Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Вопросы и ответы (О налогообложении страховых и кредитных организаций)


Вопросы и ответы

О налогообложении страховых и кредитных организаций

     

Г.И. Писцов
     

     Обязан ли банк при исчислении налога на прибыль учитывать курсовые разницы, возникающие при ведении бухгалтерского учета операций с драгоценными металлами? Если нет, то как следует производить корректировки?

     
     В соответствии с п. 6 инструкции Банка России от 06.12.1996 N 52 «О порядке ведения бухгалтерского учета операций с драгоценными металлами в кредитных организациях», утвержденной приказом Банка России от 06.12.1996 N 02-447, в случае покупки ниже или продажи выше учетных цен кредитная организация получает доход (несет расходы) в виде положительной (отрицательной) реализованной разницы. Согласно п. 13 этой же Инструкции при изменении учетных цен кредитная организация получает доход (несет расходы) в виде положительной (отрицательной) нереализованной разницы. Возникающие при ведении бухгалтерского учета операций с драгоценными металлами реализованные и нереализованные разницы учитываются на соответствующих лицевых счетах балансовых счетов N 61308 и N 61408, в соответствии с порядком ведения которых банки обязаны не реже одного раза в квартал закрывать эти счета на счета по учету доходов и расходов. Поэтому в бухгалтерском учете по окончании отчетного периода на счете по учету доходов N 701 «Доходы» отражены положительные разницы (реализованные и нереализованные), а на счете N 702 «Расходы» - отрицательные. При закрытии данных счетов определяется финансовый результат.
     
     В соответствии с п. 2.1, 2.2 и 2.4 Инструкции N 62 при реализации драгоценных металлов налог на прибыль исчисляется от разницы между продажной и первоначальной стоимостью этих драгоценных металлов, при этом отрицательный результат от реализации драгоценных металлов налогооблагаемую прибыль не уменьшает. Следует иметь в виду, что неправомерно покрывать убытки, полученные по одной реализации, за счет прибыли, полученной по другой реализации, поэтому банкам необходимо корректировать финансовый результат для целей налогообложения по каждой отдельной операции купли-продажи. Данная корректировка (на сумму убытков по отдельным операциям) отражается по строке 2.7. Справки (приложение N 5 к Инструкции N 62, далее - Справка) в периоде реализации.
     
     Для корректировки бухгалтерской прибыли (убытка) в соответствии с требованиями Закона N 2116-1 необходимо воспользоваться свободными строками 2.23. и 3.10. Справки. Если реализация драгоценных металлов производится не в периоде приобретения, но в том же календарном году, то по строке 2.23. (3.10.) Справки в периодах приобретения и нахождения на балансе надо отражать сальдо переоценки, образовавшееся за эти периоды (разницу между суммой положительной реализованной и нереализованной переоценок и суммой отрицательной реализованной и нереализованной переоценок).
     

     В случае если реализация драгоценных металлов осуществляется в налоговом периоде, следующем за налоговым периодом, по итогам которого сальдо отрицательной переоценки (превышение отрицательной переоценки над положительной) по данным драгоценным металлам было отнесено на увеличение налоговой базы по налогу на прибыль и налог на прибыль был уплачен, то при реализации данных драгоценных металлов в текущем году с прибылью, исчисленной кредитной организацией по данным бухгалтерского учета как положительная разница между ценой реализации и балансовой стоимостью, подлежит уменьшению для целей налогообложения на величину данного отрицательного сальдо от переоценки по свободной строке 3.10. Справки.
     

     Какие затраты по оплате процентов за пользование драгоценными металлами и расходы, связанные с ведением металлических счетов у кредитной организации, принимаются в уменьшение налогооблагаемой прибыли?

     
     В соответствии с п. 7.2 Положения Банка России от 01.11.1996 N 50 «О совершении кредитными организациями операций с драгоценными металлами на территории Российской Федерации и порядке проведения банковских операций с драгоценными металлами», утвержденного приказом Банка России от 01.11.1996 N 02-400, банки имеют право привлекать драгоценные металлы во вклады (до востребования и на определенный срок) от физических и юридических лиц, для осуществления операций по которым банки открывают обезличенные металлические счета (п. 9.3).
     
     МНС России в письме от 15.02.2001 N ВГ-6-02/139 разъяснило (вопрос 38), что Положение об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными организациями, утвержденное постановлением Правительства РФ от 16.05.1994 N 490 (далее - Положение N 490), применяется по операциям, относящимся к банковским, перечень которых содержится в ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 «О банках и банковской деятельности». В соответствии с п. 7 ст. 5 вышеуказанного Закона привлечение во вклады и размещение драгоценных металлов относится к банковским операциям. Пунктом 23 Положения N 490 предусмотрено включение в состав расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой прибыли, начисленных и уплаченных процентов по вкладам до востребования (расчетным, текущим, корреспондентским и иным счетам) и срочным вкладам (депозитам), поэтому в случае начисления процентов по привлеченным счетам драгоценных металлов кредитные организации вправе воспользоваться п. 23 Положения N 490.
     
