Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Экономика.Налоги.Бизнес

Год:2011
Розничная:150.00 руб
НДС:не облагается


Введение

     
     Без теории нет практики. Эта аксиома известна всем. Однако зачастую разработчики российского налогового законодательства пренебрегают мнением ученых и базовыми экономическими и правовыми принципами построения модели налогового регулирования, которые специально столь подробно рассмотрены в первой части книги.
     
     Только за 2010 год в Налоговый кодекс РФ было внесено более 25 различных изменений и дополнений. За последние годы не улучшилось, а ухудшилось качество подготовки налоговых законов. Ориентация на механическое увеличение количества федеральных законов не дает необходимых результатов. При оценке необходимости принятия того или иного закона и его эффективности правильно было бы исходить из принципа: "Закон следует принимать не тогда, когда его можно принять, а тогда, когда его нельзя не принять".
     
     Отдельно следует отметить крайнюю нестабильность, сложность, запутанность и неоднозначность нормативной базы и процедур налогообложения, приводящих к большим затратам на ведение бухгалтерского и налогового учета и содержание налоговых органов. В связи с этим стабильность - неотъемлемое качество права, без которого оно не может существовать как устойчивая, постоянная система регулирования отношений в современном цивилизованном обществе. Современная российская правовая система не должна быть подвержена быстрым и многочисленным изменениям. Лишь тогда она сможет стать эффективным средством формирования и закрепления новой политической и экономической системы страны. "Чехарда" юридических решений, шараханье из стороны в сторону в законодательной работе подрывают авторитет законодательства, снижают его созидательный потенциал.
     
     Изменения, внесенные в НК РФ в 2010 году, в основном касались совершенствования налогового администрирования, главы 26 "Налог на добычу полезных ископаемых", косметических мер по корректировке порядка взимания НДС. "Прорывных", стимулирующих бизнес налоговых поправок по большому счету принято не было. Исключение, пожалуй, составляют правительственный проект закона о налоговом стимулировании инновационной деятельности и Федеральный закон о снятии ограничения на применение упрощенной системы налогообложения организациями, в которых доля участия других организаций составляет более 25%, в отношении хозяйственных обществ, учрежденных бюджетными научными и образовательными учреждениями. При этом некоторые позитивные решения в налоговой сфере были во многом нивелированы заменой с 1 января 2010 года единого социального налога страховыми взносами.
     
     Налоговое законодательство продолжает оставаться крайне нестабильным и запутанным. Неоднозначные процедуры налогообложения приводят к большим затратам на ведение бухгалтерского и налогового учета, возникновению налоговых споров. Крайне сильно так называемое подзаконное нормативное правовое регулирование, зачастую вступающее в прямое противоречие с нормами НК РФ.
     
     Много нерешенных проблем остается в сфере налогового администрирования, включая вопросы консолидации и трансфертного ценообразования. По данным Всемирного банка, опубликованным в исследовании "Уплата налогов" (о комфортности ведения предпринимательской деятельности в 179 странах мира), время, затрачиваемое в России на уплату налогов, составляет примерно 448 часов в год. Это намного больше, чем в других странах.
     
     В Швеции налоговая декларация по единому социальному налогу и налогу на добавленную стоимость занимает один лист (см. приложение N 1), в то время как наши компании зачастую возят отчетность налоговикам маленькими грузовичками.
     
     Огромная волокита существует в сфере отчетности, реквизитов, различных наименований, что также говорит о низком качестве налогового администрирования. Например, чтобы обозначить число всех людей, когда-либо живших на планете, необходимо 12 цифр; 50 цифр или чуть больше будет достаточно для перечисления всех атомов во вселенной, а для заполнения реквизитов организации (ИНН, КПП, БИК, ОКВЭД, корреспондентский и расчетные счета и т.д.) нужно порядка 80 цифр!
     
     К слову, Федеральный закон от 27.07.2010 N 229-ФЗ по некоторым позициям даже ухудшил положение налогоплательщика. Например, выездная налоговая проверка теперь не ограничена трехлетним сроком, увеличены размеры штрафов за налоговые правонарушения, поправки установили так называемое правило шестого дня, и др.
     
     Однако есть и положительные моменты. Так, серьезный стимулирующий эффект для бизнеса в ближайшей перспективе может дать закон о формировании благоприятных налоговых условий для инновационной деятельности. В частности, он предусматривает льготу по налогу на имущество организаций только для вновь вводимых энергоэффективных объектов и только в течение первых двух лет их эксплуатации. Однако целесообразно было бы распространить данную льготу и на объекты, энергоэффективность которых уже повышена в результате их модернизации, а также увеличить срок действия льготы с двух до пяти лет.
     
     Особую озабоченность вызывает следующее обстоятельство: с 1 января 2011 года совокупная финансовая нагрузка на предприятия малого и среднего бизнеса, применяющие единый налог на вмененный доход, возросла примерно в 2,4 раза. При этом увеличился объем отчетности и число их проверок, проводимых теперь не только налоговыми органами, но и органами Пенсионного фонда РФ и Фонда социального страхования РФ. Последствиями увеличения финансовой нагрузки могут стать сокращение предпринимательской активности, уход "в тень", возврат к зарплатам в конвертах, рост безработицы и нелегальной занятости. Установленный для предприятий производственной и социальной сферы, применяющих УСН, совокупный тариф страховых взносов в размере 26% также весьма высок по сравнению с ранее существовавшим тарифом (14%).
     
     По другим видам налогов и сборов также остается много нерешенных проблем: в полную силу не заработал ускоренный порядок возмещения НДС, до сих пор не введена прямая инвестиционная льгота, а увеличение амортизационной премии лишь откладывает во времени уплату налога на прибыль и, как следствие, не может привести к увеличению стоимости чистых активов бизнеса.     


Общая часть


1. История налогов в России

     
     Как отмечается в литературе, объединение Древнерусского государства началось лишь с конца IX в. Основным источником доходов княжеской казны была дань. По сути дань - это сначала нерегулярный, а затем все более систематический прямой налог. Князь Олег (879-912), утвердившись в Киеве, занялся сбором дани с подвластных племен. Как сообщает историк С.М. Соловьев, "некоторые платили мехами с дыма, или обитаемого жилища, некоторые по шлягу от рала". Под шлягом, видимо, следует понимать иноземные, главным образом арабские, металлические монеты, обращавшиеся тогда на Руси. "От рала" - т.е. с плуга или сохи.
     
     Дань взималась двумя способами: повозом, когда она привозилась в Киев, и полюдьем, когда князья или княжеские дружины сами ездили за нею. Одна из таких поездок к древлянам печально закончилась для преемника Олега князя Игоря (912-945), который обременил древлян тягостным налогом.
     
     Первым известным по письменным источникам фактом сбора налогов на Руси является описанный в "Повести временных лет" поход княгини Ольги против древлян в 945 году. В современном переводе эта часть документа звучит следующим образом: "И возложила на них тяжкую дань: две части дани шли в Киев, а третья в Вышгород Ольге, ибо был Вышгород городом Ольгиным. И пошла Ольга с сыном своим и с дружиной по Древлянской земле, устанавливая дани и налоги..."*1.
     _____
     *1 Повесть временных лет / Под ред. В.П. Адриановой-Перетц. - СПб., 1999. С. 165.
     
     Некоторые историки отмечают, что в Древней Руси было и поземельное обложение. Косвенное налогообложение существовало в форме торговых и судебных пошлин. Пошлина "мыт" взималась за провоз товаров через горные заставы, пошлина "перевоз" - за перевоз через реку, гостиная пошлина - за право иметь склады, торговая пошлина - за право устраивать рынки. Пошлины "вес" и "мера" устанавливались соответственно за взвешивание и измерение товаров, что было в те годы довольно сложным делом. Судебная пошлина "вира" взималась за убийство, "продажа" - штраф за прочие преступления. Судебные пошлины составляли обычно от 5 до 80 гривен. Например, за убийство чужого холопа без вины убийца платил господину цену убитого, а князю - пошлину 12 гривен. Если убийца скрывался, виру платили жители округа, верви, где было совершено убийство. Обязанность верви схватить убийцу или платить за него виру способствовала раскрытию преступлений, предотвращению вражды, ссор, драк. Общественную виру не платили в случае убийства при разбойном нападении. Возникнув в качестве обычая, эти порядки были узаконены в "Русской правде" князя Ярослава Мудрого (ок. 978-1054).
     
     К более поздним относится упоминание об элементах налогообложения в виде некоторого прообраза подушной подати, относимое к 1016 году.
     
     После татаро-монгольского нашествия основным налогом стал "выход", взимавшийся сначала баскаками - уполномоченными хана, а затем, когда удалось освободиться от ханских чиновников, самими русскими князьями. "Выход" взимался с каждой души мужского пола и с головы скота.
     
     Одним из наиболее долго существовавших в России налогов является ясак, возникновение которого принято относить к XV веку. Отменен он был только после революции 1917 года. Если исторически этот вид обложения возник как одна из форм выражения подданства нерусских народов и уплачивался натурой (пушниной, скотом), то позднее, с XVIII века, он стал приобретать и денежный характер. Этим налогом облагались главным образом нерусские народы, занимавшиеся охотничьим промыслом. В разные исторические периоды в разных областях России предметы обложения были также разными. Так, для кунгурских татар и башкир этот налог был поземельным сбором, для большинства сибирских народов - поголовным, для якутов - взимавшимся в соответствии с количеством скота.
     
     На протяжении XIII века в различных княжествах проводились переписи населения с целью определения налоговой базы и более полного сбора дани. Так, в 1245 году ордынцы провели перепись населения Великого Киевского княжества, в 1257 году было переписано население Суздальской, Рязанской и Муромской земель, в 1259 году - Новгородских земель. Собираемая на основе переписей дань постепенно сосредоточивалась в руках великого князя.
     
     26 апреля 1353 года, умирая, великий князь московский и владимирский Симеон Гордый оставил духовное завещание, согласно которому наместники получали в свою пользу лишь половину сборов с кормлений, остальную же часть податей они обязаны были передавать в великокняжескую казну. На протяжении XIV- XV веков со свободного населения помимо ордынской взималась особая дань, прямо направлявшаяся в княжескую казну. В конце XV века часть натуральных сборов была заменена денежным оброком в связи с ростом великокняжеского хозяйства, а также изменениями в хозяйственном строе дворцовых слобод.
     
     Как отмечается в литературе, в результате реформы местного управления, проведенной в 1556 году Иваном Грозным, подати на каждого плательщика стали раскладывать совместно правительство и общество. Правительство решало вопросы о количестве тягловых (облагаемых) хозяйств, способности тех или иных разрядов плательщиков платить налоги. Общество же распределяло подати между плательщиками сообразно хозяйственному благосостоянию каждого (раскладка податей).
     
     В 1614 году был введен один из основных прямых налогов с тяглового населения России - "стрелецкий хлеб". Этот налог взимался, как следует из его названия, для содержания служилых людей. Население Поморья и посадские люди вносили его деньгами, отсюда другое его название - "стрелецкие деньги". С конца XVI века в посадах взимался лавочный оброк с купцов, владевших лавкой или другим промышленным заведением на территории посада.
     
     С начала XVII века появилось относительно оформленное обложение городских промыслов так называемыми процентными деньгами: "пятой деньгой", "пятнадцатой деньгой" и др. В этот период раскладка налогов по городам и посадам производилась на основе проведенной в 1646 году подворной переписи. Одним из наиболее тяжелых налогов данного периода считается ямская подать, или "ямки с деньги". Данный вид обложения был введен еще в 1500 году, а в 1613 году приобрел вид "больших ямских денег" и представлял собой прямой налог с тяглового сельского и городского населения. Уже в тот период количество податей было весьма значительным. Наиболее раннее упоминание о мерах по упорядочению сборов и податей в России и сокращению их количества принято относить к 1672-1682 годам. В 1679 году царь Федор Алексеевич провел реформу налоговой системы. Непосредственным поводом к ее началу послужила невыносимая тяжесть стрелецкой подати, что проявлялось в постоянном росте недоимок. Царским указом и боярским приговором была введена подворная подать, заменившая прежние стрелецкие деньги, четвертные, данные (от слова дань) и иные виды денег (податей), кроме оброчных статей (лавочных, мельничных и др.). С установлением этой подати было отменено посошное обложение, а за единицу обложения принимался "двор" (хозяйство).
     
     Крупномасштабные государственные преобразования в России, коснувшиеся всех сфер экономики, включая финансы, связаны с именем Петра Великого (1672-1725). Помимо стрелецкой подати были введены военные налоги: деньги драгунские, рекрутские, корабельные, подать на покупку драгунских лошадей, вводились и другие налоги. Царь учредил особую должность - прибыльщиков, обязанность которых - "сидеть и чинить государю прибыли", т.е. изобретать новые источники доходов казны. Так был введен гербовый сбор, подушный сбор с извозчиков (десятая часть доходов от их найма), налоги с постоялых дворов, печей, плавных судов, арбузов, орехов, с продажи съестного, найма домов, ледокольный и другие налоги и сборы. Облагались даже церковные верования. Например, раскольники были обязаны уплачивать двойную подать. Усилиями прибыльщиков в январе 1705 года была наложена пошлина на усы и бороды.
     
     До 1678 года единицей налогообложения была "соха", устанавливаемая сошным письмом, а с 1678 года такой единицей стал двор. Немедленно возник и способ уклонения от налогов: дворы родственников, а порой и просто соседей стали огораживаться единым плетнем. Прибыльщики предложили перейти от подворной системы обложения к поголовной, единицей обложения стала вместо двора мужская душа.
     
     В 1718 году началась подушная перепись населения, проходившая в несколько этапов до 1724 года, для обложения подушной податью. В то же время Петром I был принят ряд мер с целью обеспечения справедливого налогообложения, равномерной раскладки налоговых тягот. Тяжесть некоторых прежних налогов была ослаблена, причем в первую очередь для малоимущих. Уже в 1725 году Екатерина I (1684-1727) снизила оклад с 74 до 70 коп. А главный недостаток подушной подати, как и любого поголовного налога, заключается в том, что не принимается во внимание различная доходность труда в разных местностях и отраслях. Второй недостаток: количество ревизских душ - величина переменная, следовательно, расчет налога носит достаточно условный характер; третий - налог раскладывали прямо по ревизским душам, а не по работникам, что фактически утяжеляло его.
     
     Давали доход и оброчные статьи: казенные рыбные ловли, мельницы, соляные варницы, сенные покосы, огороды, бобровые гоны, ледоколы, публичные бани, кладовые, амбары, воскобойни, винокурни, пивоварни, солодовни и проч. Петр I, как можно предположить, близко подошел к идее промыслового налога.
     
     В 1718 году в каждом уезде стали выбираться дворянами земские комиссары для сбора подушной подати, наблюдения за местными откупщиками казенных доходных статей. На них же был возложен ряд полицейских обязанностей. Доходы государства постоянно росли. Во второй половине царствования Петра I Российское государство, несмотря на огромные издержки, обходилось собственными доходами и "не сделало ни копейки долгу". К началу Петровской эпохи взимались весьма разнообразные подати (стрелецкая, ямская, полоняночная, конская, ясак и др.). Правление Петра I было ознаменовано серией мероприятий по совершенствованию налоговой, или податной, системы того времени. Так, именно в этот период вводятся прямые имущественные подати ("десятая деньга") и личная поголовная подать ("дворовое тягло"), положившая начало подати подушной (1722-1724 годы), просуществовавшей в России чуть менее двух веков и фактически заменившей подворные подати (стрелецкую, ямскую, полоняночную, конскую и "десятую деньгу").
     
     При преемниках Петра I финансы в России начали приходить в расстройство. В отличие от своего великого предка, Елизавета (1709-1761) и Петр III (1728-1762) не делали различия между казенными и своими доходами. Отрасли торговли были превращены в разорительные частные монополии. Об экономии в государстве перестали заботиться еще со времен Анны Иоанновны (1693-1740). Екатерина II (1729-1796) отменила многие откупы и монополии, снизила казенную цену соли с 50 до 30 коп. за пуд, временно запретила вывоз хлеба за границу с целью его удешевления, установила роспись доходов и расходов. Так, в 1765 году признано необходимым отдать на откуп винную торговлю, что и было сделано. Через два года откупы приобрели массовый характер. Увеличив доходы, они породили пьянство, злоупотребления в винной торговле, тайную продажу водки. Более одной трети государственных расходов поглощала армия.
     
     В середине 1760-х годов подушная подать целиком в соответствии еще с распоряжениями Петра I направлялась на содержание войска. Туда же шли деньги от винных, соляных, таможенных сборов. В 1775 году Екатерина II внесла кардинальные изменения в налогообложение купечества. Она отменила все частные промысловые налоги и подушную подать с купцов и установила гильдейский сбор. Все купцы были распределены в зависимости от имущественного положения по трем гильдиям. Для того чтобы попасть в третью гильдию, нужно было иметь капитала более 500 руб. Имевшие меньший капитал считались не купцами, а мещанами, и уплачивали подушную подать. С капиталом от 1000 до 10 000 руб. купец входил во вторую гильдию, а с большим капиталом - в первую. Объявлял о своем капитале каждый купец сам, "по совести". Первоначально налог взимался в размере 1% объявленного капитала.
     
     Через 10 лет было утверждено Городовое положение, повысившее размеры объявляемых капиталов для зачисления в ту или иную гильдию. Ставка налога осталась прежней. Однако в дальнейшем она росла, и в конце царствования Александра I составляла 2,5% для купцов третьей гильдии и 4% для купцов первой и второй гильдий. Подушный налог на основное население России при Екатерине II был не совсем таким, какой ввел Петр I. По указу от 3 мая 1783 года "подати с мещан и крестьян по числу душ" полагались "единственно для удобности в общем государственном счете". Такой счет не должен был стеснять плательщиков "в способах, ими полагаемых к удобнейшему и соразмерному платежу податей". Община могла разверстать положенный ей подушный налог между своими членами так, как считала необходимым. А с 1797 года, уже после смерти императрицы, российские губернии были разделены на четыре класса в зависимости от плодородия почвы и их хозяйственного значения, и для каждого класса были назначены отдельные подушные оклады.
     
     В это время в России прямые налоги в бюджете играли второстепенную роль по сравнению с налогами косвенными. Так, подушной подати в 1763 году собиралось 5667 тыс. руб., или 34,3% всех доходов, а в 1796 году - 24 721 тыс. руб., или 36% доходов. Косвенные налоги давали 42% в 1764 году и 43% в 1796 году. Почти половину этой суммы приносили питейные налоги. В начале XIX века политические события в Европе, война с Наполеоном требовали постоянного напряжения всех ресурсов России, в т.ч. финансовых. В 1809 году расходы государственного бюджета в два раза превышали доходы.
     
     В это время была разработана программа финансовых преобразований ("план финансов"), связанная с именем крупного государственного деятеля М.М. Сперанского (1772-1839). Программа предлагала проведение ряда неотложных мер по упорядочению доходов и расходов. План М.М. Сперанского был во многом основан на увеличении налогов в два и даже три раза. Эти и другие меры позволили в течение 1810-1812 годов удвоить доходную часть государственного бюджета. Одновременно производилось сокращение государственных расходов. Думается, до сих пор не потеряли актуальность основные правила расходования государственных средств, предложенные Сперанским и утвержденные Государственным Советом России в августе 1810 года: расходы должны соответствовать доходам. Поэтому никакой новый расход не может быть назначен прежде, чем будет найден соразмерный ему источник дохода.
     
     Гильдейская реформа графа Канкрина в 1824 году фактически положила начало второму периоду в развитии обложения торговли и промышленности и сформировала условия для последующего перехода к промысловому обложению. Именно в этот период была введена патентная система обложения торговли и промыслов, сохранявшаяся вплоть до 30-х годов XX века. Была восстановлена система винных откупов, снижены налоги на соль, подушная подать распространилась на инородцев, было изменено налогообложение табака, отменены внутренние судоходные пошлины.
     
     После революции 1917 года основным доходом молодого советского государства стали эмиссия денег, контрибуции и продразверстка, поэтому первые советские налоги не несли большого фискального значения и имели ярко выраженный характер классовой борьбы. Например, декретом СНК от 14 августа 1918 года был введен единовременный сбор на обеспечение семей красноармейцев, взимавшийся с владельцев частных торговых предприятий, имеющих наемных работников. Кроме того, декретом ВЦИК и СНК от 30 октября 1918 года был введен единовременный чрезвычайный десятимиллиардный революционный налог, которым были обложены городская буржуазия и кулачество. Однако построение финансовой системы советской республики основывалось на словах В.И. Ленина: "В области финансов РКП будет проводить прогрессивный подоходный и поимущественный налог во всех случаях, когда к этому представляется возможность...".
     
     Первые налоговые преобразования относятся к эпохе НЭПа. Переход к новым экономическим отношениям в советской России начался с доклада В.И. Ленина от 15 марта 1921 года, посвященного в первую очередь налоговым преобразованиям, - "О замене продразверстки продовольственным налогом". В этот же период закладывались основы налоговой системы советского государства. На развитие советского налогообложения в начале 1920-х годов большое влияние оказало налоговое устройство дореволюционной России, вплоть до воспроизводства ряда ее черт. Среди прямых налогов выделялись промысловый налог, которым облагались торговые и промышленные предприятия, а также подоходно-имущественный налог. Последний выполнял и политическую функцию - по мере роста капитала и имущества ставка налога увеличивалась в прогрессии. Кроме того, характерными для того периода были двойное налогообложение и дестимулирующие налоги.
     
     В связи с непоследовательностью и бессистемностью проведения экономической политики к концу 1920-х годов в СССР сложилась сложная и громоздкая система бюджетных взаимоотношений: действовали 86 видов платежей в бюджет, что вызывало необходимость совершенствования финансовой системы страны. Начиная с 1930-х годов роль и значение налогов в СССР резко уменьшились, налоги выполняли несвойственные им функции - использовались как орудие политической борьбы с кулаками и частными сельхозпроизводителями. Постепенно, в связи с изменением и ужесточением внутренней политики СССР, свертыванием НЭПа, индустриализацией и коллективизацией, система налогообложения была заменена административными методами изъятия прибыли предприятий и перераспределением финансовых ресурсов через бюджет страны. Фискальная функция налога практически утратила свое значение.
     
     В 1930-1932 годах в СССР была проведена кардинальная налоговая реформа (постановление ЦИК и СНК СССР от 2 сентября 1930 года), в результате которой была полностью упразднена система акцизов, а все налоговые платежи предприятий (около 60) унифицированы в двух основных платежах - налоге с оборота и отчислениях от прибыли. Были объединены некоторые налоги с населения, и значительное их число было отменено. Вся прибыль промышленных и торговых предприятий, за исключением нормативных отчислений на формирование фондов, изымалась в доход государства. Таким образом, доход государства формировался за счет не налогов, а прямых изъятий валового национального продукта, производимых на основе государственной монополии. Существование налогов в этой ситуации теряло свой смысл. Налоги с населения не имели большого значения в бюджете государства. Однако в связи с началом Великой Отечественной войны был введен военный налог (отменен в 1946 году). Кроме того, 21 ноября 1941 года указом Президиума Верховного Совета СССР с целью мобилизации дополнительных средств для оказания помощи многодетным матерям был введен налог на холостяков, одиноких и малосемейных граждан.
     
     Основным налоговым платежом того периода выступал налог с оборота, своего рода акциз на товары народного потребления - хрусталь, мебель, кофе, автомобили, спиртное и т.д. Достаточно сказать, что в 1954 году поступления от налога с оборота составляли 41% в составе всей доходной части бюджета. Смена высшего руководства страны и проведение тех или иных политических кампаний непосредственно отражались на советских налогах. Программа "активного строительства коммунизма" Н.С. Хрущева привела к отмене в мае 1960 года налога с заработной платы рабочих и служащих. В третьей программе, принятой на XXII съезде КПСС 31 октября 1961 года, предполагалась полная отмена налоговых платежей с населения.
     
     К началу реформ середины 1980-х годов более чем 90% государственного бюджета Советского Союза, как и его отдельных республик, формировалось за счет поступлений от народного хозяйства. Прямые налоги с населения имели незначительный удельный вес, примерно 7-8% всех поступлений бюджета. Сложившаяся в Российской Федерации налоговая система была сформирована до принятия Конституции РФ 1993 года.
     
     31 октября 1990 года был принят Закон РСФСР "Об обеспечении экономической основы суверенитета РСФСР" (N 293-1)*1, согласно которому расположенные на территории РСФСР объекты государственной собственности, золотой запас и валютный фонд были отнесены к собственности РСФСР. Сокращение налогов, перечисляемых в союзный бюджет, и последовавший за этим отказ союзных республик от такого перечисления привели к формированию союзного бюджета практически за счет добровольных взносов.
     _____
     *1 Ведомости Верховного Совета РСФСР. 1990. N 22. Ст. 266.
     
     27 декабря 1991 года был принят Закон РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (N 2118-1)*1. В данном нормативном правовом акте налоги и сборы были разделены на три группы: федеральные, региональные и местные.
     
     _____
     
     *1 Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации. 1992. N 11. Ст. 527.
     
     Предоставление региональным и местным органам власти Указом Президента РФ от 22.12.1993 N 2270 "О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней"*1 прав на введение дополнительных налогов и сборов негативным образом отразилось на развитии предпринимательской активности.
     _____
     *1 Собрание законодательства Российской Федерации. 1993. N 52. Ст. 5076.
     
     С 1 января 1999 года вступила в действие часть первая Налогового кодекса РФ, а с 2001 года - часть вторая. В этот документ за 10 с лишним лет было внесено более 600 различных поправок, что говорит о нестабильности и необычайной сложности российского налогового законодательства.     


2. Налоговые теории

     
     Теория обмена. В Средние века Фома Аквинский одним из первых указал, что через налог граждане покупают у государства услуги по охране от нападения извне, поддержанию порядка и т.д. Но данная теория была применима только в условиях Средних веков, когда за пошлины и сборы покупалась военная и юридическая защита, как если бы между королем и подданными действительно заключался договор. В таких условиях теория обмена являлась формальным отражением существующих отношений. Основные теории налогообложения начали формироваться в качестве законченных учений в XVII веке.
     
     Атомистическая теория - разновидность теории обмена, появилась в эпоху Просвещения. Ее сторонником, в частности, стал Ш. Монтескье. Он полагал, что налог - результат договора между гражданами и государством, согласно которому подданный вносит плату за охрану, защиту и иные услуги. При этом никто не может отказаться от налогов, как и от пользования услугами, предоставляемыми государством. Этот обмен выгоден, поскольку правительство лучше охраняет подданных, чем они могли бы защитить себя сами.
     
     Теория наслаждения возникла в первой половине XIX века. Ее основные постулаты сформулировал Ж. Сисмонди. По его мнению, налоги - цена, уплачиваемая гражданами за получение ими от общества наслаждения. Ж. Сисмонди в основание своей теории положил теорию обмена в современном ему варианте.
     
     Авторами теории налога как страховой премии выступили А. Тьер и Д. Мак-Куллох. По мнению этих ученых, налоги - это страховой платеж, уплачиваемый подданными государству на случай наступления какого-либо риска. Налогоплательщики таким образом страхуют свою собственность от войны, пожара, краж и т.д. Но, в отличие от истинного страхования, налоги уплачиваются не для того, чтобы при наступлении страхового случая получить возмещение, а с целью профинансировать затраты правительства на обеспечение обороны и правопорядка.
     
     Классическая теория налогообложения, или теория налогового нейтралитета, связывается в первую очередь с научной деятельностью А. Смита (1723-1790), Д. Рикардо (1772-1823) и их последователей. Сторонники этой теории рассматривали налоги как один из видов государственных доходов, которые должны покрывать затраты на содержание правительства. Какая-либо иная роль (регулирование экономики, страховой платеж, плата за услуги и др.) налогам не отводилась. Даная позиция основывалась на теории рыночной экономики, разработанной А. Смитом. В рыночных условиях удовлетворение индивидуальных потребностей достигается предоставлением экономической свободы.
     
     Смит выступал против централизованного управления экономикой. По его мнению, децентрализация позволяет обеспечить максимальное удовлетворение потребностей населения. Несмотря на то что рыночная экономика не подлежит управлению какой-либо коллективной волей, она подчиняется строгим правилам. В своей работе "Исследование о природе и причинах богатства народов" он подробно их анализирует (например, стремление свободной конкуренции приравнять цену к издержкам правительства, что оптимизирует распределение ресурсов внутри отраслей). Как считал Смит, правительство должно обеспечивать развитие рыночной экономики, охраняя право собственности. Для выполнения данной функции государству необходимы средства. Поскольку в условиях рынка доля прямых доходов государства (от государственной собственности) существенно уменьшается, основным источником покрытия расходов должны стать поступления от налогов. Затраты на финансирование иных расходов (строительство и содержание дорог, судебных учреждений) должны покрываться за счет пошлин и сборов, уплачиваемых заинтересованными лицами. Считалось, что пошлины и сборы не должны рассматриваться в качестве налогов.
     
     Противоположностью классицизму была кейнсианская теория, автором которой был Дж. Кейнс (1883-1946). В соответствии с этой теорией налоги являются главным рычагом регулирования экономики и одним из слагаемых ее успешного развития. По мнению Кейнса, изложенному в книге "Общая теория занятости, процентов и денег" (1936), экономический рост зависит от денежных сбережений только в условиях полной занятости. Однако полной занятости невозможно достичь. В этих условиях большие сбережения мешают экономическому росту, они не вкладываются в производство и представляют собой пассивный источник дохода. Чтобы устранить негативные последствия, излишние сбережения должны изыматься государством с помощью налогов.
     
     Теория монетаризма была разработана в 1950-х годах М. Фридманом и основана на количественной теории денег. По мнению ее автора, регулирование экономической модели осуществляется через денежное обращение, которое зависит от количества денег и банковских процентных ставок. При этом налогам не отводится такая важная роль, как в других экономических концепциях. В частности, через налоги изымается излишнее количество денег. В теории монетаризма и кейнсианской теории налоги лишь уменьшают неблагоприятные факторы развития экономики. Но если в теории монетаризма этим фактором являются излишние деньги, то в кейнсианской - излишние сбережения.
     
     Теория экономики предложения была разработана в 1980-х годах М. Бернсом, Г. Стайном и А. Лэффером. Она в большей степени, чем кейнсианская, рассматривает налоги в качестве одного из факторов экономического развития и регулирования. Теория исходит из того, что высокое налогообложение отрицательно влияет на предпринимательскую и инвестиционную активность. Поэтому ее авторы предложили снизить ставки налогов и предоставить корпорациям всевозможные льготы в надежде, что это приведет к бурному экономическому росту.
     
     Помимо общих теорий налогообложения существуют частные.
     
     Теорию единого налога неоднократно брали на вооружение социально-политические реформаторы. Она в большей степени рассматривает социально-политические вопросы, чем налоговые. Идея установления единого налога была популярна в разные времена. В XVIII веке в Англии даже существовала партия, девизом которой был единый налог на строения. Различные сторонники данной теории представляли единый налог в качестве панацеи от всех бед. Утверждалось, что после установления этого налога бедность будет ликвидирована, повысится заработная плата, перепроизводство будет невозможно, во всех отраслях промышленности произойдет рост производства, и т.д. Один из наиболее ранних видов единого налога - налог на земельную ренту. Так, физиократы - сторонники сельскохозяйственной системы развития общества - считали, что промышленность не производит чистую прибавку к доходу. Все богатство сосредоточено в земле и проистекает из земли. Поэтому надо установить единый налог на земельную ренту как единственный источник доходов. Следовательно, платить этот налог должны будут только землевладельцы. В качестве основы для установления этого единого налога предлагалась идея "всеобщности земли". Земля есть дар божий, она должна принадлежать всем. Более того, все богатства происходят от земли. А поскольку в действительности земля принадлежит конкретным людям, они, как обладатели единственного источника богатства, должны платить единый налог.
     
     В XIX веке американский экономист Г. Джордж (1839-1897), выдвигая идею единого земельного налога, рассматривал его как средство обеспечения всеобщего достатка и "социального мира". Однако, каким бы ни был объект налогообложения, данная теория не может являться прогрессивной. Признавая положительные моменты единого налога, связанные, в частности, с простотой его исчисления и сбора, тем не менее необходимо признать: в чистом виде эта теория достаточно утопична и практически неприменима. Однако в сочетании с иными системами налогообложения она может сыграть положительную роль. Идеи единого налога лежат в основе российского налогового законодательства (в частности, они воплощены в едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности).
     
     Теория соотношения прямого и косвенного обложения. В ранние периоды развития европейской цивилизации установление прямого или косвенного налогообложения зависело от политического развития общества. В городах раннего Средневековья, где вследствие более равномерного распределения собственности еще сохранялись демократические устои, налоговые системы строились в основном на прямом налогообложении. Косвенные налоги считались более обременительными и негативно влияющими на состояние народа, поскольку увеличивали стоимость товара. Когда же аристократия набрала силы, чтобы сломить сопротивление народных масс, установился приоритет косвенного налогообложения, как правило, на предметы первой необходимости (например, налог на соль). Таким образом, согласно первой позиции косвенные налоги является вредными, поскольку ухудшают положение народа. Вторая позиция, напротив, обосновывала необходимость установления косвенного обложения. Посредством косвенных налогов предлагалось установить равномерное налогообложение. Дворянство через различные льготы и откупы не было обременено прямыми налогами. Поэтому сторонники идеи косвенного налогообложения стремились заставить платить привилегированные классы путем установления налога на их расходы.
     
     Тем самым косвенные налоги рассматривались в качестве средства для установления равенства в обложении. Сторонниками косвенного обложения являлись также А. Смит и Д. Рикардо, которые обосновывали его через идею добровольности. Эта идея исходит из следующего утверждения: косвенные налоги менее обременительны, чем прямые, потому что их легко избежать, не покупая налогооблагаемый товар.     


3. Налоги в рыночной модели экономики. Роль государства

     В развитых экономиках налоги служат средством поддержания и развития рыночной конкуренции. Одним из основных является принцип равной тяжести налога, когда все предприятия независимо от форм собственности ставятся в одинаковые условия изъятия прибыли.
     
     Взимание налогов - один из важнейших признаков государства и одновременно необходимое условие его существования. Современные государства для пополнения своей казны используют и другие виды поступлений и платежей. Но первое место среди них по своему значению и объему занимают налоги.
     
     В условиях рыночной экономики любое государство широко использует налоговую политику в качестве определенного регулятора воздействия на негативные явления рынка. Налоги, как и вся налоговая система, являются мощным инструментом управления экономикой в рыночных условиях.
     
     Налоги связаны с формированием денежных доходов государства, необходимых ему для выполнения соответствующих функций - социальной, экономической, правоохранительной и др. Как составная часть производственных отношений, налоги (через финансовые отношения) относятся к экономическому базису.
     
     Можно сказать, что налоги являются специфической формой экономических отношений государства с хозяйствующими субъектами, различными группами населения, каждым членом общества. Эти отношения возникают в связи с перераспределением части стоимости национального дохода и образованием централизованных и децентрализованных фондов денежных средств. Однако такие отношения носят неравноправный, односторонний характер.
     
     Устанавливая налоги, государство может стимулировать предпринимательскую деятельность в одних направлениях и не поощрять ее в других сферах. При этом от успешного функционирования налоговой системы во многом зависит результативность применяемых экономических решений. Налоги являются одним из инструментов управления экономикой. С их помощью регулируется внешнеэкономическая деятельность, включая привлечение иностранных инвестиций, формируется прибыль предприятия и проч.
     
     Налоги - гибкий инструмент воздействия на находящуюся в постоянном движении экономику: они помогают поощрять или сдерживать определенные виды деятельности, направлять развитие тех или иных отраслей промышленности, воздействовать на экономическую активность предпринимателей, сбалансировать платежеспособный спрос и предложение, регулировать количество денег в обращении.
     

     Экономисты отмечают: в мировой практике развитых стран выделяются две основные модели рыночной экономики, обеспечившие экономический и социальный прогресс общества, - либеральная модель и модель социально ориентированного рынка, различающиеся между собой прежде всего по степени государственного регулирования экономики.
     
     Характерные признаки либеральной модели, основанной на незначительном вмешательстве государства, - минимум предприятий государственного сектора, максимальная свобода хозяйствующих субъектов, минимальное участие государства в решении социальных задач, монетарный характер регулирования, ограничивающийся в основном макроэкономическими процессами. Такая модель при достижении исходного высокого уровня развития экономики позволяет обеспечить достойный уровень жизни большинству граждан. Эта модель действует в США, близки к ней Англия и Франция.
     
     В начале XIX века Д. Рикардо в книге "Начала политической экономии и налогового обложения" обосновал теоретические положения о распределении доходов между участниками общественного производства. С тех пор экономические отношения претерпели радикальные изменения, которые осуществлялись государством в соответствии с требованиями производительных сил капиталистического общества.
     
     Социально ориентированная модель отличается большей степенью государственного регулирования экономики: здесь существует довольно значительный государственный сектор; рыночные "правила игры" отличаются высокой степенью регламентации; государством регулируются отдельные сферы деятельности хозяйствующих субъектов, и др. Опыт Германии, Швеции, Австрии показывает жизненность этой экономической модели, механизм которой обеспечивает сочетание экономической эффективности и социальной ориентации хозяйства.
     
     С социально ориентированной много общего имеет японская модель, также базирующаяся на политике активного вмешательства государства в экономику, но ориентированная не на интересы отдельного человека, а на приоритеты коллектива (благополучие компании) и семьи. Разумеется, та или иная модель, принятая государством на вооружение, имеет свои исторические корни, учитывает традиции хозяйства и управления, новые явления.
     
     Отношение к государственному вмешательству в рыночную экономику было различным на разных этапах ее становления и развития. В период формирования рыночных отношений в XVII-XVIII вв. господствовавшая тогда экономическая доктрина - меркантилизм - основывалась на признании безусловной необходимости государственного регулирования для развития в стране торговли и промышленности.
     
     С развитием рыночных отношений набравший силу класс предпринимателей начал рассматривать государственное вмешательство и связанные с этим ограничения как помеху в своей деятельности. Появившиеся идеи экономического либерализма, впервые наиболее полно обоснованные А. Смитом в "Исследовании о природе и причинах богатства народов", нашли большое число поклонников. Согласно А. Смиту рыночная система способна к саморегулированию, в основе которого лежит личный интерес, связанный со стремлением к прибыли. Такой интерес выступает главной побудительной силой экономического развития. Одной из идей учения А. Смита было убеждение, что экономика будет функционировать эффективнее, если исключить ее регулирование государством. По мнению А. Смита, поскольку главным регулятором выступает рынок, следовательно, ему должна быть предоставлена полная свобода. Последователи А. Смита, относящиеся к так называемой классической школе, исходили из тезиса о необходимости выполнения государством традиционных функций, понимая, что есть сферы, находящиеся вне пределов досягаемости рыночного конкурентного механизма. Это прежде всего касается национальной обороны, образования, транспортной системы и др. Государство должно брать на себя заботу об обеспечении ими и организовывать совместную оплату гражданами этой продукции.
     
     Важный этап в теоретическом осознании роли государства в рыночной экономике был связан с именем Дж. Кейнса. Идеи, выдвинутые в ходе "кейнсианской революции", доказали невозможность самоисцеления экономического спада, необходимость государственной политики как средства, способного уравновешивать совокупный спрос и совокупное предложение, выводить экономику из кризисного состояния, способствовать ее дальнейшей стабилизации. В практическом плане экономическую политику, отражающую идеи Кейнса, когда через соответствующий кредитно-денежный и финансовый инструментарий регулировался совокупный спрос, проводило большинство развитых стран мира после Второй мировой войны. Считается, что она во многом способствовала смягчению циклических колебаний экономики этих стран.
     
     Развитие рыночной экономики во второй половине XX века выявило четко обозначившуюся тенденцию к расширению масштабов деятельности государства и усиления его роли в экономике. При этом считается общепризнанным, что наибольшая экономическая эффективность достигается в условиях действия конкурентного рыночного механизма. Цель государства в рыночной экономике - не корректировать рыночный механизм, а создавать условия для его свободного функционирования.
     
     Факторы социального и экономического порядка стимулируют обновление производственных отношений в части налогов: так, переход к рыночной системе хозяйствования объективно потребовал от государства проведения коренной перестройки налоговой системы и бюджетной политики.     


4. Экономическое и правовое содержание налога. "Декларация прав плательщика"

     
     Многие видные экономисты XIX и начала XX века, вошедшие в историю экономической мысли как классики (Д. Рикардо, Дж. С. Милль, А. Маршалл и др.), полагали, что рыночная система способна обеспечить полное использование ресурсов в экономике. С точки зрения классиков, такие рычаги рыночного регулирования, как колебания ставки процента, с одной стороны, и эластичность соотношения цен и заработной платы - с другой, способны поддерживать полную занятость и, действуя совместно, сделали ее неизбежной. Капитализм стал восприниматься ими как саморегулирующаяся экономика, когда полная занятость считается нормой. Помощь государства в функционировании экономики считалась излишней и даже вредной. Логика классической теории подводила к заключению: наиболее приемлемой является экономическая политика государственного невмешательства.
     
     Признавалось, что иногда могут возникать ненормальные обстоятельства (войны, политические перевороты, засухи, биржевые крахи, золотая лихорадка и т.д.), уводящие экономику с пути полной занятости. Но при этом утверждалось: присущая рыночной системе способность к автоматическому саморегулированию вскоре восстанавливает в экономике уровень производства при полной занятости ресурсов. Если и произойдет временное сокращение общих расходов, оно будет компенсировано снижением цен и заработной платы, и реальный доход и занятость не снизятся. Считалось, что денежный рынок, в частности ставки процента, автоматически приводят в соответствие планы домохозяев по сбережениям и инвестиционные планы предприятий.
     
     Согласно классической теории налогов (А. Смит, Д. Рикардо и их последователи) налоги есть один из видов государственных доходов, которые должны покрывать затраты на содержание правительства. Однако взыскание налогов уменьшает покупательную способность граждан и снижает инвестиционные возможности предпринимателей, косвенные налоги повышают цены на товар и воздействуют на потребление, а это уже само по себе влияет на экономические процессы.
     
     В трактовке налога, приведенной в работе "Исследование о природе и причинах богатства народов" (1776), А. Смит выделял четыре принципа обложения, защищающих интересы лица, уплачивающего налог, и получивших название "Декларация прав плательщика":
     
     "I. Подданные всякого государства должны по возможности участвовать в содержании правительства, т.е. соответствовать доходу, каким они пользуются под покровительством и защитой государства... Соблюдение этого положения или пренебрежение им приводит к так называемому равенству или неравенству обложения. Всякий налог, заметим это раз и навсегда, который в конечном счете падает только на один из этих трех вышеупомянутых видов дохода, является обязательно неравным, поскольку не затрагивает двух остальных...
     

     II. Налог, который обязывается уплачивать каждое отдельное лицо, должен быть точно определен, а не произволен. Срок уплаты, способ платежа, сумма платежа - все это должно быть ясно и определенно для плательщика и для всякого другого лица... Точная определенность того, что каждое отдельное лицо обязано платить, в вопросах налогового обложения представляется делом столь большого значения, что весьма значительная степень неравномерности... составляет гораздо меньшее зло, чем весьма малая степень неопределенности.
     
     III. Каждый налог должен взиматься в то время или тем способом, когда и как плательщику должно быть удобнее платить.
     
     IV. Каждый налог должен быть так задуман и разработан, чтобы он брал и удерживал из карманов народа возможно меньше сверх того, что он приносит казначейству государя. Налог может брать или удерживать из карманов народа гораздо больше, чем он приносит казначейству, четырьмя следующими путями: во-первых, собирание его может требовать большого числа чиновников, жалование которых может поглощать большую часть той суммы, какую приносит налог, и вымогательства которых могут обременить народ добавочным налогом; во-вторых, он может затруднить приложение труда населения и препятствовать ему заниматься теми промыслами, которые могут давать средства к существованию и работу большому множеству людей. В-третьих, конфискациями и другими наказаниями, которым подвергаются несчастные люди, пытающиеся уклониться от уплаты налога, он может часто разорять их и таким образом уничтожать ту выгоду, которую общество могло бы получать от приложения их капиталов. Неразумный налог создает большое искушение для контрабанды. В-четвертых, подвергая людей частым посещениям и неприятным расспросам сборщиков налогов, он может причинять им много лишних волнений, неприятностей и притеснений, и хотя неприятности, строго говоря, не представляют собою расходы, однако они, без сомнения, эквивалентны расходу, ценой которого каждый человек готов избавить себя от них".
     
     Как уже отмечалось, в 1936 году английский экономист Дж. Кейнс после окончания Великой депрессии выдвинул новое объяснение уровня занятости в капиталистической экономике. Согласно этой теории при капитализме просто не существует никакого механизма, гарантирующего полную занятость, она скорее случайна, а не закономерна, капитализм не является саморегулирующейся системой, способной к бесконечному процветанию.
     
     Кейнсианской теорией занятости отвергается положение, что ставка процента уравнивает сбережения и инвестиции. Субъекты сбережений и инвесторы - разные группы населения. В условиях здоровой экономики население по собственной инициативе сберегает значительные суммы во время ее процветания. Корпорации и фирмы, располагая сбережениями в виде нераспределенных прибылей, принимают инвестиционные решения исходя из ожидаемой нормы чистой прибыли и реальной ставки процента.
     

     По мнению некоторых авторов, важно уяснить два основных положения:
     
     1) современные кейнсианцы стоят на позициях активного использования стабилизационной политики государства для сокращения высоких издержек, порождаемых высокой безработицей или инфляцией;
     
     2) экономисты неоклассического направления выступают за проведение правительством политики невмешательства, что, по их мнению, должно позволить экономике самостоятельно подойти к объему реального выпуска и соответствующему уровню полной занятости.
     
     Общество устроено таким образом, что принуждение в известной мере является условием свободы. Рынок, свободный от какого бы ни было вмешательства государства, может быть только теоретической абстракцией. Экономическая же реальность заключается в следующем: государство выступает активным участником рыночных отношений. Уже в период свободной конкуренции значительная часть производительных сил переросла рамки классической частной собственности, и государство вынуждено было взять на себя содержание больших экономических структур - железных дорог, почты, телеграфа и т.д.
     
     В условиях, когда производство характеризуется большой степенью сложности, энергоемкостью, сами монополии оказались заинтересованными в усилении регулирующей роли государства, в постоянной поддержке с его стороны на внутреннем и внешнем рынках.
     
     В настоящее время общие экономические процессы "перешагивают" национальные границы, формируют новые социальноэкономические задачи, связанные с обороной, наукой, экологией, воспроизводством рабочей силы.
     
     В соответствии с теорией экономики предложения (М. Бернс, Г. Стайн и А. Лаффер) налоги рассматриваются в качестве одного из факторов экономического развития и регулирования. Данная теория исходит из того, что высокое налогообложение отрицательно влияет на предпринимательскую и инвестиционную активность, что в конечном итоге приводит и к уменьшению налоговых платежей. Поэтому предлагается снизить ставки налогообложения и предоставить корпорациям всевозможные льготы. Таким образом, снижение налогового бремени, по мнению авторов теории, приводит к бурному экономическому росту.
     
     В рамках представлений о том, что долгосрочным последствием снижения налоговых ставок должен стать не рост бюджетного дефицита, а его сокращение, выведена и так называемая кривая Лаффера. Эта кривая отражает взаимосвязь между величиной ставки налогов и объемом поступления их в государственный бюджет. При повышении ставки доходы государства за счет налогов сначала увеличиваются, но только до определенной границы, после чего повышение налоговой ставки уменьшает налоговые поступления.
     

     При этом высокие налоги снижают стимулы производства и уменьшают налоговые доходы государства. Вместе с тем кривая не дает точного ответа, при какой ставке налогов их поступления максимальны, т.к. она различна для разных стран и зависит от многих факторов: размера и структуры государственного сектора, налоговой политики и т.д.
     
     Английский экономист У. Петти считал, что налоги должны быть пропорциональными, поскольку это обеспечивает "нейтральность" по отношению к разным по величине доходам.
     
     По мнению экономистов А. Тьера и Дж. Р. Мак-Куллоха, налог - это страховой платеж граждан государству. Представители маржиналистской школы политэкономии Г. Госсен, У. Джевонс, К. Менгер рассматривали налоги как средство уравнивания доходов.
     
     В конце XIX века А. Маршалл считал, что налог представляет собой регулятор экономических процессов*1.
     _____
     *1 Принципы политической экономии / Пер. с англ. Р.И. Столнера; Под ред. С.М. Никитина. - М.: Прогресс, 1983.
     
     Г. Жест и Ж. Тиксье подчеркивают: "Власть облагать налогами и политическая власть взаимосвязаны". "Налог всегда был важнейшим проявлением государственного суверенитета. Обладать властью облагать налогами - значит управлять государством"*1.
     _____
     *1 Tixier G., Gest G. Manuel de droit fiscal. - Paris, 1986. - Р. 30-32.
     
     Взаимосвязь налогов с вопросами экономики также не вызывает сомнений. Соответствующие проблемы традиционно изучаются в рамках экономической науки в разделе, посвященном экономике государственного (общественного) сектора. При этом налоги рассматриваются как обязательный трансферт (денежный платеж) с целью обеспечения производства государственных услуг. С этой точки зрения исследуются экономическая эффективность налоговой системы, затраты на ее применение, гибкость (степень реагирования на меняющиеся экономические условия).
     
     Существует огромное количество определений понятия "налог". Так, С.Ю. Витте пишет: "Налоги - это установленные законом обязательные денежные взносы населения на удовлетворение государственных нужд".
     
     Стенли Фишер полагал, что "налоги - это наша плата за цивилизованность общества".
     

     По мнению известного представителя французской школы П.М. Годме, налог - это "изъятие денежных средств, осуществляемое в принудительном порядке государственной властью, имеющее целью покрыть расходы общества и распределить их между гражданами в соответствии с возможностями каждого"*1.
     _____
     *1 Годме П.М. Финансовое право / Пер. с франц. Р.О. Халфиной. - М., 1978. - С. 370.
     
     Налоговый кодекс РФ определяет налог как обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований (ст. 8).
     
     По мнению ряда авторов, можно выделить следующие признаки налога:
     
     - налог устанавливается законно сформированным представительным органом и имеет публичную цель;
     
     - налог ограничивает право собственности или иное законное владение путем отчуждения части материальных благ в пользу публичных образований;
     
     - налог общеобязателен (императивен);
     
     - налог индивидуально безвозмезден (или неэквивалентен);
     
     - налог индивидуально безвозвратен;
     
     - налог - это денежный платеж;
     
     - налог основан на принципах всеобщности, равенства, соразмерности.
     
     Налог устанавливается законно сформированным представительным органом и имеет публичную цель. По утверждению Д. Ллойда, "согласие налогоплательщиков на налогообложение в условиях современного демократического государства означает одобрение налогового законодательства свободно избранным представительным органом"*1.
     _____
     *1 Ллойд Д. Идея права. - М., 2002. - С. 165.
     
     Налог призван отражать общий (публичный) интерес общества, который может быть обособлен от конкретного индивидуального интереса, индивидуальных потребностей плательщика. Как отмечают некоторые авторы, публичный характер налога проявляется и в законодательной форме его установления и введения в действие.
     
     Конституционный Суд РФ в постановлениях от 11.11.1997 N 16-П, от 17.12.1996 N 20-П подчеркнул: "Уплата налоговых платежей имеет целью обеспечивать расходы публичной власти; в налоговой обязанности налогоплательщика воплощен публичный интерес всех членов общества".
     

     В настоящее время в литературе при рассмотрении понятия "налог" акцент ставится не на согласии с налогом, а на его обязательном безусловном характере. Согласие на налог законно избранных представителей народа было бы пустой (ничем не обеспеченной) декларацией, если бы оно не было выражено в конкретных процедурных формах, регламентированных правом.
     
     Согласие на налог может быть признано состоявшимся, если:
     
     - оно выражено в форме федерального закона (регионального закона или акта органа местного самоуправления) о конкретном налоге;
     
     - федеральный закон принят уполномоченными органами с соблюдением установленного регламента;
     
     - содержание принятого акта позволяет со всей однозначностью определить все обязательные элементы налога;
     
     - данный акт опубликован и введен в действие в установленном законодательством о налогах и сборах порядке (ст. 5 НК РФ).
     
     Налог - это ограничение права собственности, заключающееся в законном отчуждении ее части в пользу публичных образований. Взимание налога является юридическим фактом. В результате его взимания происходит, с одной стороны, прекращение налоговой обязанности налогоплательщика уплачивать конкретный налог, а с другой - прекращение права собственности налогоплательщика на уплачиваемые денежные средства.
     
     Однако суть налога заключается в законном отчуждении части имущества с возложением на налогоплательщика обязанности в сроки передать ее государству. В связи с тем, что налог является ограничением именно права собственности частных лиц, а не иных их прав (неимущественного характера), он должен иметь экономическое основание (ст. 3 НК РФ).
     
     Налог общеобязателен (императивен). Уплата налога является конституционно-правовой обязанностью (ст. 57 Конституции РФ). Не случайно в древнерусском языке слово "налог" означало "тягость", "обременение", "неудобство", "натуга".
     
