Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Реорганизация юридических лиц: бухгалтерский учет и налогообложение

    

Реорганизация юридических лиц: бухгалтерский учет и налогообложение


О.З. Закариев,
начальник отдела общего аудита ООО "Аудиторская фирма "ОСБИ-М", эксперт Аудиторской палаты России, к.э.н.
     

1. Общие положения


     Реорганизация юридического лица может осуществляться по решению учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами, в форме слияния, присоединения, разделения, выделения и преобразования.
     
     Реорганизация юридического лица путем слияния, разделения, выделения и преобразования, предполагающая создание новых юридических лиц, считается завершенной с момента государственной регистрации вновь созданных юридических лиц.
     
     При присоединении юридического лица к другому юридическому лицу новая организация не создается. Следовательно, реорганизация считается завершенной с момента внесения записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица в Единый государственный реестр юридических лиц.
     
     Специальные правила о реорганизации, в частности о преобразовании отдельных видов организационно-правовых форм юридических лиц, содержатся в нормах Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), в частности в ст. 68, 81, 92, 103, 104, 110, 112, 115, 121 настоящего Кодекса и в других законодательных актах [например, в ст. 34 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" (далее - Закон N 161-ФЗ); ст. 20, п. 1 ст. 56 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ)].
     
     Не является реорганизацией преобразование закрытого акционерного общества в открытое и наоборот (п. 23 постановления Пленума ВАС РФ от 18.11.2003 N 19), а также изменение вида унитарного предприятия или передача его другому собственнику (п. 4 ст. 29 Закона N 161-ФЗ).
     
     В случаях, установленных законом, реорганизация юридического лица в форме его разделения или выделения из его состава одного либо нескольких юридических лиц осуществляется по решению уполномоченных государственных органов или по решению суда (п. 2 ст. 57 ГК РФ).
     
     Если учредители (участники) юридического лица, уполномоченный ими орган или орган юридического лица, уполномоченный на реорганизацию его учредительными документами, не осуществят реорганизацию юридического лица в срок, определенный в решении уполномоченного государственного органа, то суд по иску вышеуказанного государственного органа назначает внешнего управляющего юридическим лицом и поручает ему осуществить реорганизацию этого юридического лица.  С момента назначения внешнего управляющего к нему переходят полномочия по управлению делами юридического лица. Внешний управляющий выступает от имени юридического лица в суде, составляет разделительный баланс и передает его на рассмотрение суда вместе с учредительными документами возникающих в результате реорганизации юридических лиц. Утверждение судом вышеуказанных документов является основанием для государственной регистрации вновь возникающих юридических лиц.
     
     Реорганизация связана с переходом прав и обязанностей реорганизуемого юридического лица к существующим (при присоединении) или вновь возникающим (в остальных случаях) юридическим лицам в порядке универсального правопреемства (см. ст. 129, 387 ГК РФ).
     

     Виды объектов гражданских прав и обязанностей определяются ст. 128 ГК РФ. К их числу относится имущество, в отношении которого абзац третий п. 2 ст. 218 ГК РФ содержит специальное указание о том, что в случае реорганизации юридического лица право собственности на принадлежащее ему имущество переходит к юридическим лицам - правопреемникам реорганизованного юридического лица.
     
     Права и обязанности юридического лица в отношении конкретных видов объектов гражданских прав являются, в свою очередь, объектами бухгалтерского учета и отражаются в стоимостном выражении в бухгалтерском балансе юридического лица.
     
     При слиянии, присоединении и преобразовании вся совокупность прав и обязанностей реорганизованных юридических лиц переходит к одному правопреемнику - вновь созданному юридическому лицу в соответствии с передаточным актом.
     
     При реорганизации юридического лица путем разделения и выделения права и обязанности распределяются в соответствии с разделительным балансом, в первом случае - между юридическими лицами, возникшими на основе разделенного юридического лица, во втором случае - между реорганизованным и выделившимися из него юридическими лицами.
     
     Согласно ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) составлению разделительного баланса или передаточного акта должна предшествовать инвентаризация имущества и денежных обязательств реорганизуемых юридических лиц, предусмотренная законодательством о бухгалтерском учете.
     
