Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Учет курсовых разниц


Учет курсовых разниц


В.В. Кузнецова,  
консультант-методолог ЗАО "ВКR-Интерком-Аудит"
     

1. Общие положения

     
     Хотя российское законодательство не препятствует установлению цены договора в иностранной валюте, согласно п. 1 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) организации обязаны вести учет имущества и обязательств в валюте Российской Федерации - в рублях. В соответствии с п. 2 ст. 11 Закона N 129-ФЗ учет операций по валютным счетам и других операций в иностранной валюте также ведется в рублях. Для этого иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату совершения операции.
     
     Читателям журнала следует иметь в виду, что в соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон N 173-ФЗ) валютные операции между резидентами запрещены, за исключением некоторых операций. Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 1 Закона N 173-ФЗ резидентами являются в том числе юридические лица, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации.
     
     Если цена в договоре (контракте) установлена в иностранной валюте и расчеты осуществляются в иностранной валюте, то сторонами сделки являются резидент (российский хозяйствующий субъект) и нерезидент (иностранный субъект).
     
     Если же сторонами сделки являются резиденты, то они могут применять при заключении договора валютную оговорку, то есть вносить в договор условие, согласно которому размер платежа зависит от устанавливаемого сторонами сделки курса рубля к иностранной валюте.
     
     Под курсовой разницей понимается разница между рублевыми оценками (предыдущей и последующей) соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте.
     
     Первая рублевая оценка актива или обязательства возникает при пересчете его стоимости на дату поступления. Последующие рублевые оценки формируются при пересчете его стоимости по мере изменения курса валюты на отчетную дату или на дату исполнения обязательства.
     
     При формировании новой рублевой оценки актива или обязательства, выраженного в иностранной валюте, возникают курсовые разницы, которые бывают положительными и отрицательными.
     
     Если курсовая разница увеличивает прибыль организации, то она является положительной, если уменьшает прибыль - отрицательной.
     
     Согласно п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, курсовая разница признается положительной и относится на внереализационные доходы:
     
     - при повышении курса валюты в отношении активов (требований);
     
     - при понижении курса валюты в отношении обязательств.
     
     В соответствии с п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, курсовая разница признается отрицательной и относится на внереализационные расходы:
     
     - при понижении курса валюты в отношении активов (требований);
     
     - при повышении курса валюты в отношении обязательств.
     
     Если платеж осуществляется в иностранной валюте, то в бухгалтерском и налоговом учете возникают курсовые разницы; если же платеж производится в рублях, то в бухгалтерском и налоговом учете возникают суммовые разницы.
     

2. Признание курсовых разниц  в бухгалтерском учете


2.1. Общие положения

     
     Отражение курсовых разниц в бухгалтерском учете регламентируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденным приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н.
     
     Для отражения результатов валютных операций в бухгалтерском учете первоначально рассчитывается их стоимостная оценка в рублевом выражении:
     
     1) определяется установленный Банком России курс иностранной валюты по отношению к рублю на дату пересчета по факту совершения операции в иностранной валюте, а именно в момент признания ее результатов в учете;
     
     2) формируется стоимость валютной операции в рублевом эквиваленте как произведение величины актива или обязательства, выраженного в иностранной валюте, на ее курс;
     
     3) записи в размере сформированной рублевой стоимости валютной операции разносятся по счетам бухгалтерского учета.
     
     Для целей переоценки статьи бухгалтерской отчетности, выраженные в иностранной валюте, подразделяются на две группы:
     
     1) денежные статьи, объединяющие денежные средства в кассе, на банковских счетах, в расчетах, а также обязательства и ценные бумаги, срок обращения которых определен рамками отчетного года.
     
     Записи в регистрах бухгалтерского учета по счетам учета денежных средств в иностранной валюте, требований и обязательств, которые будут получены или погашены путем выплаты фиксированной суммы иностранной валюты, производятся одновременно в рублях и в валюте расчетов и платежей.
     
     Валютная стоимость денежных статей бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли начиная с даты их признания в учете и до момента завершения расчетов или выбытия валютных ценностей.
     
     В периодах между вышеуказанными датами переоценка денежных статей производится ежемесячно путем доведения стоимости имущества в виде валютных ценностей, а также выраженных в иностранной валюте средств в расчетах и обязательств до величины, соответствующей рублевому эквиваленту, исчисленному по курсу Банка России на отчетную дату. Дата расчетов или выбытия имущества в виде валютных ценностей является окончательной для определения рублевого выражения стоимостной оценки денежных статей по курсу Банка России на эту дату. Результатом сравнения полученной при пересчете рублевой величины являются курсовые разницы, которые в каждом отчетном периоде признаются в сумме, равной изменению рублевого эквивалента;
     
     2) неденежные статьи, которыми считаются статьи бухгалтерской отчетности, отличные от денежных статей.
     
     Величина данных статей отчетности, образовавшихся по результатам валютных операций, оценивается один раз по курсу на дату совершения операции и учитывается в бухгалтерских регистрах только в рублевом эквиваленте в размере первоначальной стоимости.
     
     Возникновение курсовой разницы обусловлено изменением курсов валют. Для правильного расчета курсовой разницы необходимо зафиксировать даты в целях определения котировки нужной валюты, а именно:
     
     - дату совершения операции в иностранной валюте;
     
     - отчетную дату составления бухгалтерской отчетности.
     
     Согласно п. 3 ст. 14 Закона N 129-ФЗ бухгалтерская отчетность организации включает промежуточную отчетность за месяц. Поэтому при пересчете иностранных валют в рублевый эквивалент датой составления бухгалтерской отчетности признается последний день месяца и определяется действующий на отчетную дату курс Банка России.
     
     Датой совершения операции в иностранной валюте признается день возникновения у организации права, обусловленного требованиями законодательства Российской Федерации или договором, согласно которому принимаются к бухгалтерскому учету активы и обязательства, являющиеся результатом этой операции.
     
     Таким образом, в результате изменения используемого в расчетах официального курса иностранной валюты к рублю курсовая разница признается:
     
     - на отчетную дату текущего периода по отношению к дате совершения валютной операции;
     
     - на дату исполнения обязательств по оплате в отчетном периоде и на предыдущую отчетную дату;
     
     - на предыдущую отчетную дату и на отчетную дату текущего периода, когда операции в иностранной валюте не совершались в данном периоде;
     
     - на дату возникновения обязательств в бухгалтерском учете и на дату исполнения обязательств по их оплате, а также в случае, если их признание и проведение расчетов по таким обязательствам производится в одном отчетном периоде.
     
