Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Планирование выездных налоговых проверок крупнейших налогоплательщиков


Планирование выездных налоговых проверок крупнейших налогоплательщиков


Т.Ш. Камалиев,
советник государственной гражданской службы Российской Федерации 3 класса,
старший преподаватель кафедры финансового менеджмента и
налогового консалтинга Российского университета кооперации
(в прошлом - начальник отдела выездных проверок
Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим
налогоплательщикам N 2)

     
     В этой статье приводится рекомендуемая сотрудникам налоговых органов стратегия подготовки к налоговой проверке крупнейших налогоплательщиков и даны рекомендации для добросовестных налогоплательщиков о том, как подготовиться к проверке, на что обратить внимание, какие часто встречающиеся недоработки можно устранить и какие ошибки исправить в ожидании проверки.
     

Рекомендации для проверяющих

     
     Исследование проблем, связанных с низкими показателями выигрыша налоговыми органами споров в судах и эффективности на логового администрирования крупнейших налогоплательщиков (в статье рассматриваются на примере нефтегазовой отрасли), показало, что действенность налогового контроля напрямую зависит от тщательного предпроверочного анализа и предварительных тематических выездных налоговых проверок.
     
     Уменьшение доначислений по результатам выездных налоговых проверок в основном обусловлено сложившейся арбитражной практикой. При этом по статистике, приведенной в одном из интервью с председателем 11 го судебного состава Арбитражного суда г. Москвы А.А. Гречишкиным, 70-80% исков выигрывают налогоплательщики. И так происходит не потому, что судьи предвзято относятся к представителям налоговых органов. Дело обстоит куда проще: инспекции ФНС, как правило, вы носят решения, не основанные на нормах налогового права. Несколько иначе, но также не блестяще складывается ситуация по межрегиональным инспекциям.
     
     Что же касается налогоплательщиков, то крупнейшие компании, в частности нефтегазовые, ежегодно на законных основаниях осуществляют расходы на устранение возможных налоговых ошибок и их последствий. В структуре нефтегазовых холдингов материнской компанией как инвестором организована система внутреннего контроля и аудита финансово-хозяйственной деятельности дочерних и зависимых компаний в рамках контроля за реализацией и финансированием инвестиционных проектов, реализуемых силами дочерних компаний, выполняющих функции заказчика. Это также позволяет исключить и/или минимизировать налоговые риски. Кроме того, в рамках подготовки консолидированной отчетности по финансово-хозяйственной деятельности холдинга ежегодно осуществляется независимый аудит финансовой отчетности входящих в него компаний.
     
     Выездные налоговые проверки конкретных крупнейших налогоплательщиков проводятся, как правило, один раз в два года*1. При этом учитываются возможности соответствующих отделов межрегиональных инспекций и необходимость обеспечения сплошного контроля за весь период деятельности организации. Такая практика сложилась из за временных ограничений на проведение выездной налоговой проверки, установленных ст. 89 Налогового кодекса РФ: проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествующие году проведения проверки.

     ______

     *1 Миронова О.А., Ханафеев Ф.Ф. Налоговое администрирование: Учебное пособие для студентов, обучающихся по специальности "Налоги и налогообложение". - М.: Омега-Л, 2005. 408 с.
     
     Точность оценки налогового потенциала каждого крупнейшего налогоплательщика зависит от информированности налоговой администрации уже на предпроверочной стадии о характере производственных и финансово экономических отношений внутри интегрированного формирования. Налоговым органам необходимо определить вид интегрированного формирования с учетом внутренних связей и возможные для применения ими схемы и методы минимизации налоговых платежей.
     
     Информацией для установления типа холдинга и характера финансовых отношений внутри него могут служить:
     
     - учредительные документы;
     
     - доверенности руководителей входящих в него компаний;
     
     - договоры между компаниями холдинга.
     
     Кроме того, необходимо проанализировать основные виды налогов, уплачиваемых головной организацией и ее структурами. Это поможет выявить методы и схемы минимизации налоговых платежей, которые могут быть применены в данном интегрированном формировании.
     
     К возможным методам и схемам минимизации налоговых платежей по налогам на прибыль организаций и добавленную стоимость могут быть отнесены:
     
     - применение трансфертных цен во взаиморасчетах между организациями внутри холдинга;
     
     - взаимодействие с компаниями, имеющими признаки фирм-однодневок;
     
     - перераспределение налоговых убытков между взаимозависимыми организациями;
     
     - выбор вариантов учетной бухгалтерской и налоговой политики;
     
     - построение длинной и разветвленной цепи фиктивных контрагентов товарного оборота, в том числе с участием агентских соглашений и движения векселей.
     
