве цены товара следует рассматривать прежде всего как оферту поклажедателя заключить соглашение о цене. А приобретение держателем такого складского свидетельства, в котором указана цена товара, должно означать акцепт этой оферты. Но обязать держателя свидетельства принять такую оферту никто не может. Ни законодательного, ни нормативного регулирования по этому вопросу на сегодня нет. Дело может крайне осложниться, если за время обращения складского свидетельства поклажедатель прекратился как юридическое лицо. Согласовывать цену будет просто не с кем.
     
     Так что, с одной стороны, указание в свидетельстве цены товара - это хороший признак, но, с другой стороны, это требует строжайшей дисциплины в обращении свидетельств.
     

     3. Замечание чисто экономического плана, которое справедливо, если прибыль от реализации складского свидетельства поклажедатель не присоединяет к налогооблагаемой базе для целей исчисления косвенных налогов с реализации товара. Чтобы уменьшить бремя косвенных налогов, поклажедатель будет стремиться по возможности минимизировать предполагаемую цену реализации товара (учетную стоимость складского свидетельства) и максимально повысить цену реализации складского свидетельства. Соответственно, далее можно предположить и ожидать, что свидетельство будет приобретено на рынке ценных бумаг по цене, которая больше стоимостной оценки товара, в нем обозначенного. В этой ситуации востребование товара со склада последним держателем свидетельства вызовет у него отрицательный финансовый результат от реализации ценной бумаги, что крайне нежелательно. И как совершенно справедливо было замечено специалистами АКБ “СБС-Агро-Радоград” (г. Саратов) Д. Саксельцевым и Н. Кудряшовой, лицу, которое действительно нуждается в товаре, выгоднее будет приобрести сам товар, нежели складское свидетельство на него.
     
     

Плюсы концепции “разделения”

     
     Излагаемая нами концепция применима в том случае, когда поклажедатель - крупное предприятие и может диктовать цену реализации того товара, который служит наполнением складского свидетельства. Цены товара, которые указаны в свидетельстве (или в соглашении о цене) и в отгрузочных документах на товар, должны совпадать. Последний держатель свидетельства в этом случае оприходует товар в соответствии с этой ценой. В условиях инфляции никто не может знать как может измениться цена товара, пока он будет находиться на складе. Речь может идти об изменении как рыночной цены товара, по которой предприятие и будет его продавать, так и об изменении учетной стоимости товара у собственника (поклажедателя), которая может быть подвергнута переоценке в процессе его хранения. Предложенная нами концепция “разделения” ориентирована на стабильные ценовые характеристики товара и не допускает ни изменения ранее установленной (предполагаемой) цены реализации товара, ни переоценки его в процессе хранения. Однако концепция “разделения” позволяет поклажедателю получить отсрочку по уплате НДС, поскольку момент отчуждения свидетельства не связывается у поклажедателя с реализацией товара для целей налогового учета ни в случае политики “по оплате”, ни в случае политики “по отгрузке”. Это достигается введением на баланс ценной бумаги. Удается также снять вопросы, которые могут возникнуть у налоговой инспекции в связи с попыткой поклажедателя перевести часть выручки от реализации товара в выручку от реализации ценной бумаги (складского свидетельства) и тем самым снизить сумму уплачиваемых косвенных налогов. Ведь поклажедатель указывает в свидетельстве хотя и минимальную, но реальную традиционную (текущую) цену товара, и обвинить его в занижении этой цены крайне трудно.
     
     

4.3.2. Рекомендации по ведению бухгалтерского учета в условиях концепции “плавающей цены”

     
     Эта концепция может быть применена в том случае, если стороны заранее не согласовывают условие о цене товара, востребуемого по свидетельству.
     
     Здесь мы укажем лишь те моменты, которые подвергаются изменениям по сравнению с концепцией “разделения”. Все, что остается без изменения, мы не комментируем.     



Изменения в учете у поклажедателя

     
     При введении на баланс отчуждаемого складского свидетельства поклажедатель делает следующие проводки (16):
     
     (16.1)
     
     Дебет 58 Кредит 76 (60) (субсчет “Обязательства по складским свидетельствам”) - в сумме договорной цены реализации складского свидетельства в соответствии с договором, по которому происходит отчуждение свидетельства.
     
     Основания и первичные документы для проводки те же, что и в концепции “разделения”.
     
