Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Договор строительного подряда: налоговый учет

В данной статье речь пойдет о правилах распределения доходов и расходов для целей налогообложения прибыли при заключении договора строительного подряда, а также о составлении формы КС-2, необходимой в бухгалтерском и налоговом учете. Подробно о деятельности строительной организации читайте в книге М. Агафоновой "Особенности отраслевого учета: производство, торговля, строительство". В ней рассмотрены особенности учета в трех основополагающих отраслях экономики: производстве, торговле и строительстве.

 

 

"Распределяемые" доходы

 

В #M12293 0 901765862 0 0 0 0 0 0 0 346882816пункте 2 ст. 271 НК РФ#S выделены две группы доходов, которые налогоплательщик должен самостоятельно распределить между отчетными (налоговыми) периодами:

 

- первая группа (абз. 1) - доходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;

 

- вторая группа (абз. 2) - доходы на производствах с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, когда договором не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг).

 

При производстве с длительным технологическим циклом (для целей исчисления налога на прибыль) работы, услуги, сроки начала и окончания приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства (выполнения работ, оказания услуг) в каждом налоговом периоде. Исходя из буквального толкования нормы #M12293 1 901765862 0 0 0 0 0 0 0 346882816абз. 1 п. 2 ст. 271 НК РФ#S напрашиваются выводы:

 

- если договор исполняется в рамках одного налогового периода, но акт выполненных работ подписывается только по окончании договора, доходы следует распределять по отчетным периодам;

 

- если длительность этапа работ по договору с длительным технологическим циклом относится к нескольким отчетным периодам, доходы от выполнения такого этапа также надо распределять по отчетным периодам.

 

Позиция официальных органов заключается в следующем: если договором предусмотрена поэтапная сдача работ, доходы признаются по этапам вне зависимости от продолжительности каждого этапа (см. #M12291 902095596письма МНС России от 15.09.2004 N 02-5-10/54#S, Минфина России от 13.10.2006 N 03-03-04/4/160, от 05.02.2010 N 03-03-06/1/50).

 

Таким образом, в отношении длительных договоров, в которых предусмотрены этапы, налогоплательщик может самостоятельно принять решение о порядке отражения доходов для целей налогообложения прибыли с учетом следующего:

 

- если договор с этапами начинается в одном году, а заканчивается в другом, бухгалтерский учет ведется по правилам ПБУ 2/2008, т.е. с ежемесячным отражением доходов в виде не предъявленной к оплате начисленной выручки;

 

- для сближения бухгалтерского и налогового учета организация может установить в налоговой учетной политике такой порядок ежемесячного учета доходов от реализации по договору: на последнюю дату каждого месяца и на дату сдачи работ по этапу.

 

 

Правила распределения доходов

 

Порядок распределения доходов по отчетным периодам установлен #M12293 0 901765862 0 0 0 0 0 0 0 346882816п. 2 ст. 271 НК РФ#S:

 

доходы первой группы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (абз. 1);

 

доходы второй группы распределяются налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по работам с длительным технологическим циклом. Налоговый учет доходов от реализации второй группы регулируется #M12293 1 901765862 0 0 0 0 0 0 0 395313949ст. 316 НК РФ#S: доход от реализации распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета.

 

Принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения (абз. 2).

 

Возможные способы распределения доходов:

 

1) равномерно путем деления доходов на количество отчетных периодов, в которых действует договор (только для первой группы);

 

2) пропорционально выполненному объему работ в отчетном периоде в общем объеме работ по договору (в стоимостном выражении);

 

3) путем распределения дохода пропорционально фактическим расходам (прямым, прямым на оплату труда, материальным и др.) отчетного периода в общей сумме соответствующих расходов, предусмотренных сметой;

 

4) иные способы:

 

- по натуральным показателям (объем работы, расход основного материала и т.п.);

 

- другие.

