Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

НДС: изменения, которых ждали и не ждали...

С 1 октября 2011 года вступают в силу многочисленные поправки, внесенные в #M12293 0 901765862 0 0 0 0 0 0 0 206635606гл. 21 НК РФ#S*1. Ряд изменений, без сомнения, можно назвать долгожданными. О них много говорили в течение ряда лет. Это и правила учета суммовых разниц, и порядок корректировки при изменении стоимости отгруженных товаров (работ, услуг). Но есть и такие поправки, которые для многих оказались неожиданными.

_____

*1 #M12291 902290210Федеральный закон от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах"#S.

 

Условные единицы и суммовые разницы

 

На практике довольно часто при заключении договоров цена товаров (работ, услуг) определяется сторонами в условных единицах. При этом расчеты осуществляются в рублях по согласованному сторонами курсу.

 

Определение цены товаров (работ, услуг) не в рублях, а в условных единицах может привести к образованию суммовых разниц.

 

Наиболее распространена на практике следующая схема.

 

Стоимость товаров (работ, услуг) определяется в иностранной валюте. При этом в договоре (счете) указывается, что стоимость товаров (работ, услуг) в рублях определяется по курсу ЦБ РФ (или иному согласованному курсу) на дату оплаты.

 

В такой ситуации рублевая стоимость товаров (работ, услуг) формируется на дату их оплаты покупателем. Поэтому суммовые разницы образуются только в том случае, если отгрузка имеет место до момента оплаты.

 

Итак, если оплата производится покупателем полностью или частично уже после отгрузки товаров (работ, услуг), в учете продавца и покупателя образуются суммовые разницы.

 

При этом в действующей до 1 октября 2011 года редакции #M12293 0 901765862 0 0 0 0 0 0 0 206635606гл. 21 НК РФ#S нет указаний на то, как эти суммовые разницы следует учитывать в целях исчисления НДС.

 

В течение длительного периода подход Минфина России и налоговых органов был таков: положительные суммовые разницы увеличивают налоговую базу по НДС, а отрицательные ее не уменьшают.

 

***

 

Обратите внимание!

 

При стопроцентной предварительной (авансовой) оплате суммовые разницы не образуются, поскольку к моменту отгрузки уже известна рублевая стоимость реализуемых товаров (работ, услуг). Эта стоимость и указывается продавцом во всех первичных документах и счетах-фактурах.

 

***

 

В 2010 году этот подход в отношении отрицательных суммовых разниц был немного скорректирован.

 

В письмах Минфина России от 16.05.2011 N 03-07-11/127 и от 01.07.2010 N 03-07-11/278 указано, что отрицательная суммовая разница уменьшает налоговую базу, исчисленную в момент отгрузки, только в том случае, если оплата поступила в том же квартале, в котором была произведена отгрузка.

 

Если же до конца того квартала, в котором товары (работы, услуги) были отгружены, их оплата не была перечислена, то при поступлении денег в следующих налоговых периодах отрицательные суммовые разницы налоговую базу по НДС у продавца не уменьшают.

 

Этого подхода в настоящее время и придерживаются налоговые органы на местах.

 

Проблема налогообложения суммовых разниц возникает не только у продавца, но и у покупателя.

 

Если покупатель оплачивает приобретенные товары (работы, услуги) уже после их получения, то сумма НДС, указанная в счете-фактуре продавца при отгрузке, практически наверняка будет отличаться от суммы НДС, фактически уплаченной продавцу.

 

Вот и возникает вопрос о том, какая сумма НДС должна быть заявлена к вычету покупателем: исчисленная при отгрузке или фактически уплаченная.

 

В отсутствие четкого нормативного регулирования позиция налоговых органов по этому вопросу также определяется на уровне ненормативных разъяснительных писем Минфина.

