Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Учет затрат по гражданско-правовому договору

Учет затрат по гражданско-правовому договору С другими консультациями экспертов службы Правового консалтинга ГАРАНТ можно ознакомиться в журнале "Налоговый вестник" №9/2015.

Организация применяет общую систему налогообложения. Акт выполненных работ (оказанных услуг) по гражданско-правовому договору составлен, подписан сторонами договора и передан в бухгалтерию после даты его закрытия (условно - 01.07.2015). В акте не имеется указаний на то, что работы (услуги) оказаны, например, в апреле или мае 2015 года. В документе имеется отсылка на договор.
В каком месяце необходимо учесть затраты по договору в бухгалтерском и налоговом учете?

Рассмотрев вопрос, эксперт пришел к следующему выводу:
Расходы по указанному в вопросе договору как в налоговом, так и в бухгалтерском учете могут быть учтены в июле 2015 г.

Обоснование вывода:
По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (п. 1 ст. 779 ГК РФ). На основании ст. 783 ГК РФ к договору возмездного оказания услуг в общем случае применяются общие положения о подряде (ст.ст. 702-729 ГК РФ) и положения о бытовом подряде (ст.ст. 730-739 ГК РФ). В свою очередь, согласно п. 1 ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. Заказчик обязан в сроки и в порядке, которые предусмотрены договором подряда, с участием подрядчика осмотреть и принять выполненную работу (ее результат) (п. 1 ст. 720 ГК РФ). При этом сдача-приемка работ по договору подряда может удостоверяться актом (п. 2 ст. 720 ГК РФ).
Отметим, что действующее законодательство не содержит норм, обязывающих исполнителя и заказчика подписывать акт об оказанных услугах. Вместе с тем, руководствуясь принципом свободы договора, закрепленным п. 2 ст. 1, ст. 421 ГК РФ, стороны вправе установить условие об обязательном составлении акта, оформляющего приемку оказанных услуг, а также порядок действий по оформлению этого документа. В то же время, если в договоре нет указания на обязательность составления акта, стороны могут и не составлять акт по договору возмездного оказания услуг (письма Минфина России от 13.11.2009 N 03-03-06/1/750, от 20.08.2007 N 03-03-06/1/576, от 30.04.2004 N 04-02-05/1/33, дополнительно смотрите письма Минфина России от 24.03.2014 N 03-03-06/1/12764, от 16.11.2011 N 03-03-06/1/763, от 13.10.2011 N 03-03-06/4/118, от 06.10.2008 N 03-03-06/1/559, от 09.11.2006 N 03-03-04/1/742, УФНС России по г. Москве от 30.06.2008 N 20-12/061162, от 26.03.2007 N 20-12/027737, ФНС России от 05.09.2005 N 02-1-07/81).
Как мы поняли из вопроса, в рассматриваемой ситуации стороны договора составляют акт выполненных работ (оказанных услуг).
Согласно п. 1 ст. 425 ГК РФ договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения. Законом или договором может быть предусмотрено, что окончание срока действия договора влечет прекращение обязательств сторон по договору. Договор, в котором отсутствует такое условие, признается действующим до определенного в нем момента окончания исполнения сторонами обязательства (п. 3 ст. 425 ГК РФ).
Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что если в договоре указано, что работы должны быть выполнены до 31.05.2015, и напрямую не указано, что обязательства по договору прекращаются 31.05.2015, то он действует до исполнения обязательств по нему сторонами договора (до выполнения работ (оказания услуг) подрядчиком (исполнителем) и до оплаты выполненных работ (оказанных услуг) заказчиком).
Судебная практика свидетельствует о том, что упоминаемый в п. 3 ст. 425 ГК РФ "момент окончания исполнения сторонами обязательства" не может отождествляться с конкретной датой (датой окончания срока действия договора или даты окончания срока выполнения работ). В таком случае речь идет о некоем моменте, когда обязательство должно будет быть признано исполненным в соответствии с условиями договора, но не о сроке его наступления. При этом согласно п. 3 ст. 708 ГК РФ при нарушении конечного срока выполнения работы наступают последствия, предусмотренные п. 2 ст. 405 ГК РФ, который указывает, что, если вследствие просрочки должника исполнение утратило интерес для кредитора, он может отказаться от принятия исполнения и требовать возмещения убытков. С рассматриваемой точки зрения это означает, что истечение срока выполнения работ означает не прекращение обязательств само по себе, но лишь дает заказчику право отказаться от исполнения договора, если работы не выполнены в указанный срок. Это правило применяется и к отношениям из договора оказания услуг (ст. 783 ГК РФ). Поэтому в отсутствие условия, что истечение срока действия договора и (или) срока выполнения работ (оказания услуг) влечет прекращение обязательств по нему, такой договор должен признаваться действующим до того момента, пока он не будет исполнен, расторгнут по соглашению сторон или решению суда либо одна из сторон не заявит отказ по одному из предусмотренных законом условий (например, ст.