     В ходе подготовительной работы сотрудники инспекции могут выполнить анализ финансовой отчетности по каждому крупнейшему налогоплательщику, включая динамику и структуру основных финансовых показателей во времени, трендовый анализ, расчет относи тельных показателей (коэффициентов), сравнительный анализ показателей отчетности в целом по интегрированному формированию и по организациям, входящим в его состав.
     
     Необходимо проанализировать информацию из внешних источников, в том числе имеющуюся в интернете, с целью получения сведений о развитии и финансово-хозяйственной
     
     деятельности компании налогоплательщика: о выпуске им ценных бумаг, об осуществляемых капитальных вложениях на приобретение объектов основных средств и на строительство (реконструкцию) крупных производственных объектов, о списании (реализации) производственных объектов и мощностей, а также другую открытую информацию.
     
     Результаты такого анализа позволяют еще до проведения налоговой проверки предварительно выявить "точки контроля", то есть статьи доходов и/или расходов крупнейшего налогоплательщика, где возможно занижение налоговой базы и налоговых платежей. Подтвердить или снять эти подозрения позволяет анализ деклараций налогоплательщика по основным налогам.
     
     На основании собранного информационного массива налоговым органом формируется налоговое досье предприятия, которое используется для проведения предпроверочного анализа налогоплательщика.
     
     Такой анализ, по нашему мнению, представляет собой комплекс мероприятий, проводимых с целью выбора обоснованного направления выездной налоговой проверки и определения "точек контроля" для обеспечения ее результативности. Содержание и методика предпроверочного анализа включают два блока: изучение и анализ производственно-экономических показателей организации и анализ величины, структуры и динамики налоговой нагрузки организаций, а также факторов, определяющих ее формирование (рис. 1).
     


Рис. 1 Содержание и последовательность предпроверочного анализа

     Рассмотрим первый блок предпроверочного анализа на примере нефтегазовой отрасли. Вот его основные этапы:
     
     - изучение схемы производственного процесса по доведению извлеченного из недр минерального сырья до товарного вида и анализ основных производственных показателей деятельности (ежемесячные объемы добычи полезных ископаемых, их транспортировки, переработки, производства товарной продукции (товарного газа, продуктов газохимии, нефтепродуктов и др.) и реализации, в том числе на внутреннем рынке и на экспорт). Сопоставление этих сведений с информацией, полученной из внешних источников;
     
     - изучение схемы движения товарно-материальных потоков компании в стоимостном и натуральном выражении, анализ товарного баланса (движения) природного газа, газового конденсата, нефти и нефтепродуктов;
     
     - изучение схемы финансовых потоков компании, определение ее основных контр агентов, а также характера хозяйственных связей между ними для организации и проведения "встречных" проверок и сопоставления основных производственных показателей;
     
     - анализ уровня цен и системы ценообразования - с этой целью налоговому органу необходимо направить запросы в контролирующие и статистические органы (в рассматриваемом примере - для получения предварительной информации о существующих ценах на газовый конденсат и другие продукты пере работки природного газа, на которые законодательно не устанавливается цена);
     
     - углубленный финансовый анализ деятельности организации, а именно:
     
     а) уровня и динамики финансовых, налоговых и экономических показателей;
     
     б) изменения структуры бухгалтерского баланса и прочей информации, полученной из бухгалтерской отчетности (изменения в составе и размещение активов, движение и амортизация основных средств, изменение дебиторской задолженности, наличие и движение оборотных средств, движение денежных средств, структура финансовых ресурсов, изменение кредиторской задолженности, наличие собственных оборотных средств);
     
     в) показателей ликвидности баланса, финансовой устойчивости, рентабельности, платежеспособности и кредитоспособности организации в динамике по сравнению с предыдущим периодом.
     
     В ходе углубленного финансового анализа деятельности организации решаются следующие задачи:
          
     - оценка уровней и динамики основных финансово экономических показателей;
     
     - анализ взаимоувязки показателей, в ходе которого устанавливается достоверность показателей отчетности;
     
     - оценка влияния факторов и тенденций на отклонение фактического уровня показателей от уровня предыдущего года;
     
     - сравнение показателей деятельности анализируемой организации с аналогичными показателями других организаций того же профиля.
     
     В рамках второго блока предпроверочной работы анализируются структура и динамика налоговой нагрузки организаций. Работа включает:
     
     - анализ величины и динамики налоговой базы и начислений по каждому из администрируемых налогов и факторов, влияющих на ее изменение;
     
     - анализ уровня и динамики налоговых поступлений и состояния расчетов с бюджетом;
     
     - анализ показателей, характеризующих уровень налоговой нагрузки на данную организацию.
     
