Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Значение свидетельских показаний при разрешении налогового спора


Значение свидетельских показаний при разрешении налогового спора

     
     О.С. Смолина,
зам. начальника юридического отдела
Межрайонной ИФНС России N 23 по Красноярскому краю,
советник государственной гражданской службы РФ 3 класса,
советник юстиции 3 класса

     
     Значение показаний свидетелей при разрешении налогового спора определяется тем, что на их основании и в совокупности с другими доказательствами может быть выявлено наличие или отсутствие фактов, обосновывающих требования и возражения сторон, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения дела.
     
     Доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном Арбитражным процессуальным кодексом РФ (АПК РФ) и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные указанные выше обстоятельства (ч. 1 ст. 64 АПК РФ).
     
     Сведения о фактах могут быть получены судом только из предусмотренных законом средств доказывания - письменных и вещественных доказательств, объяснений лиц, участвующих в деле, заключений экспертов, показаний свидетелей, аудио- и видеозаписей, иных документов и материалов. Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона (ч. 2 и 3 ст. 64 АПК РФ).
     
     Показания свидетелей - это равнозначные всем другим источникам фактических данных доказательства.
     
     На основании показаний свидетелей арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, подлежащих доказыванию по делу, устанавливает источники, из которых могут быть получены сведения, относящиеся к делу, проверяет достоверность имеющихся в деле доказательств.
     
     Использование в доказывании по налоговым спорам показаний свидетелей существенно расширяет возможности установления фактических обстоятельств дела, способствует правильному и объективному его разрешению.
     
     Свидетель вызывается в суд, чтобы подтвердить какое-то уже зафиксированное в деле обстоятельство в случае наличия противоречий, расхождений или несоответствий в имеющихся по делу доказательствах. Указанные недостатки могут быть устранены путем привлечения к участию в деле свидетелей.
     
     Сбор доказательств арбитражным судом в подтверждение позиции налогового органа не отвечает принципам и задачам судопроизводства; суд лишь вправе содействовать сторонам в представлении доказательств по делу, что предусмотрено ст. 66, 133, 135 АПК РФ.
     

     В связи с этим повышается роль показаний свидетелей, полученных непосредственно налоговыми органами при проведении мероприятий налогового контроля как средства доказывания в арбитражном процессе.
     

Получение налоговыми органами показаний свидетелей в ходе проверок

     
     Показания свидетелей, полученные в рамках налоговой проверки с соблюдением требований ст. 90 и 99 Налогового кодекса РФ, являются письменными доказательствами, отвечающими требованиям ст. 75 АПК РФ. Данные доказательства оцениваются судом наряду с другими доказательствами по делу.
     
     Оценка показаний свидетелей осуществляется в соответствии со ст. 71 АПК РФ. При оценке показаний устанавливаются их относимость, допустимость и достоверность, а также достаточность для установления наличия или отсутствия определенного обстоятельства и взаимной связи данного доказательства с другими имеющимися по делу. Показания, не содержащие в себе данных, имеющих отношение к делу, не будут доказательством, т.к. не обладают признаком относимости. Если при даче показаний нарушены требования их допустимости, они также не являются доказательством. Не соответствующие действительности, а значит, недостоверные данные, полученные от свидетеля, тоже не позволят правильно разрешить дело.
     
     Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах их компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ (п. 1 ст. 82).
     
     Право налоговых органов вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля, закреплено в подп. 12 п. 1 ст. 31 НК РФ. Участие свидетеля при осуществлении налогового контроля регламентировано ст. 90 НК РФ, а общие требования, предъявляемые к протоколу, составляемому при производстве действий по осуществлению налогового контроля, содержатся в ст. 99 Кодекса.
     
     При этом роль свидетеля не ограничивается лишь дачей показаний. Свидетель также может принимать участие в случае необходимости в рассмотрении материалов налоговых проверок (т.е. в исследовании собранных доказательств) в силу п. 4 ст. 101 НК РФ и в рассмотрении иных материалов мероприятий налогового контроля на основании п. 7 ст. 101.4 НК РФ. Что понимать под необходимостью? Какова роль свидетелей в исследовании доказательств? Необходимость участия свидетеля предопределяется задачей извлечения более точной информации при рассмотрении материалов проверки. Роль свидетеля как лица, участвовавшего в создании или изменении источника информации, заключается в даче показаний, позволяющих уяснить содержащуюся информацию, устранить ее искажения, неопределенность.
     
