Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Определение финансовых результатов в бухгалтерском учете в 2000 году


Определение финансовых результатов в бухгалтерском учете в 2000 году


В.И. Макарьева,
государственный советник налоговой службы II ранга

     
     Исходя из требований Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, приказа Минфина России от 13.01.2000 N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (кроме кредитных, страховых, бюджетных организаций), формируют финансовые результаты с отражением их в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках", учитывая введенные в действие с 1 января 2000 года ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.
     
     Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283, приказами Минфина России от 06.05.1999 N 32н и N 33н утверждены Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, согласно которым в 2000 году осуществляется определение финансовых результатов в бухгалтерском учете.
     

1. Определение финансовых результатов по обычным видам деятельности

     
     Доходами организации, как следует из п. 2 ПБУ 9/99, признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств или иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации (за исключением вкладов участников (собственников имущества), и по этой причине не признаются доходами организаций поступления от других юридических и физических лиц, а именно:
     
     - суммы налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей, которые по налоговому законодательству перечисляются в федеральные, региональные или местные бюджеты или проводятся в учете как расчеты;
     
     - поступления по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п., в связи с тем, что согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации (ГК РФ) разница между суммой реализации продукции (работ, услуг) и комиссионным вознаграждением перечисляется комиссионером или посредником комитенту, принципалу или другому собственнику продукции (работ, услуг);
     
     - предварительная оплата продукции (работ, услуг), так как в соответствии со ст. 39 части первой Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) не признается реализацией товаров (работ, услуг) у организаций, если нет передачи на возмездной основе (в том числе обмена товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполнения работ одним лицом для другого лица, возмездного оказания услуг одним лицом другому лицу;
     
     - авансы в счет оплаты продукции (работ, услуг). Полученные как аванс средства, учтенные на счете 64 "Расчеты по авансам полученным", предварительная оплата под поставку материальных ценностей либо под выполнение работ не являются согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий реализацией продукции (работ, услуг) при отсутствии факта отгрузки в адрес покупателя (заказчика) продукции (работ, услуг) и предъявления счетов к оплате;
     
     - задаток.
     
     Из ст. 329 ГК РФ следует, что исполнение обязательства покупателя (заказчика) может быть обеспечено неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором.
     
     При прекращении обязательства до начала его исполнения по соглашению сторон либо вследствие невозможности исполнения задаток должен быть возвращен, что соответствует ст. 381 и 416 ГК РФ. В этом случае задаток не является доходом у получающей стороны. Однако, если ответственность за неисполнение договора несет организация, которая внесла задаток, он может быть засчитан поставщиком (исполнителем) как поступление в возмещение причиненных убытков и учтен в составе внереализационных доходов;
     
     - залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;
     
     - погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.
     
     Учитывая ст. 329, 334, 337, 810, 819 и др. ГК РФ, исполнение обязательства путем залога возникает в тот момент и в том объеме, когда возмещаются убытки поставщика, причиненные просрочкой покупателя.
     
     Полученные суммы займа и кредитов не имеют отношения к выручке по той причине, что они выдаются организацией заемщику за счет свободных средств и подлежат возврату в сроки, определенные договором. Доходом могут считаться превышения между возвращенными и взятыми суммами, но как операционные доходы.
     
     Аналогично полученным от других организаций и физических лиц средствам, не признаваемым доходами организации, не могут быть признаны и отдельные виды расходов, а именно: выбытие активов в связи с приобретением внеоборотных активов; вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций; приобретение ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи); перечисление средств в благотворительных целях; расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий; выплаты по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.; суммы, поступившие в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг; средства в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг; средства в погашение кредита, займа, полученных организацией.
     
     В зависимости от характера, условий получения и направлений деятельности организации ее доходы и расходы подразделяются на доходы и расходы от обычных видов деятельности; операционные доходы и расходы; внереализационные доходы и расходы; чрезвычайные доходы и расходы.
     
     Рассмотрим более детально доходы и расходы от обычных видов деятельности.
     
     Доходами и расходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи продукции, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее - выручка), и расходы, которые имеют непосредственное отношение к изготовлению и реализации продукции, приобретению и продаже товаров, выполнению работ и оказанию услуг.
     
     Обычными видами деятельности у организации могут быть предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды; прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы, и других видов интеллектуальной собственности, а также участие в уставных капиталах других организаций.
     