     Расчет курсовой разницы от стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на счетах в кредитных организациях может производиться дополнительно к указанным датам еще и по мере изменения курсов иностранных валют, котируемых Банком России.
     
     Курсовая разница, связанная с формированием уставного (складочного) капитала, признается только на дату поступления суммы валютных вкладов от учредителей или участников по договорам простого товарищества.
     
     Курсовая разница зачисляется в зависимости от характера валютной операции:
     
     - на финансовые результаты по всем текущим операциям;
     
     - на добавочный капитал по операциям, связанным с формированием уставного (складочного) капитала.
     
     В результате роста курса рубля по отношению к иностранной валюте происходит уменьшение рублевого эквивалента ввиду понижения стоимости единицы валюты.
     
     Снижение курса рубля по отношению к иностранной валюте приводит к увеличению рублевого эквивалента, поскольку за каждую единицу валюты требуется большее количество рублей.
     
     В свою очередь, финансовый результат (как следствие изменения рублевого выражения денежной статьи отчетности) определяется в зависимости от того, какая статья переоценивается - актив или обязательство.
     
     Так, уменьшение рублевого выражения денежных статей актива баланса, валютного имущества и валютных средств в расчетах приводит к потерям в виде отрицательного финансового результата, тогда как при пересчете денежных статей пассива баланса уменьшение рублевой оценки валютного обязательства влечет получение положительного финансового результата.
     
     Доход образуется также в случае, если под воздействием разницы в валютных курсах увеличивается рублевый эквивалент стоимости валютного имущества и дебиторской задолженности в валюте. Напротив, при увеличении рублевого выражения валютного обязательства, вызванного изменением стоимости валюты в рублях, возникает убыток.
     
     Как указывалось выше, курсовая разница представляет собой результат сравнения рублевого выражения денежных статей в результате изменения используемого в расчетах официального курса иностранной валюты к рублю и отражается в отчете о прибылях и убытках по мере проведения текущих валютных операций.
     
     В отношении стоимости валютных вкладов в уставный капитал курсовая разница рассчитывается только в период погашения задолженности учредителей в иностранной валюте.
     
     Согласно п. 14 ПБУ 3/2000 в результате изменения котировки валюты в сторону повышения на дату осуществления расчетов возникает положительная курсовая разница, которая зачисляется на увеличение добавочного капитала. Снижение единицы стоимости валюты на эту дату приводит к отрицательной курсовой разнице, на которую уменьшается величина добавочного капитала.
     

2.2. Признание курсовых разниц  у покупателя (импортера)

     
     При заключении контракта с иностранным поставщиком (нерезидентом) цена сделки устанавливается в иностранной валюте.
     
     Датой совершения операции в иностранной валюте по импорту товаров является момент возникновения у организации права собственности на ввезенные товары.
     
     Если же дата перехода права собственности в контракте от поставщика к покупателю не определена, то датой перехода права собственности признается момент исполнения поставщиком своего обязательства по поставке товара. Как правило, этот момент связывают с переходом рисков от поставщика к покупателю, определяемый положениями Международных правил толкования торговых терминов "Инкотермс", которые носят рекомендательный характер и не устанавливают момент перехода права собственности. Поэтому во избежание ошибок в определении стоимости импортируемого товара рекомендуется определять дату перехода права собственности непосредственно в контракте.
     
     Стоимость имущества, приобретенного организацией-импортером, отражается в бухгалтерском учете в момент перехода права собственности в рублевой оценке по курсу Банка России, который действовал на эту дату, и в дальнейшем эта стоимость не пересчитывается. Пересчету в рубли по курсу Банка России на каждую отчетную дату (дату составления отчетности), а также на дату погашения задолженности подлежит только задолженность перед иностранным поставщиком.
     
     В соответствии с подпунктом 4 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) операции по ввозу товаров на таможенную территорию Российской Федерации признаются объектом обложения НДС.
     
     Организация имеет право уменьшать общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 настоящего Кодекса налоговые вычеты.
     
     Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей  статьей Кодекса, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей  статьей НК РФ и при наличии соответствующих первичных документов.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ при приобретении за иностранную валюту товаров (работ, услуг), имущественных прав иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав.
     
     Пример 1.
     
     ЗАО "Альфа" импортировало из Гамбурга материалы стоимостью 10 000 евро. Условия поставки материалов - CIF Гамбург [материалы переходят в собственность покупателя в момент фактического перехода материалов через поручни судна в порту отгрузки - Гамбурге (2 февраля)]. Материалы были доставлены на борт судна 2 февраля. Таможенная декларация была подана 10 февраля. Ставка таможенной пошлины составляла 10%. Материалы не облагались акцизами и облагались НДС по ставке 18%. Задолженность перед иностранным поставщиком была погашена 15 февраля. Учетной политикой ЗАО "Альфа" было определено, что фактические расходы на приобретение материалов, транспортные расходы и таможенные пошлины отражались на счете 10 "Материалы".
     
     Согласно постановлению Правительства РФ от 28.12.2004 N 863 "О ставках таможенных сборов за таможенное оформление товаров" сбор за таможенное оформление составил 1000 руб.
     
     В данном случае налоговая база по НДС равнялась сумме таможенной стоимости импортированного товара и уплаченной при ввозе таможенной пошлины (подпункты 1, 2 п. 1 ст. 160 НК РФ).
     
     Курс евро по отношению к рублю составлял (условно):
     
     - на 2 февраля - 34,60 руб./EUR;
     
     - на 10 февраля - 34,50 руб./EUR;
     
     - на 15 февраля - 34,40 руб./EUR.
     
     Рабочим планом счетов было предусмотрено использование следующих счетов:
     
     - 10 "Материалы";
     
     - 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям";
     
     - 51 "Расчетные счета";
     
     - 52 "Валютные счета";
     
     - 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";
     
     - 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на добавленную стоимость" (68НДС);
     
     - 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по таможенным пошлинам" (76-1);
     
     - 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по таможенным сборам" (76-2);
     
     - 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" (91-1).
     
