Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Об экономической обоснованности и документальной подтвержденности расходов при исчислении налога на прибыль организаций


Об экономической обоснованности и документальной подтвержденности расходов при исчислении налога на прибыль организаций*1

     _____
     *1 Окончание. Начало см.: Налоговый вестник. - 2006. - N 4. - С. 155.

     

М.В. Куцко,
советник налоговой службы Российской Федерации III ранга, г. Ростов-на-Дону
     
     10. ФАС Северо-Кавказского округа (дело от 11.04.2005 N Ф08-1187/2005-507А) при рассмотрении кассационной жалобы налоговой инспекции об отмене решения суда нижестоящей инстанции, не признавшего обоснованность ее решения о доначислении организации-налогоплательщику налога на прибыль в связи с отсутствием у последней документальной подтвержденности произведенных расходов, постановил следующее.
     
     Из материалов дела следовало, что в период с 11.08.2003 по 06.12.2003 налогоплательщик заключил с одним поставщиком 83 договора на поставку пшеницы, а с другим поставщиком - 84 договора. Налогоплательщик предъявил полученные от поставщиков счета-фактуры, а также 166 квитанций к приходным кассовым ордерам в качестве подтверждения оплаты товара.
     
     В результате встречных налоговых проверок было установлено, что вышеназванные поставщики по указанным в договорах и счетах-фактурах адресам не находились и в соответствовавших налоговых инспекциях не были зарегистрированы. В связи с этим налоговая инспекция не приняла затраты по операциям с вышеуказанными лицами по причине отсутствия документального подтверждения затрат.
     
     ФАС Северо-Кавказского округа было указано, что вывод нижестоящего суда о правомерности заявленных налогоплательщиком требований был недостаточно обоснованным. Суд неполно исследовал фактические обстоятельства, имевшие существенное значение для принятия правильного решения.
     
     Согласно ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 настоящего Кодекса).
     
     Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
     
     Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
     
     Указание в представленных в обоснование произведенных расходов документах реквизитов несуществующих юридических лиц влечет недействительность этих документов в связи с их недостоверностью. Такие документы не могут быть признаны оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
     

     В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Пунктом 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ и п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, установлен перечень обязательных реквизитов первичных учетных документов, в который, в частности, входят наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, их личные подписи с расшифровкой.
     
     Документы, содержащие недостоверные данные о поставщике (наименование, адрес и идентификационные номера несуществующего поставщика, наименование и адрес несуществующего грузоотправителя), подписанные неустановленными лицами, не соответствуют требованиям законодательства.
     
     При решении вопроса об учете для налогообложения хозяйственной операции суду необходимо проверить реальность понесенных налогоплательщиком расходов с учетом всей совокупности обстоятельств по делу. Суду следует выяснить, где приобретался товар, каким образом осуществлялась его доставка, был ли товар оприходован в бухгалтерском учете, использовался организацией для производственной деятельности или для продажи.
     
     Кроме того, осуществляя предпринимательскую деятельность, налогоплательщик должен проявить в силу ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) достаточную осмотрительность и проверить правоспособность  контрагента, наличие у него необходимой регистрации.
     
     Неблагоприятные последствия недостаточной осмотрительности налогоплательщика в хозяйственной деятельности не могут приносить ущерб бюджету в виде непоступления налогов.
     
     Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О разъяснено, что по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.
     
     Недобросовестные лица, стремящиеся уклониться от выполнения своих налоговых обязанностей, возложенных на них законом, не могут пользоваться теми же правовыми режимами, что и законопослушные налогоплательщики. Нарушение этими лицами требований закона предполагает возложение на них неблагоприятных правовых последствий такого неправомерного поведения.
     
     Налоговая инспекция в обоснование недобросовестности общества сослалась на совокупность обстоятельств: фиктивность представленных документов, отсутствие поставщиков, осуществление расчетов наличными денежными средствами, вследствие чего поступившие денежные суммы были недоступны для налогового контроля, искусственное разделение одной сделки на несколько операций для проведения расчетов наличными средствами.
     
     Поскольку нижестоящий суд занял формальную позицию, ограничившись констатацией наличия документов, подтверждающих расходы, решение данного суда являлось недостаточно обоснованным, подлежало отмене с направлением дела на новое рассмотрение.
     
     11. В ходе рассмотрения кассационной жалобы организации - плательщика налога на прибыль ФАС Северо-Кавказского округа (дело от 06.09.2005 N Ф08-4041/2005-1613А) поддержал решение налогового органа о непризнании расходов налогоплательщика как документально не подтвержденных и о доначислении ему в связи с этим налога на прибыль.
     
     Как следовало из материалов дела и было установлено судом, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку деятельности налогоплательщика по вопросам соблюдения налогового законодательства, по результатам которой налоговая инспекция приняла решение о доначислении налога на прибыль по причине непризнания расходов на оплату услуг железной дороги.
     
