Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Арендные операции: право, учет, налогообложение

Год:2000


Введение

     Благодаря неослабевающему спросу и предложению на арендные услуги, они представляют собой один из широко распространенных видов предпринимательской деятельности. И размеры этого вида бизнеса в нашей стране огромны. Вновь создаваемые компании, фирмы, общества рано или поздно сталкиваются с “проблемой размещения” и берут в аренду помещения, здания, оборудование как для ведения коммерческой деятельности, так и для осуществления некоммерческих проектов, например, таких, как образовательная деятельность. Широко распространена аренда и в непроизводственных целях (аренда столовых, тренажерных залов, саун и т.п.). Многие стремятся не снять помещение, а сдать его в аренду. К числу последних относятся прежде всего полноправные владельцы своих помещений, а также различные организации и учреждения, которым помещения переданы в соответствующее управление.
     
     В настоящее время можно видеть значительный рост предложения имущества, сдаваемого в аренду, прежде всего предприятиями и организациями, которые по различным причинам свернули свою производственную деятельность и для которых аренда стала основным видом деятельности и средством существования.
     
     Сегодня в большинстве коммерческих фирм остро стоит вопрос аренды зданий, сооружений и нежилых помещений из-за отсутствия собственных площадей для складской переработки продукции, размещения офисов, магазинов и т.д. Поэтому такие договоры аренды получили широкое распространение в самых различных сферах предпринимательской деятельности, и одновременно вызвали массу вопросов во взаимоотношениях между арендаторами и арендодателями, а арендные обязательства превратились в один из важнейших объектов бухгалтерского учета.
     
     Во избежание ошибок, наиболее часто допускаемых фирмами при заключении и исполнении договоров аренды зданий, сооружений и нежилых помещений, бухгалтеру необходимо обратить внимание на следующие положения.

 


Глава 1. Общие положения, регулирующие арендные отношения

     Знание основных признаков арендных операций и правил, регулирующих арендные отношения, является необходимым условием правильного бухгалтерского учета операций, возникающих в процессе аренды.
     
     Договор аренды недвижимости относится к тем видам договоров, правовое регулирование которых законодательством всегда осуществлялось в наибольшей степени, что объясняется значением, которое придается этим договорам в деятельности хозяйствующих субъектов.
     
     Традиционно арендой признается передача (получение) имущества во временное владение и пользование или во временное пользование за плату. Следовательно, арендные взаимоотношения во многих ситуациях могут быть выгодны как для арендодателя, так и для арендатора. Бесплатное предоставление имущества именуется в действующем гражданском законодательстве безвозмездным пользованием.
     
     В отечественном праве арендные отношения регулируются Гражданским кодексом. Однако в Гражданском кодексе 1964 г. постоянно использовался термин “имущественный найм”. Но уже в Основах законодательства Союза ССР и союзных республик об аренде от 23 ноября 1989 г., касавшихся в основном использования имущества в процессе ведения хозяйственной деятельности, речь велась об аренде. В настоящее время в терминологии части второй Гражданского кодекса РФ, действующей с 1 марта 1996 г., преобладает понятие аренды. Поэтому, следуя формальной логике, в действующем законодательстве термины “найм”, “имущественный найм” и “аренда”, а также “наниматель” и “арендатор” или “наймодатель” и “арендодатель” используются как тождественные.
     
     Основным документом, определяющим права и обязанности участников договора аренды, условия предоставления имущества арендатору, ответственности арендодателя за недостатки сданного в аренду имущества, является
глава 34 “Аренда” ГК РФ, включающая в себя шесть параграфов. В первом параграфе указанной главы выделены общие нормы, применимые к разным видам аренды. Общие положения об аренде применяются к отдельным видам договора аренды в случаях, когда иное не предусмотрено специальными нормами.
     
     Деление договоров на виды произведено, главным образом, исходя из объекта (предмета) аренды. Данный подход нашел свое отражение в следующих параграфах: третьем - аренда транспортных средств; четвертом - аренда зданий и сооружений; пятом - аренда предприятий. Характерно, что нормы параграфа четвертого “Аренда зданий и сооружений” главы 34 ГК РФ распространяются не только на здания и сооружения, но и на аренду земельного участка, поскольку земельный участок неразрывно связан с находящимися на нем зданиями и сооружениями (ст. 652 и п. 2 ст. 654 ГК РФ). Нормы четвертого параграфа также затрагивают регулирование аренды предприятия, несмотря на то, что этой разновидности арендных отношений посвящен параграф пятый главы 34 ГК РФ. Согласно п. 2 ст. 650 ГК РФ аренда производственных зданий и сооружений регулируется в той части, в какой она не отражена в пятом параграфе “Аренда предприятий”. Однако дифференциация видов аренды только этим не исчерпывается. Во втором параграфе, посвященном прокату, учитывается сфера его применения и специализация арендодателей. Финансовая аренда (лизинг) раскрыта в шестом параграфе, здесь при делении на виды учитывался особый характер отношений, сочетающих в себе аренду и кредитование.
     
     Договор аренды имеет очень широкое применение. Это один из классических видов договоров. Сфера его влияния распространяется как на предпринимательскую деятельность, так и на иные отношения, в том числе и на те, которые имеют место в быту. В основных своих чертах этот договор остается неизменным уже много десятков лет.
     
     Договор аренды - это одна из разновидностей договоров по передаче имущества в пользование.
     
     Отличительной особенностью договора аренды от других обязательств, в которых также имеет место передача имущества в пользование (договор безвозмездного пользования, например), является то, что арендодатель преследует цель извлечения дохода из факта передачи имущества во временное пользование.
     
     Основные признаки договора аренды:
     
     1) передача одним лицом (арендодателем) другому лицу (арендатору) имущества во временное владение и пользование или только во временное пользование;
     
     2) передача имущества за плату.
     
     Договор аренды является консенсуальным, взаимным и возмездным.
     
     Консенсуальными признаются все сделки, для совершения которых достаточно соглашения о совершении сделки. Классификация договора по этому признаку производится исходя из момента, к которому приурочивается возникновение сделки. Договор аренды считается совершенным в момент достижения соглашения между арендодателем и арендатором. Передача арендованного имущества, уплата арендной платы и иные действия совершаются во исполнение уже заключенного договора аренды.
     
     Во взаимных договорах каждая из сторон приобретает права и одновременно несет обязанности по отношению к другой стороне. По договору аренды арендодатель приобретает право требовать от арендатора уплаты денег (или в соответствии с договором - продукции, полученной от использования арендованного имущества) за имущество, переданное в аренду, и одновременно обязанность передать это имущество во временное владение и пользование или только во временное пользование.
     
     Возмездным признается договор, по которому имущественное представление одной стороны обуславливает встречное имущественное представление от другой стороны.
     
     Условия, на которых достигнуто соглашение арендодателя и арендатора, составляют содержание договора аренды.
     
     Поскольку договор аренды зданий, сооружений (нежилых помещений) может быть заключен на определенный или неопределенный срок (ст. 610 ГК РФ), арендодатель и арендатор самостоятельно определяют краткосрочный или долгосрочный характер аренды.
     
     Если договор аренды заключен на неопределенный срок, каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за три месяца. Однако условиями договора аренды здания, сооружения (нежилого помещения) может быть определен и иной срок для предупреждения о прекращении договора аренды, заключенного на неопределенный срок.
     
     Согласно п. 3 ст. 607 ГК РФ в договоре аренды здания, сооружения (нежилого помещения) имущество, подлежащее передаче в аренду, должно быть четко определено с указанием его местонахождения, технического состояния, фактической площади, вида помещения и других индивидуальных признаков объекта аренды на основании технического паспорта или выписки из него, подготовленного БТИ, экспликации, поэтажного плана.
     
     Необходимо подчеркнуть особую важность документального оформления передачи имущества от арендодателя к арендатору, поскольку если сдача-приемка имущества, являющегося предметом договора аренды, не подтверждена документально, то стороны договора фактически не вправе требовать друг от друга исполнения условий договора аренды (уплаты арендной платы, несения расходов по содержанию имущества и т.п.).
     
     На переданное в аренду здание, сооружение (нежилое помещение) дополнительно к договору аренды прилагается акт приемки-передачи основных средств по форме N ОС-1 (с указанием технического состояния помещения), составленный в двух экземплярах - для арендодателя и арендатора. Данный акт является подтверждением исполнения сторонами своих обязательств по договору аренды и непременным условием для начала начисления арендных платежей и включения этих платежей плательщиком в издержки производства (обращения).
     
     В случае отсутствия надлежащим образом оформленного передаточного акта у организации могут возникнуть проблемы, подобные тем, которые рассматриваются в постановлении ВАС РФ от 2 июля 1996 г. N 678/96. Суть конфликта сводится к тому, что арендодатель требовал уплаты арендной платы вместе со штрафными санкциями, а арендатор отказывался от удовлетворения этих требований. Как установил суд, заключенным между сторонами договором аренды было предусмотрено, что передача арендатору объекта в пользование осуществляется по акту сдачи-приемки. Однако передача помещения в пользование по акту, как предусмотрено договором, не производилась. При этом арендуемое помещение находилось на капитальном ремонте, и арендатор не мог использовать его по назначению до приемки объекта межведомственной комиссией. Исходя из этого, Президиум ВАС РФ констатировал, что обязанность арендодателя по отношению к арендатору состояла в передаче помещения по акту сдачи-приемки, после чего арендодатель был вправе требовать арендную плату. Поэтому вывод о том, что арендатор обязан вносить арендную плату независимо от выполнения или невыполнения арендодателем своих обязательств по передаче ему помещения, ошибочен. Дело было направлено на новое рассмотрение, поскольку отсутствие надлежащим образом оформленного передаточного акта на арендуемое имущество не дает оснований для арендодателя требовать с арендатора причитающуюся по договору арендную плату.
     
     Аналогичные обстоятельства привели к отмене постановлением Президиума ВАС РФ от 26 ноября 1996 г. N 2491/96 решения суда первой
инстанции о взыскании с арендатора в пользу арендодателя задолженности по арендной плате. И произошло это только из-за того, что отсутствовал передаточный акт, подтверждающий факт передачи имущества в аренду.
     
     Суть арендных взаимоотношений заключается в том, что арендодатель представляет арендатору во временное владение и использование за определенную плату имущество, которое является собственностью арендодателя как на протяжении всего срока действия договора аренды, так и до и после его действия.
     
     Взаимоотношения арендатора и арендодателя по договору аренды зданий и сооружений регулируются нормами параграфа 4 главы 34 ГК РФ “Аренда зданий и сооружений”.
     
     Характерно, что специальные нормы, изложенные в параграфе 4 “Аренда зданий и сооружений”, имеют приоритет перед общими нормами, которые приведены в параграфе 1 “Общие положения об аренде” главы 34 ГК РФ.
Это требование зафиксировано в ст. 625 ГК РФ.
     
     Следует обратить внимание на то, что во второй части ГК РФ, действующей с 1 марта 1996 г., не употребляется распространенное ранее и имевшее самостоятельное значение в Гражданском кодексе 1964 г. понятие “нежилое помещение”.
     
     В действующем ГК РФ изменена классификация объектов аренды: вместо термина “строения и нежилые помещения” применяется другое понятие - “здания и сооружения” - в качестве самостоятельного предмета правового регулирования.
     
     В буквальном смысле помещения не относятся к зданиям и сооружениям и, соответственно, на них не должны распространяться нормы параграфа 4 главы 34 ГК РФ. Но по своей сути нежилое помещение представляет собой часть здания. Здания и сооружения являются отдельно стоящими обособленными объектами недвижимости, в то время как функционально обособленные части внутри здания представляют собой самостоятельный объект недвижимости - нежилые помещения.
     
     Для некоторых объектов недвижимости, а именно для зданий и сооружений, установлено специальное исключение из правила об обязательной регистрации. Договор аренды данных объектов подлежит регистрации только в случае, если он заключен на срок более года. В остальных случаях (то есть при его заключении на срок менее года.) договор аренды здания  (сооружения)
не требует регистрации. Для всех других объектов недвижимости действует общее правило, которое означает необходимость регистрации договора аренды недвижимости независимо от его срока.
     
     В настоящее время наибольшее количество договоров аренды заключается на аренду нежилых помещений, то есть обособленных частей зданий (сооружений).
     
     Статья 1 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ “О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним” (далее - Закон N 122-ФЗ) относит нежилые помещения к объектам недвижимости. Кроме того, в абзаце 2 п. 6 ст. 12 данного закона указано, что помещение (жилое и нежилое) представляет собой “объект”, входящий в состав зданий и сооружений. В пункте 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 1 июня 2000 г. N 53 "О выработанных рекомендациях “О государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений”" подчеркнуто: принимая во внимание то, что нежилое помещение является объектом недвижимости, отличным от здания или сооружения, в котором оно находится, но неразрывно с ним связанным, и то, что в ГК РФ отсутствуют какие-либо специальные нормы о государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений, к таким договорам аренды должны применяться правила п. 2 ст. 651 ГК РФ, где четко указано: договоры аренды нежилых помещений, заключенные на срок менее одного года, не подлежат государственной регистрации.
     
     В соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ) ОК 013-94, утвержденным постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. N 359 (в редакции от 14 апреля 1998 г.), термин “здание” употребляется для обозначения архитектурно-строительных объектов, назначением которых является создание условий (защита от атмосферных воздействий и пр.) для труда, социально-культурного обслуживания населения и хранения материальных ценностей. При этом объектом классификации является каждое отдельно стоящее здание. Помещения, встроенные в здания и предназначенные для магазинов, столовых, парикмахерских, ателье, пунктов проката предметов культурно-бытового назначения и хозяйственного обихода, детских садов, яслей, отделений связи, банков и других организаций, назначение которых иное, чем основное назначение зданий, входят в состав основного здания. Кроме того, необходимо иметь в виду, что понятие “здание” технически характеризует строение как капитальное. В этот контекст явно не вписываются сборно-разборные строения без фундамента облегченного типа - киоски, ларьки, павильоны и т.п.
     
     Термин “сооружения” обозначает инженерно-строительные объекты, назначением которых является создание условий, необходимых для осуществления процесса производства путем выполнения тех или иных технических функций, не связанных с изменением предмета труда, или для осуществления различных непроизводственных функций. Объектом, выступающим как сооружение, является каждое отдельное сооружение со всеми устройствами, составляющими с ним единое целое, например, нефтяная скважина, мост, эстакада и т.д.
     
     Необходимо также учитывать, что практически все нежилые здания относятся к основным фондам юридических лиц любых организационно-правовых форм, состав и группировка которых определены Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ) ОК 013-94, утвержденным постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. N 359 (в редакции от 14 апреля 1998 г.), введенным в действие с 1 января 1996 г. Пунктом 3 Методических указаний по учету основных средств установлено, что при определении состава и группировки основных средств необходимо руководствоваться данным классификатором. Материальные основные фонды классифицированы в разделе 10 ОКОФ.
     
     Согласно данному классификатору к материальным основным фондам (основным средствам) относятся здания, сооружения, машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, жилища, вычислительная техника и оргтехника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения и прочие виды материальных основных фондов.
     
     Следует помнить, что согласно ПБУ 6/97 единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, а именно:
     
     -  конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;
     
     -  обособленный комплекс конструктивно-сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенных работ.
     
     Комплекс конструктивно-сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированных на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.
     
     Пунктом 2.3 ПБУ 6/97 предусмотрено, что в случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.
При этом согласно п. 5.3 ПБУ 6/97 замену каждой такой части при восстановлении объекта следует учитывать как выбытие и приобретение самостоятельного инвентарного объекта.
     
     Обращаем ваше внимание на то, что ГК РФ является основным источником арендного права. Если обратиться к нормативным актам, регулирующим арендные правоотношения, то в их числе, наряду с собственно законодательными актами, окажутся документы исполнительных органов различного уровня, включая местные органы управления, постановления Высшего арбитражного суда РФ, письма Минфина России, МНС России и др.
         

Классификация источников права по приоритету юридической силы

          


     
     Специальное законодательство, затрагивающее арендные правоотношения, включает в себя следующие нормативные правовые акты:
     
     - Федеральный закон от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ “О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним”;
     
     - Федеральный закон от 21 июля 1997 г. N 123-ФЗ “О приватизации государственного имущества и об основах приватизации муниципального имущества в Российской Федерации” (ст. 26 главы 2);
     
     - Указ Президента РФ от 14 октября 1992 г. N 1230 “О регулировании арендных отношений и приватизации имущества государственных и муниципальных предприятий, сданного в аренду” (пп. 3 и 4);
     
     - Водный кодекс РФ от 16 ноября 1995 г. N 167-ФЗ (ст. 41 и 54);
     
     - Лесной кодекс РФ от 29 января 1997 г. N 22-ФЗ (ст. 22 главы 4; ст. 23, 24, 29 главы 5; ст. 31, 32, 33, 34 главы 6);
     
     - Воздушный кодекс РФ от 19 марта 1997 г. N 60-ФЗ (в редакции от 8 июля 1999 г.) (ст. 36 главы 5);
     
     - Земельный кодекс РСФСР от 25 апреля 1991 г. N 1103-1 (в редакции от 24 декабря 1993 г. N 2287);
     
     - КЗоТ РФ, утвержденный ВС РСФСР от 9 декабря 1971 г. (в редакции от 30 апреля 1999 г. N 84-ФЗ) (ст. 234 главы 15);
     
     - Бюджетный кодекс РФ от 31 июля 1998 г. N 145-ФЗ (ст. 42 раздела 2);
     
     - Таможенный кодекс РФ от 18 июня 1993 г. N 5221-1 (в редакции от 10 февраля 1999 г. N 32-ФЗ) (ст. 165 главы 25);
     
     - Градостроительный кодекс РФ от 7 мая 1998 г. N 73-ФЗ (ст. 3 главы 1).
     
     Необходимо иметь в виду, что здания, как и помещения, делятся на жилые и нежилые. В аренду могут передаваться в основном объекты нежилого фонда. Юридические лица ограничены в аренде жилых домов (жилых помещений). В соответствии со ст. 288 ГК РФ жилые помещения предназначены для проживания граждан. Размещение в жилых домах промышленных производств не допускается. Размещение собственником в принадлежащем ему жилом помещении предприятий, учреждений, организаций допускается только после перевода такого помещения в нежилое. Таким образом, юридические лица могут арендовать жилые помещения только для проживания граждан. В остальных случаях жилое помещение может быть объектом договора аренды только после осуществления его перевода в нежилое.
     
     К нежилым относятся здания (помещения), используемые для производственных, торговых, административных, научно-исследовательских, складских, учебных и других целей. Жилые здания могут включать в себя нежилые помещения (магазины, столовые, поликлиники и т.п.) и гораздо реже нежилые здания имеют жилые помещения (служебные квартиры в здании, используемом под офис).
     
     Перевод помещений из жилых в нежилые производится в порядке, определяемом жилищным законодательством.
     
     Перевод жилых помещений (домов) в нежилой фонд г. Москвы производится в соответствии с Порядком, утвержденным распоряжением мэра от 11 ноября 1994 г. N 560-РМ, “Об упорядочении перевода жилых помещений в нежилой фонд и оформления документов о разрешении перепланировки жилых и нежилых помещений в жилых домах” ( в редакции от 31 июля 1996 г. N 166/1-РМ).



Глава 2. Объекты аренды

      
     В арендных правоотношениях для определения конкретных прав и обязанностей арендодателя и арендатора необходимо правильно понимать термин “объект аренды”.
     
     Согласно п. 1 ст. 607 ГК РФ классифицирующий признак, в соответствии с которым характеризуются возможные объекты аренды, состоит в следующем: объекты аренды - это индивидуально-определенные вещи, которые не
теряют своих натуральных свойств в процессе их использования, то есть
- непотребляемые вещи. Таким образом, объектами аренды могут быть: земельные участки и другие обособленные природные объекты; предприятия и другие имущественные комплексы; здания, сооружения; оборудование; транспортные средства; другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования арендатором в течение действия договора аренды. В связи с этим не могут быть предметом аренды сырье и материалы, которые после переработки меняют свои натуральные свойства, превращаясь в готовую продукцию с другими качественными и количественными характеристиками.
          


   
       Как видно из приведенной схемы, перечень имущества (вещей), входящих в состав объектов аренды, не является исчерпывающим. Вместе с тем в п. 1 ст. 607 ГК РФ подчеркивается, что законом могут быть установлены виды имущества, сдача которого в аренду не допускается или ограничивается.
     
     Законом, кроме того, могут быть установлены особенности сдачи в аренду земельных участков и других обособленных природных объектов.
     
     В состав объектов аренды входит недвижимое и движимое имущество. Плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью.
     
     Очень часто при совершении сделок с недвижимостью организациям приходится прибегать к услугам профессиональных оценщиков, с помощью которых устанавливается рыночная цена объектов недвижимости. При этом необходимо иметь в виду, что затраты на оплату услуг оценщика могут быть включены в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с подп. “и” п. 2 Положения о составе затрат по статье “Оплата консультационных, информационных и аудиторских услуг, связанных с управлением производством” при соблюдении следующих условий:
     
     -     между организацией-заказчиком и оценщиком заключается договор в письменной форме, не требующий нотариального удостоверения;
     
     -     договор должен содержать: основания заключения договора, вид объекта оценки, вид определяемой стоимости объекта оценки, денежное вознаграждение за проведение оценки объекта, сведения о страховании гражданской ответственности оценщика (это требование недостаточно проработано в настоящее время), сведения о наличии у оценщика лицензии и сроках ее действия, указание и описание объекта оценки. В настоящее время не утверждено Положение о лицензировании оценочной деятельности, которое должно быть издано во исполнение требований Закона РФ от 29 июня 1998 г. N 135-ФЗ “Об оценочной деятельности в Российской Федерации” и постановления Правительства РФ от 20 августа 1999 г. N 932;
     
     -    в тексте договора, заключенного между организацией-заказчиком и оценщиком, должно быть указано, что оценщик предоставляет заказчику информационные услуги по поиску рыночных цен на основные фонды и консультационные услуги по отражению операций с основными фондами в бухгалтерской и (или) статистической отчетности;
     

     -    наличие именного сертификата (свидетельства) о получении соответствующей квалификации, подтверждающего профессиональную подготовку и квалификацию оценщика;
     
     -     наличие соответствующей лицензии у оценочной фирмы.
     
     Распоряжением мэра Москвы от 29 июня 1998 г. N 644-РМ “О нормативных правовых актах по оценке недвижимости” (в редакции от 12 июля 1999 г. N 723-РМ) были введены Временные правила оценочной практики профессиональных оценщиков недвижимости, расположенной в границах территории Москвы, определяющие обязательные и рекомендуемые правила для совершения сделок с недвижимостью. Одним из них является наличие свидетельства, подтверждающего внесение данного оценщика в соответствующий реестр на основании успешного прохождения им официальной государственной аттестации. Оценка других видов основных средств (машин, оборудования, транспортных средств, мебели, оргтехники и т.д.) согласно вышеуказанному Положению обязательной аттестации не подлежит.
     
     Согласно ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам (недвижимому имуществу, недвижимости) относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения. К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты, что объясняется особым статусом перечисленных транспортных средств и целесообразностью распространения на них правового режима, относящегося к объектам недвижимости.
     
     Здание или сооружение, являющееся предметом договора аренды, должно по своим характеристикам, в частности, по функциональному назначению, совпадать с данными, которые оно имеет в качестве объекта государственной регистрации недвижимости (ст. 131 ГК РФ).
     
     Объектом аренды может быть здание, которое принято в эксплуатацию, если имеются документальные подтверждения: факта завершения строительства; факта государственной регистрации; факта технической инвентаризации.
     
     Не может являться объектом аренды самовольная постройка (жилой дом, другое строение, сооружение и т.п.) в соответствии с положениями п. 2 ст. 222 ГК РФ.
     
     В результате договор аренды зданий (сооружений, нежилых помещений) заключается в соответствии с функциональным назначением конкретных объектов аренды недвижимого имущества.
     
     Объектами аренды могут быть и программы для ЭВМ на материальных носителях, которые в отличие от прав на них (требующих оформления лицензионных договоров и отражения в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов) выступают в хозяйственном обороте в форме вещей. Данный вывод следует из ст. 1 Закона РФ от 23 сентября 1992 г. N 3523-1 “О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных”, согласно которой распространение программы для ЭВМ или базы данных - это предоставление доступа к воспроизведенной в любой материальной форме программе для ЭВМ или базе данных, в том числе сетевыми и иными способами, а также путем продажи, проката, сдачи внаем, предоставления взаймы, включая импорт для любой из этих целей.
     
     Пунктом 4 ст. 7 Закона г. Москвы от 12 ноября 1997 г. N 47 “О квотировании рабочих мест в Москве” установлено, что работодатели, трудоустраивая инвалидов в пределах установленных квот, могут арендовать рабочие места на других предприятиях. При этом согласно приложению N 3 к Порядку квотирования рабочих мест в организациях г. Москвы, утвержденному постановлением Правительства Москвы от 24 марта 1998 г. N 229 (в редакции от 13 июня 2000 г. N 437), являющееся объектом аренды рабочее место определено как пространственная зона, оснащенная необходимыми средствами, в которой совершается трудовая деятельность работника или группы работников, совместно выполняющих производственное задание.
     
     По договору аренды здания, сооружения (нежилого помещения) арендатору одновременно с передачей прав владения и пользования указанной недвижимостью передаются права на ту часть земельного участка, которая занята этой недвижимостью и необходима для ее использования (ст. 652 ГК РФ). Сделано это потому, что земельный участок неразрывно связан с находящимися на нем зданиями и сооружениями. При заключении договоров аренды необходимо также иметь в виду, что ряд законодательных актов накладывает на некоторые объекты специальные ограничения. В частности, согласно ст. 53 Земельного кодекса РСФСР при всех сделках с земельными участками должно соблюдаться их целевое использование.
     
     Следует обратить внимание на то, что согласно ст. 613 ГК РФ передача имущества в аренду не является основанием для прекращения или изменения прав третьих лиц на это имущество. Следовательно, при заключении договора аренды арендодатель обязан предупредить арендатора о всех правах третьих лиц на сдаваемое в аренду имущество (сервитуте, праве залога и т.п.). Неисполнение арендодателем этой обязанности дает арендатору право требовать уменьшения арендной платы либо расторжения договора и возмещения убытков.
     
     Следует особо подчеркнуть необходимость индивидуализации объекта аренды в договоре. В договоре аренды обязательно должны быть указаны данные, позволяющие совершенно точно идентифицировать имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии таких данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.



Глава 3. Субъекты гражданских правоотношений по договору аренды

      
     Субъектами гражданских правоотношений по договору аренды зданий, сооружений (нежилых помещений) выступают арендодатель и арендатор.
     
     Под договором аренды в соответствии со ст. 606 ГК РФ понимается такой договор, по которому арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Данная формулировка позволяет сделать вывод, что в договоре аренды должны в обязательном порядке фигурировать два лица: арендатор и арендодатель.
     
     В соответствии со ст. 608 ГК РФ арендодателем по договору аренды может быть либо собственник имущества, либо лицо, уполномоченное законом или собственником сдавать имущество в аренду. Аудиторская практика показывает: в случаях когда арендатор не может документально доказать, что арендодателем основных средств является собственник, либо отсутствует письменное разрешение собственника имущества на сдачу его в аренду, затраты на аренду, по мнению налоговых органов, не подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг).
     
     На практике приходится сталкиваться с ситуациями, когда вновь созданная организация заключает договор аренды нежилого помещения до своей собственной государственной регистрации. В этом случае, поскольку на момент заключения договора аренды юридическое лицо не было зарегистрировано, данный договор аренды является либо ничтожным по причине отсутствия официально зарегистрированного юридического лица - арендатора, либо этот договор имеет юридическую силу, но при этом он заключен с другим физическим или юридическим лицом, расходы которого не подлежат отражению в бухгалтерском учете вновь создаваемого юридического лица. Кроме того, необходимо иметь в виду, что порядок регистрации предприятий, установленный в постановлении Правительства Москвы от 17 сентября 1991 г. N 97 “О введении единого порядка регистрации предприятий и организаций в Москве” (в редакции от 11 ноября 1997 г. N 791), предусматривает оформление договора аренды помещения между арендодателем и вновь созданным предприятием после получения этим предприятием свидетельства о государственной регистрации. Помимо этого, заключение юридическим лицом, не прошедшим регистрацию, договора аренды делает невозможным государственную регистрацию права аренды, предусмотренную ст. 26 Закона  N 122-ФЗ. Соответственно, арендные платежи, причитающиеся арендодателю по договору аренды, не имеющему юридической силы, не подлежат уплате и отражению в бухгалтерском учете, также как не представляется возможным в этом случае заключение договора займа с третьим лицом, поскольку последующее списание заемных средств должно было бы отражаться как арендные платежи по договору аренды. В рассматриваемом случае единственно возможным вариантом возмещения убытков, понесенных третьим лицом в результате осуществления данной операции, является их возмещение вновь созданной организацией за счет прибыли, остающейся в ее
распоряжении.
     

     Обращаем внимание, что в соответствии со ст. 209 ГК РФ право собственности предполагает наличие у собственника права владения, права пользования и права распоряжения.
     
     В то же время арендные права порождают у арендатора только права владения, права пользования.
     
     Поскольку право собственности имеет приоритетный статус, то другие права носят производный от права собственности характер, а их владельцы имеют иное правовое основание (титул), чем собственник.
     
     Право собственности, как и большинство вещных прав, бессрочно. Однако отдельные вещные права имеют срочный характер. Это в первую очередь относится к праву залога.
     
     По общему правилу, раскрытому в ст. 606 ГК РФ, имущество передается арендодателем арендатору за плату в его временное владение и пользование или во временное пользование, то есть арендатору переходят два или одно правомочия из тех, которыми наделен собственник.
     
     Таким образом, собственник вправе своим имуществом:
     
     1)     владеть - фактически обладать имуществом, благодаря чему обладатель имеет возможность непосредственно воздействовать на имущество;
     
     2)     пользоваться - извлекать из имущества пользу, выгоду в соответствии с назначением имущества;
     
     3)     распоряжаться - определять юридическую судьбу имущества: отчуждать в собственность другим лицам, отдавать в залог и обременять другими способами и т.п.
     
     Перечень правомочий собственника включает в себя следующие права собственника, установленные пп. 2 и 4 ст. 209 ГК РФ:
     
     -     отчуждать имущество в собственность другим лицам;
     
     -     передавать другим лицам, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом;
     
     -     отдавать имущество в залог и обременять его другими способами;
     
     -     передавать имущество в доверительное управление другому лицу - доверительному управляющему;
     
     -     распоряжаться имуществом иным образом;
     
     -     совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц.
     
     Данный перечень правомочий не носит исчерпывающий характер. В частности, собственник вправе использовать свое имущество в предпринимательских целях и даже уничтожить его, но только в том случае, если не будут нарушены нормы закона и иных правовых актов.
     
     Как известно, кроме права собственности законодательство предусматривает так называемые вещные права на имущество. Вещными правами на имущество являются: право хозяйственного ведения и право оперативного управления имуществом.
     
     Право хозяйственного ведения - это вещное право юридических лиц, не являющихся собственниками имущества, владеть, пользоваться и распоряжаться этим имуществом в пределах, определяемых ГК РФ. Согласно ст. 294 ГК РФ имущество на праве хозяйственного ведения закрепляется за государственным или муниципальным унитарным предприятием. В соответствии со ст. 295 ГК РФ предприятие не вправе сдавать в аренду находящееся в хозяйственном ведении недвижимое имущество без согласия собственника имущества.
     
     Право оперативного управления - это право казенного предприятия, а также учреждения в отношении закрепленного за ними имущества осуществлять в пределах, установленных законом, в соответствии с целями своей деятельности, заданиями собственника и назначением имущества права владения, пользования и распоряжения им. Распоряжение любым имуществом, находящимся в оперативном управлении, возможно только с согласия собственника.
     
     Собственником имущества в этих случаях является государство или местные органы власти. Согласно п. 15 постановления Верховного Совета от 27 декабря 1991 г. N 3020-1 “О разграничении государственной собственности в Российской Федерации на федеральную собственность, государственную собственность республик в составе РФ, краев, областей, автономной области, автономных округов, городов Москвы и Санкт-Петербурга и муниципальную собственность” (в редакции от 10 сентября 1993 г.) управление федеральной собственностью возлагается на Правительство РФ, которое вправе делегировать министерствам и ведомствам ряд полномочий в отношении объектов федеральной собственности, в том числе заключение договоров аренды имущества.
     
     Постановлением Правительства РФ от 5 января 1998 г. N 3 “О порядке закрепления и использования находящихся в федеральной собственности административных зданий, строений и нежилых помещений” установлено, что Мингосимущества России осуществляет в отношении находящихся в федеральной собственности административных зданий,
сооружений и нежилых помещений передачу в аренду иным организациям по договору.
     
     Пунктом 5 вышеуказанного постановления предусмотрено, что договоры на передачу в аренду или в безвозмездное пользование находящихся в федеральной собственности административных зданий, строений и нежилых помещений, заключаемые в соответствии с законодательством Российской Федерации организациями, за которыми эти объекты закреплены в установленном порядке, подлежат обязательному учету в реестре договоров Мингосимущества России.
     
     Во исполнение постановления Правительства РФ от 5 января 1998 г. N 3 Мингосимущества России распоряжением от 23 марта 1998 г. N 252-р утвердило Положение о порядке оформления закрепления админи
стративных зданий, сооружений и нежилых помещений, находящихся в федеральной собственности, передаче их в аренду и безвозмездное пользование. Все права на недвижимое имущество, оформленные в
соответствии с данным Положением, подлежат регистрации в порядке, установленном Законом  N 122-ФЗ. Данным Положением введены такие понятия, как:
     
     - объекты недвижимого имущества - административные здания, сооружения и нежилые помещения, относящиеся к федеральной собственности;
     
     - титульный владелец объекта недвижимого имущества - юридическое лицо, обладающее на праве хозяйственного ведения или на праве оперативного управления объектом недвижимого имущества, находящимся в федеральной собственности.
     
     Оформление закрепления объекта недвижимого имущества, относящегося к федеральной собственности, осуществляется Мингосимущества России в соответствии с поручениями (решениями) Президента РФ и Правительства РФ, например, в случаях:
     
     - необходимости перераспределения недвижимого имущества в связи с его изъятием у учреждения как излишнего, неиспользуемого либо используемого не по назначению;
     
     - обращения государственного унитарного предприятия либо государственного учреждения;
     
     - реорганизации либо ликвидации предприятия или учреждения;
     
     - поступления недвижимого имущества в собственность РФ по завещанию и иным основаниям.
     
     Документом, оформляющим закрепление объекта недвижимого имущества, является издаваемое Мингосимущества России распоряжение с приложением акта приема-передачи объекта, подписанного передающей и принимающей сторонами. На основании распоряжения оформляется договор о порядке использования закрепленного объекта в соответствии с примерным договором, разрабатываемым Мингосимущества России. Договор оформляется Мингосимущества России или по отдельным поручениям - его территориальными органами. Для оформления указанного договора формируется следующий пакет документов:
     
     - распоряжение о закреплении объекта недвижимого имущества с актом приема-передачи;
     
     - выписка из технического паспорта БТИ (форма N 1а);
     
     - поэтажный план и экспликация на конкретное помещение;
     
     - справка о техническом состоянии здания;
     
     - нотариально заверенные копии учредительных документов организации - владельца имущества;
     
     - информационное письмо органов статистики с указанием классификационных кодов организации - владельца имущества.
     
     В отдельных случаях, с учетом конкретных обстоятельств, могут быть затребованы иные документы.
     
     Практика показывает, что некоторые вновь созданные организации при осуществлении государственной регистрации юридического лица хотят зарегистрироваться по какому-либо адресу, не заключая договор аренды на помещение, поскольку при регистрации юридического лица в Регистрационной палате на свидетельстве о государственной регистрации записывается адрес местонахождения юридического лица.
     
     В таких ситуациях необходимо иметь в виду, что сведения о местонахождении вновь создаваемого предприятия в соответствии с Указом Президента РФ от 8 июля 1994 г. N 1482 "Об упорядочении государственной регистрации предприятий и предпринимателей на территории Российской Федерации" должны находить отражение в уставе этого предприятия, который в составе прочих учредительных документов представляется в регистрационный орган. Подробный порядок регистрации предприятий и перечень необходимых для этого документов изложен, в частности, в постановлении Правительства Москвы от 17 сентября 1991 г. N 97 "О введении единого порядка регистрации предприятий и организаций в Москве".
В соответствии с данным постановлением регистрируемое предприятие,
договорившееся с другим юридическим лицом о предоставлении ему помещения, должно наряду с остальными учредительными документами представить в регистрирующий орган согласование своего месторасположения (по форме, установленной в постановлении) с юридическим лицом, предоставляющим помещение. Если же месторасположение предприятия будет находиться по домашнему адресу одного из учредителей - физических лиц, необходимо заявление нанимателя о предоставлении своей квартиры под место расположения предприятия с подписями совершеннолетних членов семей о согласии, заверенными в РЭУ должностным лицом и печатью, копия финансово-лицевого счета и выписка из домовой книги.
     
     После сбора всех необходимых документов регистрация производится в следующем порядке:
     
     1. Сдача документов на регистрацию в территориальное отделение или в Палату.
     
     2. Регистрация предприятия в территориальном отделении или в Палате с получением заключения.
     
     3. Оплата регистрационной пошлины.
     
     4. Присвоение кодов классификаторов (ОКПО, ОКОНХ и др.).
     
     5. Занесение в Государственный реестр в Минфине России.
     
     6. Открытие счетов в банке.
     
     7. Изготовление печати.
     
     8. Предоставление регистрационных карточек с кодами классификаторов, с номером Государственного реестра и сведениями о банковских реквизитах в территориальные органы и в Палату.
     
     9. Получение регистрационного свидетельства в территориальном органе или в Палате взамен заключения.
     
     После получения свидетельства о регистрации представители зарегистрированного предприятия и арендодателя, предоставившего помещение, обязаны в течение 30 дней оформить в уполномоченном органе договоры на аренду помещений и получить раздельные ордера. Если помещение предоставляет балансодержатель, им заключается договор на аренду помещения и ордер оформляется на помещение, предоставляемое регистрируемому предприятию.
     
     Следовательно, в соответствии с вышеуказанным порядком заключение договора аренды производится уже после того как предприятие получит печать и свидетельство о государственной регистрации.
     
     Закрепленный объект недвижимого имущества подлежит учету в реестре федерального недвижимого имущества и отражается на балансе юридического лица, являющегося титульным владельцем объекта. При закреплении объекта недвижимого имущества для использования в административных целях размер передаваемой площади ограничивается 9 кв. м общей площади на одного работника аппарата управления.
     
     Положением о порядке оформления закрепления административных зданий, сооружений и нежилых помещений, находящихся в федеральной собственности, передаче их в аренду и безвозмездное пользование регулируется также порядок оформления передачи в аренду объектов недвижимого имущества на бесконкурсной основе. При передаче недвижимого имущества в аренду по результатам конкурса (заключении договора на торгах) порядок оформления арендных отношений регулируется соответствующим положением о порядке проведения конкурса на право аренды.
     
     Работу по передаче в аренду и безвозмездное пользование объектов недвижимого имущества осуществляет Департамент недвижимого имущества Мингосимущества России в отношении объектов недвижимого имущества, закрепленных за федеральными органами государственной власти, федеральными государственными унитарными предприятиями и федеральными государственными учреждениями или переданных им в безвозмездное пользование.
     
     Основанием для рассмотрения вопроса о передаче в аренду объекта недвижимого имущества является поручение (решение) Президента РФ и Правительства РФ. Письменное обращение юридического лица также может быть основанием для рассмотрения просьбы о заключении договора аренды. Обращение должно содержать данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче в аренду, в том числе его местонахождение и права заявителя на этот объект недвижимого имущества.
К документам должен быть приложен проект договора.
     
     Об отказе в даче согласия на передачу объекта недвижимого имущества в аренду заявитель уведомляется письменно.
     
     Решение о передаче в аренду объекта недвижимого имущества оформляется Мингосимущества России либо - по отдельным поручениям - его территориальными органами путем:
     
     - согласования условий договора аренды Мингосимущества России или его территориальным органом, что удостоверяется подписью соответствующего должностного лица и печатью этого органа;
     
     - подписания договора о передаче объекта недвижимого имущества.
     
     Договоры аренды недвижимого имущества, закрепленного на праве хозяйственного ведения за федеральными государственными унитарными предприятиями, а также на праве оперативного управления за федеральными казенными предприятиями, заключаются этими предприятиями с согласия Мингосимущества России.
     
     При этом договор аренды должен соответствовать обязательным условиям, содержащимся в примерном договоре, а сам договор подлежит обязательному учету в Мингосимущества России или его территориальном органе. Договоры аренды недвижимого имущества, закрепленного на праве оперативного управления за государственными учреждениями, а также недвижимого имущества, не закрепленного за каким-либо хозяйствующим субъектом и не обремененного иными обязательствами, заключаются Мингосимущества России, за исключением случаев, отдельно предусмотренных действующим законодательством Российской Федерации, или - по отдельным поручениям - его территориальным органом.
     
     Организации, которым действующим законодательством предоставлено право самостоятельно распоряжаться принадлежащим им на правах хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным недвижимым имуществом, а также самостоятельно получать арендную плату, выступают арендодателями.
     
     Такие организации обязаны представлять в Мингосимущества России или его территориальные органы копию договора аренды для учета и контроля, а также ежеквартально представлять отчет о порядке использования денежных средств, полученных по таким договорам. В случае нарушения перечисленных требований указанные организации привлекаются к ответственности в порядке, установленном действующим законодательством.
     
     Фактическая передача недвижимого имущества в аренду осуществляется после заключения договора аренды и установленной законодательством государственной регистрации. При этом между сторонами оформляется акт приема-передачи или иной предусмотренный договором документ, подтверждающий передачу имущества. За арендуемое недвижимое имущество арендатор вносит арендную плату, объемы, срок и порядок уплаты которой установлены договором аренды. Арендная плата рассчитывается в соответствии с методикой, утверждаемой Мингосимущества России.
     
     По объектам недвижимости, отнесенным действующим законодательством к памятникам историко-культурного и природного наследия, договор аренды заключается с одновременным подписанием сторонами охранного обязательства об охране и использовании памятника истории и культуры.
     
     Договоры на передачу в аренду объектов недвижимого имущества, находящихся в федеральной собственности, подлежат обязательному учету в реестре договоров Мингосимущества России.
     
     На основании ст. 6 Федерального закона от 28 августа 1995 г. N 154-ФЗ “Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации” (в редакции Федерального закона от 4 августа 2000 г. N 107-ФЗ) сдача в аренду объектов недвижимости, относящихся к муниципальной собственности, относится к компетенции органов местного самоуправления.
     
     Наделение собственника правомочием по использованию имущества в предпринимательских целях относится к числу важнейших. Но при этом необходимо иметь в виду, что если гражданин занимается предпринимательской деятельностью в качестве индивидуального предпринимателя, то есть без образования юридического лица, то в соответствии со ст. 24 ГК РФ он остается собственником своего имущества, но отвечает по обязательствам, в том числе возникшим в результате предпринимательской деятельности, всем принадлежащим ему имуществом, за исключением имущества, на которое в соответствии с законом не может быть обращено взыскание.
     
     Сдача имущества в аренду является актом распоряжения им. Как было
отмечено выше, право сдачи имущества в аренду прежде всего принадлежит его собственнику. Собственников относят к числу основных арендодателей, которыми могут быть как физические, так и юридические лица разных форм собственности.
     
     В ряде случаев право собственности может быть ограничено. В статье 36 Конституции Российской Федерации установлен запрет для собственника земли наносить ущерб окружающей среде, нарушать права и законные интересы других лиц. Аналогичный запрет, в дополнение к названному, содержится в п. 3 ст. 209 ГК РФ, он касается собственника природных ресурсов.
     
     В отношении ограничения права собственности необходимо иметь в виду следующие существенные обстоятельства:
     
     1)     согласно п. 2 ст. 1 ГК РФ гражданские права, включая право собственности, могут быть ограничены на основании федерального закона и только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства;
     
     2)     ограничения права собственности в ряде случаев имеют специальный характер, что связано с особым правовым режимом имущества, находящегося в собственности.
     
     Так, положениями ст. 212 ГК РФ установлены определенные ограничения права частной собственности по отношению к государственной или муниципальной собственности, которая призвана обеспечивать интересы больших групп людей, то есть носящей публичный характер. В связи с этим:
     
          законом определяются виды имущества, которые могут находиться только в государственной или муниципальной собственности (это регламентировано соответствующими нормативными правовыми актами, в которых приведен перечень такого имущества);
     
          могут быть установлены особенности приобретения и прекращения права собственности на имущество, а также особенности владения, пользования и распоряжения им. Подобные ограничения выражаются в следующем:
     
     - только в государственную собственность может быть обращено имущество в порядке национализации в соответствии с п. 2 ст. 235 ГК РФ;
     
     - только на государственных предприятиях осуществляется производство боевого оружия в соответствии с Законом РФ от 20 мая 1993 г. N 4992-1 “Об оружии” и т.д.
     
     Ограничения объектов собственности граждан и юридических лиц налагаются не только в зависимости от вида имущества, но и в зависимости от стоимости и количества имущества согласно п. 2 ст. 213 ГК РФ.
Данное ограничение, как и другие, может быть введено только законом и только в целях, предусмотренных в п. 2 ст. 1 ГК РФ.
     
     Помимо ограничений, устанавливаемых законом, могут быть предусмотрены частные ограничения действий собственника. Такие ограничения вводятся по воле самого собственника в договор между собственником и лицом, осуществляющим владение, пользование или распоряжение имуществом. Собственник не вправе нарушать принятые частные ограничения в дальнейшем. Названные ограничения наиболее часто имеют место в долгосрочных договорах, например, залога, аренды, разведки и использования недр, ренты и др.     
     
     Как уже было отмечено, по общему правилу согласно ст. 606 ГК РФ имущество за плату предоставляется во временное владение и пользование. То есть передаются два правомочия, и этот факт удостоверяется договором между арендодателем и арендатором. В соответствии с договором происходит четкое разграничение имущественных прав на сдаваемое в аренду имущество. Данное положение особенно важно при совместном владении объектом, которое наступает в результате следующих событий:
     
     - приватизации;
     
     - продажи зданий (нежилых и жилых помещений) и сооружений;
     
     - совместного строительства.
     
     В соответствии со ст. 613 ГК РФ в договоре также должна содержаться исчерпывающая информация о правах третьих лиц на сдаваемое в аренду имущество.
     
     Когда в аренду передается здание или сооружение, находящееся в федеральной (государственной) или муниципальной собственности, в договоре, совместно с арендодателем, выступает “балансодержатель”.
     
     Балансодержатель - это юридическое лицо, отвечающее лишь за техническое обслуживание, содержание, эксплуатацию и ремонт объекта аренды. Балансодержатель - это хозяйствующий субъект арендодателя. Он не наделен правом заключать договор аренды. Договор заключает и подписывает в качестве арендодателя от имени собственника соответствующий территориальный орган Мингосимущества России, являющийся титульным владельцем.
     
     Балансодержатель, обладающий правом хозяйственного ведения или правом оперативного управления, субъектом права собственности или уполномоченного собственника лица (только они могут быть арендодателем) не является.
     
     На практике у организаций - балансодержателей, наделенных федеральным недвижимым имуществом, сдаваемым в аренду (например, у государственных образовательных учреждений), возникают проблемы в учете и налогообложении таких операций. Организациям - балансодержателям при сдаче в аренду части помещений, относящихся к федеральной собственности, необходимо иметь в виду следующее.
     
     В соответствии со ст. 51 Бюджетного кодекса РФ, ст. 10 Федерального закона "О федеральном бюджете на 2000 год" средства, получаемые в виде арендной либо иной платы за сдачу имущества, находящегося в федеральной собственности, учитываются в доходах федерального бюджета и являются одним из источников формирования доходов федерального бюджета, поступающих в 2000 г.
     
     Статьей 26 Федерального закона "О федеральном бюджете на 2000 год" установлено, что доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности, в полном объеме учитываются в доходах федерального бюджета. При этом вышеуказанной статьей установлено, что данные средства отражаются в сметах доходов и расходов учреждений и организаций, имеющих государственный статус и финансируемых за счет средств федерального бюджета на основании смет доходов и расходов. Статья 120 ГК РФ, а также ст. 161 и 221 Бюджетного кодекса РФ определяют бюджетное учреждение как организацию, созданную для осуществления функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета на основе сметы доходов и расходов.
     
     Кроме того, ст. 254 Бюджетного кодекса РФ определено, что лицевые счета в органах федерального казначейства открываются исключительно бюджетным учреждениям, состоящим на федеральном бюджете.
     
     В отношении государственных унитарных предприятий необходимо отметить следующее.
     
     В соответствии с ГК РФ унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество. Имущество государственного унитарного предприятия находится в государственной собственности и принадлежит такому предприятию на праве хозяйственного ведения или оперативного управления. Согласно ст. 295, 296, 297 указанного кодекса предприятие не вправе распоряжаться имуществом, принадлежащим ему на праве хозяйственного ведения или оперативного управления без согласия собственника. Законодатель предоставил право распоряжаться доходами, полученными от сдачи в аренду находящегося в федеральной собственности имущества, закрепленного за учреждениями бюджетной сферы, исчерпывающий перечень которых установлен ст. 26
Федерального закона "О федеральном бюджете на 2000 год".
     
     Таким образом, положения указанной статьи Федерального закона
распространяются только на организации, созданные в форме бюджетных учреждений, состоящих на федеральном бюджете.
     
     Арендная плата, полученная от сдачи в аренду федерального недвижимого имущества, закрепленного за государственными унитарными предприятиями и находящегося в федеральной собственности, подлежит перечислению в доход федерального бюджета, за исключением затрат по содержанию сданных в аренду объектов недвижимости, в порядке, установленном письмом Минфина России и Госналогслужбы России от 8 декабря 1993 г. N 143 и ЮУ-4-15/194н "О сроках и порядке перечисления в бюджет дивидендов и арендной платы", соответственно, и письмом Минфина России от 4 октября 1995 г. N 3-Е1-5 "Об арендных платежах", что соответствует требованиям ст. 295 части 1 ГК РФ.
     
     Законом о налоге на добавленную стоимость не предусмотрено освобождение от уплаты этого налога услуг по сдаче в аренду имущества, находящегося как в государственной, так и в муниципальной собственности, за исключением случаев, предусмотренных подп. "д" п. 1 ст. 5.
     
     Постановлением Правительства РФ от 24 июня 1999 г. N 689 "Об утверждении порядка учета в доходах федерального бюджета арендной платы за пользование федеральным недвижимым имуществом, закрепленным за научными организациями, образовательными учреждениями, учреждениями здравоохранения, государственными музеями, государственными учреждениями культуры и искусства, и ее использования" предусматривается, что арендная плата за пользование закрепленным за организациями находящимся в федеральной собственности недвижимым имуществом перечисляется арендаторами посредством платежных поручений с указанием лицевого счета арендодателя на доходные счета, открытые на балансовом счете 40102 "Доходы федерального бюджета", по месту нахождения организаций с указанием следующих кодов доходов: группа 2000000 "Неналоговые доходы", подгруппа 2010000 "Доходы от имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности, или от деятельности", статья 2010200 "Доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности" подстатья 2010206 "Доходы от сдачи в аренду недвижимого имущества, закрепленного за образовательными учреждениями".
     
     При сдаче в аренду объектов недвижимости, закрепленных за образовательными учреждениями, находящимися в федеральной собственности, сумма арендной платы, определяемая в договорах аренды между арендодателем (соответствующим уполномоченным органом и реальным балансодержателем) и арендатором, подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке.
     
     В связи с этим арендатор должен также перечислять в бюджет на соответствующий раздел сумму НДС (по ставке в размере 20 %), предусмотренную договором аренды.
     
     Такой порядок налогообложения не противоречит требованиям письма Минфина России от 10 сентября 1999 г. N 3-12-5/69 "Об отражении в учете и отчетности об исполнении федерального бюджета арендной платы за пользование федеральным недвижимым имуществом". В связи с этим на балансе арендодателя (балансодержателя предоставленного в аренду федерального имущества) операция по дополнительному финансированию учитывается по соответствующим счетам бухгалтерского учета и обложению НДС не подлежит.
     
     Если бюджетная организация сдает в аренду юридическим лицам свободные помещения, находящиеся у нее на балансе и являющиеся в то же время недвижимостью в федеральной собственности, то порядок учета поступающей в эту бюджетную организацию арендной платы определен письмом Минфина России от 10 сентября 1999 г. N 3-12-5/69 "Об отражении в учете и отчетности об исполнении федерального бюджета арендной платы за использование федеральным недвижимым имуществом". В этом письме изложен порядок действий бюджетной организации при оформлении арендных отношений и перечислении платы за аренду:
     
     - бюджетная организация - арендодатель должна предоставить в орган федерального казначейства подлинник и копию договора об аренде, заверенную ее руководителем и главным бухгалтером с оттиском печати. После сличения подлинника и копии подлинник возвращается бюджетной организации;
     
     - арендатор должен перечислять арендную плату и НДС по ней отдельными платежными поручениями;
     
     - бюджетная организация должна уведомить арендатора о номере лицевого счета, открытого органами федерального казначейства для учета операций по дополнительному финансированию, а также о порядке заполнения платежных поручений.
     
     Данное письмо опубликовано в связи с постановлением Правительства РФ от 24 июня 1999 г. N 689 "Об утверждении порядка учета в доходах федерального бюджета арендной платы за пользование федеральным недвижимым имуществом, закрепленным за научными организациями, образовательными учреждениями, учреждениями здравоохранения, государственными музеями, государственными учреждениями культуры и искусства, и ее использования". После введения в действие этого постановления вся поступившая арендная плата будет считаться средствами федерального бюджета (дополнительным бюджетным финансированием). Эти средства могут быть использованы на развитие материально-технической базы бюджетной организации.
     
     Бюджетная организация должна будет по этому дополнительному финансированию составлять отдельную смету доходов и расходов и в учете отражать арендную плату как бюджетное финансирование по дебету субсчета 090 “Средства федерального бюджета для перевода учреждениям, находящимся в ведении главного распорядителя (распорядителя), и на другие мероприятия” и кредиту субсчета 140 "Расчеты по финансированию из бюджета на расходы учреждения и другие мероприятия".
          
     Таким образом, можно сделать вывод, что договор аренды нежилого помещения будет соответствовать требованиям действующего законодательства в том случае, если арендодатель является собственником имущества (чтобы удостовериться в этом, необходимо проверить все документы, подтверждающие право собственности), либо - имеет право на сдачу в аренду на основании закона (для этого необходимо произвести сравнительный анализ обстоятельств, изложенных в законе, с имеющимися обстоятельствами), либо - имеет право на сдачу в аренду по договору доверительного управления (необходимо обратить внимание на форму такого договора, убедиться в полномочиях управляющего). В противном случае договор аренды может быть признан ничтожным из-за его несоответствия требованиям действующего законодательства.
     
     В отношении того, кто может быть арендатором, ограничений практически не существует: такое право предоставлено любому физическому или юридическому лицу. Исключение составляют лишь случаи, когда при пользовании определенным имуществом (в первую очередь, природными и некоторыми другими объектами) требуется лицензия, то есть специальное разрешение на занятие соответствующим видом деятельности.



Глава 4. Притворные сделки, скрывающие аренду

     
     На практике некоторые организации, не уполномоченные собственником на сдачу имущества в аренду, заключают фиктивные договоры о совместной деятельности, внося в качестве вклада в эту деятельность здания и сооружения. Необходимо отметить, что передача недвижимости в совместную деятельность подлежит обязательной государственной регистрации, и налоговые органы, выявив подобные договоры о совместной деятельности, прикрывающие на самом деле договоры аренды, могут обратиться в суд о признании этих сделок мнимыми со всеми вытекающими для сторон обстоятельствами.
     
     Достаточно часто заключаются притворные договора аренды, когда под видом арендной платы перечисляется безвозвратная финансовая помощь. По таким договорам арендная плата не может быть списана на издержки производства или обращения, так как она не связана с производством и реализацией продукции, а должна относиться за счет прибыли, остающейся в распоряжении арендатора.
     
     Кроме того, аудиторская практика свидетельствует о случаях маскировки договоров аренды нежилых помещений под различного рода договоры о сотрудничестве, оказании услуг и т.п. Необходимо отметить, что данные договоры дают лишь мнимое ощущение безопасности арендодателя и арендатора, но на самом деле при грамотной проверке организации налоговыми органами 99 % таких договоров раскрываются.
     
     “Скрытая” аренда, прикрываемая договорами об оказании разного рода услуг или договорами совместной деятельности, может привести организации к крайне негативным налоговым последствиям.
     
     Заключение притворных договоров о совместной деятельности, в ходе реализации которых под видом совместной деятельности чаще всего скрываются отношения аренды, приводит к признанию сделок недействительными.
     
     Обращаем ваше внимание на то, что суд осуществляет толкование
договора специальными способами. Существо правил толкования договора определяется ст. 431 ГК РФ и заключается в установлении двух способов толкования условий договора и определении очередности их применения.
     
     Первый способ заключается в выяснении буквального значения содержащихся в договоре слов и выражений. В случае их неясности значение условий договора устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.
     
     То есть если договор “о совместной деятельности и сотрудничестве” устанавливает в качестве одного из условий, что одна сторона предоставляет другой в аренду (пользование) помещение и не указаны обязательные условия договоров о совместной деятельности (наличие единой цели для всех участников совместной деятельности, достижение поставленной цели путем объединения имущества и усилий участников), то данная сделка является ничтожной на основании п. 2 ст. 170 ГК РФ как притворная, то есть совершенная с целью прикрытия другой сделки. Чаще всего подобного рода сделки совершаются в бюджетных организациях, научно-исследовательских институтах и т.д.
     
     В действительности, договор простого товарищества, известный под названием договора о совместной деятельности, получил широкое распространение в самых различных сферах предпринимательской деятельности из-за простоты своего оформления как удобная и гибкая форма взаимодействия, позволяющая организациям без образования юридического лица и соответствующей государственной регистрации объединять свои вклады и совместно действовать для извлечения прибыли или иной не противоречащей закону цели.
     
     Во избежание заключения договоров аренды под видом совместной деятельности следует обратить особое внимание на специфику и правовое регулирование данного вида договоров. Совместная деятельность с 1 марта 1996 г. регламентируется главой 55 “Простое товарищество” ГК РФ и осуществляется на основе договора между ее участниками.
     
     Несмотря на то что договоры о совместной деятельности на практике имеют самые разные названия (договор о научно-техническом или ином сотрудничестве, договор о взаимодействии, консорциум, договор о сотрудничестве, долевом участии, совместном финансировании и т.д.), этот факт никак не изменяет правового содержания такого договора, целью которого является осуществление совместной деятельности. Согласно гражданскому законодательству такой договор, как уже было сказано, принято называть договором простого товарищества.
     
     В соответствии со ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Из этого следует, что в силу данного договора у его участников возникают взаимные обязанности по внесению соответствующих вкладов и последующему осуществлению согласованных действий, преследующих общую для всех них цель.
     