     Получение показаний свидетеля при проведении камеральных и выездных налоговых проверок осуществляется в целях установления фактов наличия (отсутствия) нарушений законодательства о налогах и сборах.
     
     Камеральная налоговая проверка проводится без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) (п. 2 ст. 88 НК РФ).
     
     Выездная налоговая проверка приводится в порядке и в сроки, определенные ст. 89 НК РФ. Согласно п. 8 этой статьи срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о ее назначении и до дня составления справки о проведении, за исключением периодов приостановления проведения выездной налоговой проверки, что также оформляется соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа (п. 9 ст. 89).
     
     Из содержания указанных норм с учетом положений ст. 90 НК РФ следует, что допрос свидетелей, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля, осуществляется в пределах срока проведения налоговой проверки. В период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки допрос свидетелей не может быть произведен.
     
     Так, в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 26.05.2009 N Ф03-2248/2009 по делу N А51-13137/2007 суд посчитал, что принятие судом первой инстанции протоколов опросов Б. от 04.10.2007, С., Ц. от 08.10.2007, К. от 09.10.2007, Л. от 18.10.2007 произошло с нарушением требований ст. 65, 67, 68, 71 АПК РФ. Из материалов дела усматривается следующее: решение о проведении в отношении индивидуального предпринимателя выездной налоговой проверки принято 10.10.2007, окончена проверка (согласно справке о ее проведении) 17.10.2008, т.е. опрос свидетелей мог быть осуществлен налоговым органом в период с 10 по 17 октября 2007 года включительно. В указанные временные рамки опрошены следующие свидетели - работники предпринимателя: Л. (17.10.2007), Г. (10.10.2007), К. (12.10.2007). Остальные свидетели (Ц., С., К., Б., Л.) опрошены вне рамок выездной налоговой проверки, поэтому их пояснения не могут быть приняты в соответствии со ст. 68 АПК РФ в качестве допустимых доказательств, подтверждающих обстоятельства выплаты им зарплаты и ее размер. На основании этого суд кассационной инстанции пришел к выводу: обжалуемое решение налогового органа о начислении предпринимателю к уплате НДФЛ как налоговому агенту, а также страховых взносов с заработной платы, выплаченной наемным работникам Ц., С., К., Б. и Л., соответствующих пеней и штрафных санкций по ст. 123 НК РФ надлежит признать недействительным. У арбитражного суда отсутствовали правовые основания для отказа предпринимателю в удовлетворении заявленных требований в указанной части.
     
     Свидетельские показания должны быть получены уполномоченными на проведение проверки должностными лицами.
     
     В постановлении ФАС Московского округа от 21.07.2009 N КА-А40/6640-09 по делу N А40-90689/08-139-426 суд пришел к выводу о том, что ОАО "Зеленоградское спецавтохозяйство" неправомерно включило затраты по хозяйственным операциям с ООО "Радикон", ООО "Салма", ООО "Миранда", ООО "НордСтрой", ООО "ПромСтройМонолит" в состав расходов по налогу на прибыль, а НДС по указанным операциям - в состав налоговых вычетов, поскольку документы, подтверждающие данные хозяйственные операции, подписаны от имени указанных организаций неустановленными лицами. Все указанные лица, от имени которых подписаны документы, не являются ни учредителями, ни генеральными директорами названных организаций, они не подписывали документы от имени юридических лиц, что подтверждается имеющимися в материалах дела объяснениями указанных лиц. Свидетельские показания были получены сотрудниками УВД по Зеленоградскому АО г. Москвы, входящими в состав лиц, уполномоченных на проведение проверки. Из акта выездной налоговой проверки и решения на проведение проверки, обозреваемых в заседании кассационной инстанции, следует, что сотрудники органов внутренних дел были привлечены к участию в проводимой в отношении заявителя налоговой проверке, в связи с чем ссылку ОАО "Зеленоградское спецавтохозяйство" на несоответствие опросов положениям ст. 90 НК РФ суд признал несостоятельной.
     

