Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Федеральный закон от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения"

#M12293 0 902290120 0 0 0 0 0 0 0 1574078146Федеральный закон

 

от 18.07.2011 N 227-ФЗ

 

"О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения"*1#S

_____

*1 Текст документа не приводится. Тексты всех нормативных документов см. на сайте www.nalvest.ru

 

Комментарий

 

М. Климова

независимый налоговый консультант

 

 #M12291 902290120Федеральный закон от 18.07.2011 N 227-ФЗ#S (далее - #M12293 0 902290120 0 0 0 0 0 0 0 1574078146Закон N 227-ФЗ#S) полностью меняет правила определения цен сделок для целей налогообложения.

 

Действовать установленный им порядок будет с 2012 года, когда Закон вступит в силу.

 

С этого момента фактически не будут использоваться нормы #M12293 1 901714421 0 0 0 0 0 0 0 294322872ст. 20 "Взаимозависимые лица"#S и #M12293 2 901714421 0 0 0 0 0 0 0 29563360340 "Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения" Налогового кодекса РФ#S, которые, хотя и не исключены из Кодекса, но согласно #M12293 3 902290120 0 0 0 0 0 0 0 715720228пп. 5 и 6 ст. 4 Закона N 227-ФЗ#S применяются исключительно к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в целях налогообложения прибыли до 01.01.2012.

 

К сделкам же, доходы и (или) расходы по которым признаются в налоговом учете не ранее 01.01.2012 (независимо от даты заключения соответствующего договора) будет применяться порядок, который нам предстоит проанализировать.

 

Первое, что бросается в глаза - это то, что #M12291 901714421часть первая НК РФ#S дополнена разд. V.1 "Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании", включающим:

 

- гл. 14.1 "Взаимозависимые лица. Порядок определения доли участия одной организации в другой организации или физического лица в организации";

 

- гл. 14.2 "Общие положения о ценах и налогообложении. Информация, используемая при сопоставлении условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми";

 

- гл. 14.3 "Методы, используемые при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица";

 

- гл. 14.4 "Контролируемые сделки. Подготовка и представление документации в целях налогового контроля. Уведомление о контролируемых сделках";

 

- гл. 14.5 "Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами";

 

- гл. 14.6 "Соглашение о ценообразовании для целей налогообложения".

 

Кроме того, предусмотрены меры ответственности за нарушение вновь установленных норм и механизмы взыскания налога, пени и штрафов применительно к ним.

 

     #M12293 0 902290120 0 0 0 0 0 0 0 1574078146Законом N 227-ФЗ#S определен также порядок поэтапного введения новшеств, рассчитанный до 2017 года.

 

Контролируемые сделки

 

В #M12291 901714421НК РФ#S появилось понятие контролируемых сделок (ст. 105.14).

 

Таковыми считаются приводящие к возникновению налоговых последствий сделки между взаимозависимыми лицами или приравненные к ним.

 

Если все участники и выгодоприобретатели по сделке являются налоговыми резидентами РФ, то контролируемой сделка будет только при наличии одного или нескольких обстоятельств, указанных в пп. 2 и 3, 5 #M12291 901714421ст. 105.14 НК РФ#S:

 

1) сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает: в 2012 году - 3 млрд руб.; в 2013 году - 2 млрд руб. (п. 3 ст. 4 Закона N 227-ФЗ); начиная с 2014 года - 1 млрд руб. В пункте 4 ст. 105.14 сделана существенная оговорка: сделки, отвечающие названному критерию, не будут считаться контролируемыми независимо от цены, если их сторонами являются:

 

- члены одной консолидированной группы налогоплательщиков, образованной в соответствии с законом;

 

- лица, зарегистрированные в одном субъекте РФ, не имеющие обособленных подразделений на территориях других субъектов Российской Федерации и за пределами России, не уплачивающие налог на прибыль в бюджеты других субъектов РФ и не имеющие убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль;

 

