Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Учет расходов в целях налогообложения при ретроактивном договоре

Учет расходов в целях налогообложения при ретроактивном договоре

    

Комментарий

 

Е. Муратова

начальник направления налогового права,

финансов и кредита ООО "Юридическая фирма "Частное право"

 

В хозяйственных отношениях коммерческих организаций распространена ситуация, когда организация выполняет действия и несет расходы в рамках правоотношений, еще не оформленных договором. В результате она рискует "потерять" произведенные расходы в целях налогообложения, поскольку согласно #M12293 0 901765862 0 0 0 0 0 0 0 346030839п. 16 ст. 270 НК РФ#S они не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Кроме того, налоговый орган полагает, что расходы являются документально подтвержденными надлежащим образом с момента вступления договора в силу, что отражено в ряде разъяснений Минфина России, посвященных возможности признания расходов в целях налогообложения по незарегистрированному договору аренды недвижимости, если требуется его регистрация (см., например, письмо Минфина России от 26.10.2004 N 03-03-01-04/1/86).

 

Как известно, одним из элементов свободы договора является предусмотренное #M12293 1 9027690 0 0 0 0 0 0 0 396362532п. 2 ст. 425 Гражданского кодекса РФ#S право сторон распространить действие заключенного ими договора на свои отношения, сложившиеся еще до заключения договора. Следовательно, сделав в договоре соответствующую оговорку о распространении его действия на предыдущие правоотношения, "потратившаяся" сторона может учитывать расходы, произведенные до заключения договора. Вместе с тем у участников хозяйственных отношений нередко возникает вопрос: является ли надлежащим (экономически обоснованным) подтверждением направленности ранее произведенных расходов на извлечение прибыли договор или дополнительное соглашение, заключенное значительно позже, нежели были произведены сами расходы, что необходимо в силу #M12293 2 901765862 0 0 0 0 0 0 0 345834237ст. 252 НК РФ#S для признания расходов в налоговом учете.

 

Судебной практики, освещающей данную проблему, крайне мало. Однако в тех случаях, когда отношения фактически имели место, судебная практика в целом положительна для налогоплательщика: в постановлении Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда по делу от 08.10.2010 N А08-5295/2006, оставленном без изменения постановлением ФАС Центрального округа от 11.02.2011, суд признал надлежаще документально подтвержденными расходы, произведенные в 2004 году, на основании договора, заключенного в 2006 году, действие которого было распространено на периоды, предшествующие периоду его заключения. В данном деле речь шла о надлежащей документальной подтвержденности расходов на выполнение работ и приобретение товара.

 

Однако простой оговорки в договоре о распространении действия на предыдущие периоды недостаточно, если вознаграждение одной стороны за выполенные работы (услуги) исчисляется в зависимости от размера произведенных расходов. Суд в этом случае оценивает действительные экономические отношения сторон: имела ли место в действительности оплата понесенных расходов, повлиял ли факт изменения договора на итоговую сумму вознаграждения. Следовательно, в подобных ситуациях рекомендуется при заключении ретроактивного соглашения предусмотреть в дополнительном соглашении также и изменение общей стоимости услуг (см., например, определение ВАС РФ от 05.07.2010 N ВАС-17524/09).

 

Вопрос о правомерности учета в целях налогообложения расходов по хозяйственным операциям, произведенным с нарушением действующего законодательства, в настоящее время является дискуссионным. Например, в статье "Правомерен ли учет для целей налогообложения расходов по хозяйственным операциям, произведенным с нарушением разных законов" (Налоговый вестник. 2009. N 7) А. Кузнецов делает вывод, что решение налогового органа об отказе в признании для целей налогообложения затрат, понесенных налогоплательщиком при совершении операций в обход законодательства, направлено на пресечение незаконной деятельности этого налогоплательщика, лишение его преимуществ, полученных в результате недобросовестной конкуренции, а также на защиту нарушенных прав и законных интересов других лиц. Поэтому данные действия налогового органа нельзя квалифицировать как превышение им своей компетенции.