Показания свидетелей, полученные налоговыми органами, как средства доказывания в арбитражном процессе

     
     Налоговым кодексом РФ не установлена процедура вызова свидетеля. Сотрудникам налогового органа приходится самостоятельно решать, каким образом следует это делать - в письменной или устной форме, на основании какого документа (уведомления, извещения, повестки, письма или иного документа) следует сообщать лицу, что он вызывается в качестве свидетеля, кем этот документ должен быть подписан.
     
     Норм, регулирующих порядок допроса, его последовательность, допрос несовершеннолетних и страдающих тяжелым заболеванием свидетелей в НК РФ также нет. Частью 4 ст. 90 НК РФ лишь предусмотрено, что показания свидетеля могут быть получены по месту его пребывания, если он вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган, а по усмотрению должностного лица налогового органа - и в других случаях.
     
     В то же время нормы НК РФ предусматривают перечень действий должностных лиц налоговых органов, предшествующих собственно допросу и выполняемых в его процессе. Так, к числу действий, предшествующих собственно допросу, можно отнести установление личности свидетеля, предупреждение его об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний.
     
     Существенным действием, предшествующим допросу свидетеля, является разъяснение его прав и обязанностей, в т.ч. право отказаться от дачи показаний в случаях, предусмотренных законом, и обязанность явиться для дачи показаний по вызову должностного лица налогового органа.
     
     Как отмечается в п. 3 ст. 90 НК РФ, физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации. Так, в соответствии с п. 1 ст. 51 Конституции РФ никто не обязан свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников, круг которых определяется федеральным законом.
     
     Предмет допроса определяется двумя факторами: перечнем обстоятельств, подлежащих выяснению, и данными, которые должны быть известны или могут быть известны лицу. В наиболее общей форме предмет допроса определяется в п. 1 ст. 90 НК РФ: свидетеля можно допрашивать о любых обстоятельствах, имеющих значение для осуществления налогового контроля.
     
     Соответственно, при проведении налоговых проверок в предмет допроса свидетеля включаются обстоятельства в пределах предмета проводимой налоговой проверки.
     
     Способность свидетеля давать показания исходит из его психического и физического состояния, а также правового положения дать информацию об известных ему обстоятельствах, имеющих значение для осуществления налогового контроля.
     
     Содержанием показаний свидетеля будут лишь данные, отражающие реально имевшее место явление, а не умозаключения.
     
     Показания свидетеля состоят из свободного рассказа о том, что ему известно об обстоятельствах, имеющих значение для осуществления налогового контроля. Затем свидетелю могут быть заданы вопросы. Форма показаний свидетеля - устная. Показания свидетеля заносятся в протокол. При производстве допроса фиксация показаний свидетеля может производиться с помощью аудио- или видеозаписи либо применения иных технических средств. К протоколу допроса свидетеля прилагаются материалы, выполненные при производстве действия (п. 5 ст. 99 НК РФ).
     
     Таким образом, свидетельские показания - это сообщенные вызванным на допрос не имеющим ограничений для дачи показаний лицом сведения, ставшие известными ему лично, непосредственно относящиеся к предмету налоговой проверки и зафиксированные в протоколе допроса.
     
     Допрос свидетеля при проведении налоговой проверки может производиться при наличии следующих условий:
     
     1) допрос проводится в пределах срока проведения налоговой проверки;
     
     2) допрос проводится надлежащим субъектом, т.е. должностным лицом, уполномоченным на проведение налоговой проверки;
     
     3) допрос может быть осуществлен только в отношении лиц, на которых не распространяются ограничения:
     
     а) в случаях, прямо предусмотренных НК РФ. Так, в ч. 2 ст. 90 НК РФ указано, что не могут допрашиваться в качестве свидетеля:
     
     - лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля;
     
     - лица (в частности адвокат, аудитор), получившие информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц;
     
     б) в иных случаях, предусмотренных законом;
     
     4) обоснованность проведения допроса (для выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки);
     
     5) свидетель перед тем, как давать показания, должен быть предупрежден об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний;
     
     6) обязательно соблюдение процессуальной формы: протокол допроса должен соответствовать требованиям ст. 99 НК РФ. Форма протокола допроса утверждена приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@.
     
     Не могут служить доказательством данные, которые свидетель сообщил вне допроса. Но такие сведения могут являться основанием для вызова его для проведения допроса.
     
     Несоблюдение законных процедур получения свидетельских показаний налоговым органом повлечет недопустимость данных доказательств.
     