     В практической деятельности организаций имеют место несвоевременная оплата за поступившие материальные ценности, расчеты на условиях коммерческого кредита, расчеты неденежными средствами, в связи с чем доходы и расходы при обычных видах деятельности оцениваются по-разному.
     
     Так, если величина поступления покрывает лишь часть выручки и по договору оставшаяся часть у поставщика числится в составе дебиторской задолженности, то выручку необходимо определить в размере, равном величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.
     

     Пример.

     
     1. Организацией "А" отгружено организации "Б" продукции на сумму 120 тыс. руб., а организации "В" - на сумму 130 тыс. руб. с отражением в бухгалтерском учете по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" сумм 120 тыс. руб. и 130 тыс. руб.
     
     2. Ранее в виде аванса от организации "Б" поступили денежные средства на сумму 90 тыс. руб., а от организации "В" - материальные ценности на сумму 80 тыс. руб.
     
     3. Данные по выручке в обоих случаях (и с организацией "Б", и с организацией "В") должны составлять сумму данных на день отгрузки и предъявления счета к оплате, то есть 250 тыс. руб.
     
     4. В бухгалтерском учете за организацией "Б" на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" останется задолженность на сумму 30 тыс. руб., а за организацией "В" - на сумму 50 тыс. руб.
     
     
     В том случае если поставщик реализует покупателю продукцию на условиях коммерческого кредита, то есть с отсрочкой платежа, то доходы поставщика будут равны общей сумме дебиторской задолженности, с учетом взимаемых с покупателя процентов за отсрочку оплаты.
     
     Выручка у поставщика и расходы у покупателя будут учтены с учетом процентов по кредиту.
     

     Пример.

     
     Поставщиком организации "А" поставлено сырье на сумму 150 тыс. руб. с предоставлением отсрочки в оплате на один месяц и уплаты 15 тыс. руб. как за отсрочку платежа. В этом случае выручка поставщика должна составить сумму 165 тыс. руб. с отражением в бухгалтерском учете по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". У покупателя стоимость сырья составит также 165 тыс. руб., что соответствует п. 6.2 ПБУ 10/99.
     
     
     С 1 января 2000 года внесены изменения в части определения величины поступления и расходов по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами. Если величина выручки от обычных видов деятельности у поставщика по договорам, расчеты по которым осуществляются неденежными средствами, определяется стоимостью продукции (товаров), полученной или подлежащей получению от покупателя, то в этом случае величина расхода у покупателя определяется исходя из стоимости ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией (п. 6.3 ПБУ 10/99).
     

     Пример.

     
     1. Поставщиком отгружено товаров на сумму 70 тыс. руб., а от покупателя в счет этой отгрузки получены услуги на сумму 60 тыс. руб.
     
     2. В этом случае доходы поставщика составят 60 тыс. руб., а расходы покупателя при осуществлении услуг составят не 60 тыс. руб., а 70 тыс. руб.

          
     Встречаются случаи, когда покупателем оказано услуг по стоимости выше полученных от поставщика товаров.
     

     Пример.

     
     1. Поставщиком отгружено товаров на сумму 80 тыс. руб.
     
     2. От покупателя получено других товаров на сумму 90 тыс. руб.
     
     3. Выручка поставщика, как этого требует п. 6.3 ПБУ 9/99, составит 90 тыс. руб.

          
     Минфином России пока не определен порядок корректировки доходов и расходов от обычных видов деятельности в случае несоответствия показателей выручки на день отгрузки и на день оплаты, но вероятнее всего в этом случае корректируются данные по счетам 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и др.
     
     При невозможности установления стоимости товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности должна быть определена стоимостью товаров, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливаемой исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичных товаров. В случае исполнения оплаты за свои товары (работы, услуги) неденежными средствами у покупателя стоимость расходов определяется стоимостью полученной продукции (товаров).
     

     Пример.

     
     1. Поставщиком отгружена продукция в адрес покупателя на сумму 40 тыс. руб.
     
     2. Поставщику покупателем оказаны услуги без определения их стоимости.
     
     3. Согласно требованиям п. 6.3 ПБУ 9/99 и п. 6.3 ПБУ 10/99 доход поставщика составляет 40 тыс. руб. при условии, что стоимость продукции была установлена по цене, по которой в сравнимых обстоятельствах определяется стоимость аналогичной продукции.
     