 

В письмах Минфина России от 16.05.2011 N 03-07-11/127 и от 07.06.2010 N 03-07-09/35 указано, что налоговые вычеты по товарам, приобретаемым за рубли по договорам, оплата которых предусмотрена в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в условных денежных единицах, применяются в общеустановленном порядке на основании полученного счета-фактуры с учетом курса, действующего на дату принятия товаров к учету.

 

При последующей оплате товаров, приобретенных по указанным договорам, сумма налоговых вычетов не корректируется.

 

Аналогичное разъяснение содержится в письме УФНС России по г. Москве от 10.02.2010 N 16-15/013804.1.

 

После 1 октября 2011 года никаких споров по вопросу учета суммовых разниц в целях исчисления НДС уже не будет, потому что соответствующие правила теперь закреплены непосредственно в #M12293 0 901765862 0 0 0 0 0 0 0 206635606гл. 21 НК РФ#S.

 

Согласно новому #M12293 1 901765862 0 0 0 0 0 0 0 249758351п. 4 ст. 153 НК РФ#S продавец при отгрузке еще не оплаченных товаров (работ, услуг), имущественных прав, стоимость которых определена в у.е., исчисляет налоговую базу по НДС в рублях по курсу на момент отгрузки.

 

При последующей оплате товаров (работ, услуг) налоговая база не корректируется. Суммовые разницы в части налога, возникающие у налогоплательщика-продавца при последующей оплате товаров (работ, услуг), учитываются в составе внереализационных доходов (расходов), облагаемых налогом на прибыль.

 

Правила определения суммы вычета содержатся в новом абзаце, появившемся в #M12293 2 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295764675п. 1 ст. 172 НК РФ#S.

 

Согласно этому абзацу покупатель, который приобрел товары (работы, услуги), имущественные права, стоимость которых определена в у.е., ставит к вычету сумму НДС, предъявленную ему продавцом при отгрузке.

 

При последующей оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав произведенные налоговые вычеты не корректируются. Суммовые разницы в части налога, возникающие у покупателя при последующей оплате, учитываются им в составе внереализационных доходов (расходов), облагаемых налогом на прибыль.

 

Таким образом, с 1 октября 2011 года положительные и отрицательные суммовые разницы вообще не будут влиять на сумму НДС ни у продавца, ни у покупателя.

 

Что касается отгрузок, произведенных до 1 октября, то налоговые органы, скорее всего, будут продолжать настаивать на применении позиции Минфина, изложенной выше.

 

Корректировка стоимости отгруженных товаров

 

Корректировка стоимости уже отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав в течение многих лет была настоящим кошмаром для покупателей. Ведь налоговые органы настаивали на том, что в этом случае продавец должен внести соответствующие исправления в уже выставленные покупателю счета-фактуры. А последствия таких действий всем известны.

 

Покупатель, получивший исправленный счет-фактуру, обязан убрать вычет из того периода, когда он был заявлен изначально, сдать уточненную декларацию по НДС за этот период и заново заявить вычет по счету-фактуре с исправлениями уже в том периоде, когда в него были внесены исправления. В итоге независимо от того, в какую сторону (в большую или в меньшую) была произведена корректировка стоимости товаров (работ, услуг), перенос вычета оборачивается для покупателя необходимостью подать уточненную декларацию по НДС и уплатить сумму пени.

 

С 1 октября 2011 года корректировка стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) станет с точки зрения НДС процедурой совершенно обыденной. Порядок действий для продавца и покупателя теперь четко прописан в шести статьях #M12291 901714421Налогового кодекса#S: #M12293 0 901765862 0 0 0 0 0 0 0 249496202154#S, #M12293 1 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295305919168#S, #M12293 2 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295305918169#S, #M12293 3 901765862 0 0 0 0 0 0 0 294519479170#S, #M12293 4 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295436991171#S и #M12293 5 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295764675172-й#S.

 

Основное нововведение заключается в том, что с 1 октября появится новый вид счета-фактуры - корректировочный.

 

Порядок действий при корректировке стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав должен быть таким.