 

 

Правила распределения расходов

 

Порядок включения в налоговую базу по налогу на прибыль "распределяемых" расходов установлен #M12293 0 901765862 0 0 0 0 0 0 0 347079426п. 1 ст. 272 НК РФ#S:

 

- расходы первой группы (абз.2) распределяются налогоплательщиком самостоятельно;

 

- расходы второй группы (абз. 3) распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

 

В #M12291 901714421НК РФ#S установлен общий принцип признания расходов для целей налогообложения прибыли (#M12293 1 901765862 0 0 0 0 0 0 0 395445023ст. 318#S, #M12293 2 901765862 0 0 0 0 0 0 0 395707171319 НК РФ)#S:

 

- прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации работ, в стоимости которых они учтены: прямые расходы отчетного периода распределяются между реализацией и незавершенным производством;

 

- косвенные расходы списываются в отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

 

К незавершенному производству в строительстве относятся:

 

- работы частичной готовности;

 

- законченные, но не принятые заказчиком работы.

 

В налоговой учетной политике организации устанавливают:

 

- перечень прямых расходов;

 

- порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и выполненные работы с учетом соответствия осуществленных расходов выполненным работам.

 

***

 

Обратите внимание!

 

Этот порядок не может меняться в течение двух лет. Прямые расходы, подлежащие включению в налоговую базу по налогу на прибыль в текущем месяце, определяются по формуле:

 

 

где  - прямые расходы к списанию в текущем месяце;  - незавершенное производство на начало месяца;  - прямые расходы текущего месяца;  - незавершенное производство на конец месяца.

 

***

 

Таким образом, при применении норм #M12293 0 901765862 0 0 0 0 0 0 0 346882816ст. 271#S и #M12293 1 901765862 0 0 0 0 0 0 0 347079426272 НК РФ #Sраспределению подлежат только прямые расходы. Косвенные следует включать в налоговую базу по налогу на прибыль в отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

 

Когда доходы и расходы распределяются по принципу равномерности признания, объем работ, по которому признаны доходы, при расчете незавершенного производства учитывается как выполненные работы (оказанные услуги).

 

Поэтому при распределении на конец месяца прямых расходов между реализацией и незавершенным производством указанные объемы в состав незавершенного производства не включаются (см. #M12291 902095596письмо МНС России от 15.09.2004 N 02-5-10/54#S).

 

 

Форма КС-2 в бухгалтерском и налоговом учете

 

Пунктом 17 ПБУ 2/2008 установлен порядок отражения в бухгалтерском учете финансового результата в разрезе договоров строительного подряда ежемесячно способом "по мере готовности".

 

Данный способ предусматривает, что выручка и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ на отчетную дату. Финансовый результат по договору признается в отчетных периодах, когда выполнены соответствующие работы, независимо от того, должны ли они предъявляться к оплате заказчику до своего полного завершения (завершения этапа работ, предусмотренного договором).

 

Способ определения степени завершенности работ организация определяет самостоятельно в бухгалтерской учетной политике.

 

Определять степень завершенности работ можно на основании актов о приемке выполненных работ (форма КС-2).

 

Форма КС-2 составляется в договорных ценах только на выполненный объем работ. Если договором не предусмотрена ежемесячная сдача результатов работ заказчику (генподрядчику), для целей бухгалтерского учета можно составлять промежуточные формы КС-2. Они должны быть подписаны технической службой (ПТО, отдел строительного контроля, служба главного инженера и т.п.) и утверждены руководителем организации.

 

По своей структуре форма КС-2 полностью совпадает с локальным сметным расчетом, который является основанием для определения договорной цены объема работ, предусмотренного договором. В этой форме содержится информация о фактически выполненном объеме работ в стоимостном выражении (в договорных ценах).

 

Иногда в договоре строительного подряда указывают расценки на основные виды работ (табл. 1).

 

Таблица 1

 

Расценки на основные виды работ

 

#G0Наименование работ

Объем работ

Стоимость единицы работ (с НДС)

Стоимость работ (с НДС)

Устройство монолитных колонн

60,4 м3

14 962

903 705

Монтаж металлических балок

224,5 т

11 500

2 581 750

Монтаж элементов фахверка

10,95 т

11 000

125 925

Другие виды строительно-монтажных работ

Расчет стоимости выполняется в базисных ценах 2001 года с применением индекса перерасчета в ценах текущего квартала и зимнего удорожания в размере 3%

 

Основанием определения договорной стоимости таких работ являются специальные сметные расчеты, составляемые ресурсным методом (табл. 2).