     4. Затраты покупателя на оказанные услуги определяются также в сумме 40 тыс. руб.

          
     Из этого примера следует, что покупателем оказано услуг на сумму полученной от поставщика продукции.
     
     При осуществлении расчетов за продукцию (работы, услуги) следует учесть, что при определении доходов и расходов от обычных видов деятельности величина поступления и (или) дебиторской задолженности и величина оплаты и (или) кредиторской задолженности исходя из п. 6.5 ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 определяются с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок), как это следует из ст. 40 НК РФ.
     
     В частности, учитываются скидки, вызванные:
     
     - сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);
     
     - потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
     
     - истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;
     
     - маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;
     
     - реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.
     
     При предоставлении потребителям скидок или накидок поставщик обязан учесть, что при отклонении более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени, налоговые органы имеют право проверить правильность применения цен по сделкам и вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары (работы, услуги).
     
     ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 изменили порядок списания суммовых разниц, которые возникают у организаций в результате заключения договоров в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете, что соответствует п. 6.6 ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.
     

     Изменение порядка учета суммовых разниц в доходах от обычных видов деятельности вместо ранее установленного списания на финансовые результаты связано с изменением общего порядка расчета выручки и расходов от обычных видов деятельности, то есть теперь доходы и расходы учитываются в той сумме, которая фактически поступила, а расходы - по фактически произведенной оплате.
     

     Пример.

     
     1. Поставщиком согласно договору (контракту) покупателю отгружена продукция на 200 долл. США, курс которого на день отгрузки составлял 26 руб. за 1 долл. США.
     
     2. Покупателем оплата произведена в то время, когда курс доллара по данным Банка России составил 28,85 руб.
     
     3. Стоимость продукции поставщика на день отгрузки составила 52 тыс. руб., а на день оплаты - 57,7 тыс. руб.
     
     4. Выручка поставщика составит 57,7 тыс. руб., и расходы покупателя при списании поступившей от поставщика продукции составят эту же сумму.
     
     
     При образовании поставщиком резервов по сомнительным долгам в соответствии с п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, величина выручки от обычных видов деятельности не изменяется, так как суммы резервов по сомнительным долгам на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организациями относятся в дебет счета 80 "Прибыли и убытки".
     
     Из п. 12 ПБУ 9/99 следует, что выручка не признается в бухгалтерском учете, когда у организации отсутствует право на ее получение, сумма выручки не может быть определена, нет уверенности в увеличении экономических выгод, право собственности на продукцию (работу, услуги) не перешло от поставщика (производителя) к покупателю, не определены расходы. Не могут быть признаны в связи с этим расходы у организации при условии, что они произведены не в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота; сумма расхода не может быть определена; нет уверенности в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.
     
     Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, или любых расходов, осуществленных организацией, не исполнены требования п. 12 ПБУ 9/99 и п. 16 ПБУ 10/99, то в бухгалтерском учете организации признается не выручка, а кредиторская задолженность, а также не расходы от обычных видов деятельности, а дебиторская задолженность.
     
     Так, если организацией получена предварительная оплата под поставку материальных ценностей, а их отгрузка покупателю (заказчику) не произведена, то полученные средства учитываются поставщиком по кредиту счета 64 "Расчеты по авансам полученным".
     

     И наоборот, если организацией перечислены авансы под поставку сырья и материалов без получения последних, то денежные суммы учитываются по дебету счета 61 "Расчеты по авансам выданным".
     
     Для того чтобы признать в бухгалтерском учете выручку от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы, и других видов интеллектуальной собственности и от участия в уставных капиталах других организаций, необходимо выполнить следующие условия: у организации имеется право на получение этой выручки по договору; сумма выручки определена; есть уверенность в увеличении экономической выгоды.
     
     Если выручка от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если ее можно определить, то при осуществлении длительного цикла изготовления признание выручки в бухгалтерском учете осуществляется по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом, что определено в п. 13 ПБУ 9/99.
     
     Так, например, согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденного приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167, в соответствии с договором на строительство расчеты между застройщиком и подрядчиком могут осуществляться в форме авансов (промежуточных платежей) за выполненные подрядчиком работы на конструктивных элементах или этапах или после завершения всех работ на объекте строительства.
     