     Судом и материалами дела подтверждалось, что на основании заключенного между налогоплательщиком и подрядчиком договора подрядчик выставлял счета-фактуры за оказанные услуги по использованию подъездного пути и по постановке вагонов для отгрузки консервов, производимых налогоплательщиком. Затраты по оплате данных услуг относились налогоплательщиком на расходы, уменьшавшие налоговую базу по налогу на прибыль.
     
     Стоимость услуги складывалась из сумм, указанных в счетах-фактурах железной дороги, выставленных подрядчиком и относившихся к отгрузкам, производившимся налогоплательщиком.
     
     В то же время в материалах дела отсутствовали документы, свидетельствовавшие о том, что налогоплательщик понес расходы, связанные с оплатой услуг железной дороги.
     
     Таким образом, довод налогоплательщика об оплате им услуг железнодорожной станции был несостоятельным.
     
     В соответствии с договором, заключенным между налогоплательщиком и покупателем его продукции (консервов), транспортные расходы, связанные с доставкой товара получателю, в стоимость товара не включались. Согласно данному договору налогоплательщик отгружал товары не покупателю, а третьим лицам по его указанию. Расходы по доставке товара возмещались поставщику покупателем либо третьим лицом (получателем) на основании документа, подтверждавшего расходы, понесенные поставщиком, либо необходимость таких расходов.
     
     На основании дополнительного соглашения к договору поставки транспортные расходы, связанные с доставкой товара получателю железнодорожными вагонами, осуществлялись за счет поставщика.
     
     По результатам встречной проверки, произведенной ОБЭП УВД ЗАО г. Москвы, данное соглашение у покупателя отсутствовало.
     
     В результате встречных проверок было установлено, что организации, являвшиеся по товарным накладным грузополучателями, товар не получали, в договорные отношения с покупателем и налогоплательщиком не вступали.
     
     Таким образом, услуги железной дороги по отгрузке товарно-материальных ценностей и все дополнительные железнодорожные услуги, относившиеся к этим отгрузкам, были неправомерно отнесены налогоплательщиком на расходы, связанные с производством и реализацией.
     
     Кроме того, при рассмотрении дела судебными инстанциями было установлено необоснованное отнесение налогоплательщиком на расходы услуг железной дороги, связанных с отгрузкой мясных консервов.
     
     В ходе выездной налоговой проверки не было установлено, что налогоплательщик осуществлял производство и реализацию мясных консервов.
     
     Довод налогоплательщика о том, что работниками железнодорожной станции при оформлении железнодорожных документов допущена опечатка, документально не был подтвержден, в связи с этим он был отклонен как необоснованный.
     
     В силу части 1 ст. 65 и части 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ) бремя доказывания законности обжалуемых ненормативных актов возложено на налоговые органы.
     
     Однако в соответствии с НК РФ и частью 1 ст. 65 АПК РФ заявитель также обязан доказать правомерность своих требований.
     
     Налогоплательщик документально не подтвердил обоснованность отнесения расходов, связанных с оплатой услуг железной дороги по перевозке реализованной продукции (мясных консервов).
     
     Рассмотрев материалы дела, суд признал правомерным решение налогового органа о доначислении налога на прибыль в связи с непризнанием документально подтвержденными расходов по оплате услуг железной дороги, а кассационную жалобу налогоплательщика оставил без удовлетворения.
     
     При рассмотрении вопроса о правомерности решений налоговых органов о признании документально не подтвержденными произведенных налогоплательщиком расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, арбитражные суды также используют сложившуюся судебную практику по рассмотрению других налогов, порядок исчисления которых также зависит от подтверждения фактического осуществления налогоплательщиком или его контрагентом расходов, в частности НДС.
     
     12. ФАС Северо-Западного округа (дело от 12.09.2005 N А26-7591/04-210) при рассмотрении кассационной жалобы организации - плательщика налога на прибыль по вопросу отмены решения нижестоящих судебных органов, признавших правомерной позицию налоговых органов о доначислении налога на прибыль в связи с непризнанием документальной подтвержденности расходов, осуществленных налогоплательщиком, постановил следующее.
     
     Из представленных суду материалов следовало, что в ходе выездной налоговой проверки, проведенной налоговой инспекцией, было установлено, что у организации, основными видами деятельности которой являлись оптовая и розничная торговля мороженым и полуфабрикатами, отсутствовали первичные бухгалтерские документы, подтверждавшие расходы по приобретению у трех различных поставщиков сухого льда, использовавшегося организацией в производственной деятельности. В ходе встречных проверок поставщиков было также установлено, что один из поставщиков был снят с налогового учета в налоговой инспекции по месту своего нахождения, а на налоговый учет по новому месту нахождения не встал; другой не представлял с 2000 года отчетность в налоговый орган и не уплачивал налоги в бюджет; а третий утратил бухгалтерские документы. Таким образом, доказательства реализации налогоплательщику сухого льда отсутствовали.
     