     Затраты на оплату процентов по полученным займам в драгоценных металлах неправомерно относить для налогообложения к расходам, которые учитываются при определении базы для налога на прибыль, так как п. 25 Положения N 490 предусмотрено включение в себестоимость лишь начисленных и уплаченных процентов по межбанковским кредитам, а не займам. Кредитным организациям не разрешено предоставлять кредиты в драгоценных металлах, так как вещи, определенные родовыми признаками (драгоценные металлы), в соответствии со ст. 807 и 819 ГК РФ можно передавать в собственность лишь по договору займа.
     
     Комиссионные сборы и прочие вознаграждения, связанные с ведением металлических счетов, хранением драгоценных металлов клиентов, включаются в себестоимость оказываемых банками услуг в полном объеме, так как п. 28 Положения N 490 не содержит в этой части каких-либо ограничений.
     

     При выдаче ссуды она была отнесена к 4 группе риска, а по качеству обеспечения являлась недостаточно обеспеченной. Заемщик не вернул кредит в срок, из-за чего банк подал иск в арбитражный суд на взыскание суммы кредита и процентов. С момента возникновения просрочки прошло более 180 дней, но суд не вынес окончательного решения по иску. Должен ли банк увеличить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму резерва на возможные потери по ссудам, учитывая, что бухгалтерские проводки в этом случае не составляются (сумма резерва не меняется)?

     
     Порядок формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам установлен инструкцией Банка России от 03.06.1997 N 62а (далее - Инструкция N 62а). При этом согласно п. 9 ст. 2 Закона N 2116-1 при исчислении налогооблагаемой базы банков валовая прибыль уменьшается на сумму отчислений на формирование резервов на возможные потери по ссудам в порядке, установленном Банком России по согласованию с Минфином России. В настоящее время учет указанных резервов при налогообложении ведется в соответствии с Указанием Банка России от 29.06.2000 N 810-У «Об учете при налогообложении величины резерва на возможные потери по ссудам, формируемого кредитными организациями в соответствии с требованиями Инструкции N 62а» (далее - Указание N 810-У).
     
     Как указано в п. 1.1 Указания N 810-У, сформированный резерв на возможные потери по ссудной и приравненной к ней задолженности по 4 группе риска принимается с учетом ограничений, установленных п. 1.2 данного Указания.
     
     В соответствии с п. 1.2 Указания N 810-У отчисления в резерв на возможные потери по ссудной и приравненной к ней задолженности по необеспеченным ссудам [кроме межбанковских кредитов (депозитов)] не уменьшают налоговую базу.
     
     Согласно сноске <*> к п. 2.3 Инструкции N 62а оценка риска по выдаваемым ссудам производится одновременно с предоставлением ссуды, а впоследствии - при изменении параметров, которые используются в качестве классификационных критериев.
     
     Как следует из п. 2.7 Инструкции N 62а, классификация ссуд производится в зависимости от уровня кредитного риска, при этом все ссуды подразделяются на 4 группы риска. В соответствии с п. 2.8 одним из классификационных критериев при отнесении ссуды к той или иной группе риска является качество обеспечения ссуды. Определение видов ссуд по качеству обеспечения осуществляется согласно п. 2.6 Инструкции N 62а.
     
     Как следует из п. 3.4 и 3.5 Инструкции N 62а, резерв на возможные потери по ссудам формируется ежемесячно, причем общая величина резерва ежемесячно уточняется, в том числе и в зависимости от группы риска, к которой отнесена ссуда.
     
     Согласно п. 3.7 и 3.8 Инструкции N 62а доначисление или уменьшение ранее созданного и учитываемого на счетах по учету резерва на возможные потери по ссудам сопровождается соответствующими бухгалтерскими проводками.
     
     Таким образом, при изменении качества обеспечения ссуды (с недостаточно обеспеченной на не-обеспеченную), которая относится к 4 группе риска, величина созданного резерва не корректируется и бухгалтерские проводки не составляются. При этом в соответствии с требованиями п. 1.2 Указания N 810-У в этом случае необходимо скорректировать налогооблагаемую прибыль на сумму резерва, который не учитывается для налогообложения.
     
     Как указано в вопросе, с момента возникновения просрочки по ссудной задолженности прошло более 180 дней, из-за чего вид ссуды по качеству обеспечения подлежит переклассификации (ссуда должна классифицироваться как необеспеченная вместо недостаточно обеспеченной).
     

