Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Экспертиза в Налоговом кодексе РФ


Экспертиза в Налоговом кодексе РФ


Ю.Л. Матюшенкова,
советник налоговой службы I ранга

     
     Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) содержит множество норм и принципов, новых для российского налогового законодательства и правоприменительной практики.
     
     Одна из новелл - право налоговых органов привлекать для проведения налогового контроля специалистов, экспертов и переводчиков (подпункт 12 п.1 ст. 31 - здесь и далее ссылки на НК РФ с учетом изменений и дополнений, внесенных в него Федеральным законом от 09.07.99 N 154-ФЗ).
     
     Поговорим прежде всего об участии экспертов - именно у них, как представляется, наибольшие перспективы для реального участия в налоговом контроле. В связи с этим и у налоговиков, и у налогоплательщиков возникает ряд практических вопросов: когда возможно привлечение экспертов, в какой форме и с какой целью, каков статус эксперта, как оплачивается его участие?
     
     Согласно п. 1 ст. 95 в необходимых случаях в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе для проведения выездной налоговой проверки, может быть привлечен эксперт. Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле. Дать перечень случаев привлечения экспертов не представляется возможным. "Необходимыми", очевидно, следует считать такие случаи, когда должностному лицу налогового органа, проводящему выездную налоговую проверку, требуется помощь, поскольку его профессиональных знаний, которыми он обладает по статусу, недостаточно для разрешения вопросов, возникающих при проведении проверки. Таким образом, участие эксперта в налоговой проверке предопределяется правовыми нормами о проведении налоговых проверок.
     
     Налоговая проверка представляет собой форму контроля налогового органа за правильностью исчисления и уплаты налогов, порядка и сроков перечисления налоговых платежей в соответствующие бюджеты, а также за соблюдением иных норм законодательства о налогах и сборах. Любая проверка предполагает осмотр и оценку налоговой отчетности, а также первичных бухгалтерских документов. Выездная налоговая проверка, кроме того, предполагает возможность проведения должностными лицами налоговых органов инвентаризации имущества налогоплательщика, производства осмотра (обследования) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения (часть 4 ст. 89). При выездной налоговой проверке могут производиться такие действия, как истребование документов, выемка документов и предметов (ст. 92, 93). По результатам выездной налоговой проверки составляется акт, в котором указываются документально подтвержденные факты налоговых правонарушений или отсутствие таковых (п. 2 ст. 100).
     
     Каждое из названных действий может стать поводом для участия эксперта. Осмотр, истребование и выемка, например, первичных бухгалтерских документов, могут потребовать оценки с точки зрения подлинности, отсутствия или наличия приписок, подчисток и т.п. Инвентаризация, осмотр предметов и помещений иногда требуют специальных навыков и знаний в области строительства, техники, товароведения и т.д. Здесь и могут помочь эксперты, обладающие специальными познаниями.
     
     Могут ли представляться на экспертизу вопросы, связанные с бухгалтерским учетом или применением налогового законодательства? Именно эти вопросы чаще всего оказываются спорными при проведении налоговых проверок. Очевидно, что эксперт не может ответить на вопросы, относящиеся к компетенции налоговых органов, например, о порядке исчисления того или иного налога или применении льгот. В то же время не видится препятствий к тому, чтобы в особо сложных или спорных случаях привлечь высококвалифицированного эксперта для решения вопросов бухгалтерского учета или вопросов соответствия закону ведомственных положений и инструкций. Думается, что правовая экспертиза при налоговом контроле имеет право на существование и в случаях решения налоговым органом вопросов о подаче ходатайства о приостановлении или аннулировании лицензии, выданной налогоплательщику, о предъявлении иска о признании недействительными сделок, и в иных случаях, когда прямо не затрагивается налоговое законодательство.
     
     Участие эксперта выгодно и полезно и налоговым органам, осуществляющим контроль, и налогоплательщикам. Каждый из них - персонаж заинтересованный, только интересы у них разные, а иногда и противоположные. Поэтому участие в налоговом контроле независимого и незаинтересованного лица, способного снять своим заключением часть спорных вопросов, следует во многих случаях приветствовать. Налогоплательщик, у которого производится выездная налоговая проверка, вправе просить налоговый орган о назначении экспертизы. Окончательное решение о привлечении эксперта принимает должностное лицо налогового органа.
     
     При назначении экспертизы приходится решать ряд конкретных вопросов: откуда приходит эксперт, как оформляется его участие в проверке, за счет чего обеспечивается его независимость, несет ли он какую-либо ответственность? Закон не указывает, что эксперт должен являться представителем какой-либо конкретной структуры. Экспертом может быть любое лицо. Единственное условие - наличие специальных познаний. Экспертом может стать сотрудник специализированного экспертного учреждения, штатный либо работающий в нем на иных основаниях, или иной специалист в конкретной области. Поиск конкретного эксперта осуществляется должностным лицом налогового органа, как правило, из числа известных ему специалистов или организаций либо из числа лиц, указанных проверяемым налогоплательщиком.
     