     При передаче складского свидетельства приобретателю этой ценной бумаги:
     
     (16.2)
     
     Дебет счета учета расчетов за проданную ценную бумагу Кредит 48 (91) - в сумме договорной цены реализации складского свидетельства в соответствии с договором, по которому происходит отчуждение свидетельства.
     
     (16.3)
     
     Дебет 48 (91) Кредит 58 - в сумме договорной цены реализации складского свидетельства в соответствии с договором, по которому происходит отчуждение свидетельства.
     
     Иными словами, совершается формальный оборот с ценной бумагой по счетам реализации прочих активов, который не должен приводить к образованию финансового результата по счету 48 (91), если только в дебет счета 48 (91) не списывать затраты, связанные с реализацией складского свидетельства. Казалось бы, такие проводки экономически бессмысленны. Это, конечно, так, но вряд ли представляется возможным в рамках льготирования оборотов по реализации ценных бумаг по НДС заменить указанную цепь проводок, например, следующей (17):
     
     Дебет счета учета расчетов за проданную ценную бумагу Кредит 76 (60) - в сумме договорной цены реализации складского свидетельства в соответствии с договором, по которому происходит отчуждение свидетельства.
     
     Проводка (17) при попытке применить льготирование по НДС неминуемо привлечет внимание работников налоговых органов, поскольку ценная бумага в ней не просматривается и очень мало шансов избежать начисления в отчетном периоде косвенных налогов с “иных поступлений”. Весьма сложно будет обосновать невключение сумм кредитового оборота по счету 76 (пассив) в состав налогооблагаемой базы. Также тяжело будет обосновать невключение кредитового оборота по счету 76 в пассиве в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (доход), если указанные обороты не связывать с предоплатой за товар в момент получения средств.
     
     Иными словами, если поступление средств за отчужденное свидетельство квалифицировать как предоплату за товар, тогда в момент получения средств есть НДС, но нет налога на прибыль. Если это не предоплата за товар, то, скорее всего, есть и то и другое. Ввиду указанных доводов, мы не рекомендуем применять проводку (17) в пределах концепции “плавающей цены”. Здесь применима другая концепция (см. “концепцию предоплаты”). В настоящее время нет нормативного акта, дающего правовые основания к тому, чтобы проводкой (17) учитывать поступление платежа с формулировкой “за приобретенную ценную бумагу”. С позиций общей методологии бухучета такая проводка оправдана может быть с большим трудом, поэтому мы и прибегаем к цепи проводок (16).
     

     В таком состоянии образовавшаяся кредиторская задолженность по счету 76 числится у поклажедателя до момента востребования товара со склада. Как мы видим, никаких самостоятельных финансовых результатов у поклажедателя отчуждение складского свидетельства как ценной бумаги в этом случае не образует.
     
     В рамках концепции “плавающей цены” поклажедатель не устанавливает заранее предполагаемую цену реализации товара и не указывает ее в складском свидетельстве. Цена реализации самого товара остается не известной никому (“плавающей”) до момента востребования товара со склада. Свидетельство содержит лишь указание на физический объем товара.
     
     Реализация товара для целей бухучета показывается поклажедателем так же, как и в концепции “разделения” - в момент фактического востребования товара со склада (по “отгрузке”), причем по договорной (согласительной) цене, которая будет определяться в момент этого востребования.
     
     Реализация товара для целей налогового учета показывается в момент закрытия кредитового сальдо по счету 76 в пассиве (см. проводки (18)).
     
     Концепция “плавающей” цены предполагает, что при востребовании товара со склада стороны примут цену товара, равную некоему согласованному значению, которое в момент помещения товара на склад и в момент отчуждения свидетельства первым поклажедателем никому не известно. Соглашение о цене должно появиться в момент востребования товара со склада.
     
     Очевидно, что продукт соглашения о цене не может совпадать с суммой, полученной ранее поклажедателем за реализованное им складское свидетельство, ввиду чего проводки у поклажедателя, сопровождающие реализацию товара в пользу последнего держателя свидетельства, будут выглядеть следующим образом (18):
     
     (18.1)
     
     Дебет 46 (90) Кредит 41 (или иные счета учета товарно-материальных ценностей, по субсчету “Товары на хранении”) - в сумме учетной стоимости товара, помещенного на товарный склад.
     
     Кредитовые обороты по счету 46 (90) делаются из следующих соображений.
     
     Если к моменту востребования со склада согласованная цена реализации товара окажется больше, чем цена реализации складского свидетельства, то это может образовать дебетовое сальдо по счету 76 в пассиве, которое должно быть скомпенсировано посредством отнесения его на счет прибылей и убытков. Поэтому будут сделаны комбинированные проводки:
     

     (18.2.)
     