     Взимание налога строится на основе общеобязательности и императивности, которые проявляются в двух аспектах. Во-первых, налог взимается вне зависимости от воли отдельного лица, обязанного его уплачивать. По этой причине, например, С.Г. Пепеляев, как и многие другие ученые, справедливо говорит об одностороннем характере установления налога. Во-вторых, обязательность и императивность налога выражаются в изначальной определенности его содержания: налоговые органы и налогоплательщики не вправе изменить условия и порядок его взимания.
     
     Налогоплательщик способен в определенных пределах влиять на возникновение юридических фактов, имеющих значение для налогового права, например, с помощью налогового планирования избегать появления на предприятии отдельных объектов налогообложения. Однако в момент возникновения у плательщика объекта налогообложения налог в полной мере проявляет свою общеобязательность и императивность (пп. 2 и 3 ст. 44 НК РФ).
     
     Налоговая обязанность может быть устранена (полностью или частично) лишь при наличии экономических и социальных факторов, с наличием которых законодательство о налогах и сборах связывает предоставление налоговой льготы (ст. 56 НК РФ), либо ее исполнение может быть отсрочено по особым причинам, нередко чрезвычайного характера (гл. 9 НК РФ).
     
     Налог индивидуально безвозмезден (или неэквивалентен). Налог является индивидуально безвозмездным платежом. Его уплата плательщиком не порождает у получателя налога (государства или муниципального образования) никаких юридических обязательств. В связи с этим "прямой выгоды" платить налоги у налогоплательщика нет.
     
     По мнению Д.В. Винницкого, "в рамках налоговых отношений частный субъект, как правило, вынужден поступиться собственным интересом: он утрачивает право на определенную часть принадлежащих ему материальных благ ради зачастую неосязаемой и не гарантированной конкретно ему выгоды от деятельности публичных субъектов"*1.
     _____
     *1 Винницкий Д.В. Предмет российского налогового права // Журнал российского права. 2002. N 10.
     
     Данный признак отличает налог от сбора, носящего частично возмездный характер. Уплата сбора предполагает встречные действия государства в интересах налогоплательщика (выдача лицензии, совершение регистрационных действий и др.).
     
     Налог индивидуально безвозвратен. Уплата налога предполагает не временное отвлечение средств налогоплательщика, а полное прекращение прав лица в отношении уплаченных денежных средств.
     
     Налог - это денежный платеж. Материальным объектом налоговых отношений являются денежные средства. Существование в отдельных государствах в настоящее время натуральных налогов - исключение, вынужденная мера, средство преодоления кризисных явлений. Уплата налога производится в наличной или безналичной форме, а средством платежа является национальная валюта (п. 3 ст. 45 НК РФ предусматривает исключение из этого правила).
     
     В то же время денежный характер на протяжении столетий не считался обязательным признаком налога. История знает многочисленные налоговые повинности, отправляемые в натуральной форме. В странах Древнего Востока, Римской империи и Византии государственные расходы носили натуральный характер, соответственно государственные ресурсы также мобилизировались за счет натуральных податей и повинностей, труда рабов, дани с побежденных государств*1.
     _____
     *1 Бюджетная система РФ: Учебник / Под ред. М. Романовского. - М., 1999. - С. 18.
     
     Налог основан на принципах всеобщности, равенства, соразмерности. В литературе отмечается, что налог может служить достижению поставленных перед ним целей, лишь если с его помощью осуществляется справедливое распределение бремени публичных (общественных) расходов. Однако это возможно, лишь если право обеспечивает построение налога на основе таких взаимосвязанных принципов, как всеобщность, равенство и соразмерность.
     
     Всеобщность означает, что к налогу должны привлекаться все члены общества, т.е. публичные расходы должны распределяться между всеми.
     
     Равенство предполагает равное участие в финансировании публичных расходов. При этом, естественно, подразумевается не арифметическое равенство, а равные платежные возможности каждого индивидуума (в современном понимании равенство предполагает учет прежде всего так называемой налогоспособности лица).
     
     Наконец, третий принцип обращает внимание на необходимость соразмерности участия лица в финансировании публичных расходов степени важности общественных потребностей, подлежащих удовлетворению.
     
     Каковы функции налогов? В чем конкретно состоит их роль в рыночной экономике?
     
     Налоги используются всеми государствами рыночной экономики как метод прямого влияния на бюджетные отношения и опосредованного воздействия (через систему льгот и санкций) на производителей товаров. Налоги призваны обеспечить относительное равновесие общественных потребностей и ресурсов, необходимых для их удовлетворения, рациональное использование природных богатств. С их помощью государство решает экономические и социальные проблемы. Практическое назначение налогов реализуют функции налогообложения, важнейшими из которых являются фискальная и регулирующая.
     
     Фискальная функция (от лат. fiscus - "государственная казна" и fiscalis - "относящийся к казне") проявляется в обеспечении государства финансовыми ресурсами, необходимыми для осуществления его деятельности. С ее помощью образуется основной денежный фонд - бюджет, средства которого расходуются на финансирование общественно необходимых потребностей.
     
     Регулирующая функция призвана решать те или иные задачи налоговой политики государства посредством налоговых механизмов и предполагает влияние системы налогообложения на инвестиционный процесс, предпринимательскую активность, спад или рост производства.
     
     Перечислим три составляющие этой функции:
     
     - стимулирующая подфункция проявляется через систему льгот и освобождений, при этом происходит переориентация доходной части бюджета;
     
     - дестимулирующая подфункция заключается, например, в поощрении отечественного производства (через рост таможенных пошлин) или ограничении развития игорного бизнеса (используя чрезмерно высокие налоговые ставки);
     
     - воспроизводственная подфункция предназначена для аккумулирования средств на восстановление использованных ресурсов.
     
     Социальная функция связана с проблемой справедливого обложения и реализуется посредством неравного обложения налогом разных сумм доходов (прогрессивная шкала налогообложения), применения налоговых скидок (с доходов граждан на строительство жилья), введения акцизов на предметы роскоши (например, ювелирные изделия). По своей сути социальная функция регулирует размер налогового бремени исходя из величины доходов физического лица.
     
     Контрольная функция позволяет государству отслеживать своевременность и полноту поступления в бюджет налоговых платежей, сопоставлять их размер с потребностями в финансовых ресурсах и таким образом влиять на процесс совершенствования налоговой и бюджетной политики.
     
     Г.В. Петрова выделяет целых восемь функций налога:
     
     - конституционную;
     
     - координирующую;
     
     - фискальную;
     
     - стимулирующую;
     
     - контрольную;
     
     - межотраслевую;
     
     - правовую;
     
     - внешнеэкономическую*1.
     _____
     *1 Петрова Г.В. Налоговое право. - М., 1997. - С. 14.     


5. Экономическая взаимосвязь налогов и бюджета. Расчетный уровень налоговой нагрузки на экономику

     
     Налоги - главный метод перераспределения национального дохода, они обеспечивают преобладающую долю доходов бюджета. Статья 6 Бюджетного кодекса РФ определяет бюджет как форму образования и расходования денежных средств, предназначенных для финансового обеспечения задач и функций государства и местного самоуправления.
     
     Налоги, а вернее, налоговые доходы являются основными источниками пополнения централизованного денежного фонда государства - бюджета. Аккумулируемая в бюджетной системе налоговая масса распределяется между федеральным, региональными и местными бюджетами в соответствии с разделением ответственности за развитие экономики и социальной сферы на территориях.
     
     Итак, главными средствами перераспределения доходов и наиболее важными орудиями государственного регулирования экономики и экономической политики являются бюджет и налоги - тесно связанные категории, поэтому часто говорят о бюджетно-налоговой политике (сфере, системе, отношениях и т.п.). Часто вместо термина "бюджетно-налоговый" используют его синоним - "фискальный".
     
     Здесь нужно сказать, что бюджет существует практически с момента возникновения института государства. Государственный бюджет - центральное звено, своего рода начальный и конечный пункт финансовой системы государства. Через бюджет государство организует перераспределение финансовых потоков между различными сферами общественной жизни. В государственных и муниципальных финансах бюджет является неотъемлемой частью, важнейшей финансовой категорией.
     
     Бюджет представляет собой наиболее мощное средство воздействия государства на экономические процессы, в т.ч. складывающиеся в сфере его финансовой деятельности. Такое воздействие может быть и положительным, и негативным. Обратимся к накопленному юридической и экономической наукой опыту, позволяющему дать определение и уяснить содержание категории "бюджет" как важнейшей отправной точки исследования понятия "бюджетный федерализм".
     
     "Бюджет" - слово английского происхождения, которое означало "мешок". Перед окончанием заседания палаты общин в Англии в XVI-XVI веках канцлер казначейства открывал портфель с законопроектом об утверждении (или не утверждении) субсидии королю. Данная процедура называлась "открытием бюджета". С конца XVII века бюджетом стал называться и документ, заключающий в себе утверждаемый парламентом план доходов и расходов государства. С начала XIX века категория "бюджет" в научной литературе остается предметом дискуссий.
     
     Р. Штурм определял бюджет следующим образом: "Государственный бюджет есть акт, содержащий предварительное одобрение государственных доходов и расходов"*1. По мнению Л. Штейна, "бюджет по своему содержанию представляет в денежных величинах зависимость всех расходов и доходов, что и делает его предметом ведения государственной власти и, наконец, через санкцию главы государства законом государственного хозяйства"*2.
     _____
     *1 Штурм Р. Бюджет / Пер. с нем. А.С. Изгоева.- СПб., 1907. С. 3.
     *2 Штейн Л. Финансовая наука: Государственное хозяйство. - Спб., 1885.
     

     Г. Еллинек считал, что бюджет как предмет законодательства в значительной своей части не является ни материальным законом, ни тем более предметом свободного законодательства, во всех государствах он содержит начала, которые свободное законодательство исключает. В связи с этим по своему содержанию он относится к области, которая определяется как "связанное законодательство"*1.
     
     _____
     *1 Jellinek G. Gesetz und Verordnung, 1887
     
     Ф. Нитти выделяет в бюджете уже два признака: численный и юридический, определяя, что "бюджет - это роспись доходов и расходов и акт, содержащий предварительное одобрение государственных доходов и расходов"*1.
     _____
     *1 Нитти Ф. Основные начала финансовой науки. - М., 1904.
     
     В дореволюционной России (в период деятельности Государственной Думы) спор о юридической природе бюджета занял в специальной литературе особое место.
     
     М. Коркунов писал: "Бюджет только по форме закон; по содержанию это административная мера и притом составляющая необходимое условие всего государственного управления. Если бы в распоряжение правительства не были предоставлены утверждением бюджета необходимые денежные средства, правительство не могло бы действовать, ни одна из функций государственного управления и суда не могла бы совершаться и государство не могло бы существовать. +При составлении его законодательное учреждение связано обязанностью сообразоваться с существующими законами"*1.
     _____
     *1 Коркунов М. Русское государственное право. - СПб., 1905. Т. II. С. 130.
     
     Противоположную Коркунову точку зрения высказали Н.П. Яснопольский, В.М. Гессен, Н.И. Лазаревский "Положительно право, - писал Н.П. Яснопольский, - знает лишь один закон: закон формальный. Всякий вновь изданный с соблюдением всех формальных условий закон может вступить в противоречие с прежним и отменять или устанавливать его действие, поскольку он ему противоречит. Поэтому, бюджет как формальный закон может отменять или изменять существующие доходы и расходы, хотя бы они были установлены действующими законами или правительственными актами"*1.
     _____
     *1 Право. 1909. N 25. С. 1496.
     

     В.М. Гессен в "Основах конституционного права" указывал: "В противоположность закону в материальном смысле - закон в формальном смысле от правительственного акта отличается не только по своему происхождению, но и по степени своей юридической силы. Понятие формального закона является юридическим понятием, потому что положительное право из этого понятия делает юридически существенные выводы, характеризующие в своей совокупности природу конституционного строя"*1.
     _____
     *1 Гессен. Основы конституционного права.- Петроград, 1918. С. 39, 40.
     
     Некоторые исследователи сводили бюджет лишь к росписи доходов и расходов. Так, С.И. Иловайский понимал под термином "бюджет" "роспись (смету) доходов и расходов, т.е. финансовый план государства на предстоящий бюджетный период"*1.
     _____
     *1 Иловайский С.И. Учебник финансового права. - М., 1912. С. 40.
     
     Ф.А. Меньков определял бюджет как "...план государственного хозяйства на предстоящий период, представляющий предположительное исчисление всех доходов и расходов государства... И с формальной стороны есть акт законодательной власти, есть утвержденный закон или декрет"*1.
     _____
     *1 Меньков Ф.А. Основные начала финансовой науки. - М., 1924.
     
     М.И. Боголепов под бюджетом понимал "...прежде всего совокупность доходов и расходов в течение определенного периода времени; во-вторых, выраженный в цифрах план ведения государственного хозяйства и закон, на основании которого собираются доходы и производятся расходы"*1.
     _____
     *1 Боголепов М.И. Краткий курс финансовой науки. - Харьков., 1929. С. 53.
     
     "Всякий бюджет современного государства, - писал профессор С.А. Котляревский, - является утвержденным планом его доходов и расходов на определенный, обыкновенно годичный срок. Не все доходы государства заносятся в этот план и имеются расходы, которые производятся помимо этого плана"5.
     _____
     *1 Котляревский С.А. Бюджет и местные финансы. - М., 1926. С. 6.
     
     Интереснейшее определение бюджету дал финансист А. Бэк в работе "Бюджет современных государств". Он пишет: "Бюджет как план предполагает удовлетворение на определенный будущий период, обычно на год, потребности правительства в денежных средствах и представляет, таким образом, относительно сбалансирование между установленными расходами и предполагаемыми поступлениями"*1.
     _____
     *1 Buck A. The budget in governments of today. - New-Jork, 1934. С. 47.
     

     Представители советской юридической науки вкладывали в категорию "бюджет" несколько иное значение. М.И. Пискотин рассматривает понятие "бюджет" в трех правовых аспектах. Во-первых, бюджет - финансовый план государства. Во-вторых, бюджет сам государственный фонд денежных средств. В-третьих, финансовый план государства не является бюджетом как таковым*1.
     _____
     *1 Пискотин М.И. Советское бюджетное право. - М., 1971. С. 16.
     
     В.В. Бесчеревных усматривал в термине "бюджет" два аспекта: "Как экономическая категория, с материальной стороны, бюджет представляет государственный централизованный фонд денежных средств; с общественной - систему экономических отношений, связанную с собиранием и использованием государственного фонда денежных средств. Как правовая категория государственный бюджет СССР - основной финансовый план образования и использования общегосударственного фонда денежных средств государства"*1.
     _____
     *1 Бесчеревных В.В. Развитие советского бюджетного права. - М., 1977.
     
     Ю.А. Крохина отмечает*1, что "в современной экономической литературе бюджет определяется с различных позиций: "Бюджет - это система императивных денежных отношений"*2; "бюджет - это директивное решение относительно целей и объемов финансовых ресурсов, принимаемое органом социального управления"*3; "бюджет - это форма образования и расходования фонда денежных средств, предназначенного для го обеспечения задач государства и местного самоуправления"*4; "бюджет - это экономические денежные отношения, опосредующие процесс образования и использования централизованного фонда денежных средств государства, утвержденный как закон"*5. Среди зарубежных ученых преобладает взгляд на бюджет как на план, отражающий результаты и распределяемые ресурсы в количественной форме*6.
     _____
     *1 Крохина Ю.А. Бюджетное право и российский федерализм.- М., 2001. С. 74.
     *2 Бюджетная система Российской Федерации: Учебник / Под ред. М.В. Романовского, О.В. Врублевской. - М., 1999. С. 12.
     *3 Глущенко В.В., Глущенко И.И. Финансы: Учеб. пособие. - Железнодорожный, 1998. С. 79.
     *4 Дадашев А.З., Черник Д.Г. Финансовая система России: Учеб. пособие. - М., 1997. С. 127; Финансы: Учеб. Пособие / Под ред. А.М. Ковалевой. - М., 1998. С. 31; Бюджетная система России: Учебник / Под ред. Г.Б. Поляка. - М., 1999. С. 6.
     *5 Финансы: Учебник / Под ред. Л.А. Дробозиной. - М., 1999. С. 128.
     *6 Мескон М.Х., Альберт М., Хедоури Ф. Основы менеджмента. - М., 1992. С. 682; Речмен Д. Дж., Боуви Х.Л. Современный бизнес: Учебник. - М., 1995. С. 207; The Political Economy of Fiscal Federalism / Ed. by W.E. Oates. - Lexington., 1997.
     

     Как видим, различные ученые придерживались весьма разных точек зрения на юридическую природу и содержание понятия "бюджет". Однако с практической точки зрения и с целью выявления особенностей бюджета в контексте категории "бюджетный федерализм" представляет интерес законодательное закрепление термина "бюджет" и то, насколько такая регламентация отвечает задачам стимулирования и развития субъектов РФ.
     
     Статья 6 Бюджетного кодекса РФ определяет бюджет как форму образования и расходования денежных средств, предназначенных для финансового обеспечения задач и функций государства и местного самоуправления. Также в указанной статье говорится, что консолидированный бюджет - свод бюджетов бюджетной системы Российской Федерации на соответствующей территории (за исключением бюджетов государственных внебюджетных фондов) без учета межбюджетных трансфертов между этими бюджетами.
     
     Правовая форма бюджета раскрывается в ст. 11 БК РФ, согласно которой федеральный бюджет и бюджеты государственных внебюджетных фондов Российской Федерации разрабатываются и утверждаются в форме федеральных законов, бюджеты субъектов РФ и бюджеты территориальных государственных внебюджетных фондов - в форме законов субъектов РФ, местные бюджеты - в форме муниципальных правовых актов представительных органов муниципальных образований.
     
     Федеральным законом от 26.04.2007 N 63-ФЗ Бюджетный кодекс РФ был дополнен тремя новыми статьями, регламентирующими понятие "федеральный бюджет", "бюджеты субъектов РФ" и "местные бюджеты". Данная поправка внесена с целью усиления самостоятельности региональных и местных бюджетов, выделения гарантийной, стабилизирующей роли федерального бюджета.
     
     В статье 13 БК РФ говорится, что федеральный бюджет и бюджеты государственных внебюджетных фондов Российской Федерации предназначены для исполнения расходных обязательств Российской Федерации. Использование федеральными органами государственной власти иных форм образования и расходования денежных средств, предназначенных для исполнения расходных обязательств Российской Федерации, не допускается. Предлагается разобрать данное определение.
     
     Под расходными обязательствами, в свою очередь, согласно ст. 6 БК РФ понимаются обусловленные законом, иным нормативным правовым актом, договором или соглашением обязанности публично-правового образования (Российской Федерации, субъекта РФ, муниципального образования) или действующего от его имени бюджетного учреждения предоставить физическому или юридическому лицу, иному публично-правовому образованию, субъекту международного права средства из соответствующего бюджета.
     

     Таким образом, федеральный бюджет, исходя их двух вышеуказанных определений, создан (предназначен) лишь для предоставления финансовых средств определенным субъектам. Насколько такое определение отвечает современным экономическим реалиям? Думается, не отвечает совсем. Федеральный бюджет должен обеспечивать стабильность всей бюджетной системы, выступать своего рода гарантом отсутствия дисбалансов и перекосов в бюджетном процессе. Можно сказать, что, составляя значительную часть государственных финансов, федеральный бюджет играет важнейшую роль в осуществлении государственной экономической политики. И самое главное - федеральный бюджет должен выполнять функции развития и стимулирования регионов к наращиванию собственной доходной базы, а не сводиться лишь к механическому предоставлению финансовой помощи. Кроме того, в данном законодательном определении федерального бюджета отсутствует ориентация на конечный результат бюджетных расходов, т.е. презюмируется простое предоставление средств их получателю без какой-либо последующей оценки их эффективности.
     
     В условиях перехода на трехлетний бюджет, увеличения его значения как долгосрочного макроэкономического института такой подход к законодательному определению федерального бюджета представляется не вполне обоснованным.
     
     В меньшей степени данное замечание можно отнести к ст. 14 БК РФ "Бюджет субъекта Российской Федерации", согласно которой каждый субъект РФ имеет собственный бюджет и бюджет территориального государственного внебюджетного фонда, средства которых предназначены для исполнения расходных обязательств субъекта. Статья 15 БК РФ регламентирует понятие "местный бюджет", применяя ту же конструкцию.
     
     На основании изложенного можно предложить следующее определение федерального бюджета - централизованный фонд денежных средств, предназначенный для осуществления функций и полномочий органов государственной власти и управления, обеспечения стабильности финансовой системы, своевременного исполнения расходных обязательств Российской Федерации в целях достижения эффективности расходования бюджетных средств, ответственности субъектов бюджетного планирования за конечный результат и стимулирования субъектов РФ и муниципальных образований к наращиванию собственной доходной базы.
     
     В рамках настоящей книги следует также рассмотреть категорию бюджет с позиций науки финансового права.
     

     Бюджет государства (как федеративного, так и унитарного) следует рассматривать в двух основных экономико-правовых аспектах:
     
     - бюджет как экономическая категория;
     
     - бюджет как правовая (юридическая категория).
     
     Традиционно ученые-финансисты добавляют при характеристике бюджета еще и третий аспект - материальный, однако такое деление представляется не вполне верным, учитывая, что материальное содержание бюджета складывается в сфере экономических, денежных отношений.
     
     Как экономическая категория бюджет представляет совокупность экономических отношений, складывающихся в связи с образованием, распределением и последующим использованием централизованных денежных фондов, предназначенных для осуществления функций (стимулирование, распределение, контроль) и полномочий органов государственной власти и местного самоуправления. Бюджет представляет собой централизованный фонд финансовых ресурсов, создаваемый для покрытия государственных расходов.
     
     В отличие от целевого характера внебюджетных фондов бюджет является универсальным денежным фондом, аккумулирующим налоговые и неналоговые доходы, из которого в соответствии с бюджетной классификацией финансируются определенные расходы государства и его территориальных образований.
     
     В юридическом аспекте бюджет следует рассматривать как правовой акт. Бюджет представляет основной финансовый план образования, распределения и использования централизованного денежного фонда государства или муниципального образования, утверждаемый соответствующим органом государственной власти или местного самоуправления. Обозначенным финансовым планом на определенный период (в Российской Федерации - на три года) закрепляются юридические права и обязанности участников бюджетных правоотношений.
     
     Бюджет в юридическом аспекте (как правовая категория) также выполняет ряд функций - создание правовой базы для финансовой деятельности органов государственной власти и органов местного самоуправления; закрепление юридических прав и обязанностей участников бюджетных правоотношений.
     
     В законодательстве Российской Федерации содержится характеристика бюджета с позиции права собственности.
     

     В соответствии со ст. 214 ГК РФ*1 средства государственного бюджета и иное государственное имущество, не закрепленное за государственными предприятиями и учреждениями, составляет соответственно государственную казну Российской Федерации или субъекта РФ.
     _____
     *1 Собрание законодательства РФ. 1994. N 32. Ст. 3301; 1996. N 5. Ст. 410; 2001. N 49. Ст. 1759.
     
     Роль бюджета в осуществлении социально-экономических задач государства проявляется прежде всего в функциях, которые он призван выполнять.
     
     Бюджет представляет важнейший инструмент достижения приоритетов финансовой политики государства посредством аккумулирования и последующего распределения средств, поддержания стабильной макроэкономической ситуации, и как экономическая категория должен выполнять четыре основные функции: распределительную, стимулирующую, стабилизирующую и контрольную.
     
     Распределительная функция осуществляется посредством аккумулирования доходов и их последующего использования в объемах и направлениях утверждаемых на очередной финансовый год. Содержание этой функции определяется процессом распределения стоимости валового внутреннего продукта и национального дохода между различными сферами, регионами, социальными группами населения.
     
     Стимулирующая функция - наиболее слабое место в российской практике бюджетного процесса. Из федерального бюджета выделяются средства, представляющие собой финансовую помощь региональным бюджетам, которые испытывают дефицит, а не материальные стимулы к развитию.
     
     Происходит своего рода "латание бюджетных дыр". В результате финансовые ресурсы расходуются лишь на текущие нужды, и не происходит наращивание собственной доходной базы регионов, укрепление их налоговой базы, что в среднесрочной перспективе приведет к увеличению налоговых поступлений и пополнению федерального бюджета.
     
     На наш взгляд, было ошибочным исключение из БК РФ классификации расходов на текущие и капитальные, поскольку именно последние могут приводить к экономическому росту территорий в результате их назначения для перспективных направлений развития территорий - инвестиций, обновления основных фондов, развития предпринимательства и др.
     
     Составляя значительную часть государственных финансов, федеральный бюджет должен выступать эффективным финансовым инструментом стимулирования региональной политики*1.
     _____
     *1 Федеральный бюджет является одним из основных рычагов правительственного вмешательства в экономику США и представляет собой смету расходов и доходов по источникам поступлений и основным направлениям расходования средств.
     

     Стабилизирующая функция в большей степени свойственна федеральному бюджету, который должен выступать своего рода гарантом стабильности всей финансовой системы как от мировых финансовых кризисов, так и от внутренних дефицитов и диспропорций.
     
     Контрольная функция бюджета заключается в том, что в процессе формирования, распределения и использования фонда создается объективная основа для осуществления государственного финансового контроля. В свете новых принципов бюджетного процесса, а именно достижения конечного результата и эффективности расходования бюджетных средств данная функция приобретает новое значение.
     
     Если говорить о таком институте, как бюджет в целом, то вне зависимости от общественно-экономической формации главная функция бюджета - удовлетворять потребности государственных и общественных институтов в денежных средствах. Кроме того, федеральный бюджет необходим для успешного функционирования всей социальной сферы. В связи с этим следует также отдельно выделить пятую функцию бюджета - социальную.
     
     Бюджет представляет собой элемент усиления роли государства в экономике. Именно он должен и может обеспечить увеличение объема финансовых ресурсов, необходимых для реализации его функций, в т.ч. социально-экономических задач, которые в совокупности должны быть направлены на устойчивое развитие экономики. Бюджет является инструментом стимулирования экономики.
     
     После Великой депрессии в США в основу планирования государственными финансами были положены две концепции: сбалансированность бюджета на долговременной основе и концепция функциональных финансов. В основе первой концепции - положение, согласно которому цель дефицита - поддержка совокупных расходов и уменьшение экономического спада, излишек же бюджетных средств используется на покрытие государственного долга, возникшего в фазе экономического спада. Согласно второй концепции бюджет служит инструментом достижения и поддержания макроэкономической стабильности и обеспечения экономического роста. В первую очередь, именно в этом значении следует рассматривать бюджет в современных условиях развития России и ее регионов.
     
     Понятие "доход" - чрезвычайно распространенное, широко применяемое, емкое и в то же время крайне многозначное. Данный термин может применяться:
     
     - к государству в целом (национальный доход, государственный доход);
     
     - к субъектам государства (региональный доход);
     
     - к местному самоуправлению (доход местных бюджетов);
     
     - к предприятиям, организациям (валовой, частный доход);
     
     - к отдельным лицам (личный доход).
     
     Доходы государства напрямую зависят от эффективного функционирования его экономики и имеют определенные особенности как по объему финансовых средств, так и по источникам их поступления в различных регионах и муниципалитетах. Доходы бюджета по своему содержанию выражают экономические, имущественные отношения, возникающие в процессе формирования централизованных и децентрализованных денежных средств. Формой указанных отношений являются различные виды платежей предприятий, организаций и граждан в бюджеты соответствующих уровней бюджетной системы Российской Федерации и государственные внебюджетные фонды.
     
     Состав (структура) доходов бюджетов органически связан с объемами общественного продукта и национального дохода и определяется финансовой политикой государства, которая вследствие ряда поправок в действующее законодательство стала носить более плановый характер, ориентироваться на конечный результат и грамотное бюджетное планирование и администрирование.
     
     Будет обоснованным выделить ряд теоретических классификаций категории "доходы бюджетов":
     
     - по методам взимания - налоговые и неналоговые;
     
     - в зависимости от государственного устройства - доходы государственного бюджета, региональные бюджетные доходы, доходы местных бюджетов;
     
     - в зависимости от уровня бюджетной системы страны, за которым закрепляются доходы, - собственные и регулирующие.
     
     На законодательном уровне классификация доходов бюджетов регламентируется ст. 41 БК РФ, которая закрепляет следующие виды доходов бюджетов:
     
     - налоговые доходы;
     
     - неналоговые доходы;
     
     - безвозмездные поступления.
     
     Нас интересуют в первую очередь налоговые доходы. К ним относятся поступления от предусмотренных законодательством Российской Федерации федеральных налогов и сборов, в т.ч. предусмотренных специальными налоговыми режимами, региональных и местных налогов, а также пеней и штрафов по ним.
     
     Налоговые доходы составляют основной источник поступлений в бюджеты промышленно развитых стран. Их доля в совокупных бюджетных поступлениях достигает 80-90%, а в валовом внутреннем продукте колеблется примерно от 30% в США до 50% в Дании.
     
     Приведем краткие данные о структуре налоговых доходов федерального бюджета на период до 2013 года, что ярко характеризует курс проводимой в России налоговой политики, речь о которой пойдет дальше (табл. 1).
     

Таблица 1

Структура доходов федерального бюджета

     

Доходы, всего

2011 год

2012 год

2013 год

Нефтегазовые доходы:


НДПИ


Таможенные пошлины

4003,0


1314,0


2689,0

4088,1


1392,8


2695,3

4295,0


1495,2


2799,8

Ненефтегазовые доходы:


НДС


Налог на прибыль


Акцизы

4614,8


2750,4


233,4


260,1

5043,6


3144,6


246,1


312,2

5688,9


3616,1


274,2


423,7

     
     Из приведенной таблицы можно сделать следующие выводы:
     
     - в структуре доходов на среднесрочную перспективу будут преобладать ненефтегазовые доходы бюджета; - поступления от таких видов ненефтегазовых доходов, как НДПИ и таможенные пошлины, планируется до 2013 года постепенно увеличивать;
     
     - по налогам на добавленную стоимость, на прибыль организаций, акцизам также четко прослеживается усиление налоговой нагрузки на бизнес.
     
     В таблице 2 приведен расчетный уровень нагрузки на экономику с 2007 года на перспективу до 2013 года (включительно).
     

Таблица 2

Расчетный уровень налоговой нагрузки на экономику

     


 

2007 год

2008 год

2009 год

2010 год

2011 год

2012 год

2013 год

Налоговая нагрузка*1

39,0

35,8

30,7

30,7

33,2

33,5

33,9

В том числе налоговая нагрузка, не связанная с производством углеводородов*2

29,9

24,8

22,7

22,2

24,7

25,1

25,6

     _____
     *1 Для расчета налоговой нагрузки используются налоговые доходы и таможенные пошлины консолидированного бюджета, а также собственные доходы государственных внебюджетных фондов, включая страховые взносы.
     *2 Для оценки налоговой нагрузки, не связанной с производством углеводородов, из расчета налоговой нагрузки исключаются поступления по налогу на добычу полезных ископаемых и вывозные таможенные пошлины.
     
     Минэкономразвития России отмечает: впервые за длительный период налоговых преобразований в России будут приняты меры, увеличивающие совокупную налоговую нагрузку. Согласно Основным направлениям бюджетной политики на 2011 год и плановый период 2012 и 2013 годов оценка увеличения доходов федерального бюджета в результате реализации соответствующих мер составляет в 2011 году 0,5% ВВП, в 2012 году - 0,8% ВВП и в 2013 году - 1,1% ВВП.
     
     Наиболее значительными мерами в принимаемых налоговых новациях, приводящими к увеличению налоговой нагрузки на экономику страны, являются упразднение с 2010 года единого социального налога и реформирование системы страховых взносов. Принятые в 2009 году решения предусматривают увеличение с 1 января 2011 года ставки социальных взносов с 26 до 34%. Индексация пороговых уровней обеспечит сохранение эффективной ставки взносов, тогда как раньше эффективная ставка год от года последовательно снижалась. Это соответствует дополнительной 1н 2а грузке на базу налогообложения, равной около 1% ВВП.     
    

Уровень налоговой нагрузки на бизнес в 2010 году

     


         

Уровень налоговой нагрузки на бизнес в сравнении с 2009 годом



     
     Указанные выше графики отражают мнение членской базы ТПП РФ.
     
     В идеологию Федерального закона о федеральном бюджете до 2013 года заложен принцип постепенного "сжатия" бюджетных расходов и уменьшения дефицита федерального бюджета. Так, в период 2011-2013 годов планируется, что дефицит сократится на 1,5% ВВП. При этом покрывать его планируется из средств Резервного фонда, израсходовав все оставшиеся в нем средства в размере 284,4 млрд руб., а также привлечь порядка 1 трлн 3 млрд руб. в качестве внутренних займов, что может негативно, на наш взгляд, сказаться на рынке ценных бумаг (вызвать его "перенасыщение").
     
     В 2011-2013 годах предусмотрено существенное увеличение бюджетных ассигнований федерального бюджета на обслуживание государственного долга, которые в 2013 году составят 600,7 млрд руб., что, например, больше расходов на образование (519,4 млрд руб.) и здравоохранение (432,9 млрд руб.). Таким образом, расходы на обслуживание государственного долга в 2013 году будут превышать аналогичный показатель 2010 года более чем в два раза. По нашему мнению, в этом усматриваются определенные риски.
     

     Проект трехлетнего бюджета характеризуется сохранением высокого уровня финансирования всей социальной сферы, но наряду с этим его разработчиками ставятся задачи по модернизации экономики и инновационному развитию. Полагаем, в рамках представленного документа реализовать указанные цели будет весьма затруднительно.
     
     Бюджетная политика, направленная исключительно на сокращение бюджетного дефицита, минимизацию расходов и финансирование социальной сферы, без направления серьезных средств на науку, модернизацию производства, промышленное развитие, а также без предоставления налоговых льгот и стимулов для укрепления субъектов РФ не позволит совершить инновационный прорыв. Например, Китай в 2009 году в девять раз увеличил бюджетный дефицит (до 140 млрд руб.), в США бюджетный дефицит составляет 12,5% ВВП, а рост бюджетных расходов рассматривается как один из инструментов модернизации экономики.
     
     В проекте бюджета Российской Федерации на 2011-2013 годы на фоне указанной "оптимизации" бюджетных расходов, низкого уровня финансирования таких сфер, как образование, наука, жилищно-коммунальное хозяйство, труд и занятость, сельское и лесное хозяйство, заложено увеличение на 2,3% налогового бремени на российский бизнес по сравнению с уровнем текущего года. Как отмечается в пояснительных материалах к проекту бюджета, большая часть увеличения налоговой нагрузки на бизнес связана с ростом социальных страховых взносов с 26 до 34%, увеличением на 60% НДПИ на газ, а также ростом акцизов на табак и алкоголь.
     
     В этом усматривается определенная диспропорция, поскольку увеличение собираемости налогов (поступления по НДС и налог на прибыль организаций также возрастут) должно по логике означать и определенное увеличение расходных обязательств, вложение этих средств в "слабые" секторы экономики и промышленное производство.
     
     В то же время в рассматриваемый период увеличивается объем государственных расходов на обеспечение обороны, безопасности и правоохранительной деятельности. Так, в 2010 году расходы на национальную оборону составляли 1276,8 млрд руб., в 2011 году ожидается рост до 1517,1 млрд руб., в 2012 году - до 1655,7 млрд руб., а в 2013 году планируется направить на эти цели 2098,6 млрд руб.
     
     Расходы на национальную безопасность и правоохранительную деятельность также возрастут в период 2011-2013 годов: с 1109,1 до 1182,8 млрд руб. Расходы же на национальную экономику планируется поэтапно уменьшить: с 1760,2 до 1747,7, а затем до 1637,8 млрд руб. соответственно.
     
     Таким образом, в целом проект бюджета характеризуется серьезными диспропорциями, различными по своей направленности тенденциями и не содержит, на наш взгляд, реальных возможностей модернизации экономики, ее перевода на инновационные рельсы. Отчасти, как указывалось, это можно объяснить крайне высоким уровнем социальных обязательств (в западных странах такие проблемы уже решены и деньги направляются в экономику и промышленность) и стремлением во что бы то ни стало преодолеть бюджетный дефицит.
     
     Вместе с тем в экономической теории есть разные взгляды на эту проблему. Неоклассическое и неолиберальное направления считают целесообразным для страны иметь сбалансированный госбюджет. Ведь несбалансированность бюджета (обычно с превышением расходов над доходами, т.е. с дефицитом, а не с превышением доходов над расходами, т.е. с профицитом) усиливает инфляцию. Так, для покрытия дефицита госбюджета государство прибегает или к печатанию денег (что менее характерно для современных условий), или к выпуску государственных займов. Оба этих способа покрытия дефицита госбюджета обычно ведут к инфляции (высокой - в первом случае или более низкой - во втором) вкупе с другими проблемами (обслуживание государственного долга, удорожание ссудного капитала в стране). Неолиберальный и неоклассический подходы преобладают в последние годы в США и Канаде, правительствам которых удается добиваться профицита бюджета.
     
     Согласно неокейнсианскому направлению сбалансированный госбюджет мешает антициклической и даже антиинфляционной политике. Неокейнсианцы исходят из того, что государственные расходы являются важной частью совокупного спроса. Отталкиваясь от этого, они указывают: в период высокой безработицы и соответствующего падения доходов налоговые поступления в бюджет сокращаются. Это подталкивает государство к сокращению расходов для сохранения сбалансированного бюджета и (или) увеличению налоговых ставок, в результате чего совокупный спрос в стране сокращается еще больше (примером может служить Россия в 1990-е годы). В период же избыточного спроса с высокой инфляцией автоматически возрастают налоговые поступления в бюджет, и для уменьшения возможного профицита правительство снижает налоговые ставки и (или) увеличивает государственные расходы, еще больше увеличивая избыточный спрос и инфляцию.
     
     Поэтому, полагают неокейнсианцы, в период спада нужно дать государству возможность увеличивать государственные расходы и снижать налоги для оживления хозяйственной жизни, а в период избыточного спроса - вводить сдерживающую политику в виде уменьшения государственных расходов и увеличения налоговых ставок.     


6. Налоги и инфляция

     
     Взаимовлияние экономики и бюджета выражается в усилении инфляции при спаде производства либо в развитии экономики на дефляционной основе и зависит от того, как организовано формирование доходной и расходной частей.
     
     Причины инфляционных процессов в России состоят в увеличении прибыльности предприятий при сокращении объемов производства и реализации товаров и услуг, монополизме производителей и отсутствии конкуренции, ликвидации взаимозависимости между увеличением доходов и производительностью труда. Последствия инфляционных процессов общеизвестны: эмиссия денег и их обесценение, растущая дефицитность госбюджета, увеличение государственного долга.
     
     В числе причин инфляции особо следует упомянуть экономическое поведение хозяйствующих субъектов, которые, ссылаясь на высокий уровень налогообложения, идут на завышение цен с целью получения прибыли. При этом инфляция искажает налоговую базу. Так, разрешенные к вычету из базы налога на прибыль затраты предприятий на приобретение используемых в производстве материальных ресурсов и основных средств обесцениваются в условиях инфляции за период между их покупкой и моментом, когда фиксируется прибыль от реализации готовой продукции. Из-за прогрессивного характера шкалы налогообложения рост цен вызывает повышение эффективной ставки подоходного налога, т.к. налогоплательщики с неизменным уровнем реального дохода переходят в номинально более доходные группы. Все специфические ставки для различных налогов в реальном исчислении снижаются пропорционально инфляции.
     
     Второй механизм воздействия инфляции на налоговые доходы бюджета заключается в инфляционном обесценении налоговых поступлений за промежуток времени между возникновением налоговых обязательств налогоплательщика и поступлением налога в бюджет.
     
     Различия в механизмах взаимосвязи между налоговой базой, эффективной ставкой налога и инфляцией для разных налогов приводят к неодинаковой степени чувствительности отдельных налогов к инфляционным процессам, однако четко выявить воздействие инфляции на реальные поступления налогов чрезвычайно трудно.
     
     Дефляция - это целенаправленное относительное сокращение избыточной денежной массы, проводимое правительством путем увеличения налогов, повышения учетной ставки, продажи государственных ценных бумаг и т.д.     


7. Взаимосвязь налогов и цен

     
     Центральное место среди различных рычагов экономического механизма управления принадлежит ценам и ценообразованию, отражающим все стороны экономической деятельности любой организации.

     
     Цена есть денежное выражение стоимости. Взаимосвязь налогов и цен обусловлена ролью этих двух экономических категорий в воспроизводственном процессе. Если цена отражает стоимость всех произведенных товаров, выполненных работ и оказанных услуг, то налог - часть этой стоимости, один из элементов ее перераспределения. По сути налог является одной из основных частей цены, величина которой зависит от законодательно установленных норм перераспределения валового продукта.

     
     Воздействие налогов на уровень цен проявляется в их включении в состав затрат на производство товаров (работ и услуг), отнесении на финансовый результат налогоплательщика. Природа налогового влияния на цены зависит от конкретного налога и определяется механизмом его расчета и возможностью переложения на покупателя посредством включения в цену.

     
     Но налог - не только элемент цены. Взаимодействие налогов и цен проявляется в том, что цена товаров (работ, услуг) является основой при определении налоговой базы. В механизм расчета практически всех значимых налогов заложена цена реализуемых товаров (работ, услуг).

     
     По НДС, некоторым акцизам налоговая база определяется как стоимость продукции, исчисленная исходя из цены реализации. По налогу на прибыль - как валовая прибыль, представляющая собой разность между выручкой, исчисляемой исходя из тех же цен реализации, и затратами на производство реализованной продукции.

     
     Общая величина налоговой базы находится в прямой зависимости от уровня цен и в идеальной модели является функцией рыночной цены реализованных товаров (работ, услуг). Речь не случайно идет о рыночной цене. В условиях рыночной экономики реализация товаров, работ и услуг осуществляется по ценам, определяемым при взаимодействии спроса и предложения. Каждый продавец или покупатель ориентируется на общий уровень цен, присущий данному рынку, тем самым создавая этот рынок.

     
     Любая налоговая система, построенная на принципах рыночной экономики, сталкивается с необходимостью оценки индивидуальных сделок хозяйствующих субъектов на предмет соответствия применяемых цен реализуемой продукции общему уровню рыночных цен (безусловно, с учетом специфических особенностей каждой сделки). При отсутствии четкого механизма, позволяющего при определенных условиях в целях налогообложения корректировать цену конкретной сделки, у ее участников появляется соблазн показывать цены, отличающиеся от реальных (рыночных).

     
     Как пишут И.Н. Герчикова, Э.А. Уткин и другие ученые, производственный, или затратный, метод опирается на трудовую теорию стоимости (А. Смит, Д. Рикардо, К. Маркс). Согласно ей цена определяется совокупностью затрат на производство товаров, или издержками производства. К ним производители добавляют определенную сумму денег, составляющую их прибыль.

     
     Однако подход к ценообразованию на основе трудовой теории стоимости связан со значительными трудностями в определении цены товаров и услуг, не имеющих трудового происхождения (например, цены земли, природных ресурсов в целом), являющихся простым и понятным всем естественным фактором. Трудности возникают и при определении цены товаров и услуг, которые хотя и являются продуктом труда, но возникли благодаря большей или меньшей доле творчества, таланта: музыки, ваяния, живописи, искусства в целом. Конечно, цена в подобных условиях не может быть ниже издержек производства, т.к. в этом случае производители теряют главный мотивационный стимул, цель рынка - прибыль.

     
     Полезностный подход к ценообразованию опирается в целом на маржинализм. Этот подход исходит из субъективного, но вполне естественного желания потребителя извлечь максимум пользы из своих ограниченных ресурсов (бюджета). В контексте рассматриваемой темы он может извлечь ее только при давлении своим ограниченным бюджетом на цены вниз, в противоположность производителю, который давит на цены вверх.

     
     Налоги и сборы, определяющие финансовые взаимоотношения предприятий с государством, отражаются в составе цены неадекватно. Некоторые из них входят в состав затрат, другие ограничивают прибыль, остающуюся в распоряжении предприятия, прочие представляют собой прямую надбавку к цене.

     
     Налоговыми платежами, наиболее активно воздействующими на уровень и структуру цен, являются налог на прибыль, НДС и акцизы. Прибыль представляет собой часть произведенного национального дохода, тесно связанную с уровнем цен и затрат. Предприятия стремятся к ее максимизации. Это достигается увеличением объемов продаж, минимизацией затрат и ростом цен по мере повышения качества продукции. В российской экономике в условиях инфляции и снижения объемов производства конкурентная среда ослаблена. Поэтому предприятия добиваются максимизации прибыли, как правило, за счет повышения цен.

     
     На уровень цен особенно сильно воздействуют НДС и акцизы (по подакцизным товарам). Основная ставка НДС установлена к цене реализации, а ставка налога на прибыль - к прибыли, которая составляет лишь часть цены.

     
     В результате введения НДС все цены были увеличены почти на треть. Наибольшее влияние на уровень цен оказывает НДС по подакцизным товарам, когда ставка налога применяется к ценам, включающим акцизы. Это серьезно увеличивает косвенное налогообложение товаров. Акцизные налоги входят в состав цены производителя, установлены для ограниченного круга товаров и дифференцированы в зависимости от соотношения затрат и цен на тот или иной товар.

     
     Налоги и цены не только взаимодействуют в рамках затратной составляющей цены, но и обусловливаются платежеспособным спросом. Инфляционный рост цен ведет к увеличению расходной части бюджетов и внебюджетных фондов, что порождает потребность наращивания доходов. Определенная доля налоговых поступлений растет параллельно с ростом цен, т.к. многие из них по форме исчисления связаны с ценой в целом или с ее составляющими. Но, когда этого недостаточно, ставки налогов растут, вводятся новые налоговые платежи. Взаимосвязь налогов и цен отражена и в российском налоговом законодательстве. Две статьи действующей редакции НК РФ (ст. 20 и 40) регламентируют принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения. Однако прежде всего необходимо указать, что "взаимозависимыми лицами" для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, например:

     
     - одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется как произведение долей непосредственного участия организаций этой последовательности;

     
     - одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

     
     - лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

     
     В соответствии со ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. При этом налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

     
     - при заключении сделок между взаимозависимыми лицами;

     
     - при совершении товарообменных (бартерных) операций;

     
     - при заключении внешнеторговых сделок;

     
     - при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

     
     В вышеуказанных случаях, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

     
     Рыночной признается цена товара (работы, услуги), сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. А идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности учитываются, в частности, физические характеристики товаров, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель.

     
     Однородными, в свою очередь, признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

     
     Налоговым кодексом РФ также установлено, что при отсутствии на соответствующем рынке сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или предложения таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, когда рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы их покупателем при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

     
     При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, впоследствии реализованных покупателем) используется затратный метод: рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию, транспортировку, хранение, страхование и т.д.

     
     При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на них и биржевых котировках.   

8. Налоговая политика, ее виды

     
     Налоговая политика является частью фискальной политики государства, которая делится на два вида:

     
     - автоматическая - обеспечение автоматического изменения налоговых поступлений и госрасходов в результате изменения объема производства и доходов. При экономических спадах производства сокращение доходов вызывает сокращение налогов, часто даже резкое, в силу применяемых прогрессивных ставок налогов;

     
     - дискреционная - смягчение последствий экономического цикла: реализация дополнительных государственных средств в производстве и социальной сфере, совершенствование налоговой системы.

     
     Практическое осуществление налоговой политики предполагает маневрирование такими рычагами, как:

     
     - соотношение прямых и косвенных налогов;

     
     - использование налогов разной степени прогрессии;

     
     - применение различных моделей фискального федерализма.

     
     В налоговой политике проявляется относительная самостоятельность государства. Изменяя налоговую политику, используя налоговые инструменты, государство получает возможность стимулировать экономическое развитие или сдерживать его.

     
     Термин "налоговая политика" не закреплен законодательно. Однако Министерство финансов РФ готовит Основные направления налоговой политики на соответствующие финансовые годы, являющиеся своего рода руководством к действию по разработке соответствующих налоговых законопроектов. Подробно указанный документ (Основные направления налоговой политики до 2013 года) будет проанализирован далее, сейчас же приведем экономико-правовые взгляды на этот термин и попытаемся определить виды налоговой политики. Итак, налоговая политика - основной инструмент государственного регулирования экономики, поскольку предусматривает финансовое воздействие на предпринимательство. По мнению В.Г. Панскова, она может носить стратегический (налоговая стратегия) или тактический характер (налоговая тактика). Налоговая стратегия тесно увязана с экономической и социальной стратегией государства, рассчитана на длительную перспективу и поэтому представляет собой долговременный курс налоговой политики. Налоговая тактика направлена на достижение целей конкретного этапа развития экономики путем своевременного изменения элементов налогового механизма*1.
     _____
     *1 Пансков В.Г. Налоги и налоговая система РФ. - М.: Финансы и статистика, 2005. - С. 51, 52.

     
     А. Козырин пишет: "Связь налоговой политики с правом обнаруживается прежде всего по двум направлениям:

     
     а) через налоговую политику реализуются основные задачи налогообложения, а потому ее изучение позволяет получить более полное представление о предмете регулирования налогового права; б) налоговая политика предполагает проведение налоговых реформ, оформляемых соответствующими финансовыми законами.

     
     Взаимодействие налоговой политики и законодательства проявляется в подвижности и недолговечности многих налоговых норм. Это объясняется тем, что:

     
     а) приоритеты налоговой политики, лежащие в основании налогового законодательства, весьма подвижны и зависят как от экономической конъюнктуры, так и от расстановки политических сил в обществе;

     
     б) налоговая политика отличается противоречивым характером: чем активнее государство стремится вмешаться с помощью налогов в перераспределительный процесс, тем активнее ему противодействуют различные социальные (корпорации и население) и политические (оппозиция) силы".

     
     Отмечу, в свою очередь, что налоговая политика:

     
     - реализует функции налогов в правоприменительной практике;

     
     - представляет собой систему мероприятий государства и является составной частью финансовой политики;

     
     - должна обеспечивать государство финансовыми ресурсами, создавать условия для регулирования экономики страны в целом и развития бизнеса, сглаживать неравенство в уровнях доходов населения.

     
     В качестве примеров приведу выдержки из Основных направлений налоговой политики до 2013 года с кратким комментарием курсивом.

     
     1. Принятие новых правил контроля за трансфертным ценообразованием.

     
     Законопроект до сих пор не принят во втором чтении, бизнес выступает за распространение его действия только на внешнеторговые сделки.

     
     2. Установление отдельного налогового режима для вновь создаваемых компаний инновационных секторов (налоговые каникулы по налогу на прибыль, НДС, налогу на имущество организаций, земельному налогу и др.).

     
     Открытым остается вопрос об обеспечении эффективного администрирования данного режима и пресечении злоупотреблений. Для этого необходимо либо ввести систему аккредитации, либо принять базовый закон о государственной поддержке инновационной деятельности (внесен в Госдуму 2 февраля 2011 года).

     
     3. Освобождение от налога на имущество энергоэффективного оборудования, формирование специальных фондов предстоящих расходов для НИОКР.

     
     Законопроект рассматривается в Государственной Думе, в целом поддерживается, однако у бизнес-сообщества есть целый ряд замечаний.

     
     4. Освобождение от налогообложения доходов от прироста капитала при сроке владения капиталом свыше пяти лет и определенном размере владения (10%).

     
     Мера направлена на стимулирование и поддержку бизнес-элиты, не имеет социальной и регулирующей направленности, автором не поддерживается.

     
     Можно выделить следующие цели налоговой политики:

     
     - экономические (повышение уровня развития экономики, оживление деловой активности и др.);

     
     - фискальные;

     
     - социальные;

     
     - международные.

     
     Существуют также три типа налоговой политики (условно):

     
     - политика максимальных налогов, характеризующаяся девизом "Взять все, что можно!";

     
     - политика разумных налогов, способствующая развитию предпринимательства (с развитой регулирующей и стимулирующей функциями);

     
     - политика, предусматривающая высокий уровень налогообложения при значительной социальной защите населения (этот тип налоговой политики в начале 1990-х годов был взят, судя по всему, за основу при становлении налоговой системы России). Однако стагнация экономики, спад производства привели к формированию несбалансированной инфляционно ориентированной системы налогообложения, что отвечает первому типу.

    

9. Налоговое законодательство России. Международные соглашения в системе налогового законодательства: lex specialis и lex posterior derogat legi priori

     
     В юридической литературе отмечается, что понятие налогового законодательства можно рассматривать:

     
     - как форму выражения норм налогового права;

     
     - как источник налогового права.

     
     Налоговое право и налоговое законодательство нельзя изучать отдельно друг от друга. Они имеют общий объект регулирования - общественные отношения в сфере налогообложения.

     
     Если исходить из содержания термина "налоговое законодательство", существующего в большинстве зарубежных стран, следовало бы данным термином охватывать только федеральные законы, законы субъектов РФ и соответствующие акты органов местного самоуправления.

     
     Статья 57 Конституции РФ определяет, что "каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы".

     
     Виды налогов и сборов, а также порядок их уплаты определяются законодательными органами в форме законов и не могут быть установлены подзаконными нормативными актами. Установление налогов - прерогатива законодателя, а формой выражения его воли может быть только закон. Конституция не допускает взимания налога или сбора на основе указа, постановления, распоряжения или другого акта органа исполнительной власти. Налоги, взимаемые не на основе закона, не могут считаться "законно установленными" (постановления Конституционного Суда РФ от 04.04.1996N 9-Пи от 18.02.1997 N 3-П).