     Действующее законодательство не предусматривает никаких ограничений на виды деятельности, которые могут быть предметом договора, то есть в рамках договора товарищи могут осуществлять любую деятельность, не запрещенную законом, в том числе и лицензируемую. Согласно ст. 49 ГК РФ юридическое лицо, осуществляющее лицензируемый вид деятельности, обязано иметь специальное разрешение (лицензию), выданное в установленном порядке.
     
     Специфика договора простого товарищества сводится к следующему:
     
     1)     исходя из норм ст. 154 ГК РФ договор простого товарищества является многосторонней сделкой. Для этого договора характерно объединение двух и более участников (товарищей);
     
     2)     участники данного договора юридически не обособляют имущество, используемое ими для совместной деятельности. В простом товариществе у участников сохраняются их вещные права (долевая собственность) на общее имущество. Таким образом, заключение договора простого товарищества не приводит к образованию юридического лица;
     
     3)     имеется общая согласованная цель;
     
     4)     вклады участников простого товарищества соединяются.
     
     Знание всех вышеназванных особенностей договоров совместной деятельности позволит бухгалтерам избежать ошибок при составлении договоров аренды.
     
     При аудиторских проверках встречались случаи, когда аренда помещений скрывалась под договорами о выполнении работ и оказании услуг. Например, государственное предприятие заключило договор с коммерческой организацией о том, что последняя выполняет для государственного предприятия какие-либо работы. Одним из условий данного договора является условие о том, что государственное предприятие предоставляет коммерческой организации помещение для выполнения работ и плата за выполненные работы зачитывается в счет пользования помещением. Такой договор также может быть признан ничтожным на основании п. 2 ст. 170 ГК РФ (притворная сделка).
     
     Второй способ применяется в том случае, когда действия по выяснению значения слов и выражений в тексте договора не позволили определить его содержание. Состоит этот способ в выяснении действительной общей воли сторон с учетом цели договора. При этом суд подвергает анализу не только текст договора, но и другие обстоятельства, связанные с его заключением и исполнением: переговоры и переписку, обычную практику во взаимоотношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон.
     
     При этом суд вправе использовать второй способ толкования условий договора лишь в том случае, если буквальный анализ текста договора не позволил определить его содержание. Таким образом, возможности для суда руководствоваться при вынесении решений действительной волей сторон являются более узкими по сравнению с буквальным анализом текста договора. Вместе с тем такой подход повышает значение текста договора и обязывает предпринимателей тщательно отрабатывать все условия заключаемых договоров.
     
     Напоминаем, что в соответствии с п. 2 ст. 170 ГК РФ притворная сделка - это сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку.
     
     Для признания недействительной притворной сделки необходимы следующие основания:
     
     1)     наличие двух различных сделок:
     
     - сделки, которую стороны намерены совершить реально, то есть действительно имеют в виду;
     
     - сделки, которую стороны заключают формально (оформляют в виде договора) и исполнять не собираются уже при самом ее совершении. Например, договор аренды подменяется договором о совместной деятельности;
     
     2)     разный юридический результат от осуществления этих двух сделок. Важно подчеркнуть, что обе сделки в итоге их исполнения приводят к разным правовым последствиям;
     
     3)     цель формально заключенной сделки - скрыть от третьих лиц первую (истинную) сделку;
     
     4)     наличие умысла в действиях сторон еще при самом совершении сделки.
     
     Сама притворная сделка в любом случае признается ничтожной. К сделке, которую стороны действительно имели в виду, применяются относящиеся к ней правила, с учетом существа сделки. Поэтому если прикрываемая сделка не противоречит нормам права, она может быть признана юридически значимой при условии соблюдения необходимых условий ее действительности. Если же эта сделка не соответствует требованиям закона, то она будет признана недействительной (ничтожной или оспоримой, в зависимости от того, какие конкретные нормы она нарушает).
     
     Притворные сделки в соответствии с законодательством являются ничтожными, а значит, требования о применении последствий их недействительности могут быть заявлены любым заинтересованным лицом. Последствием для сделки, признанной недействительной, в соответствии с п. 2 ст. 167 ГК РФ является двусторонняя реституция: каждая из сторон сделки обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе тогда, когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) возместить его стоимость в деньгах - если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом.
     
     Подводя итог сказанному, можно сделать следующие выводы о последствиях недействительных сделок.
     
     В процессе осуществления хозяйственной деятельности организации нередко отклоняются от требований гражданского законодательства, регулирующего те или иные хозяйственные операции. При этом сделки, не соответствующие требованиям закона и иных нормативных актов, являются недействительными согласно ст. 168 ГК РФ.
     
     Недействительные сделки делятся на:
     
     - оспоримые сделки (которые могут быть оспорены судом);
     
     - ничтожные сделки.
     
     Ничтожная сделка - это сделка, которая недействительна по основаниям, установленным законодательством, и не требует признания ее таковой судом согласно ст. 166 ГК РФ.
     
     При недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а если возврат полученного невозможен в натуре, возместить его стоимость деньгами. Законом могут быть предусмотрены и иные последствия недействительности сделки в соответствии со ст. 167 ГК РФ.
     
     Правомерность или неправомерность сделки не является фактором, определяющим отражение операций по этой сделке в учете. Такими факторами являются экономическое содержание сделки и условия хозяйственной деятельности организации.
     
     Для целей налогообложения применяется сходный порядок учета операций по недействительным сделкам. При этом действует следующее
правило: если применение нормы законодательства о налогах и сборах не поставлено в зависимость от соблюдения норм гражданского законодательства, то налоговая норма применяется.
     
     Такой подход неоднократно практиковался высшими судебными инстанциями. Например, согласно шестому абзацу совместного письма от 10 апреля
1996 г. Минфина России N 04-03-07 и Госналогслужбы России N ВЗ-4-03/31н,
организация не вправе использовать льготу по НДС при отсутствии у нее лицензии на осуществление льготируемой деятельности.
     
     Однако решением Верховного суда РФ от 30 июля 1998 г. N ГКПИ 98-237 норма, установленная шестым абзацем указанного письма, признана незаконной и не подлежащей применению. Верховный суд указал, что отсутствие лицензии на право осуществления льготируемой деятельности не лишает организацию права на использование льготы по этой деятельности, если предоставление этой льготы не поставлено в зависимость от наличия или отсутствия лицензии.
     
     Таким образом, нарушение норм гражданского законодательства при осуществлении деятельности, результаты которой учитываются при налогообложении, не влияет на порядок исчисления налогов, если иное не предусмотрено налоговым законодательством. Следовательно, по мнению автора, недействительная сделка отражается в налоговом учете так же, как и действительная.
     
     Если через некоторое время после совершения сделки она будет признана недействительной судом или соглашением сторон, в учете должны быть отражены последствия такой недействительности. Эти последствия отражаются с учетом вновь возникших экономических факторов и условий хозяйствования.
     
     В налоговом учете (декларациях) применение последствий недействительности сделки отражается как новый факт хозяйственной деятельности организации. Если последствия недействительности сделки влияют на размер налога, то эти последствия учитываются в том отчетном периоде, в котором они были применены. До этого отражать их в налоговом учете не следует, поскольку значимый для налогообложения факт еще не произошел.
     
     Если обязанность по уплате налога предприятием возникает в связи с изменением налоговым органом юридической квалификации сделок, заключенных предприятием, то взыскать этот налог с предприятия можно только через суд в соответствии с п. 1 ст. 45 НК РФ.
     
     По притворным сделкам производится изменение их юридической квалификации.
     
     Суть притворных сделок, как уже было отмечено выше, состоит в том, что хозяйственная операция облекается в не соответствующую ей юридическую форму. Однако, как было определено выше, в учете сделки отражаются как раз исходя из их экономического содержания, а не из юридической формы. Несоблюдение этого правила влечет за собой неправильное исчисление налога, который будет доначислен налоговым органом и взыскан через суд.
     
     Следовательно, по притворным сделкам изменение юридической квалификации распространяется на тот период, в котором они были совершены.
     
     В тех случаях когда последствия недействительной сделки уже были применены судом, а налогоплательщик не пересчитал налоговые платежи в соответствии с этими последствиями, налоговая инспекция вправе взыскать соответствующий налог и пени в бесспорном порядке.
     
     Пример.
     
     В соответствии с заключенным в феврале 2000 г. договором аренды нежилых помещений фирма “Виа-Вита” арендует производственные помещения для пошива верхней женской одежды. В течение периода с марта по июнь 2000 г. фирма “Виа-Вита” уплачивала арендную плату по выставляемым арендодателем счетам-фактурам. В учете предприятия были сделаны следующие проводки:
     
     Дебет 20 Кредит 76, субсчет “Расчеты с арендодателем” - 20 000 руб. - ежемесячное начисление арендной платы согласно выставленным арендодателем счетам-фактурам;
     
     Дебет 19 Кредит 76, субсчет “Расчеты с арендодателем” - 4000 руб. - учтен НДС по арендной плате согласно выставленным арендодателем счетам-фактурам;
     
     Дебет 76, субсчет “Расчеты с арендодателем” Кредит 51 - 24 000 руб. - перечислена арендная плата арендодателю, включая НДС;
     
     Дебет 68/НДС Кредит 19 - 4000 руб. - принят НДС к зачету.
     
     В июне 2000 г. вновь назначенный финансовый директор фирмы обратил внимание на то, что уплаченная за четыре месяца 2000 г. по счетам-фактурам арендная плата на 12 000 руб. превышает арендную плату, установленную договором аренды нежилых помещений. После неудачной переписки с арендодателем фирма “Виа-Вита” подала иск в арбитражный суд.
     
     Суд обязал арендодателя вернуть арендатору - фирме “Виа-Вита” - часть уплаченной арендной платы в размере 12 000 руб. Это решение было обусловлено тем, что арендатор, обратившийся в суд, доказал факт превышения обычно
взимаемой арендной платы над платой, установленной договором. В момент
 вынесения решения суда, которое было объявлено 15 сентября, бухгалтерия арендатора - фирма “Виа-Вита” сделала следующие записи:
     
     Дебет 63 Кредит 76, субсчет “Расчеты с арендодателем” - 12 000 руб. - отражена присужденная судом сумма, которую арендодатель должен вернуть арендатору;
     
     Дебет 20 Кредит 76, субсчет “Расчеты с арендодателем” - 10 000 руб. - сторнирована излишне начисленная арендная плата;
     
     Дебет 19 Кредит 76, субсчет “Расчеты с арендодателем” - 2000 руб. - сторнирован НДС, учтенный в стоимости излишне начисленной арендной платы;
     
     Дебет 68/НДС Кредит 19 - 2000 руб. - сторнирован излишне принятый к зачету НДС;
     
     Дебет 46 Кредит 20 - 10 000 руб. - сторнировано отнесение на себестоимость излишне начисленной арендной платы;
     
     Дебет 80 Кредит 46 - 10 000 руб. - сторнировано уменьшение балансовой прибыли на сумму излишне начисленной арендной платы.
     
     В данном примере фирма “Виа-Вита” должна была произвести перерасчет налоговых обязательств в налоговой отчетности за I квартал и первое полугодие 2000 г. путем предоставления дополнительных налоговых расчетов по НДС и налогу на прибыль. Причем фирма “Виа-Вита” должна была перечислить доначисленные суммы НДС и налога на прибыль сразу после вынесения решения арбитражного суда.
     
     Однако арендатор - фирма “Виа-Вита”  своевременно не увеличила налоговую базу за I квартал и первое полугодие 2000 г. на сумму, присужденную в ее пользу судом. Поскольку квалификация сделки изменена судом, а не налоговым органом, последний вправе не только доначислить налог и пени, но и взыскать их с налогоплательщика в бесспорном порядке.
     
     Допустим, что по итогам первого полугодия 2000 г. фирма “Виа-Вита” имеет балансовую прибыль и кредиторскую задолженность по НДС. В октябре 2000 г. налоговая инспекция взыскала с арендатора в бесспорном порядке доначисленные налоги. В этом случае в бухгалтерском учете фирмы “Виа-Вита” были сделаны следующие записи:
     
     Дебет 68/НДС Кредит 51 - 2000 руб. - списана с расчетного счета фирмы “Виа-Вита” в бесспорном порядке заниженная сумма НДС;
     
     Дебет 68, субсчет “Расчеты по налогу на прибыль” Кредит 51 - 3000 руб. (10 000 руб. Ѕ 30 %) - списана с расчетного счета фирмы “Виа-Вита” в бесспорном порядке заниженная сумма налога на прибыль.
     
     Кроме того, налоговой инспекцией были взысканы с фирмы “Виа-Вита” пени за задержку уплаты налогов.



Глава 5. Необходимость государственной регистрации договоров аренды недвижимости

     
     Для того чтобы оформить свои права на недвижимость и правильно отразить в бухгалтерском учете понесенные в связи с этим расходы, организациям, заключающим сделки с недвижимостью и приобретающим права на нее, необходимо знать ключевые положения законодательства, устанавливающие обязательность государственной регистрации.
     
     Впервые на уровне закона в части второй ГК РФ введен обязательный порядок регистрации договоров аренды при наличии определенных условий. Так, п. 1 ст. 609 ГК РФ установлено, что договор аренды на срок более года должен быть заключен в письменной форме. Также - в письменной форме - заключается договор аренды, независимо от его срока, если хотя бы одной из сторон этого договора является юридическое лицо. Пункт 2
ст. 609 ГК РФ определяет, что договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом.
     
     Необходимость регистрации договоров аренды недвижимости вызвана тем, что аренда представляет собой определенное обременение арендуемой вещи.
     
     В части аренды зданий и сооружений ряд специальных положений установлен в самом ГК РФ. В частности, п. 2 ст. 651 ГК РФ установлено, что договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. Таким образом, федеральное законодательство четко формулирует требование регистрировать только те договоры аренды зданий и сооружений, срок действия которых не менее года. Договор аренды, заключенный сторонами на срок менее года, обязательной государственной регистрации не подлежит.
     
     Гражданский кодекс РФ содержит лишь основные положения, связанные с регистрацией договоров аренды недвижимости, устанавливая требуемую форму договора, а также условия действительности данной сделки
и сроки, при которых такой договор аренды подлежит государственной регистрации. Более детальное регулирование отношений, связанных с регистрацией договоров аренды и иных прав, осуществляется Законом  N 122-ФЗ, который вступил в силу на территории РФ с 31 декабря 1998 г. В соответствии с данным законом аренда недвижимого имущества выступает как
ограничение (обременение) прав на это недвижимое имущество и подлежит государственной регистрации наряду с сервитутом, ипотекой, доверительным управлением. Частью 2 п. 1 ст. 14 Закона N 122-ФЗ установлено, что проведенная государственная регистрация договоров и иных сделок удостоверяется посредством совершения специальной регистрационной надписи на документе, выражающем содержание сделки. Таким образом, при предъявлении в регистрирующий орган наряду с документами, указанными в ст. 17 Закона N 122-ФЗ, договора аренды недвижимого имущества на нем совершается специальная регистрационная надпись (как правило, в виде штампа установленной формы).
     

     Законодательство предусматривает, что в качестве объектов государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним выступают:
     
     1)     сделки с недвижимым имуществом;
     
     2)     права на недвижимое имущество;
     
     3)     ограничения (обременения) права.
     
     Под сделками с недвижимостью понимаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение либо прекращение прав на недвижимое имущество. Зарегистрировать сделку необходимо для того, чтобы она считалась заключенной.
     
     Зарегистрированный договор является подтверждением возникшего права только вместе со Свидетельством о регистрации права.
     
     Под правами на недвижимость понимается вся предусмотренная законодательством РФ совокупность прав на недвижимое имущество.
     
     Под ограничениями (обременениями) прав подразумеваются сервитут (право ограниченного пользования чужой вещью), ипотека (залог), доверительное управление, аренда, арест имущества на основании судебного решения, передача прав, обязательства по договору.
     
     Важным принципом государственной регистрации является преемственность: права на недвижимость, возникшие ранее, признаются действительными и не требуют дополнительной регистрации, установленной Законом N 122-ФЗ. Регистрация ранее возникших прав проводится по желанию правообладателей.
     
     Общий срок для вступления в силу Закона N 122-ФЗ составляет шесть месяцев со дня официального опубликования закона (“Российская газета”, 30 июля 1997 г.). Таким образом, датой введения в действие данного закона на всей территории страны является 31 января 1998 г. До этого действовала ст. 8 Закона “О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации”, в соответствии с которой до введения в действие закона о регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним применяется существующий порядок регистрации недвижимого имущества и сделок с ним; а также ст. 6 Закона N 122-ФЗ, на основании которой права на недвижимое имущество, возникшие до момента вступления в силу данного закона, признаются юридически действительными при отсутствии их государственной регистрации, введенной этим законом. Государственная регистрация таких прав проводится по желанию их обладателей.
     
     Следовательно, если договор аренды недвижимого имущества на срок до 12 месяцев был заключен до 31 января 1998 г., то государственная регистрация права аренды по такому договору не обязательна.
     

     Но в случае если договор аренды недвижимого имущества на срок до 12 месяцев заключен после 31 января 1998 г., арендатору необходимо зарегистрировать право аренды. Причем такая регистрация может быть произведена только при условии, что арендодатель зарегистрирует в соответствии с Законом N 122-ФЗ те права на сдаваемый в аренду объект недвижимости (право собственности, хозяйственного ведения и т.д.), которые имелись у него до введения в действие этого закона.
     
     Аудиторская практика свидетельствует о том, что представители налоговых органов на местах очень часто требовали от арендодателей и арендаторов нежилых помещений свидетельства о государственной регистрации договоров аренды независимо от даты их заключения. В связи с этим Московский городской комитет по государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним в письме от 30 апреля 1999 г. N 99/47-3541-МКР (доведено письмом ГНИ по г. Москве от 26 мая 1999 г. N 20-06/15043) разъясняет, что “в соответствии со статьей 6 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ права на недвижимое имущество, возникшие до момента вступления в силу данного федерального закона (закон вступил в силу с 31 декабря 1998 г.), признаются юридически действительными при отсутствии их государственной регистрации, введенной данным федеральным законом; государственная регистрация таких прав проводится по желанию их обладателей. Из этого следует, что договоры аренды нежилых помещений, заключенные между сторонами до 1 февраля 1998 г., являются юридически действительными и не требуют государственной регистрации, кроме как по желанию сторон”.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 164 ГК РФ сделки с недвижимостью подлежат регистрации в случаях, предусмотренных ГК РФ. Законом N 122-ФЗ предусмотрено, что законодательство о государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним включает в себя как ГК РФ, так и сам Закон N 122-ФЗ, а также другие федеральные законы и иные нормативные правовые акты.
     
     В пункте 1 ст. 2 Закона N 122-ФЗ подчеркивается, что государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним является юридическим актом признания и подтверждения государством возникновения, ограничения (обременения), перехода или прекращения прав на недвижимое имущество в соответствии с ГК РФ.
     
     Если государственная регистрация сделок не предусмотрена законом, то они считаются заключенными и вступают в силу не с момента государственной регистрации, а с момента подписания сторонами (или нотариального удостоверения в случаях, предусмотренных законом или соглашением сторон).
     

     Государственная регистрация является единственным доказательством существования зарегистрированного права. Зарегистрированное право на недвижимое имущество может быть оспорено только в судебном порядке.
     
     Следует отметить, что в отличие от нотариального удостоверения, которое может быть установлено соглашением сторон (п. 2 ст. 163 ГК РФ), обязанность государственной регистрации устанавливается только законом. Участники сделки не вправе установить или отменить обязательную государственную регистрацию в соответствии с условиями договора.
     
     Пунктом 1 ст. 131 ГК РФ установлено правило, согласно которому право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации учреждениями юстиции в Едином государственном реестре. Регистрации подлежат: право собственности, право хозяйственного ведения, право оперативного управления, право пожизненного наследуемого владения, право постоянного пользования, ипотека, сервитуты, а также иные права в случаях, предусмотренных ГК РФ и иными законами. В случае когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации в соответствии со ст. 223 ГК РФ.
     
     Согласно ст. 164 ГК РФ государственной регистрации подлежат сделки с землей и недвижимым имуществом, а также с определенными видами движимого имущества в случаях, предусмотренных действующим законодательством.
     
     Применительно к совершению сделок государственная регистрация приобрела такое же самостоятельное правовое значение, как и форма сделок. Регистрация сделок так же важна, как и регистрация прав, ввиду того, что сделки:
     
     -     являются одним из наиболее распространенных оснований возникновения не только права собственности, но и залога, права аренды и получивших широкое распространение других прав на недвижимость;
     
     -     имеют самостоятельное правовое значение, а данный фактор может иметь решающее значение при установлении приоритета соответствующего права в отношении конкретного недвижимого имущества, а также для предупреждения мошенничества по отчуждению одного и того же имущества разным лицам, так как регистрация сделок исключает возможность заключать последовательно ряд договоров.
     
     Введение государственной регистрации прав преследует следующие цели и задачи:
     

     -     установление правоустанавливающего характера регистрации для всех заинтересованных лиц в связи с тем, что регистрация является юридическим актом признания и подтверждения государством возникновения, ограничения (обременения), перехода или прекращения прав на недвижимое имущество в соответствии с ГК РФ;
     
     -     обеспечение защиты интересов заинтересованных лиц и прежде всего приобретателя недвижимости, так как благодаря правоустанавливающему характеру регистрации он обладает всеми зарегистрированными правами на данное имущество;
     
     -     обеспечение необходимой степени прозрачности рынка недвижимости за счет предоставления любому лицу достоверной информации о любом объекте недвижимости, содержащейся в Едином государственном реестре прав.
     
     Принципы, на которых строится механизм регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним, изложенные в ГК РФ и специальном законодательстве, сводятся к следующему:
     
     -     государственная регистрация является единственным доказательством существования зарегистрированного права;
     
     -     признание права собственности и иного права на недвижимое имущество возникает только после осуществления его государственной регистрации;
     
     -     зарегистрированное право на недвижимое имущество может быть оспорено только в судебном порядке;
     
     -     государственная регистрация прав проводится на всей территории РФ по установленной законом системе записей о правах на каждый объект недвижимого имущества в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним;
     
     -     датой государственной регистрации прав является день внесения соответствующих записей о правах в Единый государственный реестр прав;
     
     -     государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним проводится учреждением юстиции по государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним на территории регистрационного округа по месту нахождения недвижимого имущества;
     
     -     государственная регистрация права носит открытый характер. Принцип публичного характера регистрации сформулирован в п. 4 ст. 131 ГК РФ.
     
     Пример.
     

     Представим себе ситуацию, в которой фирма “Стэк” приобретает здание для размещения в нем своего головного офиса. После заключения сделки фирма “Стэк” узнает о том, что помещение арендовано другой фирмой на 10 лет вперед. В соответствии со ст. 617 ГК РФ переход права собственности на сданное в аренду имущество к другому лицу не является основанием для изменения или расторжения договора аренды.
     
     Правила о государственной регистрации договоров аренды, внесение сведений об аренде недвижимости в государственный реестр и открытость таких сведений позволят любой фирме - покупателю недвижимости - заранее установить права третьих лиц на тот или иной объект недвижимости и своевременно защитить свои права.
     
     Закон N 122-ФЗ вводит специальную ст. 7 “Открытость сведений о государственной регистрации прав”, в соответствии с которой орган, осуществляющий государственную регистрацию прав, обязан предоставлять сведения, содержащиеся в Едином государственном реестре прав, о любом объекте недвижимости любому лицу, предъявившему удостоверение личности и заявление в письменной форме (юридическое лицо предоставляет документы, подтверждающие его регистрацию и полномочия представителя, обратившегося в регистрирующий орган). Информация предоставляется в любом органе, осуществляющем регистрацию недвижимости, независимо от места совершения регистрации. Отказ органа, ведающего государственной регистрацией, в выдаче запрашиваемой информации может быть обжалован в судебном порядке.
     
     Орган, осуществляющий государственную регистрацию прав, обязан предоставить запрашиваемую информацию в течение пяти дней. Законом N 122-ФЗ установлено, что заявителю должны быть предоставлены следующие сведения: описание объекта недвижимости, зарегистрированные права на объект недвижимости, ограничения (обременения) прав на объект недвижимости.
     
     Для того чтобы обеспечить интересы правообладателей, законодательством установлен перечень сведений, которые не могут быть выданы никому, кроме:
     
     -     самих правообладателей;
     
     -     физических и юридических лиц, получивших доверенность от правообладателя;
     

     -     руководителей органов местного самоуправления и руководителей органов государственной власти субъектов РФ;
     
     -     налоговых органов в пределах территорий, находящихся под их юрисдикцией;
     
     -     судов и правоохранительных органов, имеющих в производстве дела, связанные с объектами недвижимости и (или) их правообладателями;
     
     -     лиц, имеющих право на наследование имущества правообладателя по завещанию или по закону.
     
     К таким сведениям относятся:
     
     1)     сведения о содержании правоустанавливающих документов (за исключением сведений об ограничениях, обременениях);
     
     2)     обобщенные сведения о правах отдельного лица на имеющиеся у него объекты недвижимости;
     
     3)     выписки, содержащие сведения о переходе прав на объект недвижимости.
     
     Указанные ограничения установлены с целью уберечь правообладателя от вмешательства в систему сведений, свидетельствующих о его коммерческой деятельности, обобщенном имущественном положении, связях и совершаемых сделках.
     
     Кроме того, одной из гарантий правообладателя от вмешательства в сферу его интересов является правило, сформулированное п. 5 ст. 7 Закона N 122-ФЗ, согласно которому использование сведений, содержащихся в Едином государственном реестре прав, способами или в форме, которые наносят ущерб правам и законным интересам правообладателей, влечет ответственность, предусмотренную законодательством РФ.
     
     С целью ограничения необоснованных запросов п. 1 ст. 8 Закона N 122-ФЗ установлено, что информация о зарегистрированных правах на объекты недвижимого имущества предоставляется за плату, если иное не установлено законом. Максимальные размеры платы за предоставление информации о зарегистрированных правах утверждены постановлением Правительства РФ от 26 февраля 1998 г. N 248 “Об установлении максимального размера платы за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним и за предоставление информации о зарегистрированных правах”. Максимальный размер платы за предоставление информации о зарегистрированных правах на недвижимое имущество для физических лиц составляет 25 % установленного законом МРОТ, для юридических лиц - 1 установленный законом МРОТ, а за предоставление информации о зарегистрированных правах на предприятие как имущественный комплекс -  3 МРОТ.
     
     В положениях ГК РФ (ст. 558, 560, 651, 658) последовательно соблюдается принцип, определяющий, что договор, подлежащий государственной регистрации, считается заключенным с момента такой регистрации (п. 3 ст. 433 ГК РФ).
     

     Несоблюдение установленных законом требований о государственной регистрации договора влечет за собой признание совершаемой сделки недействительной. Такая сделка считается ничтожной согласно п. 1 ст. 165 ГК РФ. Согласно п. 1 ст. 166 ГК РФ и п. 1 ст. 167 ГК РФ ничтожная сделка является недействительной с момента ее заключения (независимо от признания ее таковой судом) и не влечет юридических последствий (то есть не порождает прав и обязанностей у сторон договора). Поэтому отсутствие государственной регистрации договора аренды нежилого помещения со сроком аренды на год и более означает его ничтожность, и у арендатора не возникает обязанности по уплате арендной платы.
 В соответствии с п. 1 Положения о составе затрат себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку затрат на ее производство и реализацию. В связи с этим отнесение затрат на себестоимость должно иметь основание - обязательство, связанное с производством и реализацией продукции (работ, услуг). В случае ничтожности договора такое основание отсутствует изначально (с момента заключения договора), а в случае его оспоримости основание существует до тех пор, пока суд не признает заключенный договор недействительным. Из сказанного, по мнению автора, вытекает, что если арендатор, не будучи обязанным вносить арендную плату, все-таки это сделал, он не может отнести на себестоимость произведенные расходы, поскольку они не были связаны с исполнением обязательства по реализации продукции (работ, услуг).
     
     В соответствии с п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11 января 2000 г. N 49 арендатор, если он фактически пользовался имуществом по ничтожному договору, согласно п. 2 ст. 167 ГК РФ должен компенсировать полученное по ничтожной сделке. В рассматриваемом случае - оплатить аренду помещения исходя из обычных ставок, по которым производится оплата за аренду аналогичных помещений в данной местности.
При этом если оплата аренды по ничтожному договору производится по ставкам, превышающим обычно применяемые в данной местности ставки, то это рассматривается как неосновательное обогащение арендодателя и сумма превышения подлежит возврату арендатору. Подчеркиваем, что данные разъяснения ВАС РФ по применению норм ГК РФ о неосновательном обогащении не могут быть учтены при решении вопроса об отнесении на себестоимость затрат по ничтожному договору аренды, так как в соответствии с п. 3 ст. 2 ГК РФ гражданское законодательство не применяется к налоговым отношениям, если иное не предусмотрено законодательством.
     
     Тем не менее, по мнению автора, арендатор вправе включить в себестоимость затраты по договору аренды, понесенные им до государственной регистрации договора, если в таком договоре аренды отдельной строкой будет записано, что в соответствии с п. 2 ст. 425 ГК РФ условия договора применяются к отношениям сторон, возникшим до его заключения (то есть до его государственной регистрации), с того момента, когда арендатор фактически начал пользоваться арендованным помещением. По мнению автора, при включении данного условия в договор аренды арендатор после государственной регистрации этого договора будет иметь действительное обязательство, связанное с производством и реализацией продукции (работ, услуг), оплатить аренду помещения за весь период его фактического использования и согласно п. 1 Положения о составе затрат (после государственной регистрации договора) будет иметь основание для отнесения на себестоимость своих затрат по аренде, понесенных им до государственной регистрации договора.
     

     Если срок договора аренды нежилого помещения меньше одного года, то в соответствии с требованием п. 2 ст. 651 ГК РФ такой договор также действителен и порождает у арендатора обязанность оплачивать арендную плату. При этом не должно приниматься во внимание отсутствие обязательной государственной регистрации права аренды нежилого помещения в соответствии с п. 26 Закона N 122-ФЗ.
     
     Гражданским кодексом РФ установлено правило, направленное на защиту добросовестной стороны по договору аренды недвижимости, который не был зарегистрирован. В том случае если сделка, требующая государственной регистрации, совершена в надлежащей форме, но одна из сторон уклоняется от ее регистрации, суд вправе по требованию другой стороны вынести решение о регистрации сделки. В этом случае согласно п. 3 ст. 165 ГК РФ сделка регистрируется в
соответствии с решением суда. Подобная принудительная регистрация сделки спасает сделку от признания ее ничтожной. Однако если до решения суда стороны совершили определенные действия по исполнению сделки, это не влечет изменения прав каждой из сторон в отношении недвижимого имущества.
     
     Обращаем ваше внимание на то, что ст. 165 ГК РФ предусматривает ничтожность договора при отсутствии обязательной государственной регистрации самого договора, но не регистрации прав, вытекающих из него. Поэтому договор аренды нежилого помещения со сроком аренды менее одного года (даже при отсутствии обязательной государственной регистрации права аренды) полностью соответствует законодательству и является действительной сделкой.
     
     Обращаем также внимание на то, что при заключении договора купли-продажи недвижимости, требующего государственной регистрации, момент заключения договора не совпадает с моментом перехода права собственности на нее. Согласно п. 2 ст. 223 ГК РФ в случаях когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации. В связи с этим до момента государственной регистрации права собственности стуроны ограничиваются в следующих правах на недвижимость:
     
     1)     покупатель, даже получив объект договора в пользование и (или) во владение, не вправе им распоряжаться в отношениях с третьими лицами (продавать, сдавать в аренду, закладывать и т.п.);
     

     2)     продавец теряет право распоряжаться объектом договора любым способом.
     
     Поэтому в случае если какая-либо из сторон совершит перечисленные действия, другая сторона имеет право предъявить иск о признании сделки недействительной. При этом суду предоставлено право вынести решение о регистрации перехода права собственности, если будет установлено, что одна из сторон уклоняется от регистрации.
     
     Отнесение имущества к недвижимости имеет важное значение для определения, подлежат ли государственной регистрации права на него и сделки с ним.
     
     Гражданским кодексом РФ определен круг имущества, относимого к недвижимости. Согласно ст. 130 “Недвижимые и движимые вещи” ГК РФ к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения. К недвижимым вещам относятся также подлежащие
государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество. Вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги, признаются движимым имуществом. Регистрация прав на движимые вещи не требуется, кроме случаев, указанных в законе.
     
     Перечень объектов недвижимости, права на которые подлежат регистрации в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ “О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним”:
     
     1)     земельные участки (ст. 130 ГК РФ, ст. 1 Закона N 122-ФЗ);
     
     2)     участки недр (ст. 130 ГК РФ, ст. 1 Закона N 122-ФЗ);
     
     3)     обособленные водные объекты (ст. 130 ГК РФ, ст. 1 Закона N 122-ФЗ);
     
     4)     леса, многолетние насаждения (ст. 130 ГК РФ, ст. 1 Закона N 122-ФЗ);
     
     5)     здания (ст. 130 ГК РФ, ст. 1 Закона N 122-ФЗ); части зданий (ст. 5 Федерального закона от 15 июня 1996 г. N 72-ФЗ “О товариществах собственников жилья”);
     
     6)     сооружения (ст. 130 ГК РФ); объекты инженерной, транспортной инфраструктуры и благоустройства (ст. 1 Градостроительного кодекса РФ от 7 мая 1998 г. N 73-ФЗ); сооружения и элементы инженерной инфраструктуры жилищной сферы (ст. 1 Закона РФ от 24 декабря 1992 г. N 4218-1 “Об основах федеральной жилищной политики” в редакции от 8 июля 1999 г. N 152-ФЗ);
     

     7)     нежилые помещения (ст. 1 Закона РФ от 24 декабря 1992 г. N 4218-1 “Об основах федеральной жилищной политики” в редакции от 8 июля 1999 г. N 152-ФЗ; ст. 1 Закона N 122-ФЗ; ст. 1 Федерального закона от 15 июня 1996 г. N 72-ФЗ “О товариществах собственников жилья”); части помещения (ст. 26 Закона N 122-ФЗ);
     
     8)     предприятия как имущественный комплекс (ст. 132 ГК РФ, ст. 1 Закона N 122-ФЗ);
     
     9)     жилые дома и их части (ст. 558 ГК РФ); жилые дома с жилыми и нежилыми помещениями (ст. 1 Закона РФ от 24 декабря 1992 г. N 4218-1 “Об основах федеральной жилищной политики” в редакции от 8 июля 1999 г.
N 152-ФЗ, ст. 1 Федерального закона от 15 июня 1996 г. N 72-ФЗ “О товариществах собственников жилья”); жилые дома на дачных участках с правом регистрации проживания в них (ст. 1 Федерального закона от 15 апреля
1998 г. N 66-ФЗ “О садоводческих, огороднических и дачных некоммерческих объединениях граждан”);
     
     10)     квартиры, их части (ст. 289, 558 ГК РФ); служебные жилые помещения, иные жилые помещения в жилых домах и других строениях, пригодные для постоянного и временного проживания (ст. 1 Закона РФ от 24 декабря 1992 г. N 4218-1 “Об основах федеральной жилищной политики” в редакции от 8 июля 1999 г. N 152-ФЗ);
     
     11)     комнаты (ст. 9 Федерального закона от 15 июня 1996 г. N 72-ФЗ
“О товариществах собственников жилья”, ст. 5 Федерального закона
от 16 июля 1998 г. N 102-ФЗ “Об ипотеке (залоге недвижимости)”);
     
     12)     дачи, садовые дома, гаражи и другие строения потребительского значения (ст. 56 Основ законодательства РФ о нотариате, ст. 5 Федерального закона от 16 июля 1998 г. N 102-ФЗ “Об ипотеке (залоге недвижимости)”);
     
     13)     жилые строения без права регистрации проживания в них и хозяйственные строения и сооружения на садовых участках; некапитальные жилые строения и хозяйственные строения и сооружения на огородных участках (ст. 1 Федерального закона от 15 апреля 1998 г. N 66-ФЗ “О садоводческих, огороднических и дачных некоммерческих объединениях граждан”);
     
     14)     кондоминиумы как комплексы недвижимого имущества (Федеральный закон от 15 июня 1996 г. N 72-ФЗ “О товариществах собственников жилья”, ст. 1 Закона N 122-ФЗ);
     

     15)     объекты незавершенного строительства, не являющиеся предметом действующего договора строительного подряда (ст. 25 Закона N 122-ФЗ).
     
     Договоры аренды недвижимого имущества подлежат государственной регистрации в соответствии с п. 2 ст. 609 ГК РФ. В отношении аренды зданий и сооружений сделано исключение: если срок действия договора менее одного года, он не подлежит государственной регистрации согласно п. 2 ст. 651 ГК РФ.
     
     Таким образом, если организация купила недвижимость, то право собственности на нее должно пройти государственную регистрацию.
     
     В соответствии с п. 2 ст. 1017 ГК РФ передача недвижимого имущества в доверительное управление подлежит государственной регистрации в том же порядке, что и передача права собственности на это имущество.
     
     В некоторых случаях государственной регистрации подлежит и сам договор, на основании которого право собственности переходит к покупателю. Так, ГК РФ предусмотрена государственная регистрация договора о продаже жилых помещений (ст. 558 ГК РФ) и договора купли-продажи предприятия (ст. 560). Такие договоры считаются заключенными только после того, как они пройдут государственную регистрацию.
     
     Порядок государственной регистрации транспортных средств регулируется постановлением Правительства РФ от 12 августа 1994 г. N 938
“О государственной регистрации автомототранспортных средств других видов самоходной техники на территории Российской Федерации” (в редакции от 31 июля 1998 г. N 866). В некоторых случаях государственной регистрации подлежат и отдельные виды оборудования. В частности, основное технологическое оборудование для производства этилового спирта или алкогольной продукции подлежит регистрации в соответствии с постановлением Правительства РФ от 8 апреля 1999 г. N 392 “Об утверждении Положения о государственной регистрации основного технологического оборудования для производства этилового спирта и (или) алкогольной продукции”. Размер сбора за такую регистрацию составляет до 10 МРОТ.
     
     Регистрация проводится на платной основе, а размер платы устанавливается субъектами РФ. Максимальный размер платы за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним для юридических лиц плата не может превышать 50 МРОТ. Максимальная плата за государственную регистрацию права на предприятие как имущественный комплекс и сделок с ним составляет 200 МРОТ. Максимальные размеры платы за государственную регистрацию утверждены постановлением Правительства РФ от 26 февраля 1998 г. N 248 “Об установлении максимального размера платы за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним и за предоставление информации о зарегистрированных правах”.
     

     Регистрация права осуществляется внесением государственным регистратором записи в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Правила ведения Единого реестра утверждены постановлением Правительства РФ от 18 февраля 1998 г. N 219 “Об утверждении Правил ведения Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним” (в редакции от 23 декабря 1999 г. N 1429). Запись о праве содержит четыре основных элемента: субъект права, объект права, вид права (собственность или другие вещные права), основание (правоустанавливающий документ).
     
     Единый государственный реестр прав предназначен для ведения унифицированной в пределах Российской Федерации системы записей о правах на недвижимое имущество, о сделках с ним, а также об ограничениях (обременениях) этих прав. Ведение Единого государственного реестра прав путем соответствующей государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним осуществляют учреждения юстиции по регистрации прав на территории регистрационного округа по месту нахождения недвижимого имущества.
     
     Единый государственный реестр прав содержит информацию о существующих и прекращенных правах на объекты недвижимого имущества, данные об указанных объектах и сведения о правообладателях.
     
     Единый государственный реестр прав состоит из разделов, содержащих записи о каждом объекте недвижимого имущества. Каждый раздел реестра содержит описание объекта, записи о праве собственности и иных вещных правах на этот объект, имя (наименование) правообладателя, записи об ограничениях (обременениях) этих прав и наличии сделок с этим объектом.
     
     Каждый раздел Единого государственного реестра прав открывается при начале регистрации прав на объект недвижимого имущества и идентифицируется кадастровым номером объекта, а в случае его отсутствия - условным номером. Разделы Единого государственного реестра прав располагаются в соответствии с принципом единого объекта недвижимого имущества. Раздел, содержащий информацию о зданиях, сооружениях и иных объектах недвижимого имущества, находящихся на земельном участке, располагается непосредственно за разделом, содержащим информацию об этом участке. Раздел, содержащий информацию о квартирах, жилых и нежилых помещениях и иных объектах, входящих в состав здания или сооружения, располагается непосредственно за разделом, содержащим информацию об этом здании или сооружении. Каждый раздел состоит из трех подразделов. В подраздел III вносятся записи об ограничениях (обременениях) права собственности и других прав на недвижимое имущество (сервитуте, ипотеке, доверительном управлении, аренде, аресте имущества, заявлении о праве требования в отношении объекта недвижимого имущества и других), дата внесения записи, имя регистратора и его подпись. В записях об ограничениях (обременениях) права указывается содержание ограничения (обременения), срок его действия, лица, в пользу которых ограничиваются права, сумма выданного кредита для ипотеки (залога), сумма ренты при отчуждении недвижимого имущества, наименование документа, на основании которого возникает ограничение (обременение) права, время его действия, содержание сделок с отложенным исполнением, стороны по таким сделкам, сроки и условия исполнения обязательств по сделкам, цены сделок.
     
     Согласно ст. 14 Закона N 122-ФЗ произведенная государственная регистрация подтверждается Свидетельством о государственной регистрации права. Следует отметить, что право считается зарегистрированным и, соответственно, возникшим с момента внесения записи в Единый реестр, но не с даты выдачи Свидетельства. Например, регистратор может внести запись о праве 20 ноября, а Свидетельство подготовить и подписать 27 ноября, но собственником владелец станет с 20 ноября, даже если Свидетельство получит на руки намного позднее - 30 ноября. К тому же Свидетельство можно вообще не получать, поскольку согласно п. 3 ст. 131 ГК РФ оно выдается “по ходатайству правообладателя”. Если же правообладатель не заявит о его выдаче, то учреждение юстиции и не обязано его подготовить. Правда, не имея на руках Свидетельства, собственник лишается документального доказательства существования зарегистрированного права, что может привести к конфликту с налоговыми органами.
     

     Свидетельство должно выдаваться только в случае возникновения права или при переходе права на недвижимое имущество от одного лица к другому.
     
     Свидетельство о государственной регистрации прав, выдаваемое правообладателю, является документом строгой отчетности, имеет степень защищенности на уровне ценной бумаги на предъявителя, а также учетную серию и номер. Для обеспечения защиты от подделки бланк Свидетельства должен иметь водяной знак, возможно применение голограмм, гербов, портретов, специальных красок и пр. Форма свидетельства установлена в Приложении N 14 к Правилам ведения единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним.
     
     Свидетельство выдается:
     
     -     правообладателю - при регистрации любого вещного права на объект недвижимого имущества;
     
     -     арендатору - при регистрации аренды;
     
     -     залогодержателю - при регистрации ипотеки.
     
     В свидетельстве указываются следующие данные:
     
     -     наименование учреждения юстиции по регистрации прав, выдавшего свидетельство;
     
     -     дата выдачи свидетельства; реквизиты документов, на основании которых зарегистрировано право;
     
     -     данные о субъектах права, предусмотренные п. 18 Правил ведения единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним; описание правообладателя;
     
     -     вид зарегистрированного права (собственность или другое вещное право);
     
     -    описание объекта права: назначение (жилой дом, квартира, гараж и пр.), его адрес (местонахождение), площадь, этажность (этаж), кадастровый номер или условный номер, присвоенный БТИ или земельным комитетом;
     
     -    основание приобретенного права, то есть тот документ, который был представлен в учреждение юстиции в качестве правоустанавливающего (например, свидетельство о праве на наследство, договор приватизации жилого помещения, решение суда о признании права, договор купли-продажи, дарения, мены и др.);
     
     -     существующие ограничения (обременения) зарегистрированного права. Если такие ограничения (обременения) зарегистрированы в реестре на момент выдачи Свидетельства, то это должно быть указано в Свидетельстве. В то же время необходимо иметь в виду, что если в Свидетельстве сведения об ограничениях (обременениях) отсутствуют, то это не значит, что они не могли появиться позже. В связи с этим подтверждением их отсутствия является выписка из Единого государственного реестра по данному объекту с более поздней датой выдачи.
     
     В верхней части Свидетельства указывается дата выдачи, а в нижней его части указываются дата и номер регистрации, которые совпадают с аналогичными данными в Едином государственном реестре прав. При этом дата выдачи Свидетельства может быть и позднее даты внесения записи в реестр, но никак не раньше.
     

     В случае общей совместной собственности в свидетельстве указываются все правообладатели и свидетельство выдается в единственном экземпляре для всех правообладателей. В случае совместной долевой собственности в свидетельстве указываются все правообладатели, а свидетельство выдается каждому из сособственников.
     
     Проведение государственной регистрации договоров и иных сделок в отношении недвижимого имущества удостоверяется штампом регистрационной надписи на документах на оригинале правоустанавливающего документа: “Свидетельство о государственной регистрации Серия ___ Номер ___”, где указываются вид права, серия и номер бланка строгой отчетности, на котором напечатано Свидетельство, дата его выдачи. Правоустанавливающий документ со штампом о выданном Свидетельстве служит подтверждением прав вместе со Свидетельством, на котором указан в качестве основания этот правоустанавливающий документ.
     
     Таким образом, после 31 января 1998 г. (даты вступления в силу Закона N 122-ФЗ) приобретение права на недвижимость должно быть подтверждено Свидетельством о государственной регистрации права установленного образца.
     
     Пунктом 1 ст. 165 ГК РФ установлено, что в случаях, установленных законом, несоблюдение требования о государственной регистрации сделки влечет ее недействительность, а такая сделка считается ничтожной. В соответствии с п. 3 этой же статьи ГК РФ если сделка, требующая государственной регистрации, совершена в надлежащей форме, но одна из сторон уклоняется от ее регистрации, суд вправе по требованию другой стороны вынести решение о регистрации сделки, в этом случае сделка регистрируется в соответствии с решением суда. Пунктом 4 ст. 165 ГК РФ предусмотрено, что сторона, необоснованно уклоняющаяся от государственной регистрации сделки, должна возместить другой стороне убытки, вызванные задержкой в совершении или регистрации сделки.
     
     На основании п. 2 ст. 651 договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. Договоры аренды предприятия независимо от их срока подлежат государственной регистрации и считаются заключенными с момента такой регистрации (п. 1 ст. 658 ГК РФ).
     
     Договор аренды является основной разновидностью договоров, опосредующих передачу имущества в пользование. Аренда недвижимости является особой разновидностью договора аренды, что обусловлено важностью недвижимости как объекта аренды. Как уже отмечалось выше, в качестве общего требования к оформлению договора аренды ст. 609 ГК РФ установлено, что договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом. Аналогичная норма содержится в ст. 26 Закона N 122-ФЗ, определяющего общий порядок государственной регистрации сделок с недвижимым имуществом.
     

     Особые правила оформления установлены для договоров аренды зданий и сооружений. Согласно ст. 651 ГК РФ договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.
     
     Государственной регистрации подлежат не только сделки с недвижимым имуществом, но и права на недвижимое имущество. Характерно, что ГК РФ не предусматривает государственной регистрации права аренды.
     
     Если при регистрации прав на недвижимость регистрирующим органом проверяется соответствие действующему законодательству правоустанавливающих документов, представляемых на регистрацию, то при регистрации сделок с недвижимостью проверяется законность совершения самих сделок, влекущих возникновение регистрируемого права.
     
     Обращаем внимание на то, что Закон N 122-ФЗ предписывает регистрировать аренду не как самостоятельное право, а как ограничение (обременение) права собственности. Согласно ст. 1 данного закона ограничения (обременения) - это наличие установленных законом или уполномоченными органами в предусмотренном законом порядке условий, запрещений, стесняющих правообладателя при осуществлении права собственности либо иных вещных прав на конкретный объект недвижимого имущества (сервитута, ипотеки, доверительного управления, аренды, ареста имущества и других).
     
     В соответствии со ст. 4 Закона N 122-ФЗ государственной регистрации подлежат права собственности и другие вещные права на недвижимое имущество и сделки с ним согласно ст. 130, 131, 132 и 164 ГК РФ, за исключением прав на воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания и космические объекты. Наряду с государственной регистрацией вещных прав на недвижимое имущество подлежат государственной регистрации ограничения (обременения) прав на него, в том числе сервитут, ипотека, доверительно управление, аренда.
     
     При поступлении заявления о государственной регистрации: права, ограничения (обременения) права или сделки с объектом недвижимости в графу “Особые отметки” Единого государственного реестра прав вносится запись о данном заявлении, которая указывает на существование правопритязания в отношении данного объекта.
     
     Регистрация ограничений (обременений) права, ипотеки, аренды или иной сделки с объектом недвижимого имущества возможна только при наличии государственной регистрации ранее возникших прав на данный объект в Едином государственном реестре прав.
     
     Таким образом, ГК РФ и Законом N 122-ФЗ устанавливаются два вида регистрации: регистрация прав и регистрация сделок.
     
     Следовательно, при решении вопросов, связанных с необходимостью государственной регистрации договоров аренды недвижимого имущества, а также прав аренды, необходимо исходить из следующего:
     
     1) государственной регистрации подлежит договор аренды как обременение прав арендодателя соответствующего объекта недвижимости (полностью или его части), что соответствует ст. 609, 651, 658 ГК РФ, ст. 4 и п. 3 ст. 26 Закона N 122-ФЗ. Законодательство не содержит указаний на необходимость регистрации в дальнейшем возможных изменений (дополнений) к зарегистрированному договору аренды, например, при изменении размера арендной платы, увеличении площади арендуемых помещений и т.п.
С этим связано введение Законом N 122-ФЗ понятия “право аренды” -
именно в таком виде регистрируется обременение прав арендодателя на сданное в аренду имущество по договору со сроком действия не менее года. Будучи однажды зарегистрированным как “право аренды” со стороны третьего лица, обременение прав арендодателя действует в течение всего срока действия договора;
     
     2) право аренды возникает на основании договора аренды. Право аренды не может существовать отдельно от договора, поэтому право аренды не может подлежать регистрации отдельно (независимо) от регистрации договора. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 8 ГК РФ гражданские права и обязанности возникают в том числе из договоров и иных сделок, предусмотренных законом, а также из договоров и иных сделок, хотя и не предусмотренных законом, но не противоречащих ему. Право аренды возникает из договора аренды, который заключается между сторонами (арендодателем и арендатором) и должен соответствовать ГК РФ. Кроме того, договор аренды недвижимости должен быть заключен в письменной форме (п. 1 ст. 609 ГК РФ), а несоблюдение формы договора аренды здания или сооружения (часть 2 п. 1 ст. 651 ГК РФ) или формы договора предприятия как имущественного комплекса
(п. 3 ст. 658 ГК РФ) влечет его недействительность. Следовательно, право аренды не может существовать отдельно от договора, и поэтому регистрации подлежит только договор аренды как обременение прав арендодателя соответствующего помещения (п. 3 ст. 26 Закона N 122-ФЗ).
     
     В последнее время часто приходится сталкиваться с ситуацией, когда в соответствии со ст. 447 и 448 ГК РФ на торги выставляется право на заключение договора аренды. С победителем торгов заключается договор
аренды, который включает существенные и иные (определяемые) условия. И лишь после заключения договора аренды можно вести речь о его регистрации. В этом случае право аренды выступает лишь как возможность заключения договора аренды с победителем торгов. Однако и в этом случае важнейшим фактором необходимости государственной регистрации является срок, на который заключается договор аренды с победителем торгов;
     
     3) не соответствует действующему законодательству требование о регистрации одновременно права аренды и договора аренды. Регистрация права аренды отдельно от договора аренды и независимо от срока его действия прямо не предусмотрена действующим федеральным законодательством РФ. Если государственной регистрации подлежит в установленном законом порядке сам договор аренды здания или сооружения (ст. 651 ГК РФ), то необходимости в дополнительной регистрации права аренды в этом случае, очевидно, нет.



Глава 6. Включение себестоимость арендных платежей по незарегистрированным договорам аренды

     
     Напомним, что договор аренды недвижимого имущества подлежит обязательной государственной регистрации в соответствии со ст. 26 Закона N 122-ФЗ, вступившего в силу с 31 января 1998 г. В соответствии со ст. 13 данного закона регистрация права аренды или иной сделки с объектом недвижимости возможна только при наличии государственной регистрации ранее возникших прав собственности на данный объект в Едином государственном реестре прав. С заявлением о государственной регистрации прав аренды недвижимого имущества может обратиться одна из сторон договора аренды и в течение месяца (со дня подачи заявления и документов, необходимых для государственной регистрации) получить соответствующие документы. Для государственной регистрации права аренды необходимо предоставить договор аренды вместе с планом земельного участка (при аренде земли) или поэтажный план зданий с указанием арендуемых площадей (при аренде зданий и сооружений).
     
     Статьей 19 Закона N 122-ФЗ установлены случаи, при которых государственная регистрация может быть приостановлена не более чем на месяц (при наличии у регистратора сомнений в наличии оснований для регистрации прав, направлении предоставленных документов на подтверждение их подлинности). Государственная регистрация прав может быть также приостановлена на основании определения или решения суда, а также на основании письменного заявления правообладателя или его уполномоченного представителя. Государственная регистрация может быть проведена в более короткий срок по сравнению с месячным сроком, указанным в ст. 13 Закона N 122-ФЗ, однако взимание дополнительной платы за совершение ускоренной регистрации является неправомерным, поскольку предусмотренные постановлением Правительства РФ от 26 февраля 1998 г. N 248 размеры платы за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним являются предельными (максимальными) и не могут увеличиваться в зависимости от сокращения времени регистрации.
     
     Обращаем внимание на то, что момент государственной регистрации договора аренды имеет существенное значение для налогового учета: только с даты государственной регистрации договора аренды сумма
начисленной арендной платы за объекты недвижимости, являющиеся производственными основными фондами, может включаться в себестоимость продукции (работ, услуг) и уменьшать тем самым налогооблагаемую прибыль арендатора.
     

     Следует отметить, что в настоящее время причиной серьезных разногласий между налоговыми органами и налогоплательщиками является именно вопрос об отнесении на себестоимость затрат арендатора по договору аренды нежилых помещений. Нормы ГК РФ и Закона N 122-ФЗ о государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений оставляют простор для различных толкований. С юридической точки зрения, как п. 6 ст. 131 ГК РФ, так и принятый в соответствии с ним Закон N 122-ФЗ различают регистрацию права на недвижимое имущество и регистрацию сделки с ним как два различных вида регистрации. При этом следует учитывать, что фактически процедуры регистрации права аренды и договора аренды схожи и заключаются в проставлении штампа о государственной регистрации на экземпляре договора аренды. Исходя из норм ГК РФ и Закона N 122-ФЗ можно аргументировано доказать как то, что указанные договоры, заключенные на срок менее одного года, подлежат государственной регистрации, так и обратное.
     
     В частности, по мнению налоговых органов (например, письмо Управления МНС по г. Москве от 29 июня 1999 г. N 12-14/18383 и письмо МНС России от 21 мая 1999 г. N 02-5-11/162), арендодатель вправе относить на себестоимость затраты по договору аренды нежилых помещений (независимо от срока) только в случае государственной регистрации права аренды по этому договору. Обосновывая свою позицию в этом вопросе, налоговые органы ссылаются на ст. 4 и 26 Закона N 122-ФЗ, согласно которым государственной регистрации подлежат ограничения (обременения) прав на недвижимое имущество, в том числе право аренды недвижимого имущества, если иное не установлено законодательством РФ. В письме ГНИ по г. Москве от 9 сентября 1998 г. N 30-08/27466 “О порядке налогообложения операций, связанных с арендой имущества” разъяснено, что несоблюдение требования о государственной регистрации сделки влечет ее недействительность. Такая сделка считается ничтожной. В этом случае затраты, понесенные на основании подобного договора, не подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг). В письме Минфина России от 20 июня 1997 г. N 04-02-14 установлено, что организация вправе включать плату за аренду и субаренду офисных помещений в состав издержек обращения после государственной регистрации договора в соответствии с законодательством. В письме Управления МНС России по г. Москве от 2 февраля 2000 г. N 03-12/1895 “О себестоимости продукции (работ, услуг) также подчеркивается (со ссылкой на письмо ГНИ по г. Москве от 9 сентября 1998 г. N 30-08/27466 и письмо МНС России от 12 июля 1999 г. N ВГ-6-02/546 "О внесении изменений в Методические рекомендации по отдельным вопросам налогообложения прибыли ГНС России от 27 октября 1998 г. N ШС-6-02/768") возможность отнесения на себестоимость затрат по аренде нежилых помещений только после государственной регистрации таких договоров независимо от срока аренды.
     
     Налогоплательщикам, отстаивая свою точку зрения в спорах с налоговыми органами, необходимо иметь в виду следующее. В соответствии с пп. 8, 9, 10 Указа Президента РФ от 23 мая 1996 г. N 763 “О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти” нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти (в том числе налоговых органов), затрагивающие права и обязанности физических лиц, устанавливающие правовой статус организаций или имеющие межведомственный характер, должны пройти регистрацию в Минюсте России и быть официально опубликованы. В противном случае на эти акты нельзя ссылаться при разрешении споров. В настоящее время требование о регистрации и опубликовании не соблюдено для многих актов налоговых органов. В частности, это относится и к письму УМНС по г. Москве от 29 июня 1999 г. N 12-14/18383, предусматривающему обязательную регистрацию права аренды нежилых помещений при отнесении арендатором на себестоимость затрат по аренде.
     

     Согласно альтернативной точке зрения арендатор может относить на себестоимость свои затраты по аренде нежилых помещений вне зависимости от срока и факта государственной регистрации права аренды или самого договора, а просто на основе одного только факта затрат на аренду в производственных целях.
     
     Как уже было отмечено выше, по общему правилу, установленному ст. 609 ГК РФ, договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом. Исключением из этого правила являются договоры аренды зданий и сооружений на срок менее одного года. Согласно п. 2
ст. 651 ГК РФ такие договоры могут не регистрироваться. Никаких других исключений из общего правила о необходимости регистрации договоров аренды недвижимого имущества ни в самом ГК РФ, ни в Законе N 122-ФЗ не предусмотрено.
     
     Вместе с тем помимо зданий и сооружений в соответствии со ст. 1 Закона N 122-ФЗ к недвижимому имуществу, права на которое подлежат государственной регистрации, в частности, относятся также жилые и нежилые помещения.
     
     Так, согласно п. 3 ст. 26 данного закона договор аренды помещения или части помещения регистрируется как обременение прав арендодателя соответствующего помещения (части помещения). При этом никаких исключений в отношении краткосрочных договоров аренды в данном законе не установлено.
     
     В связи с этим в письме Минюста России от 11 января 2000 г. N 85-ЭР установлено, что договоры аренды таких объектов недвижимости, как нежилые помещения в зданиях или сооружениях, подлежат государственной регистрации независимо от сроков, на которые они заключены. В соответствии же с п. 3 ст. 433 ГК РФ договор, подлежащий государственной регистрации, считается заключенным с момента его регистрации, если иное не установлено законом. На основании вышеназванного письма Минюста России МНС России в письме от 19 апреля 2000 г. N 02-3-09/88 устанавливает, что затраты по не прошедшему государственной регистрации договору аренды части здания не могут быть отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг). Таким образом, МНС России указало, что затраты по любым незарегистрированным договорам аренды нежилых помещений должны осуществляться за счет собственных источников финансирования организаций.
     