     В этих случаях по-разному определяется доход организаций - "доход по стоимости работ по мере готовности" или "доход по стоимости объекта строительства".
     
     В связи с этим в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкции по его применению предусмотрен счет 36 "Выполненные этапы по незавершенным работам", на котором по дебету учитывается стоимость оплаченных заказчиком законченных организацией этапов работ, принятых в установленном порядке, в корреспонденции с кредитом счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" с одновременным списанием сумм затрат по законченным и принятым этапам работ по дебету счета 46 и кредиту счета 20 "Основное производство". При этом суммы средств, которые поступили от заказчиков в оплату законченных и принятых этапов работ, отражаются по дебету счетов по учету денежных средств и кредиту счета 64 "Расчеты по авансам полученным".
     
     Только по окончании всех этапов работ в целом оплаченная заказчиком стоимость этапов, учтенная на счете 36 "Выполненные этапы по незавершенным работам", списывается в дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Стоимость полностью законченных работ, учтенная на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", погашается за счет полученных авансов с отражением по дебету счета 64 "Расчеты по авансам полученным" и кредиту счета 62. При наличии разницы между оплаченным объемом выполненных работ и перечисленными заказчиком авансами расчеты осуществляются в установленном порядке, то есть если авансы перечислены в большей сумме и расчеты закончены, то превышение учитывается как выручка от выполненного объема работ, а в случае окончательных расчетов в пользу строительной организации, разница по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" перекрывается поступлением денежных средств от заказчика.
     
     Необходимо отметить и момент, возникающий при передаче за плату заказчиком или генподрядчиком субподрядной организации материалов, которые приобретены для собственных нужд. В этом случае следует отличать материалы, переданные в счет авансов, и материалы, переданные строительной организации в переработку.
     
     Из ответа Департамента налоговой политики Минфина России от 28.05.1999 N 04-02-05/1 можно сделать следующий вывод.
     
     Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/98, утвержденному приказом Минфина России от 15.06.1998 N 25н, материально-производственные запасы являются частью имущества, используемой при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), предназначенной для продажи.
     
     Передачу генподрядной организацией за плату субподрядной организации материалов, приобретенных для собственных нужд, следует рассматривать как реализацию материалов на сторону, которая отражается по дебету счета 48 "Реализация прочих активов" и кредиту счета 10 "Материалы" с одновременным отражением по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 48 сумм, причитающихся генподрядчику за эти материалы. Доход от этой операции отражается на счете 80 "Прибыли и убытки" и подлежит налогообложению в установленном порядке.
     
     В соответствии с Инструкцией по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123, если при производстве работ субподрядная организация использует материалы, полученные от генподрядчика, то их стоимость включается в выполненный объем работ. Стоимость материальных ресурсов, переданных генподрядчиком, учитывается при взаиморасчетах в составе возвратных сумм.
     
     Если в субподрядном договоре предусмотрена передача материалов субподрядчику без оплаты, эти материалы в соответствии с положениями по учету материалов рассматриваются как давальческое сырье. Их стоимость при передаче не списывается с баланса генподрядчика или заказчика, а учитывается на счете 10, субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону", с последующим списанием на стоимость строительных работ у заказчика или подрядчика.
     
     В аналогичном порядке производится учет торговыми организациями при передаче ими товаров в переработку, что подтверждается ответом Департамента налоговой политики Минфина России от 15.11.1999 N 04-05-06/75, из которого следует, что при передаче торговой организацией принадлежащих ей товаров в виде сырья, материалов (полуфабрикатов) на переработку другим организациям для изготовления готовой продукции и последующей ее реализации отражение в бухгалтерском учете указанных операций должно осуществляться в соответствии с общеустановленным порядком.
     
     Иначе говоря, закупленные для дальнейшей переработки товары являются не чем иным, как сырьем и материалами и должны учитываться организациями на счете 10 "Материалы", субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону", с последующим включением в себестоимость получаемых изделий не только стоимости этих материалов, но и стоимости их переработки.
     
     При отражении в бухгалтерском учете операций по оприходованию полученной из давальческого сырья продукции для погашения задолженности за ее производство следует исходить из требований формирования в учете на счете 40 "Готовая продукция" затрат, связанных с приобретением сырья и стоимостью его переработки.
     
     Указанное свидетельствует о том, что деятельность организации по приобретению сырья и материалов и продаже готовых изделий после переработки является не торговой деятельностью, а производственной.
     