     Суд указал, что согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, приведенной в постановлении от 20.02.2001 N 3-П "По делу о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Федерального закона “О налоге на добавленную стоимость” в связи с жалобой закрытого акционерного общества “Востокнефтересурс" и в определениях от 25.07.2001 N 138-О, от 08.04.2004 N 168-О, от 08.04.2004 N 169-О, право на возмещение НДС из бюджета предоставляется добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат по уплате налога поставщикам товаров (работ, услуг). Налогоплательщик, использующий вышеуказанное право в противоречии с его назначением, то есть злоупотребляющий им, не может рассчитывать на такую же судебную защиту этого права, как добросовестный налогоплательщик.
     
     Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил, что при обнаружении признаков фиктивности сделок, их направленности на уход от уплаты налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих налог к возмещению, необходимо выявлять, нет ли в поведении налогоплательщика признаков недобросовестности. Во всех подобных ситуациях налоговые органы и арбитражные суды вправе удостовериться в наличии или отсутствии злоупотребления субъективными правами. При этом в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О также разъяснено, что оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности.
     
     Судами установлено и материалами дела было подтверждено, что представленными налогоплательщиком документами не подтверждалась оплата всех счетов-фактур, выставленных поставщиками сухого льда. Кроме того, в ходе встречных проверок не подтвердилась реализация налогоплательщику сухого льда двумя поставщиками.
     
     На основании вышеизложенного суд оставил кассационную жалобу налогоплательщика без удовлетворения и признал правомерным решение налоговой инспекции о доначислении налога на прибыль в связи с непризнанием документальной подтвержденности расходов.
     
     13. Во многом аналогичное постановление принял ФАС Дальневосточного округа (дело от 20.07.2005 N Ф03-А04/05-2/1664). При рассмотрении кассационной жалобы организации - плательщика налога на прибыль суд пришел к заключению о правомерности действий налоговой инспекции по непризнанию расходов организации в связи с отсутствием их документальной подтвержденности по следующим основаниям.
     
     В ходе выездной налоговой проверки налоговая инспекция установила, что при исчислении налогооблагаемых баз по налогу на прибыль и по НДС налогоплательщиком учитывались счета-фактуры, выставленные несуществующими организациями и не соответствовавшие требованиям норм налогового законодательства, регулирующего порядок их составления. В этой связи налоговая инспекция пришла к выводу об отсутствии факта реализации налогоплательщиком товарно-материальных ценностей и факта уплаты НДС в бюджет указанными в счетах-фактурах продавцами.
     
     Не подлежат отмене судебные акты в части доначисления налога на прибыль ввиду правильного применения арбитражным судом норм НК РФ, регламентирующих отнесение на расходы стоимости реализованных покупных товаров. Вменявшееся налогоплательщику налоговое правонарушение находилось во взаимосвязи с установлением судом обстоятельств, связанных с осуществлением налогоплательщиком хозяйственной деятельности по приобретению у вышеназванных юридических лиц рельсов, бывших в употреблении.
     
     В соответствии со ст. 9 Закона N 129-ФЗ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые являются первичными учетными документами.
     
     Поскольку к числу таких документов законодателем отнесены приходные и расходные кассовые ордера, как это установлено постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации", суд усмотрел несоответствие представленных налогоплательщиком приходных кассовых ордеров таким требованиям. Руководствуясь ст. 253, 254 НК РФ, суд пришел к выводу о том, что заявленные обществом расходы не были подтверждены документально, вследствие чего они не могли быть отнесены к расходам, учитывавшимся при исчислении налога на прибыль. Поэтому выявленное в ходе налоговой проверки налоговое нарушение повлекло доначисление налога на прибыль согласно решению налоговой инспекции.
     
     При проверке документальной подтвержденности совершаемых организацией операций наряду с проверкой первичных бухгалтерских документов могут использоваться и другие формы налогового контроля, например, такие как экспертиза, свидетельские показания, материалы встречных проверок, данные сторонних организаций.
     
     14. В ходе рассмотрения кассационной жалобы организации-налогоплательщика ФАС Волго-Вятского округа (дело от 19.09.2005 N А43-34920/2004-30-391) установил следующее.
     
     При проведении выездной налоговой проверки по вопросам соблюдения законодательства по налогам и сборам на основании решения руководителя налоговой инспекции к участию в проведении проверки были привлечены сотрудники криминальной милиции.
     
     В ходе проверки была установлена неуплата организацией налога на прибыль и НДС применительно к операциям, проводившимся с четырьмя другими организациями, вследствие фиктивности этих операций и недобросовестности налогоплательщика.
     
     Так, например, оплата поставленных поставщиками товаров (работ, услуг) была произведена на счет организации, которая согласно объяснению ее учредителя была создана только для обналичивания денежных средств и никакой хозяйственной деятельности не осуществляла; один из поставщиков был зарегистрирован по утерянному паспорту, другой поставщик был также создан только для обналичивания денежных средств и также никакой хозяйственной деятельности не осуществлял.
     
