Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Налогообложение имущества физических лиц

    

Налогообложение имущества физических лиц

     
     Р.Л. Маргулис,

налоговый юрист юридической фирмы "Левант и партнеры"

     

1. Общие положения

     
     Налог на имущество физических лиц отнесен в п. 2 ст. 15 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) к местным налогам. В отличие от всех иных налогов и сборов, предусмотренных ст. 12-15 НК РФ, обложение данным налогом регулируется в настоящее время не соответствующей главой части второй НК РФ, а Законом РФ от 09.12.1991 N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц" (далее - Закон N 2003-1), который введен в действие с 1 января 1992 года.
     

2. Плательщики налога на имущество физических лиц

     
     В соответствии с п. 1 ст. 1 Закона N 2003-1 плательщиками налогов на имущество физических лиц признаются физические лица - собственники имущества, признаваемого объектом налогообложения. Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ для целей Кодекса под физическими лицами понимаются граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства. Однако порядок обложения данным налогом иностранных граждан не должен противоречить международным договорам об избежании двойного налогообложения, заключенным между Российской Федерацией и страной резидентства иностранного гражданина, поскольку в соответствии со ст. 7 НК РФ нормы международных договоров имеют приоритет над нормами настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним нормативно-правовых актов о налогах. Однако в большинстве таких международных договоров указано, что иностранный гражданин, владеющий имуществом на территории Российской Федерации, может облагаться налогом на имущество физических лиц в Российской Федерации.
     
     Поскольку согласно Закону N 2003-1 налогоплательщиками могут быть все граждане Российской Федерации, которые имеют в собственности имущество, на практике возникают ситуации, при которых собственником либо одним из собственников имущества являются несовершеннолетние, недееспособные граждане или граждане, ограниченные в дееспособности.
     
     В этих случаях исполнение обязанности по уплате налога в отношении имущества возлагается на законных представителей налогоплательщика - физических лиц, которыми согласно п. 2 ст. 27 НК РФ признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.
     
     Законными представителями налогоплательщика - физического лица в соответствии с гражданским законодательством являются:
     
     - родители, усыновители или попечители несовершеннолетних в возрасте от 14 до 18 лет [ст. 26 и 33 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ)];
     
     - родители, усыновители или опекуны малолетних, то есть несовершеннолетних, не достигших 14 лет (ст. 28 и 32 ГК РФ);
     
     - опекуны граждан, признанных судом недееспособными вследствие психического расстройства (ст. 32 ГК РФ);
     
     - попечители граждан, ограниченных судом в дееспособности вследствие злоупотребления спиртными напитками или наркотическими средствами (ст. 33 ГК РФ).
     
     На основании п. 1 ст. 64 Семейного кодекса Российской Федерации родители являются законными представителями своих детей и вы-ступают в защиту их прав и интересов в отношениях с любыми физическими и юридическими лицами, в том числе в судах, без специальных полномочий.
     

3. Льготы по уплате налога на имущество физических лиц

     
     Список категорий граждан, имеющих право на льготу в виде освобождения от уплаты налога на имущество физических лиц, приведен в ст. 4 Закона N 2003-1, в число которых входят пенсионеры, военнослужащие, участвовавшие в боевых действиях либо прослужившие в Вооруженных Силах более 20 лет, инвалиды I и II групп, Герои Российской Федерации и Герои Советского Союза, а также иные категории лиц, имеющих право на льготы.
     
     При этом лица, имеющие право на льготу по данному налогу в соответствии со ст. 4 Закона N 2003-1, обязаны самостоятельно представить необходимые документы в налоговые органы. В случае несвоевременного обращения за предоставлением льготы по уплате налогов перерасчет суммы налога производится не более чем за три года по письменному заявлению налогоплательщика (п. 4, 7 ст. 5 Закона N 2003-1).
     
     Кроме того, от уплаты данного налога освобождены индивидуальные предприниматели, применяющие один из специальных режимов налогообложения. В соответствии со ст. 346.1 НК РФ индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками единого сельскохозяйственного налога, освобождаются от обязанности по уплате налога на имущество физических лиц в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности. Аналогичным образом от уплаты налога на имущество физических лиц освобождаются индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения (п. 3 ст. 346.11 НК РФ) и систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Однако в данных случаях речь также идет не обо всем имуществе, а только о том, которое используется для предпринимательской деятельности.
     