     
     В статье 1 НК РФ говорится, что законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

     
     Законодательство субъектов РФ о налогах и сборах состоит из законов о налогах субъектов РФ, принятых в соответствии с НК РФ.

     
     Нормативные правовые акты муниципальных образований о местных налогах и сборах принимаются представительными органами муниципальных образований в соответствии с настоящим Кодексом.

     
     И далее делается вывод: указанные в настоящей статье законы и другие нормативные правовые акты именуются "законодательство о налогах и сборах".

     
     Законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

     
     Законодательная ветвь власти действует в рамках системы разграничения компетенции государственных органов. Эта система перестанет функционировать, если законодательный орган по какой-либо причине не будет выполнять свои функции. Этим будут подорваны гарантии реализации гражданских прав и свобод. Гарантией реализации прав налогоплательщика является реальное разделение права облагать налогом и взимать его. Поэтому законодатель не вправе отказаться от выполнения своих функций, в т.ч. путем широкого делегирования полномочий.

     
     С позиции Конституции РФ наделение законодательного органа правом устанавливать налоги означает также установление его обязанности самостоятельно реализовать это право. Конституционный Суд РФ подтвердил эту точку зрения и в постановлении от 11.11.1997 N 16-П указал: "Наделение законодательного органа Российской Федерации конституционными полномочиями устанавливать налоги означает также обязанность самостоятельно реализовать эти полномочия".

     
     Утверждение налогов законом является не только средством ограничения полномочий исполнительной власти, но и необходимым инструментом установления безусловной обязанности налогоплательщиков уплачивать налоги. В литературе отмечается, что только закон в силу его стабильности, определенности, особого порядка принятия может предоставить налогоплательщику достоверные данные для исполнения им налоговой повинности. Если бы существенные элементы налога или сбора могли устанавливаться исполнительной властью, принцип определенности налоговых обязательств подвергался бы угрозе, поскольку эти обязательства могли бы быть изменены в худшую для налогоплательщика сторону в упрощенном порядке.

     
     Налоговые отношения регулируются не только законами, но и подзаконными актами: федеральные и иные органы исполнительной власти издают нормативные правовые акты по налоговым вопросам только в случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Эти акты не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

     
     Налоговое законодательство состоит из комплекса налоговых норм, в совокупности образующих сложную систему, включающую акты федерального налогового законодательства, налогового законодательства субъектов РФ, налоговые нормативные правовые акты органов местного самоуправления. Однако в России подзаконные нормативные акты зачастую имеют большее значение в правовом регулировании вопросов налогообложения, чем законы.

    
Эффективность изменений налогового законодательства
в 2010 году (по данным опроса ТПП РФ)




     
     В настоящее время в мире наблюдается тенденция приведения к соответствию налоговых систем различных государств и национального налогового законодательства стран - членов Европейского союза. Существует Положение об унификации налогового законодательства, юридически прописанное в Римском договоре 1957 года. Участниками данного договора, в частности, являются Англия, Германия, Испания, Франция и другие страны.

     
     - В различных государствах национальные законы или международные договоры имеют большую юридическую силу. Государства традиционно придерживаются двух принципов: lex specialis: в первую очередь действуют специальные, а не общие нормы (правило применяется до принятия национального закона, отменяющего положения международного налогового договора или соглашения). Но чаще страны соблюдают второй принцип;

     
     - lex posterior derogat legi priori: закон, инкорпорировавший международный договор, вытесняет ранее принятые внутригосударственные, национальные законы.

     
     В России большую силу, чем налоговое законодательство нашей страны, имеют правила и нормы, установленные международными соглашениями (ст. 7 НК РФ).

     
     В целом, как отмечают некоторые авторы, международные соглашения в сфере налогообложения можно подразделить на следующие виды:

     
     - специфические соглашения по конкретным международным организациям;

     
     - договоры и соглашения, в которых затрагиваются помимо прочих налоговые вопросы (торговые договоры);

     
     - собственно налоговые соглашения (конвенции; акты, распространяемые на конкретный вид налога (ограниченные соглашения); соглашения об оказании административной помощи по налогообложению);

     
     - международные соглашения общего характера.

     
     Например, по действующему законодательству США налоговая льгота, известная как "отсрочка", направлена на стимулирование американских компаний инвестировать средства за границу - в страны с низкими налоговыми ставками. Говоря проще, она позволяет компаниям, направляющим инвестиции за границу, получать отсрочку по налогообложению доходов, полученных за пределами США, до тех пор пока эти доходы реинвестируются на финансирование зарубежных дочерних компаний. Президент страны планирует ввести серьезные изменения в налогообложение подобного вида доходов транснациональных корпораций и повысить силу международных налоговых правил.    

10. Налоговая система России. Самые удобные и неудобные налоговые системы мира

     
     Стабильность налоговой системы характеризуется не только постоянным составом налогов, но и их закреплением за звеньями бюджетной системы в качестве собственной доходной базы.

     
     Во многих зарубежных налоговых системах законодательно определены полномочия центральной и местной власти, установлена система их налоговых взаимоотношений. Например, федеральные налоги в США представляют собой обособленную систему, самостоятельны и налоговые системы штатов и муниципалитетов. В то же время действует и механизм налогового регулирования, когда часть федеральных налогов зачисляется в бюджеты штатов, наиболее нуждающиеся в дополнительном привлечении доходов. Регулируются и доходы местных бюджетов. Наиболее централизованной считается налоговая система Японии, но и там за счет центральных налогов финансируется развитие административных единиц по четко отработанным правилам, преимущественно в разрезе общенациональных программ развития.

     
     Практически во всех странах налоговые отношения формируются в зависимости от государственного устройства:

     
     - в унитарных государствах налоговая система централизована;

     
     - в федеративных странах отдельные налоги закреплены за уровнями власти, но действует четкий механизм их перераспределения между бюджетами;

     
     - в конфедерациях каждая структурная единица государства имеет собственную систему налогов.

     
     В условиях федеративного государства налоговая система состоит из федеральных, региональных и местных налогов. При формировании той или иной модели налоговой системы чаще всего решаются три основных вопроса:

     
     - с кого в большей степени брать налоги (с юридических или физических лиц)?

     
     - какими должны быть налоговые основания, т.е. базисные показатели производства, служащие основой для возникновения налоговых обязательств?

     
     - какие ставки налогов целесообразно установить?

     
     Исходя из принятых в каждом государстве условий организации налоговой системы на практике существуют следующие подходы к выбору основной налоговой базы:

     
     - налогообложение результатов производства;

     
     - налоги, формирующиеся на основе ренты (земельной, горной, лесной и т.п.);

     
     - налогообложение торговых оборотов;

     
     - обложение капитала, недвижимости или отдельных имуществ;

     
     - обложение потребления.

     
     В зависимости от потребления тех или иных видов налогов определяются особенности национального налогообложения.

     
     При построении налоговой системы особо важен выбор видов налогов, методов управления ими, т.е. конкретный налоговый механизм. В рациональном налогообложении не должно быть ни одной налоговой формы, препятствующей накоплению богатства всеми участниками воспроизводства. В противном случае отдельные налоги будут только носить соответствующее название, а в действительности окажутся формой директивного изъятия из хозяйственного оборота финансовых ресурсов.

     
     Налоговая система должна быть свободной от малоэффективных видов налогов, значительно превышающих величину налоговых поступлений. Они только запутывают и усложняют налогообложение, затрудняют налоговый контроль, отвлекая работников и электронные системы учета от действительно серьезных налогов.

     
     "Идеальная" налоговая система характеризуется следующими признаками:

     
     - базируется на правовой основе;

     
     - основывается на единых принципах;

     
     - осуществляется единый контроль со стороны налоговых органов;

     
     - оплата налогов производится в сроки по налоговому календарю;

     
     - налогоплательщикам создаются равные налоговые "стартовые" условия для открытия или расширения бизнеса;

     
     - в обществе обеспечивается справедливое распределение налогового бремени.

     
     Несовершенство российской налоговой системы проявляется и в неоправданно широких правах налоговых органов, нередко самостоятельно трактующих положения налогового законодательства, и в других негативных аспектах, которые будут рассмотрены далее.

     
     В оценке эффективности налоговой системы можно выделить три критерия:

     
     - соотношение выгоды налогоплательщика и предоставляемых государством услуг;

     
     - административные издержки;

     
     - затраты налогоплательщика на соблюдение налогового законодательства.

     
     Налоговую систему в нашей стране не назовешь простой: ставки высокие, налогов много и на их оформление требуется очень много времени. Такие данные опубликованы в отчете "Paying Taxes 2009", подготовленном компанией PricewaterhouseCoopers (PWC), Всемирным банком и Международной финансовой корпорацией. Исследователи ставили перед собой задачу оценить уровень удобства налоговых систем различных стран мира. Специалисты, составляя рейтинг удобства национальных систем налогообложения, руководствовались тремя критериями: количеством налогов, их объемом и временем, которое нужно потратить на подготовку к их уплате.

     
     В рейтинге налоговых систем мира Россия занимает 134-е место - наши предприниматели ежегодно вынуждены тратить на уплату налогов 448 часов (или 56 рабочих дней) и отдавать при этом половину коммерческой прибыли. Так, Китай, занимающий соседнее с нами 133-е место, где установлено всего девять видов налогов, за год перебрался на 35 строчек вверх. Величина налоговой ставки в США (42,3%) практически не отличается от российской, но при этом они находятся на 46-м месте. Связано это в первую очередь с технологией сбора налогов. В Америке их всего 10, и на их уплату тратится 187 часов в год, что эксперты связывают с более активным использованием информационных технологий населением.

     
     В таблицах 3 и 4 перечислены пять самых удобных и столько же самых неудобных налоговых систем мира.

    
Таблица 3

Самые удобные налоговые системы

Страна

Общее число налогов

Время, затрачиваемое на их уплату в год

Полная налоговая ставка, %

Мальдивы

1

0

9,1

Катар

1

36

11,3

Гонконг

4

80

24,2

ОАЭ

14

12

14,4

Ирландия

9

76

28,8

    
Таблица 4

Самые сложные налоговые системы

Страна

Общее число налогов

Время, затрачиваемое на их уплату в год

Полная налоговая ставка, %

Панама (174-е место)

59

482

50,6

Боливия (176-е место)

41

1080

78,1

Венесуэла (177-е место)

70

864

56,6

Украина (180-е место)

99

848

58,4

Беларусь (181-е место)

112

1188

117,5

     
     Каждое государство, как пишут О.О. Журавлева и Л.Ю. Исмаилова в брошюре "Налоговая политика и пути выхода из кризиса" (ТПП РФ, 2009), использует свои подходы к выработке и совершенствованию налоговых инструментов, зависящие не только от состояния экономики, но и от различных социальных и политических факторов. Обобщенный перечень доступных налоговых инструментов приведен ниже:

     
     - распределение полномочий в сфере установления, введения, взимания налога;

     
     - налоговые стандарты; стандарты бухгалтерского учета;

     
     - изменение налоговой системы (в т.ч. налоговая централизация и децентрализация, налоговая унификация);

     
     - изменение элементов налогообложения (в т.ч. определяющих налоговый статус обязанного лица, налоговые обязанности и порядок их исполнения);

     
     - изменение состава и признаков налогообязанных лиц (в т.ч. изменение порядка дифференцирования резидентов и нерезидентов);

     
     - изменение налоговых ставок, их дифференциация, включая отрицательные ставки;

     
     - освобождение от налогов сборов, установление необлагаемого минимума;

     
     - налоговые льготы, налоговые вычеты, установление правил выбора вычета для определенного типа расходов;

     
     - налоговый зачет;

     
     - изменение сроков и порядка уплаты налогов, налоговый кредит или рассрочка;

     
     - правила формирования налоговой базы, задание критериев признания расходов обоснованными при определении налогооблагаемой базы, критерии деловой цели, экономическая сущность деятельности;

     
     - нормирование расходов, отчислений хозяйствующими субъектами в собственные и иные целевые фонды (резервный, инвестиционный);

     
     - амортизационная политика;

     
     - введение иммунитетов от изменений элементов налогообложения (срочное/бессрочное);

     
     - правила и сроки определения учетной политики для целей налогообложения - выбора налогоплательщиком способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения;

     
     - задание способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения;

     
     - введение специальных налоговых режимов, создание специальных зон;

     
     - изменение налоговой отчетности;

     
     - изменение процедур налогового администрирования, декларирования, обеспечительных процедур и видов обеспечения;

     
     - инструменты налогового производства;

     
     - изменение формы и порога ответственности, круга ответственных лиц;

     
     - режим налоговой (налоговозначимой) информации (хранение, опубликование, обмен);

     
     - режим налоговой тайны;

     
     - опосредованные налоговые институты;

     
     - изменение статуса должностного лица налогового органа (фискальная система), его статус, полномочия, требования к образованию);

     
     - изменение круга обязанностей, формы и размера ответственности налогоплательщика и его должностных лиц;

     
     - изменение правил представительства в налоговых правоотношениях;

     
     - полномочия по усмотрению в налоговой сфере, в т.ч. в части судебного усмотрения;

     
     - механизмы варьирования толкования налоговозначимых понятий и обеспечения его обязательности для правоприменителей.

     
     В мире выделяются разные модели налоговых систем:

     
     - англосаксонская характеризуется прямыми налогами, в первую очередь подоходным обложением. Такая система применяется в США, Англии, Канаде;

     
     - евроконтинентальная - преобладание косвенного налогообложения с высокими отчислениями на социальное страхование (Австрия, Франция, Россия);

     
     - латиноамериканская характеризуется исключительно косвенным налогообложением, что обусловлено, как представляется, высокой инфляцией и низкими доходами населения. Таким образом, взимание косвенных налогов защищает интересы бюджета.

     
     Итак, налоговая система - это взаимосвязанная совокупность действующих в данный момент в конкретном государстве существенных условий налогообложения. НК РФ введено понятие "система налогов и сборов в Российской Федерации". Оно менее емкое, чем "налоговая система", т.к. последняя обусловлена существенными условиями налогообложения, а также экономическими и политико-правовыми характеристиками.

     
     Ранее в ст. 2 Закона N 2118-1 налоговая система определялась как совокупность налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей, взимаемых в установленном порядке.

     
     В налоговом праве существует узкое понятие налоговой системы (традиционный подход). Так, Д.Г. Черник в работе "Налоги" (1996) пишет: "Налоговая система Российской Федерации представлена совокупностью налогов, сборов, пошлин и других платежей, взимаемых в установленном порядке с плательщиков - юридических и физических лиц на территории страны".

     
     Другой подход ("расширительный") представлен в книге С.Г. Пепеляева "Основы налогового права" (1995): "Налоговая система - совокупность существующих в данный момент в конкретном государстве существенных условий налогообложения:

     
     - порядок установления и ввода в действие налогов;

     
     - виды налогов;

     
     - порядок распределения налогов между бюджетами разных уровней;

     
     - права и обязанности налогоплательщиков;

     
     - формы и методы налогового контроля;

     
     - ответственность участников налоговых отношений;

     
     - способы защиты прав и интересов налогоплательщиков".

     
     А.В. Брызгалин добавляет к перечисленному выше принципы налоговой политики и налогового законодательства, подход к решению проблемы международного двойного налогообложения*1.
     _____
     *1 Брызгалин А.В. Налоги и налоговое право: Учеб. пособие. - М.: Аналитика-Пресс, 1998.

     
     Такого же мнения придерживается И.И. Кучеров: "В широком смысле налоговая система может быть определена как основанная на определенных принципах система урегулированных нормами права общественных отношений, складывающихся в связи с установлением и взиманием налогов и сборов. Элементами этой системы являются не только налоги и сборы, но и налогооблагающие субъекты, действующие от их имени налоговые органы, органы государственных внебюджетных фондов, налогоплательщики, их права и обязанности. Кроме того, налоговая система включает в себя принципы ее организации и функционирования, а также нормы налогового права"*1.
     _____
     *1 Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. - М., 2001.

     
     Термин "налоговая система", безусловно, шире, чем "система налогов и сборов", перечень которых дан в соответствующих статьях части первой НК РФ. Налоговая система включает ранее рассмотренные принципы налогообложения, модель налоговой политики, механизм распределения налогов между звеньями бюджетной системы, институт налогового администрирования и другие элементы.     

11. Экономические характеристики налоговых систем и структура налога

     
     Экономические характеристики налоговых систем включают в себя показатели налоговой нагрузки (гнета), полной ставки налогообложения, соотношения налогов от внутренней и внешней торговли, а также прямых и косвенных налогов.

     
     Налоговое бремя - отношение общей суммы налоговых платежей к совокупному национальному продукту, которое показывает, какая часть произведенного обществом продукта перераспределяется через посредство государственного бюджета. А. Смит отмечал: "При снижении налогового бремени государство выигрывает больше, нежели от наложения непосильных податей; на освобожденные средства может быть получен дополнительный доход, с которого в казну поступит налог. При этом плательщики с большей легкостью сделают эти платежи, что освободит государство от дополнительных расходов на сбор налогов, связанных с наказаниями и вымогательством"*1.
     _____
     *1 Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов. - М., 1962.

     
     Можно сказать, что налоговое бремя - это уровень экономических ограничений, создаваемых отчислением средств на уплату налогов. Распределение налогового бремени между налогоплательщиками опирается на два принципа:

     
     - увязка налога с получаемыми за счет него благами (например, транспортный налог платят владельцы транспортных средств). Такой подход весьма ограничен, поскольку отдельные виды государственных расходов (скажем, пособие по безработице) невозможно переложить на пользователей;

     
     - принцип платежеспособности, согласно которому чем выше доходы лица, тем выше должен быть налог, которым оно облагается.

     
     Полная ставка налогообложения (ПСН) показывает, какая часть добавленной стоимости изымается в госбюджет, и рассчитывается как отношение общей суммы налоговых платежей к величине добавленной стоимости в процессе производства и реализации товаров. Расчеты ПСН показывают, что общее налоговое бремя в России оценивается в 53-60%, что на 10-16 пунктов выше, чем в ряде зарубежных стран.

     
     Соотношение прямых и косвенных налогов: высока доля косвенных налогов (66%) и низка доля прямых (34%). Низкая доля прямых налогов обусловлена незначительной величиной подоходного налога с физических лиц, в странах с развитой экономикой этот налог составляет 14-54% совокупных налоговых поступлений.

     
     Для построения налоговой системы государства определяющее значение имеют факторы политико-правового характера: пропорции в распределении хозяйственных функций, социальных ролей между федеральным центром и регионами, роль налогов среди доходных источников бюджетов разных уровней, степень контроля центральной администрации за местными властями.

     
     Технические решения по реализации этих факторов охватывают три формы взаимоотношений бюджетов разных уровней, условно именуемых:

     
     - "разные налоги" - полное и неполное разделение прав и ответственности различных уровней власти в установлении налогов (центр устанавливает весь перечень и вводит федеральные налоги, а органы на местах - местные налоги);

     
     - "разные ставки" - основные условия взимания того или иного налога устанавливает центральный орган власти, а местные органы определяют ставки, по которым исчисляется налог для уплаты в конкретный местный бюджет;

     
     - "разные доходы" - ограниченность действий местных органов власти, т.к. в данном случае между бюджетами различных уровней делятся суммы собранного налога.

    

12. Основные принципы налоговой системы Российской Федерации

     
     По степени охвата во времени и пространстве принципы налоговой системы нашей страны условно можно разделить на два типа:

     
     - общенациональные принципы, сформулированные на протяжении всей истории развития налогообложения и действующие во всех странах мира;

     
     - национальные (индивидуальные), функционирующие в рамках одной страны.

     
     В зависимости от сферы действия они делятся на юридические, организационные и экономические.

     
     К юридическим принципам относятся:

     
     - принцип равного налогового бремени, предусматривающий всеобщность уплаты налогов и равенство плательщиков перед налоговым законом. Не допускается установление дополнительных, а также повышенных ставок налогов в зависимости от политических, этнических, идеологических различий между налогоплательщиками. Принимается во внимание фактическая способность налогоплательщика уплачивать налог, исходя из принципа справедливости, согласно которому каждый должен принимать участие в финансировании расходов государства соразмерно своим доходам и возможностям (ст. 3 НК РФ);

     
     - принцип установления налогов законами, закрепленный в Конституции РФ. В статье 3 НК РФ указано: каждое лицо обязано уплачивать законно установленные налоги. Это означает, что обязанность устанавливать налоги возложена на представительные органы власти путем принятия ими в обязательном порядке соответствующих законов. Федеральные налоги и сборы устанавливаются, изменяются и отменяются только этим Кодексом;

     
     - общеотраслевой принцип отрицания обратной силы налоговых законов: вновь принятый закон, приводящий к изменению размеров налоговых платежей, не распространяется на отношения, возникшие до его принятия;

     
     - специальный принцип приоритета налогового закона перед неналоговыми законами, означающий следующее: если в неналоговых законах есть нормы, так или иначе касающиеся налоговой сферы, применять их можно только тогда, когда они подтверждены и соответствуют нормам налогового законодательства. В случае коллизии норм применяется налоговое законодательство;

     
     - принцип наличия всех элементов налога в налоговом законе: отсутствие хотя бы одного элемента позволяет налогоплательщику не уплачивать налог или уплачивать его удобным для себя способом. Статья 17 НК РФ определяет общие условия установления налогов и сборов;

     
     - принцип сочетания интересов государства и обязанных субъектов, характерный для любой налоговой системы и предполагающий неравенство сторон в правовом регулировании налоговых отношений и при применении налогового закона.

     
     В числе организационных принципов можно назвать:

     
     - принцип единства налоговой системы. Законодательство о налогах и сборах не допускает установление налогов, прямо или косвенно ограничивающих свободное перемещение в пределах РФ товаров или денежных средств (ст. 3 НК РФ). Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами их конституционных прав;

     
     - принцип равенства правовых статусов субъектов РФ. Структура налоговой системы должна обеспечить достаточную степень самостоятельности бюджетов по налоговым источникам. В основу системы должен быть заложен налоговый федерализм, т.е. разграничение полномочий между федеральными и региональными уровнями власти в области налоготворчества. Все это определило трехуровневую структуру налоговой системы России (федеральные, региональные и местные налоги). Полномочия закреплены в п. 5 ст. 3 НК РФ;

     
     - принцип подвижности (эластичности). Налоговое бремя и налоговые отношения могут быть оперативно изменены в соответствии с объективными потребностями государства. Например, размер экспортных таможенных пошлин может меняться в зависимости от колебания мировых цен на нефть или газ;

     
     - принцип стабильности. Цель налоговой реформы - стабильное и понятное налоговое законодательство;

     
     - принцип множественности налогов. Любая налоговая система эффективна только при наличии множества налогов. Это обусловлено необходимостью перераспределения налогового бремени среди налогоплательщиков, обеспечения эластичности налоговой системы, которая при едином налоге нарушается, реализации взаимодополняемости налогов (искусственная минимизация одного налога обязательно вызовет рост другого налога).

     
     - принцип исчерпывающего перечня налогов. Запрещается установление региональных и местных налогов, не предусмотренных НК РФ. Кроме того, в ст. 4 Кодекса говорится, что федеральные и региональные органы власти издают нормативные правовые акты, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

     
     К экономическим принципам относятся:

     
     - принцип справедливости: каждый должен принимать участие в финансировании расходов государства соразмерно своим доходам и возможностям. Кто получает больше благ от государства, тот должен платить больше налогов;

     
     - принцип соразмерности, предполагающий баланс интересов налогоплательщика и государственного бюджета. Принцип характеризуется кривой Лаффера, показывающей зависимость налоговой базы от изменения ставок налога, а также зависимость бюджетных доходов от налогового бремени;

     
     - принцип учета интересов налогоплательщиков (простота исчисления и уплаты налога), раскрываемый через принцип определенности и принцип удобства;

     
     - принцип экономичности (эффективности): необходимость сокращения издержек государства по взиманию налога. Сумма сборов по отдельному налогу должна превышать на порядок затраты на его обслуживание.  

13. Классификация налогов

     
     По способу взимания налоги подразделяются на два типа:

     
     1) прямые (взимаются непосредственно с доходов или имущества налогоплательщика);

     
     2) косвенные (включаются в цену товара, работ, услуг). Окончательным плательщиком является потребитель. В зависимости от объектов взимания они подразделяются:

     
     - на косвенные индивидуальные (облагаются строго определенные группы товаров) - акцизы;

     
     - косвенные универсальные (облагаются все товары) - НДС;

     
     - таможенные пошлины (облагаются товары и услуги при пересечении госграницы, экспортно-импортные операции).

     
     В зависимости от органа, который устанавливает налоги и имеет право их изменять, можно выделить федеральные, региональные и местные налоги.

     
     В зависимости от субъекта-налогоплательщика налоги делятся:

     
     - на взимаемые с физических лиц;

     
     - взимаемые с юридических лиц;

     
     - смежные налоги (земельный налог).

     
     По уровню бюджета, в который зачисляется налоговый платеж, можно выделить:

     
     - закрепленные налоги (собственные), которые целиком поступают в бюджеты;

     
     - регулирующие, поступающие в различные бюджеты в пропорции, определяемой законодательством.

     
     В НК РФ дан исчерпывающий перечень налогов и сборов, которые составляют налоговую систему страны и могут устанавливаться и взиматься с юридических лиц и граждан (ст. 12-15, 18 НК РФ).

     
     Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными (п. 3 ст. 3 НК РФ). Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие признаками налогов или сборов, не предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено Кодексом (п. 5 ст. 3).

     
     Однако в настоящее время подзаконным актом, о котором речь пойдет ниже, по мнению большинства специалистов, введен платеж, не установленный НК РФ, но отвечающий всем признакам налога (сбора). Имеется в виду так называемый налог на "болванки".    

14. Налог на "болванки", или Знакомьтесь - парафискалитеты!

     
     Парафискалитеты отличаются от других налогов тем, что средства, получаемые от них, поступают не на бюджетные счета федерального казначейства, а на счет специально уполномоченной организации.

     
     Дословно "para" означает "мимо", "fiscus" - "казна", "бюджет", т.е. "мимо бюджета".

     
     Парафискальный платеж по своей правовой природе является особым видом сбора, основанием для введения которого является потребность в финансировании конкретных публичных функций. Одной из отправных точек для выделения группы парафискальных сборов стало постановление Конституционного Суда РФ от 28.02.2006 N 2-П, где анализируются положения Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи", посвященные отчислениям операторов связи в резерв универсального обслуживания населения.

     
     Возможно выделение группы подобных платежей и в иностранных правовых системах.

     
     Широкую дискуссию в обществе и научных кругах вызвало постановление Правительства РФ от 14.10.2010 N 829 "О вознаграждении за свободное воспроизведение фонограмм и аудиовизуальных произведений в личных целях", утвердившее ряд нормативных положений. В документе, в частности, говорится, что с 1 октября 2010 года производители и импортеры копирующего оборудования и материальных носителей обязаны платить 1% стоимости проданной продукции для выплаты компенсаций авторам. Такой процент взимается с весьма широкого перечня продукции: ЭВМ, внутренних запоминающих устройств, звукозаписывающей аппаратуры, кассетных магнитофонов, бытовых видеопроигрывателей, бытовых телевизионных камер, телефонов и т.п. Уплата средств для выплаты вознаграждения производится на основе договора, заключаемого изготовителем оборудования и материальных носителей с аккредитованной организацией, ведущей учет изготовителей оборудования и материальных носителей, а также средств, собранных для выплаты вознаграждения.

     
     Получателями вознаграждения являются авторы произведений, зафиксированных в фонограммах, и аудиовизуальных произведений, исполнители (исполнение которых зафиксировано в фонограммах и аудиовизуальных произведениях), изготовители фонограмм и аудиовизуальных произведений, чьи исключительные права действуют (признаются) на территории РФ в соответствии со ст. 1256, 1321 и 1328 Гражданского кодекса РФ.

     
     После сбора вознаграждения аккредитованной организацией его распределение производится в следующей пропорции:

     
     1) в отношении фонограмм:

     
     - 40% - авторам произведений, зафиксированных в фонограммах;

     
     - 30% - исполнителям, исполнение которых зафиксировано в фонограммах;

     
     - 30% - изготовителям фонограмм;

     
     2) в отношении аудиовизуальных произведений:

     
     - 40% - их авторам;

     
     - 30% - исполнителям, чье исполнение зафиксировано в аудиовизуальных произведениях;

     
     - 30% - изготовителям аудиовизуальных произведений.

     
     Обратимся к теории права по данному вопросу. Парафискалитетами традиционно именуют сборы, установленные в экономических или социальных интересах в пользу юридических лиц публичного или частного права, не являющихся государством, местными органами, их административными учреждениями (ст. 4 Ордонанса Французской Республики от 02.01.1959). По мнению некоторых ученых, под ними понимаются обязательные сборы, получаемые в экономических или социальных интересах в пользу юридических лиц публичного или частного права, за исключением государства, местных органов и их государственных административных учреждений. Таким образом, основными органами, покрывающими свои расходы с помощью парафискалитетов, являются коллегии адвокатов, бюро, технические центры, экономические офисы и т.п.

     
     Во Франции в бюджетных поступлениях парафискалитеты не учитывались. Кроме того, парафискалитеты, как и сборы, используются в строго определенных целях, что не является характерным для налога, который может быть использован по любому назначению. К слову, в 2004 году во Франции этот сбор был отменен. Французское понятие "parafiscalitй" Р.О. Халфина предлагает переводить на русский язык как "неналоговый сбор". Действительно, приставка "пара" означает "подобный", т.е. парафискалитет - это сбор, подобный фискалитету, фискальному взиманию (квазифискальное взимание).

     
     В странах общего права парафискалитет носит название "social security contribution", в Германии - "Sozialversicherungsbeitrag", в Испании - "parafiscalidad". Г. Люка, давая характеристику парафискалитетам в Италии, определяет их как совокупность квазиналоговых взносов.

     
     Известный французский ученый Морис Дюверже отводит парафискалитету место промежуточного института между налогом и сбором, отмечая при этом большее сходство парафискалитета с налогом, нежели со сбором. М. Дюверже отдельно выделяет еще один важный критерий разграничения налогов, сборов и парафискалитетов - отсутствие либо наличие соответствия взыскиваемой суммы стоимости оказанных услуг (указанное соответствие отсутствует при уплате парафискалитета и налога).

     
     Итальянский исследователь С. Бускема отмечает тенденцию сближения парафискалитета с налогом, которая проявляется в постепенном его видоизменении.

     
     В.В. Волков в диссертации "Фискальный сбор как институт финансового права" пишет: "Парафискалитет - правовая (неналоговая) форма возложения обязанностей на физических лиц и организации по участию в формировании финансовых ресурсов отдельных субъектов публичного или частного права в целях покрытия их расходов, связанных с оказанием услуг в пользу плательщиков".

     
     По мнению А.В. Брызгалина, парафискалитет устанавливается для финансирования определенных мероприятий, тогда как налоговые поступления могут покрывать любой утвержденный в законе государственный расход. Примером парафискальных платежей, считает ученый, могут служить третейские сборы, идущие на покрытие общих расходов, связанных с деятельностью третейского суда для разрешения экономических споров при Торгово-промышленной палате РФ.

     
     Проблему установления и взимания парафискалитета исследовал известный французский правовед П.М. Годме. По его мнению, парафискалитеты отличаются от налогов по трем основаниям:

     
     - они устанавливаются в экономических или социальных интересах, тогда как налог может быть использован для финансирования любого расхода, представляющего общий интерес;

     
     - парафискалитеты взыскиваются в пользу юридического лица публичного или частного права, не являющегося государством, местным органом или их административным учреждением, т.е. могут предназначаться для промышленных, коммерческих и социальных предприятий и учреждений, ассоциаций, технических или профессиональных организаций, тогда как налог взыскивается в пользу государства или местных органов без указания цели его предназначения;

     
     - для введения парафискалитета нет необходимости в законе, он может быть установлен актами исполнительной власти, тогда как налог должен быть установлен законом, и его бесспорным признаком является его использование по любому назначению*1.
     _____
     *1 Годме П.М. Финансовое право Франции. - М., 1978. - С. 378, 379.

     
     Серьезно исследовала рассматриваемый вопрос Е.Л. Васянина. Она полагает, что парафискальным сборам присущи следующие признаки:

     
     - они обладают конституционно значимыми признаками сборов, обязанность уплачивать которые закреплена в ст. 57 Конституции РФ;

     
     - обязанность по их уплате связана со спецификой предпринимательской деятельности субъектов. Такая обязанность возложена на субъектов, осуществляющих деятельность в сферах оказания услуг связи, эксплуатации особо радиационно-опасных и ядерно-опасных производств и объектов;

     
     - целью их взимания является защита прав и интересов определенной группы субъектов. Так, на основании ст. 59 и 60 Закона "О связи" операторы связи осуществляют соответствующие отчисления в целях возмещения операторам универсального обслуживания убытков, т.е. защиты интересов потребителей услуг в сфере связи. Цель формирования резервов за счет отчислений организаций, эксплуатирующих особо опасные и ядерно-опасные производства, - обеспечение ядерной и радиационной безопасности таких производств и объектов на всех стадиях их жизненного цикла и развития;

     
     - парафискальные сборы поступают в специальные фонды, созданные в рамках бюджетной системы (например, резервный фонд операторов связи); их получателями могут выступать также учреждения публично-правового характера (например, третейские суды).

     
     Автор выделяет три категории парафискальных сборов:

     
     1) парафискальные сборы, уплачиваемые субъектами в сфере оказания определенных услуг, к которым в настоящий момент относятся отчисления операторов сети связи общего пользования в резерв универсального обслуживания;

     
     2) отчисления организаций, эксплуатирующих особо радиационно-опасные и ядерно-опасные производства и объекты;

     
     3) третейские сборы, уплачиваемые за рассмотрение дел в судах, не входящих в судебную систему Российской Федерации*1.
     _____
     *1 Васянина Е.Л. Система фискальных сборов по законодательству Российской Федерации: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. - М., 2006. - С. 17, 18.     

Особенная часть


1. Налоговое администрирование: научные взгляды и этапы развития

     
     В развитии системы налогового администрирования в современной России можно условно выделить четыре этапа:

     
     - первый этап продолжался с 1991 по 1999 год, когда действовали два базовых закона - от 21.03.1991 N 943-1 "О государственной налоговой службе РСФСР" и от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Характерной особенностью этого этапа развития системы налогового администрирования являлась относительно низкая роль законов по сравнению с подзаконными актами;

     
     - второй этап начался со вступлением в силу части первой НК РФ 1 января 1999 года;

     
     - третий этап был ознаменован принятием Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ.

     
     С 1 января 2007 года в рамках осуществления мер по совершенствованию налогового администрирования в Российской Федерации на основании Закона N 137-ФЗ вступил в силу комплекс поправок и изменений в часть первую НК РФ. Основными задачами указанных изменений являлись совершенствование правового регулирования налогового контроля, упорядочение налоговых проверок и документооборота в налоговой сфере, улучшение условий для самостоятельного и добросовестного исполнения налогоплательщиками конституционной обязанности по уплате законно установленных налогов и сборов, расширение законодательно закрепленных гарантий соблюдения прав и законных интересов налогоплательщиков. Однако эти цели в полной мере реализованы не были.

     
     Согласно Закону N 137-ФЗ срок проверки начал исчисляться с момента вынесения решения о ее назначении и до момента составления справки о ее проведении, т.е. срок выездной налоговой проверки определяется теперь календарным промежутком, имеющим четкие границы.

     
     Положительным являлось следующее обстоятельство: по итогам повторной проверки налогоплательщику теперь не могут быть начислены штрафные санкции, если первоначальная налоговая проверка не выявила нарушений (ст. 89 НК РФ). В НК РФ законодатели четко прописали процедуры вынесения налоговым органом решения по материалам камеральной и выездной налоговых проверок. Таким образом, налогоплательщик получает законодательно установленную возможность ознакомиться с содержанием претензий к нему со стороны инспекторов и, соответственно, подготовить свои аргументы до принятия налоговым органом решения. Это также безусловный плюс.

     
     Кроме того, бизнес приветствует новую норму Закона N 137-ФЗ, согласно которой решения налогового органа о привлечении и об отказе в привлечении к налоговой ответственности не вступают в силу, если налогоплательщик в течение 10 дней обжаловал их в вышестоящий налоговый орган. Следовательно, в этом случае с предприятия не взыскиваются пени, штрафы (до разрешения спора вышестоящим налоговым органом или судом).

     
     Налоговый орган не вправе проводить в течение одного года более двух выездных налоговых проверок налогоплательщика. Однако предусматривается целый ряд исключений, которые могут сочетаться в различных вариантах. Тем самым проверка с учетом возможных продлений опять может быть затянута на длительный срок (до 15 месяцев).

     
     Например, 25 декабря 2006 года приказом ФНС России фактически установлен открытый перечень оснований для проведения выездных налоговых проверок. В документе налоговые органы определили: продлевать проверки они могут в отношении крупнейших налогоплательщиков, имеющих обособленные подразделения, а также налогоплательщиков, не представивших в срок по требованию проверяющих запрашиваемые документы.

     
     В частности, согласно приказу выездная проверка может быть продлена до четырех месяцев, если проверяемая компания имеет четыре и более обособленных подразделения. Если таких подразделений меньше четырех, проверка может быть также продлена до четырех месяцев, при условии что на обособленные подразделения приходится не менее 50% общей суммы налогов, уплачиваемых компанией, или удельный вес имущества на балансе обособленных подразделений составляет не менее 50% общей стоимости имущества организации. При наличии 10 и более обособленных подразделений проверка может быть продлена до шести месяцев. Форс-мажорные обстоятельства также могут служить основанием для продления проверки.

     
     Кроме того, в Законе N 137-ФЗ:

     
     - отсутствуют нормы, обеспечивающие соблюдение налоговыми органами сроков проведения проверок и сроков вынесения решения по ним;

     
     - отклонены поправки, предусматривающие уголовную ответственность должностных лиц налоговых органов за вынесение заведомо незаконных решений и злоупотребление своими правами.

     
     Полагаем, установление ответственности стимулировало бы налоговые органы к неукоснительному соблюдению законодательства и способствовало предотвращению нарушений прав налогоплательщиков;

     
     - четвертый этап начался с принятием Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации", нормы которого вступили в силу 2 сентября 2010 года.

     
     Законом N 229-ФЗ, в частности, скорректированы следующие нормы:

     
     - порядок признания безнадежными к взысканию и списания недоимки (задолженности) по пеням и штрафам;

     
     - порядок предоставления отсрочки, рассрочки, инвестиционного кредита, порядок направления требования об уплате налога (сокращен общий срок его исполнения с 10 до восьми дней);

     
     - порядок постановки на учет и снятия с учета в налоговых органах.

     
     Требования к банковской гарантии, предусмотренной п. 12 ст. 101 НК РФ, аналогичны требованиям, установленным при использовании налогоплательщиком заявительного порядка возмещения НДС.

     
     Закон N 229-ФЗ дополнил Кодекс РФ об административных правонарушениях новой ст. 19.7.6, предусматривающей наступление ответственности за незаконный отказ в доступе должностного лица налогового органа к осмотру территорий налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка.

     
     Кроме того, в ст. 76 НК РФ появилось новое положение: в случае неправомерного вынесения налоговым органом решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке на сумму денежных средств, в отношении которой действовало указанное решение, налоговым органом будут начисляться проценты, подлежащие уплате налогоплательщику.

     
     С позиции теории налогового права налоговое администрирование, на наш взгляд, является средством реализации налоговой политики и важной частью налогового процесса и представляет собой совокупность процессуальных действий, направленных на своевременное исполнение налоговой обязанности, создание комфортных условий для уплаты налогоплательщиками налогов и сборов, а также обеспечение законных прав и интересов участников налоговых правоотношений.

     
     Целями налогового администрирования являются:

     
     - исполнение налогоплательщиком налоговой обязанности;

     
     - укрепление налоговой дисциплины;

     
     - упорядочение налоговых отношений;

     
     - создание эффективной модели взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков;

     
     - сокращение издержек налоговых органов и налогоплательщиков при уплате налогов и сборов (т.е. реализация принципа эффективности налогообложения).

     
     Основными признаками администрирования налогов считаются:

     
     - подзаконный характер деятельности, осуществляемый в соответствии с законом;

     
     - процессуальный характер деятельности;

     
     - возможность самостоятельно осуществлять меры принуждения в административном порядке, а также меры налоговой ответственности;

     
     - юридическое неравенство субъектов.

     
     Обратите внимание!
     

     Термин "налоговое администрирование" не закреплен в НК РФ. Он используется в приказах ФНС России от 27.09.2007 N ММ-3-09/553@ "Об утверждении Методических указаний для налоговых органов по вопросам учета крупнейших налогоплательщиков - российских организаций", МНС России от 16.04.2004 N САЭ-3-30/290@ "Об организации работы по налоговому администрированию крупнейших налогоплательщиков и утверждении критериев отнесения российских организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях", письме ФНС России от 23.03.2009 N ММ-18-1/54 "О мерах налогового администрирования".

     
     К числу методов налогового администрирования можно отнести:

     
     - нормативно-правовое регулирование;

     
     - регистрационные действия;

     
     - учет и контроль;

     
     - обеспечение исполнения обязанностей по уплате налогов;

     
     - применение санкций;

     
     - разрешение споров.

     
     Функции налогового администрирования можно подразделить на нормативные и оперативные, а также основные и вспомогательные.

     
     Нормативные функции отвечают задачам применения налогового законодательства и нормативных актов. Они осуществляются путем разработки и внедрения необходимых методов и административных процедур, гарантирующих эффективность методов налогового администрирования для максимизации налоговых поступлений при минимальных затратах.

     
     Оперативные функции в основном относятся к деятельности, связанной со сбором налогов, и призваны максимально в рамках закона мобилизовать налоговые поступления при минимальных затратах, издержках налоговых органов.

     
     Основные функции включают учет и регистрацию налогоплательщиков, текущий налоговый контроль и налоговые проверки. С их помощью ведется постоянный и правильный учет (выявление) всех налогоплательщиков, зарегистрированных должным образом (или уклонившихся от регистрации). Эта функция - основа взаимоотношений между налоговыми органами и налогоплательщиками.

     
     Вспомогательные функции составляют основу для выполнения основных функций:

     
     - правовая функция обеспечивает правильное применение нормативных налоговых актов как налоговыми органами, так и налогоплательщиками. В рамках этой функции осуществляется весь налоговый процесс, а также такие отдельные виды деятельности, как ответы на вопросы и жалобы налогоплательщиков и др.;

     
     - функция управления кадрами чрезвычайно важна для налогового администрирования, особенно в отношении обучения и переподготовки сотрудников налоговых органов;

     
     - функция информирования налогоплательщиков. Для обеспечения высокого уровня исполнения налогового законодательства налогоплательщиками налоговые органы должны иметь соответствующие отделы или подразделения, ответственные за распространение нормативных налоговых документов и оказание помощи налогоплательщикам в исполнении их налоговых обязательств;

     
     - организационно-административную функцию осуществляют службы внутреннего бухгалтерского учета и административные службы, отвечающие за материально-техническое снабжение и эксплуатацию рабочего оборудования.

     
     Краткое обобщение отечественной юридической и экономической литературы позволяет выделить четыре точки зрения относительно содержания термина "налоговое администрирование". Об этом, в частности, пишет профессор Л.И. Гончаренко в статье "К вопросу о понятийном аппарате налогового администрирования" (Налоги и налогообложение. 2010. Февраль).

     
     Во-первых, налоговое администрирование приравнивается к управлению налоговыми правоотношениями (управлению налоговой системой). Так, в частности, считают О.А. Миронова, Ф.Ф. Ханафаев, И.Д. Перонко, В.Г. Пансков и др. Например, И.Д. Перонко, обосновывая свое видение налогового администрирования как системы управления налоговыми отношениями, пишет: "Это и выработка правовых основ налогообложения на основе исторического опыта, современных достижений экономической науки и практики, и обеспечение условий функционирования конкретного налогового механизма, его элементов (планирования, регулирования, контроля), и создание учетно-аналитических, отчетных правил, документов"*1.
     _____
     *1 Перонко И.Д. Проблемы совершенствования налогообложения в РФ и пути их решения: Автореф. дис. + д-ра экон. наук. - М., 2001. - С. 44.

     
     Во-вторых, налоговое администрирование в зависимости от осуществляющих его субъектов приравнивается либо к понятию государственного управления налогообложением, либо к налоговому менеджменту (А.Г. Поршнев и др.).

     
     В-третьих, налоговое администрирование рассматривается как правовое регулирование отношений между налоговыми органами и налогоплательщиками (А.В. Аронов, В.А. Кашин) и является одним из правовых институтов налогового права.

     
     В-четвертых, налоговое администрирование отождествляется с налоговым контролем (В.П. Кузнецов) и представляет собой комплекс методов и мер, применяемых в повседневной работе налоговых органов, в основу которых положены принципы системности, преемственности и эффективности.

     
     Обратите внимание!
     

     В статье 82 НК РФ под налоговым контролем понимается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном Кодексом. Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах их компетенции в форме налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ.

     
     Если отождествлять налоговое администрирование с налоговым контролем, что, на наш взгляд, неправильно, можно привести интересные данные по налоговым проверкам и опыт ряда государств в вопросах построения системы налоговых органов и контроля за поступлением налогов.

     
     В "Исследовании вопросов налогообложения в России за 2010 год", проведенном компанией Ernst&Young, в части налоговых проверок, в частности, отмечаются следующие данные:

     
     - о периодичности налоговых проверок 37% опрошенных сказали, что в 2010 году их компании проверяли раз в два года; в 2009 году этот показатель составлял 46%, а в 2008 году - 32%. Раз в год в 2010 году налоговые органы проверяли 23% компаний, в 2009 году - 22% и в 2008 году ежегодным проверкам подверглись 24% бизнеса;

     
     - относительно начисления дополнительных обязательств в результате проведенных в 2009 году налоговых проверок 63% компаний отметили, что такие налоговые обязательства начислены не были; 37% компаний начисления производились;

     
     - по видам налогов, начисленных в результате налоговых проверок в 2009 году, первое место занимает налог на прибыль организаций (97%), второе - НДС (77%);

     
     - в отношении основных областей, которым налоговые органы уделяют внимание в ходе налоговой проверки: в 2010 году 90% компаний отметили деятельность своих контрагентов (в 2009 году этот показатель составлял 80%); на втором "по популярности" месте в 2010 году идут временные вариации производственных и финансовых показателей компании (в 2010 году - 73%, в 2009 году - 86%); "бронза" досталась в 2010 году отклонениям производственных и финансовых показателей компании от среднеотраслевых (в 2010 году - 34%, в 2009 году - 46%). Наименьшее внимание налоговые органы в ходе налоговых проверок в 2010 году уделяли формированию налоговых резервов (10%) и выполнению компанией отраслевых нормативных требований (15%);

     
     - об отношениях респондентов с налоговыми органами: хорошие отношения в 2010 году - 28% (в 2009 году - 23%); нейтральные отношения в 2010 году - 68% (в 2009 году - 74%); плохие отношения в 2010 году - 4% (по сравнению с 2009 годом этот показатель не изменился);

     
     - о качестве работы налоговых органов в 2010 году 57% респондентов ответили, что по сравнению с 2009 годом ничего не изменилось, а в 2009 году так считали 73% компаний; в 2010 году 29% опрошенных отметили некоторое улучшение работы налоговых органов, а в 2009 году так считали 9%; лишь по мнению 6% респондентов, в 2010 году работа налоговых органов существенно улучшилась (в 2009 году так не считал никто).

     
     Итак, если рассматривать налоговое администрирование в узком смысле, т.е. как налоговый контроль, осуществляемый налоговыми органами, можно привести интересный мировой опыт по данному вопросу.

     
     В мировой практике существуют различные варианты организации налоговых органов: в одних государствах они обладают самостоятельным статусом, в других подчинены финансовому ведомству. В табл. 5 представлены наименования налоговых органов в различных странах мира.     

    
Таблица 5

Государство

Наименование налогового органа

Австралия

Австралийское налоговое управление (Australian Taxation Office)

Великобритания

Налоговая служба Великобритании (Inland Revenue)

Испания

Налоговое агентство Испании (Agencia Tributaria)

Канада

Таможенное и налоговое агентство Канады (Customsand Revenue Agency)

США

Служба внутренних доходов США (Internal Revenue Service)

Франция

Главное налоговое управление Франции (Direction Gйnйrale des Impots)

Швеция

Государственное налоговое управление Швеции (National Tax Board)

Республика Беларусь

Министерство Республики Беларусь по налогам и сборам

Республика Узбекистан

Государственный налоговый комитет Республики Узбекистан

Украина

Государственная налоговая администрация Украины

     
     В мире организационная структура налоговых служб, как правило, зависит от вида налога, административной функции или типа налогоплательщика. При этом различают три основных типа организационной структуры налоговых органов:

     
     - по виду налога. В этом случае для управления тем или иным видом налога создаются отдельные департаменты. Главная особенность такого подхода состоит в том, что каждый налоговый департамент заключает в себе практически все функции, необходимые для управления налогом, находящимся в его ведении;

     
     - по функции. В отношении налоговых ведомств типичным примером данной модели является учреждение отдельного департамента для осуществления каждой из основных административных функций (обработка налоговых деклараций и платежей, аудиторская проверка налогоплательщиков и сбор задолженности) по полному комплексу налогов;

     
     - по типам налогоплательщиков. В этом случае служащих распределяют по отделам, которые занимаются определенными группами клиентов. Некоторые налоговые ведомства внедрили данную модель, распределив своих служащих по департаментам, оказывающим полный спектр административных услуг отдельным группам налогоплательщиков. Зачастую разделение на группы происходит исходя из масштаба деятельности налогоплательщика, формы собственности или сектора экономики. В отдельных государствах налоговые администрации выполняют также правоохранительную функцию, поэтому в их структуры включены подразделения налоговых расследований.

     
     Итак, особенности построения организационных структур налоговых органов в разных странах мира состоят в следующем.

     
     Во-первых, налоговые органы могут иметь единую общегосударственную структуру (Германия, Франция, Швеция) или состоять из разных звеньев, соответствующих уровням государственного управления (США, Швейцария).

     
     Во-вторых, налоговые органы могут входить в общую систему управления финансовыми делами государства или действовать на относительно автономной основе. Например, в Германии налоговые органы работают на правах подразделений министерства финансов, а в Великобритании и Швеции - как самостоятельные государственные агентства, в оперативном порядке действующие независимо от министерства финансов. В США министерство финансов как таковое вообще отсутствует: бюджет составляет специальное управление при президенте, его исполнением по расходам занимается Федеральное казначейство, а исполнением по доходам (сбором налогов) - Служба внутренних доходов.

     
     В-третьих, различается традиционное построение системы налоговых органов - по отдельным видам налогов (косвенные, подоходные налоги, таможенные сборы, обложение недвижимого имущества и т.д.) и комбинированное. Например, в Великобритании и Швеции сбором всех косвенных налогов и таможенных пошлин занимается единое налоговое ведомство. В некоторых странах прослеживается тенденция к объединению работы по сбору всех видов налогов в рамках единой налоговой структуры.

     
     В-четвертых, в последнее время отмечается движение от традиционного иерархического построения системы налоговых органов (низовое звено, районное звено, региональное звено, центральные органы управления) к двухзвенной или даже однозвенной структуре. Так, в США вся работа по обработке налоговой информации и по контролю за поступлением всех федеральных налогов концентрируется в семи укрепленных компьютеризированных центрах, каждый из которых охватывает территорию нескольких штатов. Применение такой технологии для малых и даже средних стран может дать возможность объединения всей работы по налогам в едином налоговом центре.

     
     Крайне интересен опыт скандинавских стран. В Швеции реформирование налоговой работы ведется под лозунгом "единая декларация - единый счет - единый платеж - единый адрес (платежа)".

     
     Все граждане Швеции имеют единый фискальный (социальный) номер, который регистрируется в налоговых органах и заменяет все виды государственного учета по линии медицинского и пенсионного обеспечения, органов внутренних дел, межгосударственной миграции и т.д. Кроме того, налоговая служба имеет доступ к базе данных единого центра учета и регистрации объектов недвижимости, где содержатся сведения о собственниках таких объектов.

     
     На каждого гражданина в налоговой службе заводится личный счет. Он ведется как обычный расчетный счет: по дебету отражаются все начисляемые на него прямые налоги (эти суммы списываются при поступлении соответствующих платежей со стороны налогоплательщика), а по кредиту - все суммы переплат или возвратов налога при пересчете по завершении отчетного периода. Уплата налога осуществляется налогоплательщиком на установленные счета налоговой службы в банках и на почте. Платеж производится на единый счет и единым платежным поручением. Затем налоговый орган распределяет полученные суммы в соответствии с начислениями по отдельным налогам, отраженным в личном счете налогоплательщика. Возможные переплаты по налогам по желанию налогоплательщика перечисляются на его банковский счет.

     
     Основанием для уплаты налогов являются направляемые налоговым органом извещения (по налогу на недвижимость) или уже заполненные налоговые декларации (по подоходному налогу). Составлением налоговых деклараций занимаются налоговые органы, собирающие сведения обо всех полученных лицом доходах и удержанных при их выплате налогах. Указанные данные включаются в налоговую декларацию, в которой ведется и конечный расчет доплаты налога или выявленного излишка платежа. Налогоплательщику остается лишь подписать декларацию или заявить о своем несогласии и представить свои замечания или поправки.