     Из ответа Департамента налоговой политики Минфина России от 20.07.1999 N 04-05-11/65 следует, что общественное питание осуществляет два вида деятельности - производственную (приобретение сырья и материалов и реализация готовых изделий из этого сырья и материалов) и торговую (продажа приобретенных для дальнейшей реализации продуктов питания). В то же время продажа организацией произведенной продукции через магазины, не имеющие прав юридического лица, не является торговой деятельностью. В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.09.1998 N 2256/98 и в ответе Департамента налоговой политики Минфина России от 13.10.1999 N 04-05-19/62 содержится единое мнение о том, что продажа собственной продукции через магазины, являющиеся структурными подразделениями организации, является не чем иным, как способом реализации продукции, а не торговой деятельностью.
     
     Не являются выручкой от реализации и доходами от обычных видов деятельности согласно п. 3 ПБУ 9/99 доходы, возмещаемые покупателями за дополнительную тару, транспортировку, погрузку, разгрузку продукции сверх отпускной цены и в пределах расходов, понесенных поставщиком продукции.
     
     Однако доходы, получаемые поставщиком продукции в виде наценки к стоимости услуг по транспортировке, погрузке, разгрузке продукции, таре, включаются в состав доходов от обычных видов деятельности, что также подтверждено в ответе Департамента налоговой политики Минфина России от 16.09.1999 N 04-05-11/76.
     
     НК РФ не признается выручкой от реализации продукции (работ, услуг) стоимость строительно-монтажных работ, осуществленных хозяйственным способом, то есть в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий фактическая стоимость строительно-монтажных работ, осуществленных хозяйственным способом, списывается со счета 30 "Некапитальные работы" (на котором собираются все расходы по строительству) на счет 08 "Капитальные вложения", а затем, при введении объекта в эксплуатацию, на счет 01 "Основные средства". Стоимость строительно-монтажных работ при этом увеличивается на суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные по материалам и услугам, списанным на осуществленные работы.
     
     Следует принять во внимание и то, как и по какой причине может корректироваться выручка от реализации продукции у поставщиков при ее возврате покупателем. В ответе Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России от 20.07.1998 N 16-00-14-523 сообщено, что возврат поставщикам бракованных товаров допускается в соответствии со ст. 18 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" (с учетом изменений и дополнений) и ст. 475 ГК РФ.
     
     Возврат товаров в связи с нарушением условий договора правомерен в том случае, если факт возможного возврата товаров предусмотрен условиями договора.
     
     В связи с изложенным выше операции по возврату некачественных товаров поставщикам и без их замены рассматриваются с корректировкой по счету 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", а в случае возврата в связи с тем, что покупатель не сумел реализовать эти товары, счет 46 корректировке не подлежит.
     
     Так как доходами от обычных видов деятельности являются не все полученные организациями денежные средства и имущество, то и расходами по обычным видам деятельности признаются только те расходы, осуществление которых связано с выполнением обязательств по отгрузке продукции (выполнению работ, оказанию услуг).
     
     При деятельности организации, связанной с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы, и других видов интеллектуальной собственности, с участием в уставных капиталах других организаций, расходами считаются те, которые имеют непосредственное отношение к этой деятельности.
     
     К расходам по обычным видам деятельности относится также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений.
     
     При начислении амортизационных отчислений следует обратить внимание на следующие моменты:
     
     - стоимость основных средств организации погашается путем начисления амортизации согласно п. 48 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, а для целей налогообложения учитывается п. 9 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 (с изменениями и дополнениями).
     
     Списание амортизационных отчислений осуществляется от стоимости основных средств, задействованных в производственной деятельности, по нормам амортизации, утвержденным постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных производственных фондов народного хозяйства СССР". Это подтверждается п. 11 Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденного Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР и Госстроем СССР 29.12.1990 N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73, и письмом Минэкономики России от 06.01.2000 N МВ-6/6-17;
     
     - при применении ускоренной амортизации необходимо, чтобы основные средства были включены в перечень высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования, утвержденный федеральными органами (см. постановление Правительства РФ от 19.08.1994 N 967 "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов");
     
     - персональные компьютеры учитываются в составе основных средств и по ним утвержден коэффициент ускорения в размере не выше 2 к установленным нормам амортизации (см. письма Минэкономики России от 17.01.2000 N МВ-32/6-51 "О применении механизма ускоренной амортизации на персональные компьютеры");
     
