Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Суммовые разницы для целей исчисления НДС; Учет ввозной таможенной пошлины

В данной рубрике вниманию читателей представлены ответы специалистов в области налогообложения на самые интересные и актуальные вопросы налогоплательщиков. В этом номере на вопросы ответил управляющий партнер, директор группы компаний "Налоговый щит" В. Брызгалин.

 

 

Суммовые разницы для целей исчисления НДС

 

Наша организация заключила с контрагентом (покупателем) договор купли-продажи, по которому покупатель оплачивает товар после получения по курсу евро на дату платежа. В связи с этим образуются положительные или отрицательные суммовые разницы. #M12291 902290210Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ#S внесены изменения в порядок учета для целей обложения НДС суммовых разниц. Как в соответствии с новым порядком будут учитываться суммовые разницы для целей обложения НДС?

 

В настоящее время #M12293 0 901765862 0 0 0 0 0 0 0 206635606гл. 21 Налогового кодекса РФ#S не содержит положений, непосредственно регулирующих учет суммовых разниц для целей обложения НДС.

 

Однако по вопросу учета отрицательных суммовых разниц имеется правовая позиция Президиума ВАС РФ, выраженная в постановлении от 17.02.2009 N 9181/08, согласно которой налоговая база подлежит корректировке на суммы курсовых разниц (отрицательных и положительных), в т.ч. образовавшихся при поступлении оплаты отгруженных в предшествующих налоговых периодах товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Основанием для данной позиции послужили положения #M12293 1 901765862 0 0 0 0 0 0 0 249889425п. 2 ст. 153 НК РФ#S и #M12293 2 901765862 0 0 0 0 0 0 0 294978236п. 4 ст. 166 НК РФ#S, согласно которым выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), а общая сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде. На основании указанных норм суд пришел к выводу, что если договором предусмотрена оплата товаров (работ, услуг) в рублевом эквиваленте цены, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), то в этом случае с учетом #M12293 3 901765862 0 0 0 0 0 0 0 249561739п. 1 ст. 154 НК РФ#S стоимость товаров (работ, услуг) и, следовательно, налоговая база по НДС определяются в размере фактически поступивших денежных средств.

 

Вместе с тем, по мнению Минфина России, на отрицательные суммовые разницы, возникающие в налоговом периоде, в котором фактически получена оплата ранее отгруженных товаров (работ, услуг), уменьшать ранее исчисленную налоговую базу по НДС оснований не имеется (письмо от 01.07.2010 N 03-07-11/278). Данную позицию также поддерживал ряд арбитражных судов (постановление ФАС Московского округа от 16.01.2009 N КА-А41/12582-08).

 

Новые положения #M12291 901714421НК РФ#S, вводимые в действие #M12291 902290210Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ#S с 1 октября 2011 года, устраняют пробел в нормативном регулировании рассматриваемого вопроса и представляют собой фактически новый порядок учета для целей исчисления НДС возникающих положительных и отрицательных суммовых разниц.

 

#M12293 4 901765862 0 0 0 0 0 0 0 249758351Статья 153 НК РФ#S, регулирующая порядок определения налоговой базы, дополняется новым п. 4: "Если при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или условных денежных единицах, моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав, при определении налоговой базы иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. При последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав налоговая база не корректируется. Суммовые разницы в части налога, возникающие у налогоплательщика-продавца при последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со #M12293 5 901765862 0 0 0 0 0 0 0 345703165статьей 250 настоящего Кодекса#S или в составе внереализационных расходов в соответствиисо #M12293 6 901765862 0 0 0 0 0 0 0 346424062статьей 265 настоящего Кодекса#S".

 

Из указанного пункта следует, что при реализации товаров по договорам, в которых цена товаров выражена в иностранной валюте (условных денежных единицах) и товары подлежат оплате в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), налогоплательщик определяет налоговую базу один раз на момент отгрузки (передачи) товаров. В последующем (при фактическом получении оплаты товара) образующаяся у налогоплательщика положительная (отрицательная) разница при исчислении НДС не учитывается, а включается во внереализационные доходы (расходы) для исчисления налога на прибыль.

 

Таким образом, новые положения #M12291 902290210Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ#S фактически изменяют порядок учета положительных (отрицательных) суммовых разниц для целей исчисления НДС. Если до вступления в силу указанного Закона такие разницы подлежали учету при определении налоговой базы (согласно позиции ВАС РФ), то с 1 октября 2011 года такие разницы при определении налоговой базы по НДС учету не подлежат.

 

Необходимо учитывать, что указанному положению корреспондирует новый абзац #M12293 7 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295830212п. 1 ст. 172 НК РФ#S, регулирующей порядок применения налоговых вычетов: "При приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или в условных денежных единицах, налоговые вычеты, произведенные в порядке, предусмотренном настоящей главой, при последующей оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав не корректируются. Суммовые разницы в части налога, возникающие у покупателя при последующей оплате, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со #M12293 8 901765862 0 0 0 0 0 0 0 345703165статьей 250 настоящего Кодекса#S или в составе внереализационных расходов в соответствии со #M12293 9 901765862 0 0 0 0 0 0 0 346424062статьей 265 настоящего Кодекса#S".