     (18.2.1)
     
     Дебет 62 Кредит 46 (90) - в сумме цены реализации товара.
     
     (18.2.2)
     
     Дебет 76 (60) - на всю сумму ранее сформированного сальдо;
     
     Дебет 80 (91) - на сумму превышения цены реализации товара над ценой реализации свидетельства;
     
     Кредит 62 - в сумме цены реализации товара.
     
     Далее следуют традиционные проводки по начислению НДС и отнесению на финансовые результаты сальдо по счету 46, мы их здесь не приводим.
     
     Если к моменту востребования со склада согласованная цена реализации товара окажется меньше, чем сумма, полученная от продажи свидетельства, то по счету 76 в пассиве может образоваться кредитовое сальдо, которое, очевидно, составит прибыль поклажедателя:
     
     (18.2.3)
     
     Дебет 76 (60) - на всю сумму сальдо;
     
     Кредит 80 (91) - в сумме разницы;
     
     Кредит 62 - в сумме цены реализации товара.
     
     Дебетовое или кредитовое сальдо по счету 80 следует рассматривать соответственно как убытки или прибыли от внереализационных операций, однако исключение указанных оборотов из налогооблагаемой базы по косвенным налогам с реализации товаров вряд ли устроит налоговые органы, поскольку нормативно никак не закреплено. Мы уже писали об этом.
     
     То есть в концепции “плавающей цены” вновь имеет место трансформация финансового результата от реализации товара в финансовый результат от реализации ценной бумаги, и в условиях “плавающей” цены товара появляются основания к претензиям со стороны налоговых органов, если кредитовый оборот по счету 80 не включить в налогооблагаемую базу по косвенным налогам, связанным с реализацией товара.
     
     Обратите внимание, по сравнению с концепцией “разделения”, здесь прибыль или убыток образуются строго в момент отражения реализации товара как разница между ценой реализации свидетельства и согласованной в момент востребования товара ценой его реализации.
     
     В модели “разделения” прибыль или убыток образовывались на этапе отчуждения свидетельства как разница между ценой реализации свидетельства и предполагаемой ценой реализации товара, установленной заранее, то есть ранее востребования со склада. И если фактическая цена реализации свидетельства совпадала с предполагаемой ценой реализации товара, то прибыль или убыток от операции со складским свидетельством не образовывался вовсе.
     
     

Концепция “плавающей цены” при разделении двойного свидетельства на складскую и залоговую часть

     
     В рамках предлагаемой концепции “плавающей цены”, несмотря на все ее недостатки, также может быть решен и вопрос в связи с разделением двойного складского свидетельства на складскую и залоговую части *1. Изменения, возможно, будут лишь в учете поклажедателя, который отделил залоговое свидетельство, а затем вознамерился продать кому-нибудь складскую часть.
     _____
     *1 См.: Бухгалтерский бюллетень. - 1998. - N 10.
     
     Как и в проводках (6) и (7), сначала надлежит ввести на баланс отделенную складскую часть проводкой (19):
     
     Дебет 76 (60) (субсчет “Дебиторская задолженность товарного склада по суммам, указанным в складской части ДСС”) - в сумме, равной номинальной стоимости обязательства, обеспеченного залогом и отраженной по соответствующим счетам учета кредиторских задолженностей;
     
     Дебет 58 - в сумме договорной цены реализации складской части;
     
     Кредит 76 (60) (субсчет “Средства, полученные от реализации складского свидетельства”) - в сумме, равной сумме между дебетовым оборотом по счету 76 в активе и договорной ценой реализации складской части.
     
     Далее следует показать реализацию складской части как ценной бумаги проводками (20):
     
     (20.1)
     
     Дебет 48 (91) Кредит 58 - в сумме учетной стоимости складской части, сформированной проводкой (19).
     
     (20.2)
     
     Дебет счета расчетов за реализуемую ценную бумагу Кредит 48 (91) - в сумме цены складской части по договору, по которому происходит ее отчуждение.
     
     Таким образом, финансовый результат у поклажедателя от отчуждения складской части также будет равен нулю, если в дебет счета 48 (91) не списывать затраты по реализации складской части. Все прибыли и убытки образуются на этапе востребования товара со склада. В концепции “разделения” финансовый результат от реализации ценной бумаги подпадает у поклажедателя под обложение налогом на прибыль сразу после выбытия свидетельства, а в концепции “плавающей цены” - только в момент востребования товара со склада.     