     В соответствии с Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденными приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н (далее - Методические указания), в передаточный акт или разделительный баланс, оформляемый при реорганизации юридических лиц, может включаться бухгалтерская отчетность (в объеме, установленном Законом N 129-ФЗ), согласно которой определяются состав имущества и обязательств реорганизуемой организации, их оценка на последнюю дату перед датой оформления передачи имущества и обязательств в установленном законодательством порядке, а также акты инвентаризации имущества и обязательств, подтверждающие достоверность отдельных статей их балансов.
     
     Составление передаточного акта или разделительного баланса организациям рекомендуется приурочивать к концу отчетного периода (года) или к дате составления промежуточной бухгалтерской отчетности (квартала, месяца), являющейся основанием для характеристики и оценки передаваемого имущества и обязательств реорганизуемой организацией (п. 6 Методических указаний).
     
     На день, предшествующий дате внесения в Единый государственный реестр юридических лиц соответствующей записи (о возникших организациях - при реорганизации в формах слияния, разделения и преобразования, о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций - при реорганизации в форме присоединения), реорганизуемой организацией, прекращающей свою деятельность, составляется заключительная бухгалтерская отчетность (п. 9 Методических указаний).
     
     Порядок государственной регистрации юридических лиц, создаваемых путем реорганизации, определен главой V Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей". Постановлением Правительства РФ от 26.02.2004 N 110 "О совершенствовании процедур государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" утверждены Правила взаимодействия регистрирующих органов при государственной регистрации юридических лиц в случае их реорганизации.
     
     В целях защиты прав кредиторов реорганизуемого юридического лица на учредителей (участников) юридического лица или на орган, принявший решение о его реорганизации, возложена обязанность письменно уведомить кредиторов о предстоящей реорганизации. Например, согласно п. 6 ст. 15 Закона N 208-ФЗ не позднее 30 дней с даты принятия решения о реорганизации акционерного общества, а при реорганизации общества в форме слияния или присоединения - с даты принятия решения об этом последним из обществ, участвующих в слиянии или присоединении, акционерное общество обязано письменно уведомить своих кредиторов и опубликовать в печатном издании, предназначенном для публикации данных о государственной регистрации юридических лиц, сообщение о принятом решении. При этом кредиторы общества в течение 30 дней с даты направления им уведомлений или в течение 30 дней с даты опубликования сообщения о принятом решении вправе письменно потребовать досрочного прекращения или исполнения соответствующих обязательств общества и возмещения им убытков.
     
     Согласно п. 3 ст. 60 ГК РФ, если разделительный баланс не дает возможности определить правопреемника реорганизованного юридического лица, вновь возникшие юридические лица несут солидарную ответственность по обязательствам реорганизованного юридического лица перед его кредиторами.


2. Бухгалтерский учет и налогообложение при реорганизации

     
     Рассмотрим порядок бухгалтерского учета и налогообложения реорганизации в форме выделения на примере реорганизуемой организации.
     
     Пример 1.
     
     ОАО реорганизуется в форме выделения ЗАО с уставным капиталом 1 500 000 руб.
     
     По разделительному балансу ЗАО передаются:
     
     - денежные средства в сумме 540 000 руб.;
     
     - дебиторская задолженность по оплате отгруженных товаров в сумме 600 000 руб.;
     
     - акции ОАО-2 стоимостью 450 000 руб.;
     
     - исключительное право на товарный знак остаточной стоимостью 60 000 руб.;
     
     - задолженность по заемному обязательству в сумме 400 000 руб.
     
     Передача прав на активы производится в качестве взноса ОАО в уставный капитал ЗАО, 100% которого принадлежит ОАО.
     
     В данном случае общим собранием акционеров ОАО на основании п. 3 ст. 19 Закона N 208-ФЗ принято решение о его реорганизации в форме выделения с созданием нового общества - ЗАО с уставным капиталом в сумме 1 500 000 руб., 100% акций которого приобретаются самим ОАО, и об утверждении разделительного баланса, в соответствии с которым ОАО передает выделенному ЗАО в оплату его акций активы общей стоимостью 1 650 000 руб. (60 000 руб. + 540 000 руб. + 600 000 руб.+ 450 000 руб.).
     
     Как было отмечено выше, правила формирования в бухгалтерской отчетности информации об осуществлении реорганизации организаций установлены Методическими указаниями.
     