     В бухгалтерском учете ЗАО "Альфа" были оформлены следующие проводки:


Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Содержание операции

Дебет

Кредит


 


 

2 февраля

10

60

346000

Отражена стоимость материалов, находящихся в пути, на основании полученной накладной (10 000 EUR x 34,60 руб./EUR)

10 февраля

10

76-1

34500

Отражена сумма таможенной пошлины (10 000 EUR x 34,50 руб./EUR

10

76-2

1000

Отражена сумма сбора за таможенное оформление

19

68

68310

Отражена сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная на таможне [(10 000 EUR + 1000 EUR) x 34,50 руб./EUR х 18%]

68

51

68310

Уплачен НДС на таможне [(10 000 EUR + 1000 EUR) x 34,50 руб./EUR

76-2

51

1000

Перечислен таможенный сбор

76-1

51

34500

Перечислена таможенная пошлина

68

19

68310

Произведен налоговый вычет НДС, уплаченного на таможне и относя к принятым на учет импортным материалам [(10 000 EUR + 1000 EUR) x 34,50 руб./EUR х 18%]

15 февраля

60

52

344000

Погашена задолженность перед иностранным поставщиком (10 000 EUR х 34,40 руб./EUR)

60

91-1

2000

Отражена положительная курсовая разница по задолженности иностранному поставщику на дату совершения операции (346 000 руб. - 344 000)

     
     Помимо материалов (товаров, работ, услуг), организация-импортер может приобретать у иностранного поставщика и производственное оборудование.
     
     Оценка имущества (основных средств), приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку согласно п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.
     
     В соответствии с п. 9 ПБУ 3/2000 объекты основных средств оцениваются в рублях на дату совершения операции, в результате которой активы принимаются к бухгалтерскому учету, и позднее не переоцениваются. Дата совершения операции приобретения имущества за валюту определена как дата перехода к импортеру права собственности на импортируемое имущество.
     
     При отражении в учете импортного оборудования организация-покупатель должна руководствоваться п. 16 ПБУ 6/01. Обращаем внимание читателей журнала на то, что с 1 января 2006 года норма п. 16 ПБУ 6/01 изменилась и соответствует требованиям оценки основных средств, установленной ПБУ 3/2000.
     
     Оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Банка России, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.
     
     Пример 2*1.
     _____
     *1 Порядок отражения НДС не рассматривается.
     
     ЗАО "Альфа" импортировало из Гамбурга производственное оборудование стоимостью 5000 EUR.
     
     Условия поставки товара - DDP Москва. Согласно условиям контракта право собственности на оборудование переходило к покупателю в момент передачи оборудования от иностранного поставщика в пункте назначения.
     
     Оборудование было доставлено 2 февраля. Задолженность перед иностранным поставщиком была погашена 10 февраля. Оборудование было введено в эксплуатацию 15 февраля.
     
     Курс евро по отношению к рублю составлял (условно):
     
     - на 2 февраля - 34,60 руб./EUR;
          
     - на 10 февраля - 34,70 руб./EUR.

     
     Рабочим планом счетов было предусмотрено использование следующих счетов:
     
     - 01 "Основные средства";
     
     - 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение объектов основных средств" (08-4);
     
     - 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" (91-2).
     
     В бухгалтерском учете ЗАО "Альфа" были оформлены следующие проводки:
     

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Содержание операции

Дебет

Кредит


 


 

2 февраля

08-4

60

173000

Отражено получение оборудования (5000 EUR x 34,60 руб./EUR)

10 февраля

60

52

173500

Погашена задолженность перед иностранным поставщиком (5000 EUR х 34,70 руб./EUR)

91-2

60

500

Отражена отрицательная курсовая разница по задолженности иностранному поставщику на дату совершения операции (173 500 руб. - 173 000 руб.)

15 февраля

01

08-4

173000

Оборудование введено в эксплуатацию

    
2.3. Признание курсовых разниц у поставщика (экспортера)

     
     До момента перехода права собственности товар должен учитываться экспортером на счете 45 "Товары отгруженные". Для отражения в учете выручки от реализации товаров, проданных на экспорт, должен быть определен момент перехода права собственности на товар от продавца к покупателю. Согласно п. 1 ст. 224 Гражданского кодекса Российской Федерации передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи.
     
     Выручка, полученная по экспортному контракту, должна быть пересчитана для целей бухгалтерского учета в рубли на дату перехода права собственности по курсу Банка России, действующему на эту дату.
     
     Задолженность покупателя за отгруженный товар должна быть пересчитана в рубли по официальному курсу на каждую отчетную дату, а также на дату погашения задолженности.
     
     При реализации товара применяется налоговая ставка НДС в размере 0% в случае документального подтверждения обоснованности ее применения в отношении:
     
     - товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта;
     
     - товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны;
     
     - работ (услуг), непосредственно связанных с их производством и реализацией;
     
     - работ (услуг), связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита;
     
     - работ (услуг), поименованных в подпунктах 4-9 п. 1 ст. 164 НК РФ.
     
     В соответствии с п. 9 ст. 154 НК РФ до момента определения налоговой базы в нее не включаются суммы оплаты, частичной оплаты, полученные в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых по налоговой ставке в размере 0%.
     
     Согласно п. 3 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке в размере 0%, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Эта сумма отражается в декларации по НДС по налоговой ставке 0% в момент определения налоговой базы. В соответствии с п. 9 ст. 167 НК РФ моментом установления налоговой базы при реализации товаров на экспорт является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 настоящего Кодекса.
     
     Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки в размере 0% в налоговый орган представляется в том числе выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации вышеуказанных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке. Причем с 1 января 2006 года не имеет значения, от кого производится платеж: непосредственно от иностранного лица или от третьего лица. Если выручка от реализации товара (припасов) иностранному лицу поступила на счет налогоплательщика от третьего лица, наряду с выпиской банка (ее копией) в налоговые органы представляется до- говор поручения по оплате вышеуказанного товара (припасов), заключенный между иностранным лицом и организацией (лицом), осуществившей (осуществившим) платеж.
     
     Если организация не собрала необходимый комплект документов, то выручка организации, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному ст. 167 НК РФ (п. 3 ст. 153 настоящего Кодекса).
     