     
     Для налогоплательщиков - юридических лиц действует система уплаты налогов по единому личному счету и на единый банковский счет налоговой службы. Для компаний установлен порядок внесения налоговых платежей один раз в месяц (для компаний с годовым оборотом до 40 млн крон) или дважды в месяц (для компаний с годовым оборотом свыше этой суммы).

     
     Концепция единой декларации реализуется в форме перехода на единую форму отчета по НДС, социальным платежам и подоходному налогу, удерживаемому из заработной платы работников. В декларации отражаются и обязательства по акцизам, собираемым налоговым управлением для компаний, обязанных их платить.

     
     Такая декларация ежемесячно направляется налоговым органом в адрес компании за 15 дней до начала отчетного месяца. Причем одна часть (розовая) предназначена для расчета НДС (расчет из пяти строк по внутреннему НДС, из шести строк - по экспортно-импортным операциям и из семи строк - суммарный расчет обязательств по НДС), другая (зеленая) - для расчета социальных платежей и удерживаемого из зарплаты подоходного налога (эти расчеты укладываются примерно в 20 строк).

     
     Для малых предприятий (с годовым оборотом менее 1 млн крон) предоставлен выбор: представлять отчетность по НДС в обычном режиме или одну общую декларацию по налогу на прибыль и НДС.

     
     В результате введения упрощенных режимов отчетности и уплаты налогов налогоплательщики получили следующие преимущества:

     
     - сократилось число налоговых платежей;

     
     - существенно упростился порядок платежа налогов (заранее заполненная форма с данными о налогах просто высылается налогоплательщику по почте);

     
     - открывается возможность уплаты налогов по электронным каналам;

     
     - ускоряется возврат денежных средств по переплаченным налогам.

     
     При этом государственные органы сократили свои издержки на сбор и обработку информации от налогоплательщиков; ускорился оборот денежных средств; резко снизилось количество ошибок в информационной системе, и т.д.

     
     Следует отметить, что большое значение для налогообложения как внутри Швеции, так и в ЕС имеет регистрационный номер по НДС (VAT number), который является национальным регистрационным номером предприятия и присваивается каждой организации при ее регистрации в Швеции. Шведский регистрационный номер предприятия по НДС состоит из восьми цифр, разделенных тире (например, 556123-4567). Индивидуальные предприниматели не имеют регистрационного номер по НДС, но им присваивается персональный номер, состоящий также из восьми цифр, первые четыре из которых обозначают дату рождения физического лица.

     
     При реализации товаров внутри ЕС за основу берется национальный регистрационный номер предприятия, к которому перед его цифровым показателем добавляется двузначный код страны (буквенное обозначение страны предприятия), а в конце номера - дополнительные две цифры. В итоге, если фирма является шведским предприятием, ее номер может выглядеть следующим образом: SE556123-456701.

     
     Пояснения к рис. 1. Предприятие численностью четыре человека с объемом реализации в январе 2,4 млн крон и фондом оплаты труда в феврале 95,0 тыс. крон (из них 10,0 тыс. крон - зарплата семейного пенсионера), включая подоходный и социальный налоги. Отчет по НДС за январь и по налогам на зарплату - за февраль. В декларации указаны также ИНН 611111-2956 и регистрационный номер плательщика НДС SE611111-295601, полученный путем добавления к ИНН двух букв в начале (код страны: SE - Швеция) и двух цифр в конце (01). 400 000 SEK (шведских крон) - НДС со ставкой 25%, 96 000 SEK - НДС со ставкой 12%, 240 000 SEK - возмещение НДС, входящего в стоимость покупных. 32,82% - ЕСН обычный, 24,26% - ЕСН для работающих семейных пенсионеров. 32 000 SEK - подоходный налог.
     



2. Основные новеллы Закона N 229-ФЗ*1

     _____
     *1 Подготовлен совместно с Т.А. Ильиновой.
     
     1. Внесены изменения в подп. 3 п. 2 ст. 23 НК РФ. Теперь компания не должна подавать сведения о филиалах и представительствах. Информация о них будет поступать в ФНС России из Единого государственного реестра юридических лиц (ЕГРЮЛ). В отношении обособленных подразделений налогоплательщики обязаны подавать сведения в налоговый орган по месту своего нахождения не только о создании и прекращении их деятельности, но и, например, об изменении адреса местонахождения компании (для этого ст. 23 НК РФ предусмотрены три дня).
     
     2. Продлен срок взыскания задолженности налогоплательщика за счет его имущества (ст. 47 НК РФ). С вступлением в силу новой редакции этой статьи ФНС России получила возможность обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика причитающейся к уплате суммы налога. Заявление может быть подано налоговым органом в суд в течение двух лет со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога.
     
     3. Приостановление операций по счетам на основании решения инспекции теперь не исключает начисление пеней. До внесения изменений в ст. 75 НК РФ пени на недоимку (при условии приостановления операций по счетам налогоплательщика по решению суда или налогового органа) не начислялись. В настоящее время пеней не будет, только если операции в банке приостановлены судом. А вот на недоимку, возникшую в результате этих же мер по решению налогового органа, пени начисляются в общеустановленном порядке. Законом N 229-ФЗ п. 9.2 ст. 76 НК РФ дополнен следующей нормой. В случае неправомерного вынесения налоговым органом решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке на сумму денежных средств, в отношении которой действовало указанное решение налогового органа, начисляются проценты, подлежащие уплате указанному налогоплательщику-организации за каждый календарный день, начиная со дня получения банком неправомерного решения до дня получения решения о его отмене. Данная поправка была инициирована ТПП России.
     
     4. Налоговая проверка не ограничивается трехлетним сроком. До вступления в силу Закона N 229-ФЗ период, охватываемый выездной налоговой проверкой в соответствии со ст. 89 НК РФ, не мог превышать трех лет, предшествовавших году, когда выносилось решение о ее проведении. Теперь из этого правила установлено исключение: при подаче уточненной декларации (в рамках соответствующей выездной налоговой проверки) будет проверяться только период, за который она представлена, независимо от трехлетнего срока. Штраф, правда, не предусмотрен, т.к. применение штрафных санкций по ст. 113 НК РФ ограничено трехлетним сроком, но пени и недоимка вполне допустимы.
     
     5. К акту, составляемому по результатам выездной налоговой проверки, сотрудники проводящих ее налоговых органов обязаны по новым правилам прилагать документы, подтверждающие выявленные нарушения. В данном случае речь не идет о документах, представляемых самим налогоплательщиком, они к акту прилагаться не будут. Кроме того, если документы содержат не подлежащие разглашению сведения, составляющие банковскую, налоговую тайну или тайну третьих лиц (персональные данные граждан), они будут прилагаться к акту в виде заверенных налоговым органом выписок. Таким образом, можно предположить, что ознакомиться со свидетельскими показаниями контрагентов, опрошенных в ходе налоговой проверки, налогоплательщик не сможет и после внесенных поправок.
     
     6. Сразу три поправки в НК РФ установили так называемое "правило шестого дня". Так, изменена процедура истребования документов в рамках проведения налоговой проверки. На то, чтобы представить документы по требованию ФНС России в рамках налоговой проверки, у налогоплательщика есть 10 рабочих дней со дня получения соответствующего требования. За нарушение этого срока предусмотрены штрафные санкции по ст. 126 НК РФ. Ранее исчислять данный срок надо было с момента вручения требования представителю организации.
     
     На основании данной нормы налогоплательщики в судебном порядке могли доказать, что при отсутствии отметки о вручении требования применение штрафных санкций за нарушение срока представления документов не соответствует нормам налогового законодательства. В новой редакции ст. 93 НК РФ слово "вручение" заменено на "получение" и отдельно указано: под получением требования понимается как вручение лично под подпись, так и отправка по почте заказным письмом, при которой требование будет считаться полученным по истечении шести дней со дня его направления.
     
     Таким образом, при направлении требования по почте срок представления документов составляет фактически 16 рабочих дней с момента отправления. Этот срок никак не зависит от фактического получения требования налогоплательщиком. Отправленное по почте требование ФНС России может задержаться, вернуться обратно, не дойти до организации. Тем не менее штраф за каждый непредставленный документ составит 200 руб.
     
     7. Определены новые правила применения штрафных санкций и их размеры. Штраф за нарушение срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе независимо от просрочки теперь составляет 10 000 руб. (ст. 116 НК РФ). Ранее санкция в таком размере предусматривалась, только если налогоплательщик нарушал дату подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе более чем на 90 дней, при просрочке до 90 дней штраф составлял 5000 руб.
     
     По новым правилам (ст. 116 НК РФ) вне зависимости от срока ведение деятельности без постановки на учет в налоговом органе влечет взыскание штрафа в размере 10% доходов, полученных за этот период, но не менее 40 000 руб.
     
     За непредставление налоговой декларации согласно ст. 119 НК РФ взимается штраф в размере не менее 1000 руб. Ранее сумма штрафа составляла 100 руб. Кроме того, если по требованию или запросу налогового органа налогоплательщик не представит какой-либо документ, штраф составит 200 руб. (ст. 126 НК РФ) (ранее - 50 руб.).
     
     Если налогоплательщик отказывается предоставить налоговому органу сведения, касающиеся своей организации, или они заведомо ложные, ему придется заплатить 10 000 руб. (вместо 5000 руб., как было раньше) (ст. 126 НК РФ). Кроме того, в пять раз увеличен штраф за составление экспертом заведомо ложного заключения или осуществление переводчиком ложного перевода: теперь он составляет 5000 руб. (ст. 129 НК РФ).
     
     В два раза увеличен штраф за нарушение правил ведения бухгалтерского учета (ст. 120 НК РФ). Ранее он составлял от 5000 до 15 000 руб., теперь - от 10 000 до 30 000 руб. Причем, если данные нарушения повлекли занижение налоговой базы, налогоплательщику придется заплатить 20% суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 руб. (п. 3 ст. 120 НК РФ). Более того, согласно новым правилам в ст. 120 НК РФ предусмотрена ответственность за отсутствие не только бухгалтерских первичных документов, но и регистров налогового учета и неверное отражение в них данных.
     
     Более подробно изменения в системе санкций за совершение налоговых правонарушений приведены в приложении N 1 к книге.
     
     Рассмотрим последние изменения в налоговом законодательстве наших ближайших соседей. Например, налоговые органы Киргизии вправе самостоятельно реализовывать имущество налогоплательщика, на которое по решению суда было обращено взыскание (ст. 53 НК Республики Киргизия), т.е. они фактически выполняют часть функций судебных приставов. Кроме того, они вправе во внесудебном порядке взыскивать недоимку со счетов не только самого плательщика, но и его дебиторов (ст. 54 НК Республики Киргизия).
     
     В Налоговом кодексе Республики Беларусь существуют такие нетипичные нормы, как право налоговых органов проводить контрольные закупки (ст. 81). В Молдове право налоговых органов истребовать у плательщика документы не ограничено случаями проведения выездных налоговых проверок. Им также предоставлено право создавать налоговые посты "в целях предупреждения и выявления случаев налоговых нарушений, в т.ч. случаев уклонения от погашения налоговых обязательств, а также в целях осуществления иных полномочий по налоговому администрированию" (ст. 146 НК Республики Молдова).
     
     Как уже говорилось, в ст. 76 НК РФ был внесен ряд изменений. Ее нормы зачастую используются налоговыми органами в качестве инструмента давления на налогоплательщика. Рассмотрим данные вопросы подробнее.
     

3. Приостановление операций по счетам налогоплательщиков

     
     По общему правилу, предусмотренному п. 1 ст. 76 НК РФ, приостановление операций по счетам в банке применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога, сбора, пеней и (или) штрафа и означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету, если иное не предусмотрено п. 2 этой статьи.
     
     Среди ученых есть разные точки зрения на содержание понятия "приостановление операций по счетам". А.А. Гогин полагает, что это мера оперативного воздействия, означающая прекращение банком всех расходных операций налогоплательщика-организации*1.
     _____
     *1 Гогин А.А. Способы обеспечения исполнения обязательств в сфере налогового законодательства // Финансовое право. - 2004. - N 1. - С. 42.
     
     По мнению И.И. Шереметьева, приостановление операций по счетам как мера реагирования на непредставление налоговой декларации призвано побудить обязанное лицо к активным действиям по исполнению этой налоговой обязанности и тем самым восстановить закрепленный НК РФ порядок представления необходимых документов в целях налогового контроля*1.
     _____
     *1 Шереметьев И.И. Вопросы квалификации административных правонарушений в области налогов и сборов // Юрист. - 2004. - N 12. - С. 27.
     
     М.Е. Верстова полагает, что реальная обеспечительная функция приостановления операций по счетам в банке может действовать в период с момента вынесения налоговым органом решения о взыскании (когда появляется возможность принять решение о приостановлении) до направления и последующего исполнения банком инкассового поручения в отношении денежных средств на счетах налогоплательщика в данном банке, а также в отношении его счетов, к которым не предъявлено такое поручение*1.
     _____
     *1 Верстова М.Е. Обеспечение налоговыми и правоохранительными органами исполнения налогоплательщиками своих обязанностей (проблемы теории и практики) / Отв. ред. С.В. Запольский. - СПб.: Центр подготовки персонала налоговой службы, 2007.
     
     В.М. Зарипов и М.В. Завязочникова в исследовании, проведенном по заказу ТПП России, также обратились к судебной практике по данному вопросу и обнаружили споры, основанные на заведомо незаконном использовании налоговыми органами обеспечительной меры в виде приостановления операций по счетам налогоплательщика:
     
     - непредставление налогоплательщиком документов по требованию налогового органа, направленному в ходе налоговой проверки (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.08.2007 N Ф04-5130/2007(37098-А46-32));
     
     - непредставление в налоговый орган бухгалтерских отчетов, балансов, расчетов и других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и иных обязательных платежей в бюджет (постановление ФАС Московского округа от 05.10.2007 N КАА40/9465-07);
     
     - непредставление документов, подтверждающих налоговые вычеты (постановление ФАС Московского округа от 09.10.2007 N КА-А40/10347-07);
     
     - принятие решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в обеспечение уплаты им пеней (постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.09.2007 N А053134/2007).
     
     В судебной практике имеется случай, когда налоговый орган направил в банк решение о приостановлении операций по счетам после отмены судом первоначального решения. При этом текст нового решения идентичен тексту отмененного, за тем же номером и датой, только подписан другим лицом. Соответственно, и причина принятия данного решения указана та же, что в первом решении, - неисполнение требования об уплате налога (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.03.2007 N А743528/06-Ф02-1398/07). Суд признал второе решение налогового органа также недействительным.
     
     Согласно п. 3 ст. 76 НК РФ решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке может также приниматься руководителем (его заместителем) налогового органа в случае непредставления этой организацией налоговой декларации в налоговый орган в течение 10 дней по истечении установленного срока ее представления.
     
     Эксперты "Пепеляев Групп" и ТПП России считают: сам ф акт непредставления в установленный срок налоговой декларации еще не свидетельствует о наличии у налогоплательщика задолженности по налогам. Может получиться, что налоговый орган приостановит операции по счетам налогоплательщика в банке в связи с непредставлением последним нулевой налоговой декларации. При этом за налогоплательщиком не числится иной недоимки. Однако налоговые органы в своих письмах такую ситуацию не выделяют, для них применение п. 3 ст. 76 НК РФ в любом случае означает прекращение банком всех расходных операций по счету.
     
     В качестве примера можно привести письмо ФНС России от 09.02.2011, где сказано: ФНС может приостановить операции по счетам в случае выявления в текущем налоговом периоде факта непредставления организацией налоговых деклараций по налогам, которые она была обязана уплачивать в предыдущих налоговых периодах.
     
     Но какова в таком случае цель принятия обеспечительной меры в виде приостановления операций по счетам в банке? Установленная в п. 1 ст. 76 цель обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора отсутствует.
     
     Компенсация потерь бюджета осуществляется другими способами. Налоговый кодекс РФ предусматривает такую обеспечительную меру, как пени, начисляемые автоматически со дня, следующего за днем неуплаты налогоплательщиком в установленный срок причитающейся суммы налога, и подлежащие взысканию в порядке, аналогичном взысканию налогов. Кроме того, за непредставление налоговой декларации предусмотрена налоговая ответственность в виде штрафа (ст. 119 НК РФ).
     
     Если применить к нормам налогового законодательства о приостановлении операций по счетам аналогию, взяв за основу ст. 168 Арбитражного процессуального кодекса РФ, можно сделать вывод: решения налоговых органов (как и судебные акты) не могут быть построены на предположениях о совершении ответчиком в будущем каких-то действий. Непредставление налоговой декларации дает лишь возможность предположить, что по ней подлежит уплате налог. Однако данное предположение нельзя признать свершившимся фактом.
     
     Об этом же высказывались отдельные арбитражные суды (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 12.07.2006 N Ф08-3078/2006-1320А, Московского округа от 02.12.2004 N КА-А40/11311-04).
     
     В постановлении Конституционного Суда РФ от 15.07.1999 N 11-П указано на принцип соразмерности ограничения прав государственным интересам и правам других лиц. Суд разъяснил: данный принцип предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания. Указанное в равной мере относится к физическим и юридическим лицам.
     
     Нередко на практике налоговые органы приостанавливают операции по счетам в банке по причине непредставления налоговой декларации налогоплательщиком, у которого отсутствует обязанность ее подавать.
     
     Однако отдельные налоговые органы разъясняют невозможность подобных действий нижестоящим инспекциям. Например, УФНС России по г. Москве в письме от 09.06.2007 N 1610/054964@ прямо указывает: за непредставление налоговых деклараций налоговые органы вправе вынести решение о приостановлении операций по счетам в порядке, предусмотренном ст. 76 НК РФ, только если организация обязана их подавать (в вопросе речь шла о представлении нулевых налоговых деклараций по налогу на игорный бизнес).
     
     УФНС России по Краснодарскому краю в разъяснении от 28.04.2007 (номера нет) указало следующее. Индивидуальные предприниматели в соответствии со ст. 227, 229, подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета (месту жительства) декларацию по НДФЛ независимо от наличия у них объекта налогообложения.
     
     Непредставление индивидуальным предпринимателем налоговой декларации в установленный срок является основанием для привлечения его к налоговой ответственности в соответствии со ст. 119 НК РФ, а также для принятия налоговым органом решения о приостановлении операций по его счетам в банке в соответствии с п. 2 ст. 76 Кодекса.
     
     В этом же разъяснении говорится: возможность постановки на учет в налоговом органе по месту пребывания физического лица, в т.ч. имеющего статус индивидуального предпринимателя, НК РФ не предусмотрена. В таком случае налоговые декларации представляются по месту жительства налогоплательщика - физического лица.
     
     Итак, несоблюдение указанного порядка налогоплательщиком может стать причиной приостановления операций по его счетам в банке в связи с непредставлением им налоговой декларации по месту жительства.
     
     Что имеется в виду под непредставлением налоговой декларации? Можно ли считать непредставленной декларацию, заполненную по "устаревшей" форме? Консультанты буквально толкуют п. 3 ст. 76 НК РФ и делают вывод: в Кодексе не предусмотрено такое основание для приостановления операций по счетам, как представление документов и (или) иных сведений по старой форме.
     
     В письме от 12.07.2007 N 03-02-07/1-324 Минфин России сделал вывод: НК РФ не предусмотрено приостановление операций по счетам налогоплательщика в банке в случае непредставления им расчетов по авансовым платежам, бухгалтерской отчетности и иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов. В качестве обоснования приведен п. 3 ст. 76 Кодекса, согласно которому налоговые органы вправе принять решение о приостановлении операций по счетам в банке при непредставлении налогоплательщиком-организацией налоговой декларации.
     
     Вместе с тем в арбитражной практике встречаются дела, в которых оспариваются подобные решения налоговых органов, принятые при отсутствии следующих условий:
     
     - представление в налоговый орган декларации неустановленной формы (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 22.02.2007 N А82-4019/2006-99, Северо-Западного округа от 26.02.2007 N А56-16164/2006);
     
     - подпись представителя налогоплательщика, поставленная на декларации, визуально отличается от подписи, поставленной им же на объяснениях, которые он представил в налоговую инспекцию. Поэтому данная декларация не отвечает требованиям закона (подписана неустановленным лицом, сведения о котором не содержатся в ЕГРЮЛ), значит, не может считаться поданной в установленный законом срок (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 11.06.2008 N Ф04-3290/2008(5958-А45-3), от 15.01.2008 N Ф04-255/2008(727-А45-23), от 25.12.2007 N Ф04308/2007(344-А45-23));
     
     - у организации отсутствовала необходимость представления декларации по НДС в связи с превышением выручки от реализации продукции (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.05.2007 N Ф04-2817/2007(34007-А46-15));
     
     - принятие налоговым органом решения о приостановлении операций по счетам в отношении налогового агента, для которого не предусмотрена обязанность представлять налоговые декларации по НДФЛ (постановление ФАС Московского округа от 04.03.2008 N КА-А40/12296-07);
     
     - непредставление отдельных налоговых деклараций по НДС за предшествующие месяцы при переходе налогоплательщика с ежеквартальной к ежемесячной налоговой отчетности в связи с превышением предельного размера выручки (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.05.2007 N Ф042795/2007(34006-А46-40));
     
     - непредставление в налоговый орган сведений по форме 2-НДФЛ (постановления ФАС Московского округа от 19.03.2008 N КА-А40/1702-08, от 12.03.2008 N КА-А40/1246-08, от 12.03.2008 N КА-А40/1246-08);
     
     - принятие налоговым органом решения в отношении лица, не являющегося плательщиком земельного налога и не обязанного представлять налоговые декларации (постановление ФАС Московского округа от 02.11.2007 N КА-А40/11267-07);
     
     - неполное отражение в представленных налоговых декларациях оборотов по реализации товаров, работ, услуг (постановление ФАС Московского округа от 09.10.2007 N КА-А40/10347-07);
     
     - принятие налоговым органом решения в отношении налогоплательщика, у которого отсутствовала обязанность представлять декларации по НДС, налогу на прибыль организаций в связи с обоснованным применением УСН (постановления ФАС Северо-Западного округа от 05.06.2008 N А21-7850/2007, от 27.03.2008 N А42-3317/2007, от 11.07.2007 по делу N А21-5938/2006);
     
     - непредставление налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, тогда как налогоплательщик правомерно применял общую систему налогообложения (постановления ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2008 N А42-5262/2007, от 07.02.2007 N А13-4513/2006-28).
     
     Еще один вопрос, который затрагивается в научно-исследовательской работе, выполненной для ТПП России, - на какие счета может распространяться действие решения налогового органа о приостановлении операций по счетам.
     
     Понятие "счет" дано в ст. 11 НК РФ: счета (счет) - расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты.
     
     Как разъясняет Ф. Гизатуллин - начальник юридического управления банка - в статье "Ваши счета арестованы. Ограничения прав клиента на распоряжение банковскими средствами" (Бизнес-адвокат, 2003, N 11), приостанавливаются операции по счетам, определяемым в соответствии со ст. 11 НК РФ, т.е. открытым на основании договоров банковского счета, куда зачисляются и откуда могут расходоваться денежные средства самими владельцами счетов. К таковым относятся расчетные, корреспондентские, текущие, текущие валютные счета, "рублевые" счета типа "К" и "Н" нерезидентов, счета, обслуживаемые с помощью корпоративных банковских карт.
     
     Приостановление операций не распространяется на счета клиентов, открытые на основании иных договоров и сделок, а также являющиеся внутренними счетами банка: депозитные, ссудные, аккредитивные, валютные транзитные и валютные специальные транзитные.
     
     Статья 11 НК РФ разделяет понятия "счет" и "лицевой счет". Поэтому нормы ст. 46, 76 и 86 НК РФ не распространяются на лицевые счета, открытые бюджетным учреждениям для учета операций со средствами, находящимися у них во временном распоряжении (письмо Минфина России от 25.10.2007 N 03-02-07/1-447). В письме главного финансового ведомства от 27.04.2007 N 0302-07/1-208 указано: на счета, предназначенные для расчетов с третьими лицами, денежные средства на которых налогоплательщику не принадлежат, решение налогового органа о приостановлении операций по счетам не распространяется.
     
     В кратком обзоре регулирования вопросов о приостановлении операций по счетам налогоплательщиков, проведенном В.М. Зариповым и М.В. Завязочниковой, в частности, указывается, что Закон Республики Армения "О налогах" содержит 45 статей. В статье 30 данного Закона речь идет о действиях налогового органа в случае задержки уплаты налога. Так, указываются два вида сроков, по истечении которых налоговая инспекция имеет право совершать следующие действия:
     
     - представлять в суд в установленном порядке иск по обращению взыскания на имущество налогоплательщика, если происходит задержка уплаты сумм по налоговым обязательствам;
     
     - в установленном порядке обращаться в суд с иском о признании налогоплательщика неплатежеспособным при задержке уплаты налогов (за исключением случаев, установленных Правительством Республики Армения) в течение 183 дней после установленного для этого срока. При этом налоговый орган не может отказаться от иска, до тех пор пока налоговые обязательства полностью не погашены.
     
     И только если величина неисполненного налогового обязательства составляет 1 млн драмов и более, руководитель налогового органа до вынесения судом решения имеет право наложить арест на имущество, равноценное налоговому обязательству налогоплательщика, за исключением установленного законом имущества, на которое не может быть обращено взыскание или срок хранения которого не превышает 30 дней. Арест, предусмотренный настоящей статьей, в первоочередном порядке применяется прежде всего в отношении банковских счетов налогоплательщика, затем - в отношении его недвижимого имущества, после этого - в отношении других его активов.
     
     В случае необеспечения решения суда в 30-дневный срок после наложения налоговым органом ареста на имущество налогоплательщика арест считается снятым с имущества.
     
     Статья 59 "Обеспечение исполнения обязательств по уплате налогов и других обязательных платежей" Налогового кодекса Республики Узбекистан (далее - НК РУ) в качестве меры по обеспечению исполнения налоговых обязательств называет требование, направленное налогоплательщику органом государственной налоговой службы, о необходимости исполнения его обязательств и принимаемых мерах принудительного взыскания налоговой задолженности.
     
     О приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банках упоминается в двух статьях гл. 14 "Налоговые проверки" и гл. 15 "Порядок проведения налоговых проверок" раздела III "Налоговый контроль" НК РУ.
     
     В статье 91 "Дополнительные условия проведения налоговых проверок" перечислены права органов государственной налоговой службы при проведении налоговых проверок, среди которых - право принимать меры по приостановлению операций по банковским счетам.
     
     В статье 96 говорится, что орган государственной налоговой службы вправе обратиться в суд с заявлением о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банках в случаях:
     
     - воспрепятствования налогоплательщиком проведению налоговой проверки или отказа в допуске должностных лиц органа государственной налоговой службы для обследования территорий, помещений, в т.ч. мест, используемых налогоплательщиком для извлечения доходов либо связанных с содержанием объекта налогообложения;
     
     - непредставления налоговой отчетности.
     
     Приостановление операций по счетам налогоплательщика в банках осуществляется только на основании решения суда, за исключением выявленных случаев легализации доходов, полученных от преступной деятельности, и финансирования терроризма.
     
     При этом, как пишут эксперты "Пепеляев Групп", НК РУ не содержит процедурных вопросов приостановления операций на счетах налогоплательщика в банке.
     

4. Внедрение электронных счетов-фактур*1

     _____
     *1 Раздел подготовлен совместно с экспертами компании "Такском".
     
     Последние изменения налогового законодательства (Закон N 229-ФЗ) предоставили налогоплательщикам возможность составлять и выставлять счета-фактуры в электронном виде (далее - ЭСФ) по взаимному согласию сторон сделки и при наличии у них совместимых технических, программных средств для приема и обработки ЭСФ.
     
     К преимуществам внедрения ЭСФ для налогоплательщика можно отнести:
     
     - снижение затрат на почтовые услуги, ведение архива документов на бумажном носителе (затраты на бумагу, печать, аренду площадей для архива и т.д.);
     
     - оперативный поиск нужного документа (все счета-фактуры будут храниться систематизированно в электронном архиве);
     
     - скорость передачи (для того, чтобы выставить счет-фактуру контрагентам, находящимся в разных городах, потребуются минуты);
     
     - сокращение времени камеральных проверок по НДС (сократится период их проведения, поскольку сопоставление данных выданных и полученных счетов-фактур будет осуществляться в автоматизированном порядке).
     
     Для налоговых органов использование счетов-фактур в электронном виде существенно повысит качество и оперативность сбора информации, упростит и ускорит процедуры проверок деятельности налогоплательщиков и в целом положительно скажется на эффективности администрирования НДС.
     
     В 2009 году по поручению Правительства РФ от 11.11.2008 N КА-П13-6752 Минфином России и ФНС России был проведен пилотный проект по обмену электронными счетами-фактурами. Проект по внедрению электронных счетов-фактур проводился в Москве с января по июль 2009 года. В нем участвовали 10 крупных столичных организаций, а также ИФНС N 4, 6, 10 и 43, в которых данные организации состоят на учете. Организации обменивались счетами-фактурами между собой, направляли их по запросу в налоговые органы.
     
     При организации электронного документооборота счетов-фактур использовались программно-технические средства компании, аналогичные применяемым при представлении электронной отчетности по каналам связи. Принцип отправки и получения счетов-фактур в пилотном проекте был таким же, как и в случае сдачи отчетности в электронном виде: все счета-фактуры подписывались электронной цифровой подписью (ЭЦП) и зашифровывались с использованием сертифицированных средств криптографической защиты информации. На отправляемые документы формировались юридически значимые подтверждения оператора, фиксирующие дату отправки.
     
     Положительные результаты эксперимента позволили начать работы по созданию условий для массового внедрения системы выставления счетов-фактур в электронном виде.
     
     Обмен счетами-фактурами в электронном виде предназначен как для массового взаимодействия юридических лиц между собой (независимо от их организационно-правовой формы), так и для взаимодействия с государственными органами власти. Используя электронный документообмен (далее - ЭДО), компании могут оптимизировать внутренние бизнес-процессы, совершенствовать качество управления, повысить рентабельность и прибыльность бизнеса.
     
     По расчетам экспертов, внедрение ЭДО счетов-фактур позволяет достичь общей экономии в объеме 1-2% оборота компаний; повысить производительность бухгалтерии на 20%; сократить время обработки документов на 75%; уменьшить общее количество бумажных документов на 25-75%.
     
     Для того чтобы новации в области обмена счетами-фактурами в электронном виде вступили в силу, необходимо утверждение Правительством РФ ряда документов - Порядка выставления и получения счетов-фактур в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи с применением ЭЦП, Регламента обмена ЭСФ, Порядка их представления в ФНС России, форматов счетов-фактур, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж в электронном виде и проч. Как только перечисленные нормативные правовые акты вступят в законную силу, о современной и удобной технологии электронного обмена счетами-фактурами будут не только говорить - ею начнут пользоваться.
     

5. Изменение срока уплаты налогов: отсрочки и рассрочки, предоставление инвестиционного налогового кредита

     
     1. Законом N 229-ФЗ п. 2 ст. 62 НК РФ изложен в новой редакции: при наличии обстоятельств, указанных в п. 1 этой статьи (случаев, когда срок уплаты налога не может быть изменен), решение об изменении срока уплаты налога и (или) сбора не может быть вынесено, а вынесенное решение подлежит отмене.
     
     Предыдущая редакция данного пункта выглядела так: при наличии на момент вынесения решения об изменении срока уплаты налога обстоятельств, указанных в п. 1 ст. 62 НК РФ, решение об изменении срока уплаты налога не может быть вынесено, а вынесенное решение подлежит отмене.
     
     На наш взгляд, новая редакция этой нормы существенно ухудшает положение налогоплательщиков. Подобная формулировка обязывает налоговые органы учитывать обстоятельства, указанные в п. 1 ст. 62, не только на момент вынесения решения об изменении срока уплаты налога, но и за все время деятельности организации до этого момента. Таким образом, круг налогоплательщиков, имеющих право рассчитывать на отсрочку (рассрочку, инвестиционный налоговый кредит), сведется к минимальному. Большинство возбужденных уголовных дел (производств по административным правонарушениям) прекращаются за отсутствием состава преступления. Однако уже сам факт возбуждения уголовного дела будет являться основанием для отказа в предоставлении рассрочки (отсрочки). Таким образом, многие добросовестные налогоплательщики не смогут воспользоваться правом на изменение срока уплаты налогов.
     
     2. Заинтересованное лицо, финансовое положение которого не позволяет уплатить налог в установленный срок, вправе рассчитывать на предоставление ему отсрочки или рассрочки по уплате налога при наличии у него хотя бы одного из следующих оснований (п. 2 ст. 64 НК РФ):
     
     - причинение этому лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;
     
     - угроза возникновения признаков несостоятельности (банкротства) заинтересованного лица в случае единовременной уплаты им налога;
     
     - имущественное положение физического лица (без учета имущества, на которое в соответствии с законодательством Российской Федерации не может быть обращено взыскание) исключает возможность единовременной уплаты налога;
     
     - производство и (или) реализация товаров, работ или услуг заинтересованным лицом носит сезонный характер;
     
     - при наличии оснований для предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации.
     
     Законом N 229-ФЗ ст. 64 была дополнена новым п. 2.1: при наличии вышеперечисленных оснований отсрочка или рассрочка по уплате налога может быть предоставлена организации на сумму, не превышающую стоимость ее чистых активов.
     
     НК РФ не содержит нормы, регламентирующие порядок расчета данного показателя. Одним из наиболее распространенных и экономически выгодных инструментов приобретения оборудования в различных секторах предпринимательской деятельности является лизинг. При этом в качестве источников финансирования такого оборудования часто выступают заемные средства, что увеличивает значение пассива баланса.
     
     Кроме того, не принимается во внимание следующее обстоятельство: угрозой банкротства зачастую является отрицательная величина показателя "стоимость чистых активов" организации. Именно такие компании (с отрицательной стоимостью чистых активов) нуждаются в поддержке.
     
     3. Согласно новой редакции п. 5 ст. 64 НК РФ к заявлению о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога заинтересованным лицом прилагаются, в частности, следующие документы:
     
     - справка налогового органа по месту учета этого лица о состоянии его расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам;
     
     - справка налогового органа по месту учета этого лица, содержащая перечень всех открытых указанному лицу счетов в банках.
     
     Полагаем данные требования излишними. Заявление об изменении срока уплаты налога подается в уполномоченные налоговые органы, уже располагающие информацией, отражаемой в указанных документах.
     
     Следует также отметить: по предложению ТПП России из перечня указанных выше документов была исключена справка налогового органа по месту учета лица о предоставленных ему ранее отсрочках, рассрочках и инвестиционных налоговых кредитах с указанием сумм, не уплаченных им на момент обращения.
     
     В новой редакции изложен и п. 5.1 ст. 64. Лицо, претендующее на получение отсрочки или рассрочки по основанию, указанному в подп. 1 п. 2 ст. 64 НК РФ (причинение этому лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы), должно приложить к заявлению о предоставлении отсрочки или рассрочки следующие документы:
     
     - заключение о факте наступления в отношении него обстоятельств непреодолимой силы;
     
     - акт оценки причиненного ущерба в результате указанных обстоятельств, составленный органом исполнительной власти (государственным органом, органом местного самоуправления) или организацией, уполномоченными в области гражданской обороны, защиты населения и территорий от чрезвычайных ситуаций.
     
     Однако не учитывается, что МЧС России и его территориальные органы не наделены полномочиями по выдаче заинтересованным лицам заключений о факте наступления обстоятельств непреодолимой силы (указ Президента РФ от 11.07.2004 N 868). Кроме того, порядок оценки ущерба в результате обстоятельств непреодолимой силы установлен Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности", к субъектам которой органы государственной власти не отнесены.
     
     Наличие основания, указанного в подп. 3 п. 2 ст. 64 НК РФ (угроза возникновения признаков банкротства заинтересованного лица в случае единовременной уплаты им налога), устанавливается по результатам анализа финансового состояния хозяйствующего субъекта, проведенного ФНС России в соответствии с методикой, утверждаемой Минэкономразвития России.
     
     В настоящее время Минэкономразвития России разработан и направлен на согласование в заинтересованные федеральные органы исполнительной власти проект приказа "Об утверждении Методики проведения анализа финансового состояния заинтересованного лица в целях установления угрозы возникновения признаков его несостоятельности (банкротства) в случае единовременной уплаты этим лицом налога" (письмо Минэкономразвития России от 09.12.2010 N Д06-4703).
     
     4. Согласно Федеральному закону от 26.11.2008 N 224-ФЗ министру финансов РФ было дано право предоставлять отсрочку (рассрочку) по уплате федеральных налогов, пеней и штрафов сроком до пяти лет (ст. 64 прим.). Однако воспользоваться подобным правом могли организации, размер задолженности которых на 1-е число месяца подачи соответствующего заявления превышал 10 млрд руб.
     
     Данная норма действовала до 1 января 2010 года, и, по нашим данным, с просьбой о предоставлении такой отсрочки (рассрочки) в Минфин России обратилась лишь одна компания. В то же время антикризисная поправка ТПП России, предусматривающая налоговую рассрочку малым предприятиям при сумме задолженности свыше 1 млн руб. и сроком на один год, была отклонена. Необходимо вернуться к рассмотрению данного вопроса.
     
     5. Инвестиционный налоговый кредит.
     
     Закон N 229-ФЗ дополнил ст. 61 НК РФ новым п. 3.1: "Лицо, претендующее на изменение срока уплаты налога и (или) сбора, вправе одновременно с заявлением о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога и (или) сбора подать заявление о предоставлении инвестиционного налогового кредита".
     
     Согласно ст. 66 НК РФ под инвестиционным налоговым кредитом (далее - ИНК) понимается изменение срока уплаты налога, при котором организации предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов. При этом ИНК может быть предоставлен по налогу на прибыль организации, а также по региональным и местным налогам на срок от одного года до пяти лет.
     
     Согласно ст. 67 ИНК может быть предоставлен организации, являющейся плательщиком соответствующего налога, при наличии хотя бы одного из следующих оснований:
     
     - проведение этой организацией НИОКР либо технического перевооружения собственного производства, в т.ч. направленного на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами (ИНК по данному основанию предоставляется на сумму кредита, составляющую 30% стоимости приобретенного организацией оборудования, используемого исключительно для перечисленных целей);
     
     - осуществление этой организацией внедренческой или инновационной деятельности, в т.ч. создание новых или совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов;
     
     - выполнение этой организацией особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставление ею особо важных услуг населению. В соответствии с подп. 2 и 3 ИНК предоставляется в сумме, определяемой по соглашению между уполномоченным органом и заинтересованной организацией.
     
     Чтобы ИНК стал эффективным способом финансовой помощи малому и среднему бизнесу, по нашему мнению, необходимо выполнить следующие рекомендации.
     
     Во-первых, дополнить п. 1 ст. 67 НК РФ новым основанием предоставления инвестиционного налогового кредита "вновь образующимся субъектам малого бизнеса и (или) уже существующим субъектам малого бизнеса на развитие новых видов деятельности". При этом субъекты малого бизнеса, получающие ИНК на развитие нового направления деятельности, должны вести раздельный учет налоговой базы по деятельности, под которую получен указанный кредит, и по остальной деятельности субъекта. Отсутствие такого раздельного учета должно служить основанием для расторжения договора об ИНК.
     
     Во-вторых, дать право органам власти субъектов РФ возможность предоставлять ИНК в отношении специальных налоговых режимов по вновь образующимся субъектам малого бизнеса и (или) в отношении нового вида деятельности, которым собирается заниматься уже существующий субъект малого бизнеса. Для предотвращения возможных злоупотреблений максимальная сумма ИНК, которая может быть предоставлена в рассматриваемых условиях, должна быть законодательно ограничена для субъектов РФ на федеральном уровне.
     
     В-третьих, для получения ИНК субъект малого бизнеса не должен представлять в обязательном порядке залог, поручительство, гарантию и бизнес-план, а также технико-экономическое обоснование.
     
     В-четвертых, законодательно закрепить возможность учета для целей налогового учета процентов, начисленных по ИНК. Это необходимо для субъектов малого бизнеса, использующих УСН или уплачивающих ЕСХН.
     

6. Новые правила налоговых проверок от ФНС*1

     _____
     *1 Раздел подготовлен совместно с доцентом А.В. Холкиным.
     
     В последнее время были приняты несколько федеральных законов, включая Закон N 229-ФЗ, дополнивших НК РФ рядом новых положений.
     
     Напомним: налоговая проверка теперь не ограничена трехлетним сроком (ст. 89 НК РФ). До вступления в силу Закона N 229-ФЗ период, охватываемый выездной налоговой проверкой в соответствии с этой статьей, не мог превышать трех лет, начиная с года, в котором вынесено решение о ее проведении. Теперь из этого правила установлено исключение: при подаче уточненной декларации (в рамках соответствующей выездной налоговой проверки) будет проверяться только тот период, за который она представлена, независимо от трехлетнего срока. При этом не будут взиматься штрафы, поскольку их применение ограничено трехлетним сроком (ст. 113 НК РФ), но начисление пени и недоимки вполне возможно.
     
     Еще один аспект. К акту по результатам выездной налоговой проверки сотрудники налоговых органов теперь обязаны прилагать документы, подтверждающие выявленные нарушения. Однако далее в НК РФ идет ряд уточнений, неблагоприятных для налогоплательщиков. Так, речь не идет о документах, представляемых самим налогоплательщиком, они к акту прилагаться не будут. Кроме того, если документы содержат не подлежащие разглашению сведения, составляющие банковскую, налоговую тайну или тайну третьих лиц (персональные данные граждан), они будут прилагаться к акту в виде заверенных налоговым органом выписок.
     
     С 1 января 2010 года налоговые органы при проведении налоговой проверки не вправе повторно истребовать у проверяемого лица документы, которые ранее были представлены им. Правда, из этого правила есть два исключения. Документы все же потребуют повторно, если они:
     
     - представлялись в виде подлинников и были возвращены налогоплательщику;
     
     - были утрачены инспекцией вследствие обстоятельств непреодолимой силы.
     
     Закон N 229-ФЗ распространил указанную норму на случаи проведения иных мероприятий налогового контроля.
     
     Новации НК РФ, безусловно, важны для изучения, однако подзаконные нормативные правовые акты, которые не входят в понятие "налоговое законодательство", зачастую устанавливают совершенно иные правила для плательщиков налогов и других субъектов налогового права.
     
     Например, в приказе ФНС России от 30.05.2007 N ММ-306/333@ "Об утверждении концепции системы планирования выездных налоговых проверок", в частности, с пафосом говорится: "Проводимое государством все последние годы облегчение налогового бремени путем снижения налоговых ставок, отмены отдельных налогов и снятия неоправданных ограничений создает оптимальные условия для ведения бизнеса и исполнения налоговых обязательств. Качественное налоговое администрирование является одним из условий эффективного функционирования налоговой системы и экономики государства. Позитивное развитие основных составляющих налоговой политики государства, которыми являются снижение совокупной налоговой нагрузки и улучшение налогового администрирования, неразрывно связано с налоговым контролем, целью которого является обеспечение своевременного и полного поступления налогов и других обязательных платежей в бюджет, в том числе за счет достижения высокого уровня налоговой дисциплины и грамотности налогоплательщиков". И далее: "При этом выездные налоговые проверки должны отвечать требованиям безусловного обеспечения законных интересов государства и прав налогоплательщиков, повышения их защищенности от неправомерных требований налоговых органов и создания для налогоплательщика максимально комфортных условий для исчисления и уплаты налогов. Планирование выездных налоговых проверок - это открытый процесс, построенный на отборе налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок по критериям риска совершения налогового правонарушения, в том числе общедоступным. Ранее планирование выездных налоговых проверок являлось сугубо внутренней конфиденциальной процедурой налоговых органов. Сейчас же проведение выездных налоговых проверок взаимоувязано с формированием и развитием у налогоплательщиков правильного понимания законодательства о налогах и сборах, убеждения в недопустимости его нарушения и необходимости точного соблюдения законов" (курсив авт.).
     
     На бумаге получается абсолютная идиллия в отношениях налоговых органов и бизнеса, а на деле в условиях необходимости сокращения дефицита бюджета и большей активизации по собираемости налогов налоговые органы зачастую по-своему трактуют нормы НК РФ, применяя подзаконные акты, используют другие механизмы давления на бизнес.
     
     В настоящее время прорабатывается проект Регламента Федеральной налоговой службы по исполнению государственной функции осуществления контроля и надзора за соблюдением законодательства о налогах и сборах, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством, - за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации иных обязательных платежей. Казалось бы, название у документа весьма нейтральное и оправданное в условиях дефицита бюджета. Однако его внимательное прочтение вызывает ощущение, что сотрудники налоговых органов ставили перед собой задачу написать новую редакцию части первой НК РФ в отношении налоговых проверок.
     
     Так, пункт 5 проекта Регламента гласит, что результатом исполнения государственной функции является проверка соблюдения налогоплательщиком, плательщиком сборов (страховых взносов), налоговым агентом законодательства о налогах и сборах и законодательства об иных обязательных платежах.
     
     Исполнение государственной функции заканчивается следующими юридическими фактами:
     
     - в случае выявления вне рамок налоговых проверок нарушений законодательства о налогах и сборах, в т.ч. нарушения предусмотренных сроков представления налоговых расчетов и бухгалтерской отчетности, - составлением акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных Кодексом налоговых правонарушениях (за исключением предусмотренных ст. 120, 122, 123 НК РФ);
     
     - в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки, в т.ч. нарушения срока представления налоговой декларации, - составлением акта камеральной налоговой проверки.
     
     Абзац 2 п. 1 ст. 82 НК РФ не содержит прямых указаний на то, как вне рамок налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), можно выявить факты налоговых правонарушений.
     
     Статья 80 Кодекса не называет в числе документов, обязательных для представления в налоговые органы налогоплательщиками, "налоговые расчеты". Расчеты по налогам, как следует из содержания последнего абзаца п. 1 этой статьи, представляют только налоговые агенты. Помимо этого в соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц за истекший налоговый период, которые согласно приказу ФНС России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@ называются "Справкой о доходах физического лица", а не налоговыми расчетами.
     
     В соответствии с п. 5.2.1 Регламента по результатам проведения камеральной налоговой проверки деклараций по НДС, в которых заявлено право на возмещение налога, в случае подтверждения обоснованности суммы налога, заявленной к возмещению при соблюдении условий, установленных ст. 176 НК РФ, по результатам проведения камеральной налоговой проверки принимаются соответствующие решения:
     
     - о возмещении суммы налога (полностью или частично);
     
     - о зачете (возврате) суммы налога.
     
     По результатам проведения камеральной налоговой проверки в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах составляется акт.
     
     Как следует из анализа положений ст. 176 НК РФ, последовательность действий налоговых органов и их результаты должны быть следующими:
     
     1) после получения налоговой декларации налоговый орган проводит камеральную проверку;
     
     2) по завершении камеральной проверки возможны два варианта:
     
     - проверкой не выявлено нарушений, в этом случае никакие документы, фиксирующие результат, не составляются;
     
     - проверкой выявлены нарушения, которые фиксируются составлением акта.
     
     При развитии событий по первому варианту в течение семи дней принимается решение о возмещении сумм налога. При втором варианте назначается рассмотрение материалов проверки и по ним принимается решение о привлечении (непривлечении) к ответственности. Акт фиксирует факт налогового правонарушения. Одновременно принимается решение о возмещении налога полностью или частично, либо об отказе в возмещении налога.
     
     Согласно п. 5.2.3 проекта Регламента по результатам проведения камеральной налоговой проверки деклараций по акцизам, в которых заявлено право на возмещение налога, осуществляется:
     
     - зачет суммы акциза на условиях и в порядке, предусмотренных пп. 1 и 2 ст. 203 НК РФ;
     
     - возврат суммы акциза при соблюдении условий, предусмотренных п. 3 ст. 203;
     
     - принятие решения о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении при наличии условий, предусмотренных п. 4 ст. 203.
     
     Если налоговым органом принято решение об отказе (полностью или частично) в возмещении, налоговый орган обязан предоставить налогоплательщику мотивированное заключение не позднее 10 дней после вынесения соответствующего решения.
     
     Если налоговым органом в течение установленного срока не вынесено решение об отказе и (или) соответствующее заключение не представлено налогоплательщику, налоговый орган обязан принять решение о возмещении сумм, по которым не вынесено решение об отказе, и уведомить об этом налогоплательщика в течение 10 дней.
     
     По результатам проведения камеральной налоговой проверки в случае выявления необоснованного возмещения суммы акциза составляется акт.
     
     В статье 203 НК РФ ни слова не говорится о том, что возврат суммы акциза производится по результатам камеральной проверки. Поэтому лучше не увязывать принятие решений о зачете или возврате сумм акциза и проведении камеральной проверки налоговой декларации по акцизам.
     
     Пункт 5.7 проекта Регламента связан не с проведением налогового контроля, а с применением принудительного взыскания и обеспечительных мер, к налоговому контролю не относящихся. В частности, применение мер принудительного взыскания недоимок определяется ст. 46-48 гл. 8 НК РФ; применение мер, направленных на обеспечение возможности исполнения решения, вынесенного по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, - п. 10 ст. 101 НК РФ; порядок проведения налогового контроля - гл. 14 НК РФ. Непонятно также словосочетание "погашение задолженности", поскольку ст. 44 НК РФ определяет лишь случаи прекращения обязанности по уплате налога, а не погашение задолженности.
     
     В третьем разделе проекта Регламента "Административные процедуры" предусмотрено проведение мероприятий налогового контроля вне рамок налоговых проверок (подп. 4). Данная процедура требует тщательной детализации. Иначе возможно возникновение разночтений со ст. 82 НК РФ.
     
     Кроме того, исследуя все приведенные процедуры, необходимо указать: некоторые из них не относятся к налоговому контролю и надзору, а связаны с привлечением к ответственности и применением принудительных мер взыскания:
     
     - рассмотрение дел о налоговых правонарушениях;
     
     - проведение процедур принудительного взыскания задолженности по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам в бюджетную систему Российской Федерации, а также применение обеспечительных мер.
     
     Должностные лица налогового органа ежедневно проводят сверку списков лиц, не представивших налоговые декларации (расчеты), с фактически представленными декларациями (расчетами) за день.
     
     Состав налогового правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ, возникает в случае непредставления деклараций на следующий день по истечении установленных сроков. Вызывает сомнение необходимость проведения такой сверки ежедневно, поскольку это приведет к росту затрат и не будет иметь никакого эффекта в виде наложенных санкций. Кроме того, непонятно, что необходимо делать по результатам такой сверки: предупреждать налогоплательщика об этом или нет? Кроме того, список не представивших декларации лиц должен составляться на основе сравнения списка лиц, обязанных представлять декларации, и списка лиц, фактически их представивших. Невозможно сверить то, что составляется на основании чего-либо, с этим основанием. Помимо этого, не всегда у сотрудника налогового органа может быть список лиц, обязанных представлять декларации. Например, в силу ст. 229 НК РФ физические лица, указанные в п. 1 ст. 228 Кодекса, представляют декларацию по НДФЛ самостоятельно - в отношении доходов, полученных от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами. Последние не представляют в налоговый орган сведения о лицах - получателях этих доходов (справки об их доходах). Тем самым составить список таких физических лиц не представляется возможным ввиду отсутствия информации, которая в других случаях может быть получена от налоговых агентов.
     
     Пункт 25.4.1 проекта Регламента именуется "Перечень документов и информации, изучаемых в ходе проведения камеральной налоговой проверки". В частности, в нем говорится: "Камеральная налоговая проверка проводится на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также иных документов о налогоплательщиках, имеющихся у налогового органа.
     
     К иным документам относятся:
     
     - ранее представленные налоговые декларации;
     
     - документы, полученные налоговым органом вместе с первичной (предыдущей уточненной) налоговой декларацией, - при проведении камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации (расчета);
     
     - документы, ранее полученные в ходе выездных и камеральных налоговых проверок;
     
     - документы, полученные налоговым органом при осуществлении им функций, законодательно отнесенных к его компетенции;
     
     - решения (постановления) налоговых органов;
     
     - информация и документы, полученные от налогоплательщика и третьих лиц;
     
     - иные документы, полученные на законных основаниях".
     
     Полагаю, такая формулировка может привести к легализации незаконно полученных доказательств, возникновению налоговых споров, т.к. нигде не указано, какие основания получения документов являются законными.
     
     В соответствии с п. 3 ст. 88 НК РФ, если в ходе камеральной налоговой проверки выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.
     
     Пункт 25.4.3 проекта Регламента содержит следующий абзац: "Если несмотря на предпринятые меры, в срок, установленный пунктом 3 статьи 88 НК РФ, налогоплательщиком указанные ошибки не устранены, налоговый орган самостоятельно осуществляет ввод показателей в графу "По данным налогового органа" раздела 1 декларации (расчета) на основе иных показателей декларации (расчета), исходя из соотношений между показателями, предусмотренными порядками заполнения конкретных деклараций (расчетов), так как необходимые сведения для заполнения раздела 1 декларации (расчета) имеются, при этом данные в графе "По данным налогоплательщика" раздела 1 декларации (расчета) остаются неизменными".
     