     Привлечение эксперта осуществляется на договорной основе (п. 1 и 2 ст. 95). Это означает необходимость заключить с экспертом гражданско-правовой договор об оказании услуг. Второй стороной такого договора выступает налоговый орган, по решению которого назначается экспертиза. Договор о проведении экспертизы должен включать условия о правах, обязанностях и ответственности сторон, о предмете договора - в данном случае проведении экспертизы по конкретным вопросам, которые также должны быть отражены в договоре. В договоре фиксируются и условия об оплате труда эксперта.
     
     Следует иметь в виду, что для привлечения лица в качестве эксперта требуется по крайней мере два документа - договор с экспертом и постановление должностного лица о назначении экспертизы. Указание о договорной основе привлечения эксперта позволяет сделать вывод о том, что привлечь эксперта без его желания невозможно. Поэтому и постановление целесообразно выносить после получения согласия эксперта на участие в производстве экспертизы. Это важно еще вот с какой точки зрения. Статья 129 предусматривает ответственность эксперта за отказ от участия в налоговой проверке. Важно установить, с какого момента эксперт становится субъектом такой ответственности. Очевидно, что таким моментом является вынесение постановления налогового органа. Но и о наличии договора забывать нельзя, ведь именно договор свидетельствует о согласии эксперта участвовать в налоговой проверке. Поэтому ответственность за отказ участвовать в налоговой проверке должна наступать только при условии, что проведение экспертизы было оформлено двумя документами - постановлением и договором. (Поскольку речь зашла об ответственности, отметим, что эксперт может нести ответственность и за дачу заведомо ложного заключения.)
     
     Пунктом 2 ст. 95 регламентируется также характер вопросов, поставленных перед экспертом. И вопросы, и заключение эксперта не могут выходить за пределы специальных познаний эксперта. Вопросы должны быть сформулированы конкретно, а их перечень - полным и исчерпывающим. Это естественно, поскольку именно обладание специальными познаниями делает эксперта экспертом, и он просто не сможет квалифицированно и грамотно провести экспертизу по вопросам, в которых не компетентен или которые неясно сформулированы. Эксперту дано право отказаться от дачи заключения, если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы (п. 5 ст. 95).
     
     Высокий уровень экспертизы гарантируется возможностью назначить дополнительную и повторную экспертизу (п. 10 ст. 95).
     
     Дополнительная экспертиза назначается в случае недостаточной ясности или полноты заключения. Повторная - в случае необоснованности заключения эксперта или наличия сомнений в его правильности. Дополнительную экспертизу может выполнить тот же или другой эксперт, повторная поручается только другому эксперту. Тем самым обеспечивается как качество экспертизы и участие в ней высококлассных специалистов, так и ее обоснованность, ясность и полнота. Закон не указывает, кто оценивает экспертизу по всем этим параметрам, но можно обоснованно предположить, что это делают как налоговый орган, назначивший экспертизу, так и налогоплательщик, в отношении которого производится налоговая проверка. Следовательно, оба эти субъекта вправе поставить под сомнение заключение эксперта и выдвинуть предложение о проведении повторной или дополнительной экспертизы.
     
     Порядок назначения и проведения экспертизы определен так, чтобы гарантировать ее обоснованность, полноту и объективность.
     
     Порядок назначения экспертизы установлен п. 3 ст. 95. Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта или наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта. Эксперт вправе не ограничиваться предоставленными ему материалами, а знакомиться также с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы, заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов. Если эксперту не предоставлено достаточно материалов, он вправе отказаться от дачи заключения (п. 4, 5 ст. 95).
     
     Заключение дается в письменной форме от имени эксперта (п. 8 ст. 95). В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение.
     
     Таким образом, мы видим, что эксперт - субъект достаточно самостоятельный и независимый. У него достаточно прав и возможностей, чтобы обеспечить его экспертное заключение свойствами, ради которых и назначается экспертиза, - полнотой, обоснованностью, компетентностью, ясностью, однозначностью выводов. Повлиять на эксперта не вправе ни налоговый орган, ни налогоплательщик. В исходе дела эксперт не заинтересован, что служит хорошей гарантией объективности его заключения.
     
     Закон предусматривает и права проверяемых лиц при производстве экспертизы. Прежде всего в соответствии с п. 6 ст. 95 проверяемый налогоплательщик вправе знать, что должностным лицом налогового органа вынесено постановление о назначении экспертизы, ознакомиться с этим заключением и получить разъяснение о своих правах, предусмотренных п. 7 ст. 95. Об ознакомлении с постановлением и о разъяснении прав составляется протокол.
     