     Из содержания данных почерковедческой экспертизы следовало, что лица, числившиеся руководителями подрядных организаций, якобы выполнявших работы для налогоплательщика, не подписывали акты выполненных работ.
     
     В связи с этим налоговая инспекция приняла решение о непризнании расходов по оплате приобретенных налогоплательщиком товаров и выполненных для него подрядных работ и доначислении в связи с этим налога на прибыль, а также непризнании заявленных налогоплательщиком вычетов по НДС по приобретенным им товарам, оплаченным работам.
     
     Признавая правомерность данного решения, суд исходил из того, что в силу действующего законодательства право налогоплательщика на применение налоговых вычетов по НДС и на уменьшение полученного дохода на суммы произведенных расходов непосредственно зависит от представления организацией соответствующих подтверждающих документов.
     
     Одновременно с этим согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в постановлении от 20.02.2001 N 3-П и в определениях от 25.07.2001 N 138-О, от 08.04.2004 N 168-О, от 08.04.2004 N 169-О, право на возмещение НДС из бюджета предоставлено добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат по уплате налога поставщикам товаров (работ, услуг). Налогоплательщик, использующий вышеуказанное право в противоречии с его назначением, то есть злоупотребляющий им, не может рассчитывать на такую же судебную защиту этого права, как добросовестный налогоплательщик.
     
     Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил, что при обнаружении признаков фиктивности сделок, их направленности на уход от уплаты налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих налог к возмещению, необходимо выявлять, нет ли в поведении налогоплательщика признаков недобросовестности.
     
     Материалы дела, исследованные судом, в том числе объяснения и протоколы допросов свидетелей, акт почерковедческой экспертизы, свидетельствовали о наличии в действиях налогоплательщика недобросовестности, а именно о формальном составлении первичных документов, подтверждающих расходы по осуществлению расчетов с поставщиками и подрядчиками, в целях необоснованного возмещения НДС и занижения налоговой базы по налогу на прибыль.
     
     Довод налогоплательщика о том, что суд незаконно принял во внимание вышеуказанные объяснения, протоколы допроса и акт почерковедческой экспертизы, был признан кассационной инстанцией необоснованным как не соответствующий ст. 64 АПК РФ.
     
     Суд установил, что представленные налогоплательщиком документы в подтверждение его прав на применение налоговых вычетов по НДС и на отнесение к расходам затрат по оплате выполненных подрядчиками работ содержали недостоверные сведения о хозяйственных отношениях между налогоплательщиком и вышеназванными организациями.
     
     В связи с этим суд вынес постановление о признании правомерным решения налогового органа о доначислении организации налога на прибыль в связи с отсутствием документальной подтвержденности произведенных ею расходов.
     
     Если налоговые органы в подтверждение обоснованности своих решений о непризнании расходов налогоплательщиков на основании их документальной неподтвержденности ссылаются только на факт недостоверности (неправильности оформления) первичных бухгалтерских документов, служащих непосредственным подтверждением произведенных налогоплательщиками расходов, или же только на отсутствие налоговой отчетности организации, от имени которой выписаны такие документы, а также только на отсутствие регистрации данных организаций, то арбитражные суды могут принимать постановления о неправомерности вышеназванных решений.
     
     15. ФАС Волго-Вятского района при рассмотрении в порядке кассации (дело от 18.07.2005 N А82-6948/2004-37) жалобы налогового органа на решение нижестоящих арбитражных судов, посчитавших неправомерным его решение о непризнании расходов налогоплательщика как документально не подтвержденных, исходил из следующего.
     
     По мнению налогового органа, первичные документы, представленные налогоплательщиком для подтверждения произведенных затрат по сделкам с организациями, не прошедшими государственную регистрацию и не состоявшими на налоговом учете, содержали недостоверные данные, в связи с чем они не могли служить документальным подтверждением расходов, уменьшавших налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
     
     При рассмотрении дела в первой инстанции суд признал недействительным решение налогового органа о непризнании по вышеназванным основаниям расходов организации и доначислении в связи с этим налога на прибыль. При этом он руководствовался ст. 252 НК РФ и исходил из того, что налоговый орган не опроверг того факта, что организация-налогоплательщик фактически понесла расходы, связанные с приобретением товара, и эти расходы документально были подтверждены.
     
     Суд указал, что налоговое законодательство не устанавливает перечень документов, которые могут служить документальным подтверждением понесенных налогоплательщиком затрат для их признания расходами. Факт несения соответствующих затрат, их размер могут быть подтверждены различными документами, которые подлежат правовой оценке в совокупности (в том числе с позиции их надлежащего оформления в соответствии с требованиями российского законодательства).
     