2) сумма доходов по сделкам между сторонами за соответствующий календарный год превышает 60 млн руб. Причем одна из сторон сделки является плательщиком НДПИ, исчисляемого по налоговой ставке, установленной в процентах, и предметом сделки является добытое полезное ископаемое - нефть и товары, выработанные из нефти, черные или цветные металлы, минеральные удобрения, драгоценные металлы и драгоценные камни, - признаваемое для этой стороны сделки объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых, при добыче которого налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах, либо:

 

- хотя бы одна из сторон сделки освобождена от обязанностей плательщика налога на прибыль организаций или применяет по этому налогу ставку 0%, являясь участником проекта «Сколково», а другая сторона (стороны) сделки не применяет (не применяют) такие льготы;

 

- хотя бы одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны, налоговый режим в которой предусматривает специальные льготы по налогу на прибыль организаций (по сравнению с общим налоговым режимом в соответствующем субъекте РФ), при этом другая сторона (стороны) сделки не является (не являются) резидентом такой особой экономической зоны (этот пункт применяется с 1 января 2014 года - п. 4 ст. 4 Закона N 227-ФЗ);

 

3) хотя бы одна из сторон сделки является налогоплательщиком на ЕСХН или ЕНВД (если соответствующая сделка заключена в рамках такой деятельности), а в числе других сторон сделки есть лицо, не применяющее указанные специальные налоговые режимы, и если сумма доходов по сделкам между этими лицами за соответствующий календарный год превышает 100 млн руб.

 

Во всех случаях сумма доходов по сделкам за календарный год определяется как сумма полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год с учетом порядка признания доходов в налоговом учете.

 

Кроме того, суд может по заявлению ФНС России признать сделку контролируемой, если сочтет, что она является частью группы однородных сделок, совершенных налогоплательщиком в целях создания условий, при которых такая сделка не отвечала бы признакам контролируемой. Право Федеральной налоговой службы обратиться в суд по этому поводу закреплено #M12291 901714421п. 10 ст. 105.14 НК РФ#S.

 

Одно из главных новшеств, которые следует принять во внимание налогоплательщику: о совершенных в календарном году контролируемых сделках необходимо уведомлять налоговые органы. Это требование #M12291 901714421п. 1 ст. 105.16 НК РФ#S.

 

Взаимозависимые лица

 

Налогоплательщики привыкли использовать определение понятия "взаимозависимые лица" из #M12293 0 901714421 0 0 0 0 0 0 0 294322872ст. 20 НК РФ#S (действует до 2012 года). Эта статья предусматривает, что взаимозависимыми признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

 

- одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой, и суммарная доля такого участия составляет более 20%. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

 

- одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

 

- лица состоят в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

 

В пункте 2 ст. 20 сделана оговорка: суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

 

С 2012 года предстоит применять определение #M12291 901714421ст. 105.1 НК РФ#S и принципы установления взаимозависимости из #M12291 901714421ст. 105.2 НК РФ#S.

 

Во-первых, взаимозависимость лиц может проявляться не только при совершении сделок между ними, но и если они потенциально могут оказать влияние на экономические результаты деятельности представляемых ими третьих лиц (абз. 1 #M12291 901714421п. 1 ст. 105.1 НК РФ#S).

 

Во-вторых, при признании взаимозависимости помимо фактического должно учитываться потенциальное влияние (абз. 2 #M12291 901714421п. 1 ст. 105.1 НК РФ#S).

 

В-третьих, взаимозависимость определяется комплексно. Если прямого самостоятельного влияния одно лицо (обозначим его А) на другое (Б) оказать не в состоянии, но может это сделать совместно со своими взаимозависимыми лицами, то А и Б - взаимозависимы.