     Регламентом при этом не установлено, возникает ли в этом случае состав налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ, и как это правонарушение будет фиксироваться. А если неустранение данных ошибок является следствием законного несогласия налогоплательщика с незаконной позицией налогового органа, какие должны еще предприниматься действия сотрудником, проводящим проверку? Особенно это касается случая, когда налогоплательщик предоставил объяснения, да еще с приложением подтверждающих его позицию документов, которые должностным лицом налогового органа, рассматривающим данные материалы, признаны законными и убедительными. Данная ситуация в регламенте не прописана.
     
     Следующий абзац содержит положение: "Если в ходе камеральной налоговой проверки не установлен факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, а выявлена только неверно определенная сумма налога (сбора) (курсив авт.) к доплате (уменьшению) по разделу 1 декларации (расчета), акт камеральной налоговой проверки согласно пункту 5 статьи 88 НК РФ может не составляться. В этом случае налоговый орган уведомляет налогоплательщика о суммах налога (сбора), фактически подлежащих уплате (уменьшению) по представленной налоговой декларации (расчету)".
     
     Полагаем, нужно четко определить, что такое "неверно определенная сумма налога", т.к. данная формулировка может создать основания для различного толкования и применения налогоплательщиками соответствующих положений. И как данный абзац согласуется со ст. 122 НК РФ, особенно если налогоплательщик уплатил сумму налога, указанную в представленной им декларации, а не основанную на данных, исправленных налоговым органом, и срок уплаты налога, по которому была представлена декларация на момент выявления факта, описанного в приведенном фрагменте, истек? Также непонятно, как налоговый орган будет уведомлять об этом налогоплательщика: каким документом, в какой срок и кто за это будет отвечать.
     
     Налоговые органы при проведении камеральной налоговой проверки наделили себя полномочиями проводить осмотр (подп. 10 п. 25.4.6). Но не уточнено, осмотр каких объектов будет проводиться.
     
     Подпунктом 6 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы наделены полномочиями осматривать любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории независимо от места их нахождения. Осмотр других объектов не разрешен. Кроме того, данный пункт содержит ссылку на ст. 92 НК РФ. Этой статьей правом проводить осмотр наделено только должностное лицо, проводящее выездную налоговую проверку. Помимо этого п. 1 ст. 88 Кодекса четко определяет место проведения камеральной налоговой проверки - место нахождения налогового органа. Отсюда вопрос: какие объекты из разрешенных к осмотру могут быть осмотрены сотрудниками налогового органа по месту нахождения этого налогового органа, а не по месту нахождения налогоплательщика?
     
     Пунктом 28 проекта Регламента, в частности, установлено: приоритетными для включения в план выездных налоговых проверок являются налогоплательщики, в отношении которых у налогового органа имеются сведения об их участии в схемах ухода от налогообложения или минимизации налоговых обязательств и (или) результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности которых свидетельствуют о предполагаемых налоговых правонарушениях.
     
     Непонятно, на основании чего и из каких источников налоговые органы получат данные сведения, будет ли осуществляться проверка их достоверности. Кроме того, ни налоговое, ни тем более уголовное законодательство не содержат таких составов налоговых правонарушений и преступлений, как "уход от налогообложения" или "участие в схемах минимизации". Тем самым речь может идти только о наличии подозрений в совершении правонарушений или преступлений, предусмотренных ст. 122 НК РФ или ст. 198 и 199 Уголовного кодекса РФ.
     
     Для наглядности приведем полный перечень критериев, которые налоговые органы планируют использовать в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок:
     
     - налоговая нагрузка у данного налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виде экономической деятельности);
     
     - отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов;
     
     - отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период;
     
     - опережающий темп роста расходов по сравнению с темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг);
     
     - выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте РФ;
     
     - неоднократное приближение к предельному значению установленных Налоговым кодексом РФ величин показателей, предоставляющих право применять специальные налоговые режимы;
     
     - отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год;
     
     - построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами - перекупщиками или посредниками без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели);
     
     - непредставление налогоплательщиком пояснений в ответ на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности;
     
     - неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщиков в связи с изменением места нахождения ("миграция" между налоговыми органами);
     
     - значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики;
     
     - ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском.
     
     В связи с этим возникает ряд вопросов:
     
     1. Если организация осуществляет несколько видов деятельности, по какой отрасли к ней следует применять критерий?
     
     2. Какие показатели будут характеризовать налоговую нагрузку, поскольку юридической дефиниции налоговой нагрузки просто не существует?
     
     3. Как будет определяться среднеотраслевое значение, и за какой период?
     
     4. Будут ли учитываться при этом особенности конкретного лица, в частности наличие обязательств, не обусловленных ведением деятельности в данной отрасли, выполнение НИОКР, социально значимого заказа и т.д.?
     
     5. Что такое налоговый риск, как его оценивать и насколько он может быть высоким?
     
     Пункт 30.1 проекта Регламента содержит следующий абзац: "Воспрепятствование доступу должностных лиц налогового органа, проводящих выездную налоговую проверку, на территорию или в помещение проверяемого лица может быть квалифицировано как обстоятельство, дающее право проведения выемки на основании статьи 94 НК РФ".
     
     Подпункт 3 п. 1 ст. 31 НК РФ наделяет налоговые органы правом производить выемку документов у налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента при проведении налоговых проверок в случаях, когда есть достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены. Как воспрепятствование доступу должностных лиц может дать основание полагать, что документы будут сокрыты, уничтожены, изменены или заменены?
     
     В следующем абзаце говорится, что отсутствие возможности предоставления помещения для проведения выездной налоговой проверки должно быть обусловлено объективными причинами и подтверждаться фактическими обстоятельствами. Но не уточнено, какими именно причинами и обстоятельствами, что может привести к необоснованным претензиям налоговых органов.
     
     Кроме того, в проекте Регламента говорится о таком предмете выездной налоговой проверки, как "правовая проверка, в процессе которой устанавливается соответствие документа действующему на момент совершения операции законодательству". Отметим: налоговым законодательством не предусмотрено наделение налоговых органов полномочиями осуществлять проверку соответствия документов действующему законодательству (кроме налогового законодательства). Для проведения проверок соответствия документов другим нормативным актам существуют другие профильные государственные органы.
     
     Пункт 31.1 проекта Регламента гласит: "В последний день проведения выездной налоговой проверки руководитель проверяющей группы обязан составить справку о проведенной выездной налоговой проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику или его представителю. Иные проверяющие указанную справку не подписывают". Полагаем, в этом усматривается противоречие с НК РФ, согласно п. 2 ст. 89 которого указанные "проверяющие" фигурируют в решении и согласно п. 2 ст. 100 Кодекса обязаны подписать акт проверки. Поэтому представляется нелогичным, что данные лица не подписывают справку.
     
     В соответствии с п. 32.1 проекта Регламента "в ходе проведения камеральной налоговой проверки налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих камеральную налоговую проверку, ознакомиться с подлинниками документов, связанных с исчислением и уплатой налогов. Форма Уведомления о необходимости обеспечения ознакомления с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов, приведена в приложении 4 к настоящему регламенту.
     
     По факту необеспечения права налогового органа на ознакомление с подлинниками документов в разумный срок с даты вручения Уведомления о необходимости обеспечения ознакомления с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов, налоговым органом составляется Акт о противодействии проведению камеральной налоговой проверки, форма которого приведена в приложении 5 к настоящему регламенту".
     
     Не до конца понятен статус такого Уведомления. Не лучше ли сразу выставлять налогоплательщику требование о предоставлении документов и в случае его неисполнения привлекать налогоплательщика к налоговой, а его должностных лиц - к административной ответственности? К тому же ст. 93 НК РФ такой вид документа не предусмотрен.
     
     Непонятно также, зачем надо составлять кт о противодействии проведению камеральной налоговой проверки, когда можно составить протокол об административном правонарушении в случае невыполнения требования об ознакомлении с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов?
     
     В проекте Регламента содержится абз. 4 следующего содержания: "В случае отказа налогоплательщика при проведении выездной налоговой проверки представить документы на ознакомление, налоговый орган вправе осуществить их выемку в порядке, предусмотренном статьей 94 НК РФ".
     
     Отказ налогоплательщика предоставить налоговому органу документы, связанные с исчислением и уплатой налогов при проведении выездной налоговой проверки, не назван в подп. 3 п. 1 ст. 31 НК РФ в числе оснований для выемки этих документов.
     
     Согласно п. 53 проекта Регламента "жалоба на акт налогового органа, действие или бездействие его должностных лиц в вышестоящий налоговый орган подается, если иное не предусмотрено Кодексом, в течение 3 месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок может быть восстановлен вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом".
     
     Следовало бы конкретизировать уважительные причины, учитываемые при восстановлении срока подачи жалобы.
     
     В соответствии с п. 56 проекта Регламента "жалоба не подлежит рассмотрению в следующих случаях:
     
     - при пропуске указаний на предмет обжалования и обоснования заявляемых требований;
     
     - при пропуске срока подачи жалобы, установленного законодательством Российской Федерации;
     
     - при подаче жалобы представителем заявителя, полномочия которого документально не подтверждены;
     
     - при наличии документально подтвержденной информации о принятии жалобы к рассмотрению вышестоящим налоговым органом;
     
     - при получении налоговым органом информации о вступлении в законную силу решения суда по вопросам, изложенным в жалобе;
     
     - при отсутствии подписи лица, обратившегося с жалобой".
     
     Однако, как следует из анализа положений ст. 137-141 НК РФ, налоговый орган не наделен правом на отказ в рассмотрении жалобы. Кроме того, это ограничивает право налогоплательщика на защиту. Вышестоящий налоговый орган не имеет права направлять жалобу в нижестоящий орган на заключение.
     

7. Налоговое стимулирование инновационного развития

     
     Правительством РФ на рассмотрение Государственной Думы внесен проект Федерального закона N 448864-5 "О внесении изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для инновационной деятельности", который на момент выхода книги, видимо, будет принят в целом.
     
     Законопроект:
     
     1) предусматривает, что расходы на НИОКР равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения таких исследований или разработок (отдельных этапов работ);
     
     2) определяет перечень статей расходов (заработная плата персонала, амортизационные начисления, материальные и прочие расходы), относимых к расходам на НИОКР для целей налогообложения прибыли организаций. В целях создания механизма администрирования налоговыми органами расходов на НИОКР предусматривается обязанность налогоплательщиков представлять в налоговый орган отчет о выполненных НИОКР, оформленный в соответствии с требованиями, установленными национальным стандартом (Межгосударственный стандарт ГОСТ 7.32-2001);
     
     3) предоставляет налогоплательщику право формировать в налоговом учете резерв предстоящих расходов на НИОКР, а также на основании разработанных и утвержденных им программ самостоятельно принимать решение о создании такого резерва, отражая это решение в учетной политике;
     
     4) освобождает от налога на прибыль организаций и НДФЛ доходы, полученные при реализации акций российских организаций, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, а также ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке в секторах инновационных отраслей экономики. При этом должно выполняться следующее условие: на дату реализации или иного выбытия ценных бумаг, в т.ч. их погашения, они непрерывно находились в собственности налогоплательщика более пяти лет;
     
     5) предоставляет с 1 января 2011 года льготу по налогу на имущество организаций сроком на три года в отношении:
     
     - вновь вводимых объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем, установленным Правительством РФ;
     
     - вновь вводимых объектов, имеющих высокий класс энергетической эффективности, если в соответствии с законодательством Российской Федерации предусмотрено определение классов их энергетической эффективности.
     
     Вместе с тем, по нашему мнению, ряд положений законопроекта нуждается в доработке.
     
     Во-первых, в ст. 1 законопроекта предлагается установить в п. 3 ст. 95 НК РФ, что экспертиза как процессуальное действие, проводимое в рамках мероприятий налогового контроля, может быть назначена постановлением должностного лица налогового органа независимо от того, осуществляет ли оно выездную налоговую проверку. Вместе с тем действующая редакция этой статьи предусматривает возможность назначения экспертизы только в рамках выездных налоговых проверок и только должностным лицом налогового органа, осуществляющим выездную налоговую проверку.
     
     В целом данное изменение направлено на расширение круга мероприятий налогового контроля, в рамках которых будет возможно проводить экспертизу (не только в рамках выездных проверок).
     
     Как следует из пояснительной записки к законопроекту, поскольку экспертиза выполненных НИОКР на соответствие перечню, установленному Правительством РФ, требует специальных знаний в области науки и техники, данная мера позволит обеспечить возможность ее проведения в рамках камеральной налоговой проверки. Однако буквальное прочтение предлагаемой редакции позволяет сделать вывод: постановление о проведении экспертизы может быть вынесено абсолютно любым должностным лицом налогового органа, что на практике может привести к ситуации, когда экспертиза будет назначаться любым сотрудником налогового органа, не имеющим никакого отношения к спорным взаимоотношениям.
     
     Кроме того, отсутствие указания на назначение экспертизы только в рамках контрольного мероприятия позволит проводить экспертизу отчетов по НИОКР, указанных в предлагаемой редакции ст. 262 НК РФ, также вне рамок выездной (камеральной) проверки. Иными словами, данное положение законопроекта позволяет проводить экспертизу для определения возможного начисления налогов и, если она выявит какие-либо недостатки в отчете по НИОКР, назначить налоговую проверку, результат которой будет заранее предопределен результатами экспертизы.
     
     На наш взгляд, необходимо четко обозначить ситуации, когда возможно проведение экспертизы. В противном случае проведение экспертизы может привести к злоупотреблениям со стороны должностных лиц налоговых органов, не имеющих отношения к мероприятиям налогового контроля и не имеющих на то полномочий, а также усугублению коррупции.
     
     В связи с этим полагаем целесообразным указать, что постановления о проведении экспертизы могут назначаться не любым, а лишь уполномоченным лицом налогового органа, либо дополнительно указать на возможность назначения экспертизы должностным лицом налогового органа в рамках проведения им камеральной проверки.
     
     Во-вторых, в п. 4 ст. 2 законопроекта предложено изложить в новой редакции ст. 262 НК РФ, регламентирующую порядок признания расходов на НИОКР.
     
     В соответствии с п. 2 указанной статьи законопроекта к расходам на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки отнесены в т.ч. суммы амортизации по основным средствам и нематериальным активам (за исключением зданий и сооружений), используемым для выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, начисленные в соответствии с гл. 25 НК РФ за период, определяемый как количество полных календарных месяцев, в течение которых указанные основные средства и нематериальные активы использовались исключительно для выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок.
     
     Однако неясно, к каким расходам следует относить суммы амортизации по основным средствам и нематериальным активам, если они использовались как для выполнения НИОКР, так и для осуществления иных видов деятельности. Законопроект не содержит каких-либо положений, регламентирующих данный вопрос.
     
     Если работники налогоплательщика в период выполнения ими НИОКР привлекались для осуществления иной деятельности, не связанной с выполнением НИОКР, расходами на НИОКР признаются соответствующие суммы оплаты труда указанных работников пропорционально времени, в течение которого они привлекались для выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок (п. 3 ст. 262 НК РФ).
     
     Вместе с тем в законопроекте отсутствуют положения, регламентирующие порядок ведения раздельного учета времени, в течение которого эти работники привлекались для выполнения НИОКР, и времени для иной деятельности. На наш взгляд, это может привести к невозможности подтверждения количества времени, затраченного на выполнение НИОКР.
     
     Кроме того, абз. 3 п. 10 ст. 262 установлено: в случае реализации налогоплательщиком нематериального актива (НМА), полученного в результате осуществления расходов на НИОКР, ранее чем по истечении пяти лет с момента признания такого нематериального актива, в налоговом учете подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу в составе внереализационных доходов суммы в размере одной трети сумм расходов на НИОКР, учтенных в первоначальной стоимости этого НМА с коэффициентом 1,5.
     
     Однако, на наш взгляд, установленный пятилетний срок для данной категории нематериальных активов является завышенным. Следует учитывать, что модернизация НМА ни в бухгалтерском учете, ни в налоговом законодательстве не предусмотрена, а программное обеспечение для научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок требует постоянного обновления. Соответственно, у организации может возникнуть необходимость в его реализации вследствие морального устаревания.
     
     Таким образом, данное положение проекта, на наш взгляд, не будет стимулировать научные организации осуществлять разработки с целью дальнейшей продажи полученных нематериальных активов, так как, по сути, ограничивает их предпринимательскую активность: научные организации либо должны будут держать на балансе нематериальные активы в течение пяти лет (однако за такой долгий период активы обесценятся), либо работать только "под заказ", с тем чтобы к ним были применимы положения данной статьи согласно п. 11.
     
     Считаем необходимым снизить установленный пятилетний срок до двух лет.
     
     В-третьих, ст. 267.2 НК РФ (в редакции, предлагаемой проектом закона) налогоплательщику предоставляется право формировать в налоговом учете резерв предстоящих расходов на НИОКР. Также предусматривается, что налогоплательщик на основании разработанных и утвержденных им программ самостоятельно принимает решение о создании резерва, отражая соответствующее решение в учетной политике для целей налогообложения. При этом расходы налогоплательщика, осуществляемые им при реализации указанных программ, производятся за счет такого резерва.
     
     Вместе с тем в соответствии с п. 2 данной статьи резерв для реализации каждой утвержденной программы может создаваться на срок не более двух лет. К тому же согласно п. 5 сумма резерва, не полностью использованная налогоплательщиком в течение двух лет с момента включения в резерв, подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего отчетного (налогового) периода с учетом увеличения на сумму процентов, исчисленных за период создания резерва исходя из процентной ставки, равной двукратной ставке рефинансирования Банка России, действовавшей на дату создания резерва.
     
     На наш взгляд, указанные положения законопроекта могут оказать дестимулирующее воздействие и спровоцировать научные организации на отказ от осуществления масштабных и дорогостоящих проектов, требующих значительных временных затрат.
     
     Полагаем целесообразным увеличить срок, на который создается резерв, до пяти лет, а также исключить положение о начислении и уплате процентов в двукратном размере ставки рефинансирования Банка России.
     
     В-четвертых, в п. 11 ст. 2 законопроекта предлагается установить льготу по налогу на имущество организаций в отношении вновь вводимых объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность, в течение первых трех лет со дня постановки их на учет. Вместе с тем законопроектом не учитывается, что энергоэффективность некоторых уже эксплуатирующихся объектов может быть существенно повышена в результате их модернизации. Таким образом, организации, уже проводящие мероприятия по модернизации своих объектов, на наш взгляд, необоснованно исключены из числа получателей данной налоговой льготы.
     
     Также не вполне обоснованным, по нашему мнению, является трехлетний срок для применения данной льготы. Полагаем целесообразным увеличить его до пяти лет.
     
     С.В. Васильев в работе "Правовые средства стимулирования инновационной деятельности" предлагает следующие дополнительные меры в этой области:
     
     1) в целях создания налоговых стимулов для расширения спроса на научные исследования и инновационную продукцию:
     
     а) для снижения налоговой составляющей непосредственно в цене научного и инновационного продукта:
     
     - ввести льготные ставки по НДС в отношении реализации некоторых видов инновационной продукции по перечню, установленному Правительством РФ (дополнения в п. 2 ст. 149 НК РФ);
     
     - освободить от обложения НДС операции по выполнению НИОКР за счет средств внебюджетных фондов коммерческих организаций, созданных для целей финансирования научных исследований и экспериментальных разработок (изменения в подп. 16 п. 3 ст. 149);
     
     - расширить перечень расходов, уменьшающих полученные доходы при определении объекта по налогу на прибыль и УСН, за счет включения в указанный перечень всех расходов, связанных с созданием и внедрением новых технологий и оборудования (новая редакция подп. 21 п. 1 ст. 346.16, подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ);
     
     - предоставить возможность учета в качестве расходов при налогообложении прибыли всех понесенных налогоплательщиком затрат (в т.ч. из средств целевого финансирования в виде грантов) по приобретению прав на объекты интеллектуальной собственности, а также на правовое оформление и защиту прав на результаты интеллектуальной деятельности (дополнения к абз. 5 подп. 14 п. 1 ст. 251, п. 1 ст. 264 НК РФ);
     
     - освободить от обложения НДС получаемые научными и инновационными организациями услуги, связанные с признанием и передачей прав на интеллектуальную собственность, предоставлением прав на использование результатов интеллектуальной деятельности, а также защитой прав на интеллектуальную собственность (изменения в п. 2 ст. 149 НК РФ);
     
     б) для стимулирования организаций, являющихся потребителями наукоемкой, инновационной продукции, к обновлению своей производственно-технологической базы за счет таких приобретений:
     
     - ввести специальный механизм сверхускоренной амортизации для приобретенного организациями отечественного высокотехнологичного оборудования и некоторых новых видов техники (дополнения в ст. 259 НК РФ);
     
     - освободить от налога на имущество организаций отечественное высокотехнологичное оборудование и некоторые новые виды техники за счет их включения в перечень имущества, не признаваемого объектами налогообложения (дополнения в п. 4 ст. 374 НК РФ);
     
     2) в целях создания налоговых стимулов для инвестирования в науку и инновационную сферу:
     
     а) ввести следующие льготы для научных и инновационных организаций, стимулирующие их к активизации инновационной деятельности или расширению производства:
     
     - отнесение к средствам целевого финансирования, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль, всех средств, полученных организациями на осуществление ими научной и инновационной деятельности, независимо от источника финансирования (изменение редакции подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ);
     
     - расширение перечня налогов, по которым предоставляется инвестиционный налоговый кредит (за счет НДС и налога на имущество организаций), а также увеличение суммы кредита с 30 до 50% стоимости приобретенного на эти цели оборудования (изменения в абз. 2 п. 1 ст. 66 и подп. 1 п. 2 ст. 67 НК РФ);
     
     - предоставление возможности научным и инновационным организациям включать единовременно (в качестве амортизационной премии) в состав расходов до 50% стоимости приобретенных основных средств и иных расходов на капитальные вложения (изменение редакции п. 1.1 ст. 251 НК РФ);
     
     - освобождение от налога на имущество организаций основных средств, переданных в пользование научным или инновационным организациям для испытаний, экспериментов или для создания научно-технической продукции (дополнение в ст. 381 НК РФ);
     
     б) ввести следующие налоговые льготы для доноров (благотворителей) и инвесторов, принимающих участие в финансировании инновационной деятельности:
     
     - признание в качестве внереализационных расходов по налогу на прибыль затрат на прямую безвозмездную передачу российским научным и инновационным организациям денежных средств и имущества в качестве целевых средств на их развитие в пределах 5% доходов (валовой выручки) налогоплательщика (дополнение п. 1 ст. 265 НК РФ);
     
     - предоставление возможности начислять амортизацию в общеустановленном порядке на основные средства, переданные в безвозмездное пользование зарегистрированным на территории Российской Федерации научным и инновационным организациям (дополнение в абз. 2 п. 3 ст. 256 НК РФ);
     
     3) общие меры налогового характера, направленные на снижение издержек при осуществлении научной и инновационной деятельности:
     
     а) освобождение от налога на имущество организаций основных средств, которые используются научными и инновационными организациями исключительно в целях осуществления научной (научно-исследовательской), научно-технической, инновационной и экспериментальной деятельности (дополнения в ст. 381 НК РФ);
     
     б) предоставление льгот по земельному налогу для научных и инновационных организаций в отношении земельных участков, используемых в целях научной (научно-исследовательской), научно-технической, инновационной и экспериментальной деятельности (дополнения в ст. 395 НК РФ);
     
     в) снижение для научных и инновационных организаций ставки налога на прибыль до уровня 10-13,5%. При этом конкретные ставки налога устанавливаются законами субъектов РФ. Суммы налога, исчисленные по указанной ставке, должны зачисляться исключительно в бюджет соответствующего субъекта РФ (дополнения в п. 1 ст. 284 НК РФ);
     
     г) введение льготы по налогу на прибыль для банков и иных кредитных организаций, осуществляющих кредитование научных и инновационных организаций по льготным процентным ставкам (для банков, у которых доля кредитов, предоставляемых организациям инновационной сферы, составляет не менее 50% общей суммы всех выданных за год кредитов);
     
     д) стимулирование малых инновационных предприятий за счет:
     
     - увеличения для них предельного годового значения по выручке для применения упрощенной системы налогообложения до 200 млн руб. в год;
     
     - освобождения предприятий, использующих общую систему налогообложения, от уплаты налога на прибыль (налоговые каникулы) в течение первых двух лет работы, а также уплаты 50% суммы налога - в последующие два года;
     
     4) наряду с вышеперечисленными изменениями следует также дополнить часть вторую Налогового кодекса РФ новой гл. 26.5 "Система налогообложения для научных и инновационных организаций".
     
     Эти предложения вытекают из специфики деятельности инновационных предприятий и научных организаций. Во-первых, в отличие от основной массы промышленных предприятий, в расходах научных и инновационных организаций наибольший удельный вес (от 50 до 80%) занимают расходы на оплату труда, а следовательно, и на уплату социальных страховых платежей, начисляемых на фонды оплаты труда.
     
     Во-вторых, инновационная продукция обладает большой добавочной стоимостью, и в совокупной налоговой нагрузке этих организаций велика доля НДС. В-третьих, поскольку инновационные предприятия и научные организации используют в своей деятельности дорогостоящее наукоемкое оборудование, в общем налоговом бремени значительную долю составляет налог на имущество организаций. Поэтому довольно высокие отчисления по указанным налогам и обязательным страховым взносам для указанной категории налогоплательщиков являются одним из основных факторов, сдерживающих их развитие.
     
     Таким образом, наиболее значимой проблемой для данных организаций является высокий уровень совокупной налоговой нагрузки. Поэтому в рамках вышеназванного специального налогового режима, на который научные и инновационные организации могут перейти в добровольном порядке, предлагается освободить их от уплаты налога на прибыль, НДС (за исключением ввоза товаров на таможенную территорию России), налога на имущество организаций и земельного налога. Представляется целесообразным вместо этих четырех налогов установить для данной категории налогоплательщиков единый налог в размере 3-6% полученных доходов, а в дальнейшем снизить его до 2-5%. Конкретные ставки налога должны устанавливаться законами субъектов РФ. Доходы налогоплательщика определяются на основании ст. 249 и 250 НК РФ.
     
     В качестве налогового периода целесообразно установить календарный год, в качестве отчетных периодов - I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. По итогам налогового периода следует предусмотреть подачу налогоплательщиками налоговой декларации.
     

8. Налогообложение малого и среднего бизнеса*1

     _____
     *1 Раздел подготовлен совместно с А.А. Сбежневым.
     

8.1. Замена ЕСН страховыми взносами: последствия для бизнеса, государства и общества

     
     Многие малые и средние предприниматели в докризисный период стали развивать свой бизнес, проводить техническое переоснащение, повышать профессионализм своих сотрудников, создавать дополнительные рабочие места, увеличивать фонд оплаты труда. В непростых экономических условиях кризисного периода предприниматели сумели избежать массового сокращения персонала и в большинстве своем сохранили бизнес.
     
     Однако финансовая нагрузка для плательщиков ЕНВД с 2011 года увеличилась в 2,4 раза (без учета роста тарифов и платежей за электро и теплоэнергию, коммунальные услуги, аренду и других затрат), что может спровоцировать уход легальной структуры малого бизнеса "в тень", а также привести к другим негативным последствиям. Рассмотрим более подробно эти и другие вопросы.
     
     С 1 января 2010 года вступили в силу законы, направленные на развитие системы обязательного социального страхования и совершенствование пенсионной системы:
     
     - Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования";
     
     - Федеральный закон от 24.07.2009 N 213-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".
     
     В соответствии с указанными законами с 2010 года единый социальный налог был заменен страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды.
     
     На период до 1 января 2011 года законами предусмотрен переходный период для большинства плательщиков страховых взносов, в течение которого общий тариф страховых взносов сохранялся на прежнем уровне - 26% фонда оплаты труда (ФОТ), т.е. аналогично ставкам ЕСН.
     
     С 1 января 2011 года тарифы страховых взносов повысились до 34% ФОТ (табл. 6).
     

Таблица 6

Тарифы страховых взносов (2010-2012 годы), %

     


 

2010

2011

2012

Пенсионный фонд РФ

20

26

26

Фонд социального страхования РФ

2,9

2,9

2,9

Федеральный фонд обязательного медицинского страхования

1,1

3,1

5,1

Территориальные фонды обязательного медицинского страхования

2,0

2,0

0,0

Совокупный тариф

26

34

34

     
     В целях минимизации финансовой нагрузки в связи с повышением тарифов страховых взносов для отдельных категорий плательщиков установлены льготные ставки.
     
     Изначально к льготным категориям относились:
     
     - сельхозтоваропроизводители, организации народных художественных промыслов и семейных (родовых) общин коренных малочисленных народов Севера, Сибири и Дальнего Востока Российской Федерации, занимающиеся традиционными отраслями хозяйствования;
     
     - организации (индивидуальные предприниматели), уплачивающие единый сельскохозяйственный налог;
     
     - плательщики страховых взносов, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, являющимся инвалидами I, II или III группы, общественные организации инвалидов и организации, учредителями (собственниками) которых являются общественные организации инвалидов.
     
     Для данных категорий плательщиков устанавливается переходный период с 2011 по 2014 год. В течение этого периода ставки страховых взносов для них будут увеличиваться постепенно: до 20,2% на период 2011-2012 годов, до 27,1% - на период 2013-2014 годов. И только с 1 января 2015 года ставка страховых взносов составит 34% (табл. 7).
     

Таблица 7

Пониженные тарифы страховых взносов, установленные для вышеназванных категорий плательщиков на период с 2011 по 2014 год (в %)

     


 

2011

2012

2013-2014

Пенсионный фонд РФ

16,0

16,0

21,0

Фонд социального страхования РФ

1,9

1,9

2,4

Федеральный фонд обязательного медицинского страхования

1,1

2,3

3,7

Территориальные фонды обязательного медицинского страхования

1,2

0,0

0,0

Совокупный тариф

20,2

20,2

27,1

     
     К числу "первых" льготных категорий также относились организации (индивидуальные предприниматели) - резиденты технико-внедренческой особой экономической зоны, но для них Федеральным законом от 16.10.2010 N 272-ФЗ тарифы страховых взносов были изменены.
     
     Законом N 272-ФЗ число льготных категорий плательщиков дополнено применяющими УСН хозяйственными обществами, созданными после 13 августа 2009 года бюджетными научными учреждениями при условии осуществления ими НИОКР и практического применения (внедрения) результатов интеллектуальной деятельности.
     
     Для них, для резидентов технико-внедренческих особых экономических зон, а также для организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, Законом N 272-ФЗ установлены пониженные тарифы страховых взносов на период 2011-2019 годов (на 2011-2017 годы - 14%, на 2018 год - 21%, на 2019 год - 28%) (табл. 8).
     

Таблица 8

Пониженные тарифы страховых взносов, установленные для вышеназванных категорий плательщиков на период с 2011 по 2019 год (в %)

     


 

2011

2012-2017

2018

2019

Пенсионный фонд РФ

8,0

8,0

13

20

Фонд социального страхования РФ

2,0

2,0

2,9

2,9

Федеральный фонд обязательного медицинского страхования

2,0

4,0

5,1

5,1

Территориальные фонды обязательного медицинского страхования

2,0

0,0

0,0

0,0

Совокупный тариф

14

14

21

28

     
     8 декабря 2010 года Президент РФ подписал Федеральный закон N 339-ФЗ "О внесении изменений в статью 58 Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" и статью 33 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".
     
     Закон устанавливает для организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих деятельность в области средств массовой информации, пониженные тарифы страховых взносов на период 2011-2014 годов (на 2011 год - 26%, на 2012 год - 27%, на 2013 год - 28%; на 2014 год - 30%) (табл. 9).
     

Таблица 9

Пониженные тарифы страховых взносов, установленные для данной категории плательщиков на период с 2011 по 2014 год (в %)

     


 

2011

2012

2013

2014

Пенсионный фонд РФ

20,0

20,8

21,6

23,2

Фонд социального страхования РФ

2,9

2,9

2,9

2,9

Федеральный фонд обязательного медицинского страхования

1,1

3,3

3,5

3,9

Территориальные фонды обязательного медицинского страхования

2,0

0,0

0,0

0,0

Совокупный тариф

26

27

28

30

     
     ТПП России, безусловно, поддерживает принятые в отношении указанных категорий плательщиков меры по снижению для них финансовой нагрузки.
     
     Наконец, 28 декабря 2010 года Президент РФ одобрил Федеральный закон N 432-ФЗ "О внесении изменений в статью 58 Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" и статью 33 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".
     
     Указанным законом для некоторых субъектов малого предпринимательства, применяющих УСН, установлены пониженные тарифы страховых взносов в государственные внебюджетные фонды в размере 26% на период 2011-2012 годов.
     
     Такая льгота предоставляется по 36 видам деятельности в производственной и социальной сферах:
     
     - производство пищевых продуктов;
     
     - текстильное и швейное производство;
     
     - обработка древесины и производство изделий из дерева;
     
     - производство машин и оборудования;
     
     - научные исследования и разработки;
     
     - образование;
     
     - здравоохранение и предоставление социальных услуг;
     
     - строительство;
     
     - техническое обслуживание и ремонт автотранспорта;
     
     - предоставление персональных услуг;
     
     - ремонт бытовых изделий и предметов личного пользования;
     
     - управление недвижимым имуществом;
     
     - деятельность музеев, охрана исторических мест и зданий и др.
     
     Законом также введено условие: доля доходов от указанных выше видов деятельности должна составлять не менее 70% в общем объеме доходов предприятия.
     
     Следует также вводить дополнительные компенсирующие рост нагрузки меры для предпринимателей, применяющих УСН и ЕНВД для отдельных видов деятельности.
     
     Полагаем необходимым в 2011 году дополнительно предусмотреть следующее.
     
     1. Распространить льготные ставки страховых взносов и на предпринимателей, применяющих систему налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности. Для данной категории предпринимателей, как отмечалось, финансовая нагрузка в связи с увеличением тарифов страховых взносов с 2011 года выросла в 2,4 раза (с 14 до 34%).
     
     2. Вместо совокупного тарифа страховых взносов в размере 26% установить шкалу, предусмотренную в ч. 2 ст. 58 Закона N 212-ФЗ: до 20,2% на 2012 год, до 27,1% - на период 2013- 2014 годов (по аналогии с плательщиками ЕСХН).
     
     Данная шкала представляется более плавной и равномерной. Повышение же ставки с 2011 года на 12% (с 14 до 26%) и с 2013 года еще на 8% (переход к общеустановленному тарифу 34%) - довольно резкое и, на наш взгляд, не способствует достижению цели закона - поддержке и созданию экономических стимулов, необходимых для деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей.
     
     Помимо финансово-экономических проблем для бизнеса важны вопросы администрирования страховых взносов.
     
     Действующая редакция НК РФ наделяет налоговые органы правами на проведение мероприятий налогового контроля в отношении уплаты налогоплательщиками сумм налогов и предоставления деклараций по ним: взыскание недоимок, применение к плательщикам санкции за ненадлежащее исполнение обязанностей по уплате налогов и представлению деклараций.
     
     ЕСН в этом плане не был исключением. Исполнение обязанностей по его уплате вызывало разногласия между налоговыми органами и налогоплательщиками. Третьей стороной в спорах по ЕСН выступали органы государственных внебюджетных фондов. Так что плательщики оказывались "в тисках", где с одной стороны - налоговый орган, а с другой - фонд. Данные органы контролировали правильность исполнения плательщиком обязанностей по ЕСН и могли применить к нему различного рода санкции.
     
     С 1 января 2010 года налоговые органы были исключены из числа субъектов, уполномоченных на проведение контроля исполнения плательщиками обязанностей по осуществлению таких платежей, а также на применение различного рода санкций.
     
     Согласно ст. 3 Закона N 212-ФЗ полномочиями в части администрирования страховых взносов наделены только ПФР (в отношении взносов на обязательное пенсионное страхование) и ФСС России (в отношении взносов на обязательное медицинское и обязательное социальное страхование). При этом объем контрольных полномочий фондов по сравнению с полномочиями налоговых органов существенно не изменился. Несмотря на довольно большой инструментарий для обеспечения исполнения плательщиками обязанностей по уплате страховых взносов и взыскания сумм недоимок, предоставленный государственным внебюджетным фондам, они не были наделены правом блокировки банковских счетов плательщиков.
     
     Однако ЕСН как налог перестал существовать лишь с 1 января 2010 года. Следовательно, за период 2009 года и платить, и отчитываться придется по правилам, установленным ранее для ЕСН.
     
     Кроме того, следует помнить: согласно п. 1 ст. 113 НК РФ срок исковой давности по налоговым правонарушениям составляет три года. Причем согласно абз. 3 указанного пункта за такие правонарушения, как грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, а также неуплата или неполная уплата сумм налога, исчисление срока давности начинается со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода. Соответственно, дамоклов меч будет висеть над налогоплательщиком все три года, пока не истечет срок исковой давности, т.е. до 1 января 2013 года. И если налоговый орган обнаружит, что он нарушил правила учета объектов налогообложения либо не уплатил или не полностью уплатил суммы ЕСН, к нему может быть применен весь комплекс мер налогового контроля, чтобы взыскать с него сумму задолженности, штрафов и пеней.
     
     Так, согласно ч. 9 ст. 15 Закона N 212-ФЗ плательщики страховых взносов ежеквартально обязаны представлять соответствующую отчетность не позднее 15-го числа календарного месяца, следующего за отчетным периодом, в территориальный орган ФСС России и не позднее 15-го числа второго календарного месяца, следующего за отчетным периодом, в территориальный орган ПФР.
     
     С 1 января 2011 года сведения о персонифицированном учете сдаются с той же периодичностью, что и расчеты по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в ПФР и на обязательное медицинское страхование в фонды обязательного медицинского страхования.
     
     Таким образом, из числа органов, перед которыми предприниматели должны отчитываться, исключены налоговые органы. При этом сохранилась обязанность ежеквартально представлять отчетность по страховым взносам, но теперь и в ФСС России, и в ПФР.
     
     Следует также сказать об ограничении максимальной страховой суммы.
     
     Законом N 212-ФЗ с 1 января 2010 года ограничена база для начисления страховых взносов в отношении каждого физического лица на уровне 415 000 руб. в год. Позже эта сумма Правительством РФ была проиндексирована, и сейчас с выплат в пользу застрахованных лиц (работников), превышающих 463 000 руб. в год, страховые взносы не взимаются. В связи с этим вызывает обеспокоенность следующее обстоятельство: новый порядок уплаты страховых взносов может стимулировать еще большую дифференциацию заработной платы по отдельным отраслям промышленности. При таких условиях становится более выгодным повышать заработную плату высокооплачиваемым работникам, у которых она превышает порог годового дохода в 463 000 руб. (т.к. с нее не взимаются страховые взносы), чем работникам со средним заработком, за которых необходимо уплачивать 34% страховых взносов с каждого добавленного рубля. Особенно это коснется отраслей со средним и ниже среднего уровнем заработной платы (сельское хозяйство, текстильная промышленность, образование, здравоохранение, малый бизнес).
     
     По нашему мнению, необходим тщательный мониторинг изменений уровня заработной платы в указанных отраслях и опережающая подготовка возможных компенсационных мер. Более того, ограничение верхнего предела облагаемого страховыми взносами заработка на уровне 463 000 руб. означает, что средне- и высокооплачиваемые работники (по имеющимся оценкам, порядка 20% работников) фактически исключаются из системы обязательного пенсионного страхования и должны сами обеспечивать свое пенсионное будущее. При этом отсутствуют какие-либо стимулы для их участия в системе негосударственного пенсионного страхования.
     
     В отношении последствий увеличения финансовой нагрузки на ФОТ для всех категорий предпринимателей, по мнению ТПП России, возможно несколько сценариев развития:
     
     1) организации, имеющие прибыль, могут относить расходы на уплату страховых взносов на затраты, уменьшая свою прибыль. Это может привести к сокращению поступлений в бюджет от налога на прибыль организаций;
     
     2) часть хозяйствующих субъектов, у которых нет прибыли, по нашим оценкам, будут вынуждены прекратить бизнес (особенно представители малого бизнеса, применяющие УСН и ЕНВД). Это фактически будет означать "оптимизацию численности работников", прежде всего сокращение доли лиц и рабочих мест, занятых в малом предпринимательстве, соответственно, и рост безработицы;
     
     3) многие предприниматели перейдут на схемы, связанные с выплатой заработной платы в конвертах. В результате уменьшатся и поступления от страховых взносов, и поступления от налога на доходы физических лиц.
     
     По результатам опроса, проведенного ТПП России, по вопросу о возможных механизмах снижения финансовой нагрузки на малый бизнес в связи с заменой ЕСН страховыми взносами 53% предпринимателей отметили необходимость снижения налоговых ставок по УСН и ЕНВД, 23% - необходимость введения переходного периода с льготными ставками страховых взносов. Однако, по мнению 24% респондентов, этих мер недостаточно и нужны дополнительные шаги.
     

8.2. Вопросы отмены ЕНВД и введения патентной системы налогообложения

     
     9 февраля 2011 года в Госдуму внесен правительственный проект N 499566-5 "О внесении изменений в статью 18 части первой, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации", направленный на реформирование отдельных видов специальных налоговых режимов, применяемых субъектами малого предпринимательства.
     
     Основная цель законопроекта - налоговое стимулирование развития малого предпринимательства посредством совершенствования специальных налоговых режимов, для чего предлагается дополнить раздел VIII.1 "Специальные налоговые режимы" НК РФ новой гл. 26.5 "Патентная система налогообложения". Данный режим предлагается ввести в действие с 1 января 2012 года.
     
     Для реализации указанной цели проектом устанавливается "укрупненный" перечень видов предпринимательской деятельности, в отношении которых возможно применение патентной системы налогообложения: вместо 69 видов деятельности в действующей редакции НК РФ законопроектом установлены 47 (см. приложение 3 к книге). Кроме того, законопроект предусматривает постепенный отказ от системы налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности. В частности, предлагается:
     
     1) с 1 января 2012 года сократить размер предельной среднесписочной численности работников организаций (индивидуальных предпринимателей), осуществляющих деятельность в сфере розничной торговли и оказания услуг общественного питания и применяющих ЕНВД, со 100 до 50 человек;
     
     2) с 1 января 2013 года исключить из перечня п. 2 ст. 346.26 НК РФ два вида предпринимательской деятельности:
     
     - розничную торговлю;
     
     - оказание услуг общественного питания;
     
     3) с 1 января 2014 года отменить специальный налоговый режим "Единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности".
     
     Таким образом, с 1 января 2012 года для предпринимателей будут действовать следующие специальные налоговые режимы:
     
     - ЕНВД;
     
     - ЕСХН;
     
     - система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции;
     
     - УСН;
     
     - патентная система налогообложения (для индивидуальных предпринимателей).
     
     К положительным изменениям по сравнению с предыдущей редакцией законопроекта можно отнести следующее.
     
     1. Изначально в проекте предлагалось снизить численность работающих на предприятии в целях применения ЕНВД со 100 до 15 человек для всех видов деятельности одновременно с введением патентной системы налогообложения. В доработанной редакции сокращение численности предусмотрено только для предпринимательской деятельности, осуществляемой в сфере розничной торговли и оказания услуг общественного питания (со 100 до 50 человек). Вместе с тем необходимо сохранить действующий критерий численности в размере 100 человек для всех видов "вмененной" деятельности. Отчасти это обусловлено тем, что для отнесения субъектов предпринимательства к категории "малых" Федеральным законом от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" данный показатель установлен также в размере 100 человек.
     
     2. Первоначальная редакция законопроекта предусматривала установление размеров доходности по патентной системе налогообложения отдельно по каждому виду деятельности. В соответствии с новой редакцией размеры потенциально возможного годового дохода индивидуального предпринимателя устанавливаются нормативными правовыми актами субъектов РФ в пределах от 100 до 500 тыс. руб. с ежегодной индексацией на коэффициент-дефлятор, определяемый в порядке, установленном Правительством РФ. Данная мера инициирована Минэкономразвития России и в целом концептуально поддерживается мною. Однако предлагаемый законопроектом диапазон не в полной мере соответствует действительности. Представляется, что максимальный размер годового дохода следует увеличить не менее чем в два- три раза. В противном случае велика вероятность применения патентной системы налогообложения лишь единицами, и данный режим не окажет ожидаемого стимулирующего воздействия на развитие малого предпринимательства в регионах.
     
     3. Ранее в проекте предлагалась поэтапная отмена ЕНВД (с 2011 года - сокращение среднесписочной численности до 15 человек, с 2012 года - сокращение перечня видов деятельности, с 2014 года - полная отмена этого режима).
     
     Согласно итоговой редакции законопроекта:
     
     - патентная система налогообложения вводится в действие с 1 января 2012 года;
     
     - с 1 января 2013 года розничная торговля и услуги общественного питания переводятся с ЕНВД на патентную систему налогообложения;
     
     - система налогообложения в виде ЕНВД отменяется с 1 января 2014 года.
     
     По моему мнению, такая мера, как полная отмена ЕНВД, представляется не вполне оправданной. На практике применение данного специального налогового режима было осложнено рядом обстоятельств административного, правового характера. И в предпринимательском сообществе есть как его сторонники, так и противники. Отмена ЕНВД фактически означает сокращение льготных режимов налогообложения, которыми смогут воспользоваться малые предприятия, т.к. плательщиками патентной системы законопроект признает лишь индивидуальных предпринимателей. Соответственно, у малых предприятий останется только упрощенная система налогообложения. В связи с этим ТПП России предлагала сохранить данный налоговый режим, установив добровольность его применения. Представляется, что по итогам, например, трех-пяти лет можно было бы определить целесообразность существования ЕНВД и принять взвешенное решение - либо сохранить, либо отменить его.
     
     4. Первая редакция законопроекта содержала положение, согласно которому при возврате с патентной системы налогообложения на общий режим ранее уплаченная налогоплательщиком стоимость (часть стоимости) патента ему не возвращается, а суммы налогов в соответствии с общим режимом налогообложения пересчитываются с начала календарного года.
     
     Аналогичное положение содержится и в действующей редакции п. 9 ст. 364.25.1 НК РФ и, на наш взгляд, по сути, означает двойное налогообложение. Однако в новой редакции законопроекта указанное положение исключено.
     
     5. В новой версии законопроекта уточнены перечни видов предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться система налогообложения в виде ЕНВД и патентная система налогообложения. По предложению ТПП России и Минэкономразвития России наименования видов предпринимательской деятельности приведены в соответствие Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности (ОКВЭД) и Общероссийскому классификатору услуг населению (ОКУН). Данное обстоятельство, на наш взгляд, позволит существенно упростить практику применения указанных специальных налоговых режимов и снизить возможность возникновения различного рода споров.
     
     Согласно законопроекту субъекты РФ наделяются правом законодательно исключать отдельные виды предпринимательской деятельности из числа облагаемых по патентной системе. Так, согласно п. 3 проектируемой ст. 346.43 НК РФ, если какой-либо вид предпринимательской деятельности включает согласно ОКУН или ОКВЭД класс, подкласс, группу, подгруппу, законом субъекта РФ может быть установлено, в отношении какого класса, подкласса, группы или подгруппы данного вида предпринимательской деятельности патентная система налогообложения не применяется.
     
     Вместе с тем в новой редакции законопроекта имеется ряд концептуальных недостатков. В частности, сохранилось положение, согласно которому право применять патентную систему налогообложения имеют только индивидуальные предприниматели. Индивидуальный предприниматель в этом случае вправе привлекать наемных работников, но не более 10 человек.
     
     В настоящее время и индивидуальные предприниматели, и юридические лица (при численности до 100 человек) признаются плательщиками ЕНВД. В связи с этим ТПП России предлагает увеличить по патентной системе численность привлекаемых работников до 15 человек. Кроме того, по мнению ТПП России, право применять данный режим следует предоставить и юридическим лицам - микропредприятиям. Это предложение также обусловлено тем, что согласно ст. 4 Закона N 209-ФЗ для категории микробизнеса данный показатель установлен в размере 15 человек.
     
     Другим концептуальным, на наш взгляд, недостатком законопроекта является отсутствие положений, корректирующих нормы НК РФ в части предельной величины годового дохода по УСН.
     
     Пункт 4.1 ст. 346.13 НК РФ, предусматривающий для целей применения УСН предельную величину годового дохода в размере 60 млн руб., применяется по 31 декабря 2012 года включительно (п. 4 ст. 4 Федерального закона от 19.07.2009 N 204-ФЗ). Таким образом, с 1 января 2013 года подлежит применению п. 4 этой статьи, согласно которому данная величина составляет 30,76 млн руб. В связи с этим предлагается внести изменения в п. 2 ст. 346.12 и п. 4 ст. 346.13 НК РФ, закрепив в них действующий в настоящее время показатель (60 млн руб.) в целях применения УСН после 1 января 2013 года с возможностью ежегодной корректировки на коэффициент-дефлятор.
     
     Такая мера позволит сохранить малым и средним предприятиям, в настоящее время применяющим УСН, эту возможность и в среднесрочной перспективе. В идеале данный показатель следует установить в размере, предусмотренном постановлением Правительства РФ от 22.07.2008 N 556 для малых предприятий, - 400 млн руб.
     
     Согласно опросу, проведенному ТПП России, 52% респондентов наиболее предпочтительным вариантом реформы системы налогообложения в виде ЕНВД назвали установление добровольности применения этого режима до 2014 года и принятие решения о его отмене (сохранении) по итогам этого периода. По мнению 54% предпринимателей, максимальную численность работников для применения нового специального режима "Патентная система налогообложения" следует установить на уровне 15 человек.
     

9. Контроль над трансфертным ценообразованием в налоговых целях

     
     Анализ судебной практики подтверждает: именно 20%-ное отклонение фактических цен сделок от цен, используемых налогоплательщиками по сделкам с сопоставимыми товарами, в большинстве случаев используется в качестве основания для доначисления налогов по ст. 40 НК РФ. При этом, как пишут А. Золотарева и А. Киреева, не требуется доказывать наличие взаимосвязи между сторонами сделки или их нахождение под общим контролем*1.
     _____
     *1 Золотарева А., Киреева А. Налоговое администрирование. - М., 2008. - С. 566.
     
     В международной практике налогообложения под трансфертным понимается ценообразование в сделках между аффилированными лицами или лицами, находящимися под общим контролем. В этом случае появляются основания полагать, что применяемая ими цена является ценой, применяемой "на расстоянии вытянутой руки", т.е. не той, которая использовалась бы двумя независимыми контрагентами для сопоставимого объектам сделки, осуществляемой в сопоставимых условиях. Именно это предположение, как отмечают некоторые авторы, является основанием для проведения дополнительного контроля сделки со стороны налоговых органов.
     
     Подчеркнем, определение "на расстоянии вытянутой руки" приводится в § 1 ст. 9 Модельной налоговой конвенции Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), в которой говорится: "В случае, когда+ условия установлены между+ двумя ассоциированными предприятиями в их коммерческих отношениях таким образом, что они отличаются от тех, которые были бы установлены между независимыми предприятиями, любая прибыль, которая была бы начислена одному из предприятий, но из-за наличия таких условий не была ему начислена, может быть включена в прибыль данного предприятия и соответственно обложена налогом". В Руководящих разъяснениях ОЭСР также указывается, что наличие убыточных предприятий в составе холдинга может дать основание налоговым органам провести проверку на предмет соблюдения норм о трансфертном ценообразовании.
     
     При этом, если есть основание полагать, что независимое лицо не несло бы такие убытки в течение такого периода времени, следует отнести на убыточное предприятие сумму вознаграждения, на которую рассчитывала бы независимая сторона, и соответственно увеличить его налогооблагаемую базу.
     
     При этом выделяются пять основных факторов, влияющих на сопоставимость условий сделок:
     
     - функции сторон (выполняемые ими существенные экономические действия и принимаемые обязательства: НИОКР, реклама, производство и др.);
     
     - признаки имущества или услуги (имеются в виду физические характеристики имущества, его качество, вид сделки, тип актива, ожидаемые доходы от использования нематериального актива);
     
     - ценовые колебания, риски несения убытков, связанные с инвестированием в актив, финансовые и кредитные риски;
     
     - экономические обстоятельства (территориальное расположение рынков сбыта, степень существующей конкуренции, применяемые инструменты государственного регулирования и др.);
     
     - договорные условия, определяющие порядок распределения между сторонами юридических обязанностей, рисков и предполагаемых выгод по сделке.
     
     В экономической литературе выделяют следующие методы налоговой оптимизации с применением ценового манипулирования:
     
     - концентрация при помощи манипулирования ценами сделок добавленной стоимости в компании, которая незаконно прекращает деятельность, не исполнив свои налоговые обязательства перед соответствующим бюджетом (фирмы-однодневки). Перед искусственной ликвидацией сумма выгоды от использования ценового манипулирования, а также сумма полученной прибыли и неуплаченных налогов из такой компании изымаются;
     
     - концентрация прибыли в компании, уплачивающей налог на прибыль организаций в регионе, предоставляющем более льготные условия уплаты данного вида налога (пониженные ставки налога на прибыль, отсутствие контроля со стороны налоговых органов);
     
     - концентрация прибыли в контролируемых компаниях, являющихся налогоплательщиками в иностранных государствах с льготными условиями налогообложения.
     