     В рассматриваемом случае суд, исследовав и оценив в совокупности все представленные в деле доказательства, пришел к выводу о подтвержденности факта несения налогоплательщиком спорных расходов и их размера.
     
     С учетом вышеизложенного ФАС Волго-Вятского округа оставил без удовлетворения иск налогового органа об отмене ранее принятых по этому вопросу судебных решений.
     
     16. Во многом аналогичное решение было принято ФАС Московского округа (дело от 19.09.2005 N КА-А41/8904-05).
     
     В ходе рассмотрения кассационной жалобы налоговой инспекции суд изучил вопрос о признании документальной подтвержденности расходов организации, осуществленных через кассу в оплату услуг организаций по заключенным с ними хозяйственным договорам на работы по реконструкции теннисных площадок. Договоры были заключены налогоплательщиком на основании постановления главы Администрации  г. Жуковского.
     
     Встречной налоговой проверкой, проведенной налоговыми органами, было установлено, что организации, с которыми налогоплательщик заключил вышеназванные договоры, не состояли на налоговом учете, а указанный в данных договорах ИНН не принадлежал этим организациям, в связи с чем налоговая инспекция приняла решение о непризнании данных расходов для целей исчисления налога на прибыль.
     
     Суд тем не менее посчитал, что расходы, понесенные налогоплательщиком, были документально подтверждены и являлись экономически обоснованными, поскольку они предусмотрены главой 25 НК РФ, был подтвержден факт их оплаты, а также имелись подписанные сторонами акты выполненных работ. Отсутствие на учете в налоговых органах организаций, с которыми налогоплательщик заключил хозяйственные договоры, и принадлежность их ИНН другим юридическим лицам не свидетельствовали о недобросовестности самого налогоплательщика.
     
     В результате суд признал решение налоговой инспекции о признании вышеназванных расходов как документально не подтвержденных необоснованным.
     
     17. ФАС Северо-Кавказского округа (дело от 18.07.2005 N Ф08-3101/2005-1261А), рассмотрев кассационную жалобу налоговой инспекции о признании недействительным решения нижестоящего судебного органа, признавшим неправомерным ее решение о доначислении налога на прибыль в связи с отсутствием документальной подтвержденности осуществленных налогоплательщиком расходов, установил следующее.
     
     По договору купли-продажи, заключенному между налогоплательщиком и другим юридическим лицом (далее - продавец), продавец должен был поставить продукцию (горюче-смазочные материалы), а налогоплательщик - принять и оплатить ее в порядке и на условиях, предусмотренных данным договором.
     
     Продавец выставил в адрес налогоплательщика счета-фактуры за отгруженные ему горюче-смазочные материалы.
     
     Факт приобретения товара налогоплательщиком был подтвержден книгой покупок, товарно-транспортными накладными и не оспаривался налоговой инспекцией.
     
     Налогоплательщик оплатил полученные горюче-смазочные материалы путем перечисления денежных средств на расчетный счет продавца несколькими платежными поручениями, что было подтверждено выписками обслуживавшего налогоплательщика коммерческого банка.
     
     Осуществленной в ходе выездной налоговой проверки налогоплательщика встречной проверкой налоговая инспекция установила, что организация-продавец (поставщик) не сдавала налоговую и бухгалтерскую отчетность в налоговый орган по месту своей регистрации.
     
     Суд указал, что законодательство не возлагает на покупателя-налогоплательщика обязанность при приобретении товаров (работ, услуг) проверять факт исполнения поставщиком обязанности по представлению налоговой и бухгалтерской отчетности и не увязывает вышеуказанный факт с невозможностью получения вычетов по НДС и с уменьшением полученных доходов на сумму произведенных расходов.
     
     Поскольку приобретение налогоплательщиком товарно-материальных ценностей, их оприходование в бухгалтерском учете не оспаривалось налоговой инспекцией, то неисполнение продавцом (поставщиком) обязанности по сдаче налоговой и бухгалтерской отчетности не могло служить основанием для отказа в вычете по НДС и для вывода о невозможности учета понесенных затрат по закупке товаров в расходах покупателя при исчислении налога на прибыль.
     
     По смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщика дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.
     
     Обязанность доказывания недобросовестности налогоплательщика возлагается на налоговый орган. В данном случае доказательств недобросовестности общества как налогоплательщика налоговая инспекция не представила.
     
     При таких обстоятельствах ФАС Северо-Кавказского округа решил, что основания для удовлетворения кассационной жалобы налогового органа отсутствовали.
     
     Причиной отказа суда в подтверждении правомерности решения налоговых органов о непризнании расходов налогоплательщика в качестве документально подтвержденных затрат могут быть недоработки налогоплательщика, допущенные при оформлении представленного доказательного материала, или же неполное использование всех форм налогового контроля, установленных действующим законодательством для доказательств недействительности совершенных налогоплательщиком сделок или же отсутствия их документальной подтвержденности.
     