 

Таблица 2

 

Специальный сметный расчет

 

#G0N п/п

Наименование затрат

Стоимость

1

Бетон М350 (1 м3) (с доставкой)

3 350

2

Арматура (0,150 т * 19 000) (с доставкой)

2 850

3

Работа башенного крана

480

4

Заработная плата строительных рабочих

1 800

5

Амортизация опалубки

750

6

Итого прямые затраты (стр. 1-5)

9 230

7

Накладные расходы (122% * 0,94 ФОТ)

2 064

8

Сметная прибыль (77% * ФОТ)

1 386

9

Итого сметная стоимость (стр. 6 + стр. 7 + стр. 8)

12 680

10

НДС 18%

2 282

11

Всего с НДС

14 962

 

Эти расчеты являются аналогом смет. На выполненные работы также составляют акты по форме КС-2, где отражают объем, договорные расценки за единицу и стоимость выполненных работ (табл. 3).

 

Таблица 3

 

Фрагмент акта по форме КС-2

 

#G0Наименование

Единица измерения

Количество

Стоимость единицы

Общая стоимость

4

5

6

7

11

Раздел 1. Общестроительные работы на отм. - 6,800 м

Устройство монолитных колонн

м3

10

12 680

126 800

Раздел 2. Общестроительные работы на отм. 0,900 м

Устройство монолитных колонн

м3

9

12 680

114 120

Итого

 

 

 

240 920

НДС 18%

 

 

 

43 366

Всего по акту

 

 

 

284 286

 

Кроме смет или расчетов договорной цены неотъемлемым приложением к договору подряда является график производства работ, в котором указывают, какие их виды, в каком объеме (в натуральном выражении) и в какие сроки должны быть выполнены по договору. На работы, не включенные в этот график, составляется дополнительное соглашение или отдельный договор.

 

Применение форм КС-2 (подписанных заказчиком и промежуточных) в налоговом учете полностью отвечает требованиям #M12293 0 901765862 0 0 0 0 0 0 0 346882816п. 2 ст. 271#S, #M12293 1 901765862 0 0 0 0 0 0 0 347079426п. 1 ст. 272#S и #M12293 2 901765862 0 0 0 0 0 0 0 395313949ст. 316 НК РФ#S о принципе равномерности признания доходов и соответствующих им прямых расходов на основании данных учета.

 

При описанном выше варианте учета доходов и расходов по договорам с использованием форм КС-2 в учетной политике можно записать следующее:

 

- в налоговой: "Доходы по договорам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, признаются по мере выполнения работ по договору пропорционально выполненному объему работ в договорных (сметных) ценах в общем объеме работ по договору (смете). Объем выполненных работ определяется ежемесячно на основании актов выполненных работ по форме КС-2 (подписанных заказчиком и промежуточных). Прямые расходы учитываются в разрезе договоров. В налоговую базу по налогу на прибыль включаются прямые расходы, относящиеся к выполненным объемам работ, подтвержденным формами КС-2. В составе прямых расходов учитываются заработная плата основных строительных рабочих, социальные отчисления на заработную плату, материалы, работа строительных машин и механизмов, работы, выполненные субподрядчиками, - прямым счетом; общепроизводственные расходы - путем распределения по специальному расчету";

 

- в бухгалтерской: "Степень завершенности работ по договору определять пропорционально объему выполненных работ в общем объеме работ в стоимостном выражении в договорных (сметных) ценах на основании актов выполненных работ по форме КС-2 (подписанных заказчиком и промежуточных)";

 

- в бухгалтерской и налоговой: установить порядок распределения общепроизводственных расходов (счет 25) между исполняемыми договорами. Например, пропорционально выполненным объемам работ в стоимостном выражении (в договорных или сметных ценах).