 

Сначала продавец уведомляет покупателя об изменении стоимости уже отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав. Заметим, что изменение стоимости возможно в связи с изменением как цены (тарифа), так и количества (объема) отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом оформляется документ, подтверждающий факт согласия (уведомления) покупателя на изменение стоимости (договор, соглашение, иной документ).

 

Не позднее пяти календарных дней с момента составления указанных выше документов продавец должен выставить покупателю корректировочный счет-фактуру.

 

Требования к составу показателей корректировочного счета-фактуры закреплены в #M12293 6 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295305918п. 5.2 ст. 169 НК РФ#S. В этом счете-фактуре продавец указывает как старые (которые были до корректировки), так и новые (после корректировки) данные (цена, количество, стоимость, сумма НДС), а также отражает выявленную разницу между старыми и новыми данными. Эта разница может быть как положительной (в случае корректировки стоимости в большую сторону), так и отрицательной (если корректировка была произведена в сторону уменьшения). В последнем случае соответствующая разница отражается в счете-фактуре со знаком "минус".

 

Таким образом, с 1 октября 2011 года в оборот вводятся так называемые отрицательные счета-фактуры, о которых так долго "мечтали" многие налогоплательщики. При этом нужно понимать, что отрицательными могут быть только корректировочные счета-фактуры, выписанные по правилам, установленным #M12293 7 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295305918п. 5.2 ст. 169 НК РФ#S.

 

Обычный счет-фактура отрицательным быть не может.

 

Дальнейший порядок действий для продавца и покупателя зависит от того, в какую сторону произведена корректировка.

 

Если стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав увеличилась, то:

 

- продавец корректирует (увеличивает) налоговую базу того квартала, в котором была осуществлена отгрузка соответствующих товаров (работ, услуг), имущественных прав (#M12293 8 901765862 0 0 0 0 0 0 0 249496202п. 10 ст. 154 НК РФ#S), доплачивает в бюджет недоимку и пени и сдает уточненную декларацию по НДС за тот квартал, в котором была отгрузка;

 

- покупатель заявляет к вычету разницу между суммами НДС, исчисленными до и после корректировки (#M12293 9 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295436991п. 13 ст. 171 НК РФ#S). Для получения вычета покупателю необходимы корректировочный счет-фактура и документ, подтверждающий факт согласия (уведомления) покупателя на изменение стоимости товаров (работ, услуг). Из #M12293 10 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295764675п. 10 ст. 172 НК РФ#S следует, что вычет может быть заявлен покупателем в любом периоде после получения корректировочного счета-фактуры, но не позднее трех лет с момента его составления.

 

Пример 1

 

В октябре 2011 года организация "Альфа" отгрузила организации "Бета" товары на сумму 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.).

 

В апреле 2012 года стороны согласовали увеличение стоимости отгруженных товаров (в связи с увеличением цены единицы). Новая стоимость (после увеличения) составила 129 800 руб. (в т.ч. НДС - 19 800 руб.).

 

В апреле 2012 года организация "Альфа" выписывает организации "Бета" корректировочный счет-фактуру, в котором указывает:

 

- старую стоимость (118 000 руб., в т.ч. НДС - 18 000 руб.);

 

- новую стоимость (129 800 руб., в т.ч. НДС - 19 800 руб.);

 

- разницу (11 800 руб., в т.ч. НДС - 1800 руб.). В этой ситуации в апреле 2012 года:

 

- организация "Альфа" должна увеличить налоговую базу IV квартала 2011 года на 10 000 руб. (без НДС), доплатить в бюджет недоимку в сумме 1800 руб. и пени, а также сдать уточненную декларацию по НДС за IV квартал 2011 года;

 

- организация "Бета" имеет право во II квартале 2012 года заявить к вычету сумму НДС в размере 1800 руб., указанную в корректировочном счете-фактуре, полученном от организации "Альфа".