     18. ФАС Северо-Западного округа (дело от 21.10.2005 N А56-2962/2005) изучил в ходе рассмотрения кассационной жалобы налогового органа вопрос о признании документальной подтвержденности расходов организации по покупке металла, приобретенного налогоплательщиком для последующей перепродажи, учитываемых при исчислении налога на прибыль.
     
     При проведении оперативных мероприятий сотрудник оперативно-розыскного Управления по налоговым преступлениям МВД России получил от физического лица, числившегося руководителем организации (далее - поставщик), у которой налогоплательщик закупал металл, объяснения, согласно которым данное лицо отрицало факт участия в создании этой организации, наличия у него статуса директора и главного бухгалтера данного юридического лица, а также факт подписания им документов (счетов-фактур, договоров и т.д.) от имени поставщика и осуществления сделок с налогоплательщиком.
     
     Получив сообщение об отсутствии у налоговой инспекции по месту регистрации поставщика сведений о ведении им хозяйственной деятельности и вышеназванные объяснения от органов внутренних дел, налоговая инспекция по месту постановки на учет налогоплательщика провела выездную налоговую проверку, по результатам которой расходы налогоплательщика по покупке металла, приобретенного им для последующей перепродажи, не были признаны.
     
     Основаниями для непризнания расходов, помимо вышеназванных объяснений, стали счета-фактуры, представленные налогоплательщиком в подтверждение своих расходов по приобретению металла и для получения налоговых вычетов по НДС, оформленные, по мнению налоговой инспекции, с нарушением требований п. 5 ст. 169 НК РФ, поскольку организация-поставщик не находилась по адресу, указанному в учредительных и первичных документах.
     
     По мнению кассационного суда, налоговая инспекция не учла, что в соответствии с подпунктами 2 и 3 п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя, а также наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя.
     
     Таким образом, вышеназванная норма ст. 169 НК РФ не содержит требования о том, какой именно адрес покупателя и грузополучателя следует указывать продавцу при оформлении счета-фактуры - адрес согласно учредительным документам или фактический адрес.
     
     В соответствии с Приложением N 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденным постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, в строке "Грузополучатель и его адрес" счета-фактуры указывается почтовый адрес грузополучателя, а в строке "Адрес" - место нахождения покупателя в соответствии с учредительными документами.
     
     Суды первой и апелляционной инстанций установили и налоговая инспекция не оспаривала, что в представленных налогоплательщиком счетах-фактурах указан адрес по месту государственной регистрации покупателя.
     
     При таких обстоятельствах судебные инстанции сделали правомерный вывод о том, что представленные налогоплательщиком счета-фактуры были оформлены надлежащим образом и содержали все необходимые сведения, предусмотренные п. 5 ст. 169 НК РФ.
     
     ФАС Северо-Западного округа указал, что из материалов дела следовало, что вывод налоговой инспекции о недобросовестности налогоплательщика основан в том числе и на косвенных доказательствах, полученных в результате контрольных мероприятий в отношении покупателей импортируемого заявителем товара, некоторые из которых не представляли налоговую отчетность.
     
     Однако Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 16.10.2003 N 329-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью “Экспорт-сервис” на нарушение конституционных прав и свобод положениями абзаца первого пункта 4 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснил, что истолкование ст. 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими ее положениями не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.
     
     Согласно ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений.
     
     При этом в силу п. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган, который принял данное решение.
     
     Материалы, полученные органами внутренних дел в ходе проведения оперативно-розыскных мероприятий и расследования уголовных дел и переданные налоговым органам в порядке, установленном п. 2 и 3 ст. 36 и п. 2 ст. 82 НК РФ, могут служить основанием для проведения налоговыми органами мероприятий налогового контроля, предусмотренных главой 14 НК РФ.
     
     В то же время вышеуказанные материалы не являются сами по себе основанием для принятия налоговым органом решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Такое решение должно основываться на доказательствах (сведениях), полученных и исследованных в рамках мероприятий налогового контроля.
     
     Однако судами установлено и материалами дела подтверждено, что такие мероприятия налогового контроля, как допрос свидетелей (ст. 90 НК РФ), осмотр (ст. 92 НК РФ), экспертиза (ст. 95 НК РФ), встречные проверки в рамках выездной налоговой проверки, налоговой инспекцией не осуществлялись, и данные оперативно-розыскных мероприятий не были закреплены соответствующими доказательствами.
     
     При таких обстоятельствах довод налоговой инспекции о том, что встречной проверкой поставщика не было подтверждено наличие финансово-хозяйственных взаимоотношений между ним и налогоплательщиком (отсутствие финансово-хозяйственных взаимоотношений подтверждалось опросом так называемого директора и главного бухгалтера поставщика), не мог быть принят во внимание. В деле отсутствовали материалы встречной проверки, а из объяснения физического лица - "руководителя" поставщика следовало, что директором этой организации он не являлся и никаких финансово-хозяйственных отношений с налогоплательщиком не имел. Выездная налоговая проверка была проведена налоговой инспекцией в период с 20.10.2004 по 03.12.2004, а письмо от контролировавшей поставщика налоговой инспекции, согласно которому поставщик не осуществлял хозяйственной деятельности, было датировано 15.01.2004 и было получено по запросу налоговой инспекции от 31.12.2003. При этом встречная налоговая проверка этого юридического лица в вышеназванный период не проводилась.
     