     На дату отгрузки курс иностранной валюты Банка России может быть меньше курса иностранной валюты на дату оплаты отгруженных товаров (работ, услуг). В этом случае налоговая база должна быть увеличена согласно п. 2 ст. 162 НК РФ на суммы увеличения доходов либо суммы, иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
     
     Для экспортных операций установлен особый порядок применения вычетов НДС. Суммы НДС могут быть предъявлены к вычету только в том налоговом периоде, в котором документально подтверждена обоснованность применения такой ставки (п. 3 ст. 172 НК РФ). Кроме того, право на налоговый вычет появляется в случае, если налогоплательщик в течение установленного 180-дневного срока (п. 9 ст. 165 НК РФ) не собрал полный пакет подтверждающих документов, предусмотренных ст. 165 Кодекса (п. 10 ст. 171 НК РФ).
     
     До появления у налогоплательщика права на вычет НДС по экспортным операциям суммы этого налога отражаются по дебету счета 19.
     
     Уточненная декларация на суммы НДС по неподтвержденной налоговой ставке в размере 0%, подлежащие уплате в бюджет, представляется за тот период, в котором товары (работы, услуги) отгружены, что влечет возникновение просроченной задолженности по уплате налога начиная с 20-го числа месяца, следующего за данным периодом, до дня фактической уплаты налога, на которую начисляются пени.
     
     При получении документов, указанных в ст. 165 НК РФ, и их представлении в налоговые органы уплаченные суммы НДС возвращаются налогоплательщику на основании представленной декларации по НДС по налоговой ставке 0% (п. 4 ст. 176 НК РФ).
     
     С 1 января 2006 года организации самостоятельно устанавливают порядок определения суммы НДС, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке в размере 0%.
     
     Пример 3.
     
     ЗАО "Вега" реализовало на экспорт товары стоимостью 10 000 USD. Отгрузка товаров со склада экспортера была произведена 2 февраля. Товар был передан перевозчику 7 февраля. Иностранный покупатель погасил задолженность 12 февраля. Согласно контракту право собственности переходило в момент передачи товаров перевозчику. Себестоимость товаров составила 250 000 руб.
     
     Курс доллара США по отношению к рублю составлял (условно):
     
     - 2 февраля - 30,40 руб./USD;
     
     - 7 февраля - 30,50 руб./USD;
     
     - 12 февраля - 30,60 руб./USD.
     
     Рабочим планом счетов было предусмотрено использование следующих счетов:
     
     - 41 "Товары";
     
     - 45 "Товары отгруженные";
     
     - 52 "Валютные счета", субсчет "Транзит" (52транзит);
     
     - 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками";
     
     - 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС к возмещению" (68-4);
     
     - 90 "Продажи", субсчет "Выручка" (90-1);
     
     - 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж" (90-2);
     
     - 90 "Продажи", субсчет "Налог на добавленную стоимость" (90-3).
     
     В бухгалтерском учете ЗАО "Вега" были оформлены следующие проводки:


Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Содержание операции

Дебет

Кредит


 


 

2 февраля

41

60

250000

Принят к учету товар, подлежащий реализации на экспорт

19

60

45000

Отражен НДС, предъявленный поставщиком товаров

45

41

250000

Отражена фактическая себестоимость отгруженных товаров

7 февраля

62

90-1

305000

Отражено признание выручки от реализации товаров на экспорт (10 000 USD х 30,50 руб./USD)

90-2

45

250000

Списана себестоимость реализованных товаров

12 февраля

52

62

306000

Отражена сумма выручки, поступившая на транзитный валютный счет (10 000 USD х 30,60 руб./USD)

91-2

62

1000

Отражена положительная курсовая разница на дату погашения задолженности [(30,50 руб./USD - 30,40 руб./USD) х 10 000 USD]

Coбран пакет документов, подтверждающий экспорт (в последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, то есть на дату определения налоговой базы)

68-4

19

4500

Отражен НДС, подлежащий вычету по товарам, отгруженным по экспортному контракту

Налоговый орган принял решение о возврате НДС (по дате принятия решения, но не более трех месяцев)

51

68-4

45000

Отражен НДС, подлежащий вычету по товарам, отгруженным по экспортному контракту

Не собран пакет документов, подтверждающий экспорт

90-3

68-4

54720

Начислен НДС по неподтвержденному экспорту на дату отгрузки (10 000 USD х 30,40 руб./USD х 18%)

68-4

19

45000

Принят к вычету НДС

91-2

68-4

360

Начислен НДС на суммы увеличения налоговой базы (налоговая база на день оплаты товаров минус налоговая база на день отгрузки) [(30,60 руб./USD - 30,40 руб./USD) х 10 000 USD x 18%]

     
     Пример 4.
     
     В продолжение предыдущего примера предположим, что по условиям контракта право собственности переходило к иностранному покупателю только после оплаты товаров. В этом случае курсовые разницы в бухгалтерском учете не образуются.
     
     В бухгалтерском учете ЗАО "Вега" были оформлены следующие проводки:


Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Содержание операции

Дебет

Кредит


 


 

2 февраля

45

41

2500

Отражена фактическая себестоимость отгруженных товаров

12 февраля

52

62

304000

Отражена сумма выручки, поступившая на транзитный валютный счет (10 000 USD х 30,40 руб./USD)

62

90-1

304000

Отражено признание выручки от реализации товаров на экспорт (10 000 USD х 30,40 руб./USD)

90-2

45

250000

Списана себестоимость реализованных товаров

    
3. Учет операций по привлечению  и предоставлению валютных кредитов и займов

     
     Порядок организации бухгалтерского учета кредитов и займов регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.
     
     Валютные операции по привлечению кредита осуществляются в безналичном порядке и отражаются в учете у заемщика на момент получения денежных средств. Зачисление иностранной валюты производится на текущие валютные счета организации в уполномоченных банках.
     
     Организация-заемщик принимает к бухгалтерскому учету в момент фактической передачи валютных средств кредитные обязательства по основной сумме долга в составе кредиторской задолженности. Основная сумма долга (задолженность) по полученному от займодавца займу и (или) кредиту учитывается организацией-заемщиком в соответствии с условиями договора займа или кредитного договора в сумме фактически поступивших денежных средств.
     
     Задолженность по кредиту, предоставленному в иностранной валюте, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу Банка России, действовавшему на дату фактического совершения операции.


Корреспонденция счетов

Содержание операции

Дебет

Кредит


 

52-1

67-1

Зачислен полученный долгосрочный кредит (заем) в иностранной валютный текущий валютный счет

     
     В зависимости от срока кредита кредиторская задолженность может быть краткосрочной или долгосрочной.
     