     В какой момент у банка, предоставившего кредит заемщику-залогодателю, в случае если последний своевременно не возвратил кредит и проценты по нему, возникает обязанность по уплате налога на прибыль, если по договору об отступном банк получает в одном налоговом периоде имущество, находившееся у него в залоге в качестве обеспечения возврата предоставленного кредита, и если данное имущество банк реализует в другом отчетном или налоговом периоде?

     
     Статьей 409 ГК РФ определено, что обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного, размер, сроки и порядок предоставления которого устанавливаются сторонами. При этом в соответствии со ст. 319 ГК РФ сумма произведенного платежа, недостаточная для исполнения денежного обязательства полностью, при отсутствии иного соглашения погашает прежде всего издержки кредитора по получению исполнения, затем - проценты, а в оставшейся части - основную сумму долга.
     
     Таким образом, если заемщик передал имущество, в том числе являющееся предметом залога между ним и банком, в собственность кредитора (на баланс банка) при неисполнении кредитного договора на основании заключения соглашения об отступном, он считается исполнившим свои обязательства по этому кредитному договору (хотя и способом, не предусмотренным при выдаче кредита). Следствием этого является то, что суммы процентов, предусмотренные кредитным договором и причитающиеся к уплате на момент его прекращения, рассматриваются как полученные в том налоговом периоде, в котором за-крыт кредитный договор по договору об отступном. Кроме того, последующая реализация банком - кредитором имущества, полученного по договору об отступном, является уже другой сделкой: отчуждением собственного имущества банка, стоимость которого определяется в соответствии с договором об отступном.
     
     Согласно п. 1.3 Указания N 810-У в вышеизложенной ситуации отчисления в резерв на возможные потери по ссудам, произведенные при предоставлении кредита и уменьшающие налоговую базу при расчете налога на прибыль в периоде предоставления кредита, подлежат включению в налоговую базу в том отчетном периоде, когда была совершена такая передача права. При этом следует иметь в виду разъяснения, данные в п. 3.1 приложения N 5 к Инструкции N 62, в соответствии с которыми балансовая прибыль уменьшается на суммы восстановленной величины ранее созданного резерва на возможные потери по ссудам, если данный резерв не был заявлен в уменьшение налогооблагаемой базы.
     
     Таким образом, в момент получения имущества по договору об отступном у банка подлежат включению в налоговую базу суммы произведенных в момент выдачи кредита отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, учтенные при формировании налоговой базы при расчете налога на прибыль. Кроме того, в этот момент в налоговую базу подлежат включению проценты по данному кредитному договору (п. 1 Положения N 490). В момент реализации имущества банк обязан исчислить налог на прибыль в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 2 Закона N 2116-1, который разъяснен п. 2.4 Инструкции N 62.
     

     Каков порядок применения ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации при осущест-влении на неорганизованном рынке ценных бумаг сделок с ценными бумагами, которые обращаются на организованном рынке ценных бумаг?

     
     Рыночные цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения определяются в соответствии с принципами, изложенными в ст. 40 НК РФ. При этом п. 14 ст. 40 НК РФ установлено, что в отношении рыночных цен ценных бумаг положения, предусмотренные п. 3 и 10 ст. 40 НК РФ, применяются с учетом особенностей, предусмотренных главой 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций».
     
     Статьей 32.1 Федерального закона от 05.08.2001 N 118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах» предусмотрено, что ссылки в п. 14 ст. 40 НК РФ на главу части второй НК РФ «Налог на прибыль (доход) организаций» приравниваются к ссылкам на действующие федеральные законы, регулирующие порядок взимания кон-кретных налогов. Исходя из этого до введения в действие главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ порядок применения рыночных цен для расчета налога на прибыль по операциям с ценными бумагами устанавливается Законом N 2116-1.
     
     В соответствии с п. 4 ст. 2 Закона N 2116-1 прибыль при реализации ценных бумаг определяется как разница между ценой реализации и ценой приобретения с учетом оплаты услуг по их приобретению и реализации. При этом по акциям и облигациям, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, рыночная цена, а также предельная граница колебаний рыночной цены ценных бумаг определяются в соответствии с правилами, устанавливаемыми федеральным органом, осуществляющим регулирование рынка ценных бумаг; убытки от их реализации (выбытия) по цене не ниже установленной предельной границы колебаний рыночной цены могут быть отнесены на уменьшение доходов от реализации (выбытия) соответствующей категории ценных бумаг.
     
     Как разъяснено в п. 2.4 Инструкции N 62, в том случае если сделка с облигациями и акциями, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, совершена вне организованного рынка, рыночная цена определяется на основании данных организатора торговли на день совершения сделки. При этом в соответствии с п. 4 ст. 2 Закона N 2116-1 данное разъяснение применяется в отношении ценных бумаг, реализованных с убытком.
     