4. Определение объекта налогообложения

     
     В соответствии с п. 2 ст. 1 Закона N 2003-1, если имущество, признаваемое объектом налогообложения, находится в общей долевой собственности нескольких физических лиц, налогоплательщиком в отношении этого имущества признается каждое из этих физических лиц соразмерно его доле в этом имуществе. В аналогичном порядке определяются налогоплательщики, если такое имущество находится в общей долевой собственности физических лиц и организаций.
     
     Согласно п. 3 ст. 244 ГК РФ общая собственность на имущество является долевой, за исключением случаев, когда законом предусмотрено образование совместной собственности на это имущество, а именно: общая совместная собственность супругов и общая совместная собственность членов крестьянского (фермерского) хозяйства. В отношении определения долей в праве общей долевой собственности в ст. 245 ГК РФ установлено следующее:
     
     - если доли участников долевой собственности не могут быть определены на основании закона и не установлены соглашением всех ее участников, доли считаются равными (п. 1 ст. 245 ГК РФ);
     
     - соглашением всех участников долевой собственности может быть установлен порядок определения и изменения их долей в зависимости от вклада каждого из них в образование и приращение общего имущества (п. 2 ст. 245 ГК РФ).
     
     Что касается случаев, когда имущество, признаваемое объектом налогообложения, находится в общей совместной собственности нескольких физических лиц, то в соответствии с п. 3 ст. 1 Закона N 2003-1 эти физические лица несут равную ответственность по исполнению налогового обязательства.
     
     В п. 3 ст. 1 Закона N 2003-1 также предусмотрено, что физические лица, в чьей общей совместной собственности находится имущество, признаваемое объектом налогообложения, могут по соглашению между собой определить, то есть выбрать из своего числа одно лицо, которое будет являться плательщиком налога на имущество физических лиц в отношении этого имущества.
     
     Каких-либо официальных разъяснений по вопросу о форме и содержании такого соглашения контролирующими органами не давалось, что дает налогоплательщикам основание полагать, что такое соглашение может быть заключено в свободной форме. Однако данное соглашение, равно как и соглашение между участниками долевой собственности относительно распределения долей, должно быть представлено в налоговый орган по месту нахождения имущества.
     
     Согласно ст. 2 Закона N 2003-1 объектами налогообложения являются жилые дома, квартиры, дачи, гаражи и иные строения, помещения и сооружения.
     
     Поскольку в Российской Федерации в настоящее время распространена такая форма приобретения квартир, как участие в долевом строительстве, на практике нередко возникает вопрос: с какого момента собственник такой квартиры должен уплачивать налог на имущество физических лиц?
     
     В письме Минфина России от 06.09.2005 N 03-06-01-05/10 разъяснено, что такая обязанность возникает у собственника только с момента государственной регистрации прав на соответствующее недвижимое имущество.
     
     Не меньшее распространение в хозяйственной практике в последнее время получили и паевые инвестиционные фонды, которые являются обособленным имущественным комплексом, состоящим из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании (ст. 10 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах"). У участников таких фондов (владельцев паев) может возникнуть вопрос: кто будет являться плательщиком налога на имущество, переданное в доверительное управление, и в каком объеме? По мнению, выраженному в письме МНС России N 01-3-03/666, Минфина России N 01-СШ/45 от 10.06.2004 "О порядке налогообложения паевых инвестиционных фондов", физические лица, являющиеся собственниками долей общего имущества владельцев инвестиционных паев, должны уплачивать налог на имущество физических лиц в отношении жилых домов, квартир, дач и иных строений, помещений и сооружений, входящих в паевые инвестиционные фонды, пропорционально доле, находящейся в собственности.
     

5. Ставки налога на имущество физических лиц

     
     В соответствии со ст. 3 Закона N 2003-1 ставки налога на строения, помещения и сооружения устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости. Ставки налога на имущество физических лиц устанавливаются представительными органами местного самоуправления в следующих пределах (см. табл. 1).
     

    Таблица 1

     

Стоимость имущества

Ставка налога

До 300 тыс. руб.

До 0,1%

От 300 тыс. руб. до 500 тыс. руб.

От 0,1до 0,3%

Свыше 500 тыс. руб.

