Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Особенности создания резерва по сомнительным долгам в налоговом учете


Особенности создания резерва по сомнительным долгам в налоговом учете


Е.Е. Смирнова,
к.э.н., доцент
     
     Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
     
     Резерв по сомнительным долгам, создаваемый в налоговом учете в соответствии со ст. 266 Налогового кодекса РФ, не формируется по долгам, возникшим:
     
     - по договорам купли продажи в кредит (п. 5 ст. 488 Гражданского кодекса РФ);
     
     - по договорам лизинга на задолженность, появившуюся в связи с несвоевременной уплатой лизинговьх платежей (письмо Минфина России от 21.12.2006 N 03 03 04/2/262);
     
     - по соглашению об уступке права требования (письмо Минфина России от 06.02.2006 N 03 03 04/1/87);
     
     - по обязательствам поставщика, получившего предоплату и не поставившего товар в сроки, установленные в договоре переуступки права требования (письмо Минфина России от 07.10.2005 N 03 03 04/1/257);
     
     - в отношении штрафных санкций, взыскиваемых с участников договорных обязательств за нарушение установленных договором условий, признанных должником (письмо Минфина России от 05.05.2006 N 03 03 04/2/129);
     
     - в отношении задолженности по ценным бумагам (письмо Минфина России от 15.11.2005 N 03 03 04/3/15);
     
     - в отношении задолженности, появившейся в связи с реализацией имущественных прав (т.к. они не приравниваются к товарам, работам или услугам).
     

Порядок формирования резерва по сомнительным долгам

     
     По мнению налоговых органов, налогоплательщик должен утвердить свое решение о создании рассматриваемого резерва в приказе об учетной политике в целях налогообложения. Однако суды отклоняют такое требование налоговых органов. Так, ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 19.03.2008 N А79 3573/2007 отклонил довод налогового органа о том, что предприятие не в праве создавать резерв по сомнительным долгам, поскольку в положении об учетной политике в целях налогового учета это не предусмотрено. Суд мотивировал свою позицию следующим: в ст. 266 НК РФ не указано, что налогоплательщик в праве создавать этот резерв только при наличии такого условия в учетной политике предприятия в целях налогообложения прибыли. Положениями статьи не установлены сроки принятия решения о формировании резерва по сомнительным долгам или ограничения по срокам. Следовательно, фактическое создание резерва по сомнительным долгам не становится неправомерным, если это не было специально предусмотрено учетной политикой.
     
     Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Настоящее положение не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков.
     
     Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности следующим образом:
     
     - по сомнительной задолженности со сроком возникновения более 90 календарных дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
     
     - по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) в резерв включается 50% суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
     
     - по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней сумма создаваемого резерва не увеличивается.
     
     Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода, определяемой по ст. 249 НК РФ (для банков установлен особый порядок).
     
     В бухгалтерском учете (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) нет ограничений ни по величине создаваемого резерва, ни по сроку возникновения сомнительного долга. Таким образом, целесообразно установить в учетной политике и для целей налогообложения, и для целей бухгалтерского учета одинаковое ограничение в размере 10% выручки. Иначе в бухгалтерском учете будут возникать вычитаемые временные разницы, приводящие к образованию отложенного налогового актива.
     
     Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им наследующий отчетный (налоговый) период, если налогоплательщик, использующий резерв по сомнительным долгам, не примет решение о прекращении его использования, в соответствии с п. 5 ст. 266 НК РФ. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва в следующем отчетном (налоговом) периоде должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Если налогоплательщиком принято решение не создавать резерв по сомнительным долгам с начала нового налогового периода, вся сумма резерва, неиспользованная в налоговом (отчетном) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, полностью включается в состав внереализационных доходов налогоплательщика в соответствии с п. 7 ст. 250 НК РФ (письмо Минфина России от 22.04.2004 N 04 02 05/5/5).
     
     Дискуссионным является вопрос о том, следует ли включать в сумму резерва НДС? Например, арбитражный суд поддержал налогоплательщика, включившего в величину резерва НДС, сославшись на то, что ст. 266 НК РФ не определяет, в каком размере должна учитываться дебиторская задолженность при формировании резерва с учетом или без учета НДС (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.12.2005 N А42 13350/04 20). Кроме того, в письме МНС России от 05.09.2003 N ВГ 6 02/945@ отмечается: при создании резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность учитывается в размерах, предъявленных продавцом покупателю, в т.ч. с учетом НДС.
     

Изменение налоговой базы по налогу на прибыль при создании и использовании резерва по сомнительным долгам

     
     Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.
     
     Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше его остатка в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, разница включается в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. Если же сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше его остатка, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем периоде.
     
     Если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, долги, признаваемые безнадежными, списываются за счет суммы созданного резерва. Если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.
     
     Если резерв в отчетном (налоговом) периоде не использовался из-за отсутствия безнадежных долгов, он может быть перенесен на следующий отчетный (налоговый) период (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.12.2005 N А11 1770/2005 К2 19/95).
     

Покрытие убытков от безнадежных долгов за счет резерва по сомнительным долгам

     
     Резерв по сомнительным долгам  может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов.
     
     Безнадежными (долгами, нереальными к взысканию) признаются долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или при ликвидации организации.
     
     Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов. Сомнительный долг квалифицируется как безнадежный, если:
     
     1) обязательство должника прекращено:
     
     - из за невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ);
     
     - на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ);
     
     - в связи с ликвидацией организации (ст. 419 ГК РФ); или
     
     2) истек срок исковой давности (в большинстве случаев он составляет три года) (ст. 196 и 197 ГК РФ). Течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права, а по обязательствам с определенным сроком исполнения - по окончании срока исполнения. Таким образом, если в договоре четко указан срок оплаты, срок исковой давности (три года) отсчитывается со дня, следующего за окончанием срока оплаты.
     