     Судом кассационной инстанции было также учтено, что поставщик учредил несколько физических лиц, которые могли обладать сведениями о деятельности данного юридического лица, однако в рамках налоговой проверки налоговым органом они не были опрошены.
     
     Из материалов дела следовало, что налоговый орган не представил в апелляционном суде новые доказательства, которые он не мог представить ранее, а в жалобе не сослался на документы и доказательства, которые были получены и исследованы им в рамках мероприятий налогового контроля и были неправильно оценены судом первой инстанции, то есть могли быть переоценены в суде второй инстанции.
     
     При повторном рассмотрении дела апелляционный суд признал обоснованными выводы суда первой инстанции о том, что налогоплательщик представил все необходимые документы, подтверждавшие получение металла от поставщика и его оприходование, оплату и учет, а следовательно, он не занижал налоговую базу по налогу на прибыль.
     
     На основании вышеизложенного ФАС Северо-Западного округа подтвердил постановление судов низших инстанций о необоснованном решении налогового органа по доначислению налога на прибыль в связи с непризнанием расходов налогоплательщика.
     
     Решения о неправомерности заключений налоговых органов по поводу непризнания расходов плательщика как документально подтвержденных, по мнению автора, иногда принимаются судами необоснованно только на основании факта оплаты организацией расходов, что само по себе не относится к вопросу документальной подтвержденности этих расходов, то есть происходит подмена факта наличия документов, являющихся доказательством законности произведенных расходов, фактом их осуществления, который налоговым органом и не оспаривается.
     
     19. Рассмотрев в порядке кассации иск налогового органа об отмене решения арбитражного суда о признании неправомерным доначисления налога на прибыль организаций в связи с отсутствием документальной подтвержденности расходов, ФАС Уральского округа (дело от 05.10.2005 N Ф09-4429/05-С7) постановил следующее.
     
     Как следовало из материалов дела, основанием для принятия оспариваемого решения в части доначисления налога на прибыль послужили выводы налоговой инспекции о том, что налогоплательщиком была занижена налогооблагаемая прибыль в результате необоснованного включения в состав расходов стоимости приобретенных и реализованных товаров, полученных от организаций, не зарегистрированных в установленном законом порядке и не состоящих на налоговом учете.
     
     Рассматривая дело, суд указал, что согласно ст. 247 и 252 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, а именно полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Расходами являются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, выраженные в денежной форме. Под документально подтвержденными понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
     
     На основании материалов дела суд установил, что налогоплательщик оприходовал и оплатил товары (работы, услуги), приобретенные у организаций, по которым отсутствуют сведения об их государственной регистрации и постановке на налоговый учет. Данные затраты оправданны в спорной сумме и подтверждены надлежащим образом оформленными документами, что свидетельствовало об обоснованности их отнесения к расходам для целей налогообложения.
     
     Отсутствие сведений о регистрации поставщиков организации в Едином государственном реестре юридических лиц, об их постановке на налоговый учет не является достаточным основанием для непринятия расходов в целях определения налогооблагаемой прибыли при документальном подтверждении таких расходов.
     
     Суд принял постановление о правомерности признания недействительным решения налоговой инспекции в части доначисления налога на прибыль в связи с отсутствием документальной подтвержденности осуществленных налогоплательщиком расходов.
     
     В то же время другие судебные органы не считают факт оплаты налогоплательщиком произведенных им расходов основанием для их признания в целях исчисления налога на прибыль при отсутствии документальной подтвержденности расходов.
     
     20. ФАС Волго-Вятского округа, рассмотрев кассационную жалобу налогоплательщика о признании недействительным решения налоговой инспекции о доначислении ему налога на прибыль организаций (дело от 19.09.2005 N А43-34920/2004-30-391), установил следующее.
     
     В ходе проведенной налоговой проверки налоговая инспекция установила, что налогоплательщик оплатил оказанные ему консультационные услуги и услуги по аренде имущества встречными поставками продукции.
     
     По мнению налогового органа, вышеприведенные расходы не могли быть учтены для целей исчисления налога на прибыль как документально не подтвержденные, поскольку контрагенты налогоплательщика не были зарегистрированы в установленном порядке и соответственно представленные им счета-фактуры, акты сдачи-приемки выполненных работ не являлись надлежащими доказательствами понесенных расходов как содержавшие недостоверные сведения.
     
     Суд посчитал правомерной занятую налоговой инспекцией позицию исходя из следующих оснований.
     