     Пример.
     

     ООО “Аква”, занимающееся оптовой торговлей минеральной водой, в феврале 2000 г. заключило договор аренды нежилого помещения для производственных целей. Договор заключен сроком на девять месяцев: с марта по ноябрь 2000 г.
 Согласно условиям договора ежемесячная арендная плата составляет 24 000 руб.,
в том числе НДС - 4000 руб. Договор аренды прошел государственную регистрацию только в апреле 2000 г. В связи с этим арендная плата за март 2000 г.
должна быть отражена в бухгалтерском учете ООО “Аква”, исходя из требований письма Минюста России от 11 января 2000 г. N 85-ЭР и письма МНС России от 19 апреля 2000 г. N 02-3-09/88, следующими проводками:
     
     март 2000 г.
     
     Дебет 76 Кредит 51 - 24 000 руб. - перечислена арендодателю арендная плата за март 2000 г.;
     
     Дебет 88 Кредит 76 - 20 000 руб. - отражены расходы по арендной плате за март 2000 г.;
     
     Дебет 19 Кредит 76 - 4000 руб. - учтен НДС по арендной плате;
     
     Дебет 88 Кредит 19 - 4000 руб. - НДС по арендной плате отнесен на собственные источники организации.
     
      После государственной регистрации договора аренды арендная плата относится на себестоимость продукции (работ, услуг). Таким образом, в апреле 2000 г. в бухгалтерском учете ООО “Аква” должны быть сделаны следующие записи:
     
     апрель 2000 г.
     
     Дебет 44 Кредит 76 - 20 000 руб. (24 000 руб. - 4000 руб.) - отражены расходы по арендной плате за апрель 2000 г.;
     
     Дебет 19 Кредит 76 - 4000 руб. - учтен НДС с расходов по арендной плате за апрель 2000 г.;
     
     Дебет 76 Кредит 51 - 24 000 руб. - перечислена арендодателю арендная плата за апрель 2000 г.;
     
     Дебет 68/НДС Кредит 19 - 4000 руб. - принят к возмещению из бюджета НДС, уплаченный в составе арендной платы за апрель 2000 г.
     
     Аналогичные проводки должны быть сделаны в бухгалтерском учете ООО “Аква” в мае-ноябре 2000 г.
     
     Таким образом, в соответствии с письмом МНС России от 19 апреля 2000 г.
N 02-3-09/88 во избежание финансовых потерь организации должны регистрировать любые договоры аренды помещений. С учетом же месячного срока, отведенного п. 3 ст. 13 Закона N 122-ФЗ для такой регистрации, это означает, что нужно заключать такие договоры и подавать в органы юстиции документы для их регистрации заблаговременно, до момента возникновения арендных обязательств.
     
     Однако позиция, изложенная в письме МНС России от 19 апреля 2000 г. N 02-3-09/88, не бесспорна. Существует, как уже отмечалось, и альтернативная точка зрения. Действительно, ни Положение о составе затрат, ни какой-либо иной нормативный акт, регулирующий налогообложение, не увязывает порядок отнесения расходов по арендной плате с выполнением требований гражданского законодательства о регистрации соответствующих договоров.
 В связи с этим арендатор, заключивший договор аренды нежилого помещения, используемого в производственных целях, сроком менее одного года (даже при отсутствии регистрации самого договора и права аренды) имеет обязательство по уплате арендной платы, связанное с производством и реализацией продукции (работ, услуг). Следовательно, по мнению автора, исходя из вышесказанного, затраты арендатора по такому договору могут быть включены в себестоимость продукции (работ, услуг).
     

     Кроме того, в п. 10 Положения по ведению бухгалтерского учета закреплен принцип бухгалтерского учета, заключающийся в приоритете содержания перед формой. Применительно к договору аренды приоритетным является сам факт заключения и исполнения сделки, а не ее юридическое оформление.
     
     Исходя из сказанного можно сделать вывод, что независимо от того, зарегистрирован договор аренды или нет, связанные с ним расходы производственного характера подлежат отнесению на себестоимость продукции (работ, услуг). Такой же точки зрения придерживается и Арбитражный суд г. Москвы в своем решении от 19 августа 1999 г. N А40-26857/99-75-453. Кассационная инстанция Федерального арбитражного суда Московского округа трижды признала, что факт недействительности сделки не влияет на размер налоговых обязательств налогоплательщика, поскольку арендные платежи в целях налогообложения остаются таковыми независимо от наличия или отсутствия регистрации договора аренды. В пользу организаций - налогоплательщиков разрешены дела N КА-А40/2093-99 от 14 июля 1999 г., N КА-А40/4593-00 от 24 января 2000 г. и N КА-А40/939-00 от 20 марта 2000 г. Однако необходимо иметь в виду, что указанные арбитражные решения не являются обязательными для арбитражных судов других регионов. И при рассмотрении аналогичного дела эти суды могут занять противоположную позицию.
     
     Обращаем внимание на то, что до выработки ВАС РФ рекомендаций арбитражным судам, касающихся вопросов государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений, заключенных на срок менее года, в письме от 1 июня 2000 г. N 53, организация - арендатор, относя на себестоимость продукции (работ, услуг) расходы по недействительным арендным сделкам, фактически закладывала основание для судебной процедуры по отстаиванию своего решения. В связи с чем для предотвращения судебного спора с налоговыми органами и во избежание финансовых потерь при заключении договора аренды недвижимого имущества целесообразно было в соответствующих отчетных периодах соблюсти все юридические формальности, касающиеся, в первую очередь, государственной регистрации договоров аренды
в установленном порядке, так как несоблюдение установленных гражданским правом обязательных требований к договорам аренды влечет их недействительность, что ставит под вопрос правомерность отражения в учете у сторон исполнения подобных сделок.
     

     На упомянутом документе ВАС РФ, изданном в пользу организаций-налогоплательщиков, следует остановиться особо. Это Информационное письмо Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 1 июня 2000 г. N 53 “О государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений”. В данном документе ВАС РФ указал, что нежилое помещение является объектом недвижимости, отличным от здания или сооружения, в котором оно находится, но неразрывно с ним связанным. Поэтому в отсутствие в ГК РФ каких-либо специальных норм о государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений к таким договорам должны применяться правила п. 2 ст. 651 ГК РФ, устанавливающие требования к форме и государственной регистрации договора здания или сооружения, а именно - договоры аренды нежилых помещений, заключенные на срок менее одного года, не подлежат государственной регистрации и считаются заключенными с момента достижения соглашения между сторонами (п. 1 ст. 433 ГК РФ). В этой связи согласно п. 2 Информационного письма ВАС РФ от 1 июня 2000 г. N 53 договор аренды нежилого помещения, заключенный сроком на один год и более, в соответствии с п. 2 ст. 651 ГК РФ подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. В соответствии с п. 1 ст. 651 ГК РФ договор аренды нежилого помещения должен заключаться в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами. Следовательно, договор аренды нежилого помещения на срок менее года считается заключенным с момента его подписания.
     
     Таким образом, организации - налогоплательщики, не согласные с мнением Минюста России и МНС России о необходимости государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений, заключенных на срок менее одного года, получили серьезного союзника в лице Президиума ВАС РФ. Издание данного письма не оставляет шансов налоговым органам на выигрыш соответствующих споров с налогоплательщиками. Именно поэтому в письме МНС России от 10 июля 2000 г. N 02-5-11/243 подчеркивается, что письмо МНС России от 19 апреля 2000 г. N 02-3-09/88 в части обязательной государственной регистрации договоров аренды помещений вне зависимости от сроков, на которые они заключены, не должно применяться. Вместе с тем необходимо подчеркнуть, что указанное письмо Президиума ВАС РФ носит информационный характер и не является нормативным актом. Тем не менее высказанная позиция Президиума ВАС РФ может оказать организациям значительную помощь в разрешении споров с налоговыми органами в арбитражных судах.
     
     Кроме того, в письмах Департамента налоговой политики Минфина России от 30 августа 2000 г. N 04-02-05/2, от 24 августа 2000 г. N 04-02-05/1 по вопросу включения в себестоимость продукции (работ, услуг) затрат по договору аренды нежилого помещения, заключенному на срок менее одного года и не прошедшему государственную регистрацию, также содержится аналогичная точка зрения. В указанных письмах подчеркивается, что “в соответствии с п. 1 и подп. "ч" п. 2 Положения о составе затрат на себестоимость продукции (работ, услуг) относится плата за аренду отдельных объектов основных производственных фондов (или отдельных их частей), используемых для производства и реализации продукции (работ, услуг).
В настоящее время согласно Информационному письму Президиума ВАС РФ "О государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений" от 1 июня 2000 г. N 53 договор аренды нежилых помещений, заключенный на срок менее одного года, не подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента подписания сторонами соответствующего договора. При этом Президиум ВАС РФ в вышеупомянутом письме выработал для арбитражных судов рекомендации, касающиеся вопросов государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений, заключенных на срок менее года, суть которых сводится к тому, что к договорам аренды нежилых помещений в здании и сооружении должны применяться правила п. 2 ст. 651 ГК РФ. В связи с изложенным, при принятии решения по вопросу включения в себестоимость продукции (работ, услуг) затрат по договору аренды нежилого помещения, используемого для осуществления производственной деятельности, заключенному на срок менее одного года и не прошедшему государственную регистрацию, можно применять вышеназванное письмо Президиума ВАС РФ "О государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений".
     

     В свете сказанного, вопрос о государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений сроком менее одного года можно считать закрытым. Государственной регистрации подлежат только договоры аренды нежилых помещений, заключенные на срок не менее одного года. Если такие договоры не зарегистрированы, то расходы по ним не относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения.
     
     Департамент методологии налогообложения прибыли и бухгалтерского учета МНС России в письме от 10 июля 2000 г. N 02-5-11/243 со ссылкой на Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 1 июня 2000 г. N 53 "О государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений" сообщил, что действие письма Департамента методологии налогообложения прибыли и бухгалтерского учета для целей налогообложения МНС России от 19 апреля 2000 г. N 02-3-09/88 в части обязательной регистрации договоров аренды помещений вне зависимости от сроков, на которые они заключены, не применяется.
     
     Кроме того, в соответствии с распоряжением мэра г. Москвы от 1 сентября 2000 г. N 944-РМ “О вынесении изменений в распорядительные документы Правительства Москвы” отменено взимание платы за регистрацию краткосрочных арендных договоров путем исключения ее из перечня услуг, оказываемых Москомрегистрацией.
     
     Таким образом, при решении вопроса об отнесении арендатором на себестоимость продукции (работ, услуг) затрат по договору аренды нежилого помещения, не прошедшего государственную регистрацию, определяющее значение имеет продолжительность срока аренды по такому договору, а также нормы ГК РФ, регулирующие аренду нежилых помещений.
     
     Следует обратить внимание на условия включения расходов по
аренде в себестоимость продукции (работ, услуг), отражающие
позицию налоговых органов:
     
     1) договор аренды недвижимого имущества должен заключаться в письменной форме как единый документ, подписанный обеими сторонами (п. 1 ст. 651 ГК РФ);
     
     2) арендатор обязан удостовериться в наличии у арендодателя юридически подтвержденных прав собственника или арендатора в случае сдачи имущества в субаренду (ст. 608 ГК РФ; п. 2 Информационного письма ВАС РФ от 13 ноября 1997 г. N 21 “Обзор практики разрешения споров, возникающих по договорам купли-продажи недвижимости”);
     
     3) в договоре аренды недвижимого имущества должен быть точно указан конкретный объект недвижимости, подлежащий передаче арендатору; в качестве неотъемлемого приложения договор должен иметь передаточный акт о передаче здания или сооружения в аренду и о его возврате (ст. 607 и 655 ГК РФ). Передаточный акт должен быть составлен по типовой форме N ОС-1;
     
     4) объект недвижимости, передаваемый арендодателем арендатору на условиях аренды, должен числиться у арендодателя в составе основных производственных фондов в качестве инвентарного объекта или его частей (о спорности этой позиции налоговых органов будет сказано далее в разделе 7). Для обоснования правомерности отнесения арендатором сумм арендной платы за объекты основных производственных фондов необходимо иметь письменное подтверждение факта наличия арендуемого объекта на собственном балансе организации - арендодателя и его производственного использования. В аудиторской практике приходилось сталкиваться с такими ситуациями, когда, например, предприятие оптовой торговли арендует складские помещения, которые для него являются объектами основных производственных фондов. Однако налоговые органы трактуют отнесение расходов по аренде основных фондов или их отдельных частей не с точки зрения их целевого использования арендатором, а с точки зрения отраслевой принадлежности арендодателя. В связи с этим в письме Минфина России от 25 июня 1997 г. N 04-02-14 разъясняется, что в соответствии с подп. “ч” п. 2 Положения о составе затрат и ст. 2.5 “Расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря” Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, утвержденных Роскомторгом по согласованию с Минфином России 20 апреля 1995 г. N 1-550/32-2, плата за аренду отдельных объектов основных производственных фондов (или их отдельных частей) включается в издержки обращения и производства независимо от отраслевой принадлежности арендодателя. Во избежание возможных конфликтов с налоговыми органами целесообразно четко фиксировать в договоре аренды назначение арендованного имущества, имея в виду производственный профиль арендатора (например, “для использования площадей в качестве складского помещения”, “для использования помещения в производственных целях для размещения оборудования” и т.п.) с учетом целевого назначения этого имущества у арендодателя;
     
     5) договор аренды недвижимого имущества должен быть зарегистрирован уполномоченным государственным органом с приложением соответствующей регистрационной записи на договоре аренды (ст. 609 ГК РФ, ст. 26 Закона N 122-ФЗ, распоряжение Правительства Москвы от 1 апреля 1999 г.
N 257-РЗП “Об обязательной регистрации договоров аренды (субаренды)”.
     
     Кроме того, необходимо учитывать, что согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики - организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основании данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основании иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению или связанных с налогообложением.
В соответствии с п. 16 ПБУ 10/99 расходы в бухгалтерском учете признаются в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных нормативных актов и т.д. По сделкам, осуществленным в нарушение норм законодательства и признанным в установленном порядке ничтожными, основание для признания расходов отсутствует. Если в отношении любых расходов данное условие не выполнено, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность, включение которой в себестоимость продукции (работ, услуг) в целях налогообложения Положением о составе затрат не предусмотрено. Поэтому затраты по ничтожным договорам аренды не могут быть отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг).
     
     Пример.
     
     Торговая фирма “Кандис” заключила с одним и тем же арендодателем два договора аренды нежилых помещений для производственных целей: один договор сроком на шесть месяцев (аренда склада), а другой - на два года (аренда офиса). Ежемесячная арендная плата по договору сроком на шесть месяцев установлена в сумме 18 000 руб., в том числе НДС - 3000 руб., а по договору сроком на два года - соответственно, 26 400 руб., в том числе НДС - 4400 руб. Договор аренды, заключенный на два года, не прошел государственную регистрацию. В бухгалтерском учете торговой фирмы “Кандис” ежемесячное начисление и уплата арендной платы должны быть отражены следующими записями:
     
     Дебет 44 Кредит 76 - 15 000 руб. - начислена арендная плата по договору аренды склада, заключенному на срок шесть месяцев;
     
     Дебет 19 Кредит 76 - 3000 руб. - отражена сумма НДС по арендной плате по договору аренды склада, заключенному на срок шесть месяцев;
     
     Дебет 88 Кредит 76 - 22 000 руб. - отражены расходы по арендной плате по договору аренды офиса, заключенному на два года;
     
     Дебет 19 Кредит 76 - 4400 руб. - учтен НДС по арендной плате по договору аренды офиса, заключенному на два года;
     
     Дебет 88 Кредит 19 - 4400 руб. - НДС по арендной плате по договору аренды офиса, заключенному на два года, отнесен на собственные источники организации.
     
     Дебет 76 Кредит 51 - 44 400 руб. (18 000 руб. + 26 400 руб.) - перечислена арендодателю арендная плата по двум договорам аренды;
     
     Дебет 68/НДС Кредит 19 - 3000 руб. - принят к возмещению из бюджета НДС, уплаченный в составе арендной платы по договору аренды склада, заключенному на шесть месяцев.
     
     Обращаем внимание на то, что если договор аренды склада, заключенный на срок шесть месяцев, предусматривает автоматическую пролонгацию (что влечет за собой превышение годичного срока аренды), то такой договор в случае его продления подлежит государственной регистрации по истечении первоначального срока аренды склада, поскольку общий срок аренды по нему превысит один год. Поэтому затраты по арендным платежам можно относить на издержки обращения в нашем примере только до истечения первоначального срока аренды склада (шести месяцев).
     
     Аналогично необходимо производить записи в бухгалтерском учете торговой фирмы “Кандис” и в том случае если договор аренды склада в соответствии с п. 2 ст. 621 ГК РФ трансформируется в договор с неопределенным сроком аренды
(когда по истечении срока аренды арендатор продолжает пользоваться арендованным складом при отсутствии возражений арендодателя), также возникает
необходимость государственной регистрации такого договора, затраты же
могут быть отнесены на издержки обращения до истечения первоначального
установленного договором срока.
     
     Если же в нашем примере арендатор и арендодатель по прошествии шести месяцев будут прекращать действие договора аренды склада и заключать новый договор аренды склада также на срок менее одного года (пусть даже на прежних условиях), то согласно ст. 621 ГК РФ арендатор - торговая фирма “Кандис” - будет использовать свое преимущественное право на заключение договора аренды склада на новый срок. В этом случае торговая фирма “Кандис” может относить затраты по арендной плате на издержки обращения по обоим договорам аренды склада (без государственной регистрации самих договоров и прав аренды на них).
     
     В письме Управления МНС России по г. Москве от 10 февраля 2000 г. N 03-12/6160 “О себестоимости продукции (работ, услуг)” (со ссылкой на письмо МНС России от 21 мая 1999 г. N 02-5-11/162) разъясняется, что если арендованное имущество используется для основной производственной деятельности, расходы, связанные с государственной регистрацией договоров аренды, могут быть включены в себестоимость продукции (работ, услуг). Исходя из этого, в себестоимость продукции (работ, услуг) включается плата за государственную регистрацию договоров аренды в размерах, предусмотренных постановлением Правительства Москвы от 21 июля 1998 г.
N 554 (с изменениями и дополнениями) "Об организации работы Московского городского комитета по государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним на начальном этапе", постановлением Правительства Москвы от 6 июля 1999 г. N 600 "О ходе выполнения
распоряжения мэра Москвы от 18 апреля 1998 г. N 341-РМ "О создании Московского городского комитета по государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" и постановлением Правительства Москвы от 1 декабря 1998 г. N 915 "О выполнении программы поэтапного развития системы государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", равными долями в течение срока договора аренды недвижимого имущества.
     
     Напомним, что ранее точка зрения налоговых органов, изложенная в п. 2 письма Госналогслужбы России от 23 июля 1998 г. N 02-5-16/201, была иной: обязательная государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним в Едином государственном реестре определена Законом
N 122-ФЗ. Плата за регистрацию прав недвижимого имущества и за предоставление информации о зарегистрированных правах на недвижимое имущество и сделок с ним зачисляется в соответствии с действующим порядком в местные бюджеты по месту нахождения органов, осуществляющих регистрацию прав на недвижимое имущество. Указанные расходы не относятся к затратам, непосредственно связанным с производством продукции (работ, услуг) и ее реализацией, в связи с чем Положением о составе затрат не предусмотрено включение в себестоимость продукции (работ, услуг) платы за регистрацию прав на недвижимое имущество и платы за предоставление информации о зарегистрированных правах на недвижимое имущество.
     
     В том случае если организация производит регистрацию договоров аренды земельных участков и приобретенного недвижимого имущества, у нее возникают затраты, связанные с оплатой проведения работ по кадастровому учету и с оплатой услуг БТИ по изготовлению поэтажных планов зданий и сооружений. Для правильного отражения в учете подобных расходов необходимо иметь в виду, что при проверке правильности отнесения отдельных видов затрат на себестоимость продукции, работ или услуг налоговыми органами признаются правомерными только те виды, которые прямо установлены в Положении о составе затрат.
     
     Поскольку ни один из перечисленных видов затрат не указан в Положении о составе затрат, то отнесение их на счет 20 "Основное производство", счет 44 “Издержки обращения” или 31 "Расходы будущих периодов" неправомерно.
     
     В то же время в соответствии с п. 3.2 ПБУ 6/97 в состав первоначальной стоимости основных средств, приобретенных за плату, включаются
регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств. То есть, в общем случае, все виды расходов, связанных с регистрацией договоров аренды, должны включаться в инвентарную стоимость приобретаемых объектов основных средств с последующим перенесением суммы произведенных затрат на себестоимость продукции (работ, услуг) посредством начисления амортизации. При этом отражение в бухгалтерском учете будет следующим:
     
     Дебет 08 Кредит 60, 76 - на сумму фактически произведенных расходов (никакая корректировка в данном случае не делается, так как осуществление расходов предусмотрено федеральным законом, а размер взносов и платежей определяется также на федеральном уровне);
     
     Дебет 19 Кредит 60, 76 - на сумму НДС, оплаченного в составе взносов и платежей;
     
     Дебет 01 Кредит 08 - на сумму инвентарной стоимости объектов основных средств (включая платежи, связанные с регистрацией имущества), принимаемых к бухгалтерскому учету;
     
     Дебет 68/НДС Кредит 19 - на сумму ранее уплаченного НДС, направленную на уменьшение задолженности перед бюджетом.
     
     Обратите внимание, что к зачету принимается НДС по приобретенным объектам основных средств, не законченным строительством.
     
     В связи с этим может возникнуть вопрос о том, куда списывать затраты, связанные с имуществом, не принадлежащим организации, а арендованным. Новая редакция Земельного кодекса РФ еще не принята, наиболее распространенной формой владения земельными участками является их аренда, причем условиями договора аренды, как правило, не предусматривается передача участков на баланс организации. Кроме того, действующими нормативными актами (Планом счетов и Инструкцией по применению Плана счетов, ПБУ 6/97) установлено, что в бухгалтерском учете отражается только стоимость земельных участков, принадлежащих организации на праве собственности.
     
     В соответствии с п. 47 Положения по ведению бухгалтерского учета законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются организацией - арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды. Это означает, что затраты в арендованные объекты основных средств (учитываемых на балансе арендодателя) являются отдельными инвентарными объектами (единицами учета основных средств) вне зависимости от того, воплощены ли они в материально-вещественную форму и вне зависимости от того, к каким группам объектов они относятся.
     
     То есть произведенные затраты должны быть собраны на счете 08 “Капитальные вложения”, после чего списаны в дебет счета 01 “Основные средства”. На данный объект должен быть оформлен акт приемки-передачи типовой формы N ОС-1 и заведена карточка инвентарного учета по форме N ОС-6. Норма амортизации рассчитывается исходя из срока полезного использования, который определяется на основании договора аренды.
     
     Например, если организация взяла земельный участок в аренду на 49 лет, а расходы, связанные с регистрацией сделки, составили 1470 руб., то норма амортизации составит 30 руб. в год, или 2 руб. 50 коп. в месяц.
     
     Если в процессе эксплуатации арендованного участка возникнет необходимость осуществления аналогичных капитальных затрат (в условиях меняющегося законодательства, учитывая обычный срок аренды земельных участков, это вероятно), суммы произведенных расходов должны быть также отнесены на счет 01 “Основные средства” через счет 08 “Капитальные вложения”, но для их учета должна заводиться отдельная инвентарная карточка. Это обусловлено тем, что в соответствии с п. 2.3 ПБУ 6/97 объекты основных средств, имеющие разный срок полезного использования, должны учитываться как отдельные инвентарные объекты. Срок же полезного использования в данном случае должен определяться периодом от момента осуществления расходов до окончания срока договора аренды.



Глава 7. Распределение обязанностей между арендодателем и арендатором по договору аренды недвижимого имущества

     
     Арендные правоотношения являются двусторонними, поэтому в отношении их действует общее правило: права и обязанности арендодателя и арендатора должны быть уравновешены.
          
     Главная обязанность арендодателя состоит в том, чтобы своевременно и без недостатков, препятствующих использованию объекта, передать имущество арендатору. Интересы арендатора в данном случае защищены положениями ст. 398 и 611 ГК РФ.
     
     Имущество сдается в аренду вместе со всеми его принадлежностями и относящимися к нему документами (техническим паспортом, сертификатом качества и т.п.), если иное не предусмотрено договором. Если такие принадлежности и документы переданы не были, а без них арендатор не может пользоваться имуществом в соответствии с его назначением либо в значительной степени лишается того, на что был вправе рассчитывать при заключении договора, он может потребовать предоставления ему арендодателем таких принадлежностей и документов или расторжения договора, а также возмещения убытков.
     
     Если арендодатель не предоставил арендатору сданное внаем имущество в указанный в договоре аренды срок (а в случае когда в договоре такой срок не указан - в разумный срок) - арендатор вправе истребовать от него это имущество в соответствии со ст. 398 ГК РФ и потребовать возмещения убытков, причиненных задержкой исполнения, либо потребовать расторжения договора и возмещения убытков, причиненных его неисполнением.
     
     Обязанность обеспечить надлежащее состояние имущества со стороны арендодателя действует на протяжении всего срока аренды, а не только в момент передачи, как ошибочно считают многие.
     
     Другой не менее важной обязанностью арендодателя является то, что при заключении договора аренды арендодатель обязан предупредить арендатора о всех правах третьих лиц на сдаваемое в аренду имущество (сервитуте, праве залога и т.п.). Неисполнение арендодателем этой обязанности дает арендатору право в соответствии со ст. 613 ГК РФ требовать уменьшения арендной платы либо расторжения договора и возмещения убытков.
     
     Положением о составе затрат предусмотрено отнесение на затраты расходов по аренде и, в случае возложения обязанностей по договору на арендатора, по текущему содержанию арендованного имущества: подп. “ч” п. 2 предусмотрено отнесение на затраты расходов по оплате аренды основных производственных фондов (или их отдельных частей). Следует отметить, что в настоящее время термин “основные производственные фонды” отсутствует в нормативных документах по бухгалтерскому учету и налогообложению.
Ранее определение этого термина было дано в п. 4.23.2 Инструкции “О порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности”, утвержденной приказом Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 97, утратившей силу
с 1 января 2000 г. В соответствии с этой инструкцией к основным производственным фондам относились объекты, использование которых направлено на систематическое получение прибыли как основной цели деятельности, то есть объектов, используемых в процессе производства промышленной продукции, в строительстве, сельском хозяйстве, торговле и общественном питании, заготовке сельскохозяйственной продукции и других аналогичных видах деятельности. Следовательно, под производственными основными фондами понимались такие средства, которые использовались в предпринимательской (уставной) деятельности коммерческой организации, то есть прямо и непосредственно участвовали в систематическом получении прибыли, что предполагало наличие у организации соответствующих обоснований и расчетов. Таких как, например, сравнение двух расчетных показателей фондоотдачи - до и после ввода в действие объекта основных производственных средств (в том числе и арендованных), что могло поставить под сомнение вывод о том, что они участвуют в процессе производства.
     

     Практика работы Высшего арбитражного суда РФ (постановление Президиума ВАС РФ от 10 марта 1998 г. N 5096/97) показывает, что позиция Минфина России и налоговых органов в части деления объектов аренды, числящихся в составе основных производственных фондов и основных непроизводственных фондов, признана необоснованной в связи с тем, что в действующих в настоящее время нормативных документах по бухгалтерскому учету отсутствует такое деление.
     
     Арендованные основные средства должны непосредственно участвовать в процессе производства и реализации продукции (работ, услуг). Отнесение фактически произведенных расходов на себестоимость производится на основании содержания хозяйственной операции, отраженной в первичных учетных документах. При этом факты использования арендованного имущества для нужд производственной деятельности должны подтверждаться данными бухгалтерского учета.
     
     Таким образом, исходя из смысла ст. 1 Положения о составе затрат, на себестоимость организации относятся лишь расходы на аренду основных фондов, непосредственно участвующих в процессе производства и реализации продукции (работ, услуг), расходы же на аренду основных фондов, не связанных напрямую с производственным процессом, относятся за счет соответствующих источников финансирования. Однако одни и те же основные фонды для одних организаций могут являться производственными, для других - непроизводственными, то есть не связанными с получением прибыли как основной цели деятельности. Например, промышленное предприятие сдает в аренду находящееся на его балансе общежитие организации, занимающейся оказанием платных услуг в сфере гостиничного хозяйства и туризма. У промышленного предприятия общежитие относится к непроизводственным основным фондам, а для организации, оказывающей платные услуги по размещению и проживанию клиентов, арендуемое здание будет относиться к основным производственным фондам, так как напрямую связано с основным видом деятельности организации. В этом случае арендная плата у арендатора относится на себестоимость продукции (работ, услуг) и учитывается при налогообложении прибыли у организации при условии, что арендуемое здание соответствует требованиям, предъявляемым к сооружениям, используемым под гостиничное хозяйство, и вписано в лицензию на право осуществления гостиничной деятельности (для Москвы - согласно постановлению Правительства Москвы от 3 июня 1997 г. N 416 "Об утверждении Временного положения о лицензировании гостиничной деятельности в городе Москве").
     
     В случаях когда арендодатель в качестве арендной платы возлагает на арендатора обязанности по содержанию арендуемого имущества, в том числе проведение всех видов ремонта, все затраты арендатора по содержанию арендованного имущества являются одновременно доходом арендодателя.
В этом случае доход арендодателя может определяться на основании сведений, предоставляемых арендатором о всех произведенных им расходах, связанных с содержанием арендуемого имущества, либо на основании счетов, выставленных ему арендодателем.
     

     При рассмотрении вопроса о включении в себестоимость затрат на ремонт арендованного имущества следует руководствоваться подп. "е" п. 2 Положения о составе затрат, в котором предусмотрены расходы "… по поддержанию производственных фондов в рабочем состоянии (расходы на проведение текущего, среднего и капитального ремонтов)".
     
     Вместе с тем арендатор вправе отнести на затраты суммы выплаченной арендной платы в случае, если он арендует объекты основных производственных фондов, которые являются таковыми у арендодателя. Арендодателем, имеющим основные производственные фонды, может являться либо организация, либо гражданин - предприниматель. Легковой автотранспорт, оргтехника и другое имущество, находящееся в собственности физических
лиц - непредпринимателей, не является для них основными производственными фондами. Таким образом, имущество, предоставленное в аренду физическими лицами, не является арендованными основными производственными фондами и для арендатора. Следовательно, для арендатора арендная плата по такому имуществу на себестоимость продукции (работ, услуг) отнесена быть не может и при налогообложении прибыли не учитывается.
     
     Арендуемое имущество до и после заключения договора аренды должно относиться у арендодателя к основным производственным фондам и учитываться на счете 01 “Основные средства”, что неоднократно подчеркивалось в решениях ВАС РФ от 27 февраля 1996 г. N 4342/95; от 27 февраля 1996 г. N 2299/95; от 7 мая 1996 г. N 760/96 и от 25 июня 1996 г. N 3651/95.
     
     Порядок осуществления различных видов ремонтов арендованного имущества определяется договором аренды. От того, как распределены в договоре аренды обязанности по проведению ремонта между сторонами, зависит порядок отнесения этих затрат на издержки производства (обращения). Если в договоре данное условие не установлено, то применяется порядок разделения обязанностей по ремонту, установленный нормами ГК РФ.
     
     Аудиторская практика свидетельствует о том, что наиболее часто встречаются следующие варианты оплаты расходов по ремонту арендованного имущества:
     
     -     ремонт финансируется арендодателем в соответствии с договором;
     

     -     ремонт финансируется арендатором в соответствии с договором;
     
     -     ремонт оплачивается арендодателем с последующим возмещением его стоимости арендатором;
     
     -     ремонт оплачивается арендатором с последующим возмещением его стоимости арендодателем.
     
     Распределение обязанностей между сторонами по содержанию находящихся в аренде зданий, сооружений (нежилых помещений) осуществляется в порядке, определенном ст. 616 ГК РФ: арендодатель за свой счет обязан проводить капитальный ремонт сдаваемого в аренду имущества, а арендатор - текущий ремонт и нести расходы по содержанию имущества, если иное не установлено законом или договором.
     
     Капитальный ремонт должен производиться в срок, установленный договором, или в разумный срок в связи с острой необходимостью.
     
     

7.1. Учет затрат арендатора по капитальному и текущему ремонту арендованного имущества

     
     Подчеркиваем, что в соответствии с п. 1 ст. 616 ГК РФ обязанность по финансированию расходов на проведение капитального ремонта арендованного недвижимого имущества лежит на арендаторе только в том случае, если это условие явно содержится в договоре аренды. Именно на этом условии договора аренды и будет базироваться правомочность включения арендатором в издержки производства и обращения ремонтных расходов по арендованным основным средствам. При этом расходы арендатора на проведение капитального ремонта включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) на основании подп. “е” п. 2 Положения о составе затрат и п. 78 Методических указаний по учету основных средств (при условии, что арендованное имущество используется арендатором в производственной деятельности). В письме ГНИ по
г. Москве от 9 сентября 1998 г. N 30-08/27466 “О порядке налогообложения операций, связанных с арендой имущества” разъяснено, что если в договоре аренды предусмотрена обязанность арендатора производить капитальный ремонт, то арендатор вправе включать в себестоимость затраты по всем видам ремонта арендованных основных средств производственного характера.
     
     При этом в бухгалтерском учете арендатора должны быть сделаны следующие записи:
     
     Дебет 20, 26, 44 Кредит 10, 60, 76 и др. - списаны фактические затраты арендатора на проведение капитального ремонта полученного в аренду имущества.
     
     Подчеркиваем, что арендатор вправе отражать в учете капитальный ремонт полученного в аренду имущества с уменьшением на сумму этих расходов налогооблагаемой прибыли только в том случае, если эта обязанность возложена на него договором аренды;
     
     Дебет 19 Кредит 60, 76 - учтен НДС по расходам на проведение капитального ремонта полученного в аренду имущества. Суммы НДС возмещаются из бюджета в общеустановленном порядке;
     
     Дебет 60, 76 Кредит 51 - погашена задолженность по расходам, произведенным при осуществлении ремонта арендованного имущества;
     
     Дебет 68/НДС Кредит 19 - принят к зачету НДС, оплаченный по расходам, произведенным при осуществлении ремонта арендованного имущества (п. 19 Инструкции о порядке исчисления НДС).
     
     Таким образом, при условии, что в договоре аренды предусмотрена обязанность арендатора производить капитальный ремонт, арендатор вправе включать в себестоимость затраты по всем видам ремонта арендованных основных средств производственного назначения. В случае осуществления арендатором затрат по несогласованному с арендодателем капитальному ремонту, не предусмотренному договором аренды, такие затраты покрываются за счет прибыли, остающейся в распоряжении арендатора, так как в соответствии с ГК РФ обязанность проведения капитального ремонта обычно возлагается на арендодателя.
     

     Если в соответствии со своей учетной политикой арендатор создает резерв расходов на ремонт основных средств согласно п. 10 Методических указаний по учету основных средств, то фактические затраты на проведение капитального ремонта арендованных основных средств, используемых в производственной деятельности, списываются за счет начисленного резерва следующими проводками:
     
     Дебет 89, субсчет “Резерв расходов на ремонт основных средств” Кредит 10, 60, 76 и др. - списаны фактические затраты на проведение капитального ремонта за счет резерва расходов на ремонт основных средств.
     
     Если арендатором произведен капитальный ремонт арендованного имущества, используемого для непроизводственных целей, в соответствии с распределением обязанностей в договоре аренды, то вся сумма затрат по капитальному ремонту, включая НДС, списывается за счет прибыли, остающейся в распоряжении арендатора:
     
     Дебет 88 Кредит 60, 76 - отражены затраты по капитальному ремонту арендованного имущества, используемого для непроизводственных целей.
     
     Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.
Даже в том случае когда арендатором произведен несогласованный с арендодателем текущий ремонт, затраты по нему включаются в себестоимость, поскольку в соответствии с ГК РФ обязанность проведения текущего ремонта возлагается на арендатора.
     
     Расходы арендатора по содержанию арендованного имущества в надлежащем состоянии, включая текущий ремонт, осуществляются путем включения этих затрат в издержки производства (обращения), если соблюдены следующие условия:
     
     -   в договоре аренды должна быть предусмотрена обязанность арендатора производить ремонт и изложена процедура согласования проектно-сметной документации и участия в приемке законченных работ;
     
     -     сдача-приемка арендованных объектов должна быть оформлена актом формы ОС-1 “Акт приемки-передачи основных средств”;
     
     -     должен быть издан приказ о производственной цели использования этого объекта аренды;
     

     -     арендованные объекты должны быть учтены на забалансовом счете 001 “Арендованные основные средства”;
     
     -     должны быть в наличии технологические инструкции (карты, схемы, положения, стандарты и т.п.), регламентирующие участие арендованного объекта основных средств в предпринимательской деятельности.
     
     Текущий ремонт может производиться как подрядным, так и хозяйственным способом.
     
     Отражение затрат по проведению текущего ремонта арендованного для производственных целей имущества, выполненного подрядным способом:
     
     1)     при варианте учетной политики - по фактическим затратам на проведение ремонта:
     
     Дебет 20, 26, 44 Кредит 60, 76 - отражена стоимость выполненных ремонтных работ арендованного имущества для производственных целей по счету-фактуре строительной фирмы;
     
     Дебет 19 Кредит 60, 76 - учтена сумма НДС по ремонтным работам;
     
     Дебет 60, 76 Кредит 51 - произведена оплата выполненных ремонтных работ;
     
     Дебет 68/НДС Кредит 19 - зачтен уплаченный НДС.
     
     2)     при варианте учетной политики - создание резерва на проведение ремонта путем ежемесячного начисления установленной суммы платежей в ремонтный фонд арендатора по дебету 20, 26, 44 и кредиту 89 “Резерв предстоящих расходов и платежей”, субсчет “Ремонтный фонд”):
     
     Дебет 89 Кредит 60, 76 - отражена стоимость выполненных ремонтных работ арендованного на производственные цели имущества по счету-фактуре строительной фирмы;
     
     Дебет 19 Кредит 60, 76 - учтен НДС в составе выполненных ремонтных работ;
     
     Дебет 60, 76 Кредит 51 - произведена оплата выполненных ремонтных работ;
     
     Дебет 68/НДС Кредит 19 - одновременно с оплатой произведен зачет уплаченного НДС.
     
     Если произведен текущий ремонт арендованного имущества, используемого для непроизводственных целей, общая стоимость ремонтных работ, включая уплаченный НДС, относится за счет собственных источников финансирования:
     
     Дебет 88 Кредит 60 - списаны за счет собственных источников финансирования расходы по проведению текущего ремонта полученного в аренду имущества для непроизводственных целей.
     
     При осуществлении текущего ремонта арендованного имущества для производственных целей, произведенного хозяйственным способом, в бухгалтерском учете арендатора должны быть сделаны следующие проводки:
     

     Дебет 23 Кредит 10 - израсходованы строительные материалы на текущий ремонт;
     
     Дебет 23 Кредит 70, 69 - начислена заработная плата (с отчислениями во внебюджетные фонды) работникам, участвующим в проведении ремонтных работ;
     
     Дебет 20, 26, 44 Кредит 23 - списаны затраты по законченному текущему ремонту (учетная политика - по фактическим затратам на проведение ремонта);
     
     Дебет 89 Кредит 23 - списаны затраты по законченному текущему ремонту (при создании резерва на проведение ремонта).
     
     

7.2. Учет затрат арендодателя по капитальному ремонту арендованного имущества

     
     Если в договоре аренды не установлена обязанность арендатора по финансированию расходов на проведение капитального ремонта арендованного недвижимого имущества, то в соответствии с п. 1 ст. 616 ГК РФ финансирование таких расходов должно осуществляться за счет средств арендодателя и, соответственно, отражаться только в его учете. Арендатор в этом случае факт проведения ремонта в своем учете не отражает.
     
     Затраты по проведению ремонта переданного в аренду имущества, произведенные арендодателем на основании договора аренды или в соответствии с законом, включаются им в состав прочих операционных расходов, уменьшающих величину налогооблагаемой прибыли на основании п. 15 Положения о составе затрат. При этом в бухгалтерском учете арендодателя должны быть сделаны следующие записи:
     
     Дебет 80 Кредит 60, 10, 70, 71, 76 и др. - отражены затраты арендодателя по ремонту переданного в аренду имущества в соответствии с условиями договора.
     
     В соответствии с Положением о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты на проведение всех видов ремонта основных производственных фондов, если это предусмотрено в договоре аренды. При аренде нежилых помещений, используемых предприятием для производственных целей, и проведении их ремонта, предусмотренного договором аренды, за счет средств арендатора, расходы по ремонту арендованных основных средств (включая помещения) могут включаться в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с письмом Минфина России от 25 июня 1997 г. N 04-02-14.
     
     Дебет 19 Кредит 60, 76 - учтен НДС по затратам на ремонт сданного в аренду имущества;
     
     Дебет 60, 76 Кредит 51 - погашена задолженность по ремонтным расходам;
     
     Дебет 68/НДС Кредит 19 - уплаченный НДС принят к возмещению из бюджета согласно п. 8 приказа Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 96.
     
     Для включения в себестоимость продукции (работ, услуг) затрат по ремонту арендованных основных средств необходимо соблюдение следующих условий:
     
     -     данные основные средства должны непосредственно использоваться в технологическом процессе выпуска продукции (выполнения работ, оказания услуг);
     

     -     условиями договора аренды на арендатора возложена обязанность проведения всех видов ремонта;
     
     -     необходимость проведения ремонта должна быть обоснована либо периодическими профилактическими работами, либо актом обследования с составлением дефектной ведомости;
     
     -    ремонт должен производиться на основании сметы и по окончании работ должен быть составлен двусторонний акт сдачи-приемки работ, который дает основание для включения произведенных расходов в себестоимость продукции (работ, услуг) того периода, к которому относится дата составления акта сдачи-приемки.
     
     Во избежание споров с налоговыми органами рекомендуем периодичность проведения капитального (текущего) ремонта арендованных основных средств (в том числе автотранспортных средств) предусмотреть в договоре аренды, исходя из необходимости поддержания основных фондов в рабочем состоянии и надлежащем виде. Для подобной записи могут быть использованы отраслевые нормы и нормативы на проведение всех видов ремонтов, разработанные для предприятий и организаций и утвержденные соответствующими министерствами и ведомствами РФ.
     
     В случае когда договором аренды предусмотрено, что капитальный ремонт является обязанностью арендодателя, а фактически (по взаимной договоренности) произведен арендатором, расходы по ремонту арендованного имущества не подлежат включению в себестоимость и по общему правилу арендатор списывает произведенные затраты на уменьшение своей задолженности по арендной плате  -   


у арендатора:

     
     Дебет 76 Кредит 60 - предъявлен счет-фактура за законченный капитальный ремонт, включая НДС;
     
     Дебет 60 Кредит 51 - оплачен счет-фактура за законченный капитальный ремонт, включая НДС.
     

у арендодателя:

     
     Дебет 80 Кредит 76 - на сумму произведенных расходов по капитальному ремонту, осуществленному арендатором, уменьшается задолженность по арендной плате арендатора при получении авизо от арендатора на
выполненный капитальный ремонт.
          
     Рекомендуемые схемы бухгалтерских проводок для отражения операций по ремонту арендованного имущества:
         
     Пример 1.
     
     Производится текущий ремонт помещения, арендованного под офис. В соответствии с условиями договора аренды ремонт производится арендатором за свой счет. Поскольку текущий ремонт производится арендатором за свой счет и арендодатель не обязан возмещать арендатору его расходы, то в бухгалтерском учете арендодателя затраты по ремонту основных средств не отражаются.
     

Учет у арендатора

     
     В соответствии с подп. “е” п. 2 Положения о составе затрат затраты на текущий ремонт используемых в производственной деятельности основных средств, в том числе арендованных, подлежат включению в себестоимость продукции
(работ, услуг). В бухгалтерском учете арендатора произведенные затраты
отражаются следующим образом:
     
     Дебет 10, 12 и др. Кредит 60 - приобретены материальные ценности, которые будут использованы для ремонта офисного помещения (без учета НДС);
     
     Дебет 19 Кредит 60 - отражена сумма НДС, подлежащего уплате поставщику за материальные ценности, которые будут использованы для ремонта офисного помещения;
     
     Дебет 26, 44 Кредит 10, 12, 69, 70 и др. - списаны расходы организации на осуществление текущего ремонта офисного помещения собственными силами;
     
     Дебет 26, 44 Кредит 76 - списаны расходы организации на осуществление текущего ремонта офисного помещения, выполненного сторонней организацией (без учета НДС);
     
     Дебет 19 Кредит 76 - отражена сумма НДС, подлежащего уплате подрядчику за осуществление текущего ремонта офисного помещения;
     
     Дебет 76 Кредит 51 - оплачены услуги сторонней организации по ремонту арендованного офисного помещения (с учетом НДС);
     
     Дебет 60 Кредит 51 - оплачены поставщику материальные ценности,
которые использованы для ремонта офисного помещения (с учетом НДС);
     
     Дебет 68/НДС Кредит 19 - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС, уплаченного подрядчику за текущий ремонт арендованного офисного помещения и поставщику за материальные ценности, которые использованы для ремонта офисного помещения в соответствии с п. 19 Инструкции о порядке исчисления НДС.
     
     Одновременно в общеустановленном порядке в соответствии с условиями
заключенного договора аренды отражается и сумма арендной платы:
     
     Дебет 26, 44 Кредит 76 - отражена сумма арендной платы за арендованное офисное помещение (без учета НДС);
     
     Дебет 19 Кредит 76 - отражена сумма НДС, подлежащего уплате арендодателю за аренду офисного помещения;
     
     Дебет 76 Кредит 51 - перечислена арендодателю сумма арендной платы (включая НДС);
     
     Дебет 68/НДС Кредит 19 - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС, уплаченного арендодателю в составе арендной платы в соответствии с п. 19 Инструкции о порядке исчисления НДС.
     
     Следует обратить внимание на то, что в данном случае арендуется офисное помещение, поэтому затраты на его ремонт списываются на счет 26 “Общехозяйственные расходы” (или на счет 44 “Издержки обращения” у торговых организаций). Если бы ремонтировалось помещение или оборудование, используемое для нужд основного производства, то затраты относились бы, соответственно, на счет 20 “Основное производство” или счета 23 “Вспомогательные производства”,
25 “Общепроизводственные расходы” и т.д. У торговых организаций затраты на ремонт в любом случае списываются на счет 44 “Издержки обращения”.
     

Учет у арендодателя

     
     В рассматриваемом примере в учете арендодателя отражается только начисление и получение арендной платы. Оказание услуг по сдаче имущества в аренду в соответствии с принятой учетной политикой не является для арендодателя предметом деятельности:
     
     Дебет 76 Кредит 80 - отражена сумма арендной платы, начисленной за аренду офисного помещения (в том числе НДС);
     
     Дебет 80 Кредит 68 (76) - отражена сумма НДС, полученная (подлежащая получению) от арендатора в составе арендной платы;
     
     Дебет 51 Кредит 76 - получена от арендатора арендная плата в соответствии с условиями заключенного договора (включая НДС).
     
     Пример 2.
     
     Производится текущий ремонт помещения, арендованного под офис. В соответствии с условиями договора аренды ремонт производится арендатором за счет арендодателя (с возмещением затрат за счет причитающейся к оплате по очередному сроку суммы арендной платы).
     
     В приведенном примере имеет место факт оказания арендатором арендодателю услуг по ремонту принадлежащего последнему имущества - сданных в
аренду основных средств. Соответственно, в бухгалтерском учете арендатора оказание таких услуг должно отражаться точно так же, как и оказание любых других услуг сторонним организациям.
     

Учет у арендатора

     
     Согласно п. 2 Положения о составе затрат затраты, связанные с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), подлежат включению в себестоимость этой продукции (работ, услуг) по соответствующим статьям. В бухгалтерском учете арендатора произведенные затраты отражаются следующим образом:
     
     Дебет  10, 12 и др. Кредит 60 - приобретены материальные ценности, которые будут использованы для ремонта офисного помещения (без учета НДС);
     
     Дебет 19 Кредит 60 - отражена сумма НДС, подлежащего уплате поставщику за материальные ценности, которые будут использованы для ремонта офисного помещения;
     
     Дебет 20 Кредит 10,12, 69, 70 и др. - списаны расходы организации на осуществление текущего ремонта офисного помещения собственными силами;
     
     Дебет 20 Кредит 76 - списаны расходы организации на осуществление текущего ремонта офисного помещения, выполненного сторонней организацией (без учета НДС);
     
     Дебет 19 Кредит 76 - отражена сумма НДС, подлежащего уплате подрядчику за осуществление текущего ремонта офисного помещения;
     
     Дебет 76 Кредит 51 - оплачены услуги сторонней организации по ремонту арендованного офисного помещения (включая НДС);
     
     Дебет 60 Кредит 51 - оплачены поставщику материальные ценности, которые использованы для ремонта офисного помещения (включая НДС);
     
     Дебет 68/НДС Кредит 19 - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС, уплаченного подрядчику за текущий ремонт арендованного офисного помещения и поставщику за материальные ценности, которые использованы для ремонта офисного помещения в соответствии с п. 19 Инструкции о порядке исчисления НДС;
     
     Дебет 62, 76 Кредит 46 - отражена задолженность арендодателя за
выполненный арендатором текущий ремонт арендованного помещения
(по согласованной сторонами стоимости, включая НДС);
     
     Дебет 46 Кредит 68, 76 - отражена сумма НДС, полученная (подлежащая получению) от арендодателя за выполненный арендатором текущий ремонт
арендованного помещения;
     
     Дебет 26 Кредит 67 - начислен налог на пользователей автодорог на сумму оборотов по реализации услуг по ремонту арендованного помещения;
     
     Дебет 20 Кредит 26 - списаны общехозяйственные расходы;
     
     Дебет 46 Кредит 20 - списана сумма фактических затрат арендатора на ремонт арендованного помещения;
     
     Дебет 46, 80 Кредит 80, 46 - выявлен финансовый результат оказания арендатором арендодателю услуг по ремонту арендованного помещения;
     
     Дебет 80 Кредит 68 - начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы на сумму оборотов по реализации услуг по ремонту арендованного помещения.
     
     Также в общеустановленном порядке в соответствии с условиями заключенного договора аренды отражается и сумма арендной платы:
     
     Дебет 26, 44 Кредит 76 - отражена сумма арендной платы за арендованное офисное помещение (без учета НДС);
     
     Дебет 19 Кредит 76 - отражена сумма НДС, подлежащего уплате арендодателю за аренду офисного помещения;
     
     Дебет 76 Кредит 51 - перечислена арендодателю сумма арендной платы (включая НДС);
     
     Дебет 68/НДС Кредит 19 - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС, уплаченного арендодателю в составе арендной платы в соответствии
с п. 19 Инструкции о порядке исчисления НДС.
     
     Дебет 76 Кредит 62 - зачтена задолженность арендодателя за произведенный арендатором ремонт в счет арендной платы по договорной стоимости, включая НДС (эта запись делается в том случае, если учет расчетов по арендной плате и расчетов за выполненные для арендодателя услуги ведется на разных счетах).
     

Учет у арендодателя

     
     У арендодателя стоимость произведенного текущего ремонта сданных в аренду основных средств может быть учтена как расходы, связанные с извлечением внереализационных доходов (арендной платы), на счете 80 "Прибыли и убытки". Для арендодателя сдача помещений в аренду не является предметом деятельности:
     
     Дебет 80 Кредит 76 - отражены расходы на осуществление текущего ремонта сданного в аренду офисного помещения по договорной стоимости (без учета НДС);
     
     Дебет 19 Кредит 76 - отражена сумма НДС, подлежащего уплате за осуществление текущего ремонта офисного помещения;
     
     Дебет 76 Кредит 80 - отражена сумма арендной платы, начисленной за аренду офисного помещения (в том числе НДС);
     
     Дебет 80 Кредит 68 (76) - отражена сумма НДС, полученная (подлежащая получению) от арендатора в составе арендной платы;
     
     Дебет 68/НДС Кредит 19 - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС, уплаченного за текущий ремонт сданного в аренду офисного помещения в соответствии с п. 19 Инструкции о порядке исчисления НДС.
     
     Пример 3.
     
     Производится текущий ремонт помещения, арендованного под офис. В соответствии с условиями договора аренды ремонт производится арендодателем, но за счет арендатора.
     
     В этой ситуации имеет место факт оказания арендодателем арендатору услуг по ремонту арендованного имущества - основных средств. Соответственно, в бухгалтерском учете арендодателя оказание данных услуг должно отражаться точно так же, как и оказание любых других услуг сторонним организациям, а в бухгалтерском учете арендатора - как затраты, связанные с содержанием арендованных основных средств.
     

Учет у арендатора

     
     В соответствии с подп. “е” п. 2 Положения о составе затрат затраты на текущий ремонт используемых в производственной деятельности основных средств, в том числе арендованных, подлежат включению в себестоимость продукции
(работ, услуг). В бухгалтерском учете арендатора произведенные затраты отражаются следующим образом:
    
     Дебет 26, 44 Кредит 76 - отражены расходы на осуществление текущего ремонта арендованного офисного помещения по договорной стоимости (без учета НДС);
     
     Дебет 19 Кредит 76 - отражена сумма НДС, подлежащего уплате арендодателю за осуществление текущего ремонта офисного помещения;
     
     Дебет 76 Кредит 51 - оплачены услуги по ремонту арендованного офисного помещения (включая НДС);
     
     Дебет 68/НДС Кредит 19 - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС, уплаченного арендодателю за текущий ремонт арендованного офисного помещения согласно п. 19 Инструкции о порядке исчисления НДС.
     
     В соответствии с условиями заключенного договора одновременно в общеустановленном порядке отражается и сумма арендной платы:
     
     Дебет 26, 44 Кредит 76 - отражена сумма арендной платы за арендованное офисное помещение (без учета НДС);
     
     Дебет 19 Кредит 76 - отражена сумма НДС, подлежащего уплате арендодателю за аренду офисного помещения;
     
     Дебет 76 Кредит 51 - перечислена арендодателю сумма арендной платы (включая НДС);
     
     Дебет 68/НДС Кредит 19 - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС, уплаченного арендодателю в составе арендной платы в соответствии
с п. 19 Инструкции о порядке исчисления НДС.
     
     В описываемом случае арендуется офисное помещение, поэтому затраты на его ремонт списываются на счет 26 “Общехозяйственные расходы” (или на
счет 44 “Издержки обращения” у торговых организаций). Если бы ремонтировалось помещение или оборудование, используемое для нужд основного производства, то затраты относились бы, соответственно, на счет 20 “Основное производство” или счета 23 “Вспомогательные производства”, 25 “Общепроизводственные расходы” и т.д. У торговых организаций затраты на ремонт всегда списываются на счет 44 “Издержки обращения”.
     

Учет у арендодателя

     
     В соответствии с п. 2 Положения о составе затрат затраты, связанные с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), подлежат включению в себестоимость этой продукции (работ, услуг) по соответствующим статьям. В бухгалтерском учете арендодателя произведенные затраты отражаются следующим образом:
     
     Дебет 10, 12 и др. Кредит 60 - приобретены материальные ценности, которые будут использованы для ремонта сданного в аренду офисного помещения (без учета НДС);
     
     Дебет 19 Кредит 60 - отражена сумма НДС, подлежащего уплате поставщику за материальные ценности, которые будут использованы для ремонта офисного помещения;
     
     Дебет 20 Кредит 10,12, 69, 70 и др. - списаны расходы организации на осуществление текущего ремонта сданного в аренду офисного помещения собственными силами;
     
     Дебет 20 Кредит 76 - списаны расходы организации на осуществление текущего ремонта сданного в аренду офисного помещения, выполненного сторонней организацией (без учета НДС);
     
     Дебет 19 Кредит 76 - отражена сумма НДС, подлежащего уплате подрядчику за осуществление текущего ремонта сданного в аренду офисного помещения;
     
     Дебет 76 Кредит 51 - оплачены услуги сторонней организации по ремонту сданного в аренду офисного помещения (с учетом НДС);
     
     Дебет 60 Кредит 51 - оплачены поставщику материальные ценности,
которые использованы для ремонта офисного помещения (с учетом НДС);
     
     Дебет 68/НДС Кредит 19 - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС, уплаченного подрядчику за текущий ремонт арендованного офисного помещения и поставщику за материальные ценности, которые использованы для ремонта офисного помещения в соответствии с п. 19 Инструкции о порядке исчисления НДС;
     
     Дебет 62, 76 Кредит 46 - отражена задолженность арендатора за выполненный арендодателем текущий ремонт сданного в аренду офисного помещения (по согласованной сторонами стоимости, включая НДС);
     
     Дебет 46 Кредит 68 (76) - отражена сумма НДС, полученная (подлежащая получению) от арендатора за выполненный арендодателем текущий ремонт сданного в аренду офисного помещения;
     
     Дебет 26 Кредит 67 - начислен налог на пользователей автодорог на сумму оборотов по реализации услуг по ремонту сданного в аренду офисного помещения;
     
     Дебет 20 Кредит 26 - списаны общехозяйственные расходы;
     
     Дебет 46 Кредит 20 - списана сумма фактических затрат арендодателя на ремонт сданного в аренду офисного помещения;
     
     Дебет 46, 80 Кредит 80, 46 - выявлен финансовый результат оказания арендодателем арендатору услуг по ремонту сданного в аренду офисного помещения;
     
     Дебет 80 Кредит 68 - начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы на сумму оборотов по реализации услуг по ремонту сданного в аренду офисного помещения;
     
     Дебет 51 Кредит 62, 76 - получена от арендатора плата за услуги по ремонту сданного в аренду офисного помещения по договорной стоимости (включая НДС).
     
     В то же время в общеустановленном порядке в соответствии с условиями заключенного договора отражается и сумма арендной платы:
     
     Дебет 76 Кредит 80 - отражена сумма арендной платы, начисленной за аренду офисного помещения (в том числе НДС);
     
     Дебет 80 Кредит 68 (76) - отражена сумма НДС, полученная (подлежащая получению) от арендатора в составе арендной платы;
     
     Дебет 51 Кредит 76 - получена арендная плата в соответствии с условиями заключенного договора (включая НДС).
     
     Пример 4.
     
     Производится текущий ремонт помещения, арендованного под офис. В соответствии с условиями договора аренды ремонт производится арендодателем за свой счет.
     
     Поскольку в этой ситуации арендатор не требует от арендодателя услуг по ремонту арендованного офисного помещения и не оплачивает их, то никаких
оборотов по реализации услуг нет. Таким образом, арендодатель осуществляет затраты, связанные с поддержанием сданных в аренду основных средств в состоянии, пригодном к использованию. Соответственно, в бухгалтерском учете арендодателя эти затраты могут быть отражены как расходы, связанные с извлечением дохода, а в бухгалтерском учете арендатора затраты на ремонт арендованных основных средств не отражаются.
     