 

Если стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав уменьшилась, то:

 

- продавец заявляет к вычету разницу между суммами НДС, исчисленными до и после корректировки (#M12293 11 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295436991п. 13 ст. 171 НК РФ#S). Для получения вычета продавцу необходимы корректировочный счет-фактура и документ, подтверждающий факт согласия (уведомления) покупателя на изменение стоимости товаров (работ, услуг). Из #M12293 12 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295764675п. 10 ст. 172 НК РФ#S следует, что вычет может быть заявлен продавцом в любом периоде после составления корректировочного счета-фактуры, но не позднее трех лет с момента его составления;

 

- покупатель восстанавливает сумму НДС в размере разницы между суммами НДС до и после корректировки (#M12293 13 901765862 0 0 0 0 0 0 0 294519479подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ#S).

 

Восстановление соответствующей суммы НДС производится покупателем на более раннюю из двух дат:

 

- получения документов на уменьшение стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав;

 

- получения корректировочного счета-фактуры.

 

Пример 2

 

В октябре 2011 года организация "Альфа" отгрузила организации "Бета" товары на сумму 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.).

 

В апреле 2012 года стороны согласовали уменьшение стоимости отгруженных товаров (в связи с предоставлением покупателю ретро-скидки).

 

Новая стоимость (после уменьшения) составила 106 200 руб. (в т.ч. НДС - 16 200 руб.).

 

В апреле 2012 года организация "Альфа" выписывает организации "Бета" корректировочный счет-фактуру, в котором указывает:

 

- старую стоимость (118 000 руб., в т.ч. НДС - 18 000 руб.);

 

- новую стоимость (106 200 руб., в т.ч. НДС - 16 200 руб.);

 

- разницу (-11 800 руб., в т.ч. НДС - -1800 руб.).

 

В этой ситуации в апреле 2012 года:

 

- организация "Альфа" имеет право во II квартале 2012 года заявить к вычету сумму НДС в размере 1800 руб., указанную в выставленном ей корректировочном счете-фактуре;

 

- организация "Бета" должна восстановить сумму НДС в размере 1800 руб., указанную в корректировочном счете-фактуре, полученном от организации "Альфа". Восстановление производится во II квартале 2012 года.

 

Уступка права требования

 

Порядок определения налоговой базы при уступке денежного требования, вытекающего из договора о реализации товаров (работ, услуг), определен в #M12293 0 901765862 0 0 0 0 0 0 0 249692812ст. 155 НК РФ#S.

 

В этой статье установлены разные правила определения налоговой базы для первого кредитора (#M12293 1 901765862 0 0 0 0 0 0 0 249692812п. 1 ст. 155 НК РФ#S), второго кредитора (#M12293 2 901765862 0 0 0 0 0 0 0 249692812п. 2 ст. 155 НК РФ#S) и всех последующих кредиторов (#M12293 3 901765862 0 0 0 0 0 0 0 249692812п. 4 ст. 155 НК РФ#S).

 

Поправки, внесенные Законом N 245-ФЗ, затрагивают правила определения налоговой базы первым и вторым кредиторами.

 

Первый кредитор

 

Если первый кредитор (т.е. непосредственно продавец) уступает денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, то такая уступка вообще не является объектом обложения НДС (письмо Минфина России от 27.08.2010 N 03-07-05/33). Если же уступается требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, тогда налоговая база определяется по правилам #M12293 0 901765862 0 0 0 0 0 0 0 249692812п. 1 ст. 155 НК РФ#S.

 

При этом формулировка этого п. 1, действующая до 1 октября 2011 года, настолько неудачна, что позволяет налоговым органам требовать от первого кредитора уплаты НДС с полной стоимости уступки.

 

Именно такой подход изложен в письмах Минфина России от 06.10.2010 N 03-07-11/393, от 16.04.2010 N 03-07-11/121, от 16.09.2009 N 03-07-11/227.

 

Подход Минфина России приводит к следующему.