Недостатки концепции “плавающей” цены

     
     Во-первых, держатель складского свидетельства имеет полное право требовать выдачи товара со склада в свое владение, без какого-либо согласования цены этого товара. То есть так или иначе цена товара определяется по взаимному согласию поклажедателя и последнего держателя свидетельства. Только здесь это согласие достигается не вместе с приобретением складского свидетельства, а в момент востребования товара со склада. Если доброй воли проявлено не будет, то возникнет конфликт интересов, который может разрешить только суд.
     
     Во-вторых, отсутствие цены, зафиксированной на складском свидетельстве, полностью лишает ориентации приобретателя этой ценной бумаги и делает совершенно непредсказуемыми его финансовые результаты в случае востребования товара со склада. Действительно, приобретая на рынке ценных бумаг складское свидетельство за некоторую цену, его держатель становится заложником ценовой ситуации у поклажедателя. Если вдруг поклажедатель “взвинтит” цены, то держатель свидетельства получит прибыль “из воздуха” как от переоценки имущества и будет платить налоги. Если поклажедатель “опустит” цены, то у последнего держателя свидетельства образуются убытки, которые в соответствии с законодательством могут быть покрыты только за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия. Пытаясь не допустить ни “воздушных” прибылей, ни прямых убытков при востребовании товара, держатель свидетельства будет требовать от поклажедателя реализовать ему товар по цене, которая совпадает с ценой приобретения складского свидетельства на рынке ценных бумаг. Требование держателя свидетельства реализовать ему товар по цене, которая совпадает с ценой приобретения складского свидетельства, возможно, не устроит поклажедателя, ввиду чего достигнуть договоренности может быть очень сложно.
     
     Если в рамках концепции “плавающей цены” складское свидетельство будет обращаться в спекулятивной среде, то это неизбежно приведет к тенденции повышения цены товара.
     
     Преимущество в том, что концепция “плавающей цены” весьма удобна при хранении товаров с обезличением.
     
     

4.3.3. Рекомендации по ведению бухгалтерского учета в условиях концепции “предоплаты”

     
     Эта концепция в бухгалтерском учете отличается от концепции “плавающей цены” лишь в учете у поклажедателя.
     
     Возмездное отчуждение поклажедателем складских свидетельств связывается с получением авансов за реализуемый товар, а ценная бумага вообще не появляется в балансе поклажедателя.
     
     Эта операция будет отражена следующей проводкой (21):
     
     Дебет счета учета расчетов за проданную ценную бумагу Кредит 64 (62) - в сумме договороной цены реализации складского свидетельства в соответствии с договором, по которому происходит отчуждение свидетельства. По аналитике счет 64 кредитуется по статье “Авансы, полученные в счет реализации товара, помещенного на хранение”.
     
     Если поклажедатель разделил двойное складское свидетельство на складскую и залоговую части и теперь реализует складскую часть, то будут сделаны следующие проводки (22):
     
     Дебет счета расчетов за реализуемую ценную бумагу - в сумме договорной цены реализации складской части;
     
     Дебет 76 (60) (субсчет “Дебиторская задолженность товарного склада по суммам, указанным в складской части ДСС”) - в номинальной сумме обязательства, обеспеченного залогом через отделение залогового свидетельства;
     
     Кредит 64 (62) - в сумме, равной общей сумме оборотов по дебету в данной проводке.
     
     Моментом реализации товара для целей бухгалтерского учета является момент выдачи товара со склада, для целей налогового учета - момент реализации свидетельства.
     
     В концепции “предоплаты” возникает один вопрос, связанный с учетом в условиях раздельного обращения складской части от двойного складского свидетельства. Речь идет о ситуации востребования товара со склада по складской части третьим лицом, у которого нет залогового свидетельства. Предполагаем, что это третье лицо приобрело складское свидетельство на вторичном рынке ценных бумаг. Для востребования товара со склада необходимо внести складу сумму обеспеченного обязательства и процентов по нему. По меньшей мере, до наступления срока исполнения обеспеченного обязательства эта сумма будет находиться у товарного склада и не поступит на счет поклажедателя. У поклажедателя это найдет отражение в виде остатка по счету 76 (актив, субсчет “Дебиторская задолженность товарного склада по суммам, указанным в складской части двойного складского свидетельства”). Но товар уже должен быть реализован для целей налогообложения! Что в этом случае считать моментом “оплаты” товара, если принята учетная политика “по оплате”? Момент образования дебиторской задолженности к складу либо момент получения этой денежной суммы от склада? Дело в том, что сумма придет от склада с формулировкой “возврат суммы долга и процентов по залоговому свидетельству, НДС нет”. С такой формулировкой могут быть проблемы, если поступление этих средств от склада связывается с авансами, полученными за товар, то есть с оплатой товара. В концепции “разделения” и в концепции “плавающей цены” такой проблемы не возникает, поскольку дебиторская задолженность товарного склада по суммам, указанным в склад-ской части двойного складского свидетельства корреспондирует не со счетами учета полученных авансов за товар, а со счетами расчетов за ценную бумагу.
     