     При реорганизации организации в форме выделения в целях составления разделительного баланса, содержащего положения о правопреемстве имущества и обязательств реорганизуемой организации, производится разделение числовых показателей бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации на основании решения учредителей (п. 34 Методических указаний).
     
     Если по решению учредителей передача прав на имущество, используемое для формирования уставного капитала выделяемой организации, производится в качестве взноса в уставный капитал выделяемой организации без изменения уставного капитала реорганизуемой организации (что и имеет место в рассматриваемой си-туации), то такая передача имущества отражается в бухгалтерской отчетности у реорганизуемой организации как финансовые вложения (абзац второй п. 39 Методических указаний).
     
     Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях установлены п. 1, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.
     

     Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 8 ПБУ 19/02), порядок определения которой установлен п. 9 ПБУ 19/02.
     
     В соответствии с п. 14 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, которая определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация устанавливает стоимость аналогичных активов.
     
     Оценка передаваемого (принимаемого) при реорганизации организации имущества производится в соответствии с решением учредителей, определенным в решении (договоре) о реорганизации, по остаточной стоимости, либо по текущей рыночной стоимости, либо по иной стоимости (фактической себестоимости материально-производственных запасов, первоначальной стоимости финансовых вложений и т.д.) (п. 7 Методических указаний).
     
     При оценке передаваемого в ходе реорганизации имущества по решению (договору) учредителей по остаточной стоимости (фактической себестоимости материально-производственных запасов, первоначальной стоимости финансовых вложений) отражение в передаточном акте или разделительном балансе реорганизуемой организации передаваемого имущества производится в сумме, которая приведена по соответствующим числовым показателям в бухгалтерской отчетности, являющейся основанием для составления этих документов (абзац второй п. 7 Методических указаний).
     
     В данном случае первоначальную стоимость акций ЗАО, полученных ОАО в результате реорганизации, можно определить в сумме 1 250 000 руб., то есть как общую стоимость имущества, переданного по разделительному балансу ЗАО, за вычетом суммы обязательства по займу (540 000 руб. + 600 000 руб. + 450 000 руб. + 60 000 руб. - 400 000 руб.).
     
     В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для учета вложений в уставные капиталы других организаций, в том числе в акции создаваемых в результате реорганизации акционерных обществ, предназначен счет 58 "Финансовые вложения", субсчет "Паи и акции" (58-1).
     
     Согласно п. 11 Методических указаний передача имущества и обязательств при реорганизации по передаточному акту или разделительному балансу от одной организации к другой организации в порядке универсального правопреемства не рассматривается для целей бухгалтерского учета как продажа имущества и обязательств или как безвозмездная их передача и бухгалтерскими записями не отражается.
     
     В то же время в рассматриваемой ситуации передача прав на имущество выделяемому ЗАО производится в качестве вклада в его уставный капитал. В таком случае передачу имущества и обязательств можно отразить в порядке, аналогичном взносу в уставный капитал учреждаемого ЗАО.
     
     Выбытие дебиторской задолженности, переданной по разделительному балансу, может отражаться в бухгалтерском учете в рассматриваемом случае записью по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". По дебету счета 76 отражается также перечисление передаваемых ЗАО денежных средств в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета".
     
     Передача акций ОАО-2 в счет вклада в уставный капитал других организаций является выбытием финансовых вложений и признается в бухгалтерском учете ОАО на дату единовременного прекращения действия условий их принятия к бухгалтерскому учету, приведенных в п. 2 ПБУ 19/02 (п. 25 ПБУ 19/02). Выбытие акций ОАО-2, переданных по разделительному балансу, может отражаться в бухгалтерском учете  записью по кредиту счета 58, субсчет 58-1, и дебету счета 76 по первоначальной стоимости (п. 26 ПБУ 19/02). Одновременно в кредит счета 76 списывается сумма перешедшего к ЗАО обязательства по возврату кредита банка в корреспонденции с дебетом счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".
     
     Принятие к учету приобретенных акций ЗАО отражается по дебету счета 58, субсчет 58-1, и кредиту счета 76.
     
     Для целей налогообложения передача имущества в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ не признается реализацией [подпункт 4 п. 3 ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)].
     