     При получении кредита или займа на срок более 12 месяцев в учете организации-заемщика должна быть сделана запись по дебету счета учета денежных средств или иных получаемых ценностей и кредиту счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".
     
     Рабочим планом счетов может предусматриваться использование следующих счетов:
     
     - 52 "Валютные счета", субсчет "Валютные счета внутри страны" (52-1);
     
     - 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсчет "Расчеты по основной сумме кредита или займа" (66-1);
     
     - 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсчет "Расчеты по основной сумме кредита или займа" (67-1).


Корреспонденция счетов

Содержание операции

Дебет

Кредит


 

52-1

67

Зачислен полученный долгосрочный кредит (заем) в иностранной валютный текущий валютный счет

     
     Соответственно, при получении кредита или займа на срок менее 12 месяцев у заемщика оформляется аналогичная запись в корреспонденции с кредитом счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".


Корреспонденция счетов

Содержание операции

Дебет

Кредит


 

52-1

66

Зачислен полученный краткосрочный кредит (заем) в иностранной валютный текущий валютный счет

     
     Возврат валютных кредитов производится в сроки, установленные кредитным договором. Согласно гражданско-правовым нормам обязанности организации по возврату кредита считаются выполненными после зачисления иностранной валюты на банковский счет кредитора, если иное не предусмотрено договором.
     
     В бухгалтерском учете погашение кредитных обязательств признается в момент списания денежных средств с валютного счета заемщика.


Корреспонденция счетов

Содержание операции

Дебет

Кредит


 

66,67

52-1

Списаны валютные средства с текущего валютного счета при возврате заемных средств

     
     В зависимости от содержания договоров банковского кредита и займа устанавливается наличие сумм срочной и (или) просроченной задолженности.
     
     Договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения, для договоров займа и кредита - это момент передачи денежных средств.
     
     Если условиями договора предусмотрено погашение валютного кредита по частям, то просрочка возврата очередной его части дает кредитору право требовать досрочного возврата всей оставшейся суммы долга и процентов.
     
     Валютные операции по уплате штрафных  санкций в счет исполнения кредитных обязательств, осуществляемые со счетов организации в уполномоченных банках или третьих лиц в пользу резидентов и нерезидентов, могут производиться без специального разрешения (лицензии) Банка России.
     
     В соответствии с п. 7 ПБУ 3/2000 переоценке в рублевом эквиваленте подлежит выраженная в иностранной валюте стоимость средств в расчетах (включая расчеты по заемным обязательствам) с любым юридическим и физическим лицом на дату составления бухгалтерской отчетности.
     
     Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.
     
     Курсовая разница между рублевой оценкой валютных обязательств по курсу, установленному Банком России на отчетную дату, и их рублевой оценкой по курсу Банка России, действовавшему на дату зачисления денежных средств или на дату проведения последней переоценки, учитывается на конец текущего периода.
     
     Задолженность по полученному кредиту (займу) в иностранной валюте списывается в рублевой оценке по курсу Банка России, действовавшему на дату совершения платежа. Одновременно организация отражает в учете курсовую разницу между рублевой оценкой валютных обязательств по курсу Банка России, действовавшему на дату возврата валютных средств, и их рублевой оценкой по курсу Банка России, действовавшему на дату проведения последней переоценки.
     
     Курсовые разницы, образующиеся в результате пересчета суммы основного долга по кредитному договору, относятся на финансовые результаты организации как внереализационные доходы и расходы.
     
     Таким образом, курсовая разница признается при каждой переоценке средств в расчетах по кредитам и займам в иностранной валюте на отчетную дату, а также на дату исполнения кредитных обязательств (погашения кредита).
     
     Пример 5.
     
     Организация получила заем в сумме 150 000 долл. США на 2 месяца.
     
     Курс доллара США по отношению к рублю составлял (условно):
     
     - на дату зачисления валютных средств (15 марта) - 30,50 руб./USD;
     
     - на отчетную дату (31 марта, 30 апреля) - 31 руб./USD;
     
     - на дату возврата займа (15 апреля) - 30,70 руб./USD.


Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Содержание операции

Дебет

Кредит


 


 

52-1

66-1

4575000

Зачислен полученный краткосрочный заем в иностранной валюте на текущий валютный счет (150 000 USD x 30,50 руб./USD)

91-2

66-1

75000

Отражена отрицательная курсовая разница между рублевой оценкой заемных обязательств по курсу Банка России на отчетную дату и их рублевой оценкой по курсу Банка России на дату получения займа [150 000 USD х (31,00 руб./USD - 30,50 руб./USD)]

66-1

52-1

4605000

Списаны валютные средства с текущего валютного счета при возврата займа (150 000 USD x 30,70 руб./USD)

66-1

91-1

45000

Отражена положительная курсовая разница между рублевой оценкой заемных обязательств по курсу Банка России на дату возврата займа рублевой оценкой по курсу Банка России на дату проведения послед переоценки [150 000 USD x (30,70 руб./USD - 31,00 руб./USD)]

    
4. Учет затрат по обслуживанию валютных кредитов и займов

     
     Правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, приведены в ПБУ 15/01, согласно п. 2 которого к беспроцентным договорам займа и договорам государственного займа данные правила не применяются.
     
     Проценты за пользование предоставленными валютными средствами начисляются ежемесячно с момента зачисления иностранной валюты на счет организации согласно порядку, установленному договором. Сумма процентов увеличивает основное кредитное обязательство.
     
     Исполнение организацией обязательств по уплате процентов должно производиться в сроки, установленные договором. Если такие сроки не определены, то проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы кредита.
     
     Задолженность по непогашенным кредитам и займам показывается в бухгалтерском учете с учетом причитающихся к уплате процентов согласно условиям договоров на конец отчетного периода.
     
     Начисленные проценты принимаются к учету в рублевой оценке по курсу Банка России, действовавшему на дату их признания, а при его отсутствии - по курсу, согласованному сторонами сделки. Порядок пересчета задолженности по процентам аналогичен порядку, установленному в отношении основного долга.
     
     Поэтому курсовая разница определяется при каждой переоценке невыплаченных процентов по кредитным обязательствам в иностранной валюте на отчетную дату, а также на дату исполнения обязательств по их уплате.
     