Учет у арендатора

     
     В рассматриваемом примере в учете арендатора отражается только сумма арендной платы в общеустановленном порядке в соответствии с условиями заключенного договора:
     
     Дебет 26, 44 Кредит 76 - отражена сумма арендной платы за арендованное офисное помещение (без учета НДС);
     
     Дебет 19 Кредит 76 - отражена сумма НДС, подлежащего уплате арендодателю за аренду офисного помещения;
     
     Дебет 76 Кредит 51 - перечислена арендодателю сумма арендной платы (включая НДС);
     
     Дебет 68/НДС Кредит 19 - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС, уплаченного арендодателю в составе арендной платы в соответствии с п. 19 Инструкции о порядке исчисления НДС.
     
     Вследствие того что арендуется офисное помещение, затраты на его ремонт списываются на счет 26 “Общехозяйственные расходы” (или на счет 44 “Издержки обращения” у торговых организаций). Если бы ремонтировалось помещение или оборудование, используемое для нужд основного производства, то затраты относились бы, соответственно, на счет 20 “Основное производство” или счета 23 “Вспомогательные производства”, 25 “Общепроизводственные расходы” и т.д. У торговых организаций затраты на ремонт всегда списываются на счет 44 “Издержки обращения”.
     

Учет у арендодателя

     
     Согласно принятой учетной политике оказание арендных услуг не является предметом деятельности арендодателя. В соответствии с п. 15 Положения о составе затрат, ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 и Инструкцией по применению Плана счетов у арендодателя стоимость произведенного текущего ремонта сданных в аренду основных средств может быть учтена как расходы, связанные с извлечением внереализационных доходов (арендной платы), на счете 80 “Прибыли и убытки”:
     
     Дебет 10,12 и др. Кредит 60 - приобретены материальные ценности, которые будут использованы для ремонта сданного в аренду офисного помещения (без учета НДС);
     
     Дебет 19 Кредит 60 - отражена сумма НДС, подлежащего уплате поставщику за материальные ценности, которые будут использованы для ремонта офисного помещения;
     
     Дебет 80 Кредит 10, 12, 69, 70 и др. - списаны расходы организации на осуществление текущего ремонта сданного в аренду офисного помещения собственными силами;
     
     Дебет 80 Кредит 76 - списаны расходы организации на осуществление текущего ремонта сданного в аренду офисного помещения, выполненного сторонней организацией (без учета НДС);
     
     Дебет 19 Кредит 76 - отражена сумма НДС, подлежащего уплате подрядчику за осуществление текущего ремонта сданного в аренду офисного помещения;
     
     Дебет 76 Кредит 51 - оплачены услуги сторонней организации по ремонту сданного в аренду офисного помещения (с учетом НДС);
     
     Дебет 60 Кредит 51 - оплачены поставщику материальные ценности, которые использованы для ремонта офисного помещения (с учетом НДС);
     
     Дебет 68/НДС Кредит 19 - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС, уплаченного подрядчику за текущий ремонт арендованного офисного помещения и поставщику за материальные ценности, которые использованы для ремонта офисного помещения в соответствии с п. 19 Инструкции о порядке исчисления НДС.
     
     Кроме того, в общеустановленном порядке в соответствии с условиями заключенного договора аренды отражается сумма арендной платы:
     
     Дебет 76 Кредит 80 - отражена сумма арендной платы, начисленной за аренду офисного помещения (в том числе НДС);
     
     Дебет 80 Кредит 68 (76) - отражена сумма НДС, полученная (подлежащая получению) от арендатора в составе арендной платы;
     

     Дебет 51 Кредит 76 - получена арендная плата в соответствии с условиями заключенного договора (включая НДС).
     
     

7.3. Субаренда

     
     Самой существенной обязанностью арендатора является использование имущества в соответствии с условиями договора и функциональным назначением арендуемого имущества. Если же арендатор допускает к пользованию имуществом третьих лиц без согласия арендодателя, то это противоречит ст. 615 ГК РФ, согласно требованиям которой арендатор вправе только с согласия арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду
(поднаем) и передавать свои права и обязанности по договору аренды
другому лицу (перенаем), предоставлять арендованное имущество в безвозмездное пользование, а также отдавать арендные права в залог и вносить их в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных товариществ и обществ или паевого взноса в производственный кооператив.
     
     Субаренда в настоящее время превратилась в массовое явление.
     
     В отношении субаренды действует общеправовой принцип: никто не может передать больше прав, чем имеет сам.
     
     Исходя из этого принципа:
     
     -     договор субаренды не может быть заключен на срок, превышающий срок договора аренды;
     
     -     субарендатор не может иметь большего объема прав, чем арендатор (распределение объема обязанностей может быть произвольным).
     
     Субаренда носит производный характер от аренды и в случае досрочного прекращения договора аренды прекращается и договор субаренды.
Однако в соответствии со ст. 618 ГК РФ добросовестный субарендатор вправе заключить самостоятельный договор аренды от своего имени на то имущество, которое находилось в его пользовании на условиях субаренды, но только в пределах оставшегося срока субаренды и на условиях прекращенного договора аренды.
     
     В соответствии с п. 2 ст. 615 ГК РФ к договорам субаренды применяются все правила о договорах аренды, если иное не установлено законом или иными правовыми актами.
     
     Согласно письму Минфина России от 24 сентября 1998 г. N 04-02-05/3 плата за субаренду отдельных объектов основных производственных фондов включается в себестоимость продукции (работ, услуг) у субарендатора.
     
     Необходимо также иметь в виду, что на основании письма Минфина России от 21 июля 1999 г. N 04-02-05/1 расходы, осуществляемые субарендатором, должны быть отражены в основном договоре аренды как расходы, которые осуществляет арендатор или субарендатор, а в договоре субаренды оговорено, что указанные расходы несет субарендатор.
     
     Взаимоотношения между арендодателем (территориальный орган Мингосимущества), арендаторами и субарендаторами можно представить в виде следующей схемы:
               


     
     В договоре, заключенном между арендодателем и арендатором, размер арендной платы фиксирован, и арендодатель не имеет права увеличивать его без разрешения собственника. Арендная плата не может включать в себя платежи за коммунальные услуги. Арендодатель, выступающий от лица Мингосимущества, вынужден предъявить к оплате два отдельных счета - на аренду и на коммунальные услуги. Счет на коммунальные услуги от своего имени арендодатель может выставить только в том случае, если он имеет на это согласие энергоснабжающей организации или условиями договора с энергоснабжающими организациями установлено, что ему предоставлено право получать на свой расчетный счет плату за электроэнергию и коммунальные услуги и перечислять ее на счета этих организаций.
     
     Основанием для выписки счета за эксплуатационно-техническое обслуживание может служить документ (смета или расчет), в котором приведены производственные затраты по предоставляемым услугам (материалы, работа, МБП). Оплата по договору на эксплуатационно-техническое обслуживание производится на основании акта приема-сдачи работ, который составляется на основании сметы и фактически произведенных расходов.
     
     Арендодатель не может заменить собой энергоснабжающую организацию и непосредственного поставщика коммунальных услуг и выставлять счета на потребленные коммунальные услуги и электроэнергию от своего имени без их согласия. Поэтому необходимо, чтобы арендодатель по условию договора с производителями электроэнергии и коммунальных услуг имел право заключать договоры с субабонентами.
     
     Учитывая, что неправомерное отнесение на затраты расходов по договорам, не соответствующим законодательству, может привести к значительным штрафным санкциям, к оформлению договоров на аренду и отражению операций по этим договорам в бухгалтерском учете следует отнестись со всей ответственностью.
     
     

7.4. Неотделимые улучшения арендованного имущества

     
     В большинстве случаев арендованное имущество не всегда полностью отвечает запросам и представлениям арендатора о надлежащих условиях для работы его соответствующих служб. В связи с этим арендаторам приходится самостоятельно производить улучшения арендованного имущества: устанавливать металлические двери, врезбть замки, устанавливать средства сигнализации и пр.
     
     Арендатор имеет право производить улучшения имущества, переданного ему в аренду.
     
     При рассмотрении вопроса улучшений арендованного имущества прежде всего необходимо определиться, каковы эти улучшения: капитального или текущего характера, а также предусмотрены они в договоре аренды или нет.
     
     В том случае если данные расходы носят капитальный характер, то необходимо руководствоваться следующим.
     
     Капитальные вложения в арендованные основные средства согласно
п. 6.5 ПБУ 6/97 и п. 33 Методических указаний по учету основных средств зачисляются арендатором в собственные основные средства в сумме фактических затрат, если иное не предусмотрено договором аренды. При этом арендатор может передать произведенные капитальные вложения арендодателю (при его согласии принять их на баланс), то есть отразить списание указанных капитальных вложений, произведя записи по кредиту счета учета капитальных вложений (счет 08) в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов с разными дебиторами и кредиторами (счет 76), или образовать новый инвентарный объект.
     
     Начисление амортизации по объектам основных средств, сданным в аренду, производится арендодателем (за исключением амортизационных отчислений, производимых арендатором по имуществу по договору аренды предприятия, и в случаях, предусмотренных в договоре финансовой аренды) согласно п. 47 Методических указаний. В соответствии с п. 65 Методических указаний по учету основных средств капитальные затраты на арендованные основные средства, подлежащие после прекращения договора аренды передаче арендодателю, амортизируются арендатором ежемесячно в течение срока аренды, исходя из способа начисления амортизационных отчислений, установленных арендодателем по объекту, на который произведены указанные затраты. В соответствии с письмом МНС России от 15 ноября 1999 г. N 02-4-07/5 (письмо УМНС России по г. Москве от 7 декабря 1999 г. N 03-08/18029 “О капитальных вложениях в арендованные основные средства”) к указанным объектам должны применяться нормы амортизационных отчислений, соответствующие нормам, применяемым к арендованному имуществу (зданию, сооружению и т.д.).      
     
     Амортизация начисляется:
     
     -     до полного погашения стоимости произведенных улучшений, если по истечении договора аренды они остаются у арендатора;
     
     -     до момента их передачи арендодателю, если по истечении договора аренды они возвращаются вместе с арендованным имуществом.
     
     Необходимо иметь в виду, что если неотделимые улучшения арендованного имущества произведены арендатором без разрешения арендодателя, то при осуществлении таких капитальных затрат расходы должны учитываться в составе основных средств арендатора и амортизация по ним, по мнению автора, также должна включаться в себестоимость. В этом случае важно, чтобы произведенные улучшения использовались арендатором в производственных целях.
     
     Передача арендатором арендодателю неотделимых улучшений арендованного здания без компенсации затрат арендатора отражается в учете арендодателя как безвозмездно полученное имущество.
     
     Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным приказом Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160, предусмотрено, что капитальные вложения (долгосрочные инвестиции) связаны с осуществлением капитального строительства в форме нового строительства, а также реконструкции, расширения и технического перевооружения действующих предприятий и объектов непроизводственной сферы.
Указанные работы (кроме нового строительства) приводят к изменению
сущности объектов (например, из подвала делается склад хранения товаров), на которых они осуществляются, а затраты, производимые при этом, не являются издержками отчетного периода по своему содержанию.
     
     В соответствии с письмом Минфина СССР от 29 мая 1984 г. N 80 (в редакции от 11 февраля 1986 г. N 30) к расширению действующих предприятий относится строительство дополнительных производств на действующем предприятии (сооружении), а также строительство новых и расширение существующих отдельных цехов и объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения на территории действующих предприятий или примыкающих к ним площадках в целях создания дополнительных или новых производственных мощностей. К расширению действующих предприятий относится также строительство филиалов и производств, входящих в их состав, которые после ввода в эксплуатацию не будут находиться на самостоятельном балансе.
     
     При расширении действующего предприятия увеличение его производственной мощности (производительности, пропускной способности, вместимости здания или сооружения) должно осуществляться в более короткие сроки и при меньших удельных затратах по сравнению с созданием аналогичных мощностей путем нового строительства с одновременным повышением технического уровня и улучшением технико-экономических показателей предприятия в целом.
     
     К реконструкции действующих предприятий относится переустройство существующих цехов и объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения, как правило, без расширения имеющихся зданий и сооружений основного назначения, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономического уровня на основе достижений научно-технического прогресса. Осуществляется такое переустройство по комплексному проекту на реконструкцию предприятия в целом в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции, в основном, без увеличения численности работающих при одновременном улучшении условий их труда и охраны окружающей среды. Аналогичная формулировка понятия “реконструкция” дана и в письме Госстроя России от 13 июля 1999 г. N 10-250. При реконструкции действующих предприятий может осуществляться:
     
     -     расширение отдельных зданий и сооружений основного, подсобного и обслуживающего назначения в случаях, когда новое высокопроизводительное и более совершенное по техническим показателям оборудование не может быть размещено в существующих зданиях;
     
     -      строительство новых и расширение существующих цехов и объектов подсобного и обслуживающего назначения в целях ликвидации диспропорций;
     
     -     строительство новых зданий и сооружений того же назначения взамен ликвидируемых на территории действующего предприятия, дальнейшая эксплуатация которых по техническим и экономическим условиям признана нецелесообразной.
     
     При реконструкции должны обеспечиваться: увеличение производственной мощности предприятия прежде всего за счет устранения диспропорций в технологических звеньях; внедрение малоотходной и безотходной технологий, гибких производств; сокращение числа рабочих мест; повышение производительности труда; снижение материалоемкости производства и себестоимости продукции; повышение фондоотдачи и улучшение других технико-экономических показателей действующего предприятия.
     
     К техническому перевооружению действующих предприятий относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономического уровня отдельных производств, цехов и участков на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены устаревшего и физически изношенного оборудования новым более производительным, а также по совершенствованию общезаводского хозяйства и вспомогательных служб. Техническое перевооружение действующих предприятий осуществляется по проектам и сметам на отдельные объекты или виды работ, разрабатываемым на основе единого технико-экономического обоснования и в соответствии с планом повышения технико-экономического уровня отрасли (подотрасли), как правило, без расширения производственных площадей.
     
     Целью технического перевооружения действующих предприятий является всемерная интенсификация производства, увеличение производственных мощностей, выпуска продукции и улучшение ее качества при обеспечении роста производительности труда и сокращения рабочих мест, снижения материалоемкости и себестоимости продукции, экономии материальных и топливно-энергетических ресурсов, улучшения других технико-экономических показателей работы предприятия в целом.
     
     При техническом перевооружении действующих предприятий может осуществляться установка дополнительного оборудования и машин на существующих производственных площадях, внедрение автоматизированных систем управления и контроля, применение радио, телевидения и других современных средств в управлении производством, модернизация и техническое переустройство
природоохранительных объектов, отопительных и вентиляционных систем, присоединение предприятий, цехов и установок к централизованным источникам тепло- и электроснабжения. При этом допускается частичная перестройка и расширение существующих производственных зданий и сооружений в соответствии с габаритами размещаемого нового оборудования и увеличение существующих или строительство новых объектов подсобного и обслуживающего назначения (например, объектов складского хозяйства, компрессорных, котельных, кислородных и других объектов), если это связано с проводимыми мероприятиями по техническому перевооружению. К частичной перестройке относится усиление несущих конструкций, замена перекрытий, изменение планировки
существующих зданий и сооружений и другие мероприятия.
     
     Суммы НДС, уплаченные подрядчикам, выполнившим строительно-монтажные работы по реконструкции помещений и другим работам, носящим капитальный характер, заказчику не возмещаются. Указанные суммы налога увеличивают стоимость произведенных затрат в соответствии с п. 47 Инструкции о порядке исчисления НДС. В бухгалтерском учете предприятия-заказчика (арендатора) НДС, приходящийся на стоимость выполненных работ, первоначально учитывается по дебету счета 08 “Капитальные вложения” и кредиту счетов 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”, 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”. Учтенная на счете 08 “Капитальные вложения” сумма НДС списывается на счет 01 “Основные средства” по окончании работ и включается в себестоимость продукции (работ, услуг) предприятия через суммы износа в соответствии с п. 52 Инструкции о порядке исчисления НДС.
     
     На практике часто возникает вопрос о возможности использования льготы по налогу на прибыль, предусмотренной действующим налоговым законодательством, при осуществлении капитальных вложений в арендованные основные средства. При применении данной льготы следует учитывать, что льгота предоставляется только предприятиям сферы материального производства и при этом осуществленные капитальные вложения должны быть связаны с развитием собственной производственной базы. Поскольку капитальные вложения в арендованное имущество учитываются в составе собственных основных средств арендатора, использование льготы по налогу на прибыль правомерно. Данное мнение подтверждено в п. 60 разъяснений Госналогслужбы России от 14 сентября 1993 г. N ВГ-4-01/145н. Но если в течение двух лет после того, как капитальные вложения были произведены, имущество передается арендодателю, то арендатор должен увеличить налогооблагаемую прибыль на остаточную стоимость этих улучшений.
     
     В соответствии со ст. 623 ГК РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.
     
     В случае когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя неотделимые улучшения арендованного имущества, арендатор имеет право на возмещение стоимости этих улучшений арендодателем (причем в любом размере) после прекращения договора, если иное не предусмотрено договором аренды.
     
     По мнению автора, арендатор имеет право на возмещение понесенных расходов только при наличии следующих условий:
     
     1)     при выраженном в договоре аренды либо в другом документе аналогичной формы согласии арендодателя на проведение неотделимых улучшений арендованного имущества. Если в полученном согласии арендодателя не указан характер и объем улучшений, то считается, что получено разрешение на любые улучшения, не приводящие к изменению назначения конкретного имущества.
     
     В связи с неидентичной трактовкой возмещения арендатору стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества в ст. 623 и 662 ГК РФ, автор настоятельно рекомендует арендаторам не действовать на свой страх и риск, а получить, во избежание конфликтных ситуаций, письменное согласие арендодателя на осуществление неотделимых улучшений арендованного имущества, а также письменно согласовать с арендодателем дальнейшую судьбу неотделимых улучшений с учетом их сметной стоимости;
     
     2)     при использовании для производства собственных средств арендатора.
     
     Отсутствие хотя бы одного из этих условий не дает права арендатору на возмещение понесенных расходов, связанных с производством неотделимых улучшений арендованного имущества.
     
     Кроме того, необходимо иметь в виду, что:
     
     -     в соответствии со ст. 623 ГК РФ на улучшения, производимые арендатором, не могут использоваться средства арендодателя;
     
     -     на улучшения, производимые арендатором, могут использоваться средства третьих лиц, если они ими предоставлены в собственность арендатора.
     
     Аудиторская практика показывает, что довольно часто арендаторы делают значительные капитальные вложения в арендованные здания и сооружения, а затем по истечении срока договора аренды отказываются освобождать реконструированные ими помещения. В связи с этим необходимо иметь в виду, что в соответствии с п. 3 письма ВАС РФ от 28 января 1993 г. N С-13/Н-33 произведенные пользователем здания значительные улучшения его технического состояния, ремонт и перепланировка не являются основанием для отказа собственнику в иске об освобождении здания.
     
     В то же время применительно к внесению арендатором неотделимых улучшений в арендованное имущество как объект аренды, действует норма ст. 662 ГК РФ, согласно которой арендатор предприятия имеет право на возмещение ему стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества независимо от разрешения арендодателя на такие улучшения, если иное не предусмотрено договором аренды. Поэтому арендодатель может быть освобожден судом от обязанности возместить арендатору стоимость таких улучшений, если докажет, что издержки арендатора на эти улучшения повышают стоимость арендованного имущества несоразмерно улучшению его качества и (или) эксплуатационных свойств или что при осуществлении таких улучшений были нарушены принципы добросовестности и разумности. Но даже в этом случае арендодатель должен принять на свой баланс от арендатора неотделимые улучшения, произведенные арендатором в арендованное имущество, в качестве безвозмездно полученных ценностей и начислить налог на прибыль с суммы внереализационного дохода:
     
     Дебет 01 Кредит 80 - приняты на баланс арендодателя неотделимые улучшения.
     
     В этом случае арендатор, передающий безвозмездно арендодателю неотделимые улучшения, уплачивает НДС.



Глава 8. Арендная плата

     
     Договор аренды является возмездным (ст. 606 ГК РФ). Согласно ст. 654 ГК РФ при отсутствии согласованного сторонами в письменной форме условия о размере арендной платы договор аренды здания, сооружения (нежилого помещения) считается незаключенным.
     
     Поскольку пользование имуществом по договору носит возмездный характер, то основная обязанность арендатора состоит в том, чтобы своевременно и полностью вносить арендную плату за пользование имуществом на условиях и в сроки, установленные договором аренды (ст. 614 ГК РФ). Конкретный порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды.
     
     При этом необходимо иметь в виду следующие правила.
      
     Арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде:
     
     1)     определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;
     
     2)     установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;
     
     3)     предоставления арендатором определенных услуг;
     
     4)     передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;
     
     5)     возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.
     
     Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды. Если иное не предусмотрено договором аренды, размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год. Законом могут быть предусмотрены иные минимальные сроки пересмотра размера арендной платы для отдельных видов аренды, а также для аренды отдельных видов имущества.
     
     Кроме того, если законом не предусмотрено иное, арендатор вправе
потребовать соответственного уменьшения арендной платы, если в силу
обстоятельств, за которые он не отвечает, условия пользования, предусмотренные договором аренды, или состояние имущества существенно ухудшились. В соответствии с п. 2 ст. 450 ГК РФ существенным признается нарушение договора одной из сторон, которое влечет для другой стороны такой ущерб, что она в значительной степени лишается того, на что была вправе рассчитывать при заключении договора. При этом указанные ухудшения должны произойти в силу случайных событий, то есть не быть в причинной связи с действиями самого арендатора. Этим правом можно воспользоваться только в том случае, если при заключении договора в нем не было установлено, что размер арендной платы не подлежит уменьшению даже при существенном ухудшении состояния имущества или условий пользования. Включение в договор такой записи вполне правомерно, так как порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды в соответствии с п. 1 ст. 614 ГК РФ.
     
     Таким образом, периодичность изменения арендной платы устанавливается сторонами в договоре аренды, но при этом регламентируется действующим гражданским законодательством, следовательно, незаконное увеличение размера арендной платы повлечет за собой проблемы с отражением этих сумм в учете арендатора.
     

     Необходимо помнить также, что арендодатель может потребовать досрочного расторжения договора аренды в том случае, когда арендатор
     более двух раз подряд по истечении установленного договором срока
платежа не вносит арендную плату (п. 3 ст. 619 ГК РФ).
     
     В случае если арендодатель не взимает арендную плату, такой договор становится договором безвозмездного пользования имуществом (ссуды).
В этом случае необходимо иметь в виду, что в соответствии с п. 2 ст. 690 ГК РФ коммерческая организация не вправе передавать имущество в безвозмездное пользование лицу, являющемуся ее учредителем, участником, руководителем, членом ее органов управления или контроля.
     
     Досрочное внесение арендной платы может устанавливаться не только в виде санкций за нарушения, а просто договором. И напротив, в договоре можно сделать запись о запрете досрочного внесения арендной платы.
     
     По общему правилу арендная плата должна покрывать все издержки арендодателя, в которые входят: сумма амортизационных отчислений по сданным в аренду объектам основных средств, сумма налога на имущество, приходящаяся на сданное в аренду имущество, доля общехозяйственных и общепроизводственных расходов, относящаяся к доле выручки, полученной от аренды.
     
     Ставки арендной платы устанавливаются, как правило, за единицу площади арендованного здания (нежилого помещения) - 1 кв. м.
     
     Определенная договором арендная плата за пользование зданием, сооружением (нежилым помещением) должна включать и плату за пользование земельным участком, на котором оно расположено, или земельным участком, передаваемым вместе с ним, если иное не предусмотрено законом или договором.
     
     Согласно пп. 2 и 10 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включается плата за аренду отдельных объектов основных производственных фондов, в том числе арендная плата за отдельные части основных производственных фондов.
     
     Напоминаем, что для включения в себестоимость продукции, работ, услуг затрат по аренде основных фондов арендодатель должен быть собственником сдаваемого в аренду имущества или уполномоченным им лицом, поскольку в соответствии со ст. 608 ГК РФ право сдачи имущества в аренду принадлежит собственнику либо лицам, уполномоченным законом или собственником сдавать имущество в аренду. Поэтому в том случае когда арендодатель, заключивший договор аренды недвижимого имущества, не имел права сдавать это имущество в аренду, такой договор будет признан недействительным, а отнесение арендатором арендной платы по этому договору на себестоимость продукции, работ, услуг - неправомерным. Кроме того, согласно ст. 131 ГК РФ право собственности на недвижимое имущество подлежит государственной регистрации.
     
     Перед заключением договора аренды арендатор должен проверить документы арендодателя, подтверждающие наличие прав собственника у последнего, о чем свидетельствует практика работы арбитражных судов (информационное письмо ВАС РФ от 13 ноября 1997 г. N 21).
     
     В случае если предприятие не является собственником имущества, сдаваемого в аренду, и ему не дано право заключать договоры субаренды, необходимо либо заключить трехсторонний договор между собственником имущества, арендодателем и арендатором, либо согласовать данный вопрос с собственником имущества, поскольку покрытие расходов арендатора за счет себестоимости продукции, работ, услуг нельзя в этом случае считать правомерным.
     
     В договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие точно идентифицировать конкретный объект недвижимости, подлежащий передаче арендатору. При отсутствии таких данных в договоре условие о том, какой именно объект передается в аренду, считается несогласованным,
а соответствующий договор - незаключенным. Во избежание конфликтных ситуаций с налоговыми органами рекомендуется в договорах аренды указывать подробные сведения о сдаваемом в аренду объекте: его адрес, кадастровый и инвентарный номер объекта, данные технического паспорта и т.п. Если арендуемое помещение является частью какого-то объекта и не учитывается как самостоятельная единица, то необходимо приложить к договору план той части здания (помещения), которая будет сдана в аренду.
     
     В том случае когда в договоре аренды предусмотрена разбивка арендной платы на составные части - возмещение износа (амортизация), ремонт основных средств и прибыль арендодателя - при отнесении на себестоимость всех понесенных затрат необходимо руководствоваться нормами Положения по ведению бухгалтерского учета, ПБУ 6/97, Методических указаний по учету основных средств и ПБУ 10/99.
     
     В соответствии с п. 12 Положения о составе затрат затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей (арендная плата и т.п.).
     
     Отличительной особенностью составления бухгалтерской отчетности в 2000 г. является то, что документы, регулирующие порядок ведения бухгалтерского учета и формирования информации бухгалтерской отчетности, вступившие в силу с 1 января 2000 г., стали противоречить документам налогового законодательства. Поэтому при составлении налоговых расчетов необходимо тщательно сверять нормы бухгалтерского учета с нормами налогового законодательства. Обращаем ваше внимание на то, что законодательство Российской Федерации о налогах и сборах включает в себя НК РФ и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах.
     
     В настоящее время противоречия между нормами бухгалтерского учета и нормами налогового законодательства касаются, в первую очередь, порядка формирования себестоимости продукции (работ, услуг), учитываемой для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения.
     
     В соответствии с ПБУ 10/99 в бухгалтерском учете расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления расчетов (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). Это согласуется и с вышеупомянутым п. 12 Положения о составе затрат.
     
     Статьей 4 Закона о налоге на прибыль предусмотрено, что перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли, определяются федеральным законом. На основании этого же документа устанавливается состав доходов (расходов) от внереализационных операций, в который включаются доходы, получаемые от долевого участия в деятельности других предприятий, от сдачи имущества в аренду, доходы (дивиденды, проценты) по акциям, облигациям и иным ценным бумагам, принадлежащим предприятию, а также другие доходы (расходы) от операций, непосредственно не связанных с производством продукции (работ, услуг) и ее реализацией. Статьей 2 Федерального закона от 31 декабря 1995 г. N 227-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций”" предусмотрено, что до принятия указанного федерального закона при расчете налогооблагаемой прибыли следует руководствоваться действующим порядком определения состава затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость, и формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли. Действующий порядок определен Положением о составе затрат, что следует из п. 2.3 Инструкции МНС России N 62. В связи с изложенным, до внесения изменений в налоговое законодательство затраты, учитываемые в себестоимости для целей налогообложения, порядок их учета, порядок исчисления себестоимости продукции (работ, услуг), принимаемой при формировании налогооблагаемой прибыли от продаж продукции (товаров, работ, услуг), а также состав внереализационных доходов и расходов, учитываемых для целей налогообложения, определяются Положением о составе затрат.
     
     Обращаем внимание бухгалтеров, что из всех расходов, признанных и учтенных организацией в себестоимости проданных товаров (работ, услуг) в бухгалтерском учете, для целей налогообложения учитываются только те из них, которые поименованы в Положении о составе затрат.
     
     Аудиторская практика показывает, что при составлении промежуточной бухгалтерской отчетности в 2000 г. много вопросов вызывает положение абзаца второго п. 18 ПБУ 10/99, в котором указывается, что если организацией в разрешенных случаях принят порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы
оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности. МНС России в письме от 9 июня 2000 г. N ВГ-6-02/442, подготовленном на основании разъяснения, данного Минфином России в письме от 6 апреля 2000 г. N 04-02-04/1, разъяснило порядок применения п. 18 ПБУ 10/99: разрешенные случаи предусмотрены приказом Минфина России от 21 декабря 1998 г. N 64н
“О типовых рекомендациях по бухгалтерскому учету для субъектов малого предпринимательства”. На основании этого приказа только субъекты малого предпринимательства вправе отражать выручку для целей бухгалтерского учета по мере оплаты, а не в соответствии с принципом временной определенности (иными словами, по мере “отгрузки”). Соответственно, только им предоставлено право отражать расходы в бухгалтерском учете не в том отчетном периоде, в котором они имели место, а в зависимости от времени оплаты продукции (работ, услуг), в связи с производством которых они были понесены. Таким образом, организации (за исключением субъектов малого предпринимательства, которые применяют приказ Минфина России от 21 декабря 1998 г. N 64н), определяющие выручку для целей налогообложения “по оплате”, не вправе применять п. 18 ПБУ 10/99 о признании расходов после получения оплаты. Такие организации (вне зависимости от принятой учетной политики - “по отгрузке” или “по оплате”) обязаны отражать в бухгалтерском учете расходы в том периоде, в котором они были реально осуществлены, независимо от момента получения оплаты за продукцию, в связи с которой эти расходы были произведены.
     
     Пример.
     
     ООО “Ирэл” заключило договор аренды нежилого помещения сроком на один год: с 1 января по 31 декабря 2000 г. Согласно условиям договора ежемесячная арендная плата составляет 24 000 руб., в том числе НДС - 4000 руб. В январе 2000 г.
в связи с поступлением значительных сумм по внешнеторговым контрактам с
контрагентами на расчетный счет ООО “Ирэл” руководством было принято
решение о перечислении суммы арендной платы, причитающейся по договору
 аренды за весь 2000 г., в размере 288 000 руб., в том числе НДС - 48 000 руб.
В бухгалтерском учете ООО “Ирэл” должны быть сделаны следующие записи:
     
     январь 2000 г.
     
     Дебет 61 Кредит 51 - 288 000 руб. - перечислена с расчетного счета сумма аванса по оплате счета арендодателя под оказание услуг по аренде;
     
     Дебет 76 Кредит 61 - 48 000 руб. - зачтена сумма выплаченного аванса в части уплаченного НДС за весь 2000 г. в уменьшение задолженности арендодателю;
     
     Дебет 19 Кредит 76 - 48 000 руб. - учтен НДС в составе арендной платы, оплаченной авансом;
     
     Дебет 68/НДС Кредит 19 - 48 000 руб. - сумма уплаченного НДС принята к возмещению из бюджета в момент фактической оплаты арендодателю аванса за год;
     
     Дебет 76 Кредит 61 - 20 000 руб. - зачтена сумма выплаченного аванса за январь 2000 г. в уменьшение задолженности арендодателю (аналогичная проводка делается по окончании каждого последующего месяца 2000 г.);
     
     Дебет 44 Кредит 76 - 20 000 руб. - отнесена на издержки производства и обращения сумма арендной платы за январь 2000 г. (аналогичная проводка делается по окончании каждого последующего месяца 2000 г.).
     
     Данные бухгалтерские записи требуют пояснения. В практике налогообложения организациям приходится сталкиваться с проблемой зачета НДС, уплаченного по работам и услугам долговременного характера, в частности, при оплате аренды производственных площадей в авансовом порядке. Если арендатор производит авансовый платеж арендодателю за определенный период действия договора аренды, то возникает вопрос о том, можно ли уплаченный арендодателю НДС зачесть арендатору при расчетах с бюджетом единовременно в момент его фактической оплаты либо он должен приниматься к зачету поэтапно, по мере списания сумм арендной платы на себестоимость продукции (работ, услуг). В ряде случаев налоговые органы при осуществлении проверок отдавали предпочтение поэтапному зачету.
В обоснование этого выбора они ссылались на п. 19 Инструкции о порядке исчисления НДС, согласно которому сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за приобретенные (оприходованные) материальные ресурсы (выполненные работы, оказанные услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.
     
     Данный пункт толковался буквально. В соответствии с этим толкованием НДС, фактически уплаченный в связи с оплатой работ (услуг), может приниматься к зачету только после того, как работы будут выполнены, а услуги оказаны. Соответственно, если работы или услуги выполняются поэтапно, то и НДС может приниматься к зачету поэтапно в соответствующих долях.
     
     Однако такой подход не соответствует законодательству. Порядок исчисления НДС установлен ст. 7 Закона о налоге на добавленную стоимость. Законом определено, что при расчетах с бюджетом зачету подлежат суммы налога, фактически уплаченные поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения. Закон не ставит право зачесть НДС в зависимость от факта отнесения на затраты производства и обращения стоимости как приобретенных товаров, так и оплаченных работ, услуг. Инструкция не может пониматься таким образом, что НДС, уплаченный поставщикам за сырье и материалы, принимается к зачету независимо от момента отнесения их стоимости на затраты производства и обращения, а НДС, уплаченный за работы и услуги, - в ином порядке (в зависимости от момента отнесения их на затраты).
     
     Полезно вспомнить, что указанный порядок исчисления НДС, подлежащего уплате в бюджет, был установлен Федеральным законом от 25 апреля 1995 г.
N 63-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ “О налоге на добавленную стоимость”". Старая редакция закона об НДС предусматривала, что к зачету принимается НДС, уплаченный при приобретении материальных ресурсов, топлива, работ, услуг, стоимость которых фактически отнесена (списана) в отчетном периоде на издержки производства и обращения. Таким образом, суть изменения закона об НДС состояла в возможности принимать к зачету при расчетах с бюджетом НДС единовременно, а не поэтапно. Законодатель не предусмотрел различных подходов в отношении сырья и материалов, с одной стороны, и работ и услуг - с другой. Важно лишь чтобы стоимость этих ресурсов подлежала включению в состав затрат на производство и обращение.
     
     Указанная проблема возникла тогда, когда одна из районных налоговых инспекций г. Москвы проверяла организацию. Организация обратилась за разъяснениями в Госналогслужбу России. Своим письмом от 20 мая 1996 г. N 03-1-09/33 Госналогслужба России ответила, что “в соответствии с действующим порядком, введенным Федеральным законом от 25 апреля 1995 г. N 63-ФЗ, начиная с оборотов за май 1995 г., арендатор имеет право на возврат (зачет) сумм НДС, фактически уплаченных арендодателю в составе арендной платы, независимо от того, в каком отчетном периоде произведено списание этих затрат на издержки производства и обращения”. Районная налоговая инспекция не согласилась с позицией вышестоящего органа. Поэтому налогоплательщик вынужден был обратиться в арбитражный суд, и последний вынес решение в пользу налогоплательщика. Таким образом, начиная с оборотов за май 1995 г., уплаченный НДС должен приниматься к зачету независимо от момента отнесения соответствующих затрат на себестоимость. Это касается как НДС, уплаченного при приобретении сырья и материалов, так и работ и услуг.
     
     На основании п. 4 письма Минфина России от 29 октября 1993 г. N 118 (с учетом изменений и дополнений, внесенных письмом Минфина России
от 3 апреля 1996 г. N 37) и письма Госналогслужбы России от 17 ноября 1995 г. N 01-2-06/88 затраты по аренде нежилых помещений в жилых домах включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) или издержки обращения торговых организаций, если эти помещения выделены у балансодержателя в отдельный раздел “Нежилые помещения” счета 01 “Основные средства”, отражаются в составе основных производственных фондов и используются для целей их основной деятельности.
     
     На практике возникают ситуации, когда организация берет в аренду земельные доли у физических лиц и выплачивает арендную плату за пользование земельной долей физического лица в натуральном выражении (например, зерном или другой сельскохозяйственной продукцией). В этом случае у бухгалтера возникает проблема с отражением в учете НДС и налога с продаж по такой арендной плате. Следует иметь в виду, что согласно подп. "и" п. 7 Инструкции о порядке исчисления НДС от этого налога освобождены услуги по сдаче в аренду земли. В связи с этим арендная плата (в том числе выданная в натуральном выражении) за пользование земельной долей физического лица НДС не облагается. Обращаем внимание, что правомерность отнесения в целях применения НДС сдачи имущества в аренду к оказанию услуг подтверждена решением Верховного суда Российской
Федерации от 24 февраля 1999 г. N ГКПИ 98-808, 809.
     
     Кроме того, в соответствии с Федеральным законом от 31 июля 1998 г.
N 150-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в ст. 20 Закона Российской Федерации “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”" налогом с продаж облагается передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) населению в обмен на другие товары (работы, услуги). При этом льготы по услугам по сдаче в аренду земли данным законом не предусмотрено. На основании этих аргументов арендную плату за пользование земельной долей физического лица, в том числе выданную в натуральном выражении, по мнению автора, следует облагать налогом с продаж.
     
     Аудиторская практика показывает, что очень часто платежи по арендной плате засчитываются выполнением работ, например, по ремонту арендованного помещения. Порядок отражения в бухгалтерском учете подобных операций будет следующим.
     
     Пример.
     
     Фирма “Ривс” - арендатор, имеющий лицензию на осуществление строительно-монтажных работ по устройству внутренних инженерных систем (прокладка сетей электроснабжения до 1000В, устройство внутренних линий связи, электроосвещения) - выполнила в арендованном помещении следующие виды работ: производство и монтаж металлических дверей с порошковым покрытием, электромагнитных замков и панелей управления с блоком питания. Эти работы являются обычным видом деятельности арендатора. Стоимость выполненных работ составила 18 000 руб., в том числе НДС - 3000 руб. Согласно достигнутой договоренности с арендодателем выполненные работы были зачтены в счет арендной платы за текущий месяц. Ежемесячная арендная плата по договору аренды нежилого помещения составила также 18 000 руб., в том числе НДС - 3000 руб. В бухгалтерском учете фирмы “Ривс” будут сделаны следующие записи:
     
     Дебет 20 Кредит 76 - 15 000 руб. - начислена арендная плата за текущий месяц согласно счету за аренду от арендодателя;
     
     Дебет 19 Кредит 76 - 3000 руб. - учтен НДС в составе арендной платы;
     
     Дебет 62 Кредит 46 - 18 000 руб. - отражена стоимость СМР по устройству внутренних инженерных систем;
     
     Дебет 46 Кредит 68/НДС - 3000 руб. - начислен НДС по СМР по устройству внутренних инженерных систем;
     
     Дебет 76 Кредит 62 - 18 000 руб. - произведен зачет арендной платы в счет выполненных СМР по устройству внутренних инженерных систем;
     
     Дебет 68/НДС Кредит 19 - 3000 руб. - принят к возмещению из бюджета НДС.
     
     
     
     Обращаем  внимание на то, что порядок отражения затрат на ремонт арендованного имущества, выполненный непосредственно арендатором, до конца не урегулирован. Очень часто стоимость выполненного ремонта, который затем засчитывается в счет арендной платы, отражают на счете 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”. Данный вывод подтверждается ст. 39 НК РФ, согласно которой реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на них от одного лица другому. По мнению автора, на первый взгляд в данном случае происходит обмен услугами: арендатор выполняет ремонт арендованного имущества, а арендодатель предоставляет ему за это имущество в аренду. Однако при этом следует учитывать, что арендатор производит ремонт имущества, которое он использует в производственных целях, то есть ремонт выполняется для собственных нужд. Тот факт, что впоследствии арендная плата уменьшается на стоимость выполненного ремонта, не меняет сути хозяйственной операции, которую в этом случае нельзя рассматривать как бартерную.
     
     Нельзя также путать подобные операции с взаимозачетными операциями, получившими широкое распространение в современной хозяйственной практике многих организаций, в том числе арендаторов и арендодателей. Во избежание наиболее распространенных ошибок напоминаем, что взаимозачетная операция, как правило, имеет место, когда у организаций образуются взаимные дебиторские и кредиторские задолженности, а расчет денежными средствами по каким-либо причинам невозможен.
     
     В соответствии с действующим законодательством зачет встречных однородных требований представляет собой способ прекращения обязательств, связанных с поставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг. При эквивалентности взаимных требований прекращаются обязанности как одной, так и другой стороны, участвующих во взаимозачете.
     
     Порядок зачета взаимных требований сторонами устанавливается ст. 410 “Прекращение обязательств зачетом” главы 26 “Прекращение обязательств” ГК РФ. В случае взаимозачета речь идет о наличии между двумя сторонами двух разных договоров, заключенных, возможно, в разные сроки, право требования по которым наступило или сроки его наступления прямо в них определены.
     
     В соответствии с нормами ст. 410 ГК РФ под взаимозачетной операцией понимается способ полного или частичного прекращения обязательства зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.
     
     Зачеты между субъектами предпринимательской деятельности осуществляются на основе общих правил ГК РФ. Так, зачет встречных требований является одним из способов прекращения обязательств, предусмотренных главой 26 ГК РФ.
     
     Бухгалтеру необходимо учитывать соблюдение всех необходимых условий для проведения взаимозачета, которые сводятся к следующему:
     
     -     наличие встречного характера требований, признанных и неоспариваемых сторонами;
     
     -     наличие однородных требований;
     
     -     действительность требований в момент зачета (должен наступить срок исполнения этих требований).
     
     Рассмотрим ситуацию, в которой арендатор осуществляет ремонтные работы в арендуемом помещении в счет арендной платы. При этом ремонтные работы не являются обычным видом деятельности арендатора.
     
     Пример.
     
     Фирма “Ник” - арендатор - приобрела материалы для проведения ремонта арендованного помещения на сумму 36 000 руб., в том числе НДС - 6000 руб. Приобретенные материалы были переданы специализированной строительной организации для осуществления работ по ремонту помещения. Стоимость работ, выполненных строительной организацией, составила 96 000 руб., в том числе НДС - 16 000 руб. В бухгалтерском учете фирмы “Ник” будут сделаны следующие записи:
     
     Дебет 10/1 Кредит 60 - 30 000 руб. - оприходованы материалы для проведения ремонта арендованного помещения;
     
     Дебет 19 Кредит 60 - 6000 руб. - учтен НДС за приобретенные материалы;
     
     Дебет 60 Кредит 51 - 36 000 руб. - произведена оплата поставщику за материалы для ремонта помещения;
     
     Дебет 68/НДС Кредит 19 - 6000 руб. - оплаченный НДС за материалы принят к возмещению из бюджета;
     
     Дебет 20 Кредит 76 - 110 000 руб. - начислена арендная плата за текущий месяц согласно счету за аренду от арендодателя;
     
     Дебет 19 Кредит 76 - 22 000 руб. - учтен НДС в составе арендной платы;
     
     Дебет 10, субсчет 7 “Материалы, переданные в переработку на сторону” Кредит 10/1 - 30 000 руб. - переданы материалы для осуществления ремонтных работ строительной организацией;
     
     Дебет 60 Кредит 51 - 96 000 руб. - произведена оплата строительной организации стоимости работ за выполненный ремонт помещения;
     
     Дебет 20 Кредит 60 - 80 000 руб. - списана на затраты арендатора стоимость выполненных ремонтных работ;
     
     Дебет 19 Кредит 60 - 16 000 руб. - учтен НДС по ремонтным работам;
     
     Дебет 68/НДС Кредит 19 - 16 000 руб. - оплаченный НДС по ремонтным работам принят к возмещению из бюджета;
     
     Дебет 20 Кредит 10/7 - 30 000 руб. - списана на затраты арендатора стоимость материалов, израсходованных на ремонт арендованного помещения;
     
     Дебет 76 Кредит 20 - 110 000 руб. (80 000 руб. + 30 000 руб.) - расходы по ремонту арендованного имущества засчитаны в счет оплаты арендной платы арендодателю за аренду помещения.



Глава 9. Учет расчетов по договору аренды недвижимого имущества

     

Учет у арендодателя

     
     Переданные в текущую аренду здания, сооружения (нежилые помещения) продолжают числиться на балансе организации - арендодателя на отдельном субсчете счета 01 “Основные средства”:
     
     Дебет 01, субсчет “Основные средства в аренде” Кредит 01 “Основные средства” - отражена передача основных средств арендатору согласно акту приема-передачи (форма N ОС-1).
      
     Еще совсем недавно (до 1 января 2000 г.) вопрос об отражении доходов от сдачи имущества в аренду порождал много споров между организациями и налоговыми органами. Споры велись в отношении применения счетов 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” и счета 80 “Прибыли и убытки” для зачисления доходов от сдачи имущества в аренду. Выбор одного из этих счетов непосредственно влиял на налогообложение организации. Известно, что в соответствии с действующим законодательством каждый из видов доходов облагается следующими налогами:
     
     -     выручка от реализации (счет 46) является базой для начисления налогов на добавленную стоимость, на пользователей автомобильных дорог и на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы;
     
     -     внереализационные доходы (счет 80) представляют собой составную часть налогооблагаемой базы при расчете налога на прибыль.
     
     Казалось бы, все просто. Но тем не менее доход от сдачи имущества в аренду на протяжении длительного периода времени являлся причиной конфликтных ситуаций между организациями и налоговыми органами, поскольку экономическая сущность аренды двойственна. Во-первых, это эффективный способ получения за соответствующую плату необходимого имущества в пользование для определенных целей. Во-вторых, это вид предпринимательства, заключающийся в предоставлении имущества в аренду.
     
     Нормативная база по аренде как сфере своеобразных договорных отношений между арендодателем и арендатором, в достаточной степени определена нормами ГК РФ. В то же время аренда, как специфический вид бизнеса,  в нормативном отношении практически не урегулирована. И прежде всего это касается разрешения основополагающего для соответствующих субъектов вопроса об отнесении аренды к основному или побочному (дополнительному) виду деятельности.
     
     До 1 января 2000 г. при решении вопроса о зачислении дохода от сдачи имущества в аренду на соответствующий счет организации исходили из общепринятого деления на виды деятельности. Если сдача имущества в аренду не была отражена в учредительных документах организации как основной вид деятельности, то в соответствии с ранее действовавшей Инструкцией о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (приказ Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 97 - утратил силу с 1 января 2000 г.) доходы от проведения указанной операции отражались на счете 80 “Прибыли и убытки” в составе прочих операционных доходов организации. При этом нормативными актами не были предусмотрены какие-либо ограничения для отражения доходов от сдачи имущества в аренду на счете учета прибылей и убытков, в том числе от доли этих доходов в составе выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной по основным видам деятельности.
     

     Ранее к основным видам деятельности относилось производство продукции, выполнение работ, оказание услуг. Аренда в перечень основных видов деятельности не входила. Ее, как правило, классифицировали как побочную (дополнительную) деятельность, то есть внереализационную, в некотором роде малозначительную. Вместе с тем число организаций, у которых поступление арендных платежей превышало сумму всех остальных доходов от других видов деятельности, было достаточно велико.
     
     При определении понятий основной, второстепенной и вспомогательной деятельности до 1 января 2000 г. организации исходили из следующих критериев отбора основного вида деятельности:
     
     -     по количеству занятых работающих;
     
     -     по удельному весу в общем объеме производства продукции (товаров, услуг);
     
     -     по удельному весу в полученном общем доходе.
     
     Максимальное значение (в процентах) в соответствии с выбранным критерием и определяло основной вид деятельности организации.
     
     Второстепенным видом деятельности являлась любая другая деятельность, часть которой в соответствии с выбранным критерием отбора меньше части основного вида деятельности.
     
     Кроме того, использовался также Общесоюзный классификатор “Отрасли народного хозяйства” (ОКОНХ), утвержденный 1 января 1976 г. (с изменениями N 1-17, утвержденными Госстандартом СССР и РФ в 1977-1994 гг.), являющийся составной частью единой системы классификации и кодирования статистической и технико-экономической информации, которая используется в органах статистики, налоговых инспекциях, органах государственной власти, субъектами предпринимательской и непредпринимательской деятельности, министерствах, ведомствах, предприятиях и организациях всех форм собственности.
     
     ОКОНХ может также использоваться всеми юридическими и физическими лицами при разработке и внесении изменений в учредительные документы соответствующих предпринимательских образований, а также для получения достоверной информации о характере деятельности и других показателях различных хозяйствующих субъектов.
     
     Такой вид деятельности, как аренда, также нашел отражение в ОКОНХ:
     

     -   код 83100 “Продажа и сдача внаем (аренду) недвижимого имущества производственно-технического назначения“ - это касается организаций (собственников), осуществляющих продажу и сдачу внаем (аренду) недвижимого имущества производственно-технического назначения;
     
     -  код 83200 “Продажа и сдача внаем (аренду) недвижимого имущества непроизводственного назначения” - относится к организациям (собственникам), осуществляющим продажу и сдачу внаем (аренду) недвижимого имущества непроизводственного назначения;
     
     -  код 80300 “Сдача внаем (аренду) оборудования и машин производственно-технического назначения” - относится к предприятиям, организациям, специализирующимся на сдаче внаем (аренду) оборудования и машин производственно-технического назначения (лизинг, хайринг, рентинг).
     
     Отражение в учете у арендодателя доходов от сдачи в аренду имущества начиная с 1 января 2000 г. производится в соответствии с новыми нормативными документами по бухгалтерскому учету, вступившими в силу в текущем году.
     
     В первую очередь, это - Положение по ведению бухгалтерского учета, ПБУ 4/99, приказ Минфина России от 13 января 2000 г. N 4н “О формах бухгалтерской отчетности организаций” и приложения к этому приказу - Формы бухгалтерской отчетности и Указания об объеме форм бухгалтерской отчетности.
     
     И уже далее необходимо учитывать нормы следующих положений по бухгалтерскому учету и методических рекомендаций: ПБУ 1/98, ПБУ 6/97 Методических указаний по учету основных средств, ПБУ 9/99, ПБУ 10/99 и Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России N 60н от 28 июня 2000 г.
     
     Особенно необходимо подчеркнуть, что нельзя в данном случае нормы каждого ПБУ читать изолированно от других нормативных документов и положений по бухгалтерскому учету.
     
     Принципиально новым подходом к отражению хозяйственных операций в бухгалтерском учете в 2000 г. является выработка профессионального суждения бухгалтера, которая приобретает особую актуальность. Это
требование сегодняшнего дня.
     

     Учетный процесс - это признание доходов, расходов и обязательств. Это - первый, главный этап работы. Бухгалтеру важно уметь распознать объект учета, исходя из требований ПБУ, определить экономический смысл показателя, а потом уже рассуждать о том, как это будет технически отражено на конкретном счете. Второй этап заключается в непосредственной подготовке бухгалтерской отчетности.
     
     При отражении в учете арендодателя доходов от аренды важным вопросом является распределение доходов между счетами 46 и 80, которое теперь напрямую зависит от критерия существенности и признания организацией оказания услуг по аренде как предмета деятельности.
     
     В пункте 11 ПБУ 4/99 сказано, что показатели отдельных активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.
     
     Известно, что в связи с принятием приказа Минфина России N 4н от 13 января 2000 г. “О формах бухгалтерской отчетности организаций” отменен приказ Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 97 “О годовой бухгалтерской отчетности организаций”, в котором при раскрытии любых показателей бухгалтерской отчетности существенной признавалась сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных составляло не менее 5 %. В Методических рекомендациях “О порядке формирования бухгалтерской отчетности организаций” эта
величина снова зафиксирована, но в несколько ином звучании: определение критерия существенности будет относиться к компетенции бухгалтера, его профессионального суждения на основе ориентира в 5 % от соответствующего показателя в год (от общего итога соответствующего показателя либо от общего итога актива или группы показателей) в большую или меньшую сторону. Например, в форме N 2 это 5 % от итога дохода (кредит 46, 47, 48).
     
     Таким образом, критерий существенности становится одним из важнейших элементов учетной политики организации. В конце года бухгалтер, исходя из особенностей деятельности своей организации, должен будет определить критерий существенности: если речь идет о крупной организации, то критерий существенности следует оценить на уровне прогнозов, и, вероятнее всего, он будет больше 5 %; если же речь идет о малом бизнесе, то он может быть обоснованно определен и ниже 5 %. Насколько ответственным будет ваше решение, можно судить по тому, что в данной ситуации обоснованность критерия существенности придется доказывать не только налоговым органам
(в случае необходимости), но и своим учредителям.
     

     Критерием существенности также необходимо руководствоваться при формировании учетной политики организации по такому ее элементу, как отнесение доходов к обычным видам деятельности. Рекомендуем в данной ситуации записывать критерий отнесения доходов к обычным видам деятельности в 5 % (более или менее 5 %) в том случае, когда предполагается, что этот вид доходов будет постоянным и стабильным. В этом случае, на основании определенного самостоятельно критерия, в форме N 2 по строке 010 следует записать выручку от обычных видов деятельности (независимо от наличия или отсутствия определенных видов деятельности в уставе вашей организации).
     
     Если же бухгалтер не уверен в стабильном поступлении денежных средств, то в приказе по учетной политике следует зафиксировать, что эту норму (5 %, менее 5 % или более 5 %) вы признбете по итогам года, отражая в промежуточной бухгалтерской отчетности как внереализационный доход.
     
     В соответствии с ПБУ 9/99 доход от аренды основных средств как предмета деятельности признается в бухгалтерском учете организации -арендодателя как выручка при следующих условиях:
     
     -     имеется право на выручку, которое вытекает из конкретного договора аренды;
     
     -     сумма выручки может быть определена;
     
     -     имеется уверенность, что в результате данной операции произойдет увеличение экономической выгоды;
     
     -     право собственности (владения, пользования и распоряжения) на объект аренды перешло от организации - арендодателя к организации - арендатору;
     
     -     расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
     
     Важным условием признания выручки является возможность определения ее величины. Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении и равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской
задолженности.
     
     Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации. Аналогично определяют величину оплаты и (или) кредиторской задолженности при
исчислении расходов.
     

     Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то в основу определения величины выручки от продажи и расходов по обычным видам деятельности положена цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению. Таким образом, организация получает право самостоятельного определения выручки в случаях, когда ее величина прямо не вытекает из условий договора.
     
     В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов выручка от реализации готовой продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг от любого вида деятельности отражается на счете 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”.
     
     Начиная с 1 января 2000 г. кредитовый оборот по данному счету формирует выручку - доход от обычных видов деятельности. Операционные доходы, представляющие собой поступления, не входящие в перечень доходов, признанных организацией предметом ее деятельности (нерегулярные и несущественные доходы и поступления, получаемые от правообладания активами фирмы), отражаются по кредиту счета 80 “Прибыли и убытки”.
     
     В соответствии с нормами ПБУ 9/99 доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).
     
     В соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету, вступившими в силу с 1 января 2000 г., для организации аренда основных средств может являться:
     
     -     обычным видом деятельности;
     
     -     предметом деятельности;
     
     -     разовой операцией с учетом доходов и расходов по операционной деятельности.
     
     В соответствии с п. 5 ПБУ 9/99 под доходами от обычных видов деятельности понимается выручка от продажи продукции и товаров, а также поступления, связанные с выполнением работ и оказанием услуг. Таким образом, в бухгалтерском учете понятие обычной деятельности вводится вместо ранее действовавшего понятия уставной деятельности организации.
     
     Согласно ПБУ 9/99 выручкой также признаются поступления в организациях, предмет деятельности которых состоит в извлечении выгоды из правообладания активами: предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды; предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности; участие в капиталах других организаций. Новый термин “предмет деятельности”, введенный ПБУ 9/99, отличается от общепринятого понятия “вид деятельности”.
     

     Организация может изначально создаваться для извлечения выгоды из правообладания принадлежащими ей активами, и этот способ получения дохода оговаривается в ее учредительных документах. В этом случае доходы от сдачи имущества в аренду, несмотря на их величину и регулярность поступления, признаются выручкой - доходами от обычных видов деятельности.
     В другом случае организация, изначально создававшаяся для каких-либо иных целей и способов извлечения дохода (торговли, производства, строительства, научной деятельности и др.), вправе извлекать выгоду в том числе и из принадлежащих ей активов, причем такие доходы могут быть очень значительны в общем объеме доходов организации за отчетный период. В этом случае речь идет о предмете деятельности. Например, в настоящее время встречаются ситуации, когда доходы от сдачи имущества в аренду научным учреждением являются основным источником существования этого учреждения.
     
     В рассматриваемом случае с научным учреждением оно фактически занимается несколькими видами деятельности, один из них - научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, а другой - предоставление в аренду помещений под офис. В этой связи в бухгалтерском учете научного учреждения возникает проблема с расчетом налога на имущество в части отражения стоимости здания, используемого для обоих видов деятельности. В связи с этим следует разъяснить, что в соответствии с подп. "к" ст. 4 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" имущество научно-исследовательских, конструкторских учреждений, опытных и опытно-экспериментальных предприятий независимо от организационно-правовых форм и форм собственности, в объеме работ которых научно-исследовательские, опытно-конструкторские и экспериментальные работы составляют не менее 70 %, освобождается от обложения налогом на имущество.
     
     Если имущество научного учреждения используется в сферах деятельности как освобожденных от уплаты налога, так и нет, и по данному имуществу невозможно обеспечить раздельный бухучет, то стоимость имущества, являющегося объектом обложения налогом на имущество, следует определять пропорционально сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме выручки от реализации продукции научного учреждения. В настоящее время действующее налоговое законодательство в подобной ситуации не предусматривает особого порядка определения стоимости имущества, относящегося к каждому из видов деятельности. В этом случае научное учреждение вправе самостоятельно определить критерий, в соответствии с которым будет определяться доля имущества, и закрепить свое решение в приказе об учетной политике. В соответствии с ПБУ 1/98 принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.) организации.
     