     В этот же блок аналитической работы входит анализ информации о ранее проведенных мероприятиях налогового контроля в отношении данной организации и анализ выявленных правонарушений. Изучаются результаты предыдущих выездных и камеральных проверок. Анализируется динамика показателей налоговых деклараций по основным налогам.
     
     По результатам проведенного предпроверочного анализа необходимо сформировать выводы, включающие оценку обнаруженных ошибок и искажений с точки зрения их существенного влияния на финансовые результаты. С учетом этих результатов составляется программа проверки организации.
     
     Вместе с тем в ходе осуществления предпроверочных мероприятий может отсутствовать необходимость в проведении отдельных этапов по некоторым налогам.
     
     При планировании выездных налоговых проверок кроме учета результатов предпроверочного анализа следует предусмотреть целесообразную последовательность проверки правильности исчисления и уплаты налогов с учетом более полного и максимально эффективного использования информации и экономии времени проверяющих.
     
     Специфическая для нефтегазовой отрасли информация, необходимая для определения объема и стоимости добытых и реализованных полезных ископаемых и продуктов их переработки, наиболее полно должна быть проанализирована при проверке правильности исчисления налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ). С учетом полученной информации формируется налоговая база по НДС и налогу на прибыль. Поэтому, по нашему мнению, необходимо, чтобы комплексной выездной налоговой проверке предшествовала тематическая проверка по НДПИ. Суть и преимущества наших предложений по планированию выездных налоговых проверок, предпроверочному анализу, а также по обеспечению доказательственной базы по выявленным налоговым правонарушениям представлены в таблице.
     

Советы для проверяемых

     
     В целях повышения эффективности налогового администрирования во многих странах стремятся улучшить обслуживание налогоплательщиков, строят отношения с ними на принципах сотрудничества и доверия. Это сотрудничество становится возможным при создании атмосферы взаимного доверия между налогоплательщиком и администрацией и при условии четкого определения и защиты прав налогоплательщиков.
     
     Чтобы сложные налоговые системы функционировали эффективно, практикуется некоторая степень сотрудничества налоговых органов с налогоплательщиками. Этого сотрудничества легче добиться, когда налогоплательщики считают систему справедливой, а их основные права четко сформулированы и уважаются.
     
     В Российской Федерации в последнее время произошли значительные изменения во взаимоотношениях между налоговыми органами и налогоплательщиками. ФНС России на протяжении ряда лет готовила Концепцию планирования выездных налоговых проверок. В процессе ее разработки ФНС России опубликовала на своем сайте 11 общедоступных критериев самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемых налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок. В октябре 2008 года был добавлен еще один критерий. Весь список приведен на сайте ФНС России (www. , раздел "Налоговый контроль").
     
     Однако не все эти 12 критериев актуальны для крупнейших налогоплательщиков. Данная статья не преследует цели раскрыть суть всех указанных критериев (мы их рассмотрим в последующих номерах журнала "Налоговый вестник"), проанализируем только те из них, которые наиболее важны для крупнейших налогоплательщиков.
     
     По нашему мнению, крупнейшим налогоплательщикам при налоговом планировании и внутреннем налоговом контроле следует "примерять на себя" следующие критерии.
     

Таблица

    
Предложения по планированию выездных налоговых проверок, предпроверочному анализу, а также по обеспечению доказательственной базы по выявленным налоговым правонарушениям

     

Фактическое состояние вопроса

Предлагаемые решения и их преимущества

Не уделяется необходимое внимание предварительным тематическим выездным налоговым проверкам по НДПИ

Выездной налоговый контроль крупнейшего налогоплательщика, осуществляющего добычу полезных ископаемых, необходимо начинать с тематической выездной налоговой проверки по НДПИ.
     
Преимущества. На стадии подготовки к комплексной проверке конкретного крупнейшего налогоплательщика будет получена информация об учетной политике, применяемой для целей налогообложения; о производственных мощностях, в том числе о фонде скважин и его динамике; о реализации добытых полезных ископаемых, в том числе вид добытого полезного ископаемого, о цене его реализации, о контрагентах; о стоимости добытого полезного ископаемого.
Таким образом, у налогового органа к моменту проведения комплексной выездной налоговой проверки будут практически все необходимые данные для проверки по налогу на прибыль организаций и НДС
     