ст. 715, 717 ГК РФ) (смотрите, например, постановления ФАС Дальневосточного округа от 28.08.2012 N Ф03-3565/12, ФАС Центрального округа от 12.04.2011 N Ф10-661/11, ФАС Московского округа от 22.10.2010 N КА-А40/13132-10, от 05.05.2010 N КГ-А40/3731-10, от 04.08.2010 N КГ-А40/7935-10, от 25.02.2010 N КГ-А40/839-10 и от 23.08.2011 N Ф05-7503/11, ФАС Западно-Сибирского округа от 22.07.2010 по делу N А75-6398/2009 и от 02.06.2003 по делу N Ф04/2402-537/А03-2003, ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.03.2011 по делу N А74-2370/2010, ФАС Поволжского округа от 16.03.2010 по делу N А55-15744/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 11.01.2009 N Ф08-7430/2008). Косвенно вывод подтверждается также постановлениями Президиума ВАС РФ от 12.11.2013 N 8171/13, от 06.03.2002 N 6698/01.
В п. 2 письма ВАС РФ от 10.08.1994 N С1-7/ОП-555, изданного еще до вступления в силу части первой ГК РФ, говорится, что, если работа окончательно не выполнена подрядчиком в установленный договором срок, а заказчик не утратил интерес к ее выполнению данным подрядчиком, договор действует до окончательного выполнения всей работы. Если же интерес заказчика утрачен и он после истечения срока выполнения работы предъявляет подрядчику требование о возмещении понесенных им убытков, вызванных этим нарушением, то договор подряда следует считать прекращенным. Данная позиция принимается некоторыми арбитражными судами и в настоящее время (смотрите, например, решение Арбитражного суда Свердловской области от 14.02.2011 N А60-40968/2010 (указанное решение оставлено без изменения постановлением ФАС Уральского округа от 22.08.2011 N Ф09-3835/11 по делу N А60-40968/2010)).
Вывод о том, что для прекращения обязательства по договору требуется прямое волеизъявление заказчика (в форме заявления об отказе от договора), без которого договор предполагается действующим до момента его фактического исполнения, следует из постановления Президиума ВАС РФ от 21.07.1998 N 363/97, постановления ФАС Уральского округа от 10.03.2009 N Ф09-992/09-С4.
Кроме того, отсутствие акта выполненных работ не означает, что подрядчик не вправе ссылаться на другие доказательства, подтверждающие факт выполнения работ. Указание в законе либо договоре на обязательность составления акта приемки не означает, что правоотношение по оплате этих работ возникает в связи с подписанием акта. Закон связывает возникновение обязательственного правоотношения по оплате работ с фактом их выполнения (смотрите, например, постановление Президиума ВАС РФ от 09.10.2012 N 5150/12). Из чего следует, что момент исполнения договора подряда определяется датой фактического завершения работ.
Согласно ч.ч. 1, 3 ст. 9, п. 8 ст. 3 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни, то есть сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств, подлежит оформлению первичным учетным документом, который должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания. Обязательные реквизиты, которыми должен обладать любой первичный учетный документ (в том числе и акт), перечислены в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
В рассматриваемой ситуации организация-заказчик приняла результаты работ (оказанных услуг), о чем свидетельствует подписанный сторонами договора акт (условно на дату 01.07.2015). В данном акте не содержится указаний на то, что работы (услуги) выполнены (оказаны), например, в апреле или мае 2015 года. В акте содержится только отсылка к номеру договора. Таким образом, оформленный документ, на наш взгляд, только свидетельствует о том, что работы (услуги) подрядчиком (исполнителем) выполнены (оказаны) с нарушением установленных сроков. Тем не менее подписанный 01.07.2015 акт свидетельствует также о том, что обязательства по договору подрядчиком (исполнителем) исполнены на эту дату, с чем согласен и заказчик (то есть заказчик не отказался от исполнения договора в связи с несвоевременностью выполнения обязательств подрядчиком). Учитывая приведенную выше арбитражную практику, можно сделать вывод, что срок действия договора длился как минимум до 01.07.2015. Если организация-заказчик еще не оплатила выполненные работы (оказанные услуги), то договор будет действовать до исполнения заказчиком своих обязательств.
Учитывая изложенное, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации акт, составленный с соблюдением требований ст. 9 Закона N 402-ФЗ, может быть принят организацией к учету.