     Особо следует остановиться на доходах от субаренды, то есть поступлениях, получаемых организацией от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) арендованного имущества (учитываемого на забалансовом счете), поскольку эти доходы не поименованы в п. 5 ПБУ 9/99. В письме Департамента налоговой политики Минфина России от 31 августа 2000 г. N 04-05-11 подчеркивается, что ПБУ 4/99 выделяет и требует раздельно раскрывать, как минимум, следующие виды выручки: от продажи товаров, продукции, работ, услуг; проценты к получению; доходы от участия в других организациях, прочие операционные доходы, внереализационные и чрезвычайные доходы. Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг, отражаемая в бухгалтерской отчетности, является доходами от обычных видов деятельности.
Учитывая это, доходы от сдачи имущества в аренду, признаваемую в соответствии с законодательством Российской Федерации возмездным оказанием услуг, следует рассматривать как доходы от обычных видов деятельности (выручку от реализации товаров, продукции, работ, услуг). При решении вопроса о порядке признания в бухгалтерской отчетности доходов в части обычных видов деятельности и операционных следует учитывать не только характер хозяйственных операций, в связи с осуществлением которых признаются доходы, но и их размер (требование существенности). Так, если доходы, классифицируемые в соответствии с ПБУ 9/99 как операционные, составляют по итогам отчетного г. пять и более процентов от общей суммы доходов организации или удовлетворяют другим признакам существенности, они должны быть отражены в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2) как доходы от обычных видов деятельности, составляющих предмет деятельности организации, и, соответственно, включаться в объект обложения налогом на прибыль и налогом на пользователей автомобильных дорог в общеустановленном порядке.
В соответствии с Законом РФ от 18 октября 1991 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" (с учетом внесенных в него изменений и дополнений) объектом налогообложения является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг), и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности. Пунктом 33.5 Инструкции МНС России от 4 апреля 2000 г. N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" предусмотрено, что выручка от реализации услуг по предоставлению в аренду имущества, в том числе по договору лизинга (кроме имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности), подлежит налогообложению на общих основаниях.
При этом п. 45 вышеназванной инструкции предусмотрено, что бухгалтерский учет операций, связанных с начислением и уплатой налога на пользователей автомобильных дорог, осуществляется в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации. В соответствии со ст. 615 ГК РФ к
договорам субаренды применяются правила о договорах аренды, если иное не установлено законом или другими правовыми актами.
     

     Решение вопроса о предмете деятельности находится в компетенции самой организации. Признание аренды предметом деятельности производится в соответствии с критерием существенности, когда ее результаты оказывают существенное влияние на оценку и величину выручки от продаж организации.
     
     При соблюдении указанных условий в бухгалтерском учете организации - арендодателя делаются следующие проводки:
     
     Дебет 62 Кредит 46 - отражается сумма арендной платы, причитающаяся к получению арендодателем;
     
     Дебет 46 Кредит 68 - отражается сумма НДС от суммы арендной платы;
     
     Дебет 46 Кредит 20, 60 и др. - списываются затраты по содержанию основных средств, переданных в аренду;
     
     Дебет 51 Кредит 62 - задолженность погашена арендатором.
     
     Пример.
     
     Фирма “Упаковка”, занимающаяся производством тары и тароупаковочных материалов, в связи со снижением объема выпуска своей основной продукции - европоддонов, вынуждена была сдать часть своих площадей в цехе по производству европоддонов в аренду. При этом в соответствии с уставом фирмы “Упаковка” аренда не является основным видом ее деятельности, поэтому все операции, связанные с арендой, бухгалтерия фирмы отражает на счете 80 "Прибыли и убытки". Однако по итогам работы за 2000 г. величина выручки от сдачи помещений в аренду оказалась больше выручки от реализации тароупаковочной продукции. Главный бухгалтер фирмы “Упаковка”, проанализировав документы, касающиеся учета арендных операций для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения, не смог объективно оценить ситуацию.
     
     Действительно, по мнению налоговых органов, следует различать услуги по сдаче в аренду имущества (в том числе недвижимого) как вид основной деятельности предприятия (если данный вид деятельности отражен в его уставе) и как прочие доходы и расходы (если сдача имущества в аренду не является одним из видов деятельности организации согласно письму Госналогслужбы России от 15 мая 1998 г. N 02-5-16/117 "По вопросу учета арендной платы", письму Госналогслужбы России от 20 января 1998 г. N 13-0-15/28 (без названия), письму ГНИ по
г. Москве от 9 сентября 1998 г. N 30-08/27466 "О порядке налогообложения операций, связанных с арендой имущества").
     

     При этом отражение в бухгалтерском учете доходов и расходов, полученных от сдачи имущества в аренду, вышеуказанными письмами налоговых органов рекомендуется вести на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" (если сдача в аренду имущества является уставным видом деятельности) или на счете 80 "Прибыли и убытки" (если эти услуги не входят в основные виды деятельности предприятия). Соответственно, выручка от сдачи имущества в аренду включается в налогооблагаемую базу по налогу на пользователей автомобильных дорог и налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы только если этот вид деятельности является для предприятия основным, то есть предусмотрен в уставе и отражается через счет 46.
     
     Следует отметить, что согласно п. 1 ст. 49 ГК РФ коммерческие организации, за исключением унитарных предприятий и иных видов организаций, предусмотренных законом, могут иметь гражданские права и нести гражданские обязанности, необходимые для осуществления любых видов деятельности, не запрещенных законом.
Из данного положения следует, что предприятие имеет право заниматься любыми видами деятельности, не запрещенными законодательством, независимо от того, отражены ли они в его уставе отдельной строкой или нет. Исключение составляют предприятия, осуществляющие уставные виды деятельности, связанные с определенными ограничениями (например, аудиторским фирмам запрещено заниматься иной деятельностью, кроме собственно аудита и сопутствующих видов услуг).
     
     Таким образом, с одной стороны, сдача имущества в аренду считается услугой (видом деятельности), предусмотренной общероссийскими классификаторами ("Отрасли народного хозяйства" (ОКОНХ) и "Видов экономической деятельности" (ОКПД)), с другой стороны - критерием варианта отражения этих операций в бухгалтерском учете и в целях налогообложения является отнесение данного вида деятельности к основным (уставным) для предприятия.
     
     В связи с этим для целей бухгалтерского учета начиная с 1 января 2000 г. организациям при отражении в учете доходов и расходов от сдачи имущества в аренду необходимо учитывать нормы, содержащиеся в ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. В частности, в п. 5 ПБУ 9/99 установлено, что в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (арендная плата).
     
     Таким образом, главному бухгалтеру фирмы “Упаковка” (на основе своего профессионального суждения, а также с учетом знаний норм всех положений по бухгалтерскому учету в комплексе) необходимо объективно оценить, являются ли арендные операции для тароупаковочной фирмы основным или побочным видом ее деятельности, то есть относятся ли они к выручке от реализации услуг, учитываемой на счете 46, или к операционным расходам, учитываемым на счете 80. Следует напомнить, что согласно п. 4 ПБУ 9/99 организация самостоятельно признает поступления (доходы) для целей бухгалтерского учета доходами от обычных (основных) видов деятельности или прочими поступлениями исходя из требований данного ПБУ, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения. Одним из факторов, определяющих, относится ли сдача имущества
в аренду к обычным (основным) видам деятельности, может служить существенность получаемых от аренды доходов. До 1 января 2000 г. критерий существенности того или иного показателя определялся п. 4.31 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций" (отменен приказом Минфина России от 13 января 2000 г. N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций"), в соответствии с которым существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных отчетности составляет не менее 5 %.
     

     В настоящее время п. 18.1 ПБУ 9/99 установлено, что выручка от обычных видов деятельности, операционные и внереализационные доходы, составляющие 5 и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности.
     
     Поэтому налоговые органы при проверке правильности отражения в учете сдачи имущества в аренду могут руководствоваться показателем, отражающим удельный вес доходов от сдачи имущества в аренду в общей величине доходов предприятия.
     
     В нашем примере у фирмы “Упаковка” доходы от сдачи в аренду имущества превышают величину выручки от основной (уставной) деятельности предприятия. Поэтому, с учетом всех приведенных аргументов, фирме “Упаковка” необходимо доходы и расходы от сдачи помещений цеха европоддонов в аренду отражать через счет 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” с включением этих сумм в базу для обложения налогом на пользователей автомобильных дорог и налогом на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.
     
     Пример.
     
     Фирма “Элвис” - арендодатель - заключила с арендатором договор аренды нежилых помещений на шесть месяцев. Условиями договора аренды нежилых помещений предусмотрено, что оплата за оказанные арендные услуги производится по окончании срока договора. Учетная политика фирмы “Элвис” - “по отгрузке”.
У бухгалтера фирмы “Элвис” возникла проблема с отражением в бухгалтерском учете предоставления доходов от предоставления услуг по аренде нежилых помещений: в момент заключения договора или в момент оплаты. В этом случае для правильного отражения в бухгалтерском учете данной операции необходимо руководствоваться нормами ПБУ 9/99.
     
     На основании п. 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
     
     а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
     
     б) сумма выручки может быть определена;
     
     в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Такая уверенность имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует
неопределенность в отношении получения актива;
     

     г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
     
     д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
     
     Для признания в бухгалтерском учете выручки от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов должны быть одновременно соблюдены условия, определенные в подп. "а", "б" и "в" п. 12 ПБУ 9/99.
     
     Согласно п. 5 ПБУ 9/99 в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (арендная плата). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды (ст. 614 ГК РФ). В рассматриваемом случае по условиям договора арендная плата вносится арендатором единовременно в срок после окончания временного владения и пользования (или временного пользования) арендованным имуществом. Поэтому арендодатель имеет право требовать от арендатора внесения арендной платы не ранее срока окончания временного владения и пользования (или временного пользования) арендованным имуществом.
     
     Таким образом, исходя из норм ПБУ 9/99 у фирмы “Элвис” - арендодателя - выручка от предоставления имущества в аренду должна отражаться в учете не в момент заключения договора, а в срок в соответствии с условиями договора аренды.
     
     Пример.
     
     Салон красоты “Мираж” арендует нежилые помещения здания, находящегося в муниципальной собственности в центре города. Являясь убыточным, салон для улучшения финансового положения сдает в субаренду один из залов на период, превышающий один год. Доход от сдачи в аренду зала не превышает 4 % дохода по основной деятельности. В уставе салона в пункте "виды деятельности" сдача имущества в аренду не указана, но есть фраза: "все виды деятельности, не запрещенные  законодательством Российской Федерации". При составлении годовой бухгалтерской
отчетности перед бухгалтером салона красоты возникла проблема с формированием доходов по основной деятельности и внереализационных доходов.
     

     Напомним, что в соответствии с п. 5 ПБУ 9/99 доходами от обычных видов деятельности являются: выручка от продажи продукции и товаров; поступления, связанные с выполнением работ и оказанием услуг. В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (арендная плата).
     
     Так как предметом деятельности салона красоты передача активов в аренду являться не может (предметом деятельности следует считать цели создания предприятия), то, следовательно, доходы от передачи активов в аренду (субаренду) следует признавать операционными доходами (п. 7 ПБУ 9/99).
     
     Исходя из сказанного в бухгалтерском учете салона красоты должны быть сделаны следующие записи:
     
     Дебет 76 Кредит 80 - отражено начисление задолженности субарендатора по арендной плате за текущий месяц в соответствии с условиями договора субаренды;
     
     Дебет 50, 51 Кредит 76 - отражено фактическое поступление арендной платы;
     
     Дебет 80 Кредит 10, 69, 70 , 76 и др. - отражены расходы, связанные с предоставлением активов (имущества) в субаренду в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99.
     
     С разницы между полученными суммами арендной платы от субарендатора и расходами, связанными с предоставлением имущества в субаренду, салон красоты в установленном порядке должен уплатить налог на прибыль.
     
     

Учет у арендатора

     
     Учет основных средств на условиях текущей аренды арендатор должен вести на забалансовом счете 001 “Арендованные основные средства” по договорной стоимости.
     
     Поступившие в порядке текущей аренды (Дебет 001) основные средства на данном счете будут числиться до момента окончания срока договора аренды и возврата арендодателю (Кредит 001).
     
     По каждому арендованному объекту в бухгалтерии организации должна быть копия инвентарной карточки формы N ОС-6 арендодателя “Инвентарная карточка учета основных средств”. Таким образом, арендуемое имущество значится в учете у арендатора под инвентарным номером, присвоенным ему арендодателем. Этот номер обязательно указывается во всех документах, связанных с движением данного объекта аренды.
     
     При текущей аренде арендатор износ по арендованным объектам не начисляет. Сумма износа арендованного имущества включается в арендную плату и издержки производства (обращения), остальная часть арендной платы относится на использование прибыли, если в договоре аренды зафиксировано такое разделение.
     
     Отражение операций у арендатора выглядит следующим образом:
     
     Дебет 001 - получение имущества в аренду по договорной стоимости, указанной в договоре аренды;
     
     Дебет 61 Кредит 51 - перечислена арендная плата авансом за год;
     
     Дебет 76 Кредит 61 - зачтена соответствующая ежемесячная сумма арендной платы, ранее перечисленная авансом, в уменьшение задолженности арендатора;
     
     Дебет 20, 26, 44 Кредит 76 - затраты по арендной плате за текущий месяц отнесены на издержки производства и обращения (без НДС);
     
     Дебет 19 Кредит 76 - учтена сумма НДС по арендной плате;
     
     Дебет 68/НДС Кредит 19 - зачтена сумма НДС по оплаченной арендной плате;
     
     Дебет 80 Кредит 76 - начисление штрафа с арендатора за несоблюдение арендных обязательств;
     
     Дебет 76 Кредит 51 - произведена оплата штрафа;
     
     Дебет 63 Кредит 80 - начисление штрафа с арендодателя за несоблюдение условий договора аренды;
     
     Дебет 51 Кредит 63 - получение штрафа от арендодателя;
     
     Кредит 001 - снятие с учета арендованного имущества.
     
     Обязательным условием осуществления расчетов между арендодателем и арендатором является наличие актов выверки взаимных расчетов арендатора и арендодателя.      


     

Глава 10. Возмещение стоимости услуг по эксплуатации арендованного имущества

     
     Арендаторы или субарендаторы зданий, сооружений, нежилых помещений не могут обходиться без телефонов, энергии, тепла и других коммунальных услуг. Расходы по оплате коммунальных услуг (тепло- и газоснабжение, энергоснабжение, услуги связи и др.) относятся к эксплуатационным расходам по аренде недвижимого имущества.
     
     Порядок учета расходов на оплату коммунальных платежей для целей налогообложения у арендатора и арендодателя изложены в п. 8 Методических рекомендаций по отдельным вопросам налогообложения прибыли, доведенных письмом Госналогслужбы России от 27 октября 1998 г. N ШС-6-02/768@.
      
     На практике договорами аренды предусматривается, что расходы на электроэнергию, отопление, водоснабжение и телефонные переговоры оплачиваются по отдельным счетам, выставляемым арендодателем арендатору.
     
     Напоминаем, что вопросы оформления договорных отношений между арендодателем и арендатором регулируются ГК РФ. Арендуемое имущество должно быть передано в том виде, в котором оно пригодно к эксплуатации, а именно, с учетом отопления, водоснабжения, освещения, а при согласии сторон - и с предоставлением права пользования телефонной сетью.
     
     По общему правилу, приведенному в ст. 616 ГК РФ, эксплуатационные расходы несет арендатор. Поэтому если самим договором аренды обязанность по финансированию таких расходов не возложена на арендодателя, то все эксплуатационные расходы арендатора подлежат отнесению на издержки производства и обращения на основании подп. “е” и “и” (в зависимости от характера произведенных расходов) п. 2 Положения о составе затрат при условии, что объект аренды используется арендатором в производственных целях.
     
     В этом случае отражение эксплуатационных затрат в учете арендатора будет следующим:
     
     Дебет 20, 26, 44 Кредит 10, 60, 76 и др. - списаны фактические
затраты арендатора, связанные с эксплуатацией арендованного имущества;
     
     Дебет 19 Кредит 60, 76 - учтен НДС по эксплуатационным расходам. Суммы НДС засчитываются (возмещаются из бюджета) в общеустановленном порядке.
     
     Если же договором аренды обязанность по финансированию эксплуатационных расходов возложена на арендодателя, то все расходы арендатора подлежат либо возмещению арендодателем, либо отнесению за счет собственных средств арендатора (счет 88).
     

     Порядок пользования коммунальными услугами и услугами связи, потребления электроэнергии должен быть предусмотрен в условиях договора аренды. Стоимость указанных услуг может быть рассчитана исходя из заявленных арендатором сведений о потреблении электроэнергии (количества используемых арендатором электроприборов, оборудования), тепло- и водопотребления для своих производственных и хозяйственных нужд. Договором аренды может быть также предусмотрен порядок экспертизы арендодателем используемых арендатором мощностей на предмет их энергоемкости и безопасности.
     
     В соответствии со ст. 545 ГК РФ абонент может передавать энергию, принятую им от энергоснабжающей организации через присоединенную сеть, другому лицу (субабоненту) только с согласия энергоснабжающей организации. Кроме того, п. 6 Положения о составе затрат предусматривается, что в себестоимость продукции (работ, услуг) включается только стоимость покупной энергии.
     
     Следует также иметь в виду, что в соответствии с п. 2 ст. 539 ГК РФ энергоснабжающей организацией заключается договор энергоснабжения с абонентом при наличии у последнего энергопринимающего устройства, присоединенного к сетям энергоснабжающей организации, и другого необходимого оборудования, а также при обеспечении учета потребления энергии. Арендаторы, как правило, этим требованиям не соответствуют, сделки с мелкими предприятиями увеличивают издержки энергоснабжающих организаций, поэтому с ними договор энергоснабжения энергоснабжающими организациями не заключается, последние, как правило, лишь разрешают абоненту передачу энергии субабоненту.
     
     Правилами пользования электрической энергией, утвержденными приказом Министерства энергетики и электрификации СССР от 6 декабря 1981 г.
N 310 также установлено, что пользование электроэнергией допускается
только на основании договора между энергоснабжающей организацией
и абонентом, установки которого непосредственно присоединены к сетям энергоснабжающей организации.
     
     Таким образом, для арендодателя и арендатора очень важным является вопрос оплаты эксплуатационных расходов, связанных с наличием в арендованном помещении электросетей, а также пожарной и охранной сигнализации, вентиляции, лифта и т.п.
     
     В настоящее время существует тенденция разделения в договорах аренды обязанностей арендатора по внесению арендной платы пропорционально арендуемой площади и дополнительного возмещения арендодателю понесенных им эксплуатационных расходов. При такой схеме оплаты эксплуатационных расходов арендодатель фактически переадресует арендаторам счета на оплату электроэнергии и т.п., что противоречит действующим нормам законодательства.
     
     Пунктами 1.1.2 и 1.1.3 Правил пользования электрической энергией предусматривается, что при подключении субабонентов абонент должен заключать с ними договоры на пользование электроэнергией, указывая при этом в приложении к договору с энергоснабжающей организацией данные о присоединенных к своей сети абонентах (наименование организации, электропотребление, расчетные электросчетчики и др.). Соответственно, если арендодатель выставляет арендатору отдельный счет на оплату электроэнергии, он должен ссылаться в нем на соответствующий (отдельный от договора аренды помещений) договор предоставления электрической энергии арендатору-субабоненту, а также указывать в нем соответствующие данные об электропотреблении, тарифах и т.д.
     
     С другой стороны, ст. 616 ГК РФ допускает возможность возложения расходов по содержанию арендованных помещений в зависимости от договоренности сторон как на арендатора, так и на арендодателя.
     
     Следует отметить, что в Правилах пользования электрической энергией ничего не говорится о необходимости регистрации в энергоснабжающей организации договоров аренды помещений. Таким образом, если договором аренды обязанность по несению расходов, связанных с эксплуатацией арендуемых помещений, возложена на арендодателя и плата за электроэнергию включается в арендную плату, то это нельзя рассматривать как подключение субабонентов. Следовательно, отпадает и необходимость получать разрешение у энергоснабжающей организации. В этом случае при расчете размера арендной платы арендодатель должен учитывать всю совокупность затрат по аренде, включая эксплуатационные расходы, в пересчете на метры сдаваемой в аренду площади.
     
     Недостаток расчетов посредством выставления арендодателем отдельных счетов по мере потребления арендатором электроэнергии обусловлен еще и тем, что, переадресуя арендатору счета на оплату подобных расходов, арендодатель не имеет права выписывать арендатору счет-фактуру без отражения факта реализации электроэнергии. На это, как было указано выше, согласно ст. 545 и 548 ГК РФ необходимо получить разрешение соответствующих организаций. Таким образом, описываемая система расчетов нарушает интересы арендатора, поскольку без счетов-фактур у него отсутствует право на зачет суммы НДС после оплаты эксплуатационных расходов по содержанию арендованных помещений.
     
     Необходимо иметь в виду, что ранее в соответствии с письмом Госналогслужбы России от 28 августа 1992 г. N ИЛ-6-01/284 “О временных указаниях о порядке проведения документальных проверок юридических лиц, независимо от вида деятельности и формы собственности (включая предприятия с особым режимом работы), по соблюдению налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль” (в редакции от 30 апреля 1993 г.) не предусмотренные договором аренды и не входящие в калькуляцию арендной платы расходы (капитальный и текущий ремонт, расходы по содержанию арендованных помещений и т.п.) в учете арендодателя должны были относиться на соответствующие счета по учету производственных затрат, издержек обращения или образованных специальных резервов арендодателя. При этом факты отнесения подобных расходов на результаты хозяйственной деятельности арендатора налоговые органы однозначно рассматривают как сокрытие дохода от налогообложения.
     
     Пункт 1 ст. 548 ГК РФ предусматривает, что правила, предусмотренные ст. 539-547 ГК РФ, применяются к отношениям, связанным со снабжением тепловой энергией через присоединенную сеть, если иное не установлено законом и иными правовыми актами, а также к снабжению газом, нефтью и нефтепродуктами, водой и иными товарами.
     
     Приказом Министерства строительства РФ N 17-94 от 11 августа 1995 г. утверждены Правила пользования системами коммунального водоснабжения и канализации в Российской Федерации, в соответствии с которыми субабоненты, которыми являются в данном случае арендаторы, договор на пользование питьевой водой и сброс сточных вод заключают с абонентом, то есть с организацией, осуществляющей эксплуатацию систем водопровода и канализации населенного пункта.
     
     Вопрос отражения в учете арендодателя сумм возмещения расходов по оплате коммунальных платежей и услуг связи является достаточно спорным. Характерно, что арбитражной практики по этому вопросу пока не существует.
     
     Так, по мнению Минфина России, если договором аренды предусмотрено возмещение расходов по оплате коммунальных платежей и услуг связи в части, относящейся к сданному в аренду помещению, то отражение этой хозяйственной операции в бухгалтерском учете осуществляется с использованием счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”. При этом такая операция рассматривается как возмездное оказание услуги арендатору по перечислению коммунальных платежей и услуг связи. Так, в письме Минфина России от 13 сентября 2000 г. N 04-02-04/1 подчеркивается, что в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету у организации, оказывающей услуги, должны формироваться доходы и расходы от оказания этих услуг в части обычной деятельности. Учитывая это, если, согласно условиям договора аренды арендодатель выполняет обязательства по оказанию коммунальных услуг, то им должен быть сформирован доход от обычных видов деятельности с отражением по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". При этом Минфин России рекомендует учитывать положения п. 8 Методических рекомендаций по отдельным вопросам налогообложения прибыли, доведенных письмом
Госналогслужбы России от 27 октября 1998 г. N ШС-6-02/768@).
     
     Позиция Минфина России совпадает с позицией МНС России, согласно которой, если договором аренды суммы коммунальных платежей и услуг связи при определении арендной платы не учтены, то отражение в бухгалтерском учете арендодателя данной хозяйственной операции осуществляется с использованием счета 46.
     
     По мнению автора, отражение в учете организации - арендодателя затрат на услуги связи, потребленные арендатором, зависит от условий, предусмотренных договорами аренды.
     
     В том случае когда организация - арендодатель рассматривает предоставление площадей по договорам аренды как предмет своей деятельности (поступления учитываются на счете 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”) и услуги связи включены в состав арендной платы, отнесение этих затрат на себестоимость правомерно. Поэтому стоимость телефонных услуг, потребленных арендаторами, для арендодателя является расходом по обычным видам деятельности в соответствии с п. 5 ПБУ 10/99).
     
     Если исходя из условий заключенных договоров в арендную плату услуги связи не входят, то они в суммах, приходящихся на соответствующих
арендаторов, в учете арендодателя отражаются на счетах расчетов. В этом случае возмещение данных затрат, получаемое арендодателем, также отражается на счетах расчетов (счет 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”).
     
     Минфин России и МНС России, предписывая арендодателю отражать суммы полученного возмещения с использованием счета 46, рассматривают их как возмездное оказание арендатору услуги по перечислению коммунальных платежей и услуг связи. Очевидно, что официальные органы согласны с тем, что саму услугу арендатору оказывает не арендодатель, а энерго- и теплоснабжающие организации, предприятия связи, поскольку арендодатель оказывает “услугу по перечислению платежей”. Логично в этом случае предположить, что, с точки зрения официальных органов, чем больше телефонных разговоров у арендатора, тем выше стоимость услуг по перечислению. Откуда следует, что стоимость услуги определяет не сам арендодатель, а вышеперечисленные предприятия.
     
     Позиция официальных органов не учитывает различных вариантов договоров, например, включения (или невключения) тех или иных услуг в состав арендной платы.
     
     На практике обычно ситуация складывается следующим образом. Арендодатель вначале полностью оплачивает счет телефонного узла, а затем бухгалтерия арендодателя по распечаткам АТС с указанием номеров телефонов определяет расходы, приходящиеся на соответствующих арендаторов, и выставляет им соответствующие счета. Получается, что арендодатель действительно оказывает арендатору услугу по перечислению за него платежей. Но дело в том, что во многих случаях эта стоимость услуги уже заложена в калькуляцию арендной платы по тому или иному договору аренды. Она (как и сама арендная плата) стабильна и не может меняться чаще одного раза в год согласно п. 3 ст. 614 ГК РФ.
     
     В том случае когда стоимость услуг связи не включена в арендную плату и в договоре аренды стороны определили, что на арендодателя возложены функции по организации расчетов между арендаторами и операторами связи, данное условие является существенным, то есть стороны устанавливают, что при его несоблюдении заключение договора аренды невозможно.
     
     При этом необходимо также учитывать следующее. В соответствии с Федеральным законом от 14 апреля 1995 г. N 41-ФЗ “О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в Российской Федерации” тарифы на электрическую и тепловую энергию, поставляемую предприятиям
и организациям, подлежат государственному регулированию, которое производится путем установления экономически обоснованных тарифов или их предельного уровня. В пункте 1.21 Инструкции Госкомцен России и Минтопэнерго России от 30 ноября 1993 г. N 01-17/1443-11, ВК-7539 “О порядке расчетов за электрическую и тепловую энергию” определено, что при отпуске электроэнергии энергосберегающей организацией через электрические сети для конечных потребителей (арендаторов, субарендаторов) действуют тарифы, установленные региональной (федеральной) энергетической комиссией. Из этого следует, что в случае, если арендодатель оплачивает электрическую и тепловую энергию по предельным тарифам, то в соответствии с приведенными нормативными документами он не имеет права продавать ее с наценкой. В связи с этим, по мнению автора, в случае если возмещение коммунальных услуг арендодателю происходит согласно расчетам по действующим расценкам на эти услуги, то данные средства отражаются на счете 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” и не включаются в налогооблагаемую базу для исчисления налога на пользователей автомобильных дорог и налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.
     
     Аналогично и оплаченные арендодателем услуги связи, приходящиеся на арендаторов, расходами арендодателя не являются, а отражаются на счетах расчетов, включая НДС. При этом поступившие от арендаторов денежные средства в возмещение этих затрат также отражаются на счетах расчетов. В связи с этим налоги на пользователей автомобильных дорог и на содержание жилищного фонда, и объектов социально-культурной сферы не начисляются.
     
     Указанная операция может отражаться в бухгалтерском учете следующими записями:
     
     Дебет 76, субсчет “Расчеты за электроэнергию” (“Расчеты за услуги связи”) Кредит 51 - произведена оплата арендодателем стоимости электроэнергии (услуг связи), включая НДС;
     
     Дебет 76, субсчет “Расчеты с арендатором” Кредит Дебет 76, субсчет “Расчеты за электроэнергию” (“Расчеты за услуги связи”) - выставлен счет арендатору за потребленную им электроэнергию (услуги связи);
     
     Дебет 51 Кредит 76, субсчет “Расчеты с арендатором” - поступление денежных средств от арендатора за потребленную им электроэнергию (услуги связи).
     
     В случае когда арендодатель выставляет арендатору счета за пользование телефоном, необходимо иметь в виду следующие обстоятельства.
     
     В соответствии с Федеральным законом от 16 февраля 1995 г. N 15-ФЗ
“О связи” (в редакции от 6 января 1999 г.) и п. 4 Правил оказания услуг телефонной связи, утвержденных постановлением Правительства РФ
от 26 сентября 1997 г. N 1235 (введены в действие с 1 января 1998 г.), услуги телефонной связи оказываются на основании договора об оказании услуг телефонной связи, заключаемого между оператором связи и абонентом (клиентом). Права и обязанности сторон по договору могут передаваться только в порядке, установленном законодательными и нормативными актами.
     
     До 1 января 1998 г. согласно Правилам предоставления услуг телефонными станциями, утвержденным постановлением правительства РФ  от 24 мая 1994 г. N 547, действовала норма, в соответствии с которой права абонента телефонных сетей (в данном случае арендодателя) по договору пользования местной телефонной связью не могут быть переданы без разрешения собственника телефонных сетей, заключившего с арендодателем такой договор.
     
     В соответствии с п. 48 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26 сентября 1997 г. N 1235, в случае сдачи внаём (поднаём) телефонизированного жилого помещения на основании заявления абонента действие договора об оказании услуг телефонной связи может быть приостановлено на срок найма (поднайма). Тогда по заявлению нанимателя (поднанимателя) телефонизированного жилого помещения с ним может быть заключен договор об оказании услуг телефонной связи на срок найма (поднайма).
     
     И хотя в действующих Правилах оговорено, что абонентами (клиентами) являются физические лица, согласно ст. 2 Федерального закона “О связи” термин “пользователи связи” применяется к физическим и юридическим лицам, являющимся потребителями услуг связи, и, более того, согласно ст. 5 данного закона провозглашается равенство прав физических и юридических лиц на участие в деятельности в области связи и использовании ее результатов.
     
     Так как Правила, утвержденные постановлением Правительства РФ N 1235, не должны противоречить Федеральному закону “О связи”, у МГТС (как и у любой другой городской телефонной станции) нет оснований отказывать арендодателю в приостановлении договора на оказание услуг телефонной связи и заключении такого договора с арендатором.
     
     Все вышесказанное означает, что арендодатель не вправе сдавать в аренду принадлежащий ему телефонный номер, а арендатор не вправе включать в себестоимость затраты по оплате телефонного номера.
     
     На практике это означает, что оплата услуг телефонной связи может быть принята в составе производственных затрат арендатора только в том
случае, если она производится в соответствии с договором пользования телефонной связью и на основании счетов, выставляемых местной организацией телефонной связи непосредственно на его имя. В противном случае арендатор вынужден покрывать такие расходы за счет собственных средств.
     
     Учитывая требования налоговых органов, в договоре аренды производственных помещений, если он предполагает предоставление телефонных линий, арендодатель и арендатор должны предусматривать необходимость временного переоформления договора с местной телефонной станцией.
     
     На практике могут возникнуть следующие ситуации.
     
     К примеру, арендодатель имеет двухкомнатное помещение. Одна из комнат, составляющая 50 % площади всего помещения, сдана в аренду. В помещении есть один телефон, которым совместно пользуются арендодатель и арендатор. В этом случае арендодатель не может списать часть затрат по оплате услуг связи на издержки производства, а арендатор - заключить договор с местной телефонной станцией. Тем более что это противоречит ст. 421 ГК РФ.
     
     К сожалению, практика согласования договоров аренды с организациями связи отсутствует, нормативные акты, регулирующие порядок согласования договоров аренды с местными телефонными организациями связи, не приняты, поэтому размер арендной платы, предусматриваемый в заключаемом договоре аренды, должен обеспечивать не только покрытие износа помещения, но и возмещение расходов арендатора по содержанию помещения (водоснабжению, очистке стоков, охране, энергоснабжению, оплате услуг связи и т.д.). Тем не менее договор не должен содержать конкретную сумму возмещения затрат, то есть расшифровку составных частей арендной платы, в то же время в текст договора должны быть вставлены фразы, доказывающие включение расходов по содержанию здания в сумму арендной платы.
     
     Рассмотрим другой случай: подрядчику на период выполнения строительных работ в аренду сдано помещение с телефоном. Заказчик имеет свою телефонную сеть, соединенную парой с сетью городской телефонной станции. Подрядчиком телефон использовался в основном для связи с подразделениями и службами заказчика, а также со своими строительными бригадами. Кроме того, подрядчик связывался с предприятиями, находящимися в городе, то есть использовал без договора услуги городской телефонной станции, оплачиваемые заказчиком. В данной ситуации технически невозможно заключение договора между подрядчиком и телефонной станцией или согласование с ней договора аренды, поэтому заказчику следует обратиться с просьбой
к городской телефонной станции разрешить эпизодическое использование телефонной пары контрагентами заказчика за счет средств заказчика с последующим возмещением затрат последнего за счет контрагентов.
     
     Таким образом, для включения всех вышеперечисленных затрат в себестоимость необходимо либо наличие прямого договора арендатора с каждой из вышеназванных организаций, либо арендодатель должен направить письма в организации, снабжающие энергией, теплом, водой и оказывающие услуги связи, с общей просьбой разрешить использование телефона, энергии, тепла, воды арендаторами помещений и другими контрагентами, с условием оплаты счетов упомянутых поставщиков арендодателем, с последующим возмещением затрат арендодателя арендаторами и другими контрагентами, либо все платежи за услуги поставщиков энергии, тепла, воды и связи должны входить в стоимость аренды как единое целое без разбивки на составляющие.
     
     
     
     Арендаторы и арендодатели зданий при заключении краткосрочных договоров аренды не имеют возможностей для перезаключения договоров с организациями связи и энергоснабжающими организациями или на получение их согласий, тем более что, используя свое монопольное положение, последние выставляют невыполнимые условия. Именно поэтому требования ст. 161 и 545 ГК РФ в массовом порядке не исполняются предприятиями и организациями.
     
     В ряде случаев согласование и перезаключение договоров технически невозможно. Во-первых, телефонные сети и энергоснабжающие организации не справятся с валом согласований, во-вторых, при одновременном использовании энергии и услуг абонентом и субабонентом невозможно определить цену договора. В связи с этим в упомянутые нормативные акты необходимо внести соответствующие изменения и дополнения.
     
     В соответствии с Положением о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются:
     
     - оплата услуг связи (подп. “и” п. 2);
     
     - работы и услуги производственного характера, выполняемые сторонними предприятиями или производствами и хозяйствами предприятия, не относящимися к основному виду деятельности (п. 6).
     
     К работам и услугам производственного характера относятся:
     
     - плата за воду, забираемую предприятиями из водохозяйственных систем;
     
     - покупка энергии всех видов, расходуемой на производственные и хозяйственные нужды.
     
     При включении стоимости указанных работ и услуг в себестоимость обязательны наличие договорных отношений и учет натуральных показателей (в гигакалориях - по теплу, киловатт-часах - электроэнергии, кубических метрах - водоснабжению).
     
     На основании вышеизложенного арендодатель имеет право заключить договор аренды помещения на следующих условиях.
     
     1. Определяется размер арендной платы за все арендуемое имущество в твердой сумме платежей, вносимой периодически или единовременно.
Существенное изменение обстоятельств, из которых стороны исходили при заключении договора, является основанием для его изменения, если иное не предусмотрено договором или не вытекает из его существа. При этом существенным признается изменение обстоятельств в том случае, когда они изменились настолько, что если бы стороны могли это разумно предвидеть, договор вообще не был бы ими заключен или был бы заключен на значительно отличающихся условиях. Внесение изменений в договор аренды оформляется дополнительным соглашением между сторонами.
     
     2. Определяется размер арендной платы без учета потребления тепло- и электроэнергии, водоснабжения и предоставления пользования услугами связи. На стоимость потребления электроэнергии между арендатором и арендодателем заключается отдельный договор, оплата по которому производится за фактически использованное арендатором количество энергии, соответствующее данным учета (с согласия энергоснабжающей организации).  Аналогично должны быть заключены договоры на тепло- и водоснабжение. Для правомерности включения услуг связи в себестоимость продукции (работ, услуг) арендатор должен заключить договор об оказании таких услуг непосредственно с предприятием связи на срок аренды помещения.
     
     В том случае если организация сдает в аренду часть служебных помещений нескольким юридическим лицам, то при отражении в бухгалтерском учете арендной платы, платы за коммунальные услуги, телефон и междугородные телефонные переговоры необходимо иметь в виду следующее.
     
     Гражданское законодательство не устанавливает жесткой формы договора аренды - все вопросы, включая цену договора и ее составляющие, согласовываются на стадии заключения договора аренды между арендодателем и арендатором. Гражданский кодекс РФ устанавливает только обязательные атрибуты договора аренды, к которым относятся, в частности, данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче
арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.
     
     В ст. 614 ГК РФ приведен перечень видов арендной платы. В соответствии с п. 2 ст. 614 ГК РФ арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде:
     
     1) определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;
     
     2) установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;
     
     3) предоставления арендатором определенных услуг;
     
     4) передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;
     
     5) возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.
     
     Гражданский кодекс РФ не определяет состава арендной платы.
     
     В общем случае арендную плату можно представить в виде трех составляющих: износ арендуемых объектов основных средств, расходы по их содержанию и накопления (прибыль) арендодателя.
     
     Когда предметом аренды являются служебные помещения, то неизменно возникает вопрос возмещения коммунальных и иных аналогичных расходов. To есть в случае аренды помещений расходы по содержанию помещений можно разбить еще на две составляющие: расходы, оказываемые другими организациями (коммунальные и аналогичные услуги) и расходы, производимые арендатором (часть общехозяйственных расходов по содержанию помещений, например, охрана помещений, уборка общих мест и т.п.). Практика показывает, что в договоре аренды целесообразно арендную плату указывать не общей суммой, а в разрезе составляющих с подробными расчетами, обосновывающими отдельные показатели.
     
     Для того чтобы правильно отражать в учете стоимость коммунальных и аналогичных услуг, следует определиться, по какой стоимости эти услуги отпускаются арендатору. Организация - арендодатель может равномерно распределить часть своих общехозяйственных расходов между коммунальными и аналогичными услугами, добавить туда же плановую прибыль и эти суммы выставлять арендатору для оплаты. Однако следует иметь в виду, что в данном случае организация - арендодатель выступает уже как перепродавец коммунальных услуг и имеет от этих операций определенный доход. С точки зрения налогообложения это представляет собой отдельный вид деятельности, по которому должен быть организован отдельный учет. В качестве налоговой базы при этом будет выступать разница между покупной и продажной ценой реализуемых коммунальных услуг.
     
     Если же коммунальные и аналогичные услуги отпускаются арендатору по той же стоимости, по которой оплачиваются поставщикам, то объекта налогообложения (ни по налогу на прибыль, ни по НДС) возникнуть не может. Поэтому наиболее рациональным представляется выделение порядка оплаты коммунальных услуг в отдельный раздел договора аренды. Для подтверждения того факта, что с арендатора взимается стоимость услуг по ценам поставщика, на практике используются копии расчетных документов, выставленных поставщиками арендодателю.
     
     Сложным остается вопрос, касающийся предоставления арендаторам услуг связи, особенно в части возмещения ими расходов по междугородним переговорам арендодателям.
     
     В статьях 2 и 15 Федерального закона от 16 февраля 1995 г. N 15-ФЗ
"О связи" сказано, что услуги телефонной связи могут оказываться только предприятиями связи, а также операторами связи, действующими на основании соответствующих лицензий. И если арендатор оплачивает арендодателю, не имеющему лицензии, услуги связи, то включение арендатором данных расходов в себестоимость продукции (работ, услуг) налоговыми органами, как показывают многочисленные письма читателей, признается необоснованным.
     
     Налоговыми органами может быть признано необоснованным включение в состав себестоимости продукции (работ, услуг) арендодателя расходов арендатора по междугородним переговорам с телефонов арендодателя, если последним не соблюдены описанные выше условия по предоставлению услуг связи.



Глава 11. Нестандартные ситуации отражения в учете арендных операций

     

Недопущение использования лицом принадлежащего ему права исключительно во вред другому лицу

     
     Заключен договор аренды между арендодателем и арендатором. Но в процессе реализации этого договора арендатор из-за сокращения своей коммерческой деятельности предупреждает арендодателя, что часть арендуемых помещений (30 %) не используется и просит уменьшить арендную плату на 30 %, а высвободившиеся помещения использовать либо по усмотрению арендодателя, либо разрешить их передачу в субаренду.
     
     Но арендодатель отказался изменить условия договора или выставил неприемлемые условия: разрешил субаренду при условии повышения арендной платы по основному договору в 15 раз.
     
     Статья 10 ГК РФ не допускает использования лицом принадлежащего ему права исключительно во вред арендатору и обществу.
     
     

Отнесение на себестоимость платы за аренду жилого помещения

      
     На основании подп. “ч” п. 2 Положения о составе затрат на себестоимость продукции (работ, услуг) относится плата за аренду отдельных объектов основных производственных фондов (или их отдельных частей).
     
     В соответствии с нормами ст. 288, 606-670 ГК РФ жилые помещения предназначены для проживания граждан. Жилые помещения могут сдаваться их собственником для проживания на основе договора.
     
     Размещение собственником в принадлежащем ему жилом помещении предприятий, учреждений, организаций допускается только после перевода такого помещения в нежилое в порядке, определяемом жилищным законодательством.
     
     Использование жилого помещения для производственных целей (или офиса) противоречит нормам гражданского законодательства, и, следовательно, включение в себестоимость продукции (работ, услуг) платы за аренду жилого помещения (квартиры) под офис у физического лица для целей
бухгалтерского учета и налогообложения неправомерно.
     
     

Особенности учета расходов по аренде имущества у физических лиц, не являющихся предпринимателями

     
     В соответствии с подп. "е" п. 2 Положения о составе затрат к затратам на обслуживание производственного процесса относятся расходы по поддержанию основных производственных фондов в рабочем состоянии (расходы на технический осмотр и уход, на проведение текущего, среднего и капитального ремонтов). Подпунктом "ч" п. 2 указанного Положения о составе затрат определено, что в себестоимость продукции (работ, услуг) включается плата за аренду отдельных объектов основных производственных фондов (или их отдельных частей).
     
     При отражении в учете расходов организации по аренде имущества у физических лиц, не являющихся предпринимателями, необходимо руководствоваться письмом МНС России от 11 апреля 2000 г. N ВГ-6-02/271@
"По вопросу учета расходов организации по аренде имущества у физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями".      
     
     Новый порядок отражения расходов по аренде имущества, арендованного у физических лиц, не являющихся предпринимателями, применяется с момента выхода указанного письма, поскольку положения абзаца 7 п. 16 письма Госналогслужбы России от 30 августа 1996 г. N ВГ-6-13/616 отменяются письмом МНС России от 11 апреля 2000 г. N ВГ-6-02/271@.
     
     Постановлениями Президиума Высшего Арбитражного Суда от 27 февраля 1996 г. N 2299/95 и от 25 июня 1996 г. N 3652/95 определено, что к основным производственным фондам не относится имущество физических лиц, не являющихся предпринимателями. В связи с этим в соответствии с письмом МНС России от 11 апреля 2000 г. N ВГ-6-02/271@, согласно которому расходы арендатора по арендной плате и содержанию имущества (расходы на технический осмотр автотранспортного средства и уход, на проведение всех видов ремонтов), полученного в аренду от физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, не относятся
на себестоимость продукции (работ, услуг) арендатора, учитываемой для целей налогообложения.
     
     В соответствии с подп. "е" п. 2 Положения о составе затрат расходы по обеспечению производства топливом включаются в себестоимость продукции в числе затрат на обслуживание производственного процесса (в частности, если автотранспортное средство используется в производственных целях и имеются подтверждающие документы о произведенных расходах).
     
     В то же время необходимо иметь в виду, что затраты на оплату стоянки автотранспорта, арендуемого у физического лица, по мнению автора, относиться на себестоимость продукции не должны.
     

     Предприятиям, применяющим иной порядок учета указанных выше расходов, следует внести соответствующие исправления и произвести уточнения по платежам в соответствующие бюджеты без начисления штрафов.
     
     Обращаем ваше внимание на то, что начиная с октября 1992 г. Госналогслужба России (а затем и МНС России) и Минфин России неоднократно меняли свою позицию по вопросу учета расходов организациями по аренде имущества у физических лиц и высказывали при этом совершенно противоположные точки зрения. Минфин России пока не опубликовал нормативный акт с изложением позиции министерства по данному вопросу.
     
     Вместе с тем хотелось бы напомнить, что в действующем в настоящее время Положении по ведению бухгалтерского учета отсутствует термин “основные производственные фонды”, на который идет ссылка в постановлениях Президиума ВАС РФ от 27 февраля 1996 г. Поэтому все ссылки на эти постановления, по мнению автора, можно считать некорректными.
     
     Арендные отношения регулируются ГК РФ. При заключении договора аренды следует исходить из положений ст. 606-670 ГК РФ. В частности, согласно ст. 608 ГК РФ арендодателями могут быть “собственники, а также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду”. Таким образом, ГК РФ не различает договоры аренды по их субъектному составу. Нет таких различий и в Положении о составе затрат при дословном его прочтении. Не делает этих различий и Инструкция по применению Плана счетов. Таким образом, ни ГК РФ, ни Положение о составе затрат, ни другие нормативные документы не дают указаний на то, кем должен быть арендодатель, имеющий в собственности имущество - объект аренды: физическим, юридическим лицом или физическим лицом - предпринимателем. Единственное, чего требует Положение о составе затрат -это чтобы арендуемое имущество использовалось в производственных целях, что должно подтверждаться первичными документами исходя из существа деятельности, которую ведет организация. Следовательно, на основании подп. “ч” п. 2 и п. 10 Положения о составе затрат организация - арендатор может списывать сумму арендной платы, а также расходы по арендованному имуществу на затраты производства при использовании в производственных целях объекта, взятого по договору аренды у физического лица. При этом не имеет значения, зарегистрировано это физическое лицо в качестве предпринимателя без образования юридического лица или нет. Главным критерием, в соответствии с которым можно включать в себестоимость арендную плату и затраты по аренде, является их непосредственное использование в производственной деятельности арендатора, цель которой - извлечение дохода.
В связи с этим, по мнению автора, у организаций - налогоплательщиков есть реальные шансы отстоять такую позицию в арбитражном суде.
     

     

Затраты по оплате долгов предыдущего арендатора по эксплуатационным расходам

     
     К отношениям, связанным с оказанием коммунальных услуг (снабжение энергией, газом, водой и др.), применяются правила о договоре энергоснабжения (ст. 539 - 547 ГК РФ). При этом кредитором предыдущего арендатора в части оплаты коммунальных платежей может быть как непосредственно организация, оказывающая коммунальные услуги, так и арендодатель. В случае если должник не исполнил обязательства, следующие из договора, - в данном случае не оплатил задолженность по оказанным услугам - взыскание такой задолженности может быть осуществлено кредитором в судебном порядке.
     
     Подпунктом "а" п. 2 Положения о составе затрат определено, что в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг), обусловленные технологией и организацией производства, включая материальные затраты и расходы на оплату труда работников, занятых производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, расходы по контролю производственных процессов и качества выпускаемой продукции, сопровождению и гарантийному надзору продукции и устранению недостатков, выявленных в процессе эксплуатации. В связи с этим, по мнению автора, расходы организации - арендатора, связанные с оплатой долга третьего лица (предыдущего арендатора), не обусловлены производственной необходимостью и подлежат отнесению за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации (счет 88).
     
     

Применение налоговых льгот организацией, использующей труд инвалидов, обычным видом деятельности которой являются услуги по сдаче в аренду имущества

     
     Согласно подп. "х" п. 1 ст. 5 Закона о налоге на добавленную стоимость от этого налога освобождаются товары (за исключением подакцизных товаров, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по перечню, утверждаемому Правительством РФ по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов), работы, услуги (за исключением брокерских и иных посреднических услуг), производимые и (или) реализуемые организациями, среди работников которых не менее 50 % общей численности составляют инвалиды и уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общероссийских общественных организаций инвалидов. Следовательно, услуги по сдаче в аренду движимого имущества в данном случае НДС не облагаются.
     
     В соответствии с Законом о налоге на прибыль не подлежит налогообложению прибыль общественных организаций инвалидов, предприятий,  учреждений и организаций, находящихся в их собственности, и хозяйственных обществ, уставный капитал которых состоит полностью из вклада общественных организаций инвалидов. Льгота не распространяется на прибыль, полученную от производства и реализации (как собственного производства, так и приобретенных) подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством РФ по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов (постановление Правительства РФ от 13 мая 1997 г. N 579 "Об утверждении Перечня товаров, прибыль от производства и реализации которых не подлежит освобождению от налогообложения").
     
     Следовательно, если организация является хозяйственным обществом,
уставный капитал ее полностью состоит из вклада общероссийской организации инвалидов и эта организация не занимается производством и реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров в соответствии с вышеназванным Перечнем, утвержденным Правительством РФ, то полученная ею прибыль налогом на прибыль не облагается.
     
     Кроме того, согласно вышеназванному Закону не подлежит налогообложению прибыль предприятий, учреждений и организаций, в которых инвалиды составляют не менее 50 % от общего числа работников, при условии использования не менее половины полученной прибыли на социальные нужды инвалидов. При этом перечень социальных нужд предусмотрен Инструкцией МНС России N 62 от 15 июня 2000 г. При определении права на получение льготы в среднесписочную численность работников не включаются инвалиды, работающие по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера.
     
     Если какое-то из перечисленных условий не выполняется, то организация может применять льготу, в соответствии с которой ставки налога на прибыль предприятий понижаются на 50 %, если от общего числа их работников инвалиды составляют не менее 50 %. При предоставлении этой льготы в среднесписочную численность работников также не включаются инвалиды, работающие по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера.
     

     

Отражение в учете арендатора и арендодателя основных средств по договору аренды с правом выкупа

     
     Аудиторская практика показывает, что у бухгалтеров как организаций - арендаторов, так и организаций - арендодателей возникает много вопросов по учету арендованных основных средств с правом выкупа. Рассмотрим ситуацию, когда организация - арендодатель оформила договор аренды недвижимого имущества с правом выкупа и переходом права собственности к арендатору по истечении срока аренды, согласно которому сумма арендной платы (уплачиваемая ежемесячно арендодателю в течение всего срока договора) включает сумму выкупа за арендованное имущество. Учетная политика арендодателя определяется по отгрузке.
     
     При отражении в бухгалтерском учете подобных операций как арендатору, так и арендодателю необходимо руководствоваться следующими положениями.
     
     Согласно ст. 624 ГК РФ в законе или договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены. При этом в соответствии с п. 2 ст. 624 ГК РФ условие о выкупе арендованного имущества, не предусмотренное в договоре аренды, может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену.
     
     Отражение в бухгалтерском учете операций при заключении договора аренды имущества с правом выкупа осуществляется в порядке, предусмотренном Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными приказом Минфина России 17 февраля 1997 г. N 15. Такой порядок отражения данных операций рекомендован налоговыми органами в письме ГНИ по г. Москве от 9 сентября 1998 г. N 30-08/27466  “О порядке налогообложения операций, связанных с арендой имущества”.
     
     Напомним, что приложением 2 к приказу Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15 были внесены изменения в План счетов. Эти изменения, введенные в действие с 1 января 1997 г., коснулись, в частности, счета 03.
     
     До 1 января 1997 г. счет 03 имел название “Долгосрочно арендуемые основные средства” и использовался предприятиями - арендаторами для обобщения информации о наличии и движении долгосрочно арендуемых основных средств (то есть основных средств, арендованных по договору аренды с правом выкупа).
     
     Начиная с 1 января 1997 г. счет 03 называется “Доходные вложения в материальные ценности” и используется исключительно предприятиями - арендодателями для обобщения информации о наличии и движении материальных ценностей, предназначенных для сдачи (переданных) в аренду. Использование счета 03 предприятиями - арендаторами для отражения информации о долгосрочно арендованных основных средствах после 1 января 1997 г. допускается только в отношении арендных предприятий согласно п. 3 приказа Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15.
     

     В настоящее время порядок бухгалтерского учета арендованных основных средств определяется ПБУ 6/97 и Методическими указаниями по учету основных средств. В соответствии с пп. 6.1 и 6.2 ПБУ 6/97 и пп. 84 - 89 Методических указаний предприятие - арендатор учитывает объекты арендованных основных средств за балансом (за исключением случаев аренды предприятия в целом как имущественного комплекса и аренды по договору лизинга, если договором предусмотрено, что объект лизинга учитывается на балансе лизингополучателя). Это правило распространяется и на объекты основных средств, арендованные по договору аренды с правом выкупа.
     
     В связи с этим в рассматриваемом примере организация - арендатор не имеет права учитывать арендованные основные средства на балансовом счете 03 “Доходные вложения в материальные ценности” ни до даты государственной регистрации права аренды, ни после этой даты. Арендованное имущество должно учитываться арендатором на забалансовом счете 001 “Арендованные основные средства”, начиная с даты фактического поступления этого имущества к арендатору. При этом организация - арендатор не начисляет амортизацию по арендованным объектам основных средств, поскольку амортизационные отчисления по указанным объектам рассчитываются организацией - арендодателем согласно п. 6.4 ПБУ 6/97 и п. 68 Методических указаний по учету основных средств.
     
     По мнению автора, применение для отражения подобных операций рекомендованных налоговыми органами Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, при заключении договора аренды с правом выкупа возможно только в части отражения операций при учете имущества на балансе арендодателя, поскольку на балансе арендатора арендованное имущество учитывается только при переходе права собственности. Эта же позиция подтверждается письмом Минфина России от 11 января 1999 г. N 04-02-05/3. Поскольку при заключении договора лизинга лизинговое имущество может учитываться как на балансе у лизингодателя, так и на балансе у лизингополучателя (на отдельном субсчете счета 01 “Основные средства”), можно предположить, что налоговые органы, отстаивая свою позицию, допускают возможность учета объекта аренды на балансе у арендатора (на счете 01) и в том случае если между сторонами заключен договор аренды с правом выкупа, и по условиям этого договора имущество подлежит учету на балансе у арендатора. Однако ни в каких нормативных документах, включая Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, не определены нормы, позволяющие распространить порядок учета операций по договору лизинга на все договоры аренды, предусматривающие право выкупа арендованного имущества.
     
     В бухгалтерском учете организации - арендодателя в рассматриваемой ситуации должны быть сделаны следующие записи:
     

     Дебет 08 Кредит 60 - отражены затраты по приобретению недвижимого имущества;
     
     Дебет 19 Кредит 60 - учтена сумма НДС по приобретенному имуществу;
     
     Дебет 03, субсчет “Имущество для сдачи в аренду” Кредит 08 -
оприходованы основные средства, поступившие в организацию с целью сдачи в аренду с правом выкупа или
     
     Дебет 03, субсчет “Имущество для сдачи в аренду” Кредит 01 -
в том случае если в основные средства, числящиеся на балансе организации, передаются в долгосрочную аренду с правом выкупа;
     
     Дебет 03, субсчет “Имущество для сдачи в аренду” Кредит 03, субсчет “Имущество для сдачи в аренду” - основные средства переданы в аренду с правом выкупа;
     
     Дебет 20 Кредит 02 - начислены амортизационные отчисления по основным средствам, переданным в аренду с правом выкупа;
     
     Дебет 20 Кредит 51, 76, 10 и др. - отражены затраты арендодателя, связанные со сдачей имущества в аренду с правом выкупа;
     
     Дебет 62 Кредит 46 - отражена причитающаяся по договору сумма арендной платы за отчетный период, включающая выкупную цену;
     
     Дебет 46 Кредит 68/НДС - начислен НДС;
     
     Дебет 46 Кредит 20 - списаны затраты арендодателя, связанные со сдачей имущества в аренду с правом выкупа;
     
     Дебет 51 Кредит 62 - отражено поступление арендной платы от арендатора по договору аренды с правом выкупа.
     
     По окончании срока действия договора и регистрации перехода права собственности к арендатору (в соответствии с п. 1 ст. 131 и п. 2 ст. 223 ГК РФ) должны быть сделаны следующие записи:
     
     Дебет 47 Кредит 03, субсчет “Имущество для сдачи в аренду” - списана балансовая стоимость имущества по договору аренды с правом выкупа;
     
     Дебет 02 Кредит 47 - списана сумма начисленных амортизационных отчислений по выбывшим с баланса арендодателя основным средствам.
     
     Если получен убыток (Дебет 80 Кредит 47) при списании имущества с баланса арендодателя, то отрицательный результат не будет уменьшать налогооблагаемую прибыль предприятия согласно п. 2.4 Инструкции МНС России N 62.
     
     В случае осуществления арендатором досрочного выкупа арендованного имущества и регистрации перехода права собственности к арендатору вместо двух последних записей у арендодателя будут сделаны также следующие проводки:
     

     Дебет 62 Кредит 47 - начислена задолженность арендатору в части возмещения оставшейся стоимости выкупаемого имущества по договору аренды с правом выкупа;
     
     Дебет 47 Кредит 68/НДС - начислен НДС с оставшейся суммы, подлежащей возмещению.
     
     Рассмотрим другую ситуацию, когда организация арендует нежилое помещение в жилом доме по договору аренды. На момент заключения договора аренды нежилое помещение госкомиссии сдано не было и фактически представляло собой недостроенный объект. Организация подрядным способом произвела работы по доведению объекта до состояния, пригодного
к эксплуатации, и сдала помещение комиссии. Был составлен и подписан соответствующий акт приемки. Впоследствии было достигнуто соглашение с арендатором о выкупе арендуемого помещения, согласована выкупная цена. Арендодатель согласился уменьшить выкупную стоимость на сумму понесенных организацией затрат. В бухгалтерском учете организации - арендатора необходимо отразить затраты, связанные с доведением арендованного помещения до состояния, пригодного к эксплуатации.
     
     В данном случае организация - арендатор произвела неотделимые улучшения арендованного помещения с согласия арендодателя в соответствии с п. 2 ст. 623 ГК РФ. Поэтому арендатор имеет право на возмещение стоимости произведенных им улучшений, если иное не установлено в договоре аренды. Кроме того, в рассматриваемой ситуации сторонами было достигнуто соглашение о выкупе арендованного помещения согласно п. 2 ст. 624 ГК РФ, с зачетом стоимости произведенных арендатором улучшений в выкупной цене помещения, то есть возмещение стоимости произведенных улучшений производится путем зачета понесенных арендатором затрат в счет выкупной цены.
     
     В бухгалтерском учете арендатора в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов должны быть сделаны следующие записи:
     
     Дебет 08 Кредит 60 - отражены затраты арендатора (в том числе НДС - п. 48 Инструкции о порядке исчисления НДС), связанные с доведением помещения до состояния, пригодного к эксплуатации, являющиеся капитальными вложениями в арендованные основные средства.
     
     Поскольку между арендодателем и арендатором было достигнуто соглашение о выкупе арендованного имущества, следовательно, произведенные арендатором капитальные вложения на баланс арендодателю не передавались. В этом случае они должны были быть приняты в состав основных средств организации - арендатора в качестве отдельного инвентарного объекта в соответствии с п. 33 Методических указаний по учету основных средств.
     

     Дебет 01 Кредит 08 - фактически произведенные затраты по законченным работам включены в состав основных средств арендатора.
     
     С момента включения произведенных затрат в состав основных средств и до момента прекращения договора аренды в связи с выкупом арендованного помещения арендатор производит начисление амортизации на сумму произведенных затрат, принятых к учету на счете 01 “Основные средства”.  Амортизация начисляется арендатором исходя из способа начисления амортизационных отчислений, установленного арендодателем по переданному в аренду нежилому помещению согласно п. 65 Методических указаний по учету основных средств.
     