 

Определяемый на основании #M12291 901714421НК РФ#S круг взаимозависимых лиц существенно расширен. С учетом вышеназванных принципов взаимозависимыми лицами п. 2 ст. 105.1 признает:

 

- организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25%;

 

- физическое лицо и организация, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25%;

 

- организации, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25%;

 

- организация и лицо (в т.ч. физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в п. 11), имеющее полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации;

 

- организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50 % состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в п. 11);

 

- организации, в которых более 50 % состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами, указанными в п. 11;

 

- организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа;

 

- организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо;

 

- организации и (или) физические лица, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50%;

 

- физические лица, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

 

- физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в т.ч. усыновители), дети (в т.ч. усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.

 

Разберемся подробнее в этом списке.

 

По пп. 1, 3 перечня: с одной стороны, доля участия, приводящая к взаимозависимости, как видно, увеличена на пять пунктов по сравнению со #M12293 1 901714421 0 0 0 0 0 0 0 294322872ст. 20 НК РФ#S, однако сама доля косвенного участия определяется теперь через все, а не одну цепочку участия, если таковых несколько (#M12291 901714421п. 3 ст. 105.2 НК РФ#S). В отношении долей прямого участия #M12291 901714421п. 2 ст. 105.2 НК РФ#S определено, что под этим термином следует понимать непосредственно принадлежащую одной организации долю голосующих акций другой организации или непосредственно принадлежащую одной организации долю в уставном (складочном) капитале (фонде) другой организации. Применительно к ООО, например, размер доли представляет собой процентное соотношение номинальной стоимости доли участника и уставного капитала общества (#M12293 2 901702323 0 0 0 0 0 0 0 249561740п. 2 ст. 14 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"#S; ред. от 11.07.2011). Если непосредственно определить принадлежащую участнику долю невозможно, ее следует рассчитать пропорционально количеству участников. Дополнительные обстоятельства при определении доли участия одной организации в другой организации или физического лица в организации могут быть определены судом (#M12291 901714421п. 4 ст. 105.2 НК РФ#S).

 

По п. 2 перечня: согласно #M12291 901714421п. 3 ст. 105.1 НК РФ#S долей участия физического лица в организации признается совокупная доля участия этого физического лица и его супруга, родителей (усыновителей), детей (в т.ч. усыновленных), братьев и сестер, опекуна (попечителя), подопечных, в указанной организации. Определяются прямая и косвенная доли участия физического лица по тем же правилам, что и для организаций (#M12291 901714421п. 5 ст. 105.2 НК РФ#S).

 

Пункты 4-11 преимущественно определяют взаимозависимость организации и физического лица, причем перекличка со #M12293 3 901714421 0 0 0 0 0 0 0 294322872ст. 20 НК РФ#S наблюдается только в пп. 10 и 11, а остальные случаи ранее предполагали доказывание налоговым органом факта взаимозависимости через суд.

 

Дополнительно пп. 6 и 7 ст. 105.1 предусматривают, что организации и (или) физические лица, являющиеся сторонами сделки, вправе самостоятельно признать себя для целей налогообложения взаимозависимыми лицами по основаниям, не предусмотренным непосредственно #M12291 901714421НК РФ#S, а также, что суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, руководствуясь #M12291 901714421п. 1 ст. 105.1 НК РФ#S. Надо отметить, что суды и раньше рассматривали дела о признании лиц взаимозависимыми, и их общий подход останется неизменным. В этом контексте стоит ознакомиться, например, с определением КС РФ от 04.12.2003 N 441-О; постановлениями Президиума ВАС РФ от 04.03.2008 N 13797/07, от 03.08.2004 N 2870/04, от 08.02.2005 N 10423/04; информационным письмом Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71; определениями ВАС РФ от 15.06.2009 N ВАС-7201/09 по делу N А12-9645/2008-с60, от 30.07.2010 N ВАС-10870/09 по делу N А65-11398/2008- СА1-29, от 30.05.2008 N 6808/08 по делу N А76-5706/07, от 03.04.2008 N 4535/08 по делу N А32-4838/2007-26/105, от 21.12.2007 N 13797/07 по делу N А04-418/07-9/57, от 06.12.2007 N 16031/07 по делу N А-32-24515/2006-4/355, от 29.10.2007 N 12206/07 по делу N А65-15864/2006-СА2-9, от 19.08.2010 N ВАС-10192/10 по делу N А40-54129/09-4-330; постановлениями ФАС Московского округа от 11.12.2009 N КА-А40/12140-09 по делу N А40-77070/08-112-387, от 25.02.2011 N КА-А40/46-11-2 по делу N А40-36263/10-140-241, от 11.01.2011 N КА-А40/15481-10 по делу N А40-170912/09-112-1373, ФАС Волго-Вятского округа от 10.06.2008 по делу N А29-2210/2007, ФАС Дальневосточного округа от 14.05.2008 N Ф03-А04/08-2/1542 по делу N А04-5645/07-5/354 и др. Бремя доказывания в суде взаимозависимости лиц для целей налогообложения возложено законом на налоговые органы.