 

В момент отгрузки товаров (работ, услуг) продавец платит НДС с полной стоимости отгруженных товаров (работ, услуг). При заключении соглашения об уступке права требования продавец должен еще раз заплатить НДС, исчислив его с полной цены уступки.

 

Очевидно, что позиция Минфина России приводит по сути к двойному налогообложению.

 

Пример 3

 

Организация "Альфа" на основании заключенного договора поставки в феврале 2010 года отгрузила в адрес организации "Бета" продукцию на сумму 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.).

 

В августе 2011 года организации "Альфа" и "Гамма" заключили соглашение об уступке права требования по договору поставки, в соответствии с которым организация "Гамма" за 100 000 руб. приобрела у организации "Альфа" право требования к организации "Бета".

 

В бухгалтерском учете организации "Альфа" должны быть сделаны следующие проводки.

 

В момент отгрузки продукции (февраль 2010 года):

 

Д-т 62 К-т 90 - 118 000 руб. - отгружена продукция покупателю (организации "Бета");

 

Д-т 90 К-т 68 - 18 000 руб. - начислен НДС со стоимости отгруженной продукции.

 

В момент заключения соглашения об уступке права требования (август 2011 года):

 

Д-т 91 К-т 62 - 118 000 руб. - отражена уступка права требования (списана задолженность организации "Бета");

 

Д-т 76 К-т 91 - 100 000 руб. - отражена задолженность организации "Гамма" по соглашению об уступке права требования.

 

Если исходить из позиции Минфина России, то в августе 2011 года организация "Альфа" должна исчислить НДС с полной стоимости уступки: 100 000 руб. - 18/118 = 15 254,24 руб., отразив начисление этой суммы проводкой:

 

Д-т 91 К-т 68 - 15 254,24 руб. - начислен НДС со стоимости реализованного имущественного права.

 

Пример 3 наглядно показывает, к чему приводит следование позиции Минфина России. Продавец (организация "Альфа"), отгрузив продукцию на сумму 118 000 руб. и получив за нее в итоге всего 100 000 руб., уплачивает при этом в бюджет сумму НДС в размере 33 254,24 руб. (18 000 + 15 254,24).

 

С 1 октября 2011 года ситуация меняется кардинально.

 

С этой даты #M12293 1 901765862 0 0 0 0 0 0 0 249692812п. 1 ст. 155 НК РФ#S дополняется новым абзацем, в котором указано, что первый кредитор, уступивший право требования, уплачивает НДС только с суммы превышения величины дохода, полученного при уступке, над размером уступленного денежного требования.

 

Соответственно, если первый кредитор продает дебиторскую задолженность с убытком, то налоговая база по уступке будет равна нулю, и НДС в момент уступки уплачивать не нужно.

 

Таким образом, если в ситуации, рассмотренной в примере 3, соглашение об уступке права требования будет подписано после 1 октября 2011 года, то организации "Альфа" в момент уступки НДС уплачивать уже не придется.

 

Что касается периодов до 1 октября 2011 года, то, увы, есть большая вероятность того, что налоговые органы сохранят свой старый подход и будут настаивать на необходимости уплаты НДС с полной стоимости уступки (как это показано в примере 3).

 

Второй кредитор

 

Поправка, внесенная в #M12293 0 901765862 0 0 0 0 0 0 0 249692812п. 2 ст. 155 НК РФ#S, меняет порядок уплаты НДС для нового (или второго) кредитора.

 

Заметим, что новый (второй) кредитор - это кредитор, который приобрел требование у первоначального кредитора (письмо Минфина России от 12.01.2009 N 03-07-11/1).

 

Согласно редакции #M12293 1 901765862 0 0 0 0 0 0 0 249692812п. 2 ст. 155 НК РФ#S, действующей до 1 октября 2011 года, новый кредитор уплачивает НДС только в том случае, если уступаемое денежное требование вытекает из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются НДС.

 

После 1 октября 2011 года новый кредитор должен уплачивать НДС и в том случае, если уступаемое денежное требование вытекает из договора реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС.