 

Вместе с тем суды при рассмотрении споров с налоговыми органами зачастую признают расходы, произведенные по ничтожным договорам, подлежащими учету в целях налогообложения. Так, в постановлении от 18.03.2008 N Ф09-469/08-С2 ФАС Уральского округа признал возможным учесть реально понесенные расходы на аренду в отсутствие заключенного договора аренды. В постановлении ФАС Московского округа от 19.01.2007 N КА-А41/13145-06 суд признал правомерным учет расходов в целях налогообложения по ничтожному договору аренды (аренда жилого помещения под офис). Тем не менее подход, изложенный в указанных судебных актах, позволяющих признать расходы по ничтожным сделкам в целях налогообложения, не является универсальным и не может быть распространен на иные виды ничтожных сделок.

 

Во всяком случае, ничтожность гражданско-правовой сделки априори является дополнительным фактором риска при оценке налоговых последствий ее совершения. Исходя из принципа наибольшей осторожности можно утверждать, что одним из элементов документального подтверждения расходов является действительность гражданско-правового обязательства, на основании которого эти расходы были произведены. Следовательно, при заключении любого ретроактивного договора нужно проводить анализ действительности его положений.

 

Например, в статье С. Сарбаша "Проблемы ретроактивного действия договора в арбитражной практике" (Хозяйство и право. 2006. N 1) отмечается, что распространение действия договора на предшествующие его заключению отношения сторон является частью соглашения участников договора. Независимо от того, является ли это целесообразным с учетом обстоятельств дела, суд не вправе заменить своим решением соглашение сторон (постановление ФАС Уральского округа от 25.07.2005 N Ф09-2280/05-С6, определение ВАС РФ от 14.11.2008 N 14200/08). Применительно к ситуации, когда ни о каком суде речи не идет, можно говорить, что для придания договору обратной силы нужно подтверждение другой его стороны.

 

Рассмотрим случаи, когда ретроактивные отношения невозможны в принципе.

 

Как отмечается в указанной работе С. Сарбаша, "результат реализации нормы #M12293 3 9027690 0 0 0 0 0 0 0 396362532п. 2 ст. 425 ГК РФ#S представляет собой по существу фикцию, ибо считается, что отношения были договорные, хотя на самом деле они таковыми не были. Всякая фикция опасна, ибо она игнорирует действительность... Допустив фикцию, законодатель ограничил пределы ее действия. Стороны не могут своим соглашением установить такое регулирование, что при отсутствии в прошлом вообще каких-то отношений они будут рассматриваться как имевшие место, и кроме того, регулирующиеся условиями договора. Поскольку #M12293 4 9027690 0 0 0 0 0 0 0 396362532п. 2 ст. 425 ГК РФ#S говорит о "возникших отношениях", положения договора можно распространить на прежний период только при условии, что этот период содержал соответствующие отношения, если же между сторонами не сложилось вообще никаких отношений, оснований для применения данной нормы не имеется".

 

Суды в арбитражной практике в целом руководствуются описанным подходом. На уровне ВАС РФ существуют несколько таких судебных актов. Так, по мнению ВАС РФ, не может начисляться договорная неустойка за период, предшествующий заключению договора (п. 6 информационного письма ВАС РФ от 11.01.2002 N 66). Не могут быть взысканы убытки вследствие неисполнения стороной в прошлом обязанностей, которые были установлены договором, заключенным в последующих периодах, но фактически не исполнялись до заключения договора (например, постановление Президиума ВАС РФ от 23.08.2005 N 1928/05).

 

Не могут быть уплачены лицензионные платежи за пользование товарным знаком в период, когда он не принадлежал лицензиару (постановление ВАС РФ от 09.11.2010 N 7552/10).

 

Следует также подчеркнуть, что поскольку существует мнение о невозможности заключения дополнительных соглашений к договору, обязательства по которому прекращены (см., например, определение ВАС РФ от 25.03.2011 N ВАС-2955/11), то при заключении дополнительных соглашений к исполненному договору, отношения по которому прекращены, возможно признание таких соглашений ничтожными со всеми вытекающими гражданско-правовыми и налоговыми последствиями.

 

В заключение можно отметить, что существующей судебно-арбитражной практики о признании в целях налогообложения расходов по ретроактивным договорам недостаточно, чтобы вести речь об обобщении выработанных подходов. Остается дискуссионным также вопрос о возможности учета в целях налогообложения расходов, произведенных по ничтожным (оспоримым) сделкам, по которому отсутствует достаточное количество прецедентов на уровне высшей судебной инстанции.