     НК РФ не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). При этом при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли необходимо исходить из того, подтверждают имеющиеся у налогоплательщика документы произведенные им расходы или нет, то есть условием для включения затрат в налоговые расходы является возможность сделать на основании имеющихся документов однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. При этом во внимание должна приниматься достоверность представленных налогоплательщиком доказательств в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.
     
     Суд установил, что представленные налогоплательщиком первичные документы (счета-фактуры, акты сдачи-приемки) не являлись надлежащими документальными доказательствами понесенных расходов, так как содержали недостоверную информацию о контрагентах налогоплательщика. Иных доказательств в обоснование понесенных расходов налогоплательщик не представил.
     
     Налоговая инспекция посчитала также неправомерным отнесение налогоплательщиком оплаты автотранспортных услуг на затраты, так как документы, подтверждавшие их осуществление, содержали недостоверные сведения о покупателях товара (отсутствие по указанному в документах местонахождению).
     
     Суд, отказывая налогоплательщику в удовлетворении требования в данной части, руководствовался п. 3 ст. 49 и п. 2 ст. 52 ГК РФ, ст. 252 НК РФ. При этом суд установил, что в документах, представленных налогоплательщиком в доказательство произведенных расходов, содержались недостоверные сведения об организациях, указанных в счетах-фактурах (контрагенты на налоговом учете не состояли и не имели государственной регистрации, в Едином государственном реестре юридических лиц не значились).
     
     Налогоплательщик просил в кассационной жалобе отменить постановление апелляционной инстанции в данной части и удовлетворить заявленное требование, признав решение налоговой инспекции недействительным. По мнению заявителя жалобы, суд неправильно истолковал ст. 252 НК РФ. Действующее законодательство не предусматривает возложение на добросовестного налогоплательщика отрицательных последствий действий (бездействия) его контрагентов.
     
     Согласно п. 1 ст. 9 Закона N 129-ФЗ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
     
     Требования, предъявляемые к первичным учетным документам, содержатся в п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ.
     
     В соответствии с постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте" товарно-транспортная накладная предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом. Товарно-транспортная накладная состоит из двух разделов: товарного, определяющего взаимоотношения грузоотправителей и грузополучателей и служащего для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей; транспортного, определяющего взаимоотношения грузоотправителей заказчиков автотранспорта с организациями - владельцами автотранспорта, выполнившими перевозку грузов, и служащего для учета транспортной работы и расчетов грузоотправителей или грузополучателей с организациями - владельцами автотранспорта за оказанные им услуги по перевозке грузов.
     
     Товарно-транспортная накладная на перевозку грузов автомобильным транспортом составляется грузоотправителем для каждого грузополучателя отдельно на каждую поездку автомобиля с обязательным заполнением всех реквизитов.
     
     Как установлено судом, в имевшихся товарно-транспортных накладных и в счете-фактуре содержались недостоверные сведения об ИНН контрагентов налогоплательщика, в связи с этим был сделал вывод о недостоверности представленных налогоплательщиком доказательств по факту оказания транспортных услуг именно указанными в данных документах контрагентами.
     
     Рассмотренная практика федеральных арбитражных судов свидетельствует об отсутствии единых критериев для определения правомерности принимаемых налоговыми органами решений о непризнании расходов, понесенных налогоплательщиками, в связи с отсутствием их документальной подтвержденности. Если в одних случаях оценка документов, подтверждающих расходы, осуществленные налогоплательщиком, производится исходя из всего комплекса требований, предъявляемых к таким документам п. 9 Закона N 129-ФЗ, а также исходя из наличия правоспособности у организаций, от имени которых такие документы составлены, то в других случаях признание судом правомерности произведенных налогоплательщиком расходов базируется только на самом факте их осуществления.
     
     Подделки первичных бухгалтерских документов, подтверждающих правомерность расходов, осуществленных налогоплательщиком, нарушения установленного п. 9 Закона N 129-ФЗ порядка их составления или даже отсутствие таких документов у налогоплательщика являются одним из наиболее распространенных способов совершения налоговых преступлений, приводящих к занижению налога на прибыль, подлежащего уплате в доход государственного бюджета.
     
     Учитывая вышеизложенное, по мнению автора, по аналогии с обращениями в Конституционный Суд Российской Федерации с вопросом об обоснованности признания для целей налогообложения налоговых вычетов только по фактически оплаченному НДС, ФНС России следует обратиться в Конституционный Суд Российской Федерации с ходатайством о разъяснении вопроса о том, может ли факт установления налоговым органом оформления первичных бухгалтерских документов с нарушением требований п. 9 Закона N 129-ФЗ, в том числе в случае отсутствия государственной регистрации организации, от имени которой был выдан такой документ, или же ее регистрации по подложным документам, являться основанием для непризнания расходов налогоплательщика, подтвержденных такими первичными бухгалтерскими документами.