     Следовательно, при передаче имущества по разделительному балансу в качестве вклада в уставный капитал ЗАО у ОАО не возникает объектов обложения НДС и также не возникает доходов и расходов, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль (п. 3 ст. 270 НК РФ).
     
     Разница между стоимостью вносимых в качестве оплаты имущества имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых акций (долей, паев) не признается прибылью (убытком) налогоплательщика-акционера в целях налогообложения прибыли (подпункт 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).
     
     В соответствии с п. 5 ст. 277 НК РФ в случае реорганизации в форме выделения, предусматривающей приобретение реорганизуемой организацией акций (доли, пая) выделяемой организации, стоимость этих акций (доли, пая) признается равной стоимости чистых активов выделенной организации на дату ее государственной регистрации.
     
     Стоимость чистых активов реорганизуемой и вновь созданных организаций определяется по данным разделительного баланса на дату его утверждения акционерами в установленном порядке (п. 5 ст. 277 НК РФ). Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ утвержден приказом Минфина России N 10н, ФКЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003 (далее - Порядок оценки). В соответствии с п. 1 Порядка оценки под стоимостью чистых активов понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы активов акционерного общества, принимаемых к расчету, суммы его пассивов, принимаемых к расчету. При этом оценка имущества, средств в расчетах и других активов и пассивов осуществляется с учетом требований положений по бухгалтерскому учету и других нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету (п. 2 Порядка оценки).
     
     Информация о чистых активах организаций (реорганизуемых и создаваемых) по данным разделительного баланса публикуется реорганизуемой организацией в течение 45 дней с даты принятия решения о реорганизации в печатном издании, предназначенном для опубликования данных о государственной регистрации юридических лиц, а также предоставляется налогоплательщикам - акционерам (участникам, пайщикам) реорганизуемых организаций по их письменным запросам (п. 6 ст. 277 НК РФ).
     
     В данном случае в соответствии с разделительным балансом стоимость чистых активов выделенного ЗАО составляет 1 250 000 руб. (60 000 руб. + 540 000 руб. + 600 000 руб. + 450 000 руб. - 400 000 руб.).
     
     Таким образом, в налоговом учете ОАО стоимость акций ЗАО составит 1 250 000 руб.
     
     Согласно абзацу пятому п. 39 Методических указаний если стоимость чистых активов организации, возникшей в результате реорганизации в форме выделения, окажется меньше величины уставного капитала, зафиксированного в решении учредителей, то разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в круглых скобках. Таким образом, у созданного ЗАО разница между стоимостью чистых активов и размером уставного капитала, равная 250 000 руб. (1 250 000 руб. - 1 500 000 руб.), отражается как непокрытый убыток.
     
     В абзаце шестом п. 39 Методических указаний определено, что в аналогичном порядке подлежит урегулированию вышеуказанная разница и в бухгалтерском балансе реорганизуемой организации на дату государственной регистрации организации, возникшей в результате реорганизации в форме выделения. Поскольку в рассматриваемом случае стоимость переданного имущества отражена в бухгалтерском учете ОАО в составе финансовых вложений, то есть при передаче имущества ЗАО стоимость чистых активов ОАО не изменяется, в учете ОАО рассматриваемой разницы, требующей урегулирования показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", не возникает.
     
     В бухгалтерском учете вышеуказанные операции оформляются следующими проводками:
     

N п/п

Содержание хозяйственной операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

1

Отражено перечисление денежных средств ЗАО

76

51

540 000

2

Отражена передача дебиторской задолженности

76

62

600 000

3

Отражена передача акций

76

58-1

450 000

4

Отражена передача исключительного права на товарный знак

76

04

60000

5

Отражена передача задолженности по займу

66

76

400 000

6

Отражены финансовые вложения в акции ЗАО

58-1

76

1250000


     Бухгалтерский учет и налогообложение реорганизации в форме присоединения рассмотрим на примере 2.
     
     Пример 2.
     
     По решению учредителей проведена реорганизация ООО-1 в форме присоединения к нему ООО-2. Уставный капитал ООО-2 на момент реорганизации составлял 200 000 руб.
     