     - если в организациях отсутствуют расходы на приобретение основных средств или они приобретены за счет средств специальных источников, то по ним начисляются амортизационные отчисления, которые в себестоимость продукции для целей налогообложения не включаются;
     
     - при применении понижающих коэффициентов к нормам амортизационных отчислений списание на затраты производства осуществляется с учетом этих понижающих коэффициентов;
     
     - начисление амортизации по малоценным и быстроизнашивающимся предметам производится в соответствии с п. 51 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации одним из следующих способов: процентным; линейным; способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).
     
     Малоценные предметы стоимостью не более одной двадцатой установленного в соответствии с п. 50 Положения, указанного выше, лимита за единицу могут быть списаны в расход по мере отпуска в производство или эксплуатацию.
     
     Стоимость специальных инструментов, специальных приспособлений и сменного оборудования погашается только способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг). Стоимость специальных инструментов и специальных приспособлений, предназначенных для индивидуальных заказов или используемых в массовом производстве, разрешается погашать полностью в момент их передачи в производство;
     
     - по объектам нематериальных активов, по которым производится погашение стоимости, амортизационные отчисления определяются одним из следующих способов: линейным (исходя из норм, исчисленных организацией на основе срока их полезного использования) или способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).
     
     По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности организации). По нематериальным активам, полученным по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации, приобретенным с использованием бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств), и нематериальным активам бюджетных организаций амортизация не начисляется.
     
     Исходя из п. 7 ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности состоят из расходов, связанных с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов; возникающих непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей налогообложения продукции (выполнения работ, оказания услуг) и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров, по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческих расходов, управленческих расходов и др.
     
     По аналогии с п. 5 Положения о составе затрат расходы по обычным видам деятельности группируются по следующим элементам: материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация; прочие затраты.
     
     Для целей формирования организацией финансового результата от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции (выполненных работ, оказанных услуг), которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства, продукции (выполнения работ, оказания услуг) и продажи, а также от продажи (перепродажи) товаров. При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданной продукции (работ, услуг) полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.
     
     При определении прибыли от реализации продукции (работ, услуг) должны быть сопоставимые результаты, то есть в бухгалтерском учете и отчетности организациями отражается финансовый результат от реализации продукции (работ, услуг) по мере отгрузки и предъявления счетов к оплате, а для целей налогообложения при учете выручки от реализации продукции (работ, услуг) по методу оплаты (при безналичных расчетах - по мере поступления средств за товары (работ, услуг) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - по поступлении средств в кассу) себестоимость отгруженной продукции должна быть откорректирована и учтена только та, которая относится к оплаченной продукции (работам, услугам) [см. п. 3 Обзора судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль - приложение к информационному
письму Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.11.1997 N 22, п. 3 ст. 2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (с учетом дополнений и изменений)].
     
     Организации торговли также осуществляют пересчет издержек обращения на оплаченные и неоплаченные товары, о чем подтверждено в ответе Департамента налоговой политики Минфина России от 11.01.2000 N 04-02-05/1.
     
     Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания (утверждены Комитетом РФ по торговле 20.04.1995 N 1_550/32-2) устанавливают единую учетную номенклатуру статей издержек обращения и производства для предприятий оптовой, розничной торговли и общественного питания, а также порядок формирования финансовых результатов.
     
     При определении суммы издержек обращения и производства, приходящихся на реализованные за текущий месяц товары, следует руководствоваться п. 2.18 указанных Методических рекомендаций. В соответствии с этим пунктом сумма таких издержек в конце месяца списывается в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Сальдо счета 44 "Издержки обращения" равно сумме издержек обращения, приходящейся на остаток нереализованных на конец отчетного периода товаров. При этом сумма издержек обращения и производства, относящаяся к остатку товаров на конец месяца, исчисляется по среднему проценту издержек обращения и производства за отчетный месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца.
     
     Однако в п. 2.1 "б" Приложения N 11 к инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (с учетом дополнений и изменений) по данной строке организациям, определяющим для целей налогообложения выручку "по оплате", следует отразить изменение издержек обращения, приходящихся на реализованную и оплаченную продукцию (товары).
     

(Окончание следует)