     В рамках данной теории “предоплаты” тяжело обосновать отнесение на себестоимость реализованного товара расходов, связанных с отчуждением складского свидетельства.     



Список сокращений

     
     ГК РФ - Гражданский кодекс Российской Федерации. Федеральный закон от 30 ноября 1994 г. N 51-ФЗ “Гражданский кодекс РФ. Часть первая”.
     
     Федеральный закон от 26 января 1996 г. N 14-ФЗ “Гражданский кодекс РФ. Часть вторая”, с изменениями и дополнениями.
     
     НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая введена в действие с 1 января 1999 г. Федеральным законом от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ, в ред. федеральных законов от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ, от 2 января 2000 г. N 13-ФЗ. Часть вторая введена в действие с 1 января 2001 г. Федеральным законом от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ.
     
     Закон о рынке ценных бумаг - Федеральный закон от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ “О рынке ценных бумаг”, в ред. федеральных законов от 26 ноября 1998 г. N 182-ФЗ и от 8 июля 1999 г. N 139-ФЗ.
     
     Закон о переводном и простом векселе - Федеральный закон от 11 марта 1997 г. N 48-ФЗ “О переводном и простом векселе”.
     
     Закон о налоге на добавленную стоимость - Закон РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость”, в ред. изменений и дополнений.
     
     Закон о налоге на прибыль - Закон РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 “О налоге на прибыль предприятий и организаций”, в ред. изменений и дополнений.
     
     Закон о бухгалтерском учете - Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ “О бухгалтерском учете”, в ред. Федерального закона от 23 июля 1998 г. N 123-ФЗ.
     
     Закон о дорожных фондах - Закон РФ от 18 октября 1991 г. N 1759-1 “О дорожных фондах в Российской Федерации”, в ред. изменений и дополнений.
     
     Закон о подоходном налоге - Закон РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-1 “О подоходном налоге с физических лиц”, в ред. изменений и дополнений.
     
     Закон о банках и банковской деятельности - Федеральный закон от 3 февраля 1996 г. N 17-ФЗ “О внесении изменений и дополнений в Закон РСФСР “О банках и банковской деятельности в РСФСР”.
     
     Закон N 62-ФЗ - Федеральный закон от 31 марта 1999 г. N 62-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации “О налоге на прибыль предприятий и организаций”«.
     
     Закон N 192-ФЗ - Федеральный закон от 29 декабря 1998 г. N 192-ФЗ “О первоочередных мерах в области бюджетной и налоговой политики”.
     
     Закон N 36-ФЗ - Федеральный закон от 2 января 2000 г. N 36-ФЗ «О внесении изменений в Закон Российской Федерации “О налоге на добавленную стоимость”«.
     
     Закон N 136-ФЗ - Федеральный закон от 29 июля 1998 г. N 136-ФЗ “Об особенностях эмиссии и обращения государственных и муниципальных ценных бумаг”.
     
     Закон об основах налоговой системы в Российской Федерации - Закон РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”, в ред. изменений и дополнений.
     
     Закон о валютном регулировании - Закон РФ от 9 октября 1992 г. N 3615-1 “О валютном регулировании и валютном контроле”.
     
     Постановление Правительства РФ N 790 - Постановление Правительства РФ от 16 октября 2000 г. N 790 “Об утверждении генеральных условий эмиссии и обращения государственных краткосрочных бескупонных облигаций”.
     
     Постановление Правительства N 107 - Постановление Правительства РФ от 8 февраля 1993 г. N 107 “О выпуске государственных кратко-срочных бескупонных облигаций”.
     
     Постановление Правительства РФ N 222 - Постановление Правительства РФ от 15 марта 1993 г. N 222 “Об утверждении условий выпуска внутреннего государственного валютного облигационного займа”.
     