     Таким образом, решение проблемы использования трансфертного ценообразования в целях уклонения от уплаты налогов сводится к решению следующих задач:
     
     - идентификация зависимых лиц в целях определения круга налогоплательщиков, цены на сделки между которыми подлежат особому контролю;
     
     - определение нормальных рыночных цен ("цены на расстоянии вытянутой руки") на товары, реализуемые между лицами, сделки между которыми подлежат особому контролю в силу их взаимозависимости;
     
     - определение отклонения применяемых цен от нормальных рыночных цен на аналогичные товары, т.е. установление факта трансфертного ценообразования;
     
     - доначисление налогов для лиц, принимающих участие в сделке (в случае вины).
     
     В Российской Федерации ст. 20 и 40 НК РФ не позволяют полноценно контролировать налогообложение через использование механизмов трансфертного ценообразования. В связи с этим несколько лет Минфином России совместно с предпринимательским сообществом проводилась работа по введению более детальных правил такого контроля. Соответствующий законопроект (N 305289-5) готовится к принятию во втором чтении, его предлагается доработать исходя из следующего:
     
     1) бремя доказывания необоснованности примененной цены сделки должно лежать на налоговых органах, для чего необходимо внести соответствующие поправки в НК РФ. Это корреспондирует конституционным положениям и принципам налогового права, предусматривающим, что обязанность доказывания обоснованности принятого государственным органом акта лежит на соответствующем органе;
     
     2) целесообразно на первоначальном этапе сфокусировать усилия на контроле внешнеэкономических сделок как наиболее приоритетном направлении с точки зрения противодействия выводу капитала и минимизации налогов, наработав опыт и практику применения закона; отказаться или, по крайней мере, отложить на несколько лет распространение закона на внутренние сделки.
     
     Введение контроля над трансфертными ценами внутри Российской Федерации не позволит увеличить объем поступлений в совокупный федеральный бюджет, но создаст существенную дополнительную административную нагрузку на бизнес, включая малые и средние предприятия. Если опыт применения новых правил регулирования трансфертного ценообразования окажется положительным, можно будет поставить вопрос о распространении этих правил на сделки внутри России;
     
     3) признавая важность контроля со стороны государства над ценообразованием компаний-монополистов, считаем логичным условием эффективной работы обсуждаемого закона выработку единой методики определения рыночных цен Федеральной антимонопольной службой, Министерством финансов РФ и Федеральной налоговой службой, поскольку задача первого ведомства - следить за тем, чтобы цены не завышались, а второго и третьего - чтобы не занижались.
     
     Нельзя допустить ситуацию, при которой компании всегда могут быть признаны виновными либо по причине завышения цен, либо по причине их занижения. Рассматриваемая норма в законопроекте таких гарантий не дает;
     
     4) при переоценке сделки для целей налогообложения следует исключить изменения в начислении НДС, являющегося федеральным налогом, т.к. применение принципа "зеркальности" не меняет общий объем поступлений в федеральный бюджет. Более того, в свете предполагаемых нововведений в части расширения методов определения рыночных цен следует обратить внимание на следующее: "метод сопоставимой рентабельности" и "метод распределения прибыли" не адаптированы для целей косвенных налогов (НДС). Налоговая база по косвенным налогам формируется за счет цены сделки - показателя, включающего сумму не только прибыли, но и расходов, связанных с производством и реализацией товаров, работ, услуг, имущественных прав;
     
     5) имеет смысл внести следующие изменения в раздел о критериях признания сторон сделки взаимозависимыми лицами:
     
     - увеличить минимальную долю непосредственного или косвенного участия в организации до 50%, поскольку такой размер участия является более сильным инструментом контроля;
     
     - положения, определяющие лиц, признаваемых взаимозависимыми, привести в соответствие положениям действующих законодательных актов, в частности Семейному кодексу РФ;
     
     - исключить положение о том, что к участию одной организации в другой может быть приравнено приобретение одной организацией права на участие в другой организации посредством опциона. Опцион на приобретение голосующих акций не дает права на участие в управлении организацией;
     
     6) установить в законопроекте использование информации:
     
     - получаемой из источников, равно доступных как для налоговых органов, так и для налогоплательщиков;
     
     - о ценах (пределах колебания цен) и иных необходимых данных, получаемых от рейтинговых, информационных и аналитических агентств. В частности, закрепить механизм использования биржевых котировок и данных информационно-ценовых агентств при расчете рыночной цены методом сопоставимых рыночных цен;
     
     7) исходя из практики бизнеса, было бы разумно внести изменения, устанавливающие, что для целей налогообложения принимаются цены по сделкам, заключенным на открытых торгах в форме аукционов, конкурсов, тендеров и иных видах торгов, предполагающих публичность и конкурсность;
     
     8) следует установить использование следующих методов для определения соответствия цен для целей налогообложения:
     
     - сопоставимых рыночных цен;
     
     - затратного;
     
     - цены последующей реализации;
     
     - сопоставимой рентабельности (при условии определения порядка его применения);
     
     - распределения прибыли (при условии определения порядка его применения).
     
     Закрепить последовательность применения методов, где первые три из перечисленных являются основными, а два последних - вспомогательными, используемых при невозможности применения первых трех, в частности на уникальные товары. Методы расчета рыночных цен должны быть основаны на реально имеющихся общедоступных источниках информации. Данное предложение отражает нормы и опыт применения трансфертного законодательства большинства стран, входящих в ОЭСР;
     
     9) во избежание чрезмерной административной нагрузки на бизнес следует внести изменения о сроках предоставления и перечне информации, раскрываемой в уведомлении о контролируемых сделках. Сведения, обосновывающие применение налогоплательщиком цены для целей налогообложения, предлагается предоставлять налоговым органам только после получения соответствующего требования;
     
     10) принимая во внимание разнообразие условий сделок, не всегда представляется возможным установить однозначно истинную рыночную цену. В связи с этим предлагаем установить допустимое отклонение цены, примененной в контролируемой сделке, от рыночной в пределах 20%;
     
     11) следует уточнить статус проверки, проводимой Федеральной налоговой службой. Должна ли она подчиняться предусмотренным ст. 88 НК РФ нормам, регламентирующим проведение камеральной проверки, либо регулироваться правилами проведения выездных налоговых проверок, или же должна стать самостоятельным видом налоговой проверки, что потребует детальной регламентации прав и обязанностей налогоплательщика, призванных гарантировать защиту имущественных интересов последнего? Имея в виду достаточность предусмотренных НК РФ форм проведения налогового контроля, введение новой формы налоговой проверки требует дополнительного обоснования;
     
     12) в целях гармонизации законопроекта с НК РФ (например, ст. 122) предлагаем исключить из законопроекта применение особых штрафных санкций за нарушения в области трансфертного ценообразования;
     
     13) для формирования прозрачных и равноправных отношений между налоговыми органами и налогоплательщиком считаем необходимым внесение следующих изменений в раздел "Соглашение о ценообразовании для целей налогообложения":
     
     - обозначить правовые последствия заключения налогоплательщиком соглашения о ценообразовании (особенности проведения налогового контроля указанных налогоплательщиков, а также привлечения к налоговой ответственности за неисполнение условий соглашения);
     
     - предоставить налогоплательщику реальную возможность оперативно заключать такие соглашения, а также быть защищенным законом от одностороннего расторжения соглашения по инициативе налогового органа.
     

10. Консолидированная группа налогоплательщиков

     
     Предлагается учесть при доработке законопроекта N 392729-5 следующие замечания и предложения:
     
     1) подпунктом 7 п. 5 ст. 25.2 проекта установлен перечень организаций, которые не могут входить в консолидированную группу налогоплательщиков (КГН). В этот перечень вошли организации, имеющие обособленные подразделения на территории государств, входящих в перечень, утв. Минфином России. На наш взгляд, такое ограничение необоснованно, поскольку:
     
     - организации, имеющие подразделения за рубежом, уплачивают налог на прибыль в России (п. 4 ст. 311 НК РФ);
     
     - оно противоречит международному опыту.
     
     В связи с этим предлагаем исключить из перечня организаций, которые не могут входить в КГН, компании, имеющие обособленные подразделения за пределами Российской Федерации (например, представительства, не осуществляющие коммерческую деятельность за рубежом);
     
     2) в подпункте 18 ст. 1 проекта п. 5 ст. 89 НК РФ излагается в следующей редакции: "Налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период.
     
     Налоговые органы не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года, за исключением случаев принятия решения руководителем федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения, а также случаев проведения выездной проверки по налогу на прибыль организаций участников консолидированной группы налогоплательщиков".
     
     Предлагаемые изменения ст. 89 НК РФ предусматривают увеличение количества выездных налоговых проверок, которые могут быть проведены налоговыми органами в течение одного календарного года. Данное положение является необоснованным, поскольку действующая редакция этой статьи не ограничивает действия налоговых органов по совмещению выездной проверки в части контроля за уплатой налога на прибыль организаций консолидированной группой налогоплательщиков и других налогов и сборов. Предлагаем слова, выделенные выше курсивом, исключить;
     
     3) необходимо дополнить ст. 25.4 НК РФ п. 11, предусматривающим право на обжалование решения об отказе в регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков организацией, указанной в договоре о создании КГН в качестве ее ответственного участника.
     
     Необходимость установления указанной нормы обусловлена, на наш взгляд, следующими обстоятельствами.
     
     Подпунктом 6 п. 2 ст. 25.6 НК РФ право на обжалование актов налоговых, иных уполномоченных органов и действий (бездействия) их должностных лиц, установленное для такой организации, предусмотрено лишь в отношении консолидированной группы налогоплательщиков и ее участников. Поскольку договор подлежит регистрации, КГН не может считаться созданной до такой регистрации. Решение об отказе в регистрации договора о ее создании не может быть обжаловано ответственным участником и в порядке ст. 137 НК РФ, поскольку при таком отказе нарушаются права не указанной организации, а группы организаций, вошедших в договор;
     
     4) считаем прекращение действия КГН в случае, когда в процессе ее деятельности произошло снижение консолидированных сумм налогов, выручки и активов группы, которым она должна соответствовать на момент создания, необоснованным. Например, снижение сумм начисленных налогов может быть обусловлено изменением налогового законодательства, снижение выручки - падением цен или другими причинами, не зависящими от налогоплательщика (п. 3 ст. 25.7, пп. 5 и 7 ст. 25.5 законопроекта).
     
     Поэтому предлагаем уточнить пп. 5 и 7 ст. 25.5 проекта: слова "статьей 25.2" в указанных пунктах заменить на "пунктами 1-5 статьи 25.2";
     
     5) предлагаем определить ответственного участника консолидированной группы законным представителем других участников в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах.
     
     С этой целью в п. 3 ст. 25.4 вторым абзацем предлагаем добавить предложение: "Ответственный участник консолидированной группы является законным представителем других участников в отношениях, регулируемых законодательством Российской Федерации о налогах и сборах";
     
     6) считаем нормы абз. 1 п. 2, абз. 1 п. 3 ст. 259.4 законопроекта, согласно которым при определении первоначальной стоимости основного средства, нематериальных активов участника КГН не учитываются расходы на его приобретение (сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором основное средство пригодно для использования) у иного участника этой группы, некорректными по следующим причинам.
     
     При применении данных норм, например в ситуации, когда объекты приобретаются изначально у сторонней организации одним участником КГН, а в дальнейшем этот участник продает объекты другому участнику, получается, что амортизировать объекты не сможет никто, и у организаций не будет возможности учесть в расходах реальные (не внутригрупповые) затраты на приобретение амортизируемых объектов.
     
     На наш взгляд, в ситуации, когда объекты, приобретенные у сторонних организаций, в дальнейшем передаются от одного участника группы другому, амортизация должна начисляться с остаточной стоимости объектов.
     
     Поэтому предлагаем указанные нормы исключить из проекта и дополнить ст. 259.4 предложением следующего содержания: "Участник КГН, получивший объекты основных средств, объекты нематериальных активов от другого участника этой группы, амортизирует полученные объекты исходя из их остаточной стоимости, которая определяется по данным налогового учета участника группы, передавшего объекты".
     
     Кроме того, считаем, что положения проекта в части учета амортизируемого имущества требуют доработки, поскольку не урегулированы такие важные вопросы, как:
     
     - формирование первоначальной стоимости объектов амортизируемого имущества, если один участник КГН создает (осуществляет модернизацию, реконструкцию, техническое перевооружение и т.д.) объект для другого участника, при этом материалы, оборудование и другие товарно-материальные ценности приобретаются у сторонних организаций. В такой ситуации стоимость объектов у другого участника должна включать затраты на приобретение товарно-материальных ценностей у сторонних организаций;
     
     - применение участниками группы амортизационной премии. Так, в ст. 259.4 проекта сказано: первоначальная стоимость основных средств, нематериальных активов, а также сумма амортизации определяется в соответствии со ст. 257 и 259 НК РФ и с учетом особенностей, предусмотренных ст. 259.4 законопроекта. В данной норме отсутствует ссылка на ст. 258 НК РФ (в редакции, действующей на данный момент), где, в частности, изложен порядок применения амортизационной премии. По нашему мнению, отсутствие ссылки в проекте на эту статью не позволит участникам КГН применять амортизационную премию.
     
     Предлагаем внести изменения в ст. 259.4 проекта в части положений, касающихся применения амортизационной премии участниками КГН;
     
     7) пунктом 7 ст. 278.1 законопроекта установлен запрет на уменьшение налоговой базы консолидированной группы на сумму убытка, полученного одним из участников до его вступления в группу ("предконсолидационные" убытки), а также запрет на суммирование таких убытков. Считаем, что данная норма:
     
     - не только не создает преимущества налогоплательщикам - участникам КГН, но, напротив, ухудшает их положение, т.к. они фактически теряют право на использование убытков до того момента, пока не выйдут из состава КГН;
     
     - не соответствует практике, применяемой в европейских государствах, в которых компании группы могут использовать "предконсолидационные" убытки с некоторыми ограничениями.
     
     Предлагаем в проекте предусмотреть норму, согласно которой участники КГН смогут производить зачет "предконсолидационных" убытков с учетом определенных ограничений;
     
     8) следует доработать положения пп. 5 и 6 ст. 282.2 законопроекта. Согласно указанным пунктам организацией, имеющей обособленные подразделения (исходя из удельного веса среднесписочной численности работников и остаточной стоимости амортизируемого имущества), применяется порядок распределения консолидированной налоговой базы между участниками КГН.
     
     Предлагаем производить такое распределение для уплаты налога на прибыль в бюджеты пропорционально суммам, указанным в первоначальных (не консолидированных) декларациях по налогу на прибыль, сформированных каждой организацией - участницей КГН. В противном случае устанавливаемое в проекте распределение повлечет перераспределение собираемых налогов между субъектами РФ, поскольку налоговая база будет формироваться без учета эффективности бизнеса каждой компании, входящей в КГН;
     
     9) проектом не определен статус обособленных подразделений самих участников КГН. Так, установлено, что ответственный участник КГН производит расчет налоговой базы по каждому участнику группы. При этом в проекте ничего не сказано о том, что каждый участник КГН должен распределять налоговую базу с учетом имеющихся у него обособленных подразделений. Кроме того, согласно ст. 282.2 проекта ответственный участник представляет налоговую декларацию КГН, включая расчеты только участников этой группы, не "опускаясь" до уровня их обособленных подразделений.
     
     Предлагаем уточнить указанную норму в части распределения налоговой базы участниками КГН между имеющимися у них обособленными подразделениями, уплаты налога (авансовых платежей), представления деклараций (расчетов) такими участниками КГН;
     
     10) на данный момент в проекте практически отсутствует детализация правил налоговой консолидации. Положений проекта недостаточно для того, чтобы организации - участники КГН смогли правильно отразить любую корректировку или составить консолидированную налоговую декларацию.
     
     В связи с этим считаем, что:
     
     - необходима конкретизация правил консолидации на уровне закона или методических указаний;
     
     - введение в действие Закона о КГН с 1 января 2011 года является, по нашему мнению, преждевременным.
     
     По данным опроса, проведенного ТПП России, 44% предпринимателей считают, что принятие законопроектов о консолидированной группе налогоплательщиков и трансфертном ценообразовании усложнит налоговый контроль. 32% респондентов, напротив, полагают, что он упростится, а 15% - что останется на прежнем уровне. По мнению 45% предпринимателей, ограничения на участие в КГН довольно строгие, причем 13% отмечают их чрезмерность. Напротив, 39% респондентов считают их оптимальными, а 3% - даже низкими или недостаточными.
     
     По мнению 57% опрошенных, действие закона о трансфертном ценообразовании следует распространить на внутренние и внешнеэкономические сделки одновременно. При этом 23% считают, что регулироваться законом должны только внутренние сделки, а 20% - что только внешнеэкономические.
     

11. Налог на добавленную стоимость: экономическая природа и направления совершенствования

     
     Внедрение НДС в налоговые системы развитых стран мира берет начало со второй половины прошлого столетия, после того как он был теоретически разработан во Франции в 1954 году. Распространение налога на добавленную стоимость в странах Европы ускорило принятие в 1967 году I и III Директив ЕС, в которых НДС утверждался в качестве основного косвенного налога для стран - членов Сообщества и обязательного условия для стран, имеющих намерение в будущем вступить в ЕС.
     
     Можно сформулировать по крайней мере три отличительные особенности НДС. Во-первых, в облагаемый оборот не включаются суммы ранее внесенного плательщиком налога (основное отличие НДС от ранее действовавшего "каскадного" налога с оборота, ставка которого применялась к валовой стоимости товара, аккумулированной на всех стадиях его продвижения). Во-вторых, облагаемый оборот и налог учитываются и указываются в счетах организаций отдельно в составе цены товара. В-третьих, обложению подлежит весь оборот, но уплачивается в бюджет только часть налога, соответствующая стоимости, добавленной к цене закупок плательщиком.
     
     Из крупных экономик в настоящее время НДС не применяется на федеральном уровне в США и Индии. В этих двух странах штаты имеют большие полномочия в сборе общих налогов на потребление, а взимание НДС на уровне ниже федерального (центрального), а также распределение налоговых доходов между субъектами федерации обычно связано со значительными трудностями. Этим же объясняется довольно позднее введение НДС в Австралии и Канаде (в течение последних 10-15 лет), которые также являются федеративными государствами.
     
     Помимо США и Индии страны, в которых не взимается НДС, разделяются на две группы: первая - небольшие государства (со средним населением в 27 млн человек, причем у половины стран - менее 2 млн); вторая группа стран находится в основном в Северной Африке и на Ближнем Востоке и имеет значительные природные ресурсы. Однако несколько стран из этой категории в настоящее время также обсуждают введение НДС.
     
     Интересен опыт Германии, где распределение НДС между федерацией и землями осуществляется таким образом, чтобы избежать чрезмерной нагрузки на налогоплательщиков и обеспечить равный уровень жизни. Наконец, соотношение долей федерации и земель может быть скорректировано при изменении соотношений их доходов и расходов.
     
     Перераспределение НДС между землями происходит в рамках системы горизонтального выравнивания: экономически развитые земли передают часть поступлений от данного налога слабым территориям. При расчете распределения сумм НДС используются два основных показателя: финансовые возможности земли как административного образования (сумма налоговых поступлений в бюджет той или иной земли плюс 50% поступлений наиболее крупных налогов общин, входящих в состав данной земли) и сумма крупных налогов, поступающих в земельные бюджеты и бюджеты общин, поделенная на численность жителей ФРГ и умноженная на численность жителей данной земли).
     
     Из поступлений НДС с 1999 года федерации стало причитаться 5,63% для компенсации дополнительной нагрузки на федерацию, связанной с выплатой дополнительных субсидий на пенсионное обеспечение рабочих и служащих. В случае изменения ставки НДС соответственно изменится и причитающаяся федерации доля. Из оставшихся поступлений НДС общинам причитается 2,2%. Полученная сумма распределяется между федерацией и землями в соотношении 50,5 : 49,5. Каждая земля из своей доли 5,5% направляет на межземельное выравнивание нагрузки, связанной с новым регулированием выплаты пособий многодетным семьям. Благодаря этим отчислениям земель пособия выплачиваются на 76% из средств земель и только на 24% - из средств федерации. Для увеличения детских пособий с 1 января 2000 года федерация стала направлять 0,25% из своей доли в поступлениях НДС землям. В случае изменения ставки НДС соответственно изменяются в процентном отношении и указанные отчисления.
     
     Считается, что германская модель управления финансами в ее существующем виде наиболее приближена к идеальной. Однако Германия представляет собой зрелую федерацию, существующую уже более века, со сложившимися традициями и состоит из однородных по статусу субъектов.
     
     Особенностью австралийского финансового федерализма является специфический налог на товары и услуги (goods and services tax), с некоторой натяжкой представляющий собой своеобразный аналог НДС. Механизм распределения этого налога взят за основу новой системы бюджетного федерализма, постепенный переход к которой осуществляется с августа 1998 года (старая система основывалась преимущественно на дотациях). Начиная с 1 июля 2000 года НТУ заменил собой налог на оптовые продажи и другие, менее значительные налоги штатов вроде гербового сбора. В настоящее время налог взимается в размере 10% стоимости всех товаров и услуг, за исключением базовых продуктов питания. Именно отчисления от НТУ формируют ныне общенациональный фонд, средства которого в последующем распределяются между штатами.
     
     Выделим следующие основные проблемы, вызвавшие необходимость проведения дискуссии об изменении администрирования НДС в России:
     
     - существование фирм-однодневок и использование "серых схем";
     
     - сохраняющийся риск недопоступления сумм налога, ожидаемых к получению в целом по стране;
     
     - непрозрачность схемы начисления и уплаты налога;
     
     - необходимость создания модели, позволяющей прогнозировать процесс взимания и возмещения НДС;
     
     - отсутствие статистики и понимания в нахождении центров уплаты и центров возмещения налога для обеспечения перераспределения сумм и, соответственно, установления адекватного налогового задания.
     
     Кроме того, в последнее время на самых разных уровнях власти и в научном сообществе высказывалось мнение о необходимости замены НДС налогом с продаж. Рассмотрим эту проблему.
     
     В январе 2011 года ставка НДС была повышена в Латвии с 21 до 22 %, в Польше с 22 до 23%, в Португалии с 21 до 23%, в Англии с 17,5 до 25%. Наивысшие ставки среди стран ЕС установлены в Дании, Венгрии и Швеции - 25%. Наименьшие ставки НДС в ЕС действуют на Кипре и в Люксембурге - 15%.
     

Таблица 10

Таблица ставок НДС и налога на прибыль организаций отдельных стран мира

     

Страна

Стандартная ставка НДС

Средняя ставка налога на прибыль

Австралия

10%

30%

Аргентина

21%

35%

Багамы

Нет

0%

Бельгия

21%

33,99%

Болгария

20%

10%

Германия

19%

29,8%

Греция

19%

25%

Египет

10%

20%

Джерси

3%

0,5%

Индонезия

10%

30%

Испания

16%

30%

Италия

20%

31,4%

Китай

17%

25%

Мальта

18%

35%

Нигерия

5%

30%

Новая Зеландия

12,5%

33%

Остров Мэн

17,5

Нет

Панама

5%

Нет

Сингапур

7%

18%

США

4-9%

39,6%

Финляндия

22%

26%

Япония

5%

41,9%


11.1. Ускоренный порядок возмещения НДС

     
     Согласно ст. 176.1 НК РФ заявительный порядок возмещения налога представляет собой осуществление в порядке, предусмотренном настоящей статьей, зачета (возврата) суммы налога, заявленной к возмещению в налоговой декларации, до завершения проводимой в соответствии со ст. 88 НК РФ на основе этой декларации камеральной налоговой проверки.
     
     Право на применение заявительного порядка возмещения налога имеют:
     
     - налогоплательщики-организации, у которых совокупная сумма НДС, акцизов, налога на прибыль организаций и налога на добычу полезных ископаемых, уплаченная за три календарных года, предшествующие году, когда подается заявление о применении заявительного порядка возмещения налога, без учета сумм налогов, уплаченных в связи с перемещением товаров через границу Российской Федерации и в качестве налогового агента, составляет не менее 10 млрд руб. Указанные налогоплательщики вправе применить заявительный порядок возмещения налога, если со дня создания соответствующей организации до дня подачи налоговой декларации прошло не менее трех лет;
     
     - налогоплательщики, предоставившие вместе с налоговой декларацией, в которой заявлено право на возмещение налога, действующую банковскую гарантию, предусматривающую обязательство банка на основании требования налогового органа уплатить в бюджет за налогоплательщика суммы налога, излишне полученные им (зачтенные ему) в результате возмещения налога в заявительном порядке, если решение о возмещении в заявительном порядке будет отменено полностью или частично в случаях, предусмотренных ст. 176.1 НК РФ.
     
     Полагаем, по первому критерию можно было бы сумму уменьшить, например, до 2-3 млрд руб. Эта мера позволит расширить круг налогоплательщиков, имеющих право на заявительный порядок возмещения НДС. Кроме того, в целях поддержки и стимулирования инвестиционной активности налогоплательщиков ТПП России в качестве одного из критериев использования заявительного порядка возмещения НДС определяет сумму расходов на капитальные вложения за год, включая расходы на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества в размере не менее 500 млн руб. согласно данным бухгалтерского учета.
     
     Целесообразно также предоставить право на возмещение НДС в заявительном порядке всем налогоплательщикам, работающим с применением налоговой ставки 0%, без разделения их по предлагаемым критериям. Например, операторы морских терминалов имеют право на возмещение НДС, т.к. оказывают услуги, облагаемые по нулевой ставке. Вместе с тем они не относятся к крупнейшим налогоплательщикам, а сумма дохода от реализации у большинства не превышает 5 млрд руб.
     
     Кроме того, приведенные в законе группы налогоплательщиков, возможно, целесообразно было бы дополнить еще одной категорией - "налогоплательщики, у которых на момент подачи налоговой декларации не менее половины суммы дохода от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (без учета налога), за предшествующий календарный год составляли поступления от исполнителей государственного и муниципального заказа". Указанные налогоплательщики вправе применить заявительный порядок, если со дня создания организации или с момента регистрации индивидуального предпринимателя к моменту подачи налоговой декларации прошло не менее трех лет.
     
     Названные налогоплательщики могли бы, на наш взгляд, получить право на применение заявительного порядка возмещения НДС в соответствии с общей логикой предоставления этого права - оно дается надежным, давно работающим на рынке организациям, не занимающимся лжеэкспортом, лжестроительством и иными противоправными деяниями. Следует иметь в виду: исполнителями государственного заказа являются организации, отобранные государственными органами, ответственные перед ними и заключающие договоры только со "смежниками", в чьей надежности они сами уверены.
     
     В отношении такого критерия, как банковская гарантия, отметим следующее. Равномерность доступа к налоговым преференциям будет обеспечена, если банковскую гарантию заменить, например, на залог имущества налогоплательщиков (третьих лиц), достаточный для уплаты возможной недоимки. На практике получение банковской гарантии занимает длительный период, связано с отвлечением оборотных средств и дополнительными тратами бизнеса. Для возврата из бюджета задолженности по НДС налогоплательщик вынужден отвлечь такую же сумму на обеспечение банковской гарантии и заплатить "вознаграждение" банку за ее предоставление. Все эти факторы могут особенно негативно отразиться на малом и среднем бизнесе.
     
     В связи с этим следовало бы рассмотреть вопрос о введении льготного порядка предоставления банковской гарантии малым и средним предприятиям.
     
     Банковская гарантия должна быть предоставлена банком, включенным в перечень банков, отвечающих установленным требованиям для принятия банковских гарантий в целях налогообложения. Указанный перечень ведется Министерством финансов РФ на основании сведений, полученных от Центрального банка РФ, и подлежит размещению на официальном сайте Минфина России.
     
     Банковская гарантия по новым правилам должна отвечать следующим требованиям:
     
     - быть безотзывной и непередаваемой;
     
     - не содержать указание на представление налоговым органом банку документов, не предусмотренных ст. 176.1 НК РФ;
     
     - срок действия банковской гарантии должен истекать не ранее чем через восемь месяцев со дня подачи налоговой декларации, в которой заявлена сумма налога к возмещению;
     
     - сумма, на которую выдана банковская гарантия, должна обеспечивать исполнение обязательств по возврату в бюджет в полном объеме суммы налога, заявляемой к возмещению;
     
     - банковская гарантия должна допускать бесспорное списание денежных средств со счета гаранта в случае неисполнения им в установленный срок требования об уплате денежной суммы по банковской гарантии, направленного до окончания срока ее действия.
     
     На практике в арбитражных судах налоговые органы проигрывают 70-80% дел по обжалованию решений об отказе в возмещении НДС. Соответственно, при применении рассматриваемой нормы НК РФ может возникнуть следующая ситуация:
     
     - налогоплательщик представит в налоговый орган декларацию и банковскую гарантию;
     
     - налоговый орган произведет возмещение налога;
     
     - по окончании камеральной проверки налоговый орган отказывает в возмещении налога, получает возмещенный ранее налог с банка-гаранта;
     
     - банк взыскивает уплаченную в бюджет сумму с налогоплательщика;
     
     - налогоплательщик обращается в суд с обжалованием решения об отказе в возмещении налога, выигрывает процесс и получает налог из бюджета.
     
     Таким образом, указанные выше 70-80% налогоплательщиков по-прежнему на продолжительное время будут лишены возможности пользоваться своими денежными средствами в размере возмещаемого налога. Более того, они несут дополнительные расходы, связанные с получением банковской гарантии. В связи с этим необходимо, на наш взгляд, п. 2 ст. 176.1 НК РФ дополнить новым предложением следующего содержания: "В случае если налогоплательщик обжалует в установленном порядке решение об отказе в возмещении налога в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд, банк при условии приостановления вышестоящим налоговым органом или судом исполнения обжалуемого решения об отказе в возмещении налога уплачивает за налогоплательщика недоимку, включающую в себя полученную налогоплательщиком в результате неправомерного возврата сумму налога, заявленную к возмещению, и проценты за несвоевременный возврат этой суммы (в случае их уплаты), а также погашает начисленные на эту недоимку пени после вступления в законную силу решения вышестоящего налогового органа или суда".    

     

11.2. Новые изменения в главе 21 НК РФ (проект N 482215-5)*1

     _____
     *1 Подраздел подготовлен по материалам компании "Пепеляев Групп".
     
     В Государственной Думе готовится к рассмотрению законопроект о поправках в НК РФ в части изменения НДС. Рассмотрим его.
     

11.2.1. Налогообложение суммовых разниц

     
     В настоящее время налоговая база по НДС корректируется (как в сторону уменьшения, так и в сторону увеличения) на суммовые разницы, возникающие в результате изменения курса иностранной валюты (условных денежных единиц) на день оплаты товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, предусматривающим оплату в рублях, в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте. Законопроектом предлагается исключить возможность такой корректировки.
     
     Однако введение указанной нормы повлечет ухудшение положения налогоплательщиков, т.к. в данном случае налогообложение не будет учитывать изменения валютных курсов. В результате будут нарушены основополагающие принципы налогового законодательства, такие как принцип экономического основания налога (п. 3 ст. 3 НК РФ) и принцип фактической способности к его уплате (п. 1 ст. 3).
     
     На необходимость соблюдения указанных принципов Президиум ВАС РФ указал в постановлении от 17.02.2009 N 9181/08. Суд отметил: налогом на добавленную стоимость облагается (с экономической точки зрения) фактически полученная в денежной форме экономическая выгода, в силу чего суммовые разницы должны корректировать стоимость поставок в периоде возникновения таких суммовых разниц.
     
     Кроме того, в результате принятия предлагаемых законопроектом поправок бремя уплаты НДС с суммовых разниц, возникших за счет изменения валютных курсов, фактически переносится на налогоплательщика-покупателя, получившего отрицательные суммовые разницы. Это свидетельствует о нарушении вышеуказанного принципа экономического основания налога и не учитывает фактическую способность данного налогоплательщика к уплате налога.
     

11.2.2. Налогообложение при выбытии имущества

     
     Законопроектом предлагается закрепить в качестве дополнительных оснований восстановления НДС выбытие товаров, в т.ч. основных средств, вследствие морального и физического износа, при хищении, недостаче, выявленных при инвентаризации, а также в иных случаях, не являющихся операциями по реализации, за исключением выбытия вследствие стихийных бедствий и иных чрезвычайных ситуаций.
     
     По общему правилу, закрепленному на сегодняшний день в НК РФ, основанием восстановления ранее правомерно принятого к вычету НДС является изменение направления использования имущества, при котором существенная часть его стоимости начинает переноситься на деятельность, не облагаемую НДС. В то же время перечисленные в законопроекте основания выбытия имущества не свидетельствуют об изменении направления его использования, а также переносе его стоимости на не облагаемую НДС деятельность.
     
     В частности, ликвидация основных средств вследствие морального и физического износа является одной из необходимых стадий использования объекта основных средств в хозяйственной деятельности (наряду с его установкой и эксплуатацией). На этот факт Президиум ВАС РФ указал в постановлении от 20.04.2010 N 17969/09. Более того, физический износ основного средства, напротив, свидетельствует об интенсивном использовании данного средства налогоплательщиком при производстве товаров (работ, услуг) и, с экономической точки зрения, о полном переносе стоимости данного имущества на произведенные с его использованием товары (работы, услуги).
     
     Хищения, в т.ч. выявленные при инвентаризации, причиняют налогоплательщику ущерб и также не свидетельствуют о переносе стоимости похищенных вещей на не облагаемую НДС деятельность налогоплательщика. В этом случае понуждение уплатить налог на похищенное, выбывшее помимо воли налогоплательщика имущество не учитывает принцип фактической способности налогоплательщика к уплате налога (п. 1 ст. 3 НК РФ) и принцип его экономического основания (п. 3 ст. 3). С экономической точки зрения хищение не имеет существенных отличий от случаев "стихийных бедствий и иных чрезвычайных ситуаций", не влекущих необходимость восстановления налога. Во всех указанных случаях имущество выбывает из собственности налогоплательщика помимо его воли и по независящим от него причинам. Особо следует отметить включение в законопроект указания на "иные случаи (выбытия имущества), не являющиеся операциями по реализации", в которых законопроектом предлагается восстанавливать НДС. Это, на наш взгляд, свидетельствует о нарушении основополагающего принципа определенности налогового законодательства (п. 6 ст. 3 НК РФ). Такая законодательная инициатива может расцениваться как попытка обхода сложившейся судебной практики по вопросу, касающемуся принципа экономического основания налога для оценки ряда операций.
     
     Кроме того, в отличие от положений подп. 1-3 п. 3 ст. 170 НК РФ, во всех рассматриваемых случаях налогоплательщик не вправе учесть восстановленные суммы налога в составе расходов для целей налогообложения прибыли, что дополнительно без должных экономических оснований ухудшает его экономическое положение, вызванное выбытием имущества.
     
     Следует также отметить: примененная в законопроекте формулировка "товары, в том числе основные средства" некорректна, т.к. противоречит определениям понятий "товар" и "основное средство", содержащимся в п. 3 ст. 38 и п. 1 ст. 57 НК РФ.
     

11.2.3. Налогообложение при изменении цены товаров (работ, услуг), имущественных прав

     
     Законопроект закрепляет порядок корректировки посредством налоговых вычетов налоговой базы по НДС в случае изменения цены (тарифа) в сторону уменьшения, а также порядок выставления покупателем продавцу корректирующего счета-фактуры. Полагаем, предлагаемый вариант исчисления нуждается в доработке в силу следующих обстоятельств.
     
     Уменьшение цены (тарифа) товаров по своей экономической и правовой природе оказывает влияние на размер выручки продавца от реализации таких товаров, вследствие чего наиболее логичным является закрепление в НК РФ положений об уменьшении выручки и, соответственно, суммы НДС с реализации товара, цена (тариф) которого были уменьшены. Корректировка налоговой базы по НДС посредством налоговых вычетов не соответствует природе налоговых вычетов как таковой. Кроме того, учитывая принцип экономического основания налогов, выручка продавца должна подлежать корректировке в периоде наступления соответствующих экономических оснований для нее - периоде уменьшения цены (тарифа), а не в периоде выставления счета-фактуры покупателем.
     
     Изменение цены (тарифа) товара (работ, услуг) связано с их реализацией. Поэтому корректировке в первую очередь подлежит выручка продавца. В связи с этим возложение обязанности по выставлению корректирующего отрицательного счета-фактуры на продавца более оправданно. Данный довод основывается на ряде обстоятельств, к которым можно отнести следующие:
     
     - положения законопроекта, возлагающие обязанность по выставлению отрицательного счета-фактуры на покупателя, не учитывают ситуацию, когда покупатель товара не является плательщиком НДС (частный предприниматель или организация, применяющие УСН, физическое лицо). Возложение на него такой обязанности представляется по меньшей мере затруднительным;
     
     - покупатель заинтересован в оформлении (своевременном оформлении) отрицательного счета-фактуры меньше, чем продавец, при этом ответственность за нарушение сроков выставления такого счета-фактуры законопроект не предусматривает;
     
     - риски неправильного и (или) несвоевременного оформления отрицательного счета-фактуры покупателем возлагаются на продавца. Так, отрицательные счета-фактуры, составленные с нарушением установленного законопроектом порядка, не могут являться основанием для принятия продавцом суммы разницы к вычету или возмещению.
     
     Кроме того, в соответствии с новым п. 10 ст. 172 НК РФ вычеты на основании выставленного покупателем отрицательного счета-фактуры могут быть заявлены продавцом не позднее одного года с момента изменения цен (тарифов) в сторону уменьшения, а не со дня получения счета-фактуры от покупателя. Необходимо так-же отметить: действующей редакцией НК РФ предусмотрен общий срок, в пределах которого налогоплательщик вправе предъявить сумму НДС к вычету, - три года. Таким образом, ограничение срока предъявления вычетов продавцом при уменьшении цены (тарифа) товара одним годом, по нашему мнению, не имеет под собой достаточных экономических оснований и свидетельствует о нарушении принципа равенства налогообложения, закрепленного в п. 2 ст. 3 НК РФ. Подобное ограничение предполагает различные подходы к схожим с экономической точки зрения отношениям по предъявлению НДС к вычету покупателем и продавцом.
     
     Чтобы уменьшить количество налоговых споров в отношении периода предъявления к вычету сумм НДС по исправленным счетам-фактурам, полагаем разумным закрепить в соответствующих статьях НК РФ возможность выставления продавцом корректирующего счета-фактуры в случае не только уменьшения цены (тарифа) товаров, работ, услуг, но и увеличения такой цены (тарифа) с соответствующей корректировкой выручки продавца в периоде увеличения. Законопроект не вносит определенность и в вопрос о том, могут ли покупатель и продавец согласовать в договоре, что поощрение продавцом покупателя в виде премии за выполнение установленных условий договора не уменьшает цену (тариф) товара, или же любые поощрения продавцами покупателей являются по существу уменьшением цены.
     
     В последнем случае положения гл. 21 НК РФ вступают в противоречие с нормами гл. 25 Кодекса, а именно подп. 19.1 п. 1 ст. 265, которая квалифицирует премию (скидку), выплаченную (предоставленную) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, как внереализационный расход. К сожалению, указанная ситуация на сегодняшний день неоднозначно трактуется и ВАС РФ, о чем свидетельствует неопределенность некоторых формулировок постановления Президиума ВАС РФ от 22.12.2009 N 11175/09. Учитывая изложенное, полагаем необходимым прямо закрепить в ст. 146 НК РФ, что премия, выплаченная продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, не изменяет цену (тариф) товаров (работ, услуг) и не признается объектом обложения НДС.
     

11.3. Проблемы обложения НДС полученных авансов*1

     _____
     *1 По материалам Волгоградской ТПП.
     
     Вот уже более года действует правило, позволяющее покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав принять к вычету НДС, уплаченный им в сумме, перечисленной в качестве предоплаты в счет предстоящей покупки, - так называемый авансовый НДС. Безусловно, это положительный момент для одной стороны договора. А вот для другой - продавца (поставщика) товаров (работ, услуг), имущественных прав - указанная норма явно прибавила работы. Теперь продавец должен выписать не один (как раньше), а два экземпляра счета-фактуры (один из них для реализации права на вычет необходимо представить покупателю товаров, работ, услуг, имущественных прав). Но есть и исключения из правил, и нестандартные ситуации. Бывает, что предоплата получена, а договор расторгнут. Аванс возвращается, а налог нужно возмещать, но когда?
     
     При этом компании необходимо иметь следующие документы, свидетельствующие о возврате сумм предоплаты:
     
     - платежное поручение, в графе "Назначение платежа" которого надо написать: "Возврат аванса по такому-то договору";
     
     - счет-фактуру, выписанный на аванс, с пометкой "Возврат";
     
     - выписку банка, подтверждающую перечисление денег;
     
     - документ, подтверждающий изменение либо расторжение договора (например, дополнительное соглашение с контрагентом).
     
     Логичнее в подобной ситуации (когда получение предоплаты и ее возврат приходятся на один налоговый период) вообще не начислять авансовый НДС.
     
     В 2010 году произошли изменения в порядке начисления НДС, однако многие проблемы остались. Поэтому прошлогодние письма Минфина России не потеряли актуальность, тем более если они вышли в последней четверти 2009 года.
     
     В письме Минфина России от 01.10.2009 N 03-07-11/245 вновь подтверждена точка зрения финансового ведомства по вопросу, который известен всем заинтересованным сторонам. Речь идет о праве налогоплательщиков на вычет по НДС, если в налоговом периоде не было операций по начислению этого налога.
     
     Аргументы финансистов остались прежними, они уже не раз опровергнуты в арбитражных судах. Приведем их. Так, на основании пп. 1 и 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС по приобретенным налогоплательщиком товарам, работам, услугам, подлежащие вычетам в случае их приобретения для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, уменьшают общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ. Согласно п. 1 этой статьи сумма НДС исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 154-159 и 162 НК РФ.
     
     Следовательно, если налогоплательщик в налоговом периоде налоговую базу по НДС не исчисляет, принимать к вычету суммы "входного" НДС оснований нет. В связи с этим указанные налоговые вычеты производятся не ранее налогового периода, когда возникает налоговая база по НДС.
     
     Точно такая же позиция была изложена в письмах Минфина России от 05.06.2008 N 03-07-08/142 и от 02.09.2008 N 07-05-06/191. Главное финансовое ведомство указывает: при отсутствии налогооблагаемой реализации в конкретном налоговом периоде налоговая база по НДС не формируется. Но ведь это совсем не так! Налоговая база формируется, просто она равна нулю. И налоговая ставка по НДС тоже равна 0%.
     
     Однако еще в постановлении Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 N 14996/05 судьи пришли к выводу: отсутствие или наличие реализации товаров, работ, услуг в налоговом периоде не является условием применения в нем же налоговых вычетов.
     
     То, что позиция ВАС РФ не изменилась, доказывает, например, постановление ФАС Дальневосточного округа от 26.05.2009 N Ф03-2163/2009. Суд вынес решение в пользу налогоплательщика, а ВАС РФ определением от 13.08.2009 N ВАС-10133/09 отказался передавать это дело в Президиум ВАС РФ.
     

11.4. Вопросы учета "входного" НДС

     
     В письме Минфина России от 02.12.2009 N 03-11-06/2/256 был задан вопрос: отражать ли в книге учета доходов и расходов налогоплательщика-"упрощенца" отдельной строкой сумму "входного" НДС по приобретенным для перепродажи товарам?
     
     Данный вопрос возник вследствие другого принципиального вопроса: учитывается "входной" НДС, относящийся к перепродаваемым товарам, компанией, применяющей УСН: сразу после оплаты ею этих товаров или только после того, как эти товары будут реализованы покупателям?
     
     По общему правилу, предусмотренному п. 2 ст. 346.17 НК РФ, расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. В отношении товаров для перепродажи существует один нюанс. Затраты на оплату стоимости таких товаров признаются в налоговом учете только по мере их реализации. Поскольку плательщики единого налога по УСН не уплачивают НДС, "входной" НДС по таким товарам к вычету не принимается, а учитывается в составе налоговых расходов.
     
     "Входной" НДС указан как самостоятельный вид налоговых расходов лица, применяющего УСН (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). В таком случае для "входного" НДС в книге учета доходов и расходов, утв. приказом Минфина России от 31.12.2008 N 154н, должна быть отдельная строка. Тем не менее финансисты полагают, что "входной" НДС по товарам для перепродажи также нужно включать в состав налоговых расходов исключительно по мере реализации товаров, к которым он относится.
     
     Есть и другой аспект данной проблемы. В настоящее время согласно ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС, за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию РФ.
     
     Аналогичное освобождение предусмотрено ст. 346.26 НК РФ для плательщиков ЕНВД.
     
     В связи с этим организации и предприниматели, применяющие общий режим налогообложения, не могут учитывать сумму НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным у "упрощенцев" или плательщиков ЕНВД, которые в результате оказываются исключенными из состава (возможного состава) контрагентов.
     
     Таким образом, данное положение оказывает отрицательное воздействие на развитие российской экономики, сдерживая товарооборот, и не позволяет реализовывать в полной мере потенциал малых предприятий.
     
     В связи с этим предлагается предоставить организациям, применяющим общий режим налогообложения, возможность учитывать "входной" НДС при реализации товаров (работ, услуг), приобретенных у "упрощенцев" или плательщиков ЕНВД, а также при реализации результатов обработки, переработки или иной трансформации закупленной у них продукции. Налоговую базу предлагается установить равной разнице между ценой реализации, определяемой в соответствии со ст. 40 НК РФ, без включения в нее НДС, и ценой приобретения указанных товаров (работ, услуг).
     
     Указанные изменения позволят увеличить количество заключаемых договоров купли-продажи товаров (выполнения работ, оказания услуг) между организациями и предпринимателями, применяющими различные режимы налогообложения, что приведет к увеличению оборота.
     
     В итоге произойдет рост прибыли малых предприятий и индивидуальных предпринимателей и, как следствие, увеличение налоговых поступлений в бюджетную систему Российской Федерации. Таким образом, предлагаемые меры позволят создать условия, при которых малые предприятия и индивидуальные предприниматели смогут полнее реализовать свой экономический потенциал.
     

12. Налог на прибыль организаций. Амортизационная премия или инвестиционная льгота?*1

     _____
     *1 Материал об инвестиционной льготе подготовлен А.Н. Медведевым.
     
     Существовавшая до вступления в силу гл. 25 НК РФ льгота по налогу на прибыль организаций в части капитальных вложений частично заменена положениями п. 9 ст. 258 НК РФ, которые гласят: налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением полученных безвозмездно), а также не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.
     
     Если налогоплательщик использует указанное право, соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости, отнесенных в состав расходов отчетного (налогового) периода, а суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии со ст. 259 НК РФ) за вычетом не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) таких сумм.
     
     В случае реализации основных средств, подпадающих под применение указанных выше норм, ранее чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию суммы расходов, включенных в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода в соответствии с абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ, подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу на прибыль.
     
     Данная норма явно позитивна, поскольку позволяет организациям не только обновлять основные средства, но и легально сокращать суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в бюджет. В то же время возникают сложности, связанные с восстановлением амортизационной премии: согласно абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ восстанавливать амортизационную премию необходимо при реализации основных средств до истечения пяти лет с момента их ввода в эксплуатацию.
     

     Нужно ли выполнять это требование для основных средств, относящихся к первой-третьей амортизационным группам (со сроком полезного использования свыше одного года до пяти лет включительно), если на момент реализации ОС уже полностью самортизировано? Формально организации придется это сделать, поскольку указанная выше норма не содержит никаких ограничений по этому поводу. Восстановив в доходах амортизационную премию, можно увеличить остаточную стоимость полностью самортизированного основного средства на ее сумму и по правилам подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ уменьшить на нее доходы от реализации основного средства.
     
     Таким образом, увеличение размера амортизационной премии создает благоприятные предпосылки для обновления основных средств, однако существует некоторая неопределенност при их реализации до истечения пятилетнего срока.
     
     Амортизационная премия, по сути, лишь откладывает во времени уплату налога на прибыль, но не влечет сокращение налоговой базы в целом и, как следствие, не может привести к увеличению стоимости чистых активов налогоплательщика. Указанный инструмент не является привлекательным фактором, способствующим инвестированию средств в развитие производства, а выполняет лишь задачу временного пополнения оборотных средств налогоплательщика, потратившегося на приобретение объектов основных средств. Это может быть хоть как-то оправдано лишь в случаях, когда приобретение основных средств осуществляется за счет собственных ресурсов налогоплательщика.
     
     Если же приобретение осуществляется за счет банковского кредита или в лизинг (когда налогоплательщик не тратит свои средства на приобретение объекта), амортизационная премия представляется нецелесообразным механизмом, поскольку создает неравные условия для налогоплательщиков, способных взять кредит и тех, кто такой возможности не имеет (например, ввиду отсутствия залогового имущества или по иным причинам). К тому же появление дополнительных оборотных средств ввиду включения в расходы амортизационной премии провоцирует скорейший возврат кредита, предоставленного налогоплательщику для целей приобретения основных средств, что в конечном итоге способствует вымыванию из оборота долгосрочного кредита.
     
     В налоговом законодательстве предоставление амортизационной премии не увязывается с вопросом, куда налогоплательщик направляет высвободившиеся оборотные средства.
     

     Полагаем, необходимо возвращаться к прямой инвестиционной льготе - когда часть налоговой базы освобождается от налогообложения, если инвестируется в расширение или восстановление основных фондов производственного назначения по заданным законодателем направлениям.
     
     Во всяком случае налогоплательщику должен быть предоставлен выбор: инвестиционная премия либо инвестиционная льгота без предоставления последующей премии.
     
     При приобретении и (или) создании (реконструкции, модернизации, достройке, переоборудовании) амортизируемого имущества, отвечающего требованиям ст. 256 НК РФ (за исключением результатов интеллектуальной деятельности и иных объектов интеллектуальной собственности), налогоплательщики, использующие его в своей деятельности для производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, должны получить право уменьшить налоговую базу соответствующего или последующих налоговых периодов на сумму фактически произведенных затрат.
     
     Введение в действие гл. 25 НК РФ обеспечило более либеральный режим амортизационного списания в целях налогообложения прибыли и оказало положительное влияние на финансовые ресурсы хозяйствующих субъектов реального сектора экономики. Вместе с тем новая амортизационная система пока не стала эффективным инструментом стимулирования инвестиционной активности в национальной экономике.
     
     В настоящее время, по нашему мнению, объективно возникла необходимость устранения фискального характера положений НК РФ в части учета стоимости амортизируемого имущества. Для целей налогообложения должен учитываться лишь обоснованный рост стоимости основных средств, с тем чтобы организации при переоценках не могли в свою очередь неограниченно использовать данный фактор в целях снижения платежей в бюджет. Для этого необходимо четко регламентировать порядок проведения переоценки и зачета восстановительной стоимости при определении налогооблагаемой базы.
     
     Несмотря на значительные резервы незадействованных мощностей в ряде отраслей промышленности, рост производства за счет увеличения эффективности их использования на сегодня ограничен. Увеличение производства происходит в основном за счет ввода новых мощностей, а не повышения степени использования существующих. Простаивающие мощности в основном неконкурентоспособны, имеют низкие технико-технологические характеристики, используют ресурсо- и энергозатратные технологии. В связи с этим переоценке основных средств (в отличие от ранее проводимых) должна предшествовать их инвентаризация с указанием, какие из них работают, а какие - нет. При этом целесообразно провести взаимосвязанные мероприятия единовременно по всем организациям российской экономики по единой методике или, как компромиссный вариант (учитывая значительные затраты на их реализацию), засчитывать результаты переоценки основных средств для целей налогообложения при условии наличия документов об их инвентаризации и переписи.
     
     Предлагаем рассмотреть следующие предложения по совершенствованию амортизационной политики и обновлению основных фондов предприятий.
     

     1. В Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2011 год и на плановый период 2012-2013 годов включены положения, направленные на возможную отмену механизма ускоренной амортизации имущества, являющегося предметом договора лизинга, для целей обложения налогом на прибыль.
     
     Предлагается не отменять механизм ускоренной амортизации для лизинговых компаний. В этом случае налогоплательщики, активно обновляющие основные средства, будут иметь возможность сэкономить оборотные средства в наиболее напряженный период непосредственно после ввода оборудования в эксплуатацию и перенести платежи по налогу на прибыль на более поздние периоды, не уменьшая при этом общую сумму налога, подлежащую уплате.
     
     Анализ применения механизма ускоренной амортизации в развитых странах Европы и США показывает: он активно используется в целях поддержания конкурентоспособности национальных экономик. При этом страны, применяющие данный механизм, при принятии решений о его использовании полностью отдают себе отчет в том, что часть налоговых платежей будет отнесена на более поздние периоды. Вместе с тем они исходят из приоритета развития национальных экономик перед краткосрочными фискальными целями. Специфика применения механизма ускоренной амортизации заключается не в уменьшении сумм налога на прибыль, подлежащих уплате в бюджет, а в переносе сроков уплаты налога на более поздние сроки в период после приобретения имущества. Налогоплательщик, активно обновляющий основные средства, имеет возможность сэкономить оборотные средства в наиболее напряженный период непосредственно после ввода оборудования в эксплуатацию и перенести платежи по налогу на прибыль на более поздние периоды, не уменьшая при этом общую сумму налога, подлежащую уплате.
     