От 0,З до 2,0%

    
     Согласно п. 4 Инструкции МНС России от 02.11.1999 N 54 "По применению Закона Российской Федерации "О налогах на имущество физических лиц"" представительные органы местного самоуправления могут дифференцировать ставки налога на имущество физических лиц в установленных пределах в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости имущества, типа использования имущества и по иным критериям, то есть налоговые ставки могут устанавливаться в зависимости от того, жилое это помещение или нежилое, используется для хозяйственных или коммерческих нужд, кирпичные, блочные или из дерева строения, помещения и сооружения и т.д. Кроме того, письмом Минфина России от 10.02.2003 N 04-05-05/1 указано, что действующему законодательству не противоречит принятие представительными органами местного самоуправления решений об установлении ставок налога на имущество физических лиц, например, в следующем порядке:
     
     - от 300 тыс. руб. до 400 тыс. руб. - 0,15%;
     
     - от 401 тыс. руб. до 500 тыс. руб. - 0,299% и т.д.
     
     Однако в действительности большинство муниципальных образований установило ставки гораздо ниже указанных в Законе N 2003-1 максимальных значений. Даже в Москве, городе с самой дорогой недвижимостью в Российской Федерации, в соответствии со ст. 1 Закона г. Москвы от 23.10.2002 N 47 "О ставках налога на имущество физических лиц" установлены следующие ставки налога (см. табл. 2).
     

    Таблица 2

    

Суммарная инвентаризационная стоимость имущества

Ставка налога

жилых помещений:


 

до 300 тыс. руб.

0,1%

от 300 тьс. руб. до 500 тыс. руб.

0,2%

свыше 500 тыс. руб.

0,5%

нежилых помещений:


 

до 300 тьс. руб.

0,1%

от 300 тыс. руб. до 500 тыс. руб.

0,3%

свыше 500 тыс. руб.

0,5%

    
     По иному пути пошли многие муниципальные образования Московской области. Они воспользовались возможностью установить иные градации стоимости имущества и увеличили верхнюю границу стоимости имущества, не нарушая ограничений, предусмотренных Законом N 2003-1. Например, в соответствии с решением Совета депутатов городского округа "Долгопрудный" Московской области от 18.11.2005 установлены следующие ставки налога на имущество физических лиц в г. Долгопрудный Московской области (см. табл. 3).
     

    Таблица 3

    

Стоимость имущества

Ставка налога



 

для личного потребления

для коммерческих целей

До 300 тыс. руб.

0,1%

0,1%

От 300 тыс. руб. до 500 тыс. руб.

0,2%

0,3%

От 500 тыс. руб. до 750 тыс. руб.

1,0%

1,2%

От 750 тыс. руб. до 1000 тыс. руб.

1,2%

1,6%

Свыше 1000 тыс. руб.

1,6%

2,0%

    
     Однако, указав в данном решении, что ставки налога на имущество физических лиц варьируются в зависимости от целей использования имущества, Совет депутатов городского округа "Долгопрудный" не установил критериев для определения этих целей.
     
     Поскольку обязанность по установлению налоговых ставок возложена на муниципальные органы власти, плательщики налога на имущество физических лиц часто своевременно не получают информацию, касающуюся изменения ставок этого налога. В соответствии с п. 1 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей Кодекса. Таким образом, все нормативно-правовые акты муниципальных образований, касающиеся налога на имущество физических лиц, должны быть приняты не позднее 1 декабря года, предшествующего тому году, с начала которого данные изменения вступят в силу. Аналогичная точка зрения высказана в письме Минфина России от 03.08.2005 N 03-06-02-02/57. Однако в том же письме указано, что НК РФ не содержит требования об обязательности официального опубликования нормативных правовых актов о налогах представительных органов поселений, муниципальных районов, городских округов в печатных средствах массовой информации, учрежденных в соответствии с Федеральным законом от 06.10.2003 N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" органами местного самоуправления соответствующих муниципальных образований для опубликования муниципальных правовых актов или иной официальной информации.
     
     Таким образом, самым действенным способом для получения налогоплательщиком информации о налоге на имущество физических лиц остается обращение за разъяснениями в налоговый орган по месту нахождения имущества, который в соответствии с п. 4 ст. 32 НК РФ обязан бесплатно предоставить налогоплательщику данную информацию.
     

6. Налогообложение имущества физического лица, состоящего из нескольких строений (помещений)

     
     Согласно письму ФНС России от 30.01.2007 N ШТ-6-21/54@, отсылающему также к разъяснениям, данным в п. 10 Инструкции МНС России от 02.11.1999 N 54, если у налогоплательщика в собственности имеется несколько строений, помещений и сооружений и они находятся на территории одного представительного органа местного самоуправления, который установил по всем объектам единую ставку налога на имущество физических лиц, то этот налог исчисляется с суммарной инвентаризационной стоимости всех этих объектов, а если у налогоплательщика в собственности имеются несколько строений, помещений и сооружений и они находятся на территории одного представительного органа местного самоуправления, который установил различные ставки налога в зависимости от типа их использования (жилого или нежилого назначения, использования для личных или коммерческих целей и т.д.) или иных критериев, то налог на имущество физических лиц исчисляется с суммарной инвентаризационной стоимости каждого типа объектов.
     