     При этом арбитражные суды своими постановлениями подтверждают, что истечение срока исковой давности является достаточным условием для списания убытка, независимо от того, истребованы ли долги у контрагента и обращалась ли организация в арбитражный суд для взыскания сомнительного долга.
     
     Течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением должником действий, свидетельствующих о признании долга:
     
     - частичная оплата задолженности;
     
     - уплата процентов за просрочку платежа;
     
     - обращение к кредитору с просьбой об отсрочке платежа;
     
     - подписание акта сверки задолженности, т.е. письменное подтверждение признания наличия задолженности;
     
     - заявление о зачете взаимных требований;
     

     - соглашение о реструктуризации долга и т.п.
     
     Затем течение срока исковой давности начинается заново.
     
     В состав безнадежных долгов помимо основной суммы задолженности могут быть включены штрафы, пении (или) иные санкции за нарушение обязательств, если они признаны должником или подлежат уплате на основании решения суда и ранее были учтены в составе внереализационных доходов (см. письмо УФНС России по г. Москве от 08.04.2008 N 20 12/034110).
     
     В письме Минфина России от 21.10.2008 N 03 03 06/1/596 отмечается: налогоплательщик в праве списать на затраты сумму безнадежной дебиторской задолженности полностью, включая НДС.
     
     Не является основанием для признания долга безнадежным:
     
     - определение арбитражного суда о прекращении исполнительного производства в связи с отказом взыскателя от взыскания (отказа получения взысканного с должника имущества), поскольку такое решение суда не свидетельствует о невозможности исполнения обязательства в понимании п. 2 ст. 266 НК РФ и ст. 416 ГК РФ (см. письмо Минфина России от 06.02.2007 N 03 03 07/2);
     
     - отзыв у банка лицензии (денежные средства могут быть отнесены к безнадежной задолженности только после принятия арбитражным судом решения о ликвидации банка см. письмо УФНС России по г.Москве от 03.02.2009 N 16 15/008610).
     
     Суммы и даты образования и списания безнадежных долгов должны быть подтверждены:
     
     - договорами купли продажи и поставки продукции, в которых указаны даты сроков платежей;
     
     - товарными накладными;
     
     - актами выполненных работ либо оказанных услуг;
     
     - актами приема-передачи товаров;
     
     - актами выверки задолженности с организациями-дебиторами;
     
     - актами инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (унифицированная форма ИНВ-17, утвержденная постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88) на конец отчетного (налогового) периода, свидетельствующими о том, что на момент списания указанная задолженность не погашена;
     
     - приказами руководителя о списании дебиторской задолженности в качестве безнадежных долгов;
     

     - решением арбитражного суда о признании организации-дебитора банкротом или об отказе в иске к дебитору;
     
     - справками органов МВД России о невозможности розыска дебитора;
     
     - выпиской из ЕГРЮЛ о ликвидации организации-дебитора (не может служить подтверждением факта ликвидации должника информация, которую размещают на официальном сайте ФНС России либо в холлах налоговых инспекций (письма Минфина России от 20.02.2007 N 03-03-06/1/105, от 15.02.2007 N 03-03-06/1/98)).
     
     Если списывается дебиторская задолженность, учтенная в условных единицах, списание производится по курсу на дату ее возникновения (не на дату списания).
     
     Рассмотрим конкретный пример по формированию и списанию резерва по сомнительным долгам в налоговом учете.
     
     Пример
     
     По состоянию на 30 июня 2009 года по результатам инвентаризации дебиторской задолженности за II квартал 2009 года организация выявила следующие сомнительные долги:
     
     - задолженность по договору подряда в размере 118000 руб., в т.ч. НДС- 18000руб., срок платежа по договору- 31 мая 2009 года (долг N 1);
     
     - задолженность по договору аренды в размере 177000 руб., в т.ч. НДС- 27000 руб., срок платежа по договору- 8 ноября 2008 года (долг N 2);
     
     - задолженность по договору купли-продажи в кредит в размере 236000 руб., в т.ч. НДС- 36000 руб., срок платежа по договору- 14 марта 2009 года (долг N 3);
     
     - задолженность по договору комиссии в размере 472000 руб., в т.ч. НДС- 72000 руб., срок платежа по договору- 28апреля 2009года (долг N 4).
     
     Выручка организации от реализации товаров (работ, услуг) по итогам II квартала 2009 года составила 455 000 руб.
     
     Определим сумму отчислений в резерв по сомнительным долгам на II квартал 2009 года (см. таблицу).
          

Таблица

    
Расчет суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам

     

N долга

Сумма долга, руб.

Срок платежа по договору

Срок долга по состоянию на 30 июня

Процент отчисления в резерв

Сумма отчисления в резерв, руб.

1

118 000

31 мая 2009 года

До 45 дней

0%

0

2

177 000

8ноября 2008года

Более 90 дней

100%

177 000

3

236 000

14 марта
2009 года

Резерв не создается, т.К. Задолженность возникла по договору купли-продажи в кредит

4

472 000

28 апреля 2009 года

От 45 до 90 дней

50%

236 000

Итого сумма отчисления в резерв

413 000


     Однако сумма отчислений в резерв по сомнительным долгам не может превысить 10% выручки от реализации товаров (работ, услуг) - 10% от 455000 (45500 руб.). Следовательно, сумма отчислений в резерв по сомнительным долгам составит 45500 руб.
     
     Если в III квартале 2009 организация года была ликвидирована (см. долг N 2 в размере 177000 руб.), за счет резерва по сомнительным долгам будет списано 45500 руб., остаток безнадежного долга в сумме 131500руб. (177000 - 45500) будет включен во внереализационные расходы.