     В постановлении ФАС Дальневосточного округа от 15.06.2009 N Ф03-2571/2009 по делу N А37-1235/2008 отмечается: суды обеих инстанций, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, обоснованно не приняли в качестве последних объяснения М. и К. как полученные с нарушением требований, предусмотренных п. 5 ст. 90 НК РФ, поскольку указанные лица не были предупреждены в установленном порядке об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний.
     
     Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 27.03.2009 N Ф04-1712/2009(3002-А70-14) по делу N А70-5219/2008 дело об оспаривании решения налогового органа, которым начислены НДС, налог на прибыль, пени и штрафы, направлено на новое рассмотрение в части, в которой обстоятельства, связанные с реальностью хозяйственных операций, фактическим осуществлением поставки продукции, имеющие значение для разрешения спора в части получения необоснованной налоговой выгоды, исследованы судом не в полном объеме. Суд указал на нарушение налоговым органом установленных правил опроса свидетеля (данное лицо не предупреждено об ответственности за дачу ложных показаний, его пояснения никак не проверены и не подтверждены доказательствами), в связи с чем представленные в качестве доказательств документы в подтверждение доводов инспекции были отклонены в порядке ст. 64 АПК РФ (определением Высшего арбитражного суда РФ от 13.07.2009 N ВАС-9489/09 принято заявление о пересмотре в порядке надзора данного постановления; постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 23.12.2008 по настоящему делу возбуждено надзорное производство).
     
     В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.06.2008 N А19-15326/07-57-Ф02-2709/08 по делу N А19-15326/07-57 отмечается: суд правомерно не признал обоснованным довод налогового органа о том, что Н., Т., В. и С., значащиеся по данным ЕГРЮЛ руководителями юридических лиц, являющиеся контрагентами общества, отношения к данным юридическим лицам не имеют. Рассматриваемые доводы налогового органа основаны на объяснениях указанных физических лиц. Из анализа действующего законодательства Российской Федерации следует, что в процесс регистрации юридического лица и открытия ему расчетного счета вовлечен большой круг должностных лиц и нотариусов, устанавливающих личность лица-заявителя, а также подлинность подписей, совершаемых в их присутствии. Поэтому суд обоснованно пришел к выводу: одного только объяснения физического лица о том, что оно не подавало заявление о регистрации юридического лица и не является его законным представителем, недостаточно для признания установленным факта регистрации юридического лица по подложным документам или вывода о том, что данное лицо не является руководителем данной организации. Налоговый орган не воспользовался правом, предусмотренным подп. 12 п. 1 ст. 31 НК РФ (правом вызова свидетелей), привлечь эксперта для дачи заключения по вопросу, соответствуют ли подписи данных граждан подписям в первичных документах, представленных на проверку налогоплательщиком, а также подписям на заявлении о регистрации поставщика, документах об открытии банковского счета.
     
     В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.08.2008 N А78-5294/07-Ф02-2675/08, N А78-5294/07-Ф02-3144/08 (определением ВАС РФ от 22.12.2008 N ВАС-16237/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора) суд, оценивая объяснения П. и Х., в которых они отрицают свое отношение к налогоплательщику, указал: они не могут быть приняты в качестве допустимого и достаточного доказательства, подтверждающего доводы инспекции, т.к. указанные объяснения не соответствуют требованиям протокола допроса свидетеля, а само по себе объяснение физического лица, значащегося в государственном реестре учредителем или руководителем организации, о том, что оно не имеет отношения к данной организации, недостаточно для признания этого факта действительным.
     
     В постановлении ФАС Московского округа от 20.07.2009 N КА-А41/6727-09 по делу N А41-12099/08 суд указал: доводы налогового органа о том, что директором ООО "Атлантстрой" числится К., которая (согласно ее объяснениям) не является ни учредителем, ни директором, ни главным бухгалтером указанной организации, а также о том, что согласно данным Федеральной базы (ИР МРИ ЦОД ФНС) К. является "массовым учредителем", т.к. зарегистрирована более чем в 20 организациях, были предметом проверки судов обеих инстанций и получили правильную оценку. Суды сочли представленные объяснения К. ненадлежащим доказательством, поскольку они получены с нарушениями положений ст. 90 НК РФ: опрос производился не сотрудником налогового органа; не был составлен протокол; свидетель не предупреждался об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний. В связи с этим суд кассационной инстанции пришел к выводу, что пояснения К., данные сотруднику ОРЧ (оперативно-розыскной части), не являются достоверным доказательством, поскольку противоречат представленным документам. При изложенных обстоятельствах суды пришли к правильному выводу: доводы инспекции в отношении взаимоотношений заявителя с ООО "Атлантстрой", основанные на одном лишь объяснении самой К., являющейся заинтересованной в уклонении от ответственности, и не подкрепленные совокупностью других доказательств, не могут быть признаны соответствующими требованиям ст. 71 АПК РФ.
     