     Положение о бухгалтерском учете - Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 26 декабря 1994 г. N 170, в ред. приказов Минфина России от 19 декабря 1995 г. N 130, от 28 ноября 1996 г. N 101 и от 3 февраля 1997 г. N 8.
     
     Положение по ведению бухгалтерского учета - Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, в редакции приказа Минфина России от 30 декабря 1999 г. N 107н (действует с 1 января 1999 г.).
     
     Положение о составе затрат - Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденное постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552, в ред. изменений и дополнений.
     
     План счетов (Инструкция по применению Плана счетов); План счетов бухгалтерского учета; Инструкция по применению Плана счетов - План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. N 56, в ред. приказов Минфина России от 28 декабря 1994 г. N 173, от 28 июля 1995 г. N 81, от 27 марта 1996 г. N 31, от 17 февраля 1997 г. N 15, от 21 ноября 1997 г. N 81н, ведомственных нормативных документов, согласованных с Минфином России.
     
     Новый План счетов и Инструкция по его применению - План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.
     
     ПБУ 9/99 - Положение по бухгалтерскому учету “Доходы организации” ПБУ 9/99, утвержденное приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н (введено в действие с 1 января 2000 г.).
     
     ПБУ 10/99 - Положение по бухгалтерскому учету “Расходы организации” ПБУ 10/99, утвержденное приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, в ред. приказа Минфина России от 30 декабря 1999 г. N 107н (введено в действие с 1 января 2000 г.).
     
     Положение - Положение “О переводном и простом векселе”, утвержденное постановлением СНК и ЦИК СССР от 7 августа 1937 г. N 104/1341.
     
     Положение об обслуживании - Положение об обслуживании и обращении выпусков Государственных краткосрочных бескупонных облигаций, утвержденное приказом Банка России от 15 июня 1995 г. N 02-125.
     
     Приложение N 2 - Приложение N 2 к Женевской Конвенции.
     
     Стандарты - Стандарты эмиссии акций при учреждении акционерных обществ, дополнительных акций, облигаций и их проспектов эмиссии, утвержденные постановлением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 17 сентября 1996 г. N 19.
     
     Приказ Минфина России N 60н - Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденные приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н.
     
     Справка - Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 “Расчета налога от фактической прибыли”.
     
     Приказ Минфина России N 2 - приказ Минфина России от 15 января 1997 г. N 2 “О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами”.
     
     Инструкция МНС России N 62 - Инструкция МНС России от 15 июня 2000 г. N 62 “О порядке исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий и организаций”.
     
     Инструкция МНС России N 59 - Инструкция МНС России от 4 апреля 2000 г. N 59 “О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды”, в ред. приказа МНС России от 20 октября 2000 г. N БГ-3-03/361.
     
     Инструкция о подоходном налоге - Инструкция Госналогслужбы России от 29 июня 1995 г. N 35 «По применению Закона РФ “О подоходном налоге с физических лиц”«, в ред. изменений и дополнений.
     
     Письмо Минфина России N 142 - письмо Минфина России от 31 октября 1994 г. N 142 “О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы, оказанные услуги”.
     
     Письмо МНС России N ВГ-6-03/99@ - Письмо МНС России от 3 февраля 2000 г. N ВГ-6-03/99@.
     
     Письмо Управления косвенных налогов МНС РФ - Письмо Управления косвенных налогов МНС России от 25 февраля 1999 г. N 03-4-09/39 “О налоге на добавленную стоимость”.
     
     Информационное письмо Президиума ВАС РФ N 22 - Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 14 ноября 1997 г. N 22 “Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль”.
     
     Письмо Центробанка России, Минфина России и Госналогслужбы России - Письмо Центробанка России, Минфина России, Госналогслужбы России от 4 февраля 1997 г. N 408, 10, ВЕ-6-05/103 “О порядке применения статей 2, 9 и 10 Закона Российской Федерации “О налоге на прибыль предприятий и организаций” при совершении операций с государственными ценными бумагами”.
     
     Постановление ФКЦБ N 40 - Правила отражения профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами, утвержденные постановлением ФКЦБ от 27 ноября 1997 г. N 40.
     
     Положение о налогообложении операций с ОВВЗ - Положение о налогообложении операций с облигациями внутреннего государственного валютного займа (ОВВЗ), утвержденное Минфином России и Госналогслужбой России 26 февраля 1998 г. N 12н, АП-4-05/1н.