 

Иначе говоря, в соответствии с указанным положением налогоплательщик, который оплачивает товары по рассматриваемым договорам, принимает к вычету только сумму НДС, исчисленного и предъявленного продавцом товара на момент отгрузки (передачи) товаров, а образующиеся при фактической оплате товара положительные (отрицательные) разницы включаются во внереализационные расходы (доходы) для исчисления налога на прибыль.

 

 

Учет ввозной таможенной пошлины

 

Наша организация собирается ввозить в Российскую Федерацию основное средство. Следовательно, необходимо уплатить ввозную таможенную пошлину. Включается ли указанная пошлина в первоначальную стоимость основного средства или учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией?

 

Порядок учета расходов, понесенных организацией, для целей налогообложения прибыли регламентируется положениями #M12293 0 901765862 0 0 0 0 0 0 0 343933675гл. 25 НК РФ#S.

 

Расходы в виде таможенных пошлин, уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств, могут быть признаны для целей налогообложения двумя способами:

 

- на основании подп. 1 #M12293 1 901765862 0 0 0 0 0 0 0 346292989п. 1 ст. 264 НК РФ#S в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Данные расходы учитываются при расчете налоговой базы по налогу на прибыль единовременно в том периоде, в котором они признаны в составе расходов в соответствии с подп. 1 #M12293 2 901765862 0 0 0 0 0 0 0 344851182п. 7 ст. 272 НК РФ#S, т.е. в периоде, на который приходится дата их начисления. Датой начисления таможенных пошлин, исходя из анализа положений гл. 30 Таможенного кодекса Таможенного союза, по нашему мнению, следует признавать дату помещения товаров (в т.ч. основных средств) под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления;

 

- в первоначальной стоимости основных средств, при ввозе которых на таможенную территорию Российской Федерации были уплачены таможенные пошлины, на основании #M12293 3 901765862 0 0 0 0 0 0 0 345899771п. 1 ст. 257 НК РФ#S. В соответствии с этой нормой первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных #M12291 901714421НК РФ#S.

 

Из анализа указанной нормы следует, что перечень расходов, которые формируют первоначальную стоимость основных средств, является открытым; к расходам, формирующим первоначальную стоимость основных средств, относятся расходы, связанные с доставкой основных средств.

 

Ввозная таможенная пошлина по своему характеру связана с доставкой приобретенных за границей основных средств (непосредственно связана с ввозом таких основных средств на таможенную территорию Российской Федерации).

 

В случае учета уплаченных при ввозе основных средств на таможенную территорию РФ пошлин при определении первоначальной стоимости данных объектов они учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании #M12293 4 901765862 0 0 0 0 0 0 0 344064746п. 3 ст. 272 НК РФ#S ежемесячно путем начисления амортизации основных средств в порядке, установленном #M12293 5 901765862 0 0 0 0 0 0 0 346161919ст. 258#S-#M12293 6 901765862 0 0 0 0 0 0 0 345965307259#S.3 НК РФ.

 

При этом #M12293 7 901765862 0 0 0 0 0 0 0 343933675гл. 25 НК РФ#S не содержит предписаний, обязывающих включать ввозную таможенную пошлину в первоначальную стоимость основного средства (в отличие от материально-производственных запасов, стоимость которых согласно #M12293 8 901765862 0 0 0 0 0 0 0 345572088п. 2 ст. 254 НК РФ#S определяется исходя из цен их приобретения, включая ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов).

 

Иначе говоря, таможенные пошлины являются расходами, которые на равных основаниях могут быть отнесены к двум группам расходов. Налогоплательщик на основании #M12293 9 901765862 0 0 0 0 0 0 0 344720112п. 4 ст. 252 НК РФ#S вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет понесенные расходы. Решение об отнесении таможенных пошлин к одной из двух групп расходов следует зафиксировать в учетной политике для целей налогообложения или оформить отдельным распорядительным документом.

 

Таким образом, налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок учета таможенных пошлин, уплаченных при ввозе приобретаемых основных средств на таможенную территорию Российской Федерации, для целей налогообложения прибыли, выбрав наиболее оптимальный способ учета таких расходов. Данный поход поддерживается также сложившейся арбитражной практикой (постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.10.2010 по делу N А05-2930/2010).

 

Вместе с тем необходимо учитывать, что Минфин России в письме от 08.07.2011 N 03-03-06/1/413 по данному вопросу придерживается иной позиции, согласно которой ввозные таможенные пошлины включаются в первоначальную стоимость основных средств.