Показания свидетелей, полученные органами внутренних дел

     
     В случаях, когда сотрудники органов внутренних дел не принимали участия в проведении налоговой проверки и в ходе оперативно-розыскных мероприятий получили какие-то сведения, которые могут стать доказательствами по делам о налоговых правонарушениях, о них должно сообщаться налоговым органам для принятия ими соответствующих мер (п. 3 ст. 82 НК РФ). Налоговый орган вправе на основе полученной от органов внутренних дел информации допросить свидетелей с составлением протокола, как того требуют ст. 90 и 99 НК РФ. Если налоговый орган не воспользовался своим правом, объяснения лиц, полученные сотрудниками органов внутренних дел, судами не принимаются в качестве допустимых доказательств по делу.
     
     Существует подход, в соответствии с которым одним из процессуальных путей закрепления полученных в рамках оперативно-розыскных мероприятий объяснений является вызов лиц, давших пояснения, в арбитражный суд, рассматривающий налоговый спор, в качестве свидетелей. Так, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 21.05.2008 N Ф04-2384/2008(3544-А27-25) по делу N А27-7051/2007-6 суд кассационной инстанции отменил постановление апелляционной инстанции и направил дело на новое рассмотрение, в т.ч. указав, что действующее законодательство не содержит запретов на использование налоговым органом и арбитражным судом письменных доказательств, добытых в результате оперативно-розыскных мероприятий. Учитывая противоречие сведений, изложенных в них, другим доказательствам по делу (в частности, первичным документам, представленным налогоплательщиком), арбитражный суд вправе для выяснения обстоятельств, имеющих значение для правильного рассмотрения дела и принятия законного и обоснованного судебного акта, в соответствии с ч. 2 ст. 66 АПК РФ предложить налоговому органу привлечь к участию в деле в качестве свидетеля ранее опрошенное лицо.
     
     При этом вывод о налоговом правонарушении, сделанный на основании исключительно свидетельских показаний, вряд ли можно признать обоснованным.
     
     В постановлении ФАС Уральского округа от 29.12.2008 N Ф09-9880/08-С2 по делу N А07-18894/07 отмечается, что суммы сокрытых доходов определены инспекцией только на основании свидетельских показаний без каких-либо бухгалтерских документов, подтверждающих выплату, учет либо выдачу "неофициальной" заработной платы, ее размеры. По мнению суда кассационной инстанции, суды сделали правильный вывод о недействительности решения налогового органа в части начисления предпринимателю спорных сумм НДФЛ, ЕСН, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, пеней и штрафов.
     
     В постановлении ФАС Московского округа от 28.08.2008 N КА-А40/7710-08 по делу N А40-7157/08-112-31 суд указал: довод кассационной жалобы об отклонении судами ходатайства о вызове в качестве свидетелей граждан Ш. и С. не может служить основанием для отмены судебных актов, поскольку налоговый орган имел возможность при проведении мероприятия налогового контроля допросить указанных лиц в качестве свидетелей и предоставить письменные доказательства в материалы дела в подтверждение обоснованности вынесенного решения, однако предоставленным правом не воспользовался. В акте налоговой проверки зафиксированы ничем не подтвержденные факты налоговых правонарушений, что не отвечает требованиям ст. 100 НК РФ, т.е. обстоятельства, на которые ссылается налоговый орган в своем решении, не подтверждены документально. Сбор же доказательств арбитражным судом в подтверждение позиции налогового органа не отвечает принципам и задачам судопроизводства, суд лишь вправе содействовать сторонам в представлении доказательств по делу, что предусмотрено ст. 66, 133, 135 АПК РФ.
     