     Резкое снижение конкурентоспособности лизинговых компаний в результате отмены механизма ускоренной амортизации приведет к сокращению объемов их деятельности и, как следствие, к снижению объемов налоговых отчислений в бюджет по НДС (поскольку лизинговые платежи облагаются НДС в полном объеме, в отличие от процентов по банковскому кредиту) и налогу на прибыль. Кроме того, отмена механизма ускоренной амортизации для целей обложения налогом на прибыль не приведет автоматически к увеличению сборов по налогу на имущество. Налоговая база по налогу на имущество определяется исходя из его балансовой стоимости и не зависит от коэффициента ускоренной амортизации, применяемого в налоговом учете. Следует также учесть, что налог на имущество зачисляется в бюджеты субъектов Федерации, ряд которых, проводя политику стимулирования размещения производственных мощностей на своей территории, применяют нулевую ставку налога в отношении всего имущества производственного назначения;
     
     В целом решения об отмене и (или) пересмотре мер налогового стимулирования могут приниматься лишь после того, как цели, достижением которых мотивировалось введение таких мер, будут достигнуты. В настоящее время лизинговый сектор после 10 лет успешного роста пережил самое масштабное сокращение за все время своего существования. Лизинговые компании испытывают серьезный дефицит собственного капитала, по-прежнему серьезно ограничены источники их долгосрочного долгового финансирования, а спрос со стороны лизингополучателей не восстановился до предкризисного уровня. Отмена в такой ситуации механизма ускоренной амортизации приведет к окончательной утрате лизинговыми компаниями конкурентоспособности и уходу их с рынка.
     

     И, наконец, существенное сокращение объемов деятельности лизинговых компаний вследствие отмены механизма ускоренной амортизации с высокой долей вероятности приведет к возникновению сложностей у кредитующих банков (в связи с реструктуризацией и (или) расторжением договоров лизинга) и социальных последствий для сотрудников лизинговых компаний, выражающихся в необходимости переквалификации и поиска нового места трудоустройства.
     
     2. Для активизации процессов модернизации устаревшего производственного капитала следует, на наш взгляд, рассмотреть возможность предоставления хозяйствующим субъектам права "сверхускоренной" амортизации (до 100%) вновь вводимого в эксплуатацию высокотехнологичного оборудования.
     
     Существует и второй вариант решения проблемы модернизации устаревшего производственного капитала. Как отмечалось, можно вернуться к уже опробованному порядку стимулирования инвестиций. Он был оговорен в ранее действовавшем Законе "О налоге на прибыль предприятий и организаций", предусматривавшем освобождение от налогообложения 50% прибыли, направляемой на финансирование капитальных вложений. Возврат этой инвестиционной льготы позволил бы предприятиям более активно развивать собственное производство и модернизировать основные фонды. Причем для отдельных отстающих отраслей промышленности и высокотехнологичных производств размер указанной льготы мог бы достигать и 100%.
     
     3. В соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежит амортизации имущество бюджетных организаций, а также имущество, приобретенное с использованием бюджетного финансирования. Практика показывает: данные правила применяются в отношении дотационных предприятий. Вместе с тем экономический смысл механизма амортизации состоит в накоплении средств на приобретение (восстановление) основных фондов предприятий (государственными унитарными предприятиями, сельскохозяйственными организациями, организациями жилищно-коммунального хозяйства).
     
     Лишая указанные организации права на амортизацию какого-либо имущества, государство тем самым не предоставляет им возможность накапливать средства на приобретение новых объектов. Поэтому, на наш взгляд, необходимо разрешить амортизацию имущества, приобретенного за счет средств бюджетного финансирования, поскольку это позволит бюджетным организациям хотя бы частично осуществлять инвестиции в собственные основные фонды.
     
     4. Применяемые сегодня в налоговом законодательстве механизмы амортизации определения сроков полезного использования имущества не стимулируют организации осуществлять инвестиции в основные фонды. Действующий механизм амортизации не дает им возможность накопить существенные ресурсы для осуществления инвестиций. В результате суммы начисленной амортизации чаще всего идут на пополнение оборотных средств.
     

     Однако практика применения амортизационных механизмов развивается по пути ежегодного пересмотра сроков эксплуатации имущества.
     
     Данный подход изложен, в частности, в МСФО-16 (IAS-16). В связи с этим, по нашему мнению, в рамках всего государства должен осуществляться пересмотр сроков эксплуатации имущества.
     
     Однако постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" не учитывает отраслевые особенности экономики.
     
     Для разных видов оборудования, эксплуатируемого в различных секторах экономики, должны быть предусмотрены свои особенности определения сроков использования имущества. В целях ускорения внедрения технологически прогрессивного оборудования сроки использования имущества, закрепленные данным постановлением, должны постоянно, как нам представляется, пересматриваться в сторону сокращения. Таким образом, следует поэтапно осуществить полный переход в бухгалтерском учете к срокам полезного использования, утвержденным указанным постановлением.
     
     До настоящего времени в ряде случаев предприятия используют нормы амортизации, предусмотренные постановлением Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР", которое необходимо отменить. Использование современной классификации основных средств позволит, во-первых, сократить сроки полезного использования в среднем с 24 до 18 лет и, во-вторых, существенно увеличить финансовый потенциал предприятий для инвестирования в основные средства (увеличить нормы отчислений в амортизационный фонд).
     
     5. Реконструкция и модернизация объектов основных средств влекут увеличение их первоначальной стоимости. Вместе с тем в российских стандартах бухгалтерского учета и налоговом законодательстве необходим механизм, при котором первоначальную стоимость объекта будет увеличивать только его последняя реконструкция или модернизация, а предыдущие реконструкции и модернизации будут признаваться убытком организации в размере их остаточной стоимости.
     
     Таким образом, на наш взгляд, необходимо, чтобы для целей налогообложения учитывалась только последняя реконструкция или модернизация, а предыдущие относились на убытки организации, принимаемые для целей налогообложения.
     
     6. Пунктом 3 ст. 268 НК РФ закреплен особый порядок списания убытка от реализации амортизируемого имущества.
     
     В соответствии с ним организации должны списывать убыток от операции по реализации амортизируемого имущества в течение оставшегося срока полезного использования. Применение данного порядка не дает какого-либо экономического эффекта для налогоплательщиков. Более того, он не прописан в стандартах по бухгалтерскому учету, что создает различия между бухгалтерским и налоговым учетом. В связи с этим предлагаем его отменить.
     
     7. Нормами налогового законодательства запрещено начисление амортизации в отношении полученных безвозмездно объектов основных средств. Данный запрет затрудняет применение соответствующих норм гражданского законодательства, а также порождает различия между бухгалтерским и налоговым учетом.
     
     Считаем необходимым законодательно разрешить амортизировать любое имущество, полученное безвозмездно не только от государства, но и от предприятий. Кроме того, не должны облагаться налогом на прибыль денежные средства, полученные организациями на приобретение основных средств на безвозмездной и безвозвратной основе. Особенно важны данные поправки для предприятий сельского хозяйства и жилищно-коммунальной сферы.
     
     Таким образом, мы считаем необходимым внести изменения в НК РФ в части амортизации имущества, полученного на безвозмездной и безвозвратной основе, а также налога на прибыль в отношении средств, полученных на приобретение ОС на тех же основаниях.
     
     8. В настоящее время, если предприятие изменяет балансовую стоимость имущества, эти результаты отражаются только в бухгалтерском учете. Стоимость имущества в налоговом учете остается неизменной. В результате предприятиям стало невыгодно проводить переоценку основных средств в сторону увеличения их стоимости: платежи по налогу на прибыль не уменьшатся, а налог на имущество придется платить в большем размере.
     
     Необходимо, на наш взгляд, внести поправку в гл. 25 НК РФ, предоставляющую право организациям учитывать результаты переоценки основных средств при определении прибыли для целей налогообложения, т.е. проводить переоценку основных средств в целях налогообложения.
     
     Для определения восстановительной стоимости основных средств следует также разработать прозрачный регламент проведения их оценки в зависимости от накопленной инфляции. Учитывая значительные масштабы неучтенных и бездействующих основных средств в производстве, осуществление переоценки должно быть синхронизировано с проведением централизованной переписи основного капитала.
     
     9. Необходимо также подготовить проект закона "Об амортизационной политике в Российской Федерации", в котором прописать цели, задачи и принципы амортизационной политики, направления ее совершенствования, разработать конкретные меры по стимулированию целевого использования амортизации и т.д.
     
     В настоящее время амортизационная политика регулируется бухгалтерскими нормативными правовыми документами и НК РФ, которые нередко противоречат не только собственно целям амортизационной политики, но и действующему порядку начисления амортизации в другой системе учета (например, бухгалтерский учет - налоговому учету).
     
     10. Следует, на наш взгляд, разработать проект концепции совершенствования амортизационной политики в Российской Федерации, определяющей:
     
     - цели, задачи, принципы проведения амортизационной политики;
     
     - направления ее совершенствования;
     
     - конкретные меры нормативного правового и экономического характера, в т.ч. по стимулированию целевого использования амортизации.
     

13. Проблемы налогообложения при осуществлении сделок с недвижимостью *1

     _____
     *1. Материал подготовлен совместно с Волгоградской ТПП.
     

13.1. Вопросы, связанные с НДС

     
     В периоде подписания сторонами акта о передаче недвижимости НДС не начисляется, поскольку в данном случае:
     
     - не работает общее правило о том, что моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из дат - день оплаты или день отгрузки (п. 1 ст. 167 НК РФ);
     
     - используется п. 3 ст. 167 НК РФ, согласно которому, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на него, такая передача права собственности в целях применения гл. 21 НК РФ приравнивается к его отгрузке.
     
     Иными словами, в отношении недвижимости под отгрузкой понимается передача права собственности, на основании ст. 551 ГК РФ подлежащая государственной регистрации. Поэтому обязанность начисления НДС возникает у продавца на день государственной регистрации перехода права собственности. Данный вывод поддерживает Минфин России. Так, в письме от 22.07.2008 N 03-07-11/261 сообщается: при реализации объектов недвижимости счета-фактуры следует выставлять не позднее пяти календарных дней, считая со дня передачи права собственности (даты государственной регистрации права собственности). Счета-фактуры, выставленные до государственной регистрации перехода права собственности, не дают покупателю права на вычет НДС. Следуя этим разъяснениям, налоговые органы при проведении проверок повсеместно отказывают покупателям недвижимости в праве на вычет сумм "входного" налога, если счет-фактура датирован ранее момента внесения записи в государственный реестр прав.
     
     Однако в арбитражной практике имеются многочисленные примеры судебных дел, вынесенных в пользу налогоплательщиков. Суды признавали, что начисленный (в периоде передачи объекта по акту) продавцом НДС покупатель может предъявить к вычету, не дожидаясь государственной регистрации права собственности на объект недвижимости (постановления ФАС Московского округа от 03.07.2008 N КА-А40/5771-08, Северо-Кавказского округа от 10.05.2007 N Ф08-2242/2007-1084А (с учетом определения ВАС РФ от 13.08.2007 N 9901/07), Восточно-Сибирского округа от 01.11.2007 N А33-949/07-Ф02-8338/07, Поволжского округа от 29.01.2009 N А65-4857/2008, от 25.11.2008 N А55-5312/08,
     
     Уральского округа от 16.01.2007 N Ф09-11784/06-С2 и т.д.). В частности, арбитры ФАС Поволжского округа в постановлении от 29.01.2009 N А65-4857/2008 указали: факт государственной регистрации не имеет значения для целей налогообложения и не влияет на предоставление вычета налогоплательщику. Получение вычета по НДС не увязывается законодателем с какими-либо иными обстоятельствами. Не является основанием для отказа в применении вычета по НДС и факт государственной регистрации права собственности на реализуемые объекты недвижимого имущества.
     
     В подавляющем большинстве случаев договор купли-продажи недвижимости предусматривает обязанность покупателя перечислить продавцу предоплату. Возникает ли у продавца обязанность начисления НДС при получении этих денег? Единства мнений при ответе на этот вопрос не наблюдается. Главное финансовое ведомство и налоговые инспекторы отвечают на него положительно (письмо Минфина России от 26.10.2004 N 03-03-01-04/1/85). Однако некоторые суды придерживаются противоположной точки зрения (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 08.07.2009 N А79-3483/2008 (с учетом определения ВАС РФ от 22.01.2010 N ВАС-14351/09 об отказе в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), Западно-Сибирского округа от 15.12.2008 N Ф04-7695/2008(17399-А45-25)).
     
     Арбитры отмечают: авансы по договорам купли-продажи недвижимости не подлежат обложению НДС, т.к. недвижимое имущество не может быть предметом поставки (см. формулировку п. 1 ст. 154 НК РФ) и положения п. 1 ст. 167 НК РФ в отношении недвижимости не применяются (о чем прямо сказано в данном пункте). Специальная норма п. 3 ст. 167 устанавливает обязанность начисления налога только после передачи права собственности на объект. Вместе с тем при решении вопроса о периоде начисления НДС продавцу следует учитывать интересы покупателя, заинтересованного в получении "авансового" счета-фактуры и применении вычета НДС с суммы перечисленной по договору предварительной оплаты.
     

13.2. Налог на прибыль. Особенности учета доходов продавцом недвижимости

     
     Решая вопрос, в какой момент продавец, применяющий метод начисления, должен отразить в налоговом учете доходы при купле-продаже недвижимости, бухгалтер будет руководствоваться п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 39, пп. 1 и 3 ст. 271 НК РФ. На основании данных норм операцию в налоговом учете необходимо отразить в периоде передачи права собственности покупателю, т.е. на дату государственной регистрации права. Таким образом, моменты отражения операции в целях начисления НДС и налога на прибыль совпадают. Однако, по мнению Минфина России, данный общий порядок признания доходов в случае купли-продажи недвижимости не применяется. Позиция министерства по вопросу о том, в какой момент продавец, применяющий метод начисления, должен отразить в налоговом учете доходы и расходы при купле-продаже недвижимости, представлена в письме от 28.04.2010 N 03-03-06/1/301. В нем сообщается следующее.
     
     В целях налогообложения прибыли согласно ст. 271 НК РФ датой получения дохода признается дата реализации товаров независимо от фактического поступления денежных средств. Реализацией товаров является передача на возмездной основе права собственности на них. Согласно ст. 425 ГК РФ договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения. В соответствии с п. 2 ст. 223 ГК РФ в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации. В силу ст. 551 ГК РФ договор купли-продажи недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, однако отсутствие таковой не является основанием для признания его недействительным. Таким образом, у организации - продавца недвижимого имущества обязанность по уплате налога на прибыль возникает с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту (накладной) приемки-передачи основных средств и подачи документов на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним.
     
     По мнению Минфина России, установленный гл. 25 НК РФ общий порядок признания доходов от реализации в случае купли-продажи недвижимости не применяется. Аналогичная точка зрения выражена в письмах главного финансового ведомства от 15.10.2009 N 03-0306/4/87, от 08.11.2006 N 03-03-04/1/733, от 03.07.2006 N 03-0304/1/554, причем чиновники подчеркивали, что в целях отражения доходов дата государственной регистрации не имеет значения.
     
     Мнение Минфина России периодически менялось. В письме от 26.10.2005 N 03-03-04/1/301 сообщалось: у организации - продавца недвижимого имущества возникает обязанность по уплате налога на прибыль организаций с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту (накладной) приемки-передачи основных средств вне зависимости от даты государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним.
     
     В отношении договоров купли-продажи квартир в письме от 28.09.2006 N 07-05-06/241 указано: доходы признаются для целей налогообложения прибыли на дату перехода прав собственности на объект, т.е. на дату государственной регистрации прав собственности покупателя на квартиру.
     
     К сожалению, арбитражная практика также не выработала единый подход к данной проблеме. По мнению некоторых судей, доход от продажи объектов недвижимости при методе начисления признается на дату государственной регистрации права собственности покупателя на это имущество (постановления ФАС Поволжского округа от 22.07.2008 N А65-26844/07, Западно-Сибирского округа от 05.09.2007 N Ф04-5962/2007(37734-А45-40) и др.). При этом арбитры ФАС Западно-Сибирского округа сочли необходимым отметить следующее. На момент подписания акта передачи продавец передает покупателю лишь права владения и пользования имуществом, в то время как право собственности согласно ст. 209 ГК РФ включает три полномочия: владение, пользование, распоряжение. Таким образом, в налоговом учете доход от продажи объектов недвижимости признается на дату перехода права собственности.
     
     Покупатель недвижимости не вправе распоряжаться полученным им во владение имуществом, поскольку право собственности на него до момента государственной регистрации сохраняется за продавцом (п. 60 постановления Пленума Верховного Суда РФ N 10, Пленума ВАС РФ N 22 от 29.04.2010). Вместе с тем в постановлениях ФАС Поволжского округа от 22.09.2009 N А65-20719/2008 и Центрального округа от 30.01.2007 N А62-2878/06 арбитры согласились с точкой зрения налоговиков, что выручку от реализации недвижимости нужно признавать на дату передачи недвижимого имущества по передаточному акту. Свою позицию судьи обосновали следующим: налоговое законодательство и, в частности, гл. 25 НК РФ не отсылают к ГК РФ и никаким иным образом не связывают момент фактической реализации с возникновением у покупателя права собственности на имущество.
     
     Определением ВАС РФ от 22.01.2010 N ВАС-18173/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.
     

14. Предложения бизнеса по учету потерь в торговле при определении налогооблагаемой базы*1

     _____
     *1 Подготовлен совместно с С.Ю. Щелкалиным.
     
     Убытки, возникающие в связи с истечением установленного срока годности товара. Расходы на утилизацию товара с истекшим сроком годности.
     
     Действующая редакция НК РФ не регулирует порядок признания убытков, связанных со списанием товаров с истекшим сроком годности, и не определяет порядок признания расходов, связанных с утилизацией этих товаров.
     
     Данные расходы, вне всякого сомнения, соответствуют критериям, установленным ст. 252 НК РФ, т.к. имеют должное документальное подтверждение, прямо связаны с торговой деятельностью (более того, неизбежны при осуществлении торговой деятельности), направленной на получение дохода. Однако в силу отсутствия прямых норм, регулирующих порядок признания таких расходов в целях налогообложения, налогоплательщики сталкиваются с необходимостью доказывать их обоснованность в суде.
     
     Для устранения проблемы предлагается дополнить НК РФ (п. 2 ст. 265) подпунктами, предусматривающими включение убытков, возникающих в связи со списанием товаров с истекшим сроком годности, и расходов, связанных с утилизацией этих товаров, в состав внереализационных расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли.
     
     Одновременно необходимо дополнить п. 7 ст. 272 НК РФ подпунктом, определяющим дату признания расходов, связанных с утилизацией товаров. В качестве таковой предлагается использовать дату подписания налогоплательщиком или специализированной организацией акта утилизации товаров с истекшим сроком годности.
     
     Утрата потребительских свойств товаров в связи с порчей, боем, ломом и механическими повреждениями.
     
     Убытки, связанные с утратой потребительских свойств товаров, являются для компаний оптовой и розничной торговли и производства потребительских товаров существенной статьей расходов и обусловлены особенностями их деятельности. В частности, утрата потребительских свойств возможна в процессе хранения товаров, переупаковки, предпродажной подготовки, транспортировки и реализации.
     
     Действующая редакция НК РФ не регулирует порядок признания указанных убытков и прямо позволяет относить в состав материальных расходов лишь потери в пределах норм естественной убыли (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ) и технологические потери при производстве и (или) транспортировке (подп. 3 п. 7 ст. 254). Данные положения не применимы к убыткам, возникающим в результате боя, лома и порчи товаров. Более того, потери в пределах норм естественной убыли и технологические потери, как правило, не являются существенной статьей расходов торговых компаний и компаний, осуществляющих производство потребительских товаров, в то время как убытки, вызванные утратой потребительских свойств, представляют собой существенную часть расходов. При этом убытки, возникающие в связи с утратой товарами товарного вида или их порчей, безусловно, соответствуют принципам, установленным ст. 252 НК РФ для признания расходов, поскольку связаны с деятельностью, направленной на извлечение дохода, и могут быть подтверждены документально.
     
     Учитывая изложенное, необходимо дополнить п. 1 ст. 264 НК РФ положениями, позволяющими включать суммы убытков от утраты товарами товарного вида и потребительских свойств в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Кроме того, следует дополнить эту норму положениями, прямо предусматривающими включение в состав прочих расходов затрат на утилизацию утративших потребительские свойства товаров.
     
     Основанием для признания таких расходов для целей налогообложения должно служить наличие актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или уполномоченным им лицом.
     
     При выполнении работ по утилизации утративших потребительские свойства товаров основанием может служить также акт выполнения работ по утилизации, если в соответствии с законодательством утилизация осуществляется специализированной организацией.
     
     Убытки предприятий торговли в результате хищений, факт которых подтвержден.
     
     Подпункт 5 п. 2 ст. 265 НК РФ приравнивает к внереализационным расходам убытки в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. Факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти (внутренних дел).
     
     В результате возникает ситуация, при которой хищения могут быть выявлены и подтверждены, виновные лица установлены, и налогоплательщик может рассчитывать на получение компенсации понесенных убытков. Однако период времени с момента выявления факта хищения до момента вступления в законную силу решения или определения суда, устанавливающего величину убытков, подлежащую компенсации виновным лицом, очень длителен. При этом величина компенсируемого налогоплательщику убытка может оказаться меньше, чем величина убытка по данным налогового учета налогоплательщика. Кроме того, подозреваемое в хищении лицо может быть оправдано. Таким образом, налогоплательщики лишены возможности своевременно и достоверно определять величину расходов для целей налогообложения.
     
     Решением в данной ситуации может быть подход, при котором при выявлении убытков от хищений налогоплательщик вправе признавать внереализационный расход, а если его величина будет впоследствии компенсирована виновным лицом, - внереализационный доход на сумму, соответствующую величине компенсированного убытка. Использование этого подхода позволит также адекватно сформировать величину убытка в ситуации, если виновное лицо на основании вступившего в силу решения или определения суда будет обязано компенсировать лишь часть понесенных убытков.
     
     Для реализации предложенного подхода целесообразно принять следующие поправки к НК РФ:
     
     1) включить в п. 2 ст. 265 НК РФ дополнительный подп. 5.1, предусматривающий отнесение убытков от хищений, факт которых установлен, в состав внереализационных расходов, в следующей редакции:
     
     "5.1) убытки в результате хищений, факт которых подтвержден соответствующим постановлением уполномоченного органа государственной власти о возбуждении уголовного дела;";
     
     2) включить в п. 7 ст. 272 НК РФ подп. 12 в следующей редакции:
     
     "12) дата вынесения органами внутренних дел постановления о возбуждении уголовного дела в связи с установлением факта хищения материальных ценностей;";
     
     3) включить в ст. 250 НК РФ п. 22, предусматривающий, что, если виновные лица будут установлены, компенсируемые ими суммы подлежат включению в состав внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении прибыли;
     
     4) изложить п. 22 в следующей редакции:
     
     "22) в виде сумм убытков, компенсированных или подлежащих компенсации установленными виновными лицами, величина которых подтверждена вступившим в законную силу решением или определением суда или признана виновными лицами;";
     
     5) включить в п. 4 ст. 271 НК РФ подп. 11 в следующей редакции:
     
     "11) дата вступления в законную силу решения или определения суда, дата признания виновными лицами или дата фактического внесения денежных средств для расходов, указанных в пункте 22 статьи 250 настоящего Кодекса".
     
     Убытки в виде выявленной в ходе инвентаризации недостачи материальных ценностей.
     
     Для предприятий оптовой и розничной торговли и производства потребительских товаров недостачи товаров и хищения, по которым виновные лица не установлены, составляют существенную статью расходов. Имеющаяся в настоящее время в НК РФ норма четко увязывает возможность признания убытков с получением документов от органов МВД России (подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ).
     
     Очевидно, законодатель исходил из того, что расходом налогоплательщика для целей налогообложения может быть признана лишь не компенсированная виновниками величина понесенных убытков. На практике же формулировка подп. 5 п. 2 ст. 265 приводит к невозможности признания убытков для целей налогообложения в ситуации, когда органами внутренних дел выносится постановление об отказе в возбуждении уголовного дела.
     
     Кроме того, виновные лица могут быть выявлены позже или не выявлены вовсе, однако налогоплательщик и в этом случае не имеет оснований для признания соответствующих убытков. Для устранения данной коллизии, а также сохранения единообразного подхода в различных сферах торговой деятельности предлагается изложить подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ в следующей редакции:
     
     "5) убытки в виде недостачи материальных ценностей, выявленной в ходе инвентаризации в процессе производства, хранения на складе, а также в торговых залах предприятий розничной торговли. Факт недостачи должен быть подтвержден актом инвентаризационной комиссии или другим документом, оформленным в соответствии с действующим законодательством, утвержденным руководителем организации или уполномоченным им лицом. Убытки, указанные в настоящем подпункте, включаются в состав внереализационных расходов налогоплательщика в размере, не превышающем 1% величины дохода от реализации за отчетный (налоговый) период".
     

15. Обзор антикризисных налоговых поправок зарубежных стран: "налоговые бреши" и принцип "лови буржуя!"

     
     Зарубежные государства в период мирового экономического кризиса 2009-2010 годов корректировали инструменты налогового регулирования экономических процессов. В данном разделе приведен, на мой взгляд, наиболее интересный опыт некоторых иностранных государств по данному вопросу.
     
     Как отмечает Марлен Ларо, в США в марте 2009 года вступил в силу Американский акт восстановления и реинвестиций 2009 года (стоимость закона - примерно 787 млрд долл.). Меры стимулирования направлены на индивидуальных налогоплательщиков, а не на крупные компании. В частности, указанным документом предоставляется налоговый вычет до 400 долл. в год на одного налогоплательщика и 800 долл. в год - на семью. Указанным документом была введена дополнительная амортизация. По общим правилам компаниям разрешено возмещать стоимость капитальных расходов через определенный период согласно графику амортизации. Бизнесу разрешено единовременно списывать до 50% амортизируемого имущества, используемого на территории США. Для быстрого восстановления стоимости некоторых капитальных расходов малый бизнес может списывать их стоимость в год приобретения (вместо возмещения этих расходов через амортизационные отчисления).
     
     Согласно прежнему законодательству чистые операционные убытки могли переноситься на два года, предшествующие году их получения, а также учитываться в течение 20 лет после их возникновения. По новым правилам для малого бизнеса увеличен период перенесения убытка на прошлые периоды с двух до пяти лет.
     
     Президент США также предложил серию налоговых мер в проекте бюджета. Например, поднять налоговые ставки для богатейших американцев в 2011 году с 33 и 35% до 36 и 39,6% соответственно.
     
     В части налогового администрирования реализуется идея сокращения "налоговых брешей", а также упразднения "налоговых гаваней". "Налоговая брешь" - разница между суммой налогов, уплаченных добровольно и в сроки, и действительным размером налоговых обязательств налогоплательщика. "Налоговая брешь" охватывает как умышленное уклонение от уплаты налогов, так и ошибки налогоплательщика в его администрировании.
     
     Термин "налоговое укрытие" означает использование налоговых вычетов в отношении одного вида деятельности для уменьшения налогов с другого вида деятельности компании. Это операция, уменьшающая налоговые выплаты без влияния на уменьшение прибыли или повышения риска для участников таких операций. Кроме того, проведено уточнение доктрины экономической сущности сделки, запрещающей использование налоговых вычетов, налоговых кредитов и других льгот, если операция квалифицирована как не имеющая экономического смысла.
     
     В Бельгии, как отмечает Курт Демейер, существуют три ставки НДС: 21, 12 и 6%. При этом снижать ставки без согласия Евросоюза нельзя. Государство определило три сектора, важные для страны, - строительство частных домов, рестораны, обрабатывающая промышленность. Ремонт частных домов облагается по ставке 6%, а поставка еды - по ставке 21%.
     
     Налоговая оптимизация - это деятельность налогоплательщика, направленная на уменьшение размера налоговых обязанностей. В 1993 году законодатель впервые ввел общую норму злоупотребления правом по налоговым делам (ст. 344 НК Бельгии). Налоговой службе Бельгии нужно доказать четыре элемента:
     
     - первоначальную квалификацию данных сторон;
     
     - цель избежания налогов;
     
     - направленность действий на получение единого результата;
     
     - невозможность переквалификации операции в другую законную форму с такими же последствиями.
     
     Кроме того, налогоплательщику нужно доказывать деловую цель (sound financial or economic needs - финансовые или экономические потребности). Чтобы избежать споров с налоговой службой, налогоплательщик может подать заявление на предварительную оценку, для того чтобы знать, согласна ли служба с его деятельностью (advanced ruling procedure).
     
     В целях стимулирования акционерного финансирования бельгийские компании имеют право на специальный вычет, который рассчитывается путем применения десятилетней процентной ставки по государственным облигациям (4,473%) к скорректированному капиталу компаний. Применение вычета дает широкие возможности для налогового планирования, а ставка налога на прибыль на практике снижается с 33,99 до 25%.
     
     В Англии был введен принцип "лови буржуя!", согласно которому увеличена ставка налога на доход, превышающий 150 тыс. ф. ст. в год, до 45%. При этом появился специализированный налоговый отдел, занимающийся сверхбогатыми налогоплательщиками. Ставка НДС была уменьшена с 17,5 до 15%, а также был введен Налоговый кодекс поведения банков.
     
     В части налогообложения иностранной прибыли:
     
     - иностранные дивиденды исключены из налогообложения;
     
     - введены ограничения на вычет процентов по кредитам внутри группы компаний;
     
     - ужесточены меры против уклонения от налогообложения применительно к кредитам и деривативам (тест недопустимой цели).
     
     Кроме того, усилены полномочия налоговых органов, получивших возможность проведения налоговых проверок без предварительного уведомления предпринимателя; введены штрафы за создание помех в проведении налоговой проверки; срок проверки составил четыре года после проверяемого периода, и др.
     
     Если говорить в целом об антикризисных налоговых мерах, принятых в Европе, можно выделить следующие решения:
     
     - расширение налоговых льгот для вновь создаваемых малых и средних фирм;
     
     - повышение норм амортизации;
     
     - введение и расширение целевых отчислений на инвестиции в будущих периодах;
     
     - временное снижение социальных отчислений;
     
     - расширение круга расходов, учитываемых в целях налогообложения;
     
     - перенос убытков на прошлые периоды;
     
     - введение и расширение дотаций на приобретение основных средств и потребительских товаров и услуг.
     
     Как отмечает Р.Р. Вахитов в докладе ТПП России "Налоги и бизнес в 2010 году. Итоги и перспективы", во многих странах мира на фоне глобального экономического кризиса были выработаны меры, нацеленные на поощрение предпринимателей к повышению предпринимательской активности.
     
     Государства предпринимают активные попытки изменить негативные тенденции в экономике, в т.ч. при помощи фискально-налоговых инструментов. С одной стороны, изменения налогового законодательства направлены на остановку экономического спада и стимулирование экономического роста, а с другой - на повышение бюджетных доходов и ужесточение налоговой дисциплины.
     
     Предпринятые меры не являются фундаментальными и не ведут к структурным изменениям налоговой системы или внедрению решений, не использовавшихся ранее, поскольку было бы крайне затруднительно спрогнозировать реакцию бизнеса на такие структурные изменения на фоне экономического кризиса. Более того, это повлекло бы необходимость увеличения издержек, связанных с адаптацией налогоплательщиков к новой налоговой системе, привлечением юридических и налоговых консультантов, внедрением новых автоматизированных решений, что явно не способствовало бы экономическому росту.
     
     Страны идут по пути принятия различного рода изменений налогового режима, которые, с одной стороны, являются стимулом для предпринимателей к определенной активности, а с другой - приемлемы с точки зрения потенциального уменьшения бюджетных доходов. Основные изменения затронули прямые налоги на прибыль или доход. В большинстве стран они были внесены с целью сокращения налогового бремени. Это свидетельствует о том, что сокращение бюджетного дефицита не является основной проблемой либо осуществляется путем увеличения неналоговых доходов (например, от приватизации) или путем сокращения публичных расходов.
     
     Анализ предпринятых изменений позволяет предположить: приоритетом для государств является замедление экономической рецессии и стимулирование существующего, но ограниченного экономического роста. На фоне глобального кризиса риск возрастания бюджетного дефицита за счет увеличения государственного долга, потери инвестиционной привлекательности государства в целом, возможных санкций в отношении стран Евросоюза в связи с превышением пределов бюджетного дефицита представляется правительствам менее существенным.
     
     В части налогообложения прибыли изменения в основном коснулись возможности и способов учета затрат для целей налогообложения доходов. В частности, повышены нормы амортизации, периоды для переноса убытков на будущее или в прошлое (Великобритания, США), разрешено учитывать затраты в целях налогообложения прибыли на более ранних стадиях (Китай). Данные изменения свидетельствуют о готовности государств на сокращение бюджетных доходов с целью стимулирования предприятий к усилению и поддержанию экономической активности.
     
     Некоторые изменения предпринимались в целях поддержки определенных отраслей экономики, в частности инвестирования научных исследований и разработок (Китай, США), малого и среднего бизнеса и сектора недвижимости. Предполагается, что поддержка инновационных предприятий, малого и среднего бизнеса вносит свой вклад в повышение уровня конкурентоспособности национальной экономики, в то время как поддержка сектора недвижимости направлена на сохранение отрасли, наиболее пострадавшей во время кризиса.
     
     Некоторые страны приняли решение снизить ставку НДС (Великобритания, Франция, Португалия, Турция, Индия) и налога на прибыль (Япония, Турция, Нидерланды, Россия). Многие государства понизили ставку НДС в отношении отдельных товаров или услуг.
     
     Было снижено налоговое бремя на доходы в отдельных отраслях экономики, например в секторе недвижимости. Расширился спектр налоговых льгот по налогу на прибыль (Япония) и НДС (Таиланд). Снижение налоговых ставок на прибыль или расширение соответствующих налоговых льгот снижает налоговое бремя на бизнес, т.е. воздействует на производственную составляющую экономики, в то время как снижение ставки НДС как налога на потребление нацелено на стимулирование спроса на определенные товары и услуги и сокращение расходов конечных потребителей.
     
     В ряде стран (США, Россия и Испания) предприняты изменения в области исполнения налоговых обязательств, положительные для налогоплательщиков, наряду с нововведениями, направленными на повышение налоговой дисциплины и усиление борьбы с уклонениями от уплаты налогов. К первой группе мер (положительных для налогоплательщиков) относятся налоговые послабления в виде отсрочки от уплаты налогов, сокращения авансовых налоговых платежей, ускоренного возврата НДС (Испания, Франция), снижения ставки процентов за просрочку налоговых платежей (Китай). Фискальные меры второй группы нацелены на повышение бюджетных доходов в рамках уже существующей налоговой системы. Так, последствия неполного декларирования дохода в связи с фиктивными сделками (США) или сделками с резидентами офшорных и непрозрачных в части информационного обмена юрисдикций (Германия) стали более обременительными. Иными словами, законодатель в этих странах пошел на своего рода компромисс с налогоплательщиками - усиление контроля за исполнением налогового законодательства вместо радикального изменения налогового бремени.
     

16. Законное и незаконное налоговое планирование. Налоговый менеджмент

     
     В теории и практике налогового права выделяют два способа ухода от налогов:
     
     - законный (налоговое планирование, или "tax planning"), предполагающий применение налогоплательщиком законных льгот и способов сокращения бюджетных обязательств;
     
     - незаконный (уклонение от уплаты налогов, или "tax eva-sion").
     
     Сущность налогового планирования заключается в праве каждого налогоплательщика применять все законные методы, приемы и средства для сокращения своих налоговых обязательств перед бюджетом. Некоторые авторы выделяют следующие виды налогового планирования:
     
     - корпоративное;
     
     - личное;
     
     - смешанное;
     
     - международное;
     
     - национальное;
     
     - региональное (или местное).
     
     Кроме того, выделяется ряд принципов налогового планирования: уплачивать следует минимальную сумму положенных к уплате налогов и сборов; предприятию нужно использовать всю совокупность налоговых льгот; уплачивать налоги и сборы необходимо в последний день установленного для этого срока (не позднее).
     
     При этом налоги и сборы нельзя механически минимизировать - необходимо проводить их оптимизацию, т.к. сокращение одних налоговых платежей зачастую ведет к увеличению других. Простое сокращение налогов путем отнесения на себестоимость уменьшает финансовый результат и сдерживает развитие бизнеса; механическая минимизация налогов может привести к превосходству формы над существом сделки и спорам с налоговыми органами.
     
     В.Г. Пансков различает текущее (оперативное, краткосрочное) и перспективное (среднесрочное, долгосрочное) налоговое планирование. По его мнению, оперативное планирование осуществляется на месяц или квартал и призвано обеспечить реальную оценку поступления налогов для определения лимитов финансирования в разрезе экономической классификации. Краткосрочное планирование служит основой для составления проектов бюджетов на очередной финансовый год. Перспективное планирование охватывает всю совокупность налогов и характеризуется большей зависимостью прогноза социально-экономического развития страны от величины налоговых поступлений. Кроме того, В.Г. Пансков выделяет налоговое планирование на микроуровне (уровне предприятия), вызванное стремлением хозяйствующего субъекта к сокращению расходов и сбережению дохода для дальнейшего расширения коммерческой деятельности *1.
     _____
     *1 Пансков В.Г. Налоги и налоговая система РФ. - М.: Финансы и статистика, 2005. - С. 108-112.
     
     Д.Г. Черник отмечает следующие основные мероприятия налогового планирования:
     
     - организация налогового учета во взаимосвязи с имеющейся на предприятии системой бухгалтерского учета;
     
     - право плательщика при формировании учетной политики выбрать дату получения дохода (по кассовому методу), метод и порядок расчета сумм амортизации, принять решение о создании резервов, и др.;
     
     - анализ потенциального состава затрат предприятия;
     
     - анализ возможности использования налоговых льгот;
     
     - всестороннее изучение выбранной схемы оптимизации налогообложения;
     
     - минимизация расходов на уплату пеней и санкций.
     
     При этом автор выделяет организационные условия налогового планирования: знание налогового законодательства, наличие четкого бизнес-плана на налоговый период, кадрового потенциала, инструментария налогового планирования (программного обеспечения и др.) *1.
     _____
     *1 Черник Д.Г., Морозов В.П. Оптимизация налогообложения: Учеб.-практ. пособие. - М.: ТК Велби, 2002. - С. 81-87.
     
     Выделим следующие основные этапы налогового планирования:
     
     - генерация идей об организации деятельности компании, анализ законодательства на предмет использования различных льгот и благоприятных налоговых режимов;
     
     - выбор с налоговых позиций удобной географической точки расположения производственных помещений, филиалов, руководящих органов и др.;
     
     - определение организационно-правовой формы создаваемой компании;
     
     - создание налогового поля или календаря предприятия, в котором каждый подлежащий уплате налог или сбор характеризуется определенными параметрами;
     
     - создание системы договорных отношений предприятия;
     
     - анализ различного рода налоговых ситуаций, размещение активов и прибыли компании;
     
     - налоговый менеджмент, связанный с управлением налогами в организации.
     
     Налоговый менеджмент, или управление налогами в организации, зависит от выбранного налогового режима и тяжести налогового бремени. Считается, что при удельном весе налогов, не превышающем 15% общего дохода организации, необходимость в налоговом менеджменте минимальна и его может выполнять бухгалтер компании. При уровне налоговой нагрузке в пределах 25-35% для контроля за налоговыми обязательствами целесообразно привлекать специалистов (характерно для малых и средних фирм). Если же налоги составляют более 50% общего чистого дохода организации, налоговый менеджмент становится важнейшей частью всей управленческой работы компании.
     
     Управление налогами на предприятии включает следующие ступени:
     
     - организацию надежного налогового учета;
     
     - контроль правильности расчетов налога;
     
     - минимизацию налогов в соответствии с налоговым законодательством.
     
     Некоторые экономисты отмечают, что основным способом уменьшения риска ошибок может быть использование технологий внутреннего контроля налоговых расчетов, основанного на следующих принципах:
     
     - бухгалтерские проводки и налоговые вычеты производятся на основе таблицы типовых хозяйственных ситуаций;
     
     - применение налоговых льгот (ст. 57 НК РФ) к каждой сделке должно быть обосновано;
     
     - для уменьшения риска налоговой ошибки используются стандартизированные документы в нескольких экземплярах;
     
     - каждая операция должна сопровождаться письменным документом специального образца;
     
     - в компании должен быть определен круг лиц, имеющих право заниматься налоговым администрированием, и др.
     
     Любое налоговое планирование имеет пределы применения: законодательные ограничения (регистрация в налоговом органе и др.), меры административного воздействия (в рамках закона налоговая служба вправе требовать уплаты налогов, предоставления различных документов), а также специальные судебные доктрины:
     
     - «сделка по шагам», когда плательщик разделяет сделку на определенные этапы, а суд не принимает во внимание промежуточные операции, рассматривая реально совершенные итоговые действия;
     
     - "деловая цель" - сделка, создающая определенные налоговые преимущества для ее сторон, может быть признана недействительной, если не достигает деловой цели;
     
     - "существо над формой" - суть действий компании должна преобладать над незначительными упущениями в форме сделки.
     
     В зарубежном законодательстве можно выделить два подхода к разграничению налоговой оптимизации и уклонения от уплаты налогов:
     
     1) гражданам "разрешено все, что не запрещено законом", что предполагает возможность преследования только тех действий плательщика, которые нарушают законодательство. Нарушения налогового законодательства могут быть явными и скрытыми. Различия между такими действиями по минимизации налогов А. Золотарева и А. Киреева рассматривают на следующем примере. Применение экономически неоправданных цен для минимизации налоговых обязательств возможно как при наличии, так и при отсутствии формальных признаков взаимной зависимости сторон сделки. В первом случае стороны действительно применяют цену, отличающуюся от рыночной, т.к. при наличии отношений взаимной зависимости передача имущества от одного лица другому не затрагивает общее экономическое положение сторон сделки, но позволяет воспользоваться налоговыми преимуществами. При отсутствии взаимной зависимости экономически неоправданные цены могут применяться по сговору между налогоплательщиками, если один из них пользуется налоговыми преимуществами. В этом случае потери, понесенные одной из сторон сделки в результате применения нерыночной цены, компенсируются другой за счет средств, сэкономленных от налогообложения, т.е. фактическая цена сделки не совпадает с ценой, объявленной для целей налогообложения (сделка носит частично фиктивный характер).
     
     Дж. Пеппер пишет: "Налогоплательщик имеет полное право оптимизировать свои налоговые платежи любым способом, за применение которого не предусмотрена прямая ответственность" *1;
     _____
     *1. ПепперДж. Практическая энциклопедия международного налогового и финансового планирования. - М.: Инфра-М, 1998.
     
     2) концепция злоупотребления правом. Ее суть состоит в использовании максимально общих, универсальных норм, предоставляющих налоговым органам и судам право определять степень правомерности каждого конкретного случая налоговой оптимизации.
     
     Противники этой концепции считают, что она допускает применение мер принуждения за законные действия налогоплательщиков. По мнению А. Золотаревой и А. Киреевой, недостатки этого подхода компенсируются следующим: налоговые органы, заявляющие претензии к налогоплательщику, не освобождаются от обязанности доказывать наличие оснований для сомнений в правомерности его действий. В качестве таких оснований используются внешние признаки "сомнительности" сделок:
     
     - отсутствие экономического смысла помимо налоговой оптимизации;
     
     - согласованность и синхронность действий участников сложной цепочки сделок;
     
     - сделки с участием резидентов офшорных зон;
     
     - неоправданная сложность используемых правовых конструкций в случаях, когда деловые цели участников сделки могли быть достигнуты более простыми методами.
     
     Среди стран, применяющих концепцию злоупотребления правом, особое место занимает Германия, где действует наиболее жесткое законодательство, направленное на противодействие уклонению от налогообложения. В § 41 Закона от 16.03.1976 "О налогах и сборах" установлены последствия признания сделок недействительными для целей налогообложения, причем такое признание сохраняет свою юридическую силу и в гражданских правоотношениях. В указанном параграфе регламентировано:
     
     - если сделка является недействительной или будет признана таковой в будущем, это обстоятельство не принимается для целей налогообложения в том случае и до тех пор, пока стороны не откажутся от результатов совершенной сделки;
     
     - заключение притворных сделок и совершение притворных действий не учитываются для целей налогообложения. Если сделка совершена с целью прикрытия другой сделки, для целей налогообложения учитывается прикрываемая сделка.
     
     В параграфе 42 зафиксированы меры, направленные на противодействие налоговой оптимизации, совершенной с применением правовых конструкций:
     
     - налоговое законодательство не может быть обойдено посредством злоупотреблений с использованием различных правовых конструкций. В случае злоупотребления возникают налоговые последствия, которые возникли бы при совершении отвечающей экономическим целям сделки;
     
     - указанное выше правило применяется во всех случаях, когда это не запрещено законом;
     
     - сосуществование § 41 и 42, которые могут применяться по отдельности, свидетельствует, что злоупотребление с использованием различных правовых конструкций не рассматривается немецкими законодателями как разновидность притворных сделок.
     
     Помимо этого есть целый ряд специальных положений, направленных на предотвращение уклонения от уплаты налогов:
     
     - нормы о подоходном налоге, препятствующие злоупотреблениям при реорганизации юридических лиц или при амортизации их имущества;
     
     - нормы, препятствующие злоупотреблениям по НДС при сделках между взаимозависимыми лицами;
     
     - нормы, препятствующие вложению активов в фонды и трасты с целью перемещения налогооблагаемой базы за пределы Германии.
     

17. Международное двойное налогообложение и офшорные зоны

     
     По мнению большинства юристов, двойное налогообложение может возникать, если:
     
     - одна страна претендует на право взимать налог на основании факта проживания (либо гражданства) налогоплательщика, а другая - на основании места получения дохода;
     
     - оба государства утверждают, что налогоплательщик является их резидентом;
     
     - каждая из двух стран считает, что доход получен именно на ее территории.
     
     Международное двойное налогообложение - обложение сопоставимыми налогами в двух или более государствах одного налогоплательщика в отношении одного объекта за один и тот же период. В результате возникает идентичность налоговых платежей, схожесть (тождественность) основных элементов налога.
     
     Россия в 1997 году была включена в качестве наблюдателя в Налоговый комитет ОЭСР и в вопросах о налоговых соглашениях применяет Конвенцию об избежании двойного налогообложения.
     
     На практике применяются следующие основные методы избежания двойного налогообложения:
     
     - распределительный: государство "А" не облагает налогом доход, который по соглашению облагается платежами в государстве "Б", четко прописывая все виды доходов и объектов налогообложения;
     
     - налоговый зачет: государство "А" исчисляет взимаемый им с резидента налог на основе совокупного дохода, полученного в государстве "Б", а затем из собственного налога вычитает суммы налогов, уплаченных в другом государстве;
     
     - налоговая скидка: налогоплательщик уменьшает на сумму уплаченного за рубежом налога облагаемую базу, т.е. уплаченный налог представляет собой расход, вычитаемый из суммы доходов, подлежащих налогообложению.
     
     Для определения налогового статуса иностранного юридического лица используется понятие "постоянное представительство" (наличие фиксированного места деятельности, постоянство места деятельности (12 месяцев)).
     

17.1. Офшорные зоны

     
     Государства, которые строят свою политику на предоставлении существенных налоговых льгот иностранным фирмам и извлекают для себя выгоду в форме притока иностранных капиталов, получили названия "налоговых убежищ", "налоговых гаваней". Если в пределах одной страны действует льготный порядок налогообложения, стимулирующий привлечение инвестиций в предпринимательскую деятельность, используется термин "налоговый оазис", "особая экономическая зона".
     
     Под термином "налоговый оазис" (tax haven) понимается любое государство или территория, законы которой могут использоваться для избежания или уклонения от налогов, подлежащих уплате в другой стране. В Древней Греции торговцы хранили свои товары на островах неподалеку от Афин, чтобы избежать 2%-ного налога на импортированные товары. Города, входящие в Ганзейский союз, процветали во многом из-за благоприятного налогового режима.
     
     В 1998 году ОЭСР выпустила доклад "Вредная налоговая конкуренция. Развивающаяся глобальная проблема", где затрагиваются вопросы "налоговых оазисов" и перечислены факторы для их идентификации:
     
     - отсутствие налогов или их номинальный характер;
     
     - отсутствие механизмов эффективного обмена информацией;
     
     - отсутствие существенной деятельности и др.
     
     Эта же организация в 2009 году опубликовала список стран, не соответствующих международным стандартам обмена налоговой информацией:
     
     - не приверженных стандарту (Уругвай, Коста-Рика, Малайзия);
     
     - приверженных, но еще не существенно выполнивших стандарт (Андорра, Антигуа и Барбуда, Ангилья);
     
     - существенно выполнивших стандарт (Австралия, Аргентина и др.).
     
     7 октября 2010 года подписан Протокол к Соглашению от 05.12.1998 об избежании двойного налогообложения между Россией и Кипром. В частности, изменяется размер прямых инвестиций: со 100 тыс. долл. США до 100 тыс. евро повышается размер инвестиций в российскую компанию, необходимых для применения пониженной ставки налога в размере 5% у источника по распределяемым дивидендам. К дивидендам теперь относятся проценты, подлежащие такому же налогообложению, как и дивиденды по законодательству Российской Федерации, например сверхлимитные проценты по ст. 269 НК РФ (недостаточная капитализация).
     
     Предусматривается, что банковская тайна не может служить основанием для отказа в предоставлении информации, а российские налоговые органы теперь смогут направлять требования о взыскании налога кипрским коллегам, которые при соблюдении установленного порядка должны будут исполнять эти требования без дополнительной административной и судебной процедуры.
     
     Ожидается, что после ратификации Протокола Минфин России исключит Кипр из черного списка офшорных зон, утв. приказом от 13.11.2007 N 108н. Таким образом, распределяемые кипрскими компаниями дивиденды будут освобождаться от налогообложения в России в рамках льготы для доходов от стратегического участия. Это может сделать Кипр привлекательной юрисдикцией для структурирования российских инвестиций за рубежом.
     
     Льготный характер налогообложения стимулирует создание офшорных компаний (off-shore - вне берега), предприятий, регистрируемых и получающих налоговые льготы без использования региональных, местных ресурсов и не ведущих хозяйственную деятельность на этой территории.
     
     Власти, как правило, к таким компаниям предъявляют ряд требований, в частности:
     
     - безусловный отказ от деловых операций на территории государства, за исключением содержания офиса, персонала;
     
     - отказ от привлечения местных резидентов в качестве акционеров и инвесторов;
     
     - своевременная уплата налоговых сборов в бюджет офшорного центра и представление годовых финансовых отчетов;
     
     - финансирование всех операций только за счет привлекаемых извне валютных и иных ресурсов;
     
     - обязательная регистрация иностранных юридических лиц согласно правилам национального законодательства и др.
     
     По данным некоторых экономистов, наибольшее число офшорных компаний зарегистрировано в Гонконге (около 400 тыс.), Панаме (300 тыс.) и др.
     
     В офшорных зонах могут применяться: фиксированная годовая налоговая плата, установление низких налоговых ставок, нулевое налогообложение (Ирландия), плата за регистрацию при отсутствии налогов (регистрационный сбор) и т.д.
     
     Можно выделить следующие основные схемы при ведении бизнеса в офшорных зонах:
     
     - офшорная компания является посредником в торговле, когда при внешнеторговых операциях продавец и покупатель создают компанию, чтобы сосредоточить максимум прибыли в наименее налогооблагаемом хозяйствующем субъекте;
     
     - на офшорную компанию зарегистрировано дорогостоящее имущество (собственник старается сохранить в тайне факт владения таковым);
     
     - офшорная компания - владелец и лицензиар товарного знака. При ведении бизнеса в нестабильной стране товарный знак можно зарегистрировать на эту компанию и продать ей же уже зарегистрированный знак. Это позволяет при ликвидации бизнес-структуры оставлять товарный знак, а затем на основании лицензионных договоров предоставлять право пользования им на выгодных условиях;
     
     - офшорная компания - инвестор. При желании инвестировать вывезенный капитал обратно в свою страну такая компания может выступить для него своего рода "перевалочным пунктом" на пути в новый инвестиционный проект (такой капитал можно аккумулировать быстро и без налогов);
     
     - офшорная компания - держатель банковского счета. Владелец получает под контроль данную компанию, а она открывает счет в банке, что позволяет через какое-то время получить корпоративную кредитную карту.
     
     Интересен американский опыт в данном вопросе. Подсчитано, что граждане США, укрывающие свои активы в офшорных банках, не выплачивают налогов на сумму 100 млрд долл. в год. В настоящее время Сенат рассматривает законопроект, предусматривающий обязанность банков информировать соответствующие службы, когда клиенты переводят деньги за границу. Билль позволяет США запрещать коммерческую деятельность банка Америки и банка иностранного государства в случае отказа этого банка в сотрудничестве с налоговыми органами. По данным властей США, 83 из 100 крупнейших транснациональных корпораций имеют свои подразделения в "налоговых гаванях".
     
     Р.В. Данилов приводит следующие интересные факты: Княжество Лихтенштейн, ранее уже подписавшее соглашение с США об обмене информацией в налоговой сфере, объявило о принятии стандартов ОЭСР и желании провести переговоры с целью эффективного обмена информацией в налоговой сфере. Остров Мэн подписал соглашение об обмене информацией по налоговым вопросам с Германией. Это уже 13-е подобное соглашение, подписанное этим государством. Особенностью соглашения является его предмет, включающий обмен информацией для осуществления налогового преследования офшоров и офшорных компаний.
     