     На момент реорганизации ООО-2 получило аванс под поставку товара в сумме 354 000 руб., с суммы которого исчислен и уплачен в бюджет НДС - 54 000 руб.
     
     При реорганизации ООО-1 получило от ООО-2 по передаточному акту товары стоимостью 200 000 руб. без учета НДС. Кроме того, к ООО-1 перешла кредиторская задолженность в сумме полученного ООО-2 аванса.
     
     В соответствии с п. 7 Методических указаний товар, полученный ООО-1 от ООО-2 по передаточному акту, если по решению учредителей передаваемые товары оцениваются по фактической себестоимости, может быть принят к бухгалтерскому учету по стоимости, по которой этот товар числился в учете ООО-2.
     
     Необходимо отметить, что при передаче правопреемнику (правопреемникам) товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе основных средств и нематериальных активов, при приобретении (ввозе) которых суммы НДС были приняты реорганизованной (реорганизуемой) организацией к вычету в общеустановленном порядке, соответствующие суммы НДС не подлежат восстановлению и уплате в бюджет реорганизованной (реорганизуемой) организацией (п. 8 ст. 162.1 НК РФ).
     
     Кредиторская задолженность перед покупателем товара принимается к учету в сумме, по которой кредиторская задолженность была отражена в бухгалтерском учете ООО-2 (п. 8 Методических указаний). В данном случае кредиторская задолженность принимается к учету в сумме 354 000 руб.
     
     В соответствии с п. 23 Методических указаний и Планом счетов и Инструкцией по его применению в данном случае ООО-1 увеличивает остатки по счетам 41 "Товары" на фактическую себестоимость полученного товара, 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Авансы полученные" (62-2), - на сумму кредиторской задолженности перед покупателем и остатки по счету учета сумм НДС, уплаченных с сумм поступивших авансов [счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76/АВ ("НДС с суммы полученных авансов")].
     
     После отгрузки товара покупателю ООО-1 признает выручку в сумме 354 000 руб., с которой исчисляет и уплачивает в бюджет НДС (подпункт 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
     

     В случае реорганизации в форме слияния, присоединения, разделения, преобразования вычетам у правопреемника (правопреемников) подлежат суммы НДС, исчисленные и уплаченные реорганизованной организацией с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 3 ст. 162.1 НК РФ). ООО-1 производит вышеуказанный вычет после даты реализации соответствующих товаров (п. 4 ст. 162.1 НК РФ).
     
     В бухгалтерском учете налоговый вычет по НДС отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 76, субсчет 76/АВ.
     
     Выручка от продажи товара за вычетом НДС в целях исчисления налога на прибыль признается в составе доходов от реализации на основании п. 1 ст. 248 НК РФ.
     
     В соответствии с п. 2.1 ст. 252 НК РФ расходами вновь созданных и реорганизованных организаций признается стоимость (остаточная стоимость) имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации. При этом стоимость имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, определяется по данным и документам налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на вышеуказанные имущество, имущественные права.
     
     При реализации покупных товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 268 НК РФ.
     
     Таким образом, ООО-1 вправе уменьшить в данном случае доходы от реализации товара на стоимость реализованных товаров, полученных при реорганизации от ООО-2.
     
     В бухгалтерском учете вышеуказанные операции оформляются следующими проводками:
     

N п/п

Содержание хозяйственной операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

1

Увеличены остатки по счету учета товаров

41

-

200000

2

Увеличены остатки по счету учета задолженности перед покупателями

-

62-2

354000

3

Увеличены остатки по счету учета НДС

76/АВ

-

54000

4

Увеличены остатки по счету учета денежных средств

51

-

300000

5

Увеличены остатки по счету учета уставного капитала

-

80

200000

б

Признана выручка от продажи товара

62, субсчет "Расчеты с покупателями и заказчиками"

90, субсчет "Выручка"

354000

7

Списана себестоимость проданного товара

90, субсчет "Себестоимость продаж"

41

200000

8

Начислен НДС с выручки от реализации товара

90, субсчет "НДС"

68

54000

9

Принят к вычету НДС, уплаченный 000-2 в бюджет с суммы аванса

68

76/АВ

54000

10

Зачтена сумма аванса в счет задолженности покупателя за товары

62-2

62, субсчет "Расчеты с покупателями и заказчиками"

354000