 

Сделки, приравненные #M12291 901714421НК РФ#S к сделкам между взаимозависимыми лицами  

    

К числу контролируемых, как упоминалось выше, отнесены не только сделки непосредственно между взаимозависимыми лицами, но и приравненные к ним. Они перечислены в #M12291 901714421п. 1 ст. 105.14 НК РФ#S:

 

- совокупность сделок по реализации (перепродаже) товаров (выполнению работ, оказанию услуг), совершаемых между взаимозависимыми лицами с участием (при посредничестве) невзаимозависимых лиц, если эти посредники не выполняют дополнительных функций, за исключением организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), и не принимают на себя никаких рисков, не используют никаких активов. Если в договоре участвует плательщик ЕСХН или ЕНВД, то сделка, соответствующая описанной в этом пункте, будет рассматриваться как контролируемая только с 1 января 2014 года (см. #M12293 0 902290120 0 0 0 0 0 0 0 715720228п. 2 ст. 4 Закона N 227-ФЗ#S);

 

- сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли, если сумма доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом за соответствующий календарный год, превышает 60 млн руб. (п. 7 ст. 105.14);

 

- сделки, одной из сторон которых является лицо, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства которого является оффшорная зона, если сумма доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом за соответствующий календарный год, превышает 60 млн руб. (п. 7 ст. 105.14). При этом даже если речь идет о российской компании, но ее деятельность образует постоянное представительство в офшорной зоне и сделка связана с этой деятельностью, то в части этой сделки такая организация рассматривается как лицо, местом регистрации которого является офшор.

 

Как видно, по сравнению со #M12293 1 901714421 0 0 0 0 0 0 0 295633603ст. 40 НК РФ#S, новое законодательство не причисляет к категории сделок, по которым налоговые органы вправе проверять правильность применения цен, ни бартерные, ни внешнеторговые операции, ни договоры, по которым цены более чем на 20% отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых этим же налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного времени. Таким образом, по этим основаниям с 2012 года неправомерно будет не только доначисление налогов по результатам налоговой проверки, но и любые попытки сотрудников налоговых органов затребовать объяснения налогоплательщиков или предложить «свой» вариант цены.

 

Уведомление о контролируемых сделках

 

Статья 105.16 предусматривает обязанность налогоплательщиков уведомлять налоговые органы о совершенных ими в календарном году контролируемых сделках, причем с 2014 года - обо всех, а в 2012 году, если сумма доходов по всем контролируемым сделкам, совершенным налогоплательщиком в календарном году с одним лицом (несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок), превышает 100 млн руб.; в 2013 году - 80 млн руб. (#M12293 0 902290120 0 0 0 0 0 0 0 715720228п. 7 ст. 4 Закона N 227-ФЗ#S).

 

Уведомление предполагается направлять в налоговый орган по месту учета налогоплательщика в срок не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки. Затем налоговый орган, получивший уведомление, в течение 10 дней со дня его получения переправит его в ФНС России.

 

За неправомерное непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговый орган уведомления о контролируемых сделках, совершенных в календарном году, или представление уведомления, содержащего недостоверные сведения, новой #M12291 901714421ст. 129.4

 

НК РФ#S с 2012 года предусмотрен штраф в размере 5000 руб.    