Комплексные выездные налоговые проверки осуществляются по программе, в которой предусматривается проверка всех налогов и сборов, а также анализ всех статей доходов и расходов, что на практике нереально. Это приводит к неэффективному расходу трудовых ресурсов межрегиональных инспекций и привлеченных специалистов из управлений ФНС по субъектам РФ, а главное последствие такого подхода - слабая доказательственная база по фактически выявленным налоговым правонарушениям

Сфокусировать усилия проверяющей бригады на "точках контроля" в статьях доходов и расходов, на "подозрительных" контрагентах, а также на стоимости и (или) количестве конкретного добытого полезного ископаемого. Например, получив предварительную информацию о разнице цен реализации более чем 20%, проверяющим необходимо сосредоточить максимум средств и умений на этой "точке контроля", на подготовке максимально полной доказательственной базы, включая получение от налогоплательщика необходимых копий первичных учетных документов, договоров, других необходимых документов, в том числе ответы на запросы из других инспекций с подтверждением взаимоотношений между проверяемым налогоплательщиком и его контрагентом, а также материалы по проведенным опросам свидетелей и осмотрам территории (помещений) налогоплательщика.
     
Преимущества. Как правило, налогоплательщик не оспаривает в судах "стопроцентные нарушения" и, следовательно, в большинстве случаев в бюджет будут поступать суммы доначислений в бесспорном и добровольном порядке
     

"Инициативный" осмотр территории (помещений) налогоплательщика проверяющими

Обязательное проведение осмотра территории (помещений) налогоплательщика при выявлении нарушений, связанных с правомерностью расходов на проведение ремонта основных средств.
     
Преимущества. Наличие протокола осмотра с указанием необходимых характеристик объекта основных средств, фотографиями узлов и агрегатов объектов основных средств укрепит доказательственную базу и побудит налогоплательщика признать неправомерность понесенных расходов, а в случае несогласия с выводами проверяющих - подтвердит правоту налоговых органов в суде
     

"Инициативный" опрос свидетелей проверяющими

Обязательное проведение опросов свидетелей, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.
     
Преимущества. Участие свидетелей в ходе проведения выездного контроля позволит разобраться в сложном технологическом процессе добычи и/или переработки полезного ископаемого, понять и убедиться в факте (или его отсутствии) осуществления расходов

     
     1. Налоговая нагрузка. Как правило, крупнейшие налогоплательщики администрируются одной инспекцией федерального значения. В связи с этим налоговые органы могут проанализировать уровень налоговой нагрузки у данного налогоплательщика и сравнить его с другими компаниями той же отрасли. Это касается и 11-го критерия - "отклонения рентабельности от среднеотраслевой".
     
     2. Расходы растут быстрее доходов. Крупнейшим налогоплательщикам не стоит игнорировать это обстоятельство, в противном случае проверяющие будут уделять пристальное внимание качественному составу расходов. При этом опережающий темп роста расходов над до ходами от реализации, даже если он находится в пределах нескольких процентов, желательно объяснить в сопроводительном письме к годовой бухгалтерской отчетности по итогам года.
     
     3. Наличие длинной цепочки контрагентов. Это построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками (цепочки контрагентов) без наличия раз умных экономических или иных причин (разумной деловой цели). Не стоит рассчитывать на отсутствие времени или низкое качество профессионализма проверяющих. Если они сконцентрируются на этой "точке контроля", приложат максимум усилий и соберут необходимую доказательственную базу, тогда помимо налогов придется платить пени и штрафы. В настоящее время арбитражные суды поддерживают налоговые органы в решениях по таким вопросам.
     
     Очень важен 12-й критерий - ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском. В рамках этого критерия ФНС России планирует публикацию наиболее распространенных схем (способов) ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды. При подготовке к публикации таких схем будут учтены материалы проведенных налоговых проверок, наработки, полученные в ходе досудебного урегулирования споров с налогоплательщиками, сложившаяся арбитражная практика, в том числе признаки возникновения необоснованной налоговой выгоды, обозначенные в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53. Ориентируясь на эти рекомендации, налогоплательщик получит возможность выявить самые уязвимые с точки зрения налоговых рисков участки учета и принять необходимые меры по их снижению. Однако в настоящий момент, пока на сайте ФНС России не опубликовано ни одной схемы с высоким налоговым риском, крупнейшему налогоплательщику приходится самостоятельно выбирать из всех его финансово-хозяйственных операций те, на которые инспекторы могут обратить внимание в ходе налогового контроля, и быть готовым отстаивать свои права в ходе досудебного разбирательства или уже в суде. При этом необходимо отметить практическую значимость постановления N 53, поскольку им руководствуются арбитражные суды при рассмотрении налоговых споров.