     Основанием для прекращения начисления в бухгалтерском учете курсовых разниц, возникающих при переоценке остатка средств в расчетах по кредитным и заемным обязательствам в иностранной валюте, является прекращение обязательств по данному кредитному договору.
     
     Курсовые разницы по кредитному договору, в котором обязательства перед кредитором выражены в иностранной валюте, не начисляются с момента (указанного в тексте договора) окончания действия кредитного договора (который может быть пролонгирован), если в нем предусмотрено, что с данного момента (даты) прекращаются обязательства сторон (займодавца и заемщика) по договору.
     
     При отсутствии вышеуказанного условия в тексте кредитного договора курсовые разницы начисляются до обусловленного договором  момента (даты) окончания исполнения сторонами обязательств по возврату организацией-заемщиком всей суммы кредита (займа) и процентов по нему.
     
     Курсовые разницы, образующиеся в результате пересчета суммы основного долга по кредитному договору, признаются в составе внереализационных доходов и расходов, тогда как курсовые разницы, возникающие при переоценке начисленных процентов, отражаются в соответствии с порядком, предусмотренным для признания затрат по обслуживанию кредитов.
     
     Затраты по полученным займам и кредитам являются расходами того периода, в котором они произведены, и относятся к операционным расходам, за исключением их части, подлежащей включению в стоимость инвестиционного актива - объекта имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени.
     
     Затраты по займам и кредитам включаются в текущие расходы в сумме причитающихся платежей согласно условиям заключенных договоров независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся вышеуказанные платежи.
     
     Начисленные проценты по кредитам и займам, относимые к операционным расходам, отражаются в бухгалтерском учете организации-заемщика на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" (91-2).
     
     Рабочим планом счетов, кроме названных ранее, может предусматриваться использование следующих счетов:
     
     - 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсчет "Расчеты по процентам" (66-3);
     
     - 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсчет "Расчеты по процентам" (67-3).


Корреспонденция счетов

Содержание операции

Дебет

Кредит


 

91-2

66-3, 67-3

Начислена задолженность по процентам по кредитам и займам в иностранной валюте

91-2

66-3, 67-3

Отражена отрицательная курсовая разница, относящаяся на причитающуюся к оплате проценты по займам и кредитам в иностранной валюте, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения

     
     Таким образом, затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы организации, отражаются в составе операционных расходов и включаются в финансовый результат организации.
     
     При использовании займов и кредитов для предварительной оплаты при приобретении материально-производственных запасов, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты расходы по обслуживанию займов и кредитов (в том числе проценты, причитающиеся к оплате займодавцам) относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на вышеуказанные цели.


Корреспонденция счетов

Содержание операции

Дебет

Кредит


 

60, 76

52

Отражена предварительная оплата за поставку материально-производственных запасов (работ, услуг) за счет средств ранее полученного кредита (займа)

60, 76

66-3, 67-3

Начислена задолженность по процентам за пользование кредитом в иностранной валюте

60, 76

66-3, 67-3

Отражена отрицательная курсовая разница, относящаяся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам в иностранной валюте, образующаяся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения и принятия к учету материально-производственных запасов (работ, услуг)

     
     При принятии к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и отражение других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, осуществляются в бухгалтерском учете в общем порядке с отнесением на операционные расходы организации-заемщика.


Корреспонденция счетов

Содержание операции

Дебет

Кредит


 

10, 41, 20

60, 76

Приняты к учету материально-производственные запасы (работы, услуги, включая ранее начисленные проценты за кредит

91-2

66-3, 67-3

Начислена задолженность по процентам за пользование кредитом в иностранной валюте после поступления материально-производственных запасов (работ, услуг)

91-2

66-3, 67-3

Отражена отрицательная курсовая разница, относящаяся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам в иностранной валюте, образующаяся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения после поступления материально-производственных запасов (работ, услуг)

     
     Если организация использует полученные займы и кредиты для приобретения и (или) строительства инвестиционного актива (основных средств, имущественного комплекса), требующего много затрат, но не предназначенного для продажи, то расходы по обслуживанию кредита (займа) организацией-заемщиком (в том числе проценты за кредит) включаются в первоначальную стоимость этого актива.


Корреспонденция счетов

Содержание операции

Дебет

Кредит


 

08

66-3, 67-3

Начислена задолженность по процентам за пользование кредитом в иностранной валюте до ввода объекта в эксплуатацию

08

66-3, 67-3

Отражена отрицательная курсовая разница, относящаяся на причитающимся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным в иностранной валюте, образующаяся начиная с момента начисления процентов по условиям договора и до ввода объекта в эксплуатацию

     
     Затраты по полученным займам и кредитам перестают включаться в первоначальную стоимость инвестиционного актива с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету или его ввода в экс-плуатацию. После вышеуказанной даты все расходы по данному кредиту включаются в операционные расходы организации.


Корреспонденция счетов

Содержание операции

Дебет

Кредит


 

91-2

66-3, 67-3

Начислена задолженность по процентам за пользование кредитом в иностранной валюте после ввода объекта в эксплуатацию

91-2

66-3, 67-3

Отражена отрицательная курсовая разница, относящаяся на причитающаяся оплате проценты по займам и кредитам в иностранной валюте, образующаяся начиная с момента начисления процентов по условиям договора и до их фактического погашения после ввода объекта в эксплуатацию

     
     Таким образом, курсовая разница, образовавшаяся при переоценке задолженности по причитающимся к уплате процентам, как составляющая затрат, связанных с обслуживанием валютных кредитов, относится:
     
     - на увеличение стоимости материальных ценностей - в части затрат по кредитам и займам, взятым на приобретение материально-производственных запасов (иных ценностей, работ, услуг) и начисленным до их поступления в организацию (принятия к учету);
     
     - к операционным расходам - в части затрат по кредитам, взятым на текущие цели, а также на приобретение материально-производственных запасов (иных ценностей, работ, услуг), начисленных после их поступления в организацию (принятия к учету); на приобретение (строительство) инвестиционных активов, по которым в бухгалтерском учете не предусмотрено начисление амортизации; на сооружение инвестиционных активов в случае прекращения строительных работ более чем на три месяца;
     
     - к инвестициям - в части затрат по кредитам, взятым на приобретение (строительство) амортизируемых инвестиционных активов; на текущие цели и т.д.
     