     Однако данное разъяснение не означает, что если у налогоплательщика на территории одного представительного органа местного самоуправления имеется в собственности несколько строений, помещений и сооружений, то он будет уплачивать налог по максимальной ставке, поскольку налоговая ставка предусмотрена для инвентаризационной стоимости одного объекта, а не для совокупной стоимости всех объектов. Поясняя данное положение на примере, необходимо отметить, что если у одного физического лица на территории г. Москвы имеются в собственности три жилых помещения с инвентаризационной стоимостью 150 тыс. руб., 200 тыс. руб. и 400 тыс. руб., то в соответствии с Законом г. Москвы от 23.10.2002 N 47 для имущества стоимостью менее 300 тыс. руб. предусмотрена налоговая ставка 0,1%, а для имущества стоимостью от 300 до 500 тыс. руб. - 0,2% от стоимости имущества. Таким образом, налог на имущество физических лиц будет исчисляться в данном случае следующим образом:
     
     - (150 тыс. руб. + 200 тыс. руб.) х 0,1% = 350 руб.
     
     - 400 тыс. руб. х 0,2% = 800 руб.
     
     Общая сумма налога на имущество физических лиц, которую необходимо будет уплатить гражданину, будет составлять 1150 руб. (350 руб. + 800 руб.).
     

7. Исчисление и уплата налога на имущество физических лиц

     
     Исчисление и уплата налога на имущество физических лиц производятся следующим образом:
     
     - исчисление налога на имущество физических лиц осуществляется налоговыми органами (п. 1 ст. 5 Закона N 2003-1);
     
     - платежные извещения об уплате налога на имущество физических лиц вручаются плательщикам налоговыми органами ежегодно не позднее 1 августа (п. 8. ст. 5 Закона N 2003-1);
     
     - уплата налога производится владельцами имущества равными долями в два срока - не позднее 15 сентября и 15 ноября (п. 9 ст. 5 Закона N 2003-1).
     
     Однако на практике налогоплательщики часто получают извещения об уплате налога на имущество физических лиц после вышеуказанного срока либо не получают их вообще. В соответствии с п. 10 ст. 5 Закона N 2003-1 лица, своевременно не привлеченные к уплате налога, уплачивают его не более чем за три предыдущих года. Что касается несвоевременного получения платежных извещений, то в отношении данного обстоятельства следует отметить, что вместе с извещениями налогоплательщики должны получать уведомления на уплату налога (налоговым органам данная обязанность предписана приказом ФНС России от 31.10.2005 N САЭ-3-21/551@), а в соответствии со ст. 52 НК РФ если обязанность по исчислению суммы налога возлагается на налоговый орган, налоговый орган направляет налогоплательщику налоговое уведомление не позднее 30 дней до наступления срока платежа. Таким образом, если извещение об уплате налога и налоговое уведомление получены позже указанного в Законе N 2003-1 срока, то уплата налога должна быть произведена не позднее 30 дней с момента направления налогоплательщику налогового требования.
     

8. Налогообложение имущества, которым собственник владел не весь налоговый период

     
     В соответствии с п. 5, 6 ст. 5 Закона N 2003-1 по новым строениям, помещениям и сооружениям налог на имущество физических лиц уплачивается с начала года, следующего за их возведением или приобретением. В случае уничтожения, полного разрушения строения, помещения, сооружения взимание налога прекращается начиная с месяца, в котором они были уничтожены или полностью разрушены. При переходе права собственности на строение, помещение, сооружение от одного собственника к другому в течение календарного года налог на имущество физических лиц уплачивается первоначальным собственником с 1 января этого года до начала того месяца, в котором он утратил право собственности на вышеуказанное имущество, а новым собственником - начиная с месяца, в котором у последнего возникло право собственности.
     
     Что касается исчисления налога в отношении граждан, получивших имущество в порядке наследования, то в соответствии с п. 5 ст. 5 Закона N 2003-1 за строение, помещение и сооружение, перешедшее по наследству, налог на имущество физических лиц взимается с наследников с момента открытия наследства.