 

Единственное исключение из этого правила составляет уступка прав по договорам займа и кредита, поскольку льгота, предусмотренная #M12293 2 901765862 0 0 0 0 0 0 0 249365132подп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ#S, освобождает от НДС операции по уступке прав (требований) кредитора по договору займа (кредита) по всей цепочке (всеми кредиторами).

 

Напомним, что согласно #M12293 3 901765862 0 0 0 0 0 0 0 249692812п. 2 ст. 155 НК РФ#S новый кредитор, уступая приобретенное им денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), определяет налоговую базу как превышение суммы дохода, полученного им при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

 

Налог исчисляется по расчетной ставке 18/118 или 10/110 и уплачивается в бюджет в момент заключения соглашения о переуступке или в момент прекращения соответствующего обязательства (#M12293 4 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295240384п. 8 ст. 167 НК РФ#S).

 

Место реализации работ (услуг)

 

Объект обложения НДС возникает при совершении операций, признаваемых объектом обложения этим налогом, на территории России (#M12293 0 901765862 0 0 0 0 0 0 0 249234059п. 1 ст. 146 НК РФ#S).

 

Если местом реализации товаров (работ, услуг) является территория иностранного государства, то такие операции на территории РФ НДС не облагаются.

 

Порядок определения места реализации работ (услуг) для целей исчисления НДС установлен в #M12293 1 901765862 0 0 0 0 0 0 0 248971910ст. 148 НК РФ#S.

 

С 1 октября 2011 года в отношении ряда работ (услуг) порядок определения места реализации меняется.

 

К работам (услугам), местом реализации которых признается место деятельности их покупателя, дополнительно отнесены два вида работ (услуг):

 

- аудиторские услуги;

 

- услуге по передаче единиц сокращения выбросов (прав на единицы сокращения выбросов), полученных в рамках реализации проектов, направленных на сокращение антропогенных выбросов или на увеличение абсорбции поглотителями парниковых газов в соответствии со ст. 6 Киотского протокола к Рамочной конвенции ООН об изменении климата.

 

Услуги по перевозке и транспортировке, оказываемые иностранными организациями, до 1 октября 2011 года НДС не облагаются, поскольку местом их реализации территория России ни при каких условиях не признается.

 

С 1 октября 2011 года появляется исключение из этого правила.

 

Если пункты отправления и назначения находятся на территории РФ, то местом реализации услуг по перевозке и (или) транспортировке, оказываемых иностранными лицами, также будет признаваться территория РФ (за исключением услуг по перевозке пассажиров и багажа, оказываемых иностранными лицами не через постоянное представительство этих иностранных лиц).

 

С 1 октября 2011 года меняется порядок определения места реализации услуг по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа по территории РФ. Если такие услуги оказываются российскими организациями, то местом их реализации признается Россия (новый #M12293 2 901765862 0 0 0 0 0 0 0 248971910подп. 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ#S). Если их оказывает иностранное лицо, то местом реализации таких услуг территория РФ не является (#M12293 3 901765862 0 0 0 0 0 0 0 248971910подп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ#S).

 

С этой же даты меняются правила определения места реализации услуг по сдаче судов в аренду для целей, не связанных с перевозкой и (или) транспортировкой.

 

В письме ФНС России от 13.05.2010 N ШС-20-3/658 сделан вывод о том, что место реализации таких услуг должно определяться согласно #M12293 4 901765862 0 0 0 0 0 0 0 248971910подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ#S, т.е. по месту деятельности арендодателя. При этом место деятельности арендодателя должно определяться в соответствии с #M12293 5 901765862 0 0 0 0 0 0 0 248971910п. 2 ст. 148 НК РФ#S.