5. Учет расчетов с учредителями


5.1. Учет расчетов с учредителями по формированию уставного капитала

     
     При формировании уставного капитала организации, оцененного в учредительных документах в иностранной валюте, возникают курсовые разницы, которые относятся на добавочный капитал.
     
     Курсовая разница определяется как разность между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный (складочный) капитал организации, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу Банка России на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах.
     
     Датой формирования уставного капитала организации и образования задолженности его собственников по вкладам в него считается дата приобретения организацией статуса юридического лица. Величина уставного капитала пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату регистрации юридического лица и отражается в учете в рублевом эквиваленте.
     
     В таком же размере оценивается задолженность учредителя в иностранной валюте по вкладу в уставный капитал. Переоценка ее величины на каждую отчетную дату не производится. Курсовая разница относится на добавочный капитал в том периоде, в котором осуществляются расчеты с учредителями, как результат сравнения величины внесенного вклада в оценке по курсу Банка России, установленному на дату поступления, и рублевого эквивалента сформированного уставного капитала.
     
     Пример 6.
     
     ООО "Вега" зарегистрировано 11 мая. В соответствии с учредительными документами уставный капитал ООО "Вега" определен в сумме 2000 долл. США. Денежные средства от учредителя в счет вклада в уставный капитал поступили 5 июня.
     
     Курс доллара США по отношению к рублю составлял (условно):
     
     - 2 мая - 30,00 руб./USD;
     
     - 5 июня - 31,00 руб./USD.
     
     Рабочим планом счетов может предусматриваться использование следующих счетов:
     
     - 75 "Расчеты с учредителями";
     
     - 80 "Уставный капитал";
     
     - 83 "Добавочный капитал".


Дата

Операция

Корреспон- денция счетов

Сумма в

Курс на дату

Пересчет в рублевый


 


 

Дебет

Кредит

валюте (USD)

операции руб./ USD

эквивалент, расчет разницы

11.05

Зарегистрирована величина уставного капитала согласно учредительным документам

75

80

2000

30,00

60000

05.06

Поступили денежные средства от учредителя в счет вклада в уставный капитал

52

75

2000

31,00

62000

05.06

Отражена курсовая разница на дату погашения задолженности учредителей по валютным вкладам в уставный капитал

75

83


 


 

2000
[(31 руб./USD - 30 руб./USD) х х 2000 USD]

    
5.2. Учет расчетов с учредителями  по выплате распределяемых доходов  по вкладам

     
     По окончании года на основании решения собрания учредителей (участников) принимается решение о выплате дивидендов (доходов от участия) в иностранной валюте. Если вышеуказанное решение принимается до утверждения годовой отчетности, то начисление дивидендов к выплате производится на отчетную дату составления годовой бухгалтерской отчетности в рублевой оценке по курсу Банка России на эту же дату.
     
     Если предусмотрена промежуточная выплата дивидендов, то суммы, причитающиеся к выплате, начисляются в бухгалтерском учете в момент возникновения права на них в соответствии с учредительными документами и отражаются в рублевой оценке по курсу на дату принятия решения об их выплате.
     
     В этом случае задолженность по расчетам с учредителями в виде выплаты им доходов в иностранной валюте переоценивается по курсу Банка России на каждую отчетную дату до момента ее погашения. Возникающая при этом курсовая разница признается в бухгалтерском учете в составе внереализационных доходов и расходов в общеустановленном порядке.
     
     Расходы в виде сумм выплачиваемых дивидендов и других сумм распределяемого дохода учету в целях обложения налогом на прибыль не подлежат. В связи с этим в налоговых регистрах также не учитывается курсовая разница, образующаяся в отношении расчетов с учредителями по выплате доходов и признанная в бухгалтерском учете.
     
     В том отчетном периоде, в котором производится выплата дивидендов, возникает объект налогообложения, исчисляемый по курсу Банка России на дату их выплаты. Российская организация, выплачивающая дивиденды иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся резидентом Российской Федерации, является налоговым агентом и включает в налоговую базу этого периода сумму выплачиваемых дивидендов, удерживая при этом налог на прибыль по ставке 15% (подпункт 2 п. 3 ст. 284 НК РФ) или налог на доходы физических лиц по ставке 30% (с физического лица) (п. 3 ст. 224 НК РФ).
     
     Пример 7.
     
     Общее собрание учредителей приняло решение о вы-плате дивидендов по итогам года в размере 300 долл. США. Выплата дивидендов производилась иностранному юридическому лицу. Дивиденды были начислены в учете 31 января, а выплачены учредителю - 11 мая.
     
     Курс доллара США по отношению к рублю составлял (условно):
     
     - 31 января - 30,00 руб./USD;
     
     - 28 февраля - 31,00 руб./USD;
     
     - 30 марта - 32,00 руб./USD;
     
     - 30 апреля - 31,50 руб./USD;
     
     - 11 мая - 31,00 руб./USD.
     
     Рабочим планом счетов может предусматриваться использование следующих счетов:
     
     - 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на дивиденды" (68-5);
     
     - 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
     

Дата

Операция

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.


 


 

Дебет

Кредит


 

31.01

Начислены дивиденды по решению собрания учредителей

84

75

9000
(300 USD x 32 руб. /USD)

28.02

Курсовая разница от переоценки задолженности по выплате доходов в иностранной валюте учредителям на отчетную дату

91-2

75

300
[(32 руб. / USD-31 руб. / USD) x 300 USD]

31.03

Курсовая разница от переоценки задолженности по выплате доходов в иностранной валюте учредителям на отчетную дату

91-2

75

300
[(32 руб. / USD-31 руб. / USD) x 300 USD]

30.04

Курсовая разница от переоценки задолженности по выплате доходов в иностранной валюте учредителям на отчетную дату

75

91-1

150
[(31,5 руб. / USD-32 руб. / USD) x 300 USD]

11.05

Исчислена сумма налога на прибыль к перечислению, удержанная с выплаченных дивидендов

75

68-5

1395
(31,0 руб. / USD x 300 USD x 15%)

11.05

Выплачены дивиденды с учетом удержания су налога на доходы от участия иностранной организации по ставке 15%

75

52

7905
(31,0 руб. / USD x 300 USD - 31,0 руб. / USD x 300 USD x 15%)

11.05

Курсовая разница от переоценки задолженности по выплате доходов в иностранной валюте учредителям на дату ее погашения

75

91-1

150
[(31,0 руб. / USD-31,5 руб. / USD) x 300 USD]

     
     На дату перечисления дивидендов в иностранной валюте был определен рублевый эквивалент из расчета по курсу Банка России на дату выплаты (11 мая), что составило 9300 руб. (300 USD х 31,00 руб./USD). Со всей суммы дивидендов, выплачивавшихся иностранной организации, был удержан налог на прибыль по ставке 15% в размере 1395 руб. (9300 руб. х 15%). Выплате учредителям подлежит чистый доход в сумме 7905 руб. (9300 руб. - 1395 руб.).
     