Бухгалтерский учет

Согласно п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010) ошибкой является неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, обусловленное, в частности:
- неправильным применением законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
- неправильным применением учетной политики организации;
- неточностями в вычислениях;
- неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;
- неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
- недобросовестными действиями должностных лиц организации.
При этом не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.
Ранее даты получения акта выполненных работ (оказания услуг) бухгалтер не может отразить в учете затраты на приобретение результатов работ (услуг), так как наличие договора еще не означает того, что работы (услуги) будут выполнены (оказаны) контрагентом. Фактическое выполнение работ (оказание услуг) в рассматриваемой ситуации подтверждается подписанным на 01.07.2015 сторонами договора актом. Данный документ поступает в бухгалтерию также в июле. Поэтому затраты по анализируемому договору должны быть учтены именно в июле. Нарушение сроков выполнения работ (оказания услуг) подрядчиком (исполнителем), предусмотренных договором, не является ошибкой бухгалтерского учета для целей ПБУ 22/2010.
Ошибка, применительно к рассматриваемой ситуации, могла бы возникнуть в случае, если бы акт был составлен, подписан и передан в бухгалтерию в мае 2015 г., но бухгалтер по какой-либо причине затраты бы по нему своевременно в учете не отразил.
Тогда, с учетом п.п. 4, 5 ПБУ 22/2010, данную ошибку необходимо было бы исправить посредством осуществления записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета (обычным образом) в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка, то есть в июле 2015 года. Затраты мая 2015 г. и в этом случае не корректируются.
Затраты на приобретение работ (услуг), необходимых для осуществления производственной деятельности организации, признаются в составе расходов по обычным видам деятельности на дату подписания акта о выполнении работ (оказании услуг) (п.п. 5, 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации", далее - ПБУ 10/99). Такие затраты принимаются в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, определяемой исходя из цены и условий, установленных договором (п. 6 ПБУ 10/99). Стоимость оказанных услуг, не имеющих отношения к основной деятельности организации, включается в состав прочих расходов по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" (п. 4 ПБУ 10/99).
Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной). Признаются расходы в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п.п. 17, 18 ПБУ 10/99).
Выплаты физическим лицам, не являющимся работниками организации, учитывают на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Таким образом, в соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, операции, связанные с выплатой физическому лицу, не являющемуся работником, в рамках заключенного с ним гражданско-правового договора на выполнение работ (оказание услуг), в бухгалтерском учете организации могут быть отражены следующим образом:
Дебет 20 (26, 44, 91 и другие) Кредит 76, субсчет "Расчеты по гражданско-правовым договорам"
- начислено вознаграждение физическому лицу по гражданско-правовому договору;
Дебет 76, субсчет "Расчеты по гражданско-правовым договорам" Кредит 51
- выплачено вознаграждение исполнителю (за вычетом НДФЛ).

Налог на прибыль

Пунктом 1 ст. 54 НК РФ установлено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Таким образом, в соответствии с абзацем третьим п. 1 ст. 54 НК РФ перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в случаях невозможности определения периода совершения ошибок (искажений), а также в случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
На основании п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
Специалисты финансового ведомства разъясняют, что в целях применения положений п. 1 ст. 54 НК РФ следует использовать понятие "ошибки", установленное в бухгалтерском учете (письма Минфина России от 04.11.2014 N 03-03-06/1/62348, от 17.10.2013 N 03-03-06/1/43299, от 13.08.2012 N 03-03-06/1/408, от 30.01.2012 N 03-03-06/1/40).
Таким образом, нарушение сроков выполнения работ (оказания услуг) подрядчиком (исполнителем), предусмотренных договором, не является ошибкой для целей налогового учета.
На основании п. 1 ст. 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными, в частности, в соответствии с законодательством РФ.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Заметим, что для подтверждения расходов, учитываемых для целей налогообложения, также используются первичные документы, соответствующие требованиям Закона N 402-ФЗ. При этом налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета (письма Минфина России от 19.01.2015 N 03-03-06/1/879, от 05.12.2014 N 03-03-06/1/62458, от 22.02.2013 N 03-03-06/1/5002).
В рассматриваемой ситуации акт выполненных работ (оказанных услуг) составлен и подписан сторонами сразу по завершении выполнения работ (оказания услуг) 01.07.2015. При наличии в нем всех необходимых реквизитов, установленных ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, такой документ может являться основанием для учета в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затрат на приобретение работ (услуг) по анализируемому договору.
В письме Минфина России от 22.09.2014 N 03-03-06/1/47331 говорится, что расходы организации на приобретение услуг необходимо учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли организаций в том отчетном (налоговом) периоде, в котором такие расходы были осуществлены, то есть в котором были составлены и подписаны документы, подтверждающие оказание таких услуг (смотрите также письма Минфина России от 14.12.2011 N 03-03-06/1/824, от 22.12.2010 N 03-03-06/1/794, от 13.12.2010 N 03-03-06/1/774, от 26.01.2007 N 03-03-06/2/10, от 03.08.2006 N 03-03-04/2/188, дополнительно письма Минфина России от 02.02.2015 N 03-07-10/3962, от 15.07.2013 N 03-07-08/27466, от 16.03.2011 N 03-03-06/1/141).
Обращаем Ваше внимание, что согласно п. 21 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями (ИП).
Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда с учетом положений ст.ст. 318-320 НК РФ (п.п. 1, 4 ст. 272 НК РФ).
Если вознаграждение за выполнение работ (оказание услуг) физическим лицом, не являющимся ИП, начисляется после подписания акта выполненных работ (оказанных услуг), то данные затраты могут быть учтены в июле 2015 (письмо Минфина России от 11.01.2011 N 03-03-06/4/1). Если же договор заключен с ИП, то расходы учитываются на момент подписания акта (июль 2015 г.).
Тот факт, что подрядчиком (исполнителем) нарушены сроки выполнения обязательств по договору, для учета расходов значения не имеет.