     Таким образом, до введения в действие главы «Налог на прибыль организаций» НК РФ при реализации ценных бумаг с прибылью, порядок определения которой установлен п. 4 ст. 2 Закона N 2116-1, положения, предусмотренные п. 3 и 10 ст. 40 НК РФ, при определении прибыли (убытка) от реализации ценных бумаг не применяются.
     

     Каков порядок учета курсовых разниц по переоценке средств в иностранной валюте, внесенных в оплату уставного капитала банка?

     
     В соответствии с п. 2.1 инструкции Банка России от 17.09.1996 N 8 «О правилах выпуска и регистрации ценных бумаг кредитными организациями на территории Российской Федерации» (далее - Инструкция N 8) кредитная организация, созданная в форме открытого или закрытого акционерного общества, формирует свой уставный капитал из номинальной стоимости акций, приобретенных акционерами. При этом согласно п. 13.5 Инструкции N 8 оплата акций кредитной организации при ее учреждении производится ее учредителями по номинальной стоимости. В п. 2.7 Инструкции N 8 указано, что номинальная стоимость акций должна выражаться в российских рублях.
     
     Указанием Банка России от 30.09.1998 N 365-У «Об отмене запрета на оплату взносов в уставные капиталы кредитных организаций в иностранной валюте» разрешено производить оплату взносов в уставные капиталы кредитных организаций в иностранной валюте.
     
     Согласно п. 4.6 инструкции Банка России от 23.07.1998 N 75-И «О порядке применения федеральных законов, регламентирующих процедуру регистрации кредитных организаций и лицензирования банковской деятельности» внесенные в уставный капитал кредитной организации в установленном порядке денежные средства и материальные активы становятся ее собственностью.
     
     Таким образом, в случае оплаты акций банка в ино-странной валюте учет для целей налогообложения переоценки валютных средств происходит в общеустановленном порядке. После регистрации итогов эмиссии образующиеся в связи с изменением курса рубля относительно курса иностранной валюты курсовые разницы отражаются в балансе как увеличение или уменьшение стоимости активов и пассивов в рублевой оценке и на основании ст. 2 Закона N 2116-1 включаются в состав внереализационных доходов и расходов.
     

С.А. Яковлева,  
советник налоговой службы II ранга
     

     Включаются ли в себестоимость оказываемых банком услуг для целей исчисления налога на прибыль расходы банка по оплате вступительных взносов в телекоммуникационную международную организацию S.W.I.F.T., а также плата за подключение к сети указанной организации?

     
     Затраты банка в виде оплаты вступительных взносов в организацию S.W.I.F.T. не учитываются в составе расходов, относимых на себестоимость оказываемых банком услуг, так как это не предусмотрено ни Положением N 490, ни Положением о составе затрат.
     
     Что касается платы за подключение к сети S.W.I.F.T., то указанные расходы следует для целей налогообложения рассматривать как расходы будущих периодов с последующим списанием на себе-стоимость оказываемых банком услуг в течение срока действия договора на предоставление услуг.
     

     Включаются ли в себестоимость оказываемых банком услуг для целей исчисления налога на прибыль расходы банка по оплате спец-одежды для работников банка, в связи с выходом постановления Минтруда России от 30.08.2000 N 63?

     
     Статьей 149 КЗоТ РФ установлено, что на работах с вредными условиями труда, а также на работах, производимых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, работникам выдаются бесплатно по установленным нормам специальная одежда, специальная обувь и другие средства индивидуальной защиты.
     
     Постановлением Минтруда России от 30.08.2000 N 63 утверждены Типовые отраслевые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работников банков.
     
     Согласно п. 55 Положения N 490 расходы банка на приобретение специальной одежды, специальной обуви относятся к расходам, включаемым в себестоимость оказываемых банками услуг, и иным расходам, учитываемым при расчете налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль, применительно к нормам, установленным в соответствии с действующим законодательством для работников охраны и сотрудников вычислительных центров.
     
     Учитывая изложенное, Типовые отраслевые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работников банков, утвержденные постановлением Минтруда России от 30.08.2000 N 63, для целей налогообложения прибыли банка применяются в части норм бесплатной выдачи специальной одежды только в отношении работников охраны и сотрудников вычислительных центров.
     
     При этом следует иметь в виду, что ст. 1 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах», вступающего в силу с 1 января 2002 года, дополняет часть вторую НК РФ главой 25 «Налог на прибыль организаций». В соответствии со ст. 252 и 254 указанной главы НК РФ полученные налогоплательщиком (банком) доходы в целях исчисления налога на прибыль уменьшаются на сумму экономически обоснованных и документально подтвержденных расходов на приобретение спецодежды при условии, что указанные расходы произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.