 

Обратите внимание!

 

Сам налоговый орган по месту учета налогоплательщика не проверяет сведения, содержащиеся в уведомлении, и никак иначе с ним не работает, лишь отсылая его выше по инстанции.

    

Даже если ИФНС, проводя выездную или камеральную проверку, обнаружит факты совершения контролируемых сделок, сведения о которых не были представлены в налоговый орган, она лишь извещает об этом факте ФНС России, но не предпринимает никаких действий по контролю этого факта или этих сделок с точки зрения обоснованности их цен, т.к. проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами проводится только Федеральной налоговой службой РФ (п. 6 ст. 105.16, п. 1 ст. 105.17 НК РФ).

 

Налоговые проверки в связи с совершением контролируемых сделок

 

#M12293 0 901714421 0 0 0 0 0 0 0 343999215Главой 14.5 НК РФ#S введен новый вид налоговых проверок: проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Такие проверки может проводить только ФНС России, но не ее территориальные подразделения (#M12291 901714421ст. 105.17 НК РФ#S).

 

Проверка проводится по месту нахождения ФНС без выезда к налогоплательщику. К ней могут быть привлечены эксперты, специалисты, переводчики.

 

Налоговые инспекции не вправе проводить контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам в рамках выездных и камеральных проверок - на это прямо указывает абз. 3 #M12291 901714421п. 1 ст. 105.17 НК РФ#S. При этом проведение проверки в отношении контролируемой сделки, совершенной в налоговом периоде, не препятствует проведению выездных и (или) камеральных налоговых проверок за этот же налоговый период (п. 2 той же статьи).

 

Основанием для назначения мероприятий по контролю является уведомление о контролируемых сделках, извещение территориального налогового органа, проводящего выездную или камеральную проверку налогоплательщика или выявление контролируемой сделки в результате проведения ФНС России повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

 

Объектом контроля могут стать сделки, совершенные в период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, а ее максимальная продолжительность не должна превышать 12 месяцев.

 

Срок назначения проверок и их периодичность ограничены только тем, что решение о проверке может быть вынесено не позднее двух лет со дня получения уведомления или извещения и контролируемых сделках, и тем, что за один и тот же календарный год в отношении одной сделки (группы однородных сделок) не может проводиться более одной проверки (#M12291 901714421п. 2 ст. 105.17 НК РФ#S).

 

Дополнительное правило установлено на переходный период #M12293 1 902290120 0 0 0 0 0 0 0 715720228п. 8 ст. 4 Закона N 227-ФЗ#S. Решение о проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами принимается в отношении контролируемых сделок, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с #M12293 2 901765862 0 0 0 0 0 0 0 343933675гл. 25 НК РФ#S:

 

- в 2012 году - не позднее 31 декабря 2013 года;

 

- в 2013 году - не позднее 31 декабря 2015 года.

 

Процедура проверки и вынесения решения по ней регламентирована #M12291 901714421ст. 105.17 НК РФ#S.

 

В ходе проверки ФНС России запрашивает у налогоплательщика документы в отношении проверяемой сделки (группы однородных сделок) в порядке #M12293 3 901714421 0 0 0 0 0 0 0 345047800пп. 1, 2 и 5 ст. 93#S, ст. 105.15, п. 6 ст. 105.17, а налогоплательщику дается 30 дней со дня получения соответствующего требования на подготовку документации. Проверяющие могут обращаться и к контрагентам налогоплательщика по анализируемой сделке, истребуя у них необходимые для контроля документы в порядке #M12293 4 901714421 0 0 0 0 0 0 0 344916725ст. 93.1 НК РФ#S.