Показания свидетелей как средства доказывания, полученные непосредственно арбитражным судом

     
     Показания свидетеля могут быть получены судом в порядке, предусмотренном АПК РФ для допроса. Изменения, внесенные в АПК РФ Федеральным законом от 19.07.2009 N 205-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", не затронули существующий порядок получения судом показаний свидетелей. В силу ч. 1 ст. 56 АПК РФ свидетель - лицо, которое располагает сведениями о фактических обстоятельствах, имеющих значение для дела. Он - источник сведений об искомых фактах. Доказательства - сведения о фактах, содержащихся в свидетельских показаниях. Лицо, являющееся носителем информации, приобретает процессуальный статус свидетеля только после привлечения его судом в процесс.
     
     Суд вызывает свидетеля по ходатайству лица, участвующего в деле. Лицо обязано указать, какие обстоятельства, имеющие значение для дела, может подтвердить свидетель, сообщить суду его фамилию, имя, отчество и место жительства (ч. 1 ст. 88 АПК РФ). При этом не имеет значения, что в материалах налоговой проверки уже есть протоколы допросов свидетелей.
     
     Суд отказывает в вызове свидетеля:
     
     1) если лица не подлежат допросу в отношении определенных фактических обстоятельств:
     
     а) в случаях, прямо предусмотренных АПК РФ. Так, в ч. 5 ст. 56 АПК РФ указано, что не могут допрашиваться в качестве свидетелей:
     
     - судьи и иные лица, участвующие в осуществлении правосудия, - об обстоятельствах, которые стали им известны в связи с участием в рассмотрении дела;
     
     - представители по гражданскому и иному делу - об обстоятельствах, которые стали им известны в связи с исполнением обязанностей представителей;
     
     - лица, которые в силу психических недостатков не способны правильно понимать факты и давать о них показания;
     
     б) в иных случаях, предусмотренных законом;
     
     2) если сведения, которые может сообщить лицо, не имеют связи с устанавливаемыми фактами;
     
     3) если показания свидетеля являются недопустимыми средствами доказывания по данному делу.
     
     Не рассматривается как препятствие для вызова и допроса свидетеля его личная заинтересованность в исходе дела. Этот фактор учитывается судом при исследовании и оценке его показаний.
     

     Заявление ходатайства о вызове свидетеля на основании ч. 1 ст. 88 АПК РФ относится к процессуальным действиям, способствующим пополнению и сохранению доказательственной базы по делу. Данным правом могут воспользоваться не только налоговые органы, но и налогоплательщики. Однако лица, участвующие в деле, далеко не всегда пользуются предоставленным им АПК РФ правом.
     
     Вместе с тем у арбитражного суда имеется право по своей инициативе вызывать в качестве свидетеля лицо, участвовавшее в составлении документа, исследуемого судом как письменное доказательство, либо в создании или изменении предмета, исследуемого судом как вещественное доказательство (ч. 2 ст. 88 АПК РФ).
     
     Свидетель обязан сообщить арбитражному суду сведения по существу рассматриваемого дела, которые известны ему лично, и ответить на дополнительные вопросы арбитражного суда и лиц, участвующих в деле (ч. 3 ст. 56 АПК РФ).
     
     Свидетель как участник процесса обязан:
     
     - явиться в суд по вызову арбитражного суда (ч. 2 ст. 56 АПК РФ);
     
     - сообщить суду сведения по существу рассматриваемого дела, известные ему лично;
     
     - ответить на дополнительные вопросы суда и лиц, участвующих в деле;
     
     - давать правдивые показания. Свидетель должен быть предупрежден об уголовной ответственности за дачу заведомо ложных показаний, а также за отказ от дачи показаний под подписку согласно ч. 4 ст. 56 АПК РФ (оформляется в виде расписки, выполненной на отдельном бланке, которая приобщается к материалам дела). Существует практика фиксации предупреждения об уголовной ответственности в протоколе судебного заседания без оформления отдельной расписки с отражением в этом протоколе всех занесенных в расписку сведений.
     
     Предмет показаний свидетеля - обстоятельства, обосновывающие требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.
     
     Показания имеют две составляющие: информацию о фактах, входящих в предмет доказывания по делу (т.е. собственно доказательства), и доводы, мотивы, соображения по поводу оценки имеющихся в деле доказательств, иных материалов или правовой стороны спора, которые доказательствами не являются.
     