     Какие права даны проверяемому лицу при назначении и производстве экспертизы? Эти права являются производными от прав налогоплательщика, предусмотренных ст. 21, а именно:
     
     1) право присутствовать при проведении выездной налоговой проверки; получать копии акта налоговой проверки;
     
     2) заявлять отвод эксперту. НК РФ не содержит оснований отвода, но по аналогии с нормами налогового законодательства можно предположить, что основанием может служить заинтересованность эксперта в исходе дела, его зависимость от должностных лиц налогового органа или налогоплательщика, родственные отношения с кем-либо из них, производство экспертизы или консультирование в прошлом по делам этого налогоплательщика и т.п.;
     
     3) просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц. Окончательное решение о назначении эксперта остается за налоговым органом. Отклонение кандидатуры, предложенной проверяемым лицом, должно быть обоснованным и связанным с теми основаниями, что и отвод, заявляемый эксперту;
     
     4) представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта. Тем самым обеспечивается полнота и объективность заключения эксперта, исключается только обвинительный или только оправдательный характер вопросов, поставленных перед экспертом;
     
     5) присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту. Присутствие проверяемого лица при проведении налоговой проверки при наличии его желания является правилом. Представляется, что право должностного лица налогового органа не дать разрешение на присутствие при проведении экспертизы должно применяться обоснованно только в случаях, когда поведение проверяемого лица при проверке или экспертизе объективно препятствует их проведению или затрудняет его. Во всех остальных случаях налогоплательщик может присутствовать при проведении экспертизы;
     
     6) знакомиться с заключением эксперта. Это естественное право проверяемого лица, поскольку заключение эксперта является одним из возможных оснований включения в акт налоговой проверки фактов выявленных налоговых правонарушений.
     
     Получив заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение, проверяемое лицо имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы.
     
     При назначении экспертизы одним из важнейших является вопрос об оплате расходов на ее проведение. НК РФ предусматривает, что экспертам возмещаются понесенные ими в связи с явкой в налоговый орган расходы на проезд, наем жилого помещения, выплачиваются суточные. Эксперты получают вознаграждение за работу, выполненную ими по поручению налогового органа, если эта работа не входит в круг их служебных обязанностей (п. 1, 2 ст. 131).
     
     Пункт 4 ст. 131 содержит две разноплановых нормы. Первым абзацем этого пункта установлен момент выплаты экспертам подлежащих выплате сумм - по выполнении ими своих обязанностей. Второй абзац содержит отсылочную норму о порядке и источниках выплаты таких сумм - порядок выплаты и размеры сумм, подлежащих выплате, устанавливаются Правительством РФ и финансируются из федерального бюджета Российской Федерации.
     
     Правительство РФ приняло постановление от 16.03.99 N 298 "О порядке выплаты и размерах сумм, подлежащих выплате свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, привлекаемым для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля", которым утверждено соответствующее Положение о порядке выплаты. В соответствии с этим документом устанавливаются нормы оплаты расходов на проезд, наем жилого помещения и суточные. Денежное вознаграждение, выплачиваемое эксперту за работу, выполненную по поручению налогового органа, если эта работа не входит в круг служебных обязанностей эксперта, должно соответствовать нормам оплаты, утвержденным Минтрудом России по согласованию с Минфином России.
     
     Выплата причитающихся сумм производится на основании решения начальника (заместителя начальника) налогового органа в пределах средств, выделяемых налоговому органу из федерального бюджета.
     
     Однако федеральный бюджет у нас довольно скуден, в нем не хватает средств на очень многие первостепенные вещи, например, на выплату зарплат и пенсий. Можно ли при таких условиях надеяться на то, что в нем реально и в достаточном количестве найдутся деньги на проведение налоговых экспертиз? Скорее нет, чем да. Поэтому в качестве альтернативы предлагается введение такого же порядка, который существует сейчас при проведении экспертизы в гражданском и арбитражном процессе, когда ее оплачивает одна из сторон процесса - инициатор проведения экспертизы. Средства на проведение экспертизы вносятся на депозитный счет суда, выплата эксперту осуществляется с этого счета.
     
     Оплата экспертизы при налоговом контроле могла бы осуществляться таким же путем. Если инициатива ее проведения исходит от налогоплательщика, он вносит на депозитный счет налогового органа суммы, подлежащие выплате эксперту, а эксперт получает их от налогового органа по завершении экспертизы. Если экспертиза проводится по инициативе налогового органа, она оплачивается из бюджета. Тем самым мы сэкономили бы государственные средства, с одной стороны, и создали бы условия для расширения участия экспертов в налоговом контроле, с другой.