6. Учет курсовой разницы  при формировании налоговой базы  по налогу на прибыль

     
     Порядок пересчета доходов и расходов, стоимость которых выражена в иностранной валюте, зависит от выбранного организацией в учетной политике для целей обложения налогом на прибыль метода признания доходов и расходов.
     
     Доходы или расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу, установленному Банком России на дату признания дохода или расхода.
     
     Для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения даты признания доходов и расходов, выраженных в иностранной валюте, не всегда совпадают. В таких случаях величина доходов и расходов, отраженная в налоговом учете, отличается от их оценки, признанной в бухгалтерской отчетности, вследствие пересчета стоимости дохода и расхода с применением курса валюты на разные даты.
     
     В состав имущества в виде валютных ценностей включаются краткосрочные и долгосрочные финансовые вложения. Согласно п. 7 ПБУ 3/2000 валютная стоимость краткосрочных финансовых вложений подлежит переоценке с целью определения рублевого эквивалента на отчетную дату. Долгосрочные финансовые вложения учитываются по валютной стоимости с отражением рублевого эквивалента, рассчитанного по курсу Банка России на дату приобретения. Курсовая разница не возникает в бухгалтерском учете до момента перевода вышеуказанных финансовых вложений из состава долгосрочных в краткосрочные финансовые вложения или до их выбытия.
     
     Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" внесены изменения в ст. 280 НК РФ, согласно которым текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, не производится. При этом изменения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года.
     
     Ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте, могут быть отнесены как к краткосрочным, так и долгосрочным финансовым вложениям.
     
     Курсовая разница определяется одинаково для целей бухгалтерского и налогового учета.
     
     Положительной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте), в том числе по валютным счетам в банках, и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств, выявленной в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России.
     
     Отрицательной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте), в том числе по валютным счетам в банках, и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств, выявленной в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России.
     
     Таким образом, при применении метода начисления курсовая разница признается в налоговых регистрах:
     
     - во внереализационных доходах - в виде положительной курсовой разницы по обязательствам и требованиям, выраженным в иностранной валюте, по имуществу в виде валютных ценностей на дату перехода права собственности при совершении операций с вышеуказанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований, а также на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 271 НК РФ);
     
     - во внереализационных расходах - в виде отрицательной курсовой разницы по обязательствам и требованиям, выраженным в иностранной валюте, по имуществу в виде валютных ценностей на дату перехода права собственности при совершении операций с вышеуказанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований, а также на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше (п. 10 ст. 272 НК РФ).
     
     Вследствие отклонения курса продажи и покупки иностранной валюты от официального курса, установленного Банком России на дату перехода права собственности на иностранную валюту, в составе внереализационных доходов признаются:
     
     - положительная курсовая разница, образующаяся как разница между величиной зачисленных рублевых средств, вырученных от продажи, и рублевым эквивалентом суммы валюты, предназначенной к продаже, рассчитанным по курсу Банка России на дату продажи, в случае превышения рыночного курса продажи над курсом Банка России;
     
     - отрицательная курсовая разница, полученная как разница между величиной списанных денежных средств, необходимых для приобретения валюты, и рублевым эквивалентом суммы приобретенной валюты по курсу Банка России, если согласованный курс приобретения иностранной валюты ниже курса Банка России на дату приобретения валюты.
     
     В составе внереализационных расходов учитывается:
     
     - отрицательная разница между величиной рублевых средств, вырученных от продажи валюты, и рублевым эквивалентом суммы валюты, предназначенной к продаже, рассчитанным по курсу Банка России на дату продажи, если рыночный курс продажи ниже курса Банка России;
     
     - положительная разница, полученная при сравнении величины денежных средств, перечисленных для покупки валюты, и рублевого эквивалента, отражающего приобретение валюты по курсу Банка России на дату ее приобретения в случае превышения согласованного курса, по которому банком приобретена иностранная валюта, над курсом данной валюты, установленным Банком России на дату приобретения валюты.
     
     В налоговом регистре при применении метода начисления в состав внереализационных доходов включается доход от продажи (покупки) иностранной валюты на дату перехода права собственности на иностранную валюту.
     
     Расходы от продажи (покупки) иностранной валюты включаются в состав внереализационных расходов в день перехода права собственности на иностранную валюту.
     
     Порядок учета курсовой разницы в налоговых регистрах изменяется, если применяется кассовый метод для целей обложения налогом на прибыль.
     
     При применении кассового метода доходы определяются на дату поступления валютных средств, а расходы - на дату фактической оплаты произведенных затрат.
     
     Величина доходов, выраженная в иностранной валюте, отражается в налоговых регистрах в размере рублевого эквивалента денежных средств, поступивших в иностранной валюте.
     
     Величина расходов, выраженная в иностранной валюте, включается в налоговую базу в рублевом выражении, исчисленном по курсу Банка России на дату фактической оплаты произведенных затрат.
     
     Таким образом, при применении кассового метода переоценка требований и обязательств, выраженных в иностранной валюте, возникающих в связи с получением дохода или осуществлением расхода, не производится.
     
     Перечень внереализационных доходов и расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, приведен в ст. 250 и 265 НК РФ.
     
     Применение кассового метода не отменяет обязанности производить переоценку стоимости валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте), а также требований (обязательств) в части основной суммы долга по договорам валютного кредита или займа на каждую отчетную дату.
     
     В связи с этим возникающая курсовая разница признается в налоговых регистрах:
     
     - во внереализационных доходах - в виде положительной курсовой разницы на дату перехода права собственности на иностранную валюту и (или) на последний день отчетного (налогового) периода;
     
     - во внереализационных расходах - в виде отрицательной курсовой разницы на дату перехода права собственности на иностранную валюту и (или) на последний день отчетного (налогового) периода.