 

Правомерность этой позиции подтверждена и определением КС РФ от 07.12.2010 N 1717-О-О. Суд рассматривал вопрос о порядке налогообложения услуг по предоставлению в пользование по договорам аренды (фрахтования на время) рыбопромысловых судов с экипажем в целях ведения арендаторами добычи (вылова) водных биологических ресурсов в исключительной экономической зоне Российской Федерации. Суд признал правомерным применение в такой ситуации #M12293 6 901765862 0 0 0 0 0 0 0 248971910подп. 5 п. 1 и п. 2 ст. 148 НК РФ#S.

 

Изменения, внесенные Законом N 245-ФЗ, затрагивают порядок определения места деятельности арендодателя.

 

До 1 октября 2011 года никаких особых правил в #M12293 7 901765862 0 0 0 0 0 0 0 248971910п. 2 ст. 148 НК РФ#S не предусмотрено, поэтому место деятельности арендодателя определяется по общим правилам - по месту государственной регистрации. Соответственно, если арендодателем является российская организация, то местом реализации услуг будет территория РФ.

 

С 1 октября 2011 года в #M12293 8 901765862 0 0 0 0 0 0 0 248971910п. 2 ст. 148 НК РФ#S появляется специальное правило, согласно которому местом осуществления деятельности арендодателя не признается территория РФ, если суда используются за пределами территории РФ для добычи (вылова) водных биологических ресурсов и (или) научно-исследовательских целей.

 

В этом случае услуги по предоставлению в пользование судов с экипажем по договорам аренды (фрахтования на время) не будут облагаться НДС независимо от того, кто их оказывает - российская организация или иностранное лицо.

 

И, наконец, с 1 октября 2011 года в #M12293 9 901765862 0 0 0 0 0 0 0 248971910ст. 148 НК РФ#S появляется новый п. 2.1, который содержит специальные правила определения места реализации работ (услуг), осуществляемых в целях геологического изучения, разведки и добычи углеводородного сырья на участках недр, расположенных полностью или частично на континентальном шельфе и (или) в исключительной экономической зоне РФ.

 

Нулевая ставка

 

Налогоплательщикам, осуществляющим операции по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по нулевой ставке, необходимо учесть следующие изменения.

 

Во-первых, меняется порядок пересчета валютной выручки в рубли.

 

По правилам, действующим до 1 октября 2011 года, при определении налоговой базы по операциям, облагаемым НДС по нулевой ставке, валютную выручку следует пересчитывать в рубли по курсу на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

 

При этом указанное правило действует только в том случае, если право на применение нулевой ставки НДС подтверждено.

 

Если же налогоплательщик не подтвердил право на применение нулевой ставки, то пересчет валютной выручки в российские рубли следует производить на дату отгрузки товаров (работ, услуг), а не на дату их оплаты (письма Минфина России от 16.03.2006 N 03-04-15/61, ФНС России от 30.03.2006 N ММ-6-03/342@).

 

Новая редакция #M12293 0 901765862 0 0 0 0 0 0 0 249758351п. 3 ст.153 НК РФ#S, действующая с 1 октября 2011 года, предписывает налогоплательщикам пересчитывать валютную выручку в рубли по курсу на дату отгрузки.

 

Такой порядок после 1 октября следует применять независимо от того, подтверждено ли право на применение нулевой ставки НДС.

 

Во-вторых, расширяется перечень работ (услуг), облагаемых НДС по нулевой ставке. Соответствующие дополнения и изменения вносятся в #M12293 1 901765862 0 0 0 0 0 0 0 294781628подп. 2.1, 2.3 и 2.7 п. 1 ст. 164 НК РФ#S.

 

Кроме того, #M12293 2 901765862 0 0 0 0 0 0 0 294781628п. 1 ст. 164 НК РФ#S дополняется новыми подп. 3.1, 9.1 и 11.

 

В-третьих, меняется порядок документального подтверждения правомерности применения нулевой ставки.

 

Основное изменение, которое затрагивает интересы практически всех налогоплательщиков, применяющих нулевую ставку, - исключение из состава документов, необходимых для подтверждения нулевой ставки, выписки банка.