 

Предметом проверки являются цены контролируемых сделок (их соответствие рыночным) и, как следствие, полнота исчисления и уплаты следующих налогов: налога на прибыль, НДС, НДФЛ, НДПИ. При этом, как уточнено #M12291 901714421п. 4 ст. 105.3 НК РФ#S, НДФЛ проверяется только в части налога, уплачиваемого ИП или лицом, занимающимся частной практикой; НДС - только если одной из сторон сделки является организация (ИП), не являющаяся (не являющийся) плательщиком НДС или освобожденная (освобожденный) от исполнения таких обязанностей, а НДПИ - если одна из сторон сделки - плательщик указанного налога и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для налогоплательщика объектом обложения НДПИ, при добыче которого налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах.

 

Контрольные мероприятия, нацеленные на выявление иных нарушений по этим или другим налогам в ходе рассматриваемых проверок, неправомерны. Иными словами, например, если совершена взаимозависимая контролируемая сделка, но обе стороны - плательщики НДС, то при доначислении дохода в целях налогообложения прибыли, НДС не может быть доначислен: ведь в данном случае бюджет практически не пострадал - один участник сделки не доплатил налог, а другой на ту же сумму не произвел вычет НДС.

 

Очень важно, что согласно #M12291 901714421п. 3 ст. 105.3 НК РФ#S, несмотря на обязанность налогоплательщика представить проверяющим документацию по сделкам, доказывание неправомерности получения налогоплательщиком налоговой выгоды является обязанностью ФНС России и при определении налоговой базы по любому из налогов примененная стороной цена договора признается рыночной, если ФНС России не доказала обратное либо если налогоплательщик по окончании календарного года не произвел самостоятельно корректировку сумм налога так, чтобы он был исчислен исходя из цен сопоставимых неконтролируемых сделок (см. пп. 6 и 7 этой же статьи).

 

В случае выявления при проверке занижения сумм перечисленных выше налогов, ФНС России производит корректировки соответствующих налоговых баз, начисление пеней.

 

Кроме того, неуплата или неполная уплата налогоплательщиком сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, влечет взыскание штрафа, предусмотренного новой ст. 129.3 «Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми» #M12291 901714421НК РФ#S, в размере 40% от неуплаченной суммы налога, но не менее 30 000 руб.

 

Нормы #M12293 5 901714421 0 0 0 0 0 0 0 345309939ст. 122 НК РФ#S "Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)" к данному нарушению не применяются.

 

Порядок привлечения к ответственности за налоговое правонарушение, предусмотренное #M12291 901714421ст. 129.3 НК РФ#S, установлен #M12293 6 902290120 0 0 0 0 0 0 0 715720228п. 9 ст. 4 Закона N 227-ФЗ#S:

 

- при вынесении решений о доначислении налогов за налоговые периоды, истекшие до 1 января 2012 года, применяется порядок, действовавший до этой даты;

 

- при вынесении решений о доначислении налогов за налоговые периоды 2012-2013 годов штраф не применяется;

 

- при вынесении решений о доначислении налогов за налоговые периоды 2014-2016 годов штраф применяется в размере 20% от неуплаченной суммы налога;

 

- при вынесении решений о доначислении налогов за налоговые периоды начиная с 2017 года штраф налагается в полном размере.

 

В свою очередь, #M12291 901714421п. 2 ст. 129.3 НК РФ#S предусматривает освобождение налогоплательщика от ответственности, если он представил ФНС России документацию, обосновывающую рыночный уровень примененных цен.

 

Необходимо также знать, что взыскание налогов, пеней и штрафов с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога возникла по результатам проверки ФНС полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, производится только в судебном порядке (подп. 4 #M12293 7 901714421 0 0 0 0 0 0 0 296026823п. 2 ст. 45 НК РФ#S).

 

Так как же определяются рыночные цены контролируемых сделок налогоплательщиками и Федеральной налоговой службой РФ?

 

Порядок определения рыночной цены

 

Рыночной ценой контролируемой сделки для целей налогообложения будет считаться цена сопоставимой сделки, совершенной лицами, не считающимися взаимозависимыми. Это правило #M12291 901714421ст. 105.5 НК РФ#S. Она же определяет, что такое сопоставимая сделка - это сделка, совершаемая в тех же коммерческих и (или) финансовых условиях (аналогичны количество товаров, объем выполняемых работ (оказываемых услуг), сроки исполнения обязательств по сделке, условия платежей и курс иностранной валюты (если применяется), риски сторон, иные условия распределения прав и обязанностей между сторонами сделки).