     Дебет 20, 26, 44, 88 Кредит 02/отдельный субсчет - суммы амортизации отнесены за счет соответствующего источника (в зависимости от того, для каких целей организация использует арендованное помещение, амортизационные отчисления либо включаются в издержки производства и обращения, либо относятся за счет собственных средств предприятия).
     
     Напоминаем, что недвижимое имущество, арендованное с правом выкупа, первоначально учитывается арендатором на забалансовом счете 001 “Арендованные основные средства” (в соответствии с п. 6.4 ПБУ 6/97 и
п. 68 Методических указаний по учету основных средств) и принимается на баланс арендатора только после перехода права собственности на это имущество от арендодателя к арендатору. Поскольку к отношениям, связанным с выкупом арендованного имущества, применяются правила о купле-продаже (глава 30 ГК РФ), то в данном случае, учитывая тот факт, что объектом аренды является недвижимое имущество, переход права собственности на это имущество подлежит государственной регистрации согласно ст. 164 и 551 ГК РФ. Поэтому операции по оприходованию арендованного недвижимого имущества на баланс арендатора должны отражаться в учете на дату государственной регистрации перехода права собственности.
     
     Дебет 001 - оприходовано арендованное помещение в оценке, установленной договором.
     
     В течение всего срока аренды ежемесячно:
     
     Дебет 20, 26, 44, 88 Кредит 76 - начислена арендная плата за текущий месяц без НДС;
     

     Дебет 19 Кредит 76 - учтен НДС по арендной плате за текущий месяц;
     
     Дебет 76 Кредит 51 - перечислена арендная плата арендодателю за текущий месяц;
     
     Дебет 68/НДС Кредит 19 - НДС по арендной плате за текущий месяц отнесен на расчеты с бюджетом при условии, что арендованное имущество используется арендатором в производственных целях.
     
     После прекращения договора аренды капитальные вложения в арендованное имущества передаются арендатором арендодателю:
     
     Дебет 47 Кредит 01 - списаны фактически произведенные арендатором затраты;
     
     Дебет 02 отдельный субсчет Кредит 47 - списаны суммы начисленного износа;
     
     Дебет 76, субсчет “Расчеты с арендодателем” Кредит 47 - остаточная стоимость произведенных арендатором улучшений подлежит возмещению арендодателем.
     
     В соответствии с п. 50 Инструкции о порядке исчисления НДС облагаемым оборотом по НДС в данном случае является разница между стоимостью реализации и фактическими затратами. Поскольку капитальные вложения передаются арендодателю по остаточной стоимости, то объекта обложения по НДС не возникает.
     
     Одновременно в учете арендатора отражаются операции, связанные с выкупом арендованного помещения:
     
     1) по окончании срока аренды
     
     Дебет 08 Кредит 60 - отражена выкупная стоимость помещения (без НДС);
     
     Дебет 19 Кредит 60 - учтен НДС по выкупаемому помещению;
     
     Кредит 001 - стоимость арендованного помещения списана с забалансового счета;
     
     Дебет 60 Кредит 76, субсчет “Расчеты с арендатором” - остаточная стоимость произведенных арендатором улучшений засчитывается в счет выкупной стоимости;
     
     Дебет 60 Кредит 51 - оплачена оставшаяся часть выкупной стоимости помещения;
     
     2) после регистрации перехода права собственности на помещение от арендодателя к арендатору
     
     Дебет 01 Кредит 08 - выкупленное помещение включено в состав основных средств организации;
     
     Дебет 68/НДС Кредит 19 - НДС по приобретенному помещению отнесен на расчеты с бюджетом согласно п. 48 Инструкции о порядке исчисления НДС.
     
     

Трансфертные контракты на аренду футболистов

     
     Новые формы взаимодействия и сотрудничества различных спортивных организаций (футбольных клубов и др.) вызывают у бухгалтеров многочисленные вопросы, связанные с налогообложением такого нового вида арендных операций, как трансфертные контракты на аренду футболистов на определенный срок и трансфертные контракты на приобретение и продажу футболистов на неопределенный срок.
     
     В соответствии с Законом РФ от 18 октября 1991 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" (с последующими изменениями и дополнениями) объектом налогообложения является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг), и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности. Льгот для физкультурно-спортивных организаций данным законом не предусмотрено. В связи с этим средства, получаемые футбольными клубами за продажу, а также уступку, переуступку игроков этих футбольных клубов другим футбольным клубам (на определенный или неопределенный срок), подлежат обложению налогом на пользователей автомобильных дорог в установленном порядке.
     
     Кроме того, в соответствии с Законом РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы Российской Федерации" (с последующими изменениями и дополнениями) налог с продаж относится к региональным налогам, которые устанавливаются и вводятся в действие законами субъектов Российской Федерации и обязательны к уплате на территории соответствующих субъектов Российской Федерации. Объектом обложения по налогу с продаж признается стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет. Законодательным (представительным) органам субъектов Российской Федерации предоставлено право устанавливать льготы, а также определять дополнительный перечень товаров (работ, услуг), реализация которых освобождается от налога с продаж. Поэтому, если законом субъекта Российской Федерации о налоге с продаж услуги по продаже и передаче игрока футбольным клубом не освобождены от налогообложения, то денежные средства, полученные налогоплательщиком в наличной форме, являются объектом налогообложения по налогу с продаж.
          
     Образец
          
     
     

ДОГОВОР
АРЕНДЫ ПОМЕЩЕНИЙ

     
     г. Москва                                                                                                                        “_____” ________ 2000 г.
     
     
     
     _____________, зарегистрированное _______________, свидетельство о регистрации N ____, действующее по
     поручению      ____________ на основании Агентского договора N ___ от ______, в лице Генерального
     директора __________________________, действующего на основании Устава, с одной стороны, и
     __________________ в лице _______________ заключили настоящий договор о нижеследующем:
     

1. Предмет договора

     
     1.1. Арендодатель дает, а Арендатор принимает в аренду в целях использования в качестве офиса помещений
     общей площадью _______ кв. м, расположенных по адресу: _________________________________________
      (в дальнейшем по тексту Договора - “Объект аренды”).
     
     1.2. Арендодатель гарантирует, что имеет необходимые и достаточные права для выполнения своих обязательств по данному Договору.
     
     1.3. Срок аренды устанавливается с ______2000 г. по ______ 2001 г. с последующей пролонгацией при условии выполнения сторонами обязательств, предусмотренных настоящим Договором.
     
     1.4. Дополнительные условия по аренде “Объекта аренды” должны оговариваться сторонами путем дополнительных соглашений, которые будут являться неотъемлемой частью настоящего Договора.
     

2. Обязательства арендодателя

     
     Арендодатель обязуется:
     
     2.1. Сдать Арендатору “Объект аренды”, пригодный к эксплуатации в
течение семи дней с момента получения платежа по п. 4.2 настоящего
Договора по приемо-сдаточному акту.
     
     2.2. Предоставить Арендатору помещение, расположенное на 1-м этаже “Объекта аренды”.
     
     2.3. Предоставить Арендатору право устанавливать на арендуемых площадях “Объекта аренды” средства связи, компьютеры и прочую технику, необходимую для работы.
     
     2.4. Предоставить Арендатору за дополнительную плату право подключения необходимого количества телефонных линий и АТС самостоятельно.
     
     2.5. Привести “Объект аренды” в надлежащее состояние, а именно обеспечить наличие и исправное функционирование системы центрального отопления, энергоснабжения, водоснабжения, канализации, вентиляции.
     
     2.6. Предоставить Арендатору право установить вывеску с наименованием фирмы на самом “Объекте аренды”.
     
     2.7. Обеспечить Арендатору и указанным им лицам режим охраны и доступа на внутреннюю территорию “Объекта аренды”.
     

3. Обязательства Арендатора

     
     Арендатор обязуется:
     
     3.1. Принять во временное пользование передаваемый ему Арендодателем “Объект аренды” по акту сдачи-приемки помещения и оборудования по описи.
     
     3.2. Вносить арендную плату в соответствии с разделом 4 настоящего Договора.
     

     3.3. Своевременно оплачивать коммунальные платежи, электроэнергию, счета за телефонные переговоры.
     
     3.4. Поддерживать арендуемое помещение, оборудование в исправном состоянии, при прекращении действия настоящего Договора Арендатор обязуется вернуть Арендодателю “Объект аренды” с учетом нормального износа.
     
     3.5. Нести все расходы по проведению обязательных плановых профилактических и сезонных ремонтных работ систем центрального отопления, энергоснабжения, водоснабжения, канализации, вентиляции, фасадов здания пропорционально площадям, занимаемым “Объектом аренды” в составе всего комплекса зданий, согласно протоколу согласования и разделения расходов в каждом конкретном случае.
     
     3.6. Нести расходы по поддержанию надлежащего санитарного состояния внутренней и внешней территории пропорционально площади, занимаемой “Объектом аренды” в составе всего комплекса зданий, согласно протоколу согласования разделения расходов, составляемому один раз в квартал.
     
     3.7. Своевременно информировать Арендодателя о возникших неисправностях или возникших ситуациях с целью оперативного устранения.
     
     3.8. Любые изменения планировки, реконструкция, ремонт и дополнительное оборудование “Объекта аренды” допускаются исключительно с письменного согласия Арендодателя.
     
     3.9. Произвести полный взаиморасчет с Арендодателем по всем обязательствам, включая телефонные счета на момент окончания срока аренды.
     

4. Арендная плата и порядок расчетов

     
     4.1. Арендная плата устанавливается в рублях в эквиваленте 300 долларов США за кв. м “Объекта аренды” в год за основную площадь ( 47,2 кв. м) и 150 долларов США за кв. м в год за дополнительную площадь ( 10,7 кв. м). Суммарная годовая арендная плата составляет 15 765 долларов США по курсу Банка России на день оплаты без учета НДС.
     
     4.2. В течение трех банковских дней с момента подписания настоящего Договора Арендатор оплачивает Арендодателю арендную плату за период с _____ 2000 г. по ______2000 г.
     
     4.3. Последующие арендные платежи вносятся Арендатором по обоюдному согласию сторон из расчета стоимости квадратного метра общей площади согласно п. 4.1. Оплата осуществляется авансом за десять банковских дней до наступления следующего срока платежа.
     
     4.4. Оплата междугородных телефонных переговоров, коммунальных платежей, электроэнергии, абонентной платы за телефон, аренды мебели, пользования техническими и вспомогательными помещениями, уборки территорий, а также стоянки автомобилей на территории “Объекта аренды” производится Арендатором отдельно на основании поступающих счетов и дополнительных соглашений к настоящему Договору в течение трех банковских дней.
     
     4.5. Все платежи по настоящему Договору осуществляются в валюте РФ за счет Арендатора или с других счетов по поручению Арендатора в сумме, эквивалентной сумме долларов США по курсу Банка России на день оплаты согласно пп. 4.1, 4.2.
     

5. Ответственность сторон

     
     5.1. Стороны несут имущественную и материальную ответственность за неисполнение или недобросовестное исполнение условий настоящего Договора в соответствии с действующим законодательством и положениями настоящего Договора.
     
     5.2. При просрочке Арендатором перечисления арендной платы Арендодателю либо платежей, предусмотренных п. 4.4 настоящего Договора, Арендатор обязуется перечислить пеню в размере 0,5 % от суммы задержанного платежа за каждый день просрочки.
     
     5.3. При невыполнении Арендатором иных договорных обязательств, вследствие которого был нанесен ущерб Арендодателю, Арендатор обязан возместить этот ущерб в соответствии с законодательством РФ.
     

6. Разрешение споров

     
     6.1. Стороны приложат все усилия для разрешения споров, возникающих в процессе выполнения условий настоящего Договора между собой.
В случае невозможности разрешения споров путем переговоров они
подлежат разрешению в арбитражном суде г. Москвы.
     

7. Срок договора и условия расторжения

     
     7.1. Договор вступает в силу с момента его подписания и действует в течение всего срока аренды, вплоть до окончания расчетов между сторонами.
     
     7.2. Стороны могут расторгнуть договор аренды по взаимному согласию.
     
     7.3. Арендодатель может расторгнуть договор аренды в одностороннем порядке в случае невыполнения Арендатором своих обязательств по настоящему Договору, уведомив предварительно Арендатора о своем решении за 30 дней. В случае непоступления платежей за арендную плату Договор расторгается в течение трех банковских дней.
     
     7.4. Арендатор может досрочно расторгнуть договор аренды в случае невыполнения Арендодателем обязательств по настоящему Договору, уведомив предварительно Арендодателя о своем решении за 30 дней, при этом внесенные авансовые арендные платежи Арендатору не возвращаются.
     

8. Форс-мажор

     
     8.1. Сторона освобождается от ответственности за частичное или полное неисполнение обязательств по настоящему Договору, если это неисполнение явилось следствием обстоятельств непреодолимой силы, возникших после заключения настоящего Договора в результате обстоятельств чрезвычайного характера, которые участник не мог ни предвидеть, ни предотвратить разумными мерами. К таким обстоятельствам чрезвычайного характера относятся: наводнение, пожар, землетрясение и иные явления природы, а также война, военные действия, акты или действия государственных органов и должностных лиц, а также любые другие обстоятельства вне разумного контроля участников.
     
     8.2. При наступлении указанных в п. 8.1 обстоятельств сторона, не способная выполнить свои обязательства, должна в течение двух дней с момента наступления вышеуказанных событий известить о них в письменном виде другую сторону.
     
     Извещение должно содержать данные о характере обстоятельств, а также оценку их влияния на возможность исполнения стороной своих обязательств по настоящему Договору.
     
     8.3. В случае когда указанные в п. 8.1 обстоятельства продолжают действовать более трех месяцев, любая сторона вправе расторгнуть настоящий Договор, предупредив об этом письменно другую сторону за один месяц до расторжения Договора.
     

9. Дополнительные условия

     
     9.1. Текст настоящего Договора составлен на русском языке в двух экземплярах, имеющих равную юридическую силу.
     
     9.2. Изменения к настоящему Договору допускаются с согласия обеих сторон и оформляются в письменной форме в виде дополнительных соглашений.
     

10. Юридические адреса и подписи сторон

     
     
     
     Арендодатель                                                                                                         Арендатор
     
     _____________                                                                                                   _______________
     _____________                                                                                                   _______________
     _____________                                                                                                   _______________
     _____________                                                                                                   _______________
     
     
     
     Образец
     
     

ДОГОВОР АРЕНДЫ ______ N

     
     г.______________                                                            “_____” ________2000 г.
          _____________________________________________________________________,
                  (наименование организации, предприятия, кооператива)
          именуемое в дальнейшем “Арендодатель”, в лице ______________________,
                                                                                                                  (должность, ФИО)
          действующего на основании ______________________, с одной стороны, и
          ______________________________________________________________________,
                            (наименование организации, предприятия, кооператива)
          именуемое в дальнейшем “Арендатор”, в лице __________________________,
                                                                                                                    (должность, ФИО)
     
     действующего на основании ______________, с другой стороны, заключили настоящий договор, именуемый в дальнейшем “Договор”, о нижеследующем:
     

1. Предмет Договора

     
     1.1. В соответствии с Договором Арендодатель сдает, а Арендатор берет в срочное возмездное владение и пользование следующее имущество _____________________________________________________________________ всего на сумму ___________________________ руб.
                                                                                                                                                                                                               (сумма прописью)
     именуемое в дальнейшем “Имущество”.
     
     1.2. Имущество является собственностью Арендодателя.
     
     1.3. Оценка, техническое состояние, степень износа и другие характеристики Имущества изложены в Характеристике предмета аренды, являющейся неотъемлемой частью Договора (Приложение N 1).
     
     1.4. Имущество предоставляется в аренду Арендатору для  ______________ сроком на _______ лет. Срок аренды истекает “_____” ______ 200____г.
     

2. Размер арендной платы и расчеты по Договору

     
     2.1. Арендатор обязуется вносить Арендодателю за пользование Имуществом плату в сумме ___________ (сумма прописью) руб., в том числе по годам:
     

     20____ год ________________________________________________________ руб.
     
     20____ год ________________________________________________________ руб.
     
     20____ год ________________________________________________________ руб.
     
     2.2. Внесение арендных платежей Арендатор производит ежеквартально, равными долями в размере 1/4 от годовой суммы арендной платы на расчетный счет Арендодателя не позднее _________________ (дата).
     
     2.3. В размер арендной платы включаются __________________________ .
     
     Расчет арендной платы произведен в “Базовом расчете”, являющемся неотъемлемой частью настоящего Договора (Приложение N 2).
     
     2.4. При непоступлении арендной платы в указанный срок Арендодатель взыскивает ее в установленном порядке с начислением пени за просрочку платежа.
     

3. Права и обязанности сторон

     
     3.1. Арендодатель обязан в течение ________ после подписания Договора предоставить Арендатору Имущество в состоянии, соответствующем требованиям Приложения N 1, а Арендатор обязан принять Имущество в аренду. Для этого стороны при передаче Имущества обязаны составить “Акт N 1 приема-сдачи Имущества в аренду” (Приложение N 3).
     
     3.2. Распределение обязанностей сторон по полному восстановлению и ремонту Имущества изложено в “Плане ремонтных и восстановительных работ” (Приложение N 4).
     
     3.3. Сторона, виновная в возникновении аварии, приведшей к неисправности Имущества, обязана в течение ________ осуществить его необходимый ремонт и восстановление. Если авария произошла по вине третьих лиц, то _____________________ в течение ________ дней предъявляет иск ______
                                                                                                                              (Арендатор, Арендодатель)
     _______________________  третьему  лицу и за свой счет в вышеуказанном порядке осуществляет необходимый ремонт.
     (Арендатор, Арендодатель)
        
     Если Имущество пришло в негодность в силу форс-мажорных обстоятельств или иск третьему лицу не может быть удовлетворен, стороны делят расходы по ремонту и восстановлению имущества в следующей пропорции:
     
     Арендатор _______________________%,
     
     Арендодатель  _______________________%.
     
     3.4. При получении письменного запроса или иного документа, требующего подписания, сторона, его получившая, обязана в течение _______ дней дать письменный ответ или подписать и отправить его стороне, направившей документ.
     
     3.5. Арендатор обязан:
     
     3.5.1. Использовать Имущество лишь по прямому назначению, указанному в п. 1.4. Договора.
     
     3.5.2. Возвратить Имущество в состоянии, указанном в части 2 Приложения N 1 к “ ______” ____________200__г. При возвращении Имущества сторонами составляется “Акт N 2 приема-сдачи” по форме Приложения N 3, в порядке п. 3.4. настоящего Договора.
     
     3.5.3. Не производить ремонт сверх норм, определенных Приложением N 4, а также вносить неотделимые улучшения в имущество без письменного согласия Арендодателя.
     
     3.5.4. Если законодательством разрешается сдача имущества в субаренду, то Арендатор имеет право сдавать имущество в субаренду только с письменного согласия Арендодателя.
     

     3.5.5. Арендатор обязан письменно уведомить Арендодателя о предстоящем возвращении Имущества как досрочно, так и по окончании Договора за ______ до предстоящего возвращения.
     
     3.5.6. В случае досрочного расторжения арендного Договора или окончания срока аренды Арендатор обязан уплатить Арендодателю сумму стоимости не произведенного им в соответствии с лежащей на нем обязанностью текущего ремонта Имущества, а также передать Арендодателю безвозмездно все произведенные улучшения Имущества, не отделимые от него без вреда.
     

4. Условия продления Договора или Выкупа Имущества

     
     4.1. Арендатор, добросовестно выполнивший принятые на себя по Договору обязательства, по окончании действия Договора имеет преимущественное перед третьими лицами право на возобновление договора.
     
     4.2. Выкуп Имущества Арендатором не допускается,
     
     либо
     
     4.2. Выкуп осуществляется путем внесения Арендатором Арендодателю всей причитающейся ему арендной платы со стоимости сданного на полный амортизационный срок Имущества,
     
     либо
     
     4.2. Выкуп осуществляется путем возмещения Арендатором Арендодателю арендных платежей с остаточной стоимости Имущества, аренда которого прекращается согласно Договору до завершения амортизационного срока,
     
     либо
     
     4.2. По соглашению сторон в случае полного погашения стоимости Имущества арендными платежами Имущество может быть передано в собственность Арендатора путем его передачи с баланса на баланс.
     

5. Основания для одностороннего расторжения Договора

     
     5.1. Договор может быть досрочно расторгнут одной из сторон, если другая сторона систематически нарушает обязательства по Договору.
     
     5.2. Договор может быть расторгнут в безусловном порядке:
     
     5.2.1. Арендодателем: в случае если Арендатор не внес арендную плату в течение ______ месяцев, а также в случаях________________________________.
     
     5.2.2. Арендатором: если Имущество в силу обстоятельств, за которые Арендатор не отвечает, окажется в состоянии, не пригодном для пользования, а также в случаях ____________________________________________________.
     

6. Ответственность сторон

     
     6.1. За невыполнение или ненадлежащее выполнение своих обязательств стороны несут ответственность, предусмотренную действующим гражданским законодательством РФ и настоящим Договором.
     
     6.2. Дополнительные санкции: ________________________________________.
     

7. Другие (особые) условия Договора

     
     7.1. Стороны не несут ответственности, предусмотренной п. 5 Договора, если невозможность выполнения ими своих обязательств (без ущерба для толкования п. 3.3) наступила в силу следующих форс-мажорных обстоятельств: __________________________________________________________________
     
     7.2. Дополнительные обязательства Арендодателя:
     
     Обязательства по материально-техническому обеспечению производства на базе арендуемого имущества, содействию и развитию производства, внедрению научно-технических достижений и передовых технологий, техническому перевооружению производства, социальному развитию, оказанию информационной, консультативной и иной помощи, содействию подготовке кадров, созданию необходимых условий для эффективного использования арендованного имущества и поддержания его в надлежащем состоянии оплачиваются, а размер дополнительного вознаграждения Арендодателя за это рассчитывается в соответствии с порядком расчетов, изложенным в ____________, составление и подписание которых производится сторонами отдельно.
     
     7.3. Другие условия (по усмотрению сторон) ____________________________
     

8. Заключительные условия

     
     8.1. Все изменения, дополнения настоящего Договора действительны лишь в том случае, если они оформлены в письменной форме и подписаны обеими сторонами.
     
     8.2. Настоящий текст составляет весь Договор и выражает понимание между участвующими в нем сторонами в отношении всех упомянутых здесь вопросов, при этом все предыдущие обсуждения, обещания, представления и понимания между сторонами, если таковые имелись, теряют силу и заменяются настоящим текстом.
     
     8.3. Подписанный Договор вступает в силу с “____”_____________200____г. по “____” ____________200____г.
     

9. Юридические адреса и подписи сторон:

     
     Арендодатель ________________________________________________________.
     
     Арендатор ___________________________________________________________.
     
     В случае изменения юридического адреса или обслуживающего банка стороны обязаны в ___________дневный срок уведомить об этом друг друга.
     
     К Договору прилагаются:
     
     Приложение N 1. Характеристика предмета аренды.
     
     Приложение N 2. Базовый расчет.
     
     Приложение N 3. Акт N 1, N 2 приема-сдачи.
     
     Приложение N 4. План ремонтных и восстановительных работ.
     
     От Арендодателя:                                                                   От Арендатора:
     
                                          
     М.П.                                                                                               М.П.
     
     “___” __________200___г.                                                “______” _________200____г.
     
     
     

Пролонгация

     
     “______” __________200___г.
     
     
     Настоящий Договор на тех же условиях пролонгирован с “__” _____200__г. по “___” _________200___г.
     
     Доверенность от “_____” _________200___г. N ____ на ____________________
     
     _______________________________________________________________________
     
     
     
     От Арендодателя:                                                                    От Арендатора:
                                     
     
     
     М.П.                                                                                               М.П.
     
     “____”___________200____г.                                                “____” ___________200____г.
   
     
       
     Образец
     
     
    

ДОГОВОР N _____
аренды нежилого помещения (здания, сооружения)

     _________________________                                          “____” ________ 2000 г.
    (место заключения договора)
     
     ________________________________________________________________в лице
          (наименование организации, ФИО индивидуального предпринимателя)
     
     _______________________________________________________________________
                     (должность, фамилия, имя, отчество)
     
     действующего на основании ___________________________________________
                                                                     (устава, положения, доверенности, N , дата,
     
     _______________________________________________________________________
          N свидетельства государственной регистрации предпринимателя),
     
     именуемого в дальнейшем “Арендодатель”, с одной стороны, и
     
     _______________________________________________________________________
          (наименование организации, ФИО индивидуального предпринимателя)
     
      лице _______________________________________________________________
                                     (должность, фамилия, имя, отчество),
     
     действующего на основании ___________________________________________
                                                                    (устава, положения, доверенности, N, дата)
     
     _______________________________________________________________________
          (N свидетельства государственной регистрации предпринимателя),
     
     именуемого в дальнейшем “Арендатор”, с другой стороны, заключили настоящий договор о нижеследующем.
     
     1. Предмет договора
     
     1.1. Арендодатель обязуется передать Арендатору во временное владение и пользование (либо во временное пользование) нежилое помещение (далее - помещение), право на которое удостоверено     
     _______________________________________________________________________
          (свидетельство о праве собственности, серия, N, дата, орган, выдавший документ)
     
     со следующими характеристиками ____________________________________
     _______________________________________________________________________
      (наименование, характеристики качества, место нахождения, площадь и другие признаки, позволяющие
     
     _______________________________________________________________________
          точно определить индивидуально определенное имущество, являющееся предметом аренды)
     
     _______________________________________________________________________
     
     1.2. Имущество передается в состоянии, пригодном для нормальной его эксплуатации.
     
     Оно используется _____________________________________________________
                                           (указываются конкретные цели и назначение использования)
     
     1.3. Передаваемое в аренду имущество принадлежит Арендодателю на
      _______________________________________________________________________
                              (вид вещного права),
     
     которое сохраняется за ним на весь срок аренды.
     
     1.4. Стоимость передаваемого в аренду имущества, которая определена по _________
     ______________________________________________________________
           (наименование и дата документа)
     
     составляет ___________________________________________________________руб.
                                                              (цифрами и прописью)
     
     1.5. Плоды, продукция и доходы, полученные Арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью.
     
     1.6. Имущество, передаваемое в аренду, не имеет (либо имеет) обременения (ограничения).
     
     1.7. Условия пользования имуществом _________________________________
          _______________________________________________________________________
           (указываются все обстоятельства, которые характеризуют согласованные
          _______________________________________________________________________
               условия пользования)
     

2. Обязанности сторон

     
     2.1. Арендодатель обязан:
     
     2.1.1. Передать имущество, указанное в п.1.1 настоящего договора в состоянии,
     отвечающем условиям договора и назначению имущества, оговоренном в п.1.2,
     а также со всеми его принадлежностями и относящимися к нему документами
      ______________________________________________________
                                   (наименование документа, N, дата выдачи)
     
     в течение _________ дней со дня его подписания по акту приема-передачи,
                 (цифрами, прописью)
     
     подписываемому обеими сторонами.
     
     2.1.2. Произвести в течение ____________ дней после получения извещения замену предоставленного в аренду имущества другим аналогичным имуществом, находящимся в надлежащем состоянии, либо безвозмездно
устранить недостатки имущества, если Арендатором в период ______________ месяцев с начала владения (пользования) были обнаружены недостатки, помимо указанных в акте приема-передачи, затрудняющие использование имущества по прямому назначению или препятствующие ему.
     
     2.1.3. Поддерживать сданное в аренду имущество в состоянии, пригодном для использования по назначению, производя за свой счет капитальный ремонт имущества ____________________________________________________
                                       (указать сроки проведения капитального ремонта),
     
     а также в _________________________________________срок, если капитальный ремонт вызван неотложной необходимостью.
                                                       (указать количество дней)       
     
     2.1.4. Оказывать консультативную и иную помощь в целях наиболее эффективного использования переданного в аренду имущества.
     
     2.1.5. По истечении срока аренды принять имущество от Арендатора с учетом его нормального износа по акту приема-передачи.
     
     2.1.6. Нести риск случайной гибели или случайного повреждения имущества, устраняя последствия аварий и повреждений, если в их наступлении нет вины Арендатора.
     
     2.1.7. Не вмешиваться в хозяйственную деятельность Арендатора.
     

     2.1.8. Обеспечить возможность реализации Арендатором преимущественного права на продление договора (либо право выкупа имущества) при прочих равных условиях перед другими лицами.
     
     2.2. Арендатор обязан:
     
     2.2.1. Своевременно и в полном объеме вносить арендную плату за пользование имуществом в соответствии с п. 4 настоящего Договора.
     
     2.2.2. Использовать имущество в соответствии с условиями договора и назначением имущества, поддерживать имущество в состоянии, пригодном для использования. Не совершать действий, приводящих к ухудшению качественных характеристик арендованного имущества и экологической обстановки как на арендованной площади, так и на прилегающей территории.
     
     2.2.3. Нести расходы по содержанию имущества и своевременно за свой счет производить текущий ремонт.
     
     Уплатить Арендодателю стоимость непроизведенного, лежащего на его обязанности, текущего ремонта имущества, а в случае оставления
имущества - до истечения срока аренды или в связи с окончанием срока действия настоящего договора, если ремонт не был произведен.
     
     2.2.4. Не передавать третьим лицам в пользование и владение арендованное имущество без письменного разрешения Арендодателя.
     
     2.2.5. Не производить без письменного разрешения Арендодателя никаких перепланировок и переоборудования арендуемого имущества, а также производить другие неотделимые улучшения имущества.
     
     Передать Арендодателю безвозмездно все произведенные улучшения, не отделимые от арендуемого имущества, по истечении срока действия договора, а также при досрочном его прекращении.
     
     2.2.6. По истечении срока аренды вернуть имущество Арендодателю в том состоянии и комплектности, в котором оно было передано, с учетом нормального износа, по акту приема-передачи.
     
     2.2.7. Возместить Арендодателю убытки, если при возврате имущества будут обнаружены и отражены в акте приема-передачи недостатки, свидетельствующие об ухудшении имущества, не связанные с нормальным износом.
     
     2.2.8. Устранять за свой счет последствия аварий и повреждений, если в их наступлении установлена вина Арендатора.
     
     2.2.9. Письменно сообщить Арендодателю не позднее чем за три месяца о предстоящей дате передачи арендованного имущества как в связи
с окончанием срока действия настоящего договора, так и в случае досрочного его возвращения Арендодателю.
     
     2.2.10. Обеспечить беспрепятственный пропуск к объекту аренды Арендодателя для осуществления им контроля за использованием арендованного имущества по назначению по условиям настоящего договора и в соответствии с эксплуатационными требованиями.
     

3. Права сторон

     
     3.1. Арендодатель имеет право:
     
     3.1.1. Произвести обременение переданного в аренду имущества соответствующими обязательствами, не ухудшающими права пользования и владения Арендатора, с соответствующим письменным уведомлением его в течение __________________дней.
     
     3.1.2. Произвести отчуждение переданного в аренду имущества третьему лицу, при этом права и обязанности по настоящему договору переходят к новому собственнику. О проведенном отчуждении уведомить Арендатора в течение __________________ дней.
     
     3.1.3. Потребовать от Арендатора досрочного внесения арендной платы, но не более чем за _________________месяца (квартала) в установленный
                                                                                                                                                                                           (указать количество)
     
     Арендодателем срок, если Арендатором были неоднократно нарушены сроки или на длительный период задерживалась арендная плата.
     
     3.1.4. Потребовать уплаты арендной платы за все время просрочки выполнения обязательств, если Арендатор не возвратил имущество Арендодателю или возвратил его не в обусловленный договором срок. В случае если полученная таким образом арендная плата не покрывает причиненных Арендодателю убытков от указанных действий Арендатора, он может потребовать их возмещения.
     
     3.1.5. Потребовать от Арендатора возмещения убытков, если при возврате имущества будут обнаружены отраженные в акте приема-передачи недостатки, свидетельствующие об ухудшении имущества, причина появления которых не связана с нормальным износом.
     
     3.1.6. Посещать объект аренды в целях осуществления контроля за использованием и состоянием арендованного имущества.
     
     3.1.7. Обращаться в суд по вопросам нарушения Арендатором условий и положений настоящего договора.
     
     3.2. Арендатор имеет право:
     
     3.2.1. Истребовать от Арендодателя имущество, не предоставленное в срок по договору аренды, и потребовать возмещения убытков, причиненных задержкой исполнения, либо потребовать расторжения договора и возмещения убытков, причиненных его неисполнением.
     
     3.2.2. Истребовать от Арендодателя принадлежности и документы к имуществу, не переданные вместе с ним в установленный срок, без которых использование арендованного имущества по назначению невозможно или снижается ожидавшийся эффект, и потребовать возмещения убытков, причиненных задержкой исполнения, либо потребовать расторжения договора и возмещения убытков, причиненных его неисполнением.
     
     3.2.3. При обнаружении недостатков у сданного в аренду имущества, полностью или частично препятствующих пользованию им, даже если во время заключения договора аренды об этих недостатках сторонам не было известно, Арендатор вправе по своему выбору:
     
     - потребовать от Арендодателя либо безвозмездного устранения недостатков имущества, либо соразмерного уменьшения арендной платы, либо возмещения своих расходов на устранение недостатков имущества;
     
     - непосредственно удержать сумму понесенных им расходов на устранение данных недостатков из арендной платы, предварительно уведомив об этом Арендодателя;
     
     - потребовать досрочного расторжения договора.
     
     Если удовлетворение требований Арендатора, указанных в данном
пункте настоящего договора, или удержание им расходов на устранение
недостатков из арендной платы не покрывает причиненных ему убытков - потребовать возмещения непокрытой части убытков.
     
     3.2.4. Потребовать соответствующего уменьшения арендной платы, если в силу обстоятельств, за которые Арендатор не отвечает, условия пользования или состояние имущества ухудшились настолько, что Арендатор лишается того, на что был вправе рассчитывать при заключении договора аренды.
     
     3.2.5. С письменного согласия Арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду и передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем), предоставлять арендованное имущество в безвозмездное пользование, а также отдавать арендные права в залог и вносить их в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных товариществ и обществ или паевого взноса в производственный кооператив.
При этом во всех случаях, за исключением перенайма, ответственным по договору перед Арендодателем остается Арендатор.
     
     3.2.6 При нарушении Арендодателем обязанности по производству капитального ремонта по своему выбору:
     
     - произвести капитальный ремонт, предусмотренный договором или вызванный неотложной необходимостью, и взыскать с Арендодателя стоимость ремонта или зачесть ее в счет арендной платы;
     
     - потребовать соответственного уменьшения арендной платы;
     
     - потребовать расторжения договора и возмещения убытков.
     
     3.2.7. Изъять произведенные улучшения, отделимые от арендуемого имущества и являющиеся собственностью Арендатора, по истечении срока договора, а также при досрочном прекращении его действия.
     
     3.2.8. Потребовать возмещения стоимости улучшения арендованного имущества, произведенного Арендатором за счет собственных средств и с согласия Арендодателя, после прекращения договора.
     
     3.2.9. Возобновить в преимущественном порядке настоящий договор (или выкупить арендованное имущество) на новый срок при прочих равных условиях перед другими лицами.
     
     3.2.10. Обращаться в суд по вопросам нарушения Арендодателем условий и положений настоящего договора.
     

4. Арендная плата и порядок расчетов

     
     4.1. Арендная плата за имущество составляет в месяц (квартал, год, за весь срок аренды) ____________________________________________________ руб.
                                                                                                                                                                                                                                           (цифрами и прописью)
     
     4.2. Размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон, но не чаще одного раза в год.
     
     4.3. Арендная плата в размере ____________ руб. вносится за каждый квартал вперед, с оплатой 1-го числа первого месяца каждого квартала, путем перечисления указанной суммы на расчетный счет Арендодателя.
     
     4.4. Арендатор оплачивает эксплуатационные расходы, центральное отопление и оказываемые ему коммунальные услуги по расшифрованному расчету, согласованному эксплуатационной организацией с Арендатором (приложение N ______ к настоящему договору).
     
     Оплата эксплуатационных расходов и центрального отопления производится Арендатором за месяц вперед 1-го числа каждого месяца в твердых суммах (1/12 часть годовой суммы) по платежному поручению.
     
     Коммунальные услуги оплачиваются Арендатором в установленном порядке по платежному поручению.
     
     Окончательный расчет по всем платежам производится по истечении календарного года.
     
     Разница по пересчету доплачивается (удерживается) Арендатором при очередном взносе платежа.
     
     4.5. Неиспользование арендованного имущества Арендатором не может служить основанием для отказа в выплате арендной платы Арендодателю.
     
     4.6. Стороны несут расходы, связанные с оформлением и регистрацией настоящего договора, поровну (либо соответствующим образом).
     

5. Ответственность сторон

     
     5.1. Стороны несут имущественную ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение условий настоящего договора.
     
     5.2. За неуплату Арендатором платежей в сроки, установленные настоящим договором, начисляется пеня в размере ______ процента просроченной суммы за каждый день просрочки в течение первых десяти дней и ______ процента просроченной суммы - свыше десяти дней, но не более одного месяца.
     
     5.3. При просрочке внесения арендной платы свыше одного месяца Арендодатель вправе расторгнуть договор и потребовать возмещения убытков, причиненных просрочкой.
     
     5.4. За неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств, предусмотренных пунктами
      ___________________________________________________
                                         (пункт конкретных обязательств)
     
     настоящего договора, виновная сторона уплачивает другой стороне
неустойку в размере ____________ процента от суммы арендной платы за месяц (квартал, год).
     
     5.5. Уплата неустойки не освобождает стороны от исполнения обязательств или устранения нарушений.
     
     5.6. Если в тексте настоящего договора прямо не предусмотрено иное, за неисполнение (ненадлежащее исполнение) своих обязательств стороны несут ответственность в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.
     
     5.7. Обстоятельствами, освобождающими стороны от ответственности, являются обстоятельства непреодолимой силы, действия органов власти и управления Российской Федерации, делающие невозможным исполнение настоящего договора любой из сторон, а также иные обстоятельства, являющиеся таковыми (в соответствии с п. 9 настоящего договора).
     

6. Порядок изменения и дополнения договора

     
     6.1. Арендодатель имеет право по согласованию с Арендатором вносить в договор необходимые изменения и дополнения, вытекающие из действующих законодательных и нормативных актов, регулирующих использование недвижимого имущества.
     
     6.2. Предложения о внесении изменений и дополнений в условия настоящего договора производятся только на основании письменного заявления одной из сторон. Предложение должно быть рассмотрено и по нему вынесено мотивированное решение в течение ___________ дней с момента его получения другой стороной.
     
     6.3. Изменения и дополнения к настоящему договору могут вноситься только по результатам взаимного соглашения сторон, оформленного в письменном виде и приложенного к настоящему договору в качестве неотъемлемой части.
     

     6.4. С момента получения предложения (заявления) одной стороной до момента принятия решения действие договора продолжается на прежних условиях.
     
     6.5. Если в тексте настоящего договора прямо не предусмотрено иное, стороны уведомляют друг друга обо всех обстоятельствах (событиях), которые, по мнению соответствующей стороны, должны быть известны контрагенту, способом, обеспечивающим получение уведомления адресатом в течение ____________ суток с даты возникновения данного обстоятельства (наступления события), а также позволяющим подтвердить факт получения адресатом данного уведомления.
     

7. Срок действия договора и условия его прекращения

     
     7.1. Настоящий договор заключен сроком ________________________лет
                                                                                                  (цифрами, прописью)
     
     и вступает в силу с момента его регистрации в Едином государственном реестре в учреждении юстиции по государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним.
     
     7.2. Арендатор вступает во владение арендованным имуществом с момента его передачи Арендодателем и оформления передаточного акта (акта приема-передачи).
     
     7.3. Действие договора прекращается по истечении срока его действия, после передачи имущества Арендодателю и производства всех расчетов между сторонами (исполнения обязательств сторон в полном объеме).
     
     7.4. Настоящий договор может быть расторгнут по письменному соглашению сторон.
     
     Досрочное расторжение настоящего договора в одностороннем порядке возможно только по решению суда.
     
     7.5. Договор может быть досрочно расторгнут судом по требованию Арендодателя в случаях, когда Арендатор:
     
     1) пользуется имуществом с существенным нарушением условий договора или назначения имущества, либо с неоднократными нарушениями;
     
     2) существенно ухудшает имущество;
     
     3) более двух раз подряд по истечении установленного договором срока платежа не вносит арендную плату;
     
     4) не производит капитального ремонта имущества в установленные договором аренды сроки, а при их отсутствии в договоре - в разумные сроки в тех случаях, когда в соответствии с законом иными правовыми актами или договором производство капитального ремонта является обязанностью Арендатора.
          
     Арендодатель вправе требовать досрочного расторжения договора только после направления Арендатору письменного предупреждения о необходимости исполнения им обязательства в разумный срок.
     
     7.6. Договор может быть досрочно расторгнут судом по требованию Арендатора в случаях, когда:
     
     1. Арендодатель не предоставляет имущество в пользование Арендатору либо создает препятствия пользованию имуществом в соответствии с условиями договора или назначением имущества.
     
     2. Переданное Арендатору имущество имеет препятствующие пользованию им недостатки, которые не были оговорены Арендодателем при заключении договора, не были заранее известны Арендатору и не могли быть обнаружены Арендатором во время осмотра имущества или проверки его исправности при заключении договора.
     
     3. Арендодатель не производит являющийся его обязанностью капитальный ремонт имущества в установленные договором аренды сроки, а при отсутствии их в договоре - в разумные сроки.
     
     4. Имущество в силу обстоятельств, за которые Арендатор не отвечает, окажется в состоянии, не пригодном для использования.
     
     7.7. Переход права собственности на сданное в аренду имущество к другому лицу не является основанием для изменения или расторжения настоящего договора.
     
     7.8. По истечении указанного в договоре срока по договоренности сторон договор может быть заключен на новый срок. О своем согласии заключить договор или об отказе в заключении договора аренды на новый срок стороны обязаны в письменной форме уведомить друг друга не менее чем за три месяца до истечения срока действия настоящего договора.
     

8. Порядок разрешения споров

     
     8.1. Все споры или разногласия, возникающие между сторонами в процессе исполнения настоящего договора, разрешаются ими путем переговоров.
     
     8.2. В случае недостижения взаимоприемлемого результата путем переговоров, споры разрешаются в ____________________________________суде
                                                                                                                                                                                                                        (арбитражном, третейском)
     
     в порядке, установленном действующим законодательством Российской Федерации.
     

9. Действие непреодолимой силы

     
     9.1. Ни одна из Сторон не несет ответственности перед другой стороной за задержку или невыполнение обязательств, обусловленных обстоятельствами, возникшими помимо воли и желания Сторон, которые нельзя предвидеть или избежать, включая объявленную или фактическую войну, гражданские волнения, эпидемии, блокаду, эмбарго, землетрясения, наводнения, пожары и другие стихийные бедствия.
     
     9.2. Свидетельство, выданное соответствующим уполномоченным органом, является достаточным подтверждением наличия и продолжительности действия непреодолимой силы.
     
     9.3. Сторона, которая не исполняет своего обязательства, должна дать извещение другой стороне о препятствии, связанном с действием непреодолимой силы, и его влиянии на исполнение обязательств по договору.
     
     9.4. Если обстоятельства непреодолимой силы действуют на протяжении трех последовательных месяцев и не обнаруживают признаков прекращения, настоящий договор может быть расторгнут Арендодателем и Арендатором путем направления уведомления другой стороне.
     

10. Прочие условия

     
     10.1. Заголовки в тексте договора помещены исключительно для удобства пользователя и не являются его частью. На них нельзя ссылаться при толковании условий настоящего договора.
     
     10.2. На настоящий договор и любой другой документ, заключенный на его основе, распространяется действие российского законодательства, и они должны толковаться согласно российскому законодательству.
     
     10.3. Передача дела в суд, арбитраж или в третейский суд и все связанные с этим процессуальные действия должны подпадать под нормы российского законодательства.
     
     10.4. Настоящий договор составлен на русском языке в трех экземплярах, имеющих одинаковую юридическую силу, один из которых находится у Арендодателя, второй - у Арендатора, третий - в учреждении юстиции по государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним.
     

11. Адреса и реквизиты сторон

     
     Арендодатель
     
     _______________________________________________________________________
          (наименование организации, ФИО индивидуального предпринимателя)
     
     Юридический адрес___________________________________________________
                                                                       (из документа по государственной регистрации)
     
     Фактический адрес: ___________________________________________________
                                                                    (индекс, точный почтовый адрес)
     
     Банковские реквизиты : _______________________________________________
                                                                (ИНН, номер счета в кредитной организации,
     
     _______________________________________________________________________
          ее наименование и место нахождения, БИК, номер счета для проведения
     
     _______________________________________________________________________
          расчетных операций)
     
     Телефон: ________________________ факс ______________________________
                                (код, номер)                                                  (код, номер)
     
     Арендатор:____________________________________________________________
                            (наименование организации, ФИО индивидуального предпринимателя)
     
     Юридический адрес: ________________________________________________
                                                              (из документа по государственной регистрации)
     
     Фактический адрес: ___________________________________________________
                                                                      (индекс, точный почтовый адрес)
     
     Банковские реквизиты: ________________________________________________
                                                                   (ИНН, номер счета в кредитной организации,
     
     _______________________________________________________________________
          ее наименование и место нахождения, БИК, номер счета для проведения
     
     _____________________________________________________________________
          расчетных операций)
     
     Телефон: ________________________ факс:_____________________________
                                   (код, номер)                                         (код, номер)
     
     К договору прилагаются:
     
     1. ______________________________
     
     2. ______________________________
     
     3. ______________________________
     
     
     Арендодатель:                                                             Арендатор:
     
     ______________________________                  ______________________________
                     (должность)                                                          (должность)
     
     ______________________________                 ______________________________
                 (подпись, фамилия)                                             (подпись, фамилия)
  
     
     
     М.П.                                                                                     М.П.
     
     
     Договор зарегистрирован в учреждении юстиции по государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним
     
     _______________________________________________________________________
          (субъект Российской Федерации)
     
     “______” _____________ 200_____г. Регистрационный номер ______________
     
     _______________________________________________________________________
          (подпись лица, осуществившего регистрацию)
     
     М.П.



Официальные документы

Гражданский кодекс Российской Федерации

 

     Утвержден Федеральным законом
     от 30.11.1994 N 51-ФЗ
       
     

Часть первая
(Извлечения)


     …Статья 131. Государственная регистрация недвижимости
     
     1. Право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре учреждениями юстиции. Регистрации подлежат: право собственности, право хозяйственного ведения, право оперативного управления, право пожизненного наследуемого владения, право постоянного пользования, ипотека, сервитуты, а также иные права в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом и иными законами.
     
     2. В случаях, предусмотренных законом, наряду с государственной регистрацией могут осуществляться специальная регистрация или учет отдельных видов недвижимого имущества.
     
     3. Орган, осуществляющий государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней, обязан по ходатайству правообладателя удостоверить произведенную регистрацию путем выдачи документа о зарегистрированном праве или сделке либо совершением надписи на документе, предоставленном для регистрации.
     
     4. Орган, осуществляющий государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней, обязан предоставлять информацию о произведенной регистрации и зарегистрированных правах любому лицу.
     
     Информация предоставляется в любом органе, осуществляющем регистрацию недвижимости, независимо от места совершения регистрации.
     
     5. Отказ в государственной регистрации права на недвижимость или сделки с ней либо уклонение соответствующего органа от регистрации могут быть обжалованы в суд.
     
     6. Порядок государственной регистрации и основания отказа в регистрации устанавливаются в соответствии с настоящим Кодексом законом о регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним.
     
     …Статья 433. Момент заключения договора
     
     1. Договор признается заключенным в момент получения лицом, направившим оферту, ее акцепта.
     
     2. Если в соответствии с законом для заключения договора необходима также передача имущества, договор считается заключенным с момента передачи соответствующего имущества (статья 224).
     
     3. Договор, подлежащий государственной регистрации, считается заключенным с момента его регистрации, если иное не установлено законом.
     

     

Часть вторая
(Извлечения)


     …Статья 607. Объекты аренды
     
     1. В аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи).
     
     Законом могут быть установлены виды имущества, сдача которого в аренду не допускается или ограничивается.
     
     2. Законом могут быть установлены особенности сдачи в аренду земельных участков и других обособленных природных объектов.
     
     3. В договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.
     
     Статья 608. Арендодатель
     
     Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду.
     
     Статья 609. Форма и государственная регистрация договора аренды
     
     1. Договор аренды на срок более года, а если хотя бы одной из сторон договора является юридическое лицо, независимо от срока, должен быть заключен в письменной форме.
     
     2. Договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом.
     
     3. Договор аренды имущества, предусматривающий переход в последующем права собственности на это имущество к арендатору (статья 624), заключается в форме, предусмотренной для договора купли-продажи такого имущества.
     
     …Статья 616. Обязанности сторон по содержанию арендованного
 имущества
     
     1. Арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды.
     
     Капитальный ремонт должен производиться в срок, установленный договором, а если он не определен договором или вызван неотложной необходимостью, в разумный срок.
     
     Нарушение арендодателем обязанности по производству капитального ремонта дает арендатору право по своему выбору:
     

     произвести капитальный ремонт, предусмотренный договором или вызванный неотложной необходимостью, и взыскать с арендодателя стоимость ремонта или зачесть ее в счет арендной платы;
     
     потребовать соответственного уменьшения арендной платы;
     
     потребовать расторжения договора и возмещения убытков.
     
     2. Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.
     
     …Статья 651. Форма и государственная регистрация договора
 аренды здания или сооружения
     
     1. Договор аренды здания или сооружения заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами (пункт 2 статьи 434).
     
     Несоблюдение формы договора аренды здания или сооружения влечет его недействительность.
     
     2. Договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.
     
     …Статья 655. Передача здания или сооружения
     
     1. Передача здания или сооружения арендодателем и принятие его арендатором осуществляются по передаточному акту или иному документу о передаче, подписываемому сторонами.
     
     Если иное не предусмотрено законом или договором аренды здания или сооружения, обязательство арендодателя передать здание или сооружение арендатору считается исполненным после предоставления его арендатору во владение или пользование и подписания сторонами соответствующего документа о передаче.
     
     Уклонение одной из сторон от подписания документа о передаче здания или сооружения на условиях, предусмотренных договором, рассматривается как отказ соответственно арендодателя от исполнения обязанности по передаче имущества, а арендатора от принятия имущества.
     
     2. При прекращении договора аренды здания или сооружения арендованное здание или сооружение должно быть возвращено арендодателю с соблюдением правил, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи.
     
     …Статья 658. Форма и государственная регистрация договора
 аренды предприятия
     

     1. Договор аренды предприятия заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами (пункт 2 статьи 434).
     
     2. Договор аренды предприятия подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.
     
     3. Несоблюдение формы договора аренды предприятия влечет его недействительность.
      


Налоговый кодекс Российской Федерации

     

     Утвержден Федеральным законом
     от 31.07.1998 N 146-ФЗ
     
     

Часть первая

     
     (в ред. Федеральных законов от 09.07.1999 N 154-ФЗ, от 02.01.2000 N 13-ФЗ)
     
     (Извлечения)
      
     …Статья 54. Общие вопросы исчисления налоговой базы
     
     1. Налогоплательщики - организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
     
     При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).     

 

 

Федеральный закон от 21.07.1997 N 122-ФЗ

О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним

     

               Принят                                                                                                  Одобрен
     Государственной Думой                                                                                 Советом Федерации
         17 июня 1997 года                                                                                       3 июля 1997 года
     
     (Извлечения)
     
     …Статья 4. Обязательность государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним
     
     1. Государственной регистрации подлежат права собственности и другие вещные права на недвижимое имущество и сделки с ним в соответствии со статьями 130, 131, 132 и 164 Гражданского кодекса Российской Федерации, за исключением прав на воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания и космические объекты. Наряду с государственной регистрацией вещных прав на недвижимое имущество подлежат государственной регистрации ограничения (обременения) прав на него, в том числе сервитут, ипотека, доверительное управление, аренда.
     
     2. Обязательной государственной регистрации подлежат права на недвижимое имущество, правоустанавливающие документы на которое оформлены после введения в действие настоящего Федерального закона.
     
     …Статья 6. Признание ранее возникших прав
     
     1. Права на недвижимое имущество, возникшие до момента вступления в силу настоящего Федерального закона, признаются юридически действительными при отсутствии их государственной регистрации, введенной настоящим Федеральным законом. Государственная регистрация таких прав проводится по желанию их обладателей.
      
     Государственная регистрация прав, осуществляемая в отдельных субъектах Российской Федерации и муниципальных образованиях до вступления в силу настоящего Федерального закона, является юридически действительной.
     
     2. Государственная регистрация возникших после введения в действие настоящего Федерального закона ограничения (обременения) или иной сделки с объектом недвижимого имущества требует государственной регистрации прав на данный объект, возникших до введения в действие настоящего Федерального закона.
     
     3. Право собственности на недвижимое имущество, приобретаемое в силу приобретательной давности, подлежит государственной регистрации после установления факта приобретательной давности в предусмотренном законом порядке.
     

     …Статья 13. Порядок проведения государственной регистрации прав
          

     1. Государственная регистрация прав проводится в следующем порядке:
     
     прием документов, необходимых для государственной регистрации прав и отвечающих требованиям настоящего Федерального закона, регистрация таких документов с обязательным приложением документа об оплате регистрации;
     
     правовая экспертиза документов и проверка законности сделки;
     
     установление отсутствия противоречий между заявляемыми правами и уже зарегистрированными правами на данный объект недвижимого имущества, а также других оснований для отказа или приостановления государственной регистрации прав;
     
     внесение записей в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество при отсутствии указанных противоречий и других оснований для отказа или приостановления государственной регистрации прав;
     
     совершение надписей на правоустанавливающих документах и выдача удостоверений о произведенной государственной регистрации прав.
     
     2. Государственная регистрация ограничений (обременений) права собственности и иных вещных прав правами третьих лиц может проводиться по инициативе правообладателей или приобретающих указанные права лиц. Если ограничение (обременение) регистрируется не правообладателем, его регистрация проводится по правилам, предусмотренным статьей 16 настоящего Федерального закона для регистрации договоров и сделок, при обязательном уведомлении правообладателя (правообладателей) о зарегистрированном ограничении (обременении).
     
     Государственная регистрация ограничений (обременений) прав, установленных в соответствии с законодательством в публичных интересах органами государственной власти и органами местного самоуправления, осуществляется по инициативе указанных органов с обязательным уведомлением правообладателя (правообладателей) объекта недвижимости.
     
     Регистрация ограничений (обременений) права, ипотеки, аренды или иной сделки с объектом недвижимого имущества возможна только при наличии государственной регистрации ранее возникших прав на данный объект в Едином государственном реестре прав.
     
     3. Государственная регистрация прав проводится не позднее чем в месячный срок со дня подачи заявления и документов, необходимых для государственной регистрации.
     
     …Статья 19. Основания для приостановления государственной регистрации прав
     
     1. При возникновении у регистратора прав на недвижимое имущество и сделок с ним сомнений в наличии оснований для государственной регистрации прав в течение месяца он обязан принять необходимые меры по получению дополнительных сведений. Регистратор прав обязан немедленно известить об этом заявителя, который вправе представить дополнительные доказательства наличия у него оснований для государственной регистрации прав.
     
     2. Государственная регистрация прав может быть приостановлена не более чем на месяц (не считая срок, указанный в пункте 1 настоящей статьи) при направлении представленных документов на подтверждение их подлинности.
     
     Регистратор прав обязан в письменной форме уведомить заявителя о своем решении приостановить государственную регистрацию заявленных прав и об основаниях такого решения.
     
     В случае если в течение указанных в настоящем пункте сроков не будут устранены причины, препятствующие государственной регистрации прав, регистратор прав обязан отказать заявителю в государственной регистрации прав и сделать об этом соответствующую запись в книге учета документов.
     
     3. Государственная регистрация прав может быть приостановлена не более чем на три месяца на основании заявления в письменной форме правообладателя или уполномоченного им на то лица при наличии у него надлежаще оформленной доверенности. В заявлении указываются причины, послужившие основанием для приостановления государственной регистрации прав, и срок, необходимый для такого приостановления. Подача заявления о приостановлении государственной регистрации прав прерывает течение срока, установленного пунктом 1 настоящей статьи. Срок, истекший до подачи указанного заявления, не засчитывается в новый срок.
     
     4. В порядке, установленном законодательством, государственная регистрация прав может быть приостановлена на основании определения или решения суда. Приостановление государственной регистрации прав сопровождается внесением соответствующей отметки в Единый государственный реестр прав.
     
     …Статья 26. Государственная регистрация права аренды недвижимого имущества
     
     1. Право аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.
     
     С заявлением о государственной регистрации права аренды недвижимого имущества может обратиться одна из сторон договора аренды недвижимого имущества.
     
     2. Если в аренду сдается земельный участок (участок недр) или часть его, к договору аренды, представляемому на государственную регистрацию прав, прилагается план (чертеж границ) земельного участка с указанием части его, сдаваемой в аренду.
     
     3. В том случае если в аренду сдаются здание, сооружение, помещения в них или части помещений, к договору аренды недвижимого имущества, представляемому на государственную регистрацию прав, прилагаются поэтажные планы здания, сооружения, на которых обозначаются сдаваемые в аренду помещения с указанием размера арендуемой площади. Договор аренды помещения или части помещения регистрируется как обременение прав арендодателя соответствующего помещения (части помещения).


 

Письмо МНС России

от 19.04.2000 N 02-3-09/88

     
     Департамент методологии налогообложения прибыли и бухгалтерского учета для целей налогообложения на письма от 03.02.2000 N 02-04/1570, от 14.10.1999 N 02-04/14561 по вопросу отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) расходов, связанных с арендой зданий, сооружений и помещений, сообщает следующее.
     
     Письмом от 11 января 2000 г. N 85-ЭР Минюст России разъяснил следующее.
     
     Согласно статье 607 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектами аренды являются земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования, то есть вещи (непотребляемые вещи) движимые и недвижимые.
     
     При этом в соответствии со статьей 1 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон) нежилые помещения, равно как здания или сооружения, земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и др., являются объектами недвижимости - недвижимыми вещами, права и сделки с которыми подлежат государственной регистрации.
     
     На основании пункта 2 статьи 609 Кодекса необходимость государственной регистрации договора аренды недвижимого имущества является общим правилом. Исключения из него могут устанавливаться Кодексом или иными федеральными законами. При этом к отдельным видам договоров аренды и договорам аренды отдельных видов имущества положения, предусмотренные параграфом 1 главы 34 Кодекса (в том числе статьи 609 Кодекса), применяются, если иное не установлено правилами Кодекса об этих договорах (статья 625 Кодекса).
     
     Так, статьей 651 Кодекса "иное" установлено для таких объектов гражданских прав - вещей, как здания или сооружения, а именно: обязательной государственной регистрации подлежат договоры аренды зданий или сооружений, заключенные на срок не менее года, и именно с момента государственной регистрации они считаются заключенными (пункт 2 статьи 651 Кодекса). Соответственно, не подлежат обязательной государственной регистрации договоры аренды зданий или сооружений, заключенные на срок менее года (момент заключения подобных договоров определяется в соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 433 Кодекса).
     