     Р.В. Данилов также выделяет четыре механизма борьбы с офшорными операциями: составление черных списков "налоговых гаваней", ограничение банковской тайны, методы политического давления, экономические санкции *1.
     _____
     *1. Данилов Р.В. // Финансовая жизнь. - 2010. - N 2. - С. 63, 64.
     
     В России используются разнообразные схемы и методы "обхода" налогового законодательства. Изучение имеющейся практики и литературы позволяет выделить следующие наиболее распространенные способы:
     
     - страховые схемы;
     
     - схемы финансового рынка (банковские и основанные на операциях с ценными бумагами);
     
     - схемы фондового рынка;
     
     - создание фирм-однодневок;
     
     - таможенные схемы.
     

17.2. Страховые схемы

     
     Страховые схемы обусловлены спецификой таких видов страхования, как страхование жизни с выплатой аннуитета или ренты, позволяющих производить регулярные, заранее определенные выплаты застрахованным по договору лицам.
     
     Как и любая схема уклонения от налогов, она строится на формальных и неформальных контрактах. Формальными контрактами являются два договора страхования: имущества (или ответственности, страхования от несчастных случаев, добровольного медицинского страхования) и жизни с выплатой аннуитета.
     
     Неформальный договор - это соглашение между страхователем и предприятием, суть которого заключается в следующем. Страховая компания не несет ответственности по договору страхования имущества (или по другим формальным договорам, премия по которым может быть отнесена на себестоимость).
     
     Средства, фактически принадлежащие предприятию, по документам оплачены как страховая премия по договору страхования жизни сотрудников предприятия и формально принадлежат им. Механизм страхования позволяет довольно легко замаскировать этот неформальный контракт путем установления не соответствующих реальным рискам страховых тарифов. Поскольку актуарные вычисления, определяющие страховые тарифы и премии, основаны на весьма бедной статистике, проверить их адекватность достаточно трудно. В результате премия, уплачиваемая страховщику по одному договору, оказывается непропорционально завышенной, поэтому создает реальный избыток средств, которые могут быть направлены на выплаты по другим договорам страхования. Причины, по которым руководители предприятий предпочитают обналичиванию средств через фирмы-однодневки более дорогие страховые схемы, различны.
     
     Во-первых, страхование придает процедуре выплаты средств определенную легальность, что немаловажно в больших коллективах предприятий, когда раздача денег наличными может вызвать определенные проблемы и конфликты. Страховые выплаты производятся, как правило, в безналичном порядке на счета в банки или пластиковые карты, что технологичнее и менее конфликтно.
     
     Во-вторых, страховая схема позволяет "подвести" нелегальные доходы под легальные. При заключении договора страхования жизни на любую сумму компания не обязана требовать со страхователя справки об источниках доходов, а получение страховых выплат страхователем является основанием для выдачи таких справок, в т.ч. представляемых в налоговые инспекции. Этим часто пользуются крупные предприятия-производители, реализующие дефицитную продукцию по двойной цене: официальной - по документам и "черной", оплачиваемой наличными деньгами. Часть этих "черных" денег легализируют через механизм страхования и выплачивают по заработной схеме.
     

17.3. Схема финансового рынка

     
     Одной из разновидностей банковских схем является осуществление налоговых платежей в проблемные банки. По формальному контракту предприятие осуществляет платежи, в т.ч. налоговые, через проблемный банк, причем известно, что его деятельность будет в ближайшее время приостановлена.
     
     По неформальному контракту между руководством предприятия и банком налоговые платежи не осуществляются в приоритетном порядке, а с приостановлением деятельности банка "зависают" в нем, при этом предприятие свои обязательства по налоговым платежам в бюджет формально выполняет.
     
     Банковские технологии довольно часто используются и как элемент страховых схем. Во-первых, это выдача кредитов страховой компании для выполнения оборотных средств с последующей выдачей займа работнику страхователя для уплаты премии по различным договорам страхования жизни, используемым для зарплатных схем. Во-вторых, различные схемы проведения по банковским документам платежей, реально в банк не поступивших. Такие услуги предоставляются страховым компаниям в случае, когда в соответствии с лицензией необходимо показать единовременную уплату страховых взносов по договору страхования, а страхователь может осуществлять платеж по договору только в рассрочку. На фиктивно показанные деньги страховая компания якобы приобретает векселя банка, которые в соответствующий период гасятся. Выпуск векселя, не являющегося ценной эмиссионной бумагой, можно осуществить практически бесконтрольно, лишь соблюдая определенные несложные правила.
     
     Банковская схема с использованием "виртуальных" платежей выгодна всем участникам: банк получает определенный процент от показанных, но реально не существующих денег; страхователь не отвлекает средства на единовременный платеж по договору страхования и заключает договор, позволяющий экономить средства на уплату единого социального налога; страховая компания заключает практически безрисковый договор.
     
     Описанная схема интересна тем, что состоит только из неформального контракта, который может быть заключен с любым клиентом банка. Как и схемы страхового бизнеса, идеология банковских схем ориентирована на то, чтобы получить максимум доходов сегодня, уклоняясь от уплаты налогов и не ориентируясь на социальную защиту со стороны государства.
     

17.4. Схема фондового рынка

     
     Схемы уклонения от налогов, связанные с фондовым рынком, основаны на понятии "рыночная цена ценной бумаги", которая не имеет официальной котировки, а также на предоставлении льгот по налогообложению операций по ценным бумагам для физических лиц.
     
     В подобных схемах задействованы профессиональные участники рынка ценных бумаг: регистратор или депозитарий и брокер. В течение нескольких лет схема успешно используется для легализации доходов и при подаче деклараций о доходах физических лиц в налоговые органы.
     
     Достаточно разнообразны в использовании векселя и различные суррогаты ценных бумаг.
     
     Стоимость схемы составляет 4-5% декларируемой суммы. Для подготовки всех необходимых документов должно пройти определенное время (не менее месяца) между псевдопокупкой и псевдопродажей ценной бумаги. Схема тем безукоризненнее, чем больше этот срок.
     
     Сложность борьбы с описанной схемой уклонения от налогов затруднена тем, что практически невозможно отличить псевдосделку по ценным бумагам от реальной сделки - по документам они выглядят совершенно одинаково. К тому же структуры фондового рынка являются одними из самых профессиональных и технически оснащенных в силу специфики их деятельности.
     
     Схемы фондового рынка имеют общий фундамент со страховыми схемами. В данном случае фиктивность часто "прячется" за неадекватностью оценки некотируемых ценных бумаг. Проверка их истинной стоимости требует высокого профессионализма и значительных затрат ввиду массовости операций, подлежащих проверке.
     
     Например, в США - стране наиболее жестких методов регулирования и контроля фондового рынка - угроза лишения лицензии и права работы на фондовом рынке - весьма серьезная причина для отказа от участия в сомнительных и незаконных сделках. Профессиональная репутация является ценностью, создается долгие годы, и рисковать ею не хотят даже ради значительных и быстрых денежных доходов.
     

17.5. Фирмы-однодневки

     
     Создание фирм-однодневок - один из самых развитых и популярных неформальных способов ухода от налогов. Такие фирмы используются практически во всех сферах бизнеса. Идея уклонения от налогов заключается в данном случае в коротком сроке существования таких фирм - от момента регистрации до первой отчетной даты представления баланса в налоговую инспекцию. За это время через расчетные счета фирмы пропускается огромный поток практически необлагаемых средств, обеспечивая любые формы налично-безналичных расчетов.
     
     Обналичивание средств сопровождается оформлением формальных контрактов, необходимых только для фирм-клиентов. Они относятся, как правило, к таким сферам бизнеса, как консалтинг, оказание услуг по информационному обеспечению, т.е. к видам деятельности, на которые не требуется получение лицензии. Параллельный неформальный контракт состоит в том, что фирма-однодневка возвращает деньги в наличной форме.
     
     Эффективно бороться с фирмами-однодневками сложно, т.к. на стадии регистрации и постановки на учет в налоговой инспекции не существует объективных критериев, позволяющих отличать фирму-однодневку от фирмы, реально планирующей заниматься бизнесом.
     
     Одним из направлений борьбы с этой формой уклонения от налогов является увеличение требований к уставному капиталу при регистрации фирмы и усиление ответственности за такие действия.
     
     В связи с этим можно отметить два законопроекта. Проект федерального закона "О внесении изменений в части первую, вторую, третью и четвертую Гражданского кодекса Российской Федерации, а также в отдельные законодательные акты Российской Федерации", разработанный Советом при Президенте РФ по кодификации гражданского законодательства и подготовленный к внесению в Государственную Думу, предусматривает, в частности, увеличение размера уставного капитала:
     
     - от 10 до 500 тыс. руб. - для обществ с ограниченной ответственностью;
     
     - 10 тыс. до 5 млн. руб. - для непубличных акционерных обществ (организационно-правовая форма, призванная заменить существующие в настоящее время закрытые акционерные общества);
     
     - от 100 тыс. до 100 млн. руб. - для публичных АО, которые должны стать аналогом существующих в настоящее время открытых акционерных обществ (п. 5 ст. 97 новой редакции ГК РФ).
     
     При этом оплачивать уставный капитал можно будет только в денежной форме, причем три четверти его должны быть оплачены до государственной регистрации общества.
     
     На наш взгляд, данные нововведения не будут эффективным противодействием образованию фирм-однодневок, поскольку создание таких фирм - не единственная схема для различных теневых финансовых манипуляций.
     
     В настоящее время на рассмотрении в Государственной Думе находится проект федерального закона (N 497961-5), устанавливающий уголовное наказание за создание юридических лиц для совершения преступной деятельности. Законопроектом предлагается дополнить ст. 1731 Уголовного кодекса РФ, устанавливающую ответственность за образование коммерческой организации в целях совершения преступлений. Кроме того, законопроект предусматривает уголовную ответственность за приобретение документа, удостоверяющего личность, а также склонение к предоставлению такого документа для образования (создания, реорганизации) коммерческой организации в целях совершения одного или нескольких преступлений, связанных с финансовыми операциями, другими сделками с денежными средствами или иным имуществом. Наряду с этим законопроектом криминализируется предоставление документа, удостоверяющего личность, а равно выдача доверенности для образования (создания, реорганизации) коммерческой организации в целях совершения одного или нескольких преступлений, связанных с финансовыми операциями, другими сделками с денежными средствами или иным имуществом.
     
     За эти преступления предусмотрен штраф в размере от 500 тыс. до 1 млн. руб. либо лишение свободы на срок до пяти лет. Думается, меры уголовно-правового характера в данном случае являются наиболее адекватными. Увеличение же уставного капитала ООО не только не будет препятствовать созданию фирм-однодневок, но и существенно ухудшит условия для ведения бизнеса в стране, потому что многие граждане, желающие организовать свое дело, не обладают значительными денежными средствами, а условия кредитования для многих продолжают оставаться недоступными. Ведение же предпринимательской деятельности в форме индивидуального предпринимательства влечет риски обращения взыскания на все личное имущество гражданина и не обеспечивает в должной мере возможность объединения ресурсов нескольких лиц. Это может стать значительным фактором для отказа от реализации предпринимательской активности населения. В связи с этим предлагается увеличить уставный капитал ООО не в 50, а в пять раз (до 50 тыс. руб.), а уставный капитал непубличных АО - не в 500, а в 50 раз (до 500 тыс. руб.). Предлагаемый размер уставного капитала публичных АО (100 млн руб.) возражений не вызывает, т.к. эти общества, как правило, являются организационно-правовой формой ведения крупного бизнеса.
     

17.6. Таможенные схемы

     
     Использование таможенных схем уклонения от налогов основано на механизме возврата НДС при вывозе определенных товаров за рубеж. Злоупотребления связаны с нарушением стоимости товаров, подменой одного товара другим и возврата экспортерам НДС в размерах, существенно превышающих положенные по законодательству. Формальными контрактами в этом случае являются документы на вывозимые из страны товары, неформальными - договоренности с таможенными структурами о подписании соответствующих документов о соответствии товара предъявленному и возврат НДС.
          

Основные выводы

     
     1. История налогов в России
     
     Эволюция налогов на Руси прошла длинный путь: от дани, взимаемой князьями, до торговых и судебных пошлин (первый этап); от "выхода" и "ясака" до денежного оброка и "стрелецкого хлеба" (второй этап); от "ямской" и "подворной" податей до военных налогов (третий этап); от "подушной" и "поголовной" податей до "гильдейского сбора" с купцов (четвертый этап); от "плана финансов" Сперанского и патентной системы обложения торговли и промыслов до "революционного налога" советского государства (пятый этап); от промыслового налога, введенного в период НЭПа, до налога с оборота и отчислений от прибыли (шестой этап); от принятия Закона об основах налоговой системы в 1991 году до принятия НК РФ в 1998 году (седьмой этап); в настоящее время завершается процесс унификации налогового законодательства посредством дополнения части второй НК РФ (восьмой этап).
     
     2. Налоговые теории
     
     Существуют общие (классическая и кейнсианская) и частные (теория единого налога) налоговые теории. По мнению А. Смита, налоги есть один из видов государственных доходов, которые должны покрывать затраты на содержание правительства. При этом какая-либо иная роль (регулирование экономики, страховой платеж, плата за услуги и др.) налогам не отводилась. Дж. Кейнс, напротив, полагал, что налоги являются главным рычагом регулирования экономики и выступают одним из слагаемых ее успешного развития.
     
     3. Налоги в рыночной модели экономики. Роль государства
     
     В развитых экономиках налоги служат средством поддержания и развития рыночной конкуренции, являясь гибким инструментом государственного воздействия на находящуюся в постоянном движении экономику: они помогают поощрять или сдерживать определенные виды деятельности; направлять развитие тех или иных отраслей промышленности; воздействовать на экономическую активность предпринимателей; сбалансировать платежеспособный спрос и предложение; регулировать количество денег в обращении. В мировой практике выделяются две основные модели рыночной экономики: либеральная и модель социально ориентированного рынка, различающиеся между собой прежде всего по степени государственного регулирования экономики.
     
     4. Экономическое и правовое содержание налога. "Декларация прав плательщика"
     

     Налог - обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований (ст. 8 НК РФ). Признаки налога:
     
     - налог устанавливается законно сформированным представительным органом и имеет публичную цель;
     
     - налог ограничивает право собственности или иное законное владение путем отчуждения части материальных благ в пользу публичных образований;
     
     - налог общеобязателен (императивен);
     
     - налог индивидуально безвозмезден (или неэквивалентен);
     
     - налог индивидуально безвозвратен;
     
     - налог - это денежный платеж;
     
     - налог основан на принципах всеобщности, равенства, соразмерности.
     
     5. Функции налогов
     
     Налоги выполняют следующие основные функции:
     
     - фискальную;
     
     - регулирующую;
     
     - социальную;
     
     - контрольную.
     
     6. Экономическая взаимосвязь налогов и бюджета. Расчетный уровень налоговой нагрузки на экономику
     
     Налоги являются основными источниками пополнения централизованного денежного фонда государства - бюджета. Аккумулируемые в бюджетной системе суммы налогов распределяются между федеральным, региональными и местными бюджетами в соответствии с разделением ответственности за развитие экономики и социальной сферы на территориях. Согласно бюджету до 2013 года налоговая нагрузка на экономику будет постепенно возрастать.
     
     7. Налоги и инфляция
     
     Взаимовлияние экономики и бюджета выражается в усилении инфляции при спаде производства либо в развитии экономики на дефляционной основе и зависит от того, как организовано формирование доходной и расходной частей. Последствия инфляционных процессов - эмиссия денег и их обесценение, растущий дефицит госбюджета, увеличение государственного долга.
     
     8. Взаимосвязь налогов и цен
     
     Взаимосвязь налогов и цен обусловлена ролью этих двух экономических категорий в воспроизводственном процессе. Если цена отражает стоимость всех произведенных товаров, выполненных работ и оказанных услуг, то налог - часть этой стоимости, один из элементов ее перераспределения. По сути налог является одной из основных частей цены, величина которой зависит от законодательно установленных норм и правил перераспределения составных частей валового общественного продукта.
     

     9. Налоговая политика, ее виды
     
     Можно выделить три типа налоговой политики (условно):
     
     - политика максимальных налогов, которая характеризуется девизом "Взять все, что можно!";
     
     - политика разумных налогов, способствующая развитию предпринимательства (с развитой регулирующей и стимулирующей функцией);
     
     - политика, предусматривающая высокий уровень обложения при значительной социальной защите населения.
     
     10. Налоговое законодательство России. Международные соглашения в системе налогового законодательства: lex specialis и lex posterior derogat legi priori
     
     Понятие налогового законодательства можно рассматривать:
     
     - как форму выражения норм налогового права;
     
     - как источник налогового права.
     
     Согласно ст. 1 НК РФ законодательство о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах, законодательства субъектов РФ о налогах и сборах, нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах.
     
     11. Налоговая система России. Самые удобные и неудобные налоговые системы мира
     
     Налоговая система - взаимосвязанная совокупность действующих в данный момент в конкретном государстве существенных условий налогообложения. НК РФ введено понятие "система налогов и сборов в Российской Федерации", менее емкое, чем "налоговая система", т.к. последняя определяется существенными условиями налогообложения, а также экономическими и политико-правовыми характеристиками.
     
     В мире выделяются разные модели налоговых систем:
     
     - англосаксонская характеризуется прямыми налогами, в первую очередь подоходным обложением (США, Англия, Канада);
     
     - евроконтинентальная - преобладанием косвенного налогообложения с высокими отчислениями на социальное страхование (Австрия, Франция, Россия);
     
     - латиноамериканская характеризуется исключительно косвенным налогообложением, что обусловлено, как представляется, высокой инфляцией и низкими доходами населения. Таким образом, взимание косвенных налогов защищает интересы бюджета.
     
     12. Экономические характеристики налоговых систем и структура налога
     

     Экономические характеристики налоговых систем включают показатели налоговой нагрузки (гнета), полной ставки налогообложения, соотношения налогов от внутренней и внешней торговли, а также прямых и косвенных налогов. Налоговое бремя - отношение общей суммы налоговых платежей к совокупному национальному продукту, показывающее, какая часть произведенного обществом продукта перераспределяется посредством государственного бюджета. Согласно ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в случае, когда определены следующие элементы налогообложения, являющиеся основными:
     
     - налогоплательщики;
     
     - объект налогообложения;
     
     - налоговая база;
     
     - налоговая ставка;
     
     - порядок исчисления налога;
     
     - порядок уплаты налога;
     
     - срок уплаты налога.
     
     К факультативным элементам следует отнести налоговые льготы, налоговые ставки в пределах, установленных НК РФ, порядок и сроки уплаты налога и сбора, форму отчетности.
     
     13. Основные принципы налоговой системы Российской Федерации
     
     В зависимости от сферы действия выделяют юридические, организационные и экономические принципы налоговой системы нашей страны:
     
     - принцип равного налогового бремени;
     
     - принцип установления налогов законами;
     
     - принцип отрицания обратной силы налоговых законов;
     
     - принцип наличия всех элементов налога в налоговом законе;
     
     - принцип единства налоговой системы;
     
     - принцип исчерпывающего перечня налогов;
     
     - принцип экономичности (эффективности) и др.
     
     14. Классификация налогов
     
     Налоги подразделяются на прямые и косвенные, федеральные, региональные, местные (ст. 12-14, 18 НК РФ), взимаемые с физических или юридических лиц, закрепленные (собственные) и регулирующие налоги.
     
     15. Налог на "болванки"
     
     Постановлением Правительства РФ от 14.10.2010 N 829 "О вознаграждении за свободное воспроизведение фонограмм и аудиовизуальных произведений в личных целях" установлено, что с 1 октября 2010 года производители и импортеры копирующего оборудования и материальных носителей обязаны платить 1% стоимости проданной продукции для выплаты компенсаций авторам. Парафискалитетами традиционно именуют сборы, установленные в экономических или социальных интересах в пользу юридических лиц публичного или частного права, не являющихся государством, местными органами, их административными учреждениями.
     
     16. Налоговое администрирование: научные взгляды и этапы развития
     

     В развитии системы налогового администрирования в современной России можно выделить четыре этапа. Обобщение отечественной юридической и экономической литературы позволяет выделить четыре точки зрения на содержание термина "налоговое администрирование" (управление налоговой системой; налоговый менеджмент; правовой институт налогового права; налоговое администрирование, отождествляемое с налоговым контролем).
     
     17. Основные новеллы Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ
     
     По некоторым позициям закон ухудшил положение налогоплательщика. Вместе с тем был учтен ряд важных поправок бизнеса:
     
     НК РФ, в частности, дополнен нормой, обязывающей налоговые органы уплачивать пени налогоплательщику в случае принятия ими неправомерного решения о блокировке его банковских счетов.
     
     18. Приостановление операций по счетам налогоплательщиков
     
     Несмотря на значительные изменения в ст. 76 НК РФ, не устранены основные недостатки такой крайне чувствительной для бизнеса меры, как приостановление операций по счетам налогоплательщиков в банках (блокировка счетов). В настоящее время блокировка счетов в связи с неисполнением требования об уплате налога используется не как обеспечительная мера, призванная создать гарантии взыскания доначисленных сумм, а как принуждение к уплате взыскиваемых сумм.
     
     19. Внедрение электронных счетов-фактур
     
     В 2010 году законодательно закреплена возможность составления счетов-фактур и обмена ими в электронном виде по взаимному согласию сторон и при наличии у них совместимых технических и программных средств. Внедрение обмена счетами-фактурами в электронном виде позволит достичь компаниям общей экономии в размере 1-2% валового оборота.
     
     20. Изменение срока уплаты налогов: отсрочки и рассрочки, предоставление инвестиционного налогового кредита
     
     Поправки в НК РФ, вступившие в силу со 2 сентября 2010 года (Закон N 229-ФЗ), во многом ухудшили положение налогоплательщика в части механизмов предоставления ему рассрочек и отсрочек по налогам. Они содержат ряд коллизий и неточностей. Несмотря на необходимость поддержки малого и среднего бизнеса, не были приняты поправки, направленные на введение временного льготного механизма предоставления рассрочек (отсрочек) для малых и средних предприятий (МСП). Возможности предоставления инвестиционного налогового кредита для МСП используются не в полной мере.
     
     21. Новые правила налоговых проверок от ФНС России
     

     Налоговая проверка теперь не ограничена трехлетним сроком. При подаче уточненной декларации (в рамках соответствующей выездной налоговой проверки) будет проверяться период, за который она представлена, независимо от трехлетнего срока. При этом не будут взиматься штрафы, но начисление пени и недоимки вполне возможны. К акту по результатам налоговой проверки сотрудники налоговых органов теперь обязаны прилагать документы, подтверждающие выявленные нарушения. Налоговые органы не вправе повторно истребовать документы, которые ранее были представлены налогоплательщиком. Правда, из правила есть два исключения: документы все же потребуют повторно, если они представлялись в виде подлинников и были возвращены налогоплательщику, а также если они были утрачены инспекцией вследствие обстоятельств непреодолимой силы. Установлено также "правило шестого дня".
     
     Проект регламента ФНС по исполнению государственной функции осуществления контроля и надзора за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему РФ налогов и сборов (название сокращено) во многом прямо противоречит НК РФ в части правил проведения мероприятий налогового контроля.
     
     22. Налоговое стимулирование инновационного развития
     
     Правительственный законопроект N 448864-5 "О внесении изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для инновационной деятельности", который на момент выхода книги уже станет законом, предусматривает льготу по налогу на имущество организаций только для вновь вводимых энергоэффективных объектов и только в течение первых двух лет их эксплуатации. Необходимо распространить данную льготу и на объекты, энергоэффективность которых повышена в результате их модернизации, а также увеличить срок действия льготы с двух до пяти лет.
     
     При рассмотрении законопроекта был учтен ряд поправок ТПП России: планируется сохранить ограничение на проведение экспертизы только в рамках выездных налоговых проверок, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ; предоставить возможность налогоплательщику самостоятельно определять срок, по истечении которого может быть реализован нематериальный актив, полученный в результате проведения НИОКР; снизить размер санкции за неиспользование сформированного резерва предстоящих расходов на НИОКР с двукратной ставки рефинансирования до однократной.
     
     23. Налогообложение малого и среднего бизнеса
     

     С 1 января 2011 года совокупная финансовая нагрузка на малый и средний бизнес, применяющий ЕНВД, возросла примерно в 2,4 раза. Увеличились объем отчетности и число проверок малого и среднего бизнеса, проводимых теперь не только налоговыми органами, но и органами Пенсионного фонда РФ и ФСС России. Последствиями увеличения финансовой нагрузки станут сокращение предпринимательской активности, уход "в тень", возврат к зарплатам в конвертах, рост безработицы и нелегальной занятости. С 1 января 2012 года вводится новый специальный налоговый режим - патентная система налогообложения. Может существенно сократиться количество субъектов малого бизнеса, применяющих специальные налоговые режимы. Так, с 1 января 2014 года полностью отменяется система налогообложения в виде ЕНВД; применять патентную систему смогут только индивидуальные предприниматели, при условии что численность работающих у них не превышает 10 человек.
     
     24. Контроль над трансфертным ценообразованием в налоговых целях
     
     Введение контроля над трансфертными ценами внутри Российской Федерации создаст существенную дополнительную административную нагрузку на бизнес, включая малые и средние предприятия. Бремя доказывания необоснованности примененной цены сделки должно лежать на налоговых органах. Методы расчета рыночных цен должны быть основаны на реально имеющихся общедоступных источниках информации.
     
     25. Консолидированная группа налогоплательщиков
     
     Высокие критерии, установленные проектом, позволят консолидироваться лишь небольшому количеству крупных компаний. Предлагаемые изменения ст. 89 НК РФ предусматривают увеличение количества выездных налоговых проверок, которые могут быть проведены налоговыми органами в течение одного календарного года.
     
     26. Налог на добавленную стоимость: экономическая природа и направления совершенствования
     
     Необходимо расширить круг налогоплательщиков, имеющих право на заявительный порядок возмещения НДС, т.к. показатель 10 млрд. руб. по сумме уплаченных налогов автоматически "отсекает" от такой возможности малый и средний бизнес. Процесс возмещения налога превращается в длительную тотальную проверку, вынуждающую малый и средний бизнес держать большой штат сотрудников бухгалтерии для подготовки документов. Кроме того, организации и предприниматели, применяющие общий режим налогообложения, не могут учитывать сумму НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным у организаций и предпринимателей, применяющих УСН или являющихся плательщиками ЕНВД, которые в результате оказываются исключенными из состава (возможного состава) контрагентов. Данное положение оказывает отрицательное воздействие на развитие российской экономики, сдерживая товарооборот, и не позволяет реализовывать в полной мере потенциал малых и средних предприятий.
     
     27. Налог на прибыль организаций. Амортизационная премия или инвестиционная льгота?
     

     Увеличение размера амортизационной премии создает благоприятные предпосылки для обновления основных средств, однако существуют некоторая неопределенность при реализации ОС до истечения пятилетнего срока. Амортизационная премия лишь откладывает во времени уплату налога на прибыль, но не влечет сокращение налоговой базы в целом и, как следствие, не может привести к увеличению стоимости чистых активов налогоплательщика. В НК РФ предоставление амортизационной премии не увязывается с вопросом, куда налогоплательщик направляет высвободившиеся оборотные средства. Необходимо возвращаться к прямой инвестиционной льготе - когда часть налоговой базы освобождается от налогообложения, если инвестируется на расширение или восстановление основных фондов производственного назначения.
     
     28. Проблемы налогообложения при осуществлении сделок с недвижимостью
     
     При осуществлении сделок с недвижимостью для обеих сторон договора важно знать нюансы расчетов с бюджетом по НДС, налогам на прибыль и имущество. В данном случае источником налоговых проблем является временной разрыв между датой приемки-передачи объекта по акту и моментом внесения в Единый государственный реестр предприятий регистрационной записи о переходе права собственности на недвижимость.
     
     29. Обзор антикризисных налоговых поправок зарубежных стран: "налоговые бреши" и принцип "лови буржуя!"
     
     В США в марте 2009 года вступил в силу Американский акт восстановления и реинвестиций. В части налогового администрирования реализуется идея сокращения "налоговых брешей", и упразднение "налоговых гаваней".
     
     В Англии был введен принцип "лови буржуя!", согласно которому увеличена ставка налога на доход, превышающий 150 тыс. ф. ст. в год, до 45%.
     
     Если говорить в целом об антикризисных налоговых мерах, принятых в Европе, можно выделить следующие решения:
     
     - расширение налоговых льгот для создаваемых малых и средних фирм;
     
     - повышение норм амортизации;
     
     - введение и расширение целевых отчислений на инвестиции в будущих периодах;
     
     - временное снижение социальных отчислений;
     

     - расширение круга расходов, учитываемых в целях налогообложения;
     
     - перенос убытков на прошлые периоды;
     
     - введение и расширение дотаций на приобретение основных средств и потребительских товаров и услуг.
     
     30. Законное и незаконное налоговое планирование. Налоговый менеджмент
     
     Существует два способа ухода от налогов:
     
     - законный (налоговое планирование, или "tax planning"), предполагающий применение налогоплательщиком законных льгот и способов сокращения бюджетных обязательств;
     
     - незаконный (уклонение от уплаты налогов, или "tax evasion").
     
     Налоговый менеджмент на предприятии включает:
     
     - организацию надежного налогового учета;
     
     - контроль правильности расчетов налога;
     
     - минимизацию налогов согласно налоговому законодательству. Налоговое планирование имеет пределы применения, каковыми выступают законодательные ограничения (регистрация в налоговом органе и др.), меры административного воздействия (в рамках закона налоговая служба вправе требовать уплаты налогов, представления различных документов) и специальные судебные доктрины:
     
     - "сделка по шагам", когда плательщик разделяет сделку на определенные этапы, а суд не принимает во внимание промежуточные операции, рассматривая реально совершенные итоговые действия;
     
     - "деловая цель" - сделка, создающая определенные налоговые преимущества для ее сторон, может быть признана недействительной, если не достигает деловой цели;
     
     - "существо над формой": суть действий компании должна преобладать над незначительными упущениями в форме сделки.
     
     31. Международное двойное налогообложение и офшорные зоны
     
     Двойное налогообложение может возникать, если одна страна претендует на право взимать налог на основании факта проживания (либо гражданства) налогоплательщика, а другая - на основании места получения дохода; оба государства утверждают, что налогоплательщик является их резидентом; по мнению каждой из двух стран, доход получен именно на ее территории.
     
     Международное двойное налогообложение - обложение сопоставимыми налогами в двух или более государствах одного налогоплательщика в отношении одного объекта за один и тот же период. В результате возникают идентичность налоговых платежей, схожесть (тождественность) основных элементов налога.
         

Приложения

          

Приложение 1

Изменения в системе санкций за совершение налоговых правонарушений

     

Налоговое правонарушение

Характер изменений

Нарушение порядка постановки на учет в налоговом органе
(ст. 116 НК РФ)

С 5000 до 10 000 руб. увеличен штраф за нарушение налогоплательщиком срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе.
Увеличен штраф за ведение деятельности без постановки на учет в налоговом органе. Размер штрафа составляет 10% доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее 40 000 руб. (раньше - не менее 20 000 руб.).
Исключены штрафы за нарушение срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе и за ведение деятельности без постановки на учет на срок более 90 календарных дней

Непредставление налоговой декларации
(ст. 119 НК РФ)

Со 100 до 1000 руб. увеличен минимальный штраф за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации.
Изменен расчет суммы штрафа. Теперь штраф взимается в размере 5% неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании не представленной вовремя декларации, но не более 30% указанной суммы.
Раньше штраф рассчитывался исходя из всей суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании декларации.
Исключен штраф за непредставление налоговой декларации в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока ее представления

Нарушение установленного способа представления налоговой декларации (расчета)
(ст. 119.1 НК РФ)

Установлен новый штраф за несоблюдение порядка представления налоговой декларации (расчета) в электронном виде в случаях, предусмотренных НК РФ.
Размер штрафа - 200 руб.

Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения
(ст. 120 НК РФ)

С 5000 до 10 000 руб. увеличен штраф за грубое нарушение организацией правил учета доходов, и (или) расходов, и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода.
С 15 000 до 30 000 руб. увеличен размер штрафа за те же деяния, если они совершены в течение более чем одного налогового периода.
С 10 до 20% суммы неуплаченного налога увеличен штраф за те же деяния, если они повлекли за собой занижение налоговой базы.
С 15 000 до 40 000 руб. увеличен минимальный размер штрафа за данное правонарушение.
Понятие "грубое нарушение правил учета" распространено на отсутствие регистров налогового учета и систематическое несвоевременное или неправильное отражение в них хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика

Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов
(ст. 123 НК РФ)

Состав правонарушения расширен. Теперь штраф может быть применен к налоговым агентам, которые не только неправомерно не перечислили (не полностью перечислили), но и не удержали (не полностью удержали) суммы налога, подлежащего удержанию и (или) удержанию и перечислению. Штраф взыскивается в размере 20% суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению

Несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест или в отношении которого налоговым органом приняты обеспечительные меры в виде залога
(ст. 125 НК РФ)

С 10 000 до 30 000 руб. увеличен размер штрафа за несоблюдение установленного НК РФ порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест.
Состав правонарушения расширен. Теперь штраф применяется и за несоблюдение установленного НК РФ порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, в отношении которого налоговым органом приняты обеспечительные меры в виде залога

Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля
(ст. 126 НК РФ)

С 50 до 200 руб. увеличен размер штрафа за непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах. Штраф взимается за каждый непредставленный документ.
С 5000 до 10 000 руб. увеличен размер штрафа за непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации предоставить имеющиеся у нее документы, предусмотренные НК РФ, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а также иное уклонение от предоставления таких документов либо предоставление документов с заведомо недостоверными сведениями

Отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, дача заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода
(ст. 129 НК РФ)

С 1000 до 5000 руб. увеличен размер штрафа за дачу экспертом заведомо ложного заключения или осуществление переводчиком заведомо ложного перевода

Неправомерное несообщение сведений налоговому органу
(ст. 129.1 НК РФ)

С 1000 до 5000 руб. увеличен размер штрафа за неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с НК РФ это лицо должно сообщить налоговому органу, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 126 НК РФ. С 5000 до 20 000 руб. увеличен размер штрафа за те же деяния, совершенные повторно в течение календарного года

Неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента
(ст. 134 НК РФ)

С 10 000 до 20 000 руб. увеличен максимальный размер штрафа за исполнение банком при наличии у него решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента его поручения на перечисление средств, не связанного с исполнением обязанностей по уплате налога (авансового платежа), сбора, пеней, штрафа либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджетную систему Российской Федерации

Непредставление банком справок (выписок) по операциям и счетам в налоговый орган
(ст. 135.1 НК РФ)

С 10 000 до 20 000 руб. увеличен размер штрафа за непредставление банком справок о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, выписок по операциям на счетах в налоговый орган и (или) несообщение об остатках денежных средств на счетах, операции по которым приостановлены, а также представление справок (выписок) с нарушением срока или справок (выписок), содержащих недостоверные сведения

    
Приложение 2

Перечень видов предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться патентная система налогообложения

     

N п/п

Виды предпринимательской деятельности

1

Ремонт и пошив швейных, меховых и кожаных изделий, головных уборов и изделий из текстильной галантереи, ремонт, пошив и вязание трикотажных изделий

2

Ремонт, чистка, окраска и пошив обуви

3

Услуги парикмахерских

4

Химическая чистка, крашение и услуги прачечных

5

Изготовление и ремонт металлической галантереи, ключей, номерных знаков, указателей улиц

6

Ремонт и техническое обслуживание бытовой радиоэлектронной аппаратуры, бытовых машин и бытовых приборов, часов, ремонт и изготовление металлоизделий

7

Ремонт мебели

8

Услуги фотоателье, фото- и кинолабораторий

9

Техническое обслуживание и ремонт автотранспортных и мототранспортных средств

10

Оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов автомобильным транспортом

11

Оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров автомобильным транспортом

12

Ремонт жилья и других построек

13

Услуги по производству монтажных, электромонтажных, санитарно-технических и сварочных работ

14

Услуги по остеклению балконов и лоджий, нарезке стекла и зеркал, художественной обработке стекла

15

Услуги по обучению населения на курсах и репетиторство

16

Услуги по присмотру и уходу за детьми и больными

17

Услуги по приему стеклопосуды и вторичного сырья, за исключением металлолома

18

Ветеринарные услуги

19

Услуги квартир, комнат в квартирах, домов, коттеджей, гаражей и хозяйственных построек, сдаваемых внаем

20

Изготовление изделий народных художественных промыслов

21

Прочие услуги производственного характера (услуги по переработке сельскохозяйственных продуктов и даров леса, в том числе: помол зерна, обдирка круп, переработка маслосемян, изготовление и копчение колбас, переработка картофеля, переработка давальческой мытой шерсти на трикотажную пряжу, выделка шкур животных, расчес шерсти, стрижка домашних животных, ремонт и изготовление бондарной посуды и гончарных изделий, защита садов, огородов и зеленых насаждений от вредителей и болезней; изготовление валяной обуви; изготовление сельскохозяйственного инвентаря из материала заказчика; граверные работы по металлу, стеклу, фарфору, дереву, керамике; изготовление и ремонт деревянных лодок; ремонт игрушек; ремонт туристского снаряжения и инвентаря; распиловка древесины; изготовление и печатание визитных карточек и пригласительных билетов на семейные торжества; переплетные, брошюровочные, окантовочные, картонажные работы; зарядка газовых баллончиков для сифонов, замена элементов питания в электронных часах и других приборах)

22

Производство и реставрация ковров и ковровых изделий

23

Ремонт ювелирных изделий, бижутерии

24

Чеканка и гравировка ювелирных изделий

25

Монофоническая и стереофоническая запись речи, пения, инструментального исполнения заказчика на магнитную ленту, компакт-диск, перезапись музыкальных и литературных произведений на магнитную ленту, компакт-диск

26

Услуги по уборке жилых помещений и ведению домашнего хозяйства

27

Услуги по оформлению интерьера жилого помещения и услуги художественного оформления

28

Проведение занятий по физической культуре и спорту

29

Услуги носильщиков на железнодорожных вокзалах, автовокзалах, аэровокзалах, в аэропортах, морских, речных портах

30

Услуги платных туалетов

31

Услуги поваров по изготовлению блюд на дому

32

Оказание услуг по перевозке пассажиров водным транспортом

33

Услуги, связанные со сбытом сельскохозяйственной продукции (хранение, сортировка, сушка, мойка, расфасовка, упаковка и транспортировка)

34

Услуги, связанные с обслуживанием сельскохозяйственного производства (механизированные, агрохимические, мелиоративные, транспортные работы)

35

Услуги по зеленому хозяйству и декоративному цветоводству

36

Ведение охотничьего хозяйства и осуществление охоты

37

Занятие частной медицинской практикой или частной фармацевтической деятельностью лицом, имеющим лицензию на указанные виды деятельности

38

Осуществление частной детективной деятельности лицом, имеющим лицензию

39

Услуги по прокату

40

Экскурсионные услуги

41

Обрядовые услуги

42

Ритуальные услуги

43

Услуги уличных патрулей, охранников, сторожей и вахтеров

44

Розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети с площадью торгового зала не более 10 кв. м по каждому объекту организации торговли

45

Розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети

46

Услуги общественного питания, осуществляемые через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 10 кв. м по каждому объекту организации общественного питания

    
Приложение 3

     Законопроекты, разработанные ТПП РФ, внесенные в Госдуму и в Правительство РФ
     

Проект

РОССИЙСКАЯ ФЕДЕРАЦИЯ ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН

О внесении изменения в статью 154 части второй Налогового кодекса Российской Федерации

     
     Статья 1. Внести в статью 154 части второй Налогового кодекса Российской Федерации (Собрание законодательства Российской Федерации, 2000, N 32, ст. 3340; 2001, N 1, ст. 18; 2003, N 28, ст. 2886; 2005, N 30, ст. 3130; 2007, N 45, ст. 5432; N 49, ст. 6045; 2008, N 49, ст. 5749; 2009, N 48, ст. 5731) следующее изменение:
     
     1) дополнить новым пунктом 10 следующего содержания:
     
     "10. При реализации товаров (работ, услуг), приобретенных у организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения или являющихся плательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (в части объектов, облагаемых единым налогом), а также при реализации результатов обработки, переработки и иной трансформации закупленной у них продукции налоговая база определяется как разница между ценой реализации, определяемой в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, без включения в нее налога на добавленную стоимость, и ценой приобретения указанных товаров (работ, услуг).".
     
     Статья 2. Настоящий Федеральный закон вступает в силу с 1 января 2012 года, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования.
     

ПОЯСНИТЕЛЬНАЯ ЗАПИСКА

к проекту федерального закона "О внесении изменения в статью 154 части второй Налогового кодекса Российской Федерации"

     
     В настоящее время, согласно статье 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения (УСН), не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость (НДС), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
     
     Аналогичное освобождение для плательщиков единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) предусмотрено статьей 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации.
     
     В связи с этим организации и предприниматели, применяющие общий режим налогообложения, не могут учитывать сумму НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным у организаций и предпринимателей, применяющих УСН или являющихся плательщиками ЕНВД, которые в результате оказываются исключенными из состава (возможного состава) контрагентов.
     
     Таким образом, данное положение оказывает отрицательное воздействие на развитие российской экономики, сдерживая товарооборот, и не позволяет реализовывать в полной мере потенциал малых предприятий.
     
     В этой связи проектом федерального закона "О внесении изменения в статью 154 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" предлагается предоставить организациям, применяющим общий режим налогообложения, возможность учитывать "входящий" НДС при реализации товаров (работ, услуг), приобретенных у организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН или являющихся плательщиками ЕНВД, а также при реализации результатов обработки, переработки или иной трансформации закупленной у них продукции.
     
     При этом налоговую базу предлагается установить как разницу между ценой реализации, определяемой в соответствии со статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации, без включения в нее налога на добавленную стоимость, и ценой приобретения указанных товаров (работ, услуг).
     
     Предусмотренные законопроектом изменения позволят увеличить объем заключаемых договоров купли-продажи товаров (выполнения работ, оказания услуг) между организациями и предпринимателями, применяющими различные режимы налогообложения, что приведет к увеличению оборота.
     
     В итоге произойдет рост прибыли малых предприятий и индивидуальных предпринимателей и, как следствие, увеличение налоговых поступлений в бюджетную систему Российской Федерации.
     
     Таким образом, предлагаемые меры позволят создать условия, при которых малые предприятия и индивидуальные предприниматели смогут полнее реализовать свой экономический потенциал.
     

Проект N 256288-5
Вносится депутатами Е.Ю. Семеновой
Г.И. Сергеевой


ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН

О внесении изменения в статью 346.12 части второй Налогового кодекса Российской Федерации

Статья 1

     
     Внести в статью 346.12 части второй Налогового кодекса Российской Федерации (Собрание законодательства Российской Федерации, 2000, N 32, ст. 3340; 2001, N 53, ст. 5023; 2002, N 30, ст. 3021; 2003, N 1, ст. 6; N 28, ст. 2886; 2004, N 27, ст. 2711; 2005, N 30, ст. 3112; 2006, N 31, ст. 3436; 2007, N 1, ст. 31; N 23, ст. 2691; 2008, N 30, ст. 3611; 2009, N 29, ст. 3641) следующее изменение:
     
     в подпункте 1 пункта 3 слова "и (или) представительства" исключить.
     

Статья 2

     
     Настоящий Федеральный закон вступает в силу со дня его официального опубликования.
     

ПОЯСНИТЕЛЬНАЯ ЗАПИСКА

к проекту федерального закона "О внесении изменения в статью 346.12 части второй Налогового кодекса Российской Федерации"

     
     В целях поддержки субъектов малого и среднего предпринимательства в условиях финансового кризиса за последнее время в Российской Федерации был принят ряд важных законодательных решений. В частности, в целях расширения возможностей малого бизнеса по переходу на упрощенную систему налогообложения в 2009 году был принят Федеральный закон от 19 июля 2009 года N 204-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации".
     
     В соответствии с данным Законом увеличиваются предельные размеры доходов налогоплательщиков, позволяющие применять упрощенную систему налогообложения (далее - УСН). Так, с 1 января 2010 года Законом установлена сумма годового дохода налогоплательщика, при превышении которого организации и индивидуальные предприниматели теряют право применять УСН, в размере 60 млн. рублей.
     
     Вместе с тем в главе 26.3 части второй Налогового кодекса РФ до сих пор сохраняется ряд ограничений, препятствующих переходу малых предприятий на УСН. Речь идет, в частности, о норме подпункта 1 пункта 3 статьи 346.12, в соответствии с которой УСН не вправе применять предприятия, имеющие филиалы и (или) представительства.
     
     Необходимо иметь в виду, что представительство не осуществляет финансово-хозяйственную деятельность, а в соответствии со статьей 55 части первой Гражданского кодекса Российской Федерации лишь представляет интересы юридического лица. Указанное выше "представление интересов" используется хозяйствующими субъектами для изучения конъюнктуры рынков, поиска возможных партнеров, рекламы своей продукции, продвижения на региональных рынках оказываемых услуг, в других целях, направленных на развитие бизнеса.
     
     Как показывает практика, довольно значительное количество малых предприятий фактически имеет представительства в различных субъектах Российской Федерации, не регистрируя их в официальном порядке. Многие малые предприятия хотят открыть официальные представительства, но не решаются этого делать в связи с возникающей в силу закона необходимостью перехода на общую систему налогообложения.
     
     Таким образом, наличие в законодательстве ограничения по применению УСН для субъектов малого предпринимательства, имеющих представительства, является избыточным и, несомненно, сдерживает развитие малого предпринимательства в Российской Федерации.
     
     В этой связи законопроектом предлагается исключить из подпункта 1 пункта 3 статьи 346.12 слова "и (или) представительства", разрешив тем самым малым предприятиям переходить на УСН при наличии у них обособленных подразделений в виде представительств.
     
     Принятие законопроекта будет способствовать выходу малого бизнеса "из тени", снятию излишних барьеров и искусственных ограничений для его функционирования и развития.
     

Приложение 4

Налоговые афоризмы

     
     1. Налогообложение - это искусство ощипывать гуся так, чтобы получить максимум перьев с минимумом писка (Ж.-Б. Кольбер, министр финансов Франции).
     
     2. Наши пороки облагают нас большими налогами, чем правительство (Б. Франклин).
     
     3. Налог - это дозволенная форма грабежа (Фома Аквинский, философ XIII века).
     
     4. Налоги пропитаны потом всякого, кто трудится. Результатом чрезмерных налогов являются бездействующие фабрики, проданные за недоимки фермы и толпы голодных людей, бродящих по улицам в напрасных поисках работы (Ф. Рузвельт, речь в Питтсбурге 19 октября 1932 года).
     
     5. Налог на грех неиссякаем (М. Дрюон).
     
     6. Налоговый инспектор - тот, кто больше всего озабочен тем, как вы тратите свои деньги, но его абсолютно не интересует, как тратит их правительство (Р. Рейган).
     
     7. Налогоплательщик - тот, кто работает на правительство, но кому не положено проверять правительственные органы (Р. Рейган).
     
     8. Экономисты считают, что государственные доходы могут быть беспредельны. Однако эти пределы существуют: предел, выше которого поднимать налоги нежелательно; предел, выше которого поднимать налоги опасно; и, наконец, предел, выше которого это чревато катастрофой. Все эти пределы четко определяются экономической теорией и историческими фактами...*1
     _____
     *1 Афоризмы с 8-го по 20-й принадлежат Сирилу Норткоту Паркинсону.
     
     9. Налогообложение старо, как мир, и его начальная форма возникла, когда какой-нибудь местный вождь перегораживал устье реки, место слияния двух рек или горный перевал и взимал плату за проход с купцов и путешественников. Налог подобного рода квалифицировался как добровольное пожертвование, таможенный сбор или вымогательство - в зависимости от точки зрения...
     
     10. Сумма поборов, вымогаемая путем уговоров или угроз, вряд ли эквивалентна дополнительным расходам, которые коммерсанту пришлось бы нести, если бы он решил ехать другим, менее удобным путем, - побор был слишком велик лишь в случае, когда другой дороги вообще не существовало. Затраты на выплату налога равны затратам на уклонение от этого налога...
     
     11. История налогообложения свидетельствует, что налоги делятся на две большие категории - те, которые люди назначают себе сами, и те, которые они взимают с других. И в то время как делаются попытки ограничить налоги первой категории, налоги второй категории обычно растут, достигая предела, выше которого налогоплательщик не согласен платить требуемую сумму, и имеют тенденцию превышать этот предел. Налоги имеют тенденцию закономерно увеличиваться, пока общество не обессиливает под их гнетом...
     
     12. Французская история дает информацию к размышлению о том, какие налоговые ставки являются предельными, когда превышение предела вызывает отказ платить налог, и в конечном итоге приводит к перевороту. Повышение налоговых ставок не приносит дополнительный доход. При определенной ставке (45%) расходы на сбор налога превышают доход этого налога. За пределами названной ставки возникает опасность переворота. Все это говорит о том, что существуют пределы, за которыми налог неэффективен...
     
     13. История налогов в широком смысле - это история войн, история того, как военные налоги остаются в силе после войны.
     
     14. Чем дольше существует налог, тем больше людей учатся избегать его.
     
     15. Американская независимость берет начало с того дня, когда американцы отказались платить налоги, навязанные им британцами.
     
     16. При виде астрономических цифр правительственных расходов и фантастической бесхозяйственности озлобленный налогоплательщик начинает смотреть на налогообложение как на воровство.
     
     17. Меньшее количество бюрократов означает сниженные налоги.
     
     18. В то время как в связи с техническим прогрессом важность отдельной личности возрастает, современная политическая тенденция состоит в том, что личность значит все меньше и меньше. Наиболее эффективный инструмент нивелирования личности - каток налогов. Под его прессом личность превращается в однородную массу.
     
     19. Вся философия налогообложения основывается на двух представлениях. Одно из них состоит в том, что налогообложение богатых может принести пользу бедным. Эта цель помощи бедным весьма туманна. Еще один аргумент в пользу налогообложения обеспеченных людей - оно способствует уменьшению зависти. Если следовать этой логике, подрыв сложившегося благосостояния хорош сам по себе, независимо от того, на что будут потрачены деньги.
     
     20. Задача того, кто хочет избежать налогов, - не иметь дохода, а только капитал при жизни, и не иметь капитала, а лишь доход к моменту смерти.
     

Приложение 5

10 самых глупых налогов в мире

     
     10-е место. Налог на воздух, который брался с собственников зданий в Византии: чем выше, а следовательно, и богаче дом, тем больший нужно было заплатить налог.
     
     9-е место. Налог на наркотики. Американская организация Internal Revenue Service требует с наркодилеров заплатить налог с доходов, которые они получили в результате торговли наркотиками.
     
     8-е место. Налог на тень. Многие владельцы кафе в Венеции значительно расширяют территорию своего заведения, установив зонтики на тротуарах, примыкающих к кафе. С 1993 года власти города решили брать налог за дополнительное коммерческое пространство.
     
     7-е место. Налог на туалеты. Римский император Веспасиан ввел этот налог в I веке нашей эры, утверждая, что "деньги не пахнут".
     
     6-е место. Налог на шляпы. Налог на данный предмет одежды был введен в Англии в XVII веке. Житель города должен был платить 2 ф. ст. в год за право ношения этого головного убора, а житель деревни - 5 шиллингов. На шляпы во время производства наносились специальные знаки, свидетельствующие об уплате налога.
     
     5-е место. Налог на голосование. Великобритания является лидером по количеству глупых налогов. Налог был введен более 30 лет назад, но большинство населения отказались уплачивать его. Протестующие вышли на Трафальгарскую площадь, что и привело к отставке Маргарет Тэтчер.
     
     4-е место. Налог на окна был введен в Англии и Шотландии в течение XVII-XVIII столетий. Это была еще одна попытка пополнить казну, вызвавшая тотальный отказ от окон у бедных людей: они просто заложили оконные проемы кирпичами. Удивительно, но налог не был аннулирован и просуществовал до 1851 года. Стоит также сказать, что многие не желали портить внешний вид своих домов, поэтому окна просто рисовали на стенах.
     
     3-е место. Налог на воробьев. Налог был введен, как ни странно, не в Китае, а в Германии в XVIII веке. Каждый немец должен был сдавать 12 убитых воробьев, за что можно было получить вознаграждение. Если трупики птиц не сдавались вовремя, немец вынужден был заплатить налог.
     
     2-е место. Налог на трусость был пошлиной, наложенной на людей, которые не хотели воевать за короля (не только по причинам трусости). Налог существовал при Генри I (1100-1135) и был первоначально сравнительно небольшим. Но позже король Джон поднял его на 300% и начал облагать им всех рыцарей, даже когда не было войн. Это привело к подписанию Великой хартии вольностей. Налог продержался приблизительно 300 лет и был в конечном счете заменен другими методами сбора средств.
     
     1-е место. Налог на жизнь. Был установлен в Англии в XIV веке. Отменен после народного бунта.
В корзину