 

Если различия все же есть, сделки могут быть признаны сопоставимыми, когда расхождения не оказывают существенного влияния на ее результаты или если они могут быть учтены с помощью применения для целей налогообложения соответствующих корректировок.

 

Для определения сопоставимости ФНС России должна проанализировать сделки по таким параметрам, как:

 

- характеристики товаров (работ, услуг), являющихся предметом сделки;

 

- характеристики функций, выполняемых сторонами сделки в соответствии с обычаями делового оборота, включая характеристики активов, используемых сторонами сделки, принимаемых ими рисков, а также распределение ответственности между контрагентами и прочие условия сделки (функциональный анализ) (с учетом п. 6 ст. 105.5);

 

- условия договоров (контрактов), заключенных между сторонами сделки, оказывающие влияние на цены товаров (работ, услуг);

 

- характеристики экономических условий деятельности сторон сделки, включая характеристики соответствующих рынков товаров (работ, услуг), оказывающие влияние на цены товаров (работ, услуг) (с учетом пп. 8 и 9 ст. 105.5);

 

- характеристики рыночных (коммерческих) стратегий сторон сделки, оказывающие влияние на цены товаров (работ, услуг) (с учетом п. 10 ст. 105.5).

 

Информацию для подобного анализа согласно ст. 105.6 можно брать:

 

- из биржевых сводок;

 

- таможенной статистики;

 

- сведений о ценах (пределах колебаний цен) и биржевых котировках, содержащихся в официальных источниках информации уполномоченных органов государственной власти и органов местного самоуправления, официальных источниках информации иностранных государств или международных организаций либо в иных опубликованных и (или) общедоступных изданиях и информационных системах;

 

- данных информационно-ценовых агентств;

 

- данных о сделках, совершенных проверяемым налогоплательщиком;

 

При отсутствии (недостаточности) вышеперечисленных сведений информация может быть взята из иных источников, указанных в п. 2 ст. 105.6, в частности можно воспользоваться сведениями о рыночной стоимости объектов оценки, определенной в соответствии с законодательством РФ или иностранных государств об оценочной деятельности.

 

Главное требование к информации (наряду с ее достоверностью, конечно) - она должна быть получена из общедоступных источников.

 

Это обеспечивает налогоплательщику защиту его интересов при проверке и рассмотрении ее результатов, а также позволяет аргументировано оспаривать те или иные сведения, представляя свои данные, собранные на тех же принципах.

 

При обработке указанных сведений в ходе проверок ФНС России может применять один из следующих методов или комбинации двух и более методов:

 

- метод сопоставимых рыночных цен (приоритетный);

 

- метод цены последующей реализации;

 

- затратный метод;

 

- метод сопоставимой рентабельности;

 

- метод распределения прибыли.

 

Этим методам посвящена гл. 14.3 #M12291 901714421НК РФ#S. Причем ФНС России в силу #M12291 901714421п. 5 ст. 105.17 НК РФ#S не вправе применять в ходе налогового контроля методы, не предусмотренные разделом V.I #M12291 901714421НК РФ#S.

 

Очень важные оговорки сделаны в пп. 11 и 12 ст. 105.7 и п. 5 ст. 105.17 НК РФ:

 

- судом могут быть учтены иные обстоятельства, имеющие значение для определения соответствия реальной цены рыночному уровню;

 

- налогоплательщики при заключении сделок не обязаны руководствоваться перечисленными методами для обоснования своей политики в области ценообразования в целях, не предусмотренных #M12291 901714421НК РФ#S;

 

- если для определения сопоставимости сделок налогоплательщик применил методы, указанные в #M12291 901714421п. 1 ст. 105.7 НК РФ#S (мы перечислили их выше), или их комбинацию, ФНС России при осуществлении налогового контроля должна применить тот же метод (комбинацию методов), что и налогоплательщик.