     Согласно статье 26 Закона аренда недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законодательством Российской Федерации. При этом в соответствии с пунктом 3 статьи 26 Закона в случае сдачи в аренду помещения в здании или сооружении договор аренды помещения регистрируется как обременение прав арендодателя соответствующего помещения (то есть обременяется право арендодателя именно на сдаваемое в аренду помещение). Вместе с тем Кодекс специально не регулирует вопросы государственной регистрации договоров аренды именно нежилых помещений в зданиях или сооружениях, а в статье 26 Закона не указано, что в этом случае вопрос о регистрации таких договоров решается в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному статьей 651 Кодекса.
     

     На основании изложенного Минюст России считает, что договоры аренды нежилых помещений в зданиях или сооружениях подлежат государственной регистрации в порядке, установленном Законом, независимо от сроков, на которые они заключены, поскольку и пока иное не будет предусмотрено федеральным законом.
     
     Таким образом, арендатор не вправе относить на себестоимость продукции (работ, услуг) затраты по аренде части здания по договору аренды, не прошедшему государственную регистрацию, то есть оформленному в нарушение норм законодательства.
     
     Руководитель департамента
методологии налогообложения
прибыли и бухгалтерского учета
для целей налогообложения
Министерства РФ по налогам и сборам                    
   
          К.И. Оганян

 

 

Письмо МНС России

от 28.04.2000 N ВГ-6-02/334@

     

По вопросу начисления амортизационных отчислений

     

     Министерство Российской Федерации по налогам и сборам в связи с поступающими запросами налоговых органов и налогоплательщиков по вопросу отражения в бухгалтерском учете объектов недвижимого имущества при смене собственника на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества сообщает.
     
     Письмом от 29 февраля 2000 г. N 16-00-17-05 Министерство финансов Российской Федерации разъяснило следующее.
     
     В соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества.
     
     Право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации.
     
     Кроме того, исходя из статьи 223 Гражданского кодекса Российской Федерации, в случаях когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.
     
     Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", вступившим в силу с 31 января 1998 г. в соответствии с нормами Гражданского кодекса Российской Федерации, государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним представляет юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения, перехода и прекращения права собственности на недвижимые вещи.
     
     Исходя из положений ГК РФ, при решении вопроса принятия объекта к бухгалтерскому учету учет недвижимого имущества осуществляется в зависимости от того, кому принадлежит право собственности.
     
     В связи с вышеизложенным объект недвижимости, право собственности на который не зарегистрировано в едином государственном реестре, не может быть принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств. Указанный объект до момента регистрации права собственности должен отражаться на счете 08 "Капитальные вложения".
     
     В связи с изложенным порядком Министерство Российской Федерации по налогам и сборам сообщает, что амортизационные отчисления на объект недвижимости, право собственности на который не зарегистрировано в государственном реестре, отраженный на счете 08 "Капитальные вложения", не начисляются и, соответственно, не учитываются для целей налогообложения.
     

     Главный государственный
     советник налоговой службы                         
     
     В.В. Гусев



Письмо МНС России

от 09.06.2000 N ВГ-6-02/442

     Министерство Российской Федерации по налогам и сборам в связи с поступающими запросами налоговых органов и налогоплательщиков по применению пункта 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 сообщает, что Министерство финансов Российской Федерации письмом от 06.04.2000 N 04-02-04/1 в адрес Министерства Российской Федерации по налогам и сборам разъяснило следующее.
     
     В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. N 33н, в бухгалтерском учете расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления.
     
     Однако для организаций, определяющих выручку от реализации продукции (работ, услуг) для целей бухгалтерского учета по мере оплаты в разрешенных случаях (приказ Министерства финансов Российской Федерации от 21.12.1998 N 64н "О типовых рекомендациях по бухгалтерскому учету для субъектов малого предпринимательства") пунктом 18 Положения ПБУ 10/99 предусмотрен иной порядок отражения расходов в бухгалтерском учете, а именно: расходы признаются после осуществления погашения задолженности, возникшей вследствие передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, оказанную услугу покупателям и заказчикам.
      
     На организации (за исключением субъектов малого предпринимательства, применяющих приказ Министерства финансов Российской Федерации от 21.12.1998 N 64н), определяющие для целей налогообложения выручку от реализации продукции (работ, услуг) по мере оплаты, положения пункта 18 указанного выше ПБУ 10/99 о признании расходов после осуществления погашения задолженности не распространяются.
     
     Доведите вышеизложенное до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков.
     
     Главный государственный
советник налоговой службы                   В.В. Гусев



Письмо Минфина России

от 10.09.1999 N 3-12-5/69

      

Об отражении в учете и отчетности
об исполнении федерального бюджета арендной платы за пользование федеральным недвижимым имуществом

     

     Главное управление федерального казначейства Министерства финансов Российской Федерации в связи с принятием постановления Правительства Российской Федерации от 24 июня 1999 г. N 689 "Об утверждении порядка учета в доходах федерального бюджета арендной платы за пользование федеральным недвижимым имуществом, закрепленным за научными организациями, образовательными учреждениями, учреждениями здравоохранения, государственными музеями, государственными учреждениями культуры и искусства, и ее использования" устанавливает с 1 августа 1999 года следующий порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности об исполнении федерального бюджета операций по учету арендной платы, поступающей в федеральный бюджет за пользование федеральным недвижимым имуществом, и использованию этих средств.
      
     1. Научная организация, образовательное учреждение, учреждение здравоохранения, государственный музей, государственное учреждение культуры и искусства, состоящее на федеральном бюджете и финансируемое на основании сметы расходов (далее организация), представляет в орган федерального казначейства по месту своего нахождения подлинник заключенного с арендатором в установленном порядке договора на передачу в аренду закрепленного за этой организацией недвижимого имущества, находящегося в федеральной собственности, и один экземпляр копии договора, заверенный подписями руководителя и главного бухгалтера организации и оттиском ее печати. После сличения с копией подлинник договора возвращается организации.
     
     2. Перечисление в доход федерального бюджета арендной платы за пользование федеральным недвижимым имуществом (далее арендная плата) осуществляется арендаторами в соответствии с заключенными договорами платежными поручениями 0401060 на счета по учету доходов федерального бюджета 40102 "Доходы федерального бюджета", открытые органам федерального казначейства по месту открытия организациям - арендодателям лицевых счетов для учета операций по дополнительному финансированию.
     
     Арендаторы в платежных поручениях на перечисление средств в доход федерального бюджета в поле "Назначение платежа" указывают: коды доходов бюджетов Российской Федерации, "Арендная плата", период, за который она уплачивается, наименование организации - арендодателя, номер ее лицевого счета, открытого для учета операций по дополнительному финансированию, номер и дату заключенного договора, в соответствии с которым перечисляется арендная плата.
     
     2.1. Сумма арендной платы, определенная в договорах аренды между организацией - арендодателем и арендатором, подлежит обложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 20 процентов от суммы арендной платы. Сумму налога на добавленную стоимость арендатор самостоятельно перечисляет в доход бюджета в установленном порядке отдельным платежным поручением. Организации обязаны уведомить арендаторов о номере лицевого счета и порядке заполнения платежного поручения на перечисление в доход бюджета арендной платы и налога на добавленную стоимость.
     

     3. Учет арендной платы, поступившей на счета 40102 "Доходы федерального бюджета", осуществляется отделениями федерального казначейства в разрезе организаций - арендодателей по следующим кодам классификации доходов бюджетов Российской Федерации:
     
     группа 2000000 "Неналоговые доходы";
     
     подгруппа 2010000 "Доходы от имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности, или от деятельности";
     
     статья 2010200 "Доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности",
     
     соответствующим подстатьям:
     
     2010205 "Доходы от сдачи в аренду недвижимого имущества, закрепленного за научными организациями";
     
     2010206 "Доходы от сдачи в аренду недвижимого имущества, закрепленного за образовательными учреждениями";
     
     2010207 "Доходы от сдачи в аренду недвижимого имущества, закрепленного за учреждениями здравоохранения";
     
     2010208 "Доходы от сдачи в аренду недвижимого имущества, закрепленного за государственными учреждениями культуры и искусства".
     
     Начиная с августа 1999 года указанные коды подстатей классификации доходов бюджетов Российской Федерации включаются в отчетность органов федерального казначейства форма 604 "Оперативный отчет об исполнении федерального бюджета по доходам и сведения об остатках на балансовом счете 40101".
     
     4. Отделения федерального казначейства одновременно с представлением в управление федерального казначейства оперативной отчетности о поступлении доходов федерального бюджета по состоянию на 1, 5, 10, 15, 20, 25 число месяца представляют "Отчет о поступлении в доход федерального бюджета арендной платы за пользование федеральным недвижимым имуществом" форма 1-ап (приложение 1), содержащий перечень организаций - арендодателей, сформированный в разрезе указанных подстатей классификации доходов бюджетов Российской Федерации с указанием в графах 4-6 сумм поступившей арендной платы по каждой организации.
     
     Графы 7-10 формы 1-ап заполняются отделением федерального казначейства по показателям бюджетной классификации Российской Федерации в соответствии с представленной организацией дополнительной сметой доходов и расходов, утвержденной (согласованной) в установленном порядке: в гр. 7 указывается код главы перечня прямых получателей средств из федерального бюджета; в гр. 8 - код раздела и подраздела функциональной классификации расходов; в гр. 9 - код целевой статьи расходов федерального бюджета; в гр. 10 - код вида расходов федерального бюджета; в гр. 11 - сумма дополнительного финансирования.
     
     5. Отделения федерального казначейства по мере представления копий договоров аренды в установленном порядке открывают организациям лицевые счета для учета операций по дополнительному финансированию содержания и развития материально-технической базы и кассовых расходов, осуществляемых за счет этих средств.
     
     6. Настоящим письмом управлениям федерального казначейства по субъектам Российской Федерации (далее - управления федерального казначейства) предоставляется право и доверяется осуществление операций по дополнительному финансированию расходов организаций в пределах фактических поступлений в доход федерального бюджета арендной платы по каждой организации без реестров Главного управления федерального казначейства Министерства финансов Российской Федерации. Дополнительный лимит бюджетных обязательств устанавливается в сумме, равной дополнительному объему финансирования расходов.
     
     7. Отдел управления федерального казначейства, ответственный за составление оперативной отчетности, по получении этой отчетности сверяет данные с суммами, фактически зачисленными в доход федерального бюджета на счет 40102 по кодам подстатей доходов, указанным в пункте 3 настоящего письма. При отсутствии расхождений отчет форма 1-ап оформляется визой начальника Отдела доходов и передается в Отдел платежей. Одновременно на сумму средств, указанную в графе 6 отчета форма 1-ап, подготавливается и передается к исполнению уведомление о перечислении средств со счета 40103 "Доходы федерального бюджета, перечисленные на финансирование расходов".
     
     8. Дополнительное финансирование расходов организаций осуществляется реестрами соответствующего управления федерального казначейства, составленными на основании представленных от отделений федерального казначейства отчетов форма 1-ап. При этом код экономической классификации расходов в реестрах не указывается.
     
     Управления федерального казначейства в течение 3-х рабочих дней с момента зачисления сумм арендной платы на их счета 40105 "Средства федерального бюджета" направляют реестры дополнительного финансирования отделениям федерального казначейства и осуществляют перечисление соответствующих сумм на счета отделений федерального казначейства по учету средств федерального бюджета.
     
     9. По получении реестра отделение федерального казначейства представляет организации выписку из реестра.
     
     Организация сообщает отделению федерального казначейства распределение доведенного объема дополнительного финансирования по кодам экономической классификации расходов в соответствии с утвержденной дополнительной сметой доходов и расходов.
     
     10. Отделения федерального казначейства осуществляют учет доведенных реестрами объемов дополнительного финансирования, установленных в соответствии с ними дополнительных лимитов бюджетных обязательств и кассовых расходов на вновь открываемых лицевых счетах по целевой статье 530 "Финансирование расходов, осуществляемое за счет средств, поступающих от сдачи в аренду недвижимого имущества, закрепленного за государственными организациями", по соответствующим кодам видов расходов и кодам экономической классификации, включенным в следующие группы: 100000 "Текущие расходы" (включая кредиторскую задолженность текущего года по оплате коммунальных услуг - код 110700 "Оплата коммунальных услуг"), 200000 "Капитальные расходы" и коду 240120 "Приобретение непроизводственного оборудования и предметов длительного пользования для государственных организаций". Расходование средств осуществляется в пределах доведенных реестрами управлений федерального казначейства дополнительных объемов финансирования и установленных дополнительных лимитов бюджетных обязательств и в соответствии с утвержденными дополнительными сметами доходов и расходов. Дополнительные сметы составляются в разрезе кодов экономической классификации расходов бюджета Российской Федерации.
     
     11. Отделения федерального казначейства в установленном порядке по мере поступления реестров представляют в управление федерального казначейства возвратные реестры дополнительного финансирования с указанием кодов экономической классификации расходов и сумм, отраженных на лицевых счетах по этим кодам.
     
     12. По окончании месяца управления федерального казначейства составляют сводные реестры дополнительного финансирования в разрезе распорядителей средств федерального бюджета и получателей средств, непосредственно подчиненных главному распорядителю средств, с указанием кодов бюджетной классификации Российской Федерации и сумм дополнительного финансирования, соответствующих этим кодам. Указанные сводные реестры формируются раздельно по каждому коду главы перечня прямых получателей средств из федерального бюджета и представляются в Отдел платежей Главного управления федерального казначейства Министерства финансов Российской Федерации в срок до 10 числа месяца, следующего за отчетным.
     
     13. Главное управление федерального казначейства Министерства финансов Российской Федерации через соответствующие департаменты Министерства доводит сводные реестры дополнительного финансирования до главных распорядителей средств, которые оформляют указанные реестры подписями уполномоченных лиц и печатями и возвращают их в Отдел платежей Главного управления федерального казначейства Министерства финансов Российской Федерации для отражения в учете объемов дополнительного финансирования.
     
     14. Органы федерального казначейства поступающую в доход федерального бюджета арендную плату, дополнительное финансирование и кассовый расход, осуществленный за счет этих средств, отражают в отчетности форма 600 "Отчет об исполнении федерального бюджета по доходам и расходам" и форма 603 "Отчет о финансировании и кассовых расходах федерального бюджета" в установленном порядке по соответствующим показателям бюджетной классификации Российской Федерации.
     
     15. Форма 2-мфб "Отчет об исполнении сметы расходов учреждений, предприятий и организаций, финансируемых из федерального бюджета" и форма 2 "Отчет об исполнении сметы расходов бюджетной организации" по дополнительному финансированию составляются организациями раздельно от других средств федерального бюджета и представляются в установленном порядке. При этом в форме 2-мфб заполняется только строка 800000 "Итого расходов".
     
     15.1. В бухгалтерском учете по исполнению смет расходов дополнительное финансирование отражается по дебету субсчета 090 "Текущий счет по федеральному бюджету на расходы учреждения, для перевода подведомственным учреждениям и на другие мероприятия" и кредиту субсчета 140 "Расчеты по финансированию из бюджета на расходы учреждения и другие мероприятия". Осуществленные за счет этих средств кассовые и фактические расходы учитываются в общеустановленном порядке.
     
     Т.Г. Нестеренко
          

Приложение 1
к письму Минфина России
от 10.09.1999 N 3-12-5/69

  

Оперативная отчетность о поступлении
в доход федерального бюджета арендной платы
за пользование федеральным недвижимым имуществом
на _________________ 199_ г.

     
     Форма 1-ап
     
     Орган Федерального казначейства _________________________________
     
     Периодичность: 1, 5, 10, 15, 20, 25 число
     
     Единица измерения: руб.
     
     

Nп/п

Наименование организации-арендодателя

Код подстатьи доходов

Поступило в доход федерального бюджета (б/с 40102)

Коды расходов федерального бюджета

Суммы дополнительного финансирования с начала года

  
 

  
 

  
 

сначала года

в том числе за текущий месяц

из них за период с по

ППП

ФКР

КЦСР

КВР

  
 

1

2

3

4

5

б

7

8

9

10

11


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 



 

Итого:

2010205

х

х



 

х

х

х

х



 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 



 

Итого:

2010206

х

х



 

х

х

х

х



 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 



 

Итого:

2010207

х

х



 

х

х

х

х



 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 


 



 

Итого:

2010208

х

х



 

х

х

х

х



 



 

Всего:

X

х

х



 

х

х

х

х



 

     
     Начальник органа
     
     Федерального казначейства _____________        ______________________
                                                               (подпись)                   (расшифровка подписи)
     
     Главный бухгалтер _____________    ______________________
                                          (подпись)                (расшифровка подписи)


 

Письмо Минфина России и Госналогслужбы России

от 08.12.1993 N 143 и N ЮУ-4-15/194н

     

О сроках и порядке перечисления в бюджет дивидендов и арендной платы

     

(зарегистрировано в Минюсте России 23 декабря 1993 г., регистрационный N 441)

     
     Министерство финансов Российской Федерации и Государственная налоговая служба Российской Федерации по согласованию с Государственным комитетом Российской Федерации по управлению государственным имуществом и Российским фондом федерального имущества устанавливают порядок и сроки перечисления в бюджет дивидендов и арендной платы.
     
     Дивиденды по акциям, принадлежащим государству, должны перечисляться акционерными обществами непосредственно в соответствующие бюджеты (по принадлежности объектов собственности), минуя органы приватизации (комитеты по управлению имуществом и фонды имущества).
     
     При выплате сумм годовых дивидендов по акциям, принадлежащим государству, держателями которых являются фонды имущества, а также комитеты по управлению имуществом, акционерное общество обязано перечислить в бюджет соответствующие средства не позднее 1 мая года, следующего за отчетным, а при выплате этих дивидендов в течение года в авансовом порядке эти средства подлежат перечислению в бюджет не позднее 10 дней со дня их начисления.
      
     Сроки уплаты арендной платы при сдаче в аренду комитетами по управлению имуществом объектов недвижимости и других основных фондов определяются в договорах аренды между арендодателями (комитетом) и арендатором. При этом суммы начисленной арендатором арендной платы за текущий месяц перечисляются в соответствующий бюджет (по принадлежности объектов собственности) арендатором не позднее 10 числа, следующего за текущим месяцем.
     
     При расчетах с бюджетом в 1993 году арендных предприятий, созданных на основе аренды имущества государственных предприятий, а также структурных подразделений таких предприятий следует руководствоваться письмом Государственной налоговой службы Российской Федерации от 05.11.92 N ИЛ-6-01/380 "О порядке расчетов с бюджетом арендных предприятий в 1992 году".
     
     Копии платежных поручений, подтверждающих перечисление в бюджет сумм дивидендов и арендной платы, передаются соответственно в фонд имущества и комитет по управлению имуществом для осуществления контроля за полнотой и своевременностью их перечисления в бюджет.
     
     Учтенные в ст. 3 Закона Российской Федерации от 14.05.93 N 4966-1 "О Республиканском бюджете Российской Федерации на 1993 год" дивиденды по акциям от доли государственной собственности в приватизированных предприятиях и доходы от коммерческого использования объектов государственной собственности предприятиями, учреждениями и организациями зачисляются в соответствии с приказом Министерства финансов Российской Федерации от 03.08.93 N 89 "О внесении изменений и дополнений в Классификацию доходов и расходов бюджетов в Российской Федерации" на раздел 12 "Прочие налоги, сборы и другие поступления" соответственно на § 54 "Дивиденды по акциям, принадлежащим государству" и § 53 "Дивиденды от использования государственного имущества".
     

     Арендная плата при сдаче в аренду комитетами объектов недвижимости и иного государственного и муниципального имущества зачисляется на раздел 12 "Прочие налоги, сборы и другие поступления" § 51 "Доходы от сдачи в аренду государственного имущества" Классификации доходов и расходов бюджетов в Российской Федерации.
     
     По истечении установленных сроков уплаты указанных платежей невнесенная сумма считается недоимкой и взыскивается с начислением пени в установленном порядке.
     
     Установленный настоящим письмом порядок по указанным платежам вводится в действие начиная с причитающихся платежей за декабрь 1993 года.
     
     Просьба изложенный порядок довести до сведения районных и город-ских финансовых отделов (управлений) и государственных налоговых инспекций по районам и городам, а также соответствующих комитетов по управлению имуществом и фондов имущества.
     
     Заместитель министра финансов
Российской Федерации                         В.А. Петров
     
     Заместитель руководителя
Государственной налоговой службы
Российской Федерации - государственный советник
налоговой службы I ранга                         Ю.М. Ульянов     
      


Письмо Госналогслужбы России

от 20.03.1997 N ВЗ-2-03/260

О применении счетов-фактур при расчетах по НДС при аренде государственного и муниципального имущества

     
     Государственная налоговая служба Российской Федерации по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации применительно к порядку, предусмотренному в письме Госналогслужбы России и Минфина России от 25.12.96 N ВЗ-6-03/890 и N 109 о применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость с 1 января 1997 года, сообщает.
     
     Письмом Госналогслужбы России и Минфина России от 08.12.93 N ЮУ-4-15/194н, N 143 предусмотрен порядок перечисления в бюджет арендной платы за аренду государственного и муниципального имущества, согласно которому арендную плату за аренду указанного имущества перечисляет арендатор на раздел 12 "Прочие налоги, сборы и другие поступления", параграфа 51 "Доходы от сдачи в аренду государственного имущества" Классификации доходов и расходов бюджетов в Российской Федерации, то есть минуя соответствующий комитет по управлению государственным имуществом или муниципальным имуществом.
     
     В таком же порядке арендатор рассчитывается с бюджетом по налогу на добавленную стоимость с сумм арендной платы. При этом налог на добавленную стоимость арендатором должен перечисляться на соответствующий раздел и параграф по ставке в размере 20 процентов, что и предусматривается договорами аренды между арендодателем (комитетом) и арендатором, так как данная арендная плата в соответствии с действующим налоговым законодательством не освобождена от обложения налогом на добавленную стоимость.
      
     Учитывая эти обстоятельства, а также то, что с 1 января 1997 года все плательщики налога на добавленную стоимость обязаны составлять счета-фактуры, арендатор, являясь плательщиком этого налога, составляет счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой "аренда государственного (или муниципального) имущества". Составленный счет-фактура регистрируется в книге продаж в момент фактического перечисления в бюджет арендной платы (на раздел 12 "Прочие налоги, сборы и другие поступления", параграфа 51 "Доходы от сдачи в аренду государственного имущества" Классификации доходов и расходов бюджетов в Российской Федерации) и налога на добавленную стоимость (на раздел 21 "Налог на добавленную стоимость" Классификации доходов и расходов бюджетов в Российской Федерации). В книге покупок счет-фактура регистрируется только в той части арендного платежа, который подлежит списанию в данном отчетном периоде на издержки производства и обращения и в соответствующей доле - налог на добавленную стоимость.
     
     При этом указанный счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером предприятия (организации, учреждения) - арендатора и скрепляется печатью этой организации (предприятия).
     

     Государственный советник
     налоговой службы I ранга                     В.А. Зверховский
     
     Согласовано
Заместитель Министра финансов
Российской Федерации                    С.Д. Шаталов
      


Письмо МНС России

от 12.07.1999 N ВГ-6-02/546@

     В связи с поступающими запросами организаций об отнесении на себестоимость продукции (работ, услуг) ссудополучателя расходов по оплате коммунальных услуг при получении имущества в безвозмездное временное пользование Министерство Российской Федерации по налогам и сборам по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации (заместитель министра М.А. Моторин) сообщает следующее.
     
     В соответствии со статьей 689 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.
     
     Кодексом предусмотрено также, что ссудополучатель обязан поддерживать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта, и нести все расходы на ее содержание, если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования (статья 695 ГК РФ).
     
     Договор безвозмездного пользования имуществом (договор ссуды) близок по своему характеру к договору аренды, так как применяются правила статей 607, 610, 615, 621, 623 Гражданского кодекса Российской Федерации, предусматривающих положения об аренде.
      
     Таким образом, если договором безвозмездного пользования (при условии заключения договора на получение коммунальных услуг в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации) оплата коммунальных услуг возложена на ссудополучателя и полученное в безвозмездное пользование имущество используется исключительно в производственных целях, то указанные затраты в соответствии с подпунктом "и" пункта 2 Положения о составе затрат могут быть отнесены на себестоимость продукции как эксплуатационные расходы на содержание зданий, помещений, сооружений, оборудования и т.д.
     
     Учитывая изложенное, просим исключить из абзаца четвертого пункта 8 Методических рекомендаций по отдельным вопросам налогообложения прибыли (письмо Госналогслужбы России от 27.10.98 N ШС-6-02/768@) слова в скобках "для целей налогообложения не принимаются затраты по безвозмездным договорам, предусмотренным пунктом 2 статьи 423 Гражданского кодекса Российской Федерации".
     
     Первый заместитель министра РФ
по налогам и сборам
главный государственный
советник налоговой службы                         В.В. Гусев  

 
     

Письмо МНС России

от 19.04.2000 N 02-3-09/88

     
     Департамент методологии налогообложения прибыли и бухгалтерского учета для целей налогообложения на письма от 03.02.2000 N 02-04/1570, от 14.10.99 N 02-04/14561 по вопросу отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) расходов, связанных с арендой зданий, сооружений и помещений, сообщает следующее.
     
     Письмом от 11 января 2000 г. N 85-ЭР Минюст России разъяснил следующее.
     
     Согласно статье 607 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектами аренды являются земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования, то есть вещи (непотребляемые вещи) движимые и недвижимые.
     
     При этом в соответствии со статьей 1 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон) нежилые помещения, равно как здания или сооружения, земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и др., являются объектами недвижимости - недвижимыми вещами, права и сделки с которыми подлежат государственной регистрации.
      
     На основании пункта 2 статьи 609 Кодекса необходимость государственной регистрации договора аренды недвижимого имущества является общим правилом. Исключения из него могут устанавливаться Кодексом или иными федеральными законами. При этом к отдельным видам договоров аренды и договорам аренды отдельных видов имущества положения, предусмотренные параграфом 1 главы 34 Кодекса (в том числе статьи 609 Кодекса), применяются, если иное не установлено правилами Кодекса об этих договорах (статья 625 Кодекса).
     
     Так, статьей 651 Кодекса "иное" установлено для таких объектов гражданских прав - вещей, как здания или сооружения, а именно: обязательной государственной регистрации подлежат договоры аренды зданий или сооружений, заключенные на срок не менее года, и именно с момента государственной регистрации они считаются заключенными (пункт 2 статьи 651 Кодекса). Соответственно, не подлежат обязательной государственной регистрации договоры аренды зданий или сооружений, заключенные на срок менее года (момент заключения подобных договоров определяется в соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 433 Кодекса).
     
     Согласно статье 26 Закона аренда недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законодательством Российской Федерации. При этом в соответствии с пунктом 3 статьи 26 Закона в случае сдачи в аренду помещения в здании или сооружении договор аренды помещения регистрируется как обременение прав арендодателя соответствующего помещения (то есть обременяется право арендодателя именно на сдаваемое в аренду помещение). Вместе с тем Кодекс специально не регулирует вопросы государственной регистрации договоров аренды именно нежилых помещений в зданиях или сооружениях, а в статье 26 Закона не указано, что в этом случае вопрос о регистрации таких договоров решается в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному статьей 651 Кодекса.
     

     На основании изложенного Минюст России считает, что договоры аренды нежилых помещений в зданиях или сооружениях подлежат государственной регистрации в порядке, установленном Законом, независимо от сроков, на которые они заключены, поскольку и пока иное не будет предусмотрено федеральным законом.
     
     Таким образом, арендатор не вправе относить на себестоимость продукции (работ, услуг) затраты по аренде части здания по договору аренды, не прошедшему государственную регистрацию, то есть оформленному в нарушение норм законодательства.
     
     Руководитель департамента
методологии налогообложения
прибыли и бухгалтерского учета
для целей налогообложения
Министерства РФ по налогам и сборам                         К.И. Оганян


 

Письмо МНС России

от 10.07.2000 N 02-5-11/243

     

Об аренде нежилых помещений и имущества у физических лиц

     

     Департамент методологии налогообложения прибыли и бухгалтерского учета МНС России для целей налогообложения по вопросу об аренде нежилых помещений у физических лиц сообщает следующее.
     
     1. Информационным письмом Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 1 июня 2000 года N 53 "О государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений" сообщено, что в соответствии с пунктом 2 статьи 651 Гражданского кодекса Российской Федерации договор аренды нежилых помещений, заключенный на срок не менее одного года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. Договор аренды нежилых помещений, заключенный на срок менее одного года, не подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента, определяемого в соответствии с пунктом 1 статьи 433 Гражданского кодекса Российской Федерации.
     
     В связи с вышеизложенным действие письма Департамента методологии налогообложения прибыли и бухгалтерского учета для целей налогообложения Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 19 апреля 2000 года N 02-3-09/88 в части обязательной регистрации договоров аренды помещений вне зависимости от сроков, на которые они заключены, не применяется.
      
     2. В постановлениях Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 27 февраля 1996 года N 2299/95 и от 25 июня 1996 года N 3652/95 указано, что к основным производственным фондам не относится имущество физических лиц, не являющихся предпринимателями.
     
     Что касается расходов, связанных с содержанием указанного имущества, то следует иметь в виду следующее.
     
     Подпунктом "е" пункта 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 года N 552 (с учетом изменений и дополнений), определено, что к затратам на обслуживание производственного процесса относятся расходы по поддержанию основных производственных фондов в рабочем состоянии (расходы на технический осмотр и уход, на проведение текущего, среднего и капитального ремонта).
     
     В связи с тем что арендованное имущество у физических лиц, не являющихся предпринимателями, не относится к производственным фондам, то и расходы по их содержанию не включаются в себестоимость продукции (работ, услуг).
     

     При этом следует иметь в виду, что в соответствии с указанным подпунктом Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты по обеспечению производства сырьем, материалами, топливом, энергией, инструментом, приспособлениями и другими средствами и предметами труда.
     
     На основании изложенного расходы на приобретение горюче-смазочных материалов по арендованному у физического лица, не являющегося предпринимателем, транспортному средству можно рассматривать как эксплуатационные расходы и включать в себестоимость продукции (работ, услуг) при наличии подтверждающих документов о произведенных расходах, если это средство используется в производственных целях.
     
     Руководитель департамента
методологии налогообложения прибыли
и бухгалтерского учета
для целей налогообложения
Министерства РФ по налогам и сборам                         К.И. Оганян


 

Письмо Минфина России

от 30.08.2000 N 04-02-05/2

     
     Департамент налоговой политики рассмотрел Ваше письмо по вопросу включения в себестоимость продукции (работ, услуг) затрат по договору аренды нежилого помещения, заключенному на срок менее одного года и не прошедшему государственную регистрацию, и сообщает следующее.
     
     В соответствии с пп. "ч" п. 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 г. N 552 (с учетом дополнений и изменений), на себестоимость продукции (работ, услуг) относится плата за аренду отдельных объектов основных производственных фондов (или отдельных их частей), используемых для производства и реализации продукции (работ, услуг).
     
     В настоящее время согласно Информационному письму Президиума ВАС РФ "О государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений" от 01.06.2000 N 53 договор аренды нежилых помещений, заключенный на срок менее одного года, не подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента подписания сторонами соответствующего договора. При этом Президиум ВАС РФ в вышеупомянутом письме выработал для арбитражных судов рекомендации, касающиеся вопросов государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений, заключенных на срок менее года, суть которых сводится к тому, что к договорам аренды нежилых помещений в здании и сооружении должны применяться правила п. 2 ст. 651 Гражданского кодекса Российской Федерации.
      
     В связи с изложенным при принятии решения по вопросу включения в себестоимость продукции (работ, услуг) затрат по договору аренды нежилого помещения, используемого для осуществления производственной деятельности, заключенному на срок менее одного года и не прошедшему государственную регистрацию, можно применять вышеназванное письмо Президиума ВАС РФ "О государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений".
     
     Заместитель руководителя
Департамента налоговой политики                         А.И. Салина


 

Письмо Минфина России

от 24.08.2000 N 04-02-05/1

     
     Департамент налоговой политики рассмотрел Ваше письмо по вопросу включения в себестоимость продукции (работ, услуг) затрат по договору аренды нежилого помещения, заключенному на срок менее одного года и не прошедшему государственную регистрацию, и сообщает следующее.
     
     В соответствии с пп. "ч" п. 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 г. N 552 (с учетом дополнений и изменений), на себестоимость продукции (работ, услуг) относится плата за аренду отдельных объектов основных производственных фондов (или отдельных их частей), используемых для производства и реализации продукции (работ, услуг).
     
     В настоящее время согласно Информационному письму Президиума ВАС РФ "О государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений" от 01.06.2000 N 53 договор аренды нежилых помещений, заключенный на срок менее одного года, не подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента подписания сторонами соответствующего договора. При этом Президиум ВАС РФ в вышеупомянутом письме выработал для арбитражных судов рекомендации, касающиеся вопросов государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений, заключенных на срок менее года, суть которых сводится к тому, что к договорам аренды нежилых помещений в здании и сооружении должны применяться правила п. 2 ст. 651 Гражданского кодекса Российской Федерации.
      
     В связи с изложенным при принятии решения по вопросу включения в себестоимость продукции (работ, услуг) затрат по договору аренды нежилого помещения, используемого для осуществления банковской деятельности, заключенному на срок менее одного года и не прошедшему государственную регистрацию, можно применять вышеназванное письмо Президиума ВАС РФ "О государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений".
     
     Заместитель руководителя
Департамента налоговой политики                          А.И. Салина



Письмо Госналогслужбы России

от 23.06.1998 N ВП-6-18/371

     

О постановлениях президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации

     

     Государственная налоговая служба Российской Федерации направляет для сведения и использования в работе постановления Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 10.03.98 N 5096/97, от 17.03.98 N 293/98, от 24.03.98 N 3866/97, касающиеся отдельных вопросов применения мер финансовой ответственности за нарушение налогового законодательства.
     
     Доведите направляемые постановления до нижестоящих государственных налоговых инспекций.
      
     Государственный советник
налоговой службы I ранга                         В.А. Павлов



Постановление Президиума ВАС РФ

от 17.03.1998 N 293/98

     
     Президиум Высшего арбитражного суда Российской Федерации рассмотрел протест заместителя Генерального прокурора Российской Федерации на решение от 19.07.96 и постановление апелляционной инстанции от 09.09.96 Арбитражного суда Вологодской области по делу N К2-11/1723.
     
     Заслушав и обсудив доклад судьи и выступление заместителя Генерального прокурора Российской Федерации, поддержавшего протест, Президиум установил следующее.
     
     Акционерное общество открытого типа "Фирма “Вагрон”" обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с иском к Управлению Федеральной службы налоговой полиции Российской Федерации по Вологодской области о признании недействительным его предписания от 17.05.96 N 2/14-849 (с изменениями от 04.07.96 N 7/8-1105) о применении финансовых санкций в виде взыскания сумм доначисленных акцизов, налога на добавленную стоимость, спецналога, штрафов и пеней на общую сумму 311 429 716 744 рубля.
     
     Решением от 19.07.96 исковые требования удовлетворены частично. Признано недействительным предписание налоговой полиции в части взыскания 83 107 328 372 рублей штрафа в размере 100 процентов. В остальной части иска отказано.
      
     Постановлением апелляционной инстанции от 09.09.96 решение оставлено без изменения.
     
     В кассационной инстанции законность и обоснованность решения и постановление не проверялись.
     
     В протесте заместителя Генерального прокурора Российской Федерации предлагается указанные судебные акты изменить: в части исчисления неуплаченных акцизов, налога на добавленную стоимость, спецналога и пеней отменить и дело в этой части направить на новое рассмотрение.
     
     Президиум считает, что протест подлежит частичному удовлетворению по следующим основаниям.
     
     Как видно из материалов дела, при проверке Управлением Федеральной службы налоговой полиции Российской Федерации по Вологодской области соблюдения налогового законодательства акционерным обществом открытого типа "Фирма “Вагрон”" за период с 01.01.94 по 31.12.95 выявлено занижение подлежащих внесению в бюджет акцизов, налога на добавленную стоимость и спецналога.
     
     По результатам проверки составлен акт от 12.08.96, в котором указано на неправомерное применение налогоплательщиком льгот, предусмотренных статьей 3 Закона Российской Федерации "Об акцизах" и пунктом 1 "а" статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость". Акционерным обществом, производящим ликероводочную продукцию, не уплачены в бюджет акцизы, налог на добавленную стоимость и спецналог с продукции, реализованной в счет экспортных контрактов, заключенных с инофирмами, так как товар, предназначенный к отправке на экспорт, не пересек границу Российской Федерации и был реализован на ее территории.
     

     На основании акта налоговой полицией выдано предписание от 17.05.96 N 2/14-849 (с изменениями от 04.07.96 N 7/8-1105) о применении финансовых санкций в виде взыскания сумм доначисленных акцизов, налога на добавленную стоимость, спецналога, штрафов в размере 100 процентов этих же сумм и пеней на общую сумму 311 429 716 744 рубля.
     
     Судебные инстанции, отказывая в иске, исходили из того, что в соответствии с законами Российской Федерации "Об акцизах" и "О налоге на добавленную стоимость" налогоплательщик освобождается от уплаты акцизов, налога на добавленную стоимость и спецналога в случае экспорта товаров (работ, услуг). Признаком экспорта товаров, дающим право на налоговую льготу, является фактическое пересечение грузом границы Российской Федерации. Факт пересечения грузом границы истцом не доказан. Посуда и гофрокороба не являются возвратной тарой, следовательно, их стоимость не должна исключаться из налогооблагаемого оборота. Акцизы, налог на добавленную стоимость и спецналог в стоимость экспортного товара не включались, поэтому эти налоги не должны исключаться из налогооблагаемой базы.
     
     В соответствии с Законом Российской Федерации "Об акцизах" (в редакции до 01.02.96) и Инструкцией Госналогслужбы России от 17.07.95 N 36 "О порядке исчисления и уплаты акцизов" (ранее от 09.12.91 N 2) объектом обложения акцизами у предприятий, производящих и реализующих подакцизные товары, являлась стоимость подакцизных товаров, реализуемых по отпускным ценам, включающим акциз.
     
     Согласно Закону Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" и Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (ранее от 09.12.91 N 1) объектом налогообложения являются обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров, выполненных работ и оказанных услуг. Для определения облагаемого оборота принимается стоимость реализуемых товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из свободных (рыночных) цен и тарифов без включения в них налога на добавленную стоимость. При исчислении облагаемого оборота по товарам, с которых взимаются акцизы, в него включается сумма акциза. Реализация товаров производится по свободным отпускным ценам, увеличенным на сумму налога на добавленную стоимость.
     
     Объект налогообложения, облагаемый оборот и сроки уплаты спецналога согласно Указу Президента Российской Федерации от 22.12.93 N 2270 "О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней" определяются в соответствии с Законом Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость".
     
     Истцом не представлены доказательства, что при реализации алкогольной продукции в отпускную цену были включены акциз, налог на добавленную стоимость и спецналог.
     
     Исчисление акцизов, налога на добавленную стоимость и спецналога при "лжеэкспорте" исключением сумм этих налогов из стоимости реализованного товара расчетным путем законодательством не предусмотрено.
     
     В соответствии со статьей 4 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" в облагаемый оборот не включается стоимость многооборотной тары. Стоимость тары согласно калькуляциям включена истцом в себестоимость продукции. Договорами и контрактами залоговая цена на тару и порядок ее возврата не установлены. Фактический возврат тары не производился. Поэтому стоимость тары также не подлежала исключению из отпускной цены.
     
     Налоговая полиция произвела расчет налогооблагаемой базы по акцизам и исчислила суммы акцизов, налога на добавленную стоимость и спецналога в порядке и по методике, предусмотренными вышеназванными законами и инструкциями.
     
     Расчет взыскиваемых акцизов, налога на добавленную стоимость и спецналога исследован и проверен арбитражным судом.
     
     При таких обстоятельствах для отмены судебных актов в части расчетов и направления дела на новое рассмотрение оснований не имеется.
     
     Указом Президента Российской Федерации от 08.05.96 N 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины" установлено, что с 20.05.96 Госналогслужбой России не осуществляется взимание пеней по задолженности по налогам перед федеральным бюджетом, возникшей на этот момент у предприятий и организаций. Пени, исчисленные на 20.05.96, фиксируются в специальной отчетности в порядке, установленном Правительством Российской Федерации, и проценты на них не начисляются.
     
     Поскольку нарушение, связанное с порядком исчисления налогов и повлекшее задержку их перечисления в бюджет, выявлено в результате проверки налоговой полицией до 20.05.96, пени, исчисленные на 20.05.96, должны были быть зафиксированы в лицевом счете налогоплательщика.
     
     Поэтому судебные акты в части отказа в иске о признании недействительным предписания налоговой полиции о взыскании пеней являются неправомерными и подлежат отмене, а исковые требования в этой части - удовлетворению.
     
     Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 187-189 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Президиум Высшего арбитражного суда Российской Федерации постановил:
     
     решение от 19.07.96 и постановление апелляционной инстанции от 09.09.96 Арбитражного суда Вологодской области по делу N К2-11/1723 изменить.
     
     Признать недействительным предписание Управления Федеральной службы налоговой полиции Российской Федерации по Вологодской области от 17.05.96 N 2/14-849 (с изменениями от 04.07.96 N 7/8-1105) о взыскании пеней по задолженности по акцизам, налогу на добавленную стоимость и спецналогу.
     
     В остальной части судебные акты оставить без изменения.



Письмо Минфина России

от 24.09.1998 N 04-02-05/3

     
     В связи с Вашим письмом по вопросу включения в себестоимость продукции (работ, услуг) платы за субаренду отдельных объектов основных производственных фондов Департамент налоговой политики сообщает следующее.
     
     В соответствии со ст.615 Гражданского кодекса Российской Федерации арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду и передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу. При этом договор субаренды не может быть заключен на срок, превышающий срок договора аренды. К договорам субаренды применяются правила о договорах аренды, если иное не установлено законом или иными правовыми актами.
     
     Учитывая изложенное, плата за субаренду отдельных объектов основных производственных фондов включается в себестоимость продукции (работ, услуг) у субарендатора.
     
     
      
     Заместитель руководителя
Департамента налоговой политики                    А.И. Косолапов


 

Письмо МНС России

от 09.06.2000 N ВГ-6-02/442

     
     Министерство Российской Федерации по налогам и сборам в связи с поступающими запросами налоговых органов и налогоплательщиков по применению пункта 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 сообщает, что Министерство финансов Российской Федерации письмом от 06.04.2000 N 04-02-04/1 в адрес Министерства Российской Федерации по налогам и сборам разъяснило следующее.
     
     В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. N 33н, в бухгалтерском учете расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления.
     
     Однако для организаций, определяющих выручку от реализации продукции (работ, услуг) для целей бухгалтерского учета по мере оплаты в разрешенных случаях (приказ Министерства финансов Российской Федерации от 21.12.98 N 64н "О типовых рекомендациях по бухгалтерскому учету для субъектов малого предпринимательства") пунктом 18 Положения ПБУ 10/99 предусмотрен иной порядок отражения расходов в бухгалтерском учете, а именно: расходы признаются после осуществления погашения задолженности, возникшей вследствие передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, оказанную услугу покупателям и заказчикам.
      
     На организации (за исключением субъектов малого предпринимательства, применяющих приказ Министерства финансов Российской Федерации от 21.12.98 N 64н), определяющие для целей налогообложения выручку от реализации продукции (работ, услуг) по мере оплаты, положения пункта 18 указанного выше ПБУ 10/99 о признании расходов после осуществления погашения задолженности не распространяются.
     
     Доведите вышеизложенное до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков.
     
     Главный государственный
советник налоговой службы                         В.В. Гусев


 

Письмо Госналогслужбы России

от 23.07.1998 N 02-5-16/201

     
     Управление налогообложения прибыли (дохода) юридических лиц и методологии бухгалтерского учета для целей налогообложения на ваш запрос от 10.07.98 N 02-04/8525 сообщает.
     
     1. В соответствии с Положением о Правительственной комиссии по научно-технической политике, утвержденным постановлением Правительства России от 01.02.95 N 102, обеспечивается проведение единой государственной политики в области науки и высоких технологий, содействующих научно-техническому развитию в Российской Федерации.
      
     Правительственная комиссия по научно-технической политике рассматривает вопросы финансирования приоритетных фундаментальных и прикладных исследований, федеральных научно-технических программ.
     
     Министерством науки и технической политики регистрируется и доводится до соответствующих органов Реестр отраслевых и межотраслевых внебюджетных фондов научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.
     
     Протоколом совместного заседания Правительственной комиссии по научно-технической политике и Правительственной комиссии по реформированию научной сферы от 18.11.97 N 4/2Б-П8-65пр признано целесообразным сохранить в 1998-2000 годах действующий порядок образования и использования средств отраслевых и межотраслевых внебюджетных фондов научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.
     
     При образовании, использовании, учете средств отраслевых и межотраслевых внебюджетных фондов научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ следует руководствоваться постановлением Правительства России от 12.04.94 N 315, указаниями Минфина России от 01.06.94 N 72 и реестрами отраслевых и межотраслевых научных и опытно-конструкторских работ (по сообщению Миннауки России), которые Госналогслужбой России ежеквартально доводятся до налоговых органов.
     
     2. Обязательная государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним в Едином государственном реестре определена Федеральным Законом Российской Федерации от 21.07.97 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".
     
     Плата за регистрацию прав недвижимого имущества и за предоставление информации о зарегистрированных правах на недвижимое имущество и сделок с ним зачисляется в соответствии с действующим порядком в местные бюджеты по месту нахождения органов, осуществляющих регистрацию прав на недвижимое имущество.
     

     Указанные расходы не относятся к затратам, непосредственно связанным с производством продукции (работ, услуг) и ее реализацией, в связи с чем Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства России от 05.08.92 N 552 (с учетом последующих дополнений и изменений), не предусмотрено включение в себестоимость продукции (работ, услуг) платы за регистрацию прав на недвижимое имущество и платы за предоставление информации о зарегистрированных правах на недвижимое имущество.
     
     Заместитель начальника управления
советник налоговой службы I ранга                          К.И. Оганян



Письмо ГНИ по г. Москве

от 09.09.1998 N 30-08/27466

     

О порядке налогообложения операций, связанных с арендой имущества

     

     Государственная налоговая инспекция по г. Москве в связи с многочисленными запросами разъясняет порядок налогообложения операций, связанных с арендой имущества.
     
          В соответствии со статьей 606 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
     
     Плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью.
     
     Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Однако арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду (статья 608 ГК РФ).
      
     Согласно статье 607 ГК РФ объектами аренды могут быть:
     
     - земельные участки;
     
     - обособленные природные объекты;
     
     - предприятия и другие имущественные комплексы;
     
     - здания, сооружения, нежилые и жилые помещения;
     
     - оборудование;
     
     - транспортные средства;
     
     - инвентарь, инструмент;
     
     - иные виды имущества, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи).
     
     В договоре аренды обязательно указываются данные, позволяющие совершенно определенно идентифицировать имущество (например, при аренде автомобиля такими сведениями могут быть марка автомобиля, год выпуска и другие данные, указанные в свидетельстве о регистрации транспор-тного средства), подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным, что влечет за собой исключение из себестоимости затрат, произведенных в соответствии с таким договором.
     
     Договор аренды при сроке его действия более года, а также если одной из сторон договора будет являться юридическое лицо (независимо от срока) заключается в письменной форме (статья 609 ГК РФ).
     
     Если срок аренды в договоре не определен, договор аренды считается заключенным на неопределенный срок. В этом случае каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за один месяц, а при аренде недвижимого имущества - за три месяца (статья 610 ГК РФ).
     

     В соответствии со статьей 609 ГК РФ договор аренды недвижимого имущества подлежит обязательной государственной регистрации, если иное не установлено законом. При этом договор аренды здания или сооружения подлежит государственной регистрации, если он заключается на срок не менее года, и считается заключенным с момента его регистрации (статья 651 ГК РФ).
     
     Регистрация договоров аренды недвижимого имущества с 31 января 1998 года осуществляется в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 21.07.97 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".
     
     Несоблюдение требования о государственной регистрации сделки влечет ее недействительность (статья 165 ГК РФ). Такая сделка считается ничтожной. В этом случае затраты, понесенные на основании подобного договора, не подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг).
     
     К договорам субаренды применяются все правила о договорах аренды, если иное не установлено законом или иными правовыми актами.
     
     Однако договор субаренды не должен заключаться на срок, превышающий срок договора аренды, а досрочное прекращение договора аренды автоматически влечет за собой прекращение и заключенного в соответствии с ним договора субаренды, если иное не предусмотрено договором аренды.
     
     В то же время в случае досрочного прекращения аренды субарендатор имеет право на заключение с арендодателем договора аренды на имущество, находившееся в его пользовании в соответствии с договором субаренды, в пределах оставшегося срока субаренды на условиях, соответствующих условиям прекращенного договора аренды.
     
     Особенности учета для целей налогообложения отдельных составляющих арендной платы у арендатора и арендодателя
     
     В соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (далее - Положение о составе затрат), утвержденным постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 (с изменениями и дополнениями), в себестоимость включается арендная плата в случае аренды отдельных объектов основных производственных фондов, то есть когда арендованные основные фонды непосредственно участвуют в процессе производства и реализации продукции (работ, услуг).
     
     Отнесение фактически произведенных расходов на себестоимость производится на основании содержания хозяйственной операции, отраженной в первичных учетных документах. При этом факты использования арендованного имущества для нужд производственной деятельности должны подтверждаться данными бухгалтерского учета.
     

     Таким образом, исходя из смысла статьи 1 Положения о составе затрат, на себестоимость организации относятся лишь расходы на аренду основных фондов, непосредственно участвующих в процессе производства и реализации продукции (работ, услуг), расходы же на аренду основных фондов, не связанных напрямую с производственным процессом, относятся за счет соответствующих источников финансирования.
     
     В соответствии с п. 4.32.2 инструкции "О порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности", утвержденной приказом Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 97 (с учетом изменений и дополнений), к основным производственным средствам относятся объекты, использование которых направлено на систематическое получение прибыли как основной цели деятельности, то есть использование в процессе производства промышленной продукции, в строительстве, сельском хозяйстве, торговле и общественном питании, заготовке сельскохозяйственной продукции и других аналогичных видах деятельности.
     
     Однако одни и те же основные фонды для одних организаций могут являться производственными, для других - непроизводственными, то есть не связанными с получением прибыли как основной цели деятельности.
     
     Например, промышленное предприятие сдает в аренду находящееся на его балансе общежитие организации, занимающейся оказанием платных услуг в сфере гостиничного хозяйства и туризма. У промышленного предприятия общежитие относится к непроизводственным основным фондам, а для организации, оказывающей платные услуги по размещению и проживанию клиентов, арендуемое здание будет относиться к основным производственным фондам, так как напрямую связано с основным видом деятельности организации. В этом случае арендная плата относится на себестоимость продукции (работ, услуг) и учитывается при налогообложении прибыли у организации при условии, что арендуемое здание соответствует требованиям, предъявляемым к сооружениям, используемым под гостиничное хозяйство, и вписано в лицензию на право осуществления гостиничной деятельности (для Москвы - согласно постановлению Правительства Москвы от 03.06.97 N 416 "Об утверждении Временного положения о лицензировании гостиничной деятельности в городе Москве").
     
     Согласно Общесоюзному классификатору "Отрасли народного хозяйства" (ОКОНХ) операции, связанные с предоставлением услуг по сдаче внаем (аренду) имущества, относятся к сфере материального производства и группируются в отраслях: "Торговля и общественное питание" - по кодам 71400, 71500; "Материально-техническое снабжение" - 80300, 80400; "Операции с недвижимым имуществом" - 83100, 83200, 83300, 83400; "Общая коммерческая деятельность по обеспечению функционирования рынка" - 84100.
     

     Общероссийский классификатор "Виды экономической деятельности" (ОКПД) выделяет данные операции в отдельные подразделы видов экономической деятельности: 70 "Деятельность по операциям с недвижимым имуществом" и 71 "Лизинг или аренда машин, оборудования без оператора; аренда бытовых товаров и предметов личного пользования".
     
     В то же время ряд услуг, связанных со сдачей имущества в аренду, отнесен в состав других видов экономической деятельности. Например, аренда оборудования для водного транспорта с оператором классифицирована в соответствующей подгруппе подраздела 61 "Деятельность водного транспорта".
     
     Таким образом, действующее в настоящее время законодательство различает сдачу имущества в аренду как основной вид экономической деятельности у организаций, специализирующихся на оказании услуг по предоставлению имущества в аренду, доходы от которого отражаются в бухгалтерском учете по счету 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", так и вспомогательный, не связанный с основной деятельностью организации, доходы от которого относятся к внереализационным и отражаются по счету 80 "Прибыли и убытки".
     
     Необходимость установить, является ли финансово-хозяйственная деятельность по сдаче имущества в аренду основной деятельностью организации или относится к внереализационным операциям, обусловлена тем, что в соответствии с действующим налоговым законодательством выручка от реализации продукции (работ, услуг) является объектом налогообложения для целого ряда налогов.
     
     Так, согласно Закону РФ "О дорожных фондах в Российской Федерации" (с учетом изменений и дополнений) объектом налогообложения для исчисления налога на пользователей автомобильных дорог является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг), и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности, отраженные в бухгалтерском учете.
     
     Аналогичная база используется при определении объекта налогообложения для сбора за использование наименований "Россия", "Российская Федерация" и образованных на их основе слов и словосочетаний, а также налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.
     
     Организации, которые специализируются на предоставлении в аренду имущества, выручку от этой деятельности отражают по счету 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Специализация в области сдачи в аренду имущества может подтверждаться записями в учредительных документах и (или) фактическим осуществлением операций по сдаче в аренду имущества как одного из видов финансово-хозяйственной деятельности организации.
     

     В этих случаях сдача имущества в аренду рассматривается как лизинговая деятельность, а бухгалтерский учет у арендодателя полученной арендной платы и списание расходов по объекту, сданному в аренду, осуществляются в соответствии с Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (приложение 1 к приказу Минфина России от 17.02.97 N 15).
     
     В соответствии с пунктом 19 инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая взносу в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за приобретенные (оприходованные) материальные ресурсы (выполненные работы, оказанные услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.
     
     Письмом Минфина России от 12.11.96 N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами" определено, что сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая получению (полученная) арендодателем от арендатора в составе арендной платы, отражается по кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" в корреспонденции с дебетом счета 80 "Прибыли и убытки".
     
     Суммы налога на добавленную стоимость, подлежащие уплате (уплаченные) арендодателем по хозяйственным операциям, которые связаны со сдачей имущества в аренду и расходы по которым относятся в дебет счета 80 "Прибыли и убытки", отражаются по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", соответствующий субсчет. Списание этих сумм налога со счета 19 на расчеты с бюджетом производится в общеустановленном порядке.
     
     В тех случаях когда арендодатели отдельно от арендной платы получают денежные средства от арендаторов в виде компенсации стоимости коммунальных платежей в части, потребляемой арендаторами, то данные денежные средства в соответствии с Законом Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" подлежат включению в облагаемый налогом на добавленную стоимость оборот на балансе арендодателя.
     
     При этом суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные арендодателями этого недвижимого имущества поставщикам коммунальных услуг, в том числе и в части, потребляемой арендаторами, подлежат зачету (возмещению из бюджета) у арендодателя после оплаты этих услуг поставщикам и их фактического оказания в соответствии с пунктом 19 инструкции Росналогслужбы от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость".
     

     В соответствии с заключенным договором аренды плата за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей может устанавливаться в виде (статья 614 ГК РФ):
     
     - определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;
     
     - установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;
     
     - предоставления арендатором определенных услуг;
     
     - передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;
     
     - возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.
     
     При этом стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды. Размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год.
     
     Когда договором аренды порядок, условия и сроки внесения арендной платы не определены, считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах.
     
     В случае аренды здания или сооружения договор аренды должен предусматривать размер арендной платы (статья 654 ГК РФ). При отсутствии согласованного сторонами в письменной форме условия о размере арендной платы договор аренды здания или сооружения считается незаключенным. При этом правила определения арендной платы, предусмотренные пунктом 3 статьи 424 ГК РФ (как обычно взимаемой при сравнимых обстоятельствах за аренду аналогичного имущества), не применяются.
     
     Если в договоре имеется прямая запись о том, что имущество представляется в пользование безвозмездно, то такой договор следует рассматривать как договор безвозмездного пользования (договор ссуды), по которому одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. В этом случае все расходы арендатора по содержанию арендованного имущества в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются, а погашаются за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налогов, или других источников финансирования.
     
     В случаях когда арендодатель в качестве арендной платы возлагает на арендатора обязанности по содержанию арендуемого имущества, в том числе проведение всех видов ремонта, все затраты арендатора по содержанию арендованного имущества являются одновременно доходом арендодателя. В этом случае доход арендодателя может определяться на основании сведений, предоставляемых арендатором о всех произведенных им расходах, связанных с содержанием арендуемого имущества, либо на основании счетов, выставленных ему арендодателем.
     

     Если же договором аренды обязанности арендатора по содержанию арендуемого имущества (энергоснабжению, услугам телефонной связи и другим коммунальным платежам) учтены в общей сумме арендной платы, доходом арендодателя будет являться сумма арендной платы, в составе которой в соответствии с договором предусмотрена компенсация затрат арендодателя по содержанию сданного в аренду имущества. Арендатор относит данные расходы на себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с подпунктом "ч" пункта 2 Положения о составе затрат.
     
     В случае когда арендная плата формируется из постоянной и переменной составляющих, причем последняя определяется по итогам истекшего периода и включает в себя фактические затраты по оплате коммунальных и других платежей за помещение, сданное в аренду, такие затраты также включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с подпунктом "ч" пункта 2 Положения о составе затрат. У арендодателя сумма полученного возмещения расходов по оплате коммунальных и других платежей отражается в бухгалтерском учете как самостоятельная хозяйственная операция с использованием счета 46 "Реализация продукции, работ, услуг" и рассматривается как возмездное оказание услуги арендатору по перечислению вышеназванных платежей.
     
     Если же договор на предоставление коммунальных услуг по арендуемому помещению заключен с соответствующими организациями непосредственно арендатором, то для целей налогообложения расходы арендатора по уплате коммунальных платежей относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) согласно подпункту "и" пункта 2 Положения о составе затрат, а сумма арендной платы включается в себестоимость в соответствии с подпунктом "ч" пункта 2 Положения о составе затрат. В этом случае доходом арендодателя является только твердая сумма арендной платы, установленная договором аренды.
     
     Таким образом, расходы организации - арендатора по оплате коммунальных платежей, исходя из характера указанных расходов как затрат, непосредственно связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг) независимо от вида деятельности организации - получателя (организация - арендодатель или энергоснабжающая организация, телефонный узел и т.д.) и рассмотренных выше условий договора аренды.
     