 

Соответственно, для операций, совершенных после 1 октября 2011 года, поступление валютной выручки уже не будет являться необходимым условием для подтверждения правомерности применения нулевой ставки.

 

Кроме того, в #M12293 3 901765862 0 0 0 0 0 0 0 294781627ст. 165 НК РФ#S появляются новые правила документального подтверждения нулевой ставки для новых видов работ (услуг), включенных в перечень работ (услуг), облагаемых по нулевой ставке.

 

Не облагаемые НДС операции

 

В #M12293 0 901765862 0 0 0 0 0 0 0 249234059пункте 2 ст. 146 НК РФ#S перечислены операции по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые не признаются объектом обложения НДС.

 

С 1 октября 2011 года к ним дополнительно отнесены услуги по передаче в безвозмездное пользование объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям. Соответствующие изменения внесены в #M12293 1 901765862 0 0 0 0 0 0 0 249234059подп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ#S.

 

Перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), содержится в пп. 1-3 #M12293 2 901765862 0 0 0 0 0 0 0 249365132ст. 149 НК РФ#S.

 

С 1 октября 2011 года вводится ряд новых льгот. С этого дня от НДС освобождаются следующие операции:

 

- оказание услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских и (или) политических рисков (новый #M12293 3 901765862 0 0 0 0 0 0 0 249365132подп. 7.1 п. 3 ст. 149 НК РФ#S);

 

- реализация товаров (работ, услуг) государственными и муниципальными унитарными предприятиями, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплате труда - не менее 25% (#M12293 4 901765862 0 0 0 0 0 0 0 249365132подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ#S);

 

- оказание услуг по предоставлению в аренду спортивных сооружений для подготовки спортивно-зрелищных мероприятий (#M12293 5 901765862 0 0 0 0 0 0 0 249365132подп. 13 п. 3 ст. 149 НК РФ#S).

 

Кроме того, существенно меняется порядок применения льготы, предусмотренной #M12293 6 901765862 0 0 0 0 0 0 0 249365132подп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ#S (работы, услуги, связанные с памятниками истории и культуры - объектами культурного наследия).

 

Во-первых, меняется сам перечень работ, услуг, подпадающих под действие этой льготы. Во-вторых, устанавливается перечень документов, необходимых для ее применения.

 

Раздельный учет "входного" НДС

 

Если налогоплательщик в течение налогового периода (а им является в настоящее время квартал) осуществляет операции, как облагаемые, так и не облагаемые НДС, он должен обеспечить раздельный учет "входного" налога.

 

Вести раздельный учет нужно и в том случае, если часть деятельности переведена на ЕНВД, а часть находится на общем режиме налогообложения.

 

Общие правила раздельного учета таковы.

 

В соответствии с #M12293 0 901765862 0 0 0 0 0 0 0 294519479п. 4 ст. 170 НК РФ#S суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

 

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав, если товары (работы, услуги), в т.ч. основные средства и нематериальные активы, используются для осуществления операций, не облагаемых НДС;

 

- принимаются к вычету в соответствии со #M12293 1 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295764675ст. 172 НК РФ#S, если товары (работы, услуги), в т.ч. основные средства и нематериальные активы, используются для осуществления операций, облагаемых НДС;

 

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), если товары (работы, услуги), в т.ч. основные средства и нематериальные активы, имущественные права используются для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

 

Раздельный учет в отношении ОС и НМА

 

Требование о раздельном учете распространяется и на приобретаемые основные средства и нематериальные активы.

 

Если приобретаемый объект предназначен для использования в операциях, облагаемых НДС, то "входной" НДС принимается к вычету в полном объеме в момент принятия этого объекта к учету.

 

Если объект приобретается для использования в операциях, не облагаемых НДС, то вычета нет. "Входной" НДС включается в первоначальную стоимость объекта.

 

Если объект приобретается для осуществления операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС (освобожденных от налогообложения), то к вычету должна приниматься только часть "входного" НДС, относящаяся к облагаемым налогом видам деятельности