 

Применение иного метода (комбинации методов) возможно только в том случае, если ФНС России докажет, что подход, избранный налогоплательщиком, не позволяет определить сопоставимость сделок.

 

Еще раз отметим, что в ходе контроля и в суде бремя доказывания лежит на ФНС России. Налогоплательщик (при желании) вправе предоставить любую информацию, подтверждающую, что коммерческие и (или) финансовые условия контролируемых сделок соответствуют тем, которые имели место в сопоставимых сделках, с учетом произведенных для обеспечения сопоставимости корректировок (#M12291 901714421п. 2 ст. 105.15 НК РФ#S).

 

Обратим внимание также на специальные нормы Кодекса, касающиеся определения в целях налогообложения цен контролируемых сделок:

 

- если цены применяются в соответствии с предписаниями антимонопольного органа, они признаются рыночными (#M12291 901714421п. 8 ст. 105.3 НК РФ#S);

 

- если сделка была заключена по результатам биржевых торгов, цена признается рыночной для целей налогообложения (п. 9 ст. 105.3);

 

- если в соответствии с законодательством Российской Федерации при совершении сделки проведение оценки является обязательным, стоимость объекта оценки, определенная оценщиком, является основанием для определения рыночной цены для целей налогообложения (п. 10 ст. 105.3);

 

- если главами #M12291 901765862части второй НК РФ#S, регулирующими вопросы исчисления и уплаты

 

отдельных налогов, определены иные правила определения цены товара (работы, услуги) для целей налогообложения, то применяются правила #M12291 901765862части второй НК РФ#S (п. 12 ст. 105.3);

 

- если сделка совершена с применением регулируемых цен, особенности признания цен рыночными для целей налогообложения определяются #M12291 901714421ст. 105.4 НК РФ#S;

 

- крупнейшие налогоплательщики могут заключить с Федеральной налоговой службой России соглашение о ценообразовании для целей налогообложения на условиях гл. 14.6 #M12291 901714421Налогового кодекса РФ#S, и тогда цены сделок, определенные в соответствии с ним, будут признаваться рыночными для целей налогообложения.

 

Симметричные корректировки

 

Еще одно принципиальное новшество #M12291 901714421Налогового кодекса РФ#S - симметричные корректировки (ст. 105.18 "Симметричные корректировки"). Они введены с целью избежать ущемления прав налогоплательщиков.

 

Положения ст. 105.18 предполагают, что если одному из участников сделки ФНС России по результатам проверки увеличила налоговую базу по одному или нескольким налогам, то другие российские организации

 

- налогоплательщики, участвовавшие в контролируемой сделке, вправе использовать названные в решении ФНС о доначислении налога цены при исчислении налога на прибыль, НДС и НДПИ - вплоть до возврата образовавшейся переплаты налога.

 

Например, поставщику по результатам проверки 10 млн руб. включены в доход, а покупатель имеет право эту же сумму отнести в расходы в налоговом учете. Это и называется симметричной корректировкой.

 

Важно отметить, что право применять симметричные корректировки не распространяется на индивидуальных предпринимателей и иностранные организации.

 

В пункте 2 ст. 105.18 уточнено: право на проведение симметричных корректировок другими сторонами контролируемой сделки возникает исключительно в случаях, когда решение ФНС о доначислении налога исполнено лицом, в отношении которого оно было вынесено, в части недоимки, указанной в этом решении.

 

Для целей применения симметричных корректировок исправления в регистры налогового учета и первичные документы не вносятся - корректировки отражаются непосредственно в налоговых декларациях.

 

Документальным основанием для проведения корректировки станет уведомление о возможности симметричных корректировок, которое ФНС России должна выдать налогоплательщику. Дальнейшие действия налогоплательщик и ФНС России производят, согласуясь с пп. 4-9 #M12291 901714421ст. 105.18 НК РФ#S.