     Становясь свидетелем, лицо одновременно вступает в процессуальные отношения, возникающие между ним и судом. Как субъект правоотношений свидетель приобретает права и обязанности.
     

     Свидетель имеет право:
     
     - на разъяснение ему прав и обязанностей до начала судебного заседания (п. 5 ч. 2 ст. 153 АПК РФ);
     
     - отказаться от дачи показаний в случаях, предусмотренных законом. В соответствии с ч. 6 ст. 56 АПК РФ никто не обязан свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников, круг которых определяется федеральным законом;
     
     - на возмещение расходов, связанных с вызовом в суд, и получение денежной компенсации в связи с потерей времени (ч. 7 ст. 56 АПК РФ).
     
     Показания свидетеля заносятся в протокол судебного заседания. Частью 5 ст. 155 АПК РФ допускается возможность проведения стенографической записи, а также аудио- и (или) видеозаписи судебного заседания, которые приобщаются к протоколу. В постановлении ФАС Поволжского округа от 03.03.2009 по делу N А72-5258/2008 отмечается, что судом были опрошены в качестве свидетелей М., А., С. (в ходе заседания велась аудиозапись свидетельских показаний, носитель приложен к материалам дела).
     
     Аудио- и видеозаписи являются предпочтительной формой фиксирования показаний свидетелей, обеспечивающей практически идеальные условия для сохранения и воспроизведения их содержания в неизменном виде. В аудио- и видеозаписи показания свидетелей могут быть более точными и полными по сравнению с протоколом. В ней найдут отражение не только собственно информация, сообщенная свидетелем, но и вопросы, задаваемые участниками процесса, и ответы свидетеля.
     
     АПК РФ не предусматривает процедуру принудительной явки свидетеля в судебный процесс для дачи соответствующих показаний. В случае неявки свидетеля суд вынужден оценить имеющиеся в деле доказательства даже тогда, когда для установления истины по делу свидетельские показания необходимы.
     
     В постановлении ФАС Московского округа от 20.07.2009 N КА-А40/5465-09 по делу N А40-71322/08-139-290 отмечается: суды, исследовав представленные в материалы дела доказательства, установили, что сотрудники органов внутренних дел при получении 15.10.2007 объяснений от П. не предупредили последнего об ответственности за дачу ложных показаний. При этом данное объяснение составлено задолго до проведения выездной налоговой проверки (до 29.02.2008). Протокол допроса П. в порядке ст. 90 НК РФ составлен без даты, поэтому нельзя сделать вывод о проведении допроса в рамках выездной налоговой проверки. В силу изложенных причин суд кассационной инстанции признал правомерным вывод судов о том, что указанные объяснение и протокол являются недостоверными доказательствами. При этом суд кассационной инстанции учел, что суд апелляционной инстанции принял меры для устранения приведенных сомнений, в связи с чем П. был вызван в порядке ст. 88 АПК РФ в апелляционный суд для дачи свидетельских показаний. Однако П., будучи извещен надлежащим образом о времени и месте судебного разбирательства, в судебное заседание не явился.
     
     Бывают также ситуации, когда свидетель в судебном заседании отказывается от показаний, данных ранее налоговым органам.
     

     Постановлением ФАС Московского округа от 06.07.2009 N КА-А40/2935-09 по делу N А40-50063/08-127-188 суд признал ООО "МЮЗ Элит" добросовестным налогоплательщиком, исходя из того, что вызванный свидетель С. подтвердил непричастность к созданию ООО "Бизнес голд", но свидетель М. в суде категорически отрицал достоверность показаний, данных 16.04.2008 налоговым органам, и подтвердил факт поставки товара и подписание им документов. Из представленного заявителем исследования ЭКЦ МВД России от 22.05.2009 N 37/22-27-2769 следует, что подписи на счетах-фактурах выполнены М. Уголовное дело, возбужденное в отношении генерального директора ООО "МЮЗ Элит", в ходе расследования которого анализировались взаимоотношения с ООО "Бизнес Голд", прекращено по п. 2 ч. 1 ст. 24 Уголовно-процессуального кодекса РФ, т.е. в связи с отсутствием состава преступления. Суд пришел к выводу о недостоверности показаний С.
     

(Продолжение следует)