     При рассмотрении вопроса о включении в себестоимость затрат на ремонт арендованного имущества следует руководствоваться подпунктом "е" пункта 2 Положения о составе затрат, в котором предусмотрены расходы "...по поддержанию производственных фондов в рабочем состоянии (расходы на проведение текущего, среднего и капитального ремонтов)".
     

     В соответствии со статьей 616 ГК РФ арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды. Со своей стороны арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды.
     
     Таким образом, при условии, что в договоре аренды предусмотрена обязанность арендатора производить капитальный ремонт, арендатор вправе включать в себестоимость затраты по всем видам ремонта арендованных основных средств производственного назначения.
     
     Исходя из изложенного, при определении сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих зачету при сдаче в аренду нежилого помещения, и определении налогооблагаемой прибыли необходимо руководствоваться вышеназванными положениями законодательства, а также условиями договора.
     
     В случае аренды жилого помещения следует помнить, что в соответствии со статьей 671 ГК РФ юридические лица могут использовать жилое помещение только для проживания граждан.
     
     Таким образом, затраты по аренде жилого помещения будут относиться на себестоимость продукции (работ, услуг) только в случае использования помещения для нужд, непосредственно связанных с основным видом деятельности организации, например, для оказания платных услуг по размещению и проживанию граждан (гостиничные услуги).
     
     Особенности налогообложения при аренде имущества
у физических лиц
     
     В соответствии с подпунктом "ч" пункта 2 Положения о составе затрат в себестоимость включается арендная плата в случае аренды отдельных объектов основных производственных фондов.
     
     Арендатор вправе отнести на затраты суммы выплаченной арендной платы в случае, если он арендует объекты основных производственных фондов, которые являются таковыми у арендодателя. Арендодателем, имеющим основные производственные фонды, может являться либо предприятие, либо гражданин - предприниматель.
     
     Арендуемое имущество до и после заключения договора аренды должно относиться у арендодателя к основным производственным фондам и учитываться на счете 01 "Основные средства".
     

     Легковой автотранспорт, оргтехника и другое имущество, находящееся в собственности физических лиц - непредпринимателей, не является для них основными производственными фондами. Таким образом, имущество, предоставленное в аренду физическими лицами, не является арендованными основными производственными фондами и для арендатора. Следовательно, для арендатора арендная плата по такому имуществу на себестоимость продукции (работ, услуг) отнесена быть не может и при налогообложении прибыли не учитывается.
     
     Настоящие положения нашли свое подтверждение в постановлении коллегии Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 20 октября 1994 г. N К4-Н-6/18, а также в постановлениях Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 27 февраля 1996 г. N 4342/95, от 27 февраля 1996 г. N 2299/95, от 7 мая 1996 г. N 760/96 и от 25 июня 1996 г. N 3651/95.
     
     Кроме того, следует различать арендную плату за аренду автомобиля у физического лица, зарегистрированного в качестве предпринимателя, и суммы компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, выплачиваемые в соответствии с подпунктом "и" пункта 2 Положения о составе затрат.
     
     Так, компенсация выплачивается работникам предприятий, организаций и учреждений за использование ими для служебных поездок личных легковых автомобилей. Выплата производится в тех случаях, когда их работа по роду производственной (служебной) деятельности связана с постоянными служебными разъездами в соответствии с их должностными обязанностями.
     
     Основанием для выплаты компенсации работникам, использующим личные легковые автомобили для служебных поездок, является приказ руководителя предприятия, организации, учреждения, в котором предусматриваются размеры этой компенсации. Плата же за аренду автомобиля выплачивается в соответствии с договором аренды.
     
     Причем в размерах компенсации работнику учтено возмещение затрат по эксплуатации используемого для служебных поездок личного легкового автомобиля (сумма износа, затраты на горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание и текущий ремонт).
     
     Для получения компенсации работники представляют в бухгалтерию предприятия, учреждения, организации копию технического паспорта личного автомобиля, заверенную в установленном порядке.
     

     Работнику, использующему личный легковой автомобиль для служебных поездок по доверенности собственника автомобиля, компенсация выплачивается в том же порядке.
     
     За время нахождения работника в отпуске, командировке, в случае невыхода его на работу вследствие временной нетрудоспособности, а также по другим причинам, когда личный автомобиль не эксплуатируется, компенсация не выплачивается.
     
     В соответствии с письмом Минфина России от 21.07.92 N 57 "Об условиях выплаты компенсации работникам за использование ими личных легковых автомобилей для служебных поездок" (зарегистрировано в Минюсте России 22.07.92 N 13) с учетом последующих изменений и дополнений предприятия и организации включают в себестоимость продукции (работ, услуг) затраты на компенсацию своим работникам за использование ими личных легковых автомобилей для служебных поездок по следующим предельным нормам:
          

Марка автомобиля

Норма компенсации в месяц (руб.)

  
 

Письмо МФ РФ от 21.07.92 N57

Письмо МФ РФ от 16.06.93 N74

Письмо МФ РФ от 26.08.94 N116

Письмо МФ РФ от 07.07.95 N68

Письмо МФ РФ от 09.08.96 N74

  
 

Период действия

  
 

с 20.06.92

с 24.05.93

с 01.09.94

с 01.07.95

с 01.08.96

ЗАЗ

427

3392

9900

33800

48895

ВАЗ (кроме ВАЗ-2121)

595

4725

12700

44390

62652

АЗЛК, ИЖ

638

5067

14000

49470

69741

ГАЗ,УАЗ,ВАЗ-2121

730

5799

16300

59600

84591

     
     С 24 мая 1993 г. в соответствии с постановлением Правительства РФ от 24.05.93 N 487 установлена предельная норма компенсации работникам сельских и поселковых Советов за использование ими личных мотоциклов для служебных поездок в размере 2546 руб. (с 1 сентября 1994 г. - 7400 руб., с 1 июля 1995 г. - 25 260 руб., с 1 августа 1996 г. - 36 551 руб.) в месяц с выплатой ее в порядке, установленном для работников бюджетных учреждений и организаций, использующих личные легковые автомобили для служебных поездок.
     
     Компенсация за использование для служебных поездок личного легкового автомобиля иностранных марок выплачивается в тех же размерах - в зависимости от того, к какому классу отечественных автомобилей по своим техническим параметрам может быть приравнен этот автомобиль.
     
     Договор аренды с правом выкупа арендованного имущества
     
     В соответствии со статьей 624 ГК РФ в законе или договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены.
     
     При этом условие о выкупе арендованного имущества, не предусмотренное в договоре аренды, может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупной цене.
     

     Договор аренды имущества, предусматривающий в последующем переход права собственности на это имущество к арендатору, должен быть заключен в форме, предусмотренной для договора купли-продажи такого имущества.
     
     С 1 января 1997 года операции, связанные с арендой имущества с последующим правом выкупа, отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными приказом Минфина России от 17.02.97 N 15 (далее - Указания).
     
     Организации, применяющие Указания, по состоянию на 1 января 1997 года должны были остатки по счетам 09 "Арендные обязательства к поступлению" и 97 "Арендные обязательства" перевести на соответствующие субсчета счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
     
     В то же время вышеназванным приказом N 15 арендным предприятиям, заключившим с арендодателем договор аренды (или дополнительное соглашение), по которому предусматривается переход имущества, относящегося к основным средствам, в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения последним всей обусловленной договором выкупной цены, разрешено применять в установленном приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 года N 56 порядке счета 03 "Долгосрочно арендуемые основные средства", 09 "Арендные обязательства к поступлению", 97 "Арендные обязательства".
     
     В отличие от ранее действовавшего порядка Указаниями предусмотрено, что в соответствии с условиями договора лизинга передаваемое в аренду имущество может учитываться на балансе как у лизингополучателя - арендатора, так и у лизингодателя - арендодателя. В зависимости от того, у кого на балансе находится арендованное имущество, тот и производит начисление амортизации.
     
     Начисление амортизационных отчислений на полное восстановление лизингового имущества производится исходя из его балансовой стоимости и норм, утвержденных в установленном порядке, либо из указанных норм, увеличенных в связи с применением механизма ускоренной амортизации на коэффициент не выше 3.
     
     Если по условиям договора аренды арендуемое имущество учитывается на балансе арендатора, то стоимость арендованного имущества, поступившего арендатору, отражается в бухгалтерском учете по выкупной цене, то есть в размере, указанном в договоре с арендодателем.
     
     Кроме того, на договоры аренды с правом последующего выкупа распространяются порядок и принципы определения объектов налогообложения по операциям, связанным с арендой имущества, изложенные в настоящем письме.
     
     В связи с изданием настоящего письма не подлежит применению письмо Государственной налоговой инспекции по г. Москве от 13.11.96 N 11-13/25323.     
     

Заместитель
начальника инспекции
государственный советник
налоговой службы III ранга                         А.А. Глинкин


         

Письмо ГНИ по г. Москве

от 26.05.1999 N 20-06/15043

     
     Государственная налоговая инспекция по г. Москве направляет для сведения и руководства письмо Московского комитета по регистрации прав от 30.04.99 N 99/47-3541-МКР (приложение).
      
     Заместитель руководителя инспекции -
государственный советник
налоговой службы III ранга                    М.Ю. Алексеев


 

Приложение к письму ГНИ по г. Москве

от 26.05.1999 N 20-06/15043

     

Письмо Московского комитета по регистрации прав от 30.04.1999 N 99/47-3541-МКР

     
     В последнее время в Московский городской комитет по государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним значительно возросло количество обращений от граждан и юридических лиц, арендующих нежилые помещения, за разъяснениями по ряду вопросов, касающихся соблюдения действующего законодательства. Речь идет о том, что представители налоговой службы на местах требуют от арендодателей и арендаторов нежилых помещений свидетельства о государственной регистрации договоров аренды, независимо от даты их заключения.
     
     В этой связи разъясняем, что в соответствии со ст. 6 Федерального закона N 122 от 21 июня 1997 г. "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним":
     
     "... 1. Права на недвижимое имущество, возникшие до момента вступления в силу настоящего Федерального закона, признаются юридически действительными при отсутствии их государственной регистрации, введенной настоящим Федеральным законом. Государственная регистрация таких прав проводится по желанию их обладателей". Из этого следует, что договоры аренды нежилых помещений, заключенные между сторонами до 1 февраля 1998 года, являются юридически действительными и не требуют государственной регистрации, кроме как по желанию сторон.
     
     На основании изложенного прошу довести до сведения налоговых служб требования Федерального закона N 122, касающиеся государственной регистрации договоров аренды.
      
     Председатель комитета                         В.Н. Урсов  



Письмо УМНС по г. Москве

от 29.06.1999 N 12-14/18383

     

О себестоимости продукции (работ, услуг)

     

     Управление Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по г. Москве в связи с многочисленными запросами об отнесении на себестоимость продукции (работ, услуг) расходов, связанных с государственной регистрацией договоров аренды, сообщает следующее.
     
     В соответствии с п. 1 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 (с учетом изменений и дополнений), себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.
     
     Согласно статьям 4 и 26 Федерального закона от 21.07.97 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" государственной регистрации подлежат ограничения (обременения) прав на недвижимое имущество, в том числе право аренды недвижимого имущества, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.
      
     На основании вышеизложенного, если арендованное имущество используется организацией для основной производственной деятельности, указанные расходы могут быть включены в себестоимость продукции (работ, услуг).
     
     Основание: письмо Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 21.05.99 N 02-5-11/162.     
     
     Заместитель начальника Управления
государственный советник
налоговой службы III ранга                         А.А. Глинкин

 


Письмо УМНС по г. Москве

от 02.02.2000 N 03-12/1895

     

О себестоимости продукции (работ, услуг)

     

     В соответствии со статьями 425, 433 Гражданского кодекса Российской Федерации договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения. Договор, подлежащий государственной регистрации, считается заключенным с момента его регистрации, если иное не установлено законом.
     
     В соответствии со статьей 609 Гражданского кодекса Российской Федерации договор аренды недвижимого имущества подлежит обязательной государственной регистрации, если иное не установлено законом.
     
     Регистрация договоров аренды недвижимого имущества осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 21.07.97 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", введенным в действие с 31.01.98. В соответствии со статьей 3 вышеуказанного закона датой государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним является день внесения соответствующих записей о правах в Единый государственный реестр прав.
     
     Согласно подпункту "ч" пункта 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552 (с учетом изменений и дополнений), в себестоимость продукции включается плата за аренду отдельных объектов основных производственных фондов. Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды.
      
     Статьей 165 Гражданского кодекса Российской Федерации определено, что несоблюдение требования о государственной регистрации сделки влечет ее недействительность. Соответственно, если договор аренды недвижимого имущества не зарегистрирован в установленном законом порядке, то
затраты, понесенные на основании данного договора, не могут включаться в себестоимость продукции (работ, услуг).
     
     Относительно договоров аренды нежилых помещений отсутствуют какие-либо специальные нормы, поэтому к ним в полном объеме применяются общие правила о договоре аренды. Договор аренды нежилого помещения подлежит государственной регистрации независимо от срока аренды.
     

     Порядок налогообложения операций, связанных с арендой имущества, изложен в письме Государственной налоговой инспекции по г. Москве от 09.09.1998 N 30-08/27466, а также в письме Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 12.07.99 N ВГ-6-02/546 "О внесении изменений в Методические рекомендации по отдельным вопросам налогообложения прибыли Госналогслужбы России от 27.10.98 N ШС-6-02/768".
     
     По вопросам действующего в настоящее время порядка государственной регистрации договоров аренды зданий и сооружений и их частей следует обращаться за разъяснениями в Московский городской комитет по государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним.
     
     Заместитель
руководителя Управления
государственный советник
налоговой службы III ранга                         А.А. Глинкин



Письмо УМНС по г. Москве

от 10.02.2000 N 03-12/6160

О себестоимости продукции (работ, услуг)

     1. В соответствии с п. 1 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552 (с учетом изменений и дополнений), себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.
     
     Согласно подп. "а" п. 2 вышеуказанного Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг).
     
     В соответствии с подп. "и" п. 2 вышеуказанного Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включается оплата консультационных, информационных услуг.
      
     С учетом вышеизложенного для правомерного отнесения в целях налогообложения затрат на консультационные и информационные услуги на себестоимость продукции (товаров, работ, услуг) необходимо, чтобы эти услуги были непосредственно связаны с производственной деятельностью предприятия - с производством и реализацией продукции (товаров, работ, услуг).
     
     При отражении данных затрат в бухгалтерском учете необходимо руководствоваться Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (приложение 1 к приказу Минфина СССР от 01.11.91 N 56 с изменениями и дополнениями), а также Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (приложение 2 к приказу Минфина СССР от 01.11.91 N 56 с изменениями и дополнениями).
     
     2. При заключении договора аренды следует руководствоваться главой 34 "Аренда" Гражданского кодекса Российской Федерации.
     
     Согласно статьям 4 и 26 Федерального закона от 21.07.97 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" государственной регистрации подлежат ограничения (обременения) прав на недвижимое имущество, в том числе право аренды недвижимого имущества, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.
     
     В соответствии с письмом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 21.05.99 N 02-5-11/162, если арендованное имущество используется для основной производственной деятельности, расходы, связанные с государственной регистрацией договоров аренды, могут быть включены в себестоимость продукции (работ, услуг).
     

     Таким образом, в себестоимость продукции (работ, услуг) включается плата за государственную регистрацию договоров аренды в размерах, предусмотренных постановлением Правительства Москвы от 21.07.98 N 554 (с изменениями и дополнениями) "Об организации работы Московского городского комитета по государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним на начальном этапе", постановлением Правительства Москвы от 06.07.99 N 600 "О ходе выполнения распоряжения мэра Москвы от 18.04.98 N 341-РМ "О создании Московского городского комитета по государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" и постановлением Правительства Москвы от 01.12.98 N 915 "О выполнении программы поэтапного развития системы государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", равными долями в течение срока договора аренды недвижимого имущества.
     

Заместитель
руководителя Управления
государственный советник
налоговой службы III ранга                         А.А. Глинкин



Письмо Минюста России

от 11.01.2000 N 85-ЭР

     Министерство юстиции Российской Федерации рассмотрело Ваше обращение от 29.11.99 N ВГ-15-02/1336 и сообщает, что в соответствии с Положением о Министерстве юстиции Российской Федерации, утвержденным Указом Президента Российской Федерации от 2 августа 1999 года N 954, Минюсту России не предоставлено право разъяснения законодательства, а также практики его применения.
     
     Вместе с тем полагаем возможным высказать свое мнение по некоторым поставленным Вами вопросам.
     
     В соответствии с абзацем первым статьи 2 Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее именуется - Закон) государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним - это юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения (обременения), перехода или прекращения прав на недвижимое имущество в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (далее именуется - Кодекс).
     
     Согласно статье 131 Кодекса право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре учреждениями юстиции.
      
     Пунктом 1 статьи 164 Кодекса установлено, что сделки с землей и другим недвижимым имуществом подлежат государственной регистрации в случаях и в порядке, предусмотренных статьей 131 Кодекса и Законом.
     
     При этом в соответствии с пунктом 3 статьи 433 Кодекса договор, подлежащий государственной регистрации, считается заключенным с момента его регистрации, если иное не установлено законом. Следует также отметить, что согласно пункту 1 статьи 165 Кодекса несоблюдение требования о государственной регистрации сделки влечет ее недействительность. Такая сделка считается ничтожной. Пунктом 1 статьи 167 Кодекса определено, что недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения.
     
     Сделка же считается зарегистрированной, а правовые последствия наступившими со дня внесения записи о сделке или праве в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним (пункт 7 статьи 16 Закона).
     
     Что же касается непосредственно вопроса о государственной регистрации договоров аренды, то необходимо отметить следующее.
     

     Согласно статье 607 Кодекса объектами аренды являются земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования, то есть вещи (потребляемые вещи) движимые и недвижимые.
     
     При этом в соответствии со статьей 1 Закона нежилые помещения, равно как здания или сооружения, земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и др., являются объектами недвижимости - недвижимыми вещами, права и сделки с которыми подлежат государственной регистрации.
     
     На основании пункта 2 статьи 609 Кодекса необходимость государственной регистрации договоров аренды недвижимого имущества является общим правилом. Исключения из него могут устанавливаться Кодексом и иными федеральными законами. При этом к отдельным видам договоров аренды и договорам аренды отдельных видов имущества положения, предусмотренные параграфом 1 главы 34 Кодекса (в том числе статьи 609 Кодекса), применяются, если иное не установлено правилами Кодекса об этих договорах (статья 625 Кодекса).
     
     Так, статьей 651 Кодекса "иное" установлено для таких объектов гражданских прав - вещей, как здания или сооружения, а именно: обязательной государственной регистрации подлежат договоры аренды зданий или сооружений, заключенные на срок не менее года, и именно с момента государственной регистрации они считаются заключенными (пункт 2 статьи 651 Кодекса). Соответственно, не подлежат обязательной государственной регистрации договоры аренды зданий или сооружений, заключенные на срок менее года (момент заключения подобных договоров определяется в соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 433 Кодекса).
     
     Согласно статье 26 Закона аренда недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законодательством Российской Федерации. При этом в соответствии с пунктом 3 статьи 26 Закона в случае сдачи в аренду помещения в здании или сооружении договор аренды помещения регистрируется как обременение прав арендодателя соответствующего помещения (то есть обременяется право арендодателя именно на сдаваемое в аренду помещение). Вместе с тем Кодекс специально не регулирует вопросы государственной регистрации договоров аренды именно нежилых помещений в зданиях или сооружениях, а в статье 26 Закона не указано, что в этом случае вопрос о регистрации таких договоров решается в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному статьей 651 Кодекса.
     
     На основании изложенного полагаем, что договоры аренды нежилых помещений в зданиях или сооружениях подлежат государственной регистрации в порядке, установленным Законом, независимо от сроков, на которые они заключены, поскольку и пока иное не будет предусмотрено федеральным законом.     
     
     Согласно Информационному письму Президиума ВАС РФ от 1 июня 2000 г. N 53 государственной регистрации подлежат договоры аренды нежилых помещений, заключенные на срок более одного года, и к таким договорам применяются правила пункта 2 статьи 651 ГК РФ.
     
     Первый заместитель министра                          Э. Ренов


 

Постановление Президиума ВАС РФ

от 10.03.1998 N 5096/97

     Президиум Высшего арбитражного суда Российской Федерации рассмотрел протест заместителя Председателя Высшего арбитражного суда Российской Федерации на постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 14.07.97 по делу N А56-3865/97 Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области.
     
     Заслушав и обсудив доклад судьи, Президиум установил следующее.
     
     Закрытое акционерное общество "Издательский дом “Атлант”" обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с иском к Государственной налоговой инспекции по Московскому району города Санкт-Петербурга о признании недействительными ее решения от 25.02.97 N 10/995 с изменениями от 04.03.97 о применении финансовых санкций за занижение налогооблагаемой прибыли в 1995-1996 годах.
     
     Решением от 17.04.97 исковые требования удовлетворены.
     
     В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.
      
     Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа постановлением от 14.07.97 отменил решение и отказал в иске.
     
     В протесте заместителя Председателя Высшего арбитражного суда Российской Федерации предлагается постановление кассационной инстанции отменить, решение суда первой инстанции оставить в силе.
     
     Президиум считает, что протест подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
     
     Согласно статье 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль организаций и предприятий" объектом обложений налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными настоящей статьей.
     
     Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.
     
     Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).
     
     Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552, с последующими изменениями и дополнениями, предусмотрено, что себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.
     

     В соответствии с подпунктом "ч" пункта 2 и пунктом 10 указанного Положения в состав себестоимости продукции включается плата за аренду отдельных объектов основных производственных фондов (или их отдельных частей).
     
     Как следует из материалов дела, в ходе проверки соблюдения налогового законодательства закрытым акционерным обществом "Издательский дом “Атлант”" в период с сентября 1995 года по сентябрь 1996 года Госналогинспекция по Московскому району города Санкт-Петербурга признала неправомерным отнесение на себестоимость продукции (работ, услуг) платежей за аренду помещений у Дворца культуры имени А.М. Горького Ленинградской (Санкт-Петербургской) федерации профсоюзов. При этом Госналогинспекция исходила из того, что согласно пункту 4 Положения по бухгалтерскому учету основных средств (фондов) государственных, кооперативных (кроме колхозов) и общественных организаций и предприятий, утвержденного приказом Министерства финансов СССР от 07.05.76 N 30, здания клубов, дворцов и домов культуры относятся к непроизводственным фондам. В результате Госналогинспекция пришла к выводу о занижении налогоплательщиком налогооблагаемой прибыли и применила к акционерному обществу ответственность, предусмотренную подпунктами "а" и "б" пункта 1 статьи 13 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" в виде взыскания 200 325 200 рублей заниженной прибыли и штрафов в размере 100 и 10 процентов.
     
     Однако действующее Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 26.12.94 N 170, не подразделяет основные средства на производственные и непроизводственные.
     
     Согласно приказу Министерства финансов Российской Федерации от 19.10.95 N 115 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций за 1995 год" к производственным основным средствам относятся средства, которые связаны с осуществлением предпринимательской деятельности (пункт 4.7).
     
     Здание, часть помещений в котором сдана в аренду акционерному обществу, было закреплено за самостоятельным хозяйствующим субъектом - Дворцом культуры имени А.М. Горького - его учредителем - Ленинградской (Санкт-Петербургской) федерацией профсоюзов.
     
     Дворец культуры, как следует из его устава, является самостоятельным юридическим лицом, имеет самостоятельный баланс, обладает обособленным имуществом, наделен правом осуществлять предпринимательскую деятельность, в том числе сдавать в аренду закрепленное за ним имущество без согласования с учредителем.
     
     Поскольку арендодатель осуществляет предпринимательскую деятельность, имеются основания считать здание, в котором он расположен, относящимся к основным производственным фондам.
     
     Помещения, арендуемые в 1995-1996 годах, использовались налогоплательщиком для размещения в них редакции издательства, то есть непосредственно в производственных целях.
     
     Таким образом, изложенные обстоятельства позволяют признать правильным вывод суда первой инстанции о правомерном отнесении налогоплательщиком арендных платежей к затратам, включаемым в себестоимость продукции (работ, услуг). Следовательно, постановление кассационной инстанции подлежит отмене.
     
     Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 187-189 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Президиум Высшего арбитражного суда Российской Федерации постановил:
     
     постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 14.07.97 по делу N А56-3865/97 Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области отменить.
     
     Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 17.04.97 по тому же делу оставить в силе.     
     
     Председатель Высшего
арбитражного суда
Российской Федерации                         В.Ф. Яковлев



Постановление Президиума ВАС РФ

от 24.03.1998 N 3866/97

     
     Президиум Высшего арбитражного суда Российской Федерации рассмотрел протест заместителя Председателя Высшего арбитражного суда Россий-ской Федерации на решение от 30.07.96 и постановление апелляционной инстанции от 11.09.96 Арбитражного суда Орловской области по делу N А48-1680/96-32/к-8, постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 05.11.96 по тому же делу.
     
     Заслушав и обсудив доклад судьи, Президиум установил следующее.
     
     Акционерный коммерческий Сберегательный банк Российской Федерации в лице Свердловского отделения N 3893, расположенного в поселке Змиевка Орловской области, обратился в Арбитражный суд Орловской области с иском к Государственной налоговой инспекции по Глазуновскому району Орловской области о признании недействительными пунктов 1, 5, 9 ее решения от 29.05.96 N 18 о применении к нему финансовых санкций.
     
     Решением от 30.07.96 в иске отказано.
     
     Постановлением апелляционной инстанции от 11.09.96 решение оставлено без изменения.
      
     Федеральный арбитражный суд Центрального округа постановлением от 05.11.96 оставил названные судебные акты без изменения.
     
     В протесте заместителя Председателя Высшего арбитражного суда Российской Федерации предлагается все указанные судебные акты отменить, исковые требования удовлетворить.
     
     Президиум считает, что протест подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
     
     Как усматривается из материалов дела, налоговой инспекцией по Глазуновскому району Орловской области проведена проверка Свердловского отделения N 3893 Сбербанка России по вопросам полноты и своевременности перечисления налоговых платежей в бюджет.
     
     При этом выявлено, что указанным отделением в 1994 году в состав расходов, включемых в себестоимость оказываемых банком услуг и учитываемых при расчете налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль, были отнесены проценты по целевым вкладам на детей, начисленные и зарезервированные на балансовом счете 946.
     
     По результатам проверки налоговой инспекцией принято решение от 29.05.96 N 18, которым к отделению Сбербанка применены финансовые санкции в соответствии со статьей 13 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" в виде взыскания всей суммы заниженного дохода, штрафа в размере той же суммы и штрафа в размере 10 процентов за ведение учета объекта налогообложения с нарушением установленного порядка.
     
     Отказывая в иске, судебные инстанции исходили из того, что в соответствии с пунктом 23 Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 16.05.94 N 490, в состав расходов, включаемых в себестоимость оказываемых банками услуг и учитываемых при расчете налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль, относятся начисленные и уплаченные проценты по вкладам до востребования и срочным вкладам.
     

     Между тем согласно пункту 8 совместного письма Министерства финансов Российской Федерации от 21.09.94 N 130 и Государственной налоговой службы Российской Федерации от 23.09.94 N НП-6-01/362 "О порядке применения отдельных пунктов Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 16.05.94 N 490", начисленные проценты по вкладам включаются в состав расходов отделений Сбербанка России, учитываемых при расчете налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль, если они отнесены на счет 946 без отражения на лицевых счетах вкладчиков.
     
     Поскольку в данном случае отделение Сбербанка начисленные проценты, которые не были выплачены по условиям договоров (целевые вклады на детей до достижения 18 лет), отнесло на указанный счет, то оснований для привлечения его к ответственности за занижение налогооблагаемой базы у налоговых органов не имелось.
     
     Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 187-189 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Президиум Высшего арбитражного суда Российской Федерации постановил:
     
     решение от 30.07.96, Постановление апелляционной инстанции от 11.09.96 Арбитражного суда Орловской области по делу N А48-1680/96-32/к-8 и Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 05.11.96 по тому же делу отменить.
     
     Иск Акционерного коммерческого Сберегательного банка Российской Федерации в лице Свердловского отделения N 3893 удовлетворить. Признать недействительными пункты 1, 5, 9 решения Государственной налоговой инспекции по Глазуновскому району Орловской области от 29.05.96 N 18 о применении к указанному отделению финансовых санкций в сумме 63 137 300 рублей.
     
     И.о. Председателя Высшего
арбитражного суда
Российской Федерации                         М.К. Юков



Информационное письмо Президиума ВАС РФ

от 01.06.2000 N 53

     
     Президиум Высшего арбитражного суда Российской Федерации обсудил складывающуюся судебную практику по вопросу о государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений и в соответствии со статьей 16 Федерального конституционного закона "Об арбитражных судах в Российской Федерации" информирует арбитражные суды о выработанных рекомендациях.
     
     Председатель
Высшего арбитражного суда
Российской Федерации                         В. Яковлев
     
     О государственной регистрации договоров аренды
нежилых помещений
     
     1. Статья 1 Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" относит жилые и нежилые помещения к недвижимому имуществу, право на которое, а также сделки с которым подлежат обязательной государственной регистрации в случаях и в порядке, установленных законом.
      
     Согласно части 2 пункта 6 статьи 12 Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" помещение (жилое и нежилое) представляет собой "...объект, входящий в состав зданий и сооружений".
     
     2. Принимая во внимание то, что нежилое помещение является объектом недвижимости, отличным от здания или сооружения, в котором оно находится, но неразрывно с ним связанным, и то, что в Гражданском кодексе Российской Федерации отсутствуют какие-либо специальные нормы о государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений, к таким договорам аренды должны применяться правила пункта 2 статьи 651 Гражданского кодекса Российской Федерации.
     
     В соответствии с пунктом 2 статьи 651 Гражданского кодекса Российской Федерации договор аренды нежилых помещений, заключенный на срок не менее одного года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. Договор аренды нежилых помещений, заключенный на срок менее одного года, не подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента, определяемого в соответствии с пунктом 1 статьи 433 Гражданского кодекса Российской Федерации.



Постановление Президиума ВАС РФ

от 02.07.1996 N 678/96

     
     Президиум Высшего арбитражного суда Российской Федерации рассмотрел протест заместителя Председателя Высшего арбитражного суда Российской Федерации на решение от 30.10.95 и постановление апелляционной инстанции от 26.12.95 Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области по делу N 6808/95.
     
     Заслушав и обсудив доклад судьи, Президиум установил следующее.
     
     Комитет по управлению городским имуществом Санкт-Петербурга обратился в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с иском к акционерному обществу открытого типа "Корпорация Нева-Сити" о взыскании задолженности по арендной плате в сумме 19 196 784 рубля и 274 318 392 рубля пени за просрочку платежа.
     
     В соответствии со статьей 37 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации до принятия решения истец увеличил исковые требования о взыскании пени до 452 066 616 рублей.
     
     Решением от 30.10.95, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 26.12.95, исковые требования удовлетворены в полном объеме. С АООТ "Корпорация Нева-Сити" взыскано 19 196 784 рубля задолженности по арендной плате, 452 066 616 рублей пени за просрочку оплаты (5 процентов за каждый день в соответствии с условиями договора) и расходы по госпошлине.
      
     В протесте заместителя Председателя Высшего арбитражного суда Российской Федерации предлагается состоявшиеся судебные акты отменить, дело направить на новое рассмотрение.
     
     Президиум считает, что протест подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
     
     В соответствии со статьей 614 Гражданского кодекса Российской Федерации арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату).
     
     Пунктом 1.2 заключенного между сторонами договора аренды от 15.08.94 N 00-002032(10) предусмотрено, что передача арендатору объекта в пользование осуществляется по акту сдачи-приемки.
     
     Как утверждает ответчик, передача помещения в пользование по акту, как предусмотрено договором, не производилась. Арендуемое помещение находится на капитальном ремонте, и арендатор не может использовать его по назначению до приемки объекта межведомственной комиссией. Кроме того, арендатор является генеральным подрядчиком по капитальному ремонту здания и в связи с отсутствием средств у балансодержателя взял на себя дополнительное обязательство по финансированию объекта.
     
     Указанные обстоятельства судом не исследованы.
     

     Согласно статье 307 Гражданского кодекса Российской Федерации в силу обязательства, возникшего из договора, одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие (передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги), а кредитор имеет право потребовать от должника исполнения его обязанности.
     
     Обязанность арендодателя по отношению к арендатору состояла в передаче помещения по акту сдачи-приемки, после чего арендодатель вправе требовать арендную плату.
     
          Поэтому вывод апелляционной инстанции о том, что ответчик обязан вносить арендную плату независимо от выполнения или невыполнения арендодателем своих обязательств по передаче ему помещения, ошибочен.
     
     Кроме того, размер взыскиваемой неустойки явно несоразмерен последствиям нарушения обязательства ответчиком, если оно имело место. Однако суд не обсудил вопрос о применении статьи 333 Гражданского кодекса Российской Федерации об уменьшении размера неустойки.
     
     В связи с неисследованностью указанных выше обстоятельств, имеющих существенное значение для правильного разрешения спора, решение и постановление суда подлежат отмене, а дело передаче на новое рассмотрение.
     
     Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 187-189 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Президиум Высшего арбитражного суда Российской Федерации
     
     постановил:
     
     решение от 30.10.95 и постановление апелляционной инстанции от 26.12.95 Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области по делу N 6808/95 отменить.
     
     Дело направить на новое рассмотрение в тот же арбитражный суд.
     
     Председатель
Высшего арбитражного суда
Российской Федерации                         В.Ф. Яковлев



Информационное письмо Президиума ВАС РФ

от 11.01.2000 N 49

          

Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением норм о неосновательном обогащении

     

     Президиум Высшего арбитражного суда Российской Федерации рассмотрел Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением норм о неосновательном обогащении и в соответствии со статьей 16 Федерального конституционного закона "Об арбитражных судах в Российской Федерации" информирует арбитражные суды о выработанных рекомендациях.
     
     Председатель
Высшего арбитражного суда
Российской Федерации                         В.Ф. Яковлев



Приложение к Информационному письму

Президиума ВАС РФ от 11.01.2000 N 49

          
     "Обзор практики рассмотрения споров, связанных
с применением норм о неосновательном обогащении"
     
     (Извлечение)
     
     ...4. Правила об обязательствах вследствие неосновательного обогащения подлежат применению также к требованиям одной стороны в обязательстве к другой о возврате ошибочно исполненного.
     
     Между истцом (арендатором) и ответчиком (арендодателем) заключен договор об аренде нежилого помещения. По договору истец обязался ежемесячно возмещать ответчику фактически понесенные расходы по обеспечению теплоэнергией, которые оплачивались в составе арендной платы на основании счетов, предъявляемых ответчиком.
     
     При проверке обнаружилось, что ответчик включал в расчет ряд отчислений, не предусмотренных договором.
     
     Арендатор обратился с иском о возврате излишне уплаченных денежных средств на основании статьи 1102 ГК РФ как неосновательно полученных ответчиком. Арбитражный суд удовлетворил требования истца.
     
     Ответчик оспорил решение. По его мнению, при вынесении решения суд не учел, что стороны связаны договорными отношениями. Нарушения договорных обязательств по общему правилу влекут взыскание убытков. У суда отсутствовали основания для применения норм о неосновательном обогащении к отношениям сторон по договору.
     
     Отклоняя жалобу, апелляционная инстанция указала, что статья 1103 ГК РФ предусматривает возможность применения правил главы 60 Кодекса* к требованиям одной стороны в обязательстве к другой о возврате исполненного в связи с этим обязательством, если иное не установлено настоящим Кодексом, другими законами или правовыми актами и не вытекает из существа соответствующих отношений.
     
     Оплата была произведена в связи с договором, но не на основании его, так как договором не предусматривалась обязанность арендатора возмещать включенные в счет расходы.
     
     Поскольку особых правил о возврате излишне уплаченных по договору аренды сумм законодательство не предусматривает и из существа рассматриваемых отношений невозможность применения правил о неосновательном обогащении не вытекает, суд обоснованно руководствовался положениями статьи 1102 ГК РФ.
     
     ... 7. Денежные средства, уплаченные за пользование имуществом, предоставленным по недействительному договору, могут считаться неосновательно полученными лишь в части, превышающей размер причитающегося собственнику имущества возмещения.
     

     В арбитражный суд обратилось акционерное общество (арендатор) с иском к товариществу с ограниченной ответственностью (арендодателю) о применении предусмотренных статьей 167 ГК РФ последствий ничтожной сделки - договора аренды. При этом истец на основании статьи 1102 ГК РФ требовал взыскания с ответчика сумм, перечисленных ему ранее в качестве арендной платы.
     
     Из материалов дела следовало, что помещение, являющееся предметом договора аренды, было фактически предоставлено истцу и использовалось им до момента предъявления данного иска.
     
     Арбитражный суд в удовлетворении исковых требований отказал по следующим основаниям.
     
     В соответствии с пунктом 2 статьи 167 ГК РФ при недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе тогда, когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или
предоставленной услуге) возместить его стоимость в деньгах - если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом.
     
     В результате исполнения ничтожной сделки истец фактически пользовался предоставленным ему помещением и в силу статьи 167 ГК РФ обязан возместить другой стороне в денежной форме стоимость этого пользования.
     
     Арендная плата является формой оплаты собственнику за право пользования переданным в аренду имуществом. Размер перечисляемой истцом платы не превышал обычных ставок, уплачиваемых за аренду аналогичных помещений в данной местности.
     
     При таких условиях суд признал, что перечисленная истцом плата не может рассматриваться как неосновательное обогащение собственника имущества.
     
     В соответствии со статьей 1103 ГК РФ к требованиям о возврате исполненного по недействительной сделке правила о неосновательном обогащении могут применяться, если иное не вытекает из существа соответствующих отношений. В данном случае характер отношений сторон свидетельствовал об отсутствии обогащения на стороне ответчика - арендодателя, поэтому суд правомерно отказал в иске.
     
     8. Возможность извлечения и размер доходов от использования ответчиком неосновательно приобретенного имущества должны быть доказаны истцом.
     

     Организация обратилась в арбитражный суд с иском к предприятию о взыскании доходов, которые последний должен был извлечь из переданного ему имущества за все время пользования на основании статьи 167 и пункта 1 статьи 1107 ГК РФ. Ответчику переданы вертолеты по договору аренды, ничтожность которого была подтверждена судом.
     
     Как следовало из материалов дела, техника не могла быть использована, поскольку была передана ответчику без свидетельств о регистрации и удостоверений о годности воздушных судов к полетам, наличие которых в обязательном порядке предусмотрено статьями 13, 17 Воздушного кодекса СССР, действовавшего в период заключения договора. При отсутствии этих документов воздушные суда к эксплуатации не допускаются.
     
     Истец не предоставил документы, подтверждающие факт использования вертолетов ответчиком и получение им доходов от их использования.
     
     В связи с этим отсутствовали основания для применения норм о неосновательном обогащении, предусматривающие обязанность лица, неосновательно приобретшего имущество, возместить доходы, которые были получены или могли быть получены от его использования (пункт 1 статьи 1107 ГК РФ).
     
     Учитывая изложенное, арбитражный суд в удовлетворении заявленного требования отказал.
      


Решение ВС РФ

от 24.02.1999 N ГКПИ 98-808, 809

     
     Именем Российской Федерации Верховный Суд Российской Федерации в составе:
     
     председательствующего - судьи Верховного Суда РФ Редченко Ю.Д.
     
     при секретаре - Бирюковой Е.Ю.
     
     с участием прокурора - Федотовой А.В.
     
     рассмотрев в открытом судебном заседании гражданское дело по жалобам Новиковой Ирины Андреевны и Сергеева Константина Валерьевича о признании недействительными пп. "б" пункта 7 и пункта 29 Инструкции Государственной налоговой службы РФ "О налоге на добавленную стоимость" от 11 октября 1995 года N 39 с последующими дополнениями и изменениями,
     
     установил:
     
     Новикова И.А. и Сергеев К.В. обратились в Верховный Суд РФ с вышеуказанным требованием, сославшись на то, что содержащиеся в названных пунктах Инструкции положения противоречат Конституции РФ, Гражданскому кодексу РФ и Федеральному закону "О налоге на добавленную стоимость".
     
     В жалобах, в частности, указывают на то, что пп. "б" пункта 7 Инструкции неправомерно устанавливает налог на добавленную стоимость на доходы от сдачи имущества в аренду, поскольку договор аренды и договор возмездного оказания услуг существенно отличаются друг от друга и применение положений об одном договоре (по оказанию услуг) к другому (об аренде), по их мнению, является недопустимым.
     
     Инструкция в указанной выше части незаконно расширяет установленные Законом "О налоге на добавленную стоимость" объекты налогообложения, относя к нему средства, полученные по договору аренды, и вводит обязанность по уплате в бюджет денежных средств, не предусмотренную законом.
     
     Пункт 29 этой же Инструкции противоречит ст. ст. 1, 2, 3, 330, 394 ГК РФ, а также ст. ст. 3 и 4 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", так как начисление и уплата налога на добавленную стоимость на неустойку (штраф, пеню), полученную участником хозяйственного оборота за нарушение его имущественных прав, не отвечает принципу полного восстановления этих прав.
     
     В судебное заседание заявители не явились. Не возражают против рассмотрения дела в их отсутствие.
     
     Представители Министерства РФ по налогам и сборам (правопреемника Государственной налоговой службы Российской Федерации) Ковалевская Д.Е. и Муравьева И.Е. с жалобами заявителей не согласились и просили об оставлении их без удовлетворения, пояснив при этом о том, что оспариваемые положения Инструкции соответствуют требованиям действующего законодательства и прав заявителей, как граждан, не нарушают.
     
     Ссылки заявителей на нормы Гражданского кодекса РФ являются несостоятельными, поскольку налоговые правоотношения не подпадают под действие названного Кодекса.
     
     Выслушав объяснения представителей Госналогслужбы РФ Ковалевской Д.Е. и Муравьевой И.Е., обсудив доводы жалоб, исследовав материалы дела и заслушав заключение прокурора Генеральной прокуратуры РФ Федотовой А.В., полагавшей в удовлетворении жалоб отказать, Верховный Суд находит их не подлежащими удовлетворению по следующим основаниям.
     
     В соответствии со ст. 10 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" Инструкцию по применению настоящего Закона разрабатывает и издает Государственная налоговая служба РФ по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации.
     
     Как установлено судом, Государственной налоговой службой РФ по согласованию с Минфином РФ на основании указанного выше Закона 11 октября 1995 года была принята Инструкция N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" с последующими изменениями и дополнениями, из содержания пп. "б" пункта 7 которой следует, что при реализации услуг объектом налогообложения является выручка, полученная от оказания услуг по сдаче в аренду имущества и объектов недвижимости, в том числе по лизингу, а в пункте 29 указано о том, что организации (предприятия), получающие средства от взимания штрафов, взыскания пеней, выплаты неустоек за нарушения обязательств, предусмотренных договорами поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), перечисление в бюджет налогов на добавленную стоимость производят по расчетным ставкам 9,09 и 16,67 процентов от полученных средств.
     
     По утверждению представителей Министерства РФ по налогам и сборам, положения, содержащиеся в оспариваемых заявителями пунктах инструкции, соответствуют требованиям действующего законодательства и, кроме того, прав и охраняемых законом интересов заявителей, как граждан (физических лиц), не нарушают, поскольку касаются только юридических лиц.
     
     Эти утверждения представителей заинтересованного лица материалами дела по существу не опровергнуты.
     
     При таких данных, по мнению суда, каких-либо предусмотренных законом оснований для признания оспариваемых положений Инструкции не имеется.
     
     Довод заявителей о том, что пунктом 7 Инструкции неправомерно установлен налог на добавленную стоимость с доходов от сдачи имущества по договору аренды ввиду того, что такой договор не может быть отнесен к договорам по оказанию услуг, нельзя признать обоснованным.
     
     Согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
     
     Из содержания приведенной нормы Закона следует, что арендодатель предоставляет принадлежащее ему имущество арендатору во временное владение и пользование, получая при этом доход в виде платы за него.
     
     По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги, а заказчик оплатить эти услуги (ст. 779 ГК РФ). Данная норма Гражданского кодекса фактически не исключает возможности распространения правил, касающихся этого договора, и на отношения, вытекающие из договора аренды имущества.
     
     Об отнесении к оказанию услуг сдачи имущества в аренду свидетельствует также и содержание пп. "г" пункта 5 ст. 4 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", из которого следует, что положения по реализации работ (услуг) в целях настоящего Закона применяются и в отношении услуг по сдаче в аренду имущества.
     
     С учетом приведенных выше норм Закона суд не может согласиться и с утверждением заявителей о том, что упомянутым выше пунктом Инструкции в противоречие с Законом РФ "О налоге на добавленную стоимость" расширены объекты налогообложения. Исходя из требований ст. 3 п. 1 данного Закона объектами налогообложения являются обороты по реализации на территории РФ товаров, выполненных работ и оказанных услуг по сдаче имущества в аренду.
     
     Что касается утверждения заявителей о противоречии пункта 29 Инструкции требованиям гражданского законодательства, то его также нельзя признать состоятельным, поскольку анализ содержания этого пункта Инструкции не дает оснований для такого вывода.
     
     Других каких-либо данных, кроме общих рассуждений по этому поводу, заявителями суду не представлено.
     
     Не имеется у суда оснований полагать и о том, что пункт 29 Инструкции не соответствует требованиям ст. 3 и 4 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", так как полученные предприятиями средства от взыскания штрафов, пеней, выплат неустоек за нарушение обязательств по бухгалтерскому учету относятся к чистым доходам, а согласно п. 1 ст. 4 названного Закона в облагаемый оборот включаются любые полученные предприятиями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).
     
     Исходя из приведенных выше обстоятельств суд не может принять во внимание и доводы заявителей о противоречии оспариваемых пунктов Инструкции указанным в жалобах нормам Конституции РФ, поскольку они ни на чем не основаны и опровергаются материалами дела.
     
     Кроме того, суд учитывает и то обстоятельство, что положения пункта 29 Инструкции адресованы только предприятиям (организациям) и прав граждан, в том числе и заявителей, фактически не затрагивают.
     
     На основании изложенного и руководствуясь ст. ст. 191-197 и 239.7 ГПК РСФСР, Верховный Суд РФ
     
     решил:
     
     жалобы Новиковой Ирины Андреевны и Сергеева Константина Валерьевича о признании недействительными пп. "б" пункта 7 и пункта 29 Инструкции Государственной налоговой службы РФ "О налоге на добавленную стоимость" от 11 октября 1995 года N 39 с последующими изменениями и дополнениями оставить без удовлетворения.
     
     Настоящее решение может быть обжаловано и опротестовано в Кассационную коллегию Верховного Суда РФ в течение 10 дней со дня его вынесения в окончательной форме.     
     
     Председательствующий
судья Верховного суда
Российской Федерации                    Ю.Д. Редченко  



Информационное письмо ВАС РФ

от 13.11.1997 N 21

     

Обзор практики разрешения споров, возникающих по договорам купли-продажи недвижимости

     

     Президиум Высшего арбитражного суда Российской Федерации рассмотрел Обзор практики разрешения споров, возникающих по договорам купли-продажи недвижимости, и в соответствии со статьей 16 Федерального конституционного закона "Об арбитражных судах в Российской Федерации" информирует арбитражные суды о выработанных рекомендациях.
     
     Председатель
Высшего арбитражного суда
Российской Федерации                         В.Ф. Яковлев  
     


Приложение к Информационному письму

Президиума ВАС РФ

от 13.11.1997 N 21

"Обзор практики разрешения споров, возникающих по договорам купли-продажи недвижимости"

          

(Извлечение)

     
     ...10. Акционерное общество, приобретшее имущество у товарищества с ограниченной ответственностью, созданного в порядке приватизации, не вправе требовать от комитета по управлению имуществом продажи ему нежилого помещения, в котором находится это имущество, на условиях, предусмотренных пунктом 4.9 Основных положений программы приватизации.
     
     Акционерное общество предъявило иск к комитету по управлению имуществом о понуждении заключить договор купли-продажи нежилого помещения.
      
     Из предоставленных в арбитражный суд документов следовало, что товарищество по результатам конкурса приобрело имущество кафе муниципального предприятия общественного питания (кроме нежилого помещения) и в последующем продало его акционерному обществу. Акционерное общество заключило с комитетом долгосрочный договор аренды помещения кафе.
     
     Решением арбитражного суда исковые требования удовлетворены на основании пункта 2.6 Государственной программы приватизации государственных и муниципальных предприятий в Российской Федерации, утвержденной Указом Президента Российской Федерации от 24.12.93 No. 2284.*
     
     Между тем суд при вынесении решения не учел следующие обстоятельства.
     
     В соответствии с пунктом 2.6 Государственной программы приватизации право приобретать в собственность арендуемые нежилые помещения имеют граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность, предприятия, в уставном капитале которых доли (паи), находящиеся в государственной, муниципальной собственности, составляют не более 25 процентов, в случае если договор аренды был заключен ими на основании конкурса или аукциона, а также товарищества и акционерные общества, созданные в порядке приватизации.
     
     В пункте 5.9 Программы указано, что физические и юридические лица, ставшие собственниками приватизированных государственных и муниципальных предприятий на аукционе (конкурсе), имеют право приобретать в собственность занимаемые нежилые помещения, не вошедшие в состав приобретенного ими имущества, сразу после вступления в силу договора купли-продажи предприятия.
     
     В соответствии с пунктом 4.5 Основных положений государственной программы приватизации государственных и муниципальных предприятий в Российской Федерации после 1 июля 1994 года, утвержденных Указом Президента Российской Федерации от 22.07.94 N 1535**, право на приобретение в собственность сданных в аренду нежилых помещений в порядке, предусмотренном пунктом 4.9 Основных положений Программы приватизации, также имеют только первичные приобретатели государственного или муниципального имущества.
     

     Поскольку акционерное общество не относится к субъектам, указанным в пунктах 2.6, 5.9 Государственной программы приватизации в пункте 4.5 Основных положений Программы приватизации, имеющим право на выкуп нежилого помещения, Президиум Высшего арбитражного суда Российской Федерации отменил решение суда и отказал акционерному обществу в иске.
     
     11. Арендатор, заключивший договор аренды нежилого помещения на основании аукциона, имеет право на выкуп арендуемого помещения в собственность.
     
     Акционерное общество предъявило иск к комитету по управлению имуществом о понуждении заключить договор купли-продажи арендуемого нежилого помещения.
     
     Арбитражный суд отклонил исковые требования по тому мотиву, что акционерное общество не относится к числу арендаторов, которые имеют право на выкуп арендуемого помещения в соответствии со статьями 5.14.5 и 5.14.6 Государственной программы приватизации.*
     
     Кассационная инстанция отменила решение суда первой инстанции и удовлетворила иск акционерного общества по следующим основаниям.
     
     Согласно пункту 2.6 Государственной программы приватизации и пункту 4.5 Основных положений Программы приватизации**, на которые ссылался истец, право на приобретение в собственность сданных в аренду зданий, строений, сооружений, помещений в нежилых домах, находящихся в аренде или фактическом владении, пользовании этих предприятий в процессе их уставной деятельности, предоставляется гражданам и их объединениям, осуществляющим предпринимательскую деятельность, предприятиям, не более 25 процентов уставного капитала которых находится в государственной и (или) муниципальной собственности, в случае, если договор аренды был заключен ими на основании конкурса или аукциона объектов нежилого фонда.
     
     Акционерное общество, в уставном капитале которого доля муниципального имущества составляла менее 25 процентов, заключило договор аренды на основании аукциона, поэтому имеет право на приобретение в собственность арендованного помещения. Следовательно, комитет по управлению имуществом должен заключить с ним договор купли-продажи.
     
     12. Арендатор, не выкупивший арендованное имущество, не вправе отчуждать его третьим лицам.
     
     Комитет по управлению имуществом обратился в арбитражный суд с иском к товариществу с ограниченной ответственностью и акционерному обществу о признании недействительным Договора купли-продажи здания кафе, заключенного между ответчиками, и применении последствий недействительности сделки. Об отчуждении здания комитет узнал только в 1996 году, когда акционерное общество (покупатель) обратилось к нему за получением документа, подтверждающего право собственности на здание.
     
     При рассмотрении данного дела установлено, что между комитетом по управлению имуществом и товариществом, являющимся правопреемником арендного предприятия, был переоформлен ранее заключенный договор аренды с правом выкупа. Товарищество оплатило переданное в аренду имущество при его выкупе частично. Не выкупив здание кафе, товарищество продало его акционерному обществу.
     
     Поскольку товарищество не приобрело право собственности на здание кафе, оно не вправе было распоряжаться имуществом, относящимся к муниципальной собственности, и отчуждать его другому юридическому лицу.
     
     Следовательно, арбитражный суд обоснованно удовлетворил исковые требования комитета по управлению имуществом.
     
     Апелляционная и кассационная инстанции решение суда первой инстанции оставили без изменения.
     
     13. В решении арбитражного суда по спору о понуждении комитета по управлению имуществом заключить договор купли-продажи помещения должна быть отражена оценка всех условий, на которых стороны обязаны заключить договор, а в резолютивной части указаны предмет и существенные условия договора.
     
     Товарищество с ограниченной ответственностью предъявило иск к комитету по управлению имуществом о понуждении заключить договор купли-продажи арендованного помещения на основании законодательства о приватизации.
     
     Решением арбитражного суда иск удовлетворен, на комитет возложена обязанность заключить договор купли-продажи помещения на условиях проекта, предоставленного истцом.
     
     В проекте покупатель указал цену помещения и размер его площади.
     
     В заседании комитет оспаривал возможность заключения договора, не выдвигая каких-либо возражений против его конкретных условий. Однако впоследствии не согласился с ценой помещения, поскольку покупателем цена была определена с нарушением пункта 4.9 Основных положений
Программы приватизации.* Более того, между сторонами возникли разногласия о конкретных помещениях, приобретаемых товариществом по этому договору.
     
     В соответствии со статьей 130 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по спору о понуждении заключить договор в резолютивной части указываются условия, на которых стороны обязаны заключить договор.
     
     Если суд приходит к выводу об обоснованности иска, он обязан рассмотреть предоставленный истцом проект договора с точки зрения законности всех его условий и в том случае, когда ответчик против них не возражает.
     
     Цена является существенным условием договора купли-продажи. При выкупе арендованного помещения она определяется в порядке, предусмотренном пунктом 4.9 Основных положений Программы приватизации. Поэтому суд был обязан проверить условие о цене, указанное покупателем в договоре. Подлежал также проверке вопрос о правомерности требований истца на приобретение в собственность конкретных помещений, указанных в проекте договора.
     
     Поскольку арбитражный суд вынес решение о понуждении комитета по управлению имуществом заключить договор купли-продажи нежилого помещения, не проверив законности условий этого договора, кассационная инстанция отменила это решение и направила дело на новое рассмотрение.



Список сокращений

     
     1. ГК РФ - Гражданский кодекс Российской Федерации. Федеральный закон от 30 ноября 1994 г. N 51-ФЗ “Гражданский кодекс РФ. Часть первая”.
     
     Федеральный закон от 26 января 1996 г. N 14-ФЗ “Гражданский кодекс РФ. Часть вторая”, с изменениями и дополнениями.
      
     2. НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая введена в действие с 1 января 1999 г. Федеральным законом от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ, в ред. Федеральных законов от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ, от 2 января 2000 г. N 13-ФЗ. Часть вторая введена в действие с 1 января 2001 г. Федеральным законом от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ .
     
     3. Закон о бухгалтерском учете - Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ “О бухгалтерском учете”, в ред. Федерального закона от 23 июля 1998 г. N 123-ФЗ.
     
     4. Закон о налоге на добавленную стоимость - Закон  РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость”, в ред. изменений и дополнений.
     
     5. Закон о налоге на прибыль - Закон  РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1
“О налоге на прибыль предприятий и организаций”, в ред. изменений и дополнений.
     
     6. Закон N 122-ФЗ - Федеральный закон от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ
“О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним”.
     
     7. Положение о бухгалтерском учете - Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 26 декабря 1994 г. N 170, в ред. приказов Минфина России от 19 декабря 1995 г. N 130, от 28 ноября 1996 г. N 101 и от 3 февраля 1997 г. N 8.
     
     8. Положение по ведению бухгалтерского учета - Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, в редакции приказа Минфина России от 30 декабря 1999 г. N 107н (действует с 1 января 1999 г.).
     
     9. План счетов (Инструкция по применению Плана счетов); План счетов бухгалтерского учета; Инструкция по применению Плана счетов - План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. N 56, в ред. приказов Минфина России от 28 декабря 1994 г. N 173, от 28 июля 1995 г. N 81, от 27 марта 1996 г. N 31, от 17 февраля 1997 г. N 15, от 21 ноября 1997 г. N 81н, ведомственных нормативных документов, согласованных с Минфином России.
     
     10. Положение о составе затрат - Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденное постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552, в ред. изменений и дополнений.
     

     11. Инструкция о порядке исчисления налога на прибыль - Инструкция Госналогслужбы России от 10 августа 1995 г. N 37 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций”, в ред. изменений и дополнений Госналогслужбы России и МНС России.
     
     12. Инструкция МНС России N 62 - Инструкция МНС России от 15 июня 2000 г. N 62 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций”.
     
     13. Инструкция о порядке исчисления НДС - Инструкция Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. N 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость”, в ред.  изменений и дополнений Госналогслужбы России и МНС России.
     
     14. Методические указания по учету основных средств - Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. N 33н.
     
     15. ПБУ 1/98 - Положение по бухгалтерскому учету “Учетная политика организации”, утвержденное приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н.
     
     16. ПБУ 2/94 - Положение по бухгалтерскому учету “Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство”, утвержденное приказом Минфина России от 20 декабря 1994 г. N 167.
     
     17. ПБУ 3/2000 - Положение по бухгалтерскому учету “Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте” (ПБУ 3/2000), утвержденное приказом Минфина России от 10 января 2000 г. N 2н.
     
     18. ПБУ 4/99 - Положение по бухгалтерскому учету “Бухгалтерская отчетность организации” (ПБУ 4/99), утвержденное приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н.
     
     19. ПБУ 5/98 -  Положение по бухгалтерскому учету “Учет материально-производственных запасов” ПБУ 5/98, утвержденное приказом Минфина России от 15 июня 1998 г. N 25н, в ред. приказа Минфина России от 30 декабря 1999 г. N 107н.
     
     20. ПБУ 6/97 - Положение по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” ПБУ 6/97, утвержденное приказом Минфина России от 3 сентября 1997 г. N 65н.
     
     21. ПБУ 7/98 - Положение по бухгалтерскому учету “События после отчетной даты” ПБУ 7/98, утвержденное приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. N 56н.
     
     22. ПБУ 8/98 - Положение по бухгалтерскому учету “Условные факты хозяйственной деятельности” ПБУ 8/98, утвержденное приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. N 57н.
     
     23. ПБУ 9/99 - Положение по бухгалтерскому учету “Доходы организации” ПБУ 9/99, утвержденное приказом Минфина России от 6 мая 1999 г.
N 32н (введено в действие с 1 января 2000 г.).
     
     24. ПБУ 10/99 - Положение по бухгалтерскому учету “Расходы организации” ПБУ 10/99, утвержденное приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, в ред. приказа Минфина России от 30 декабря 1999 г. N 107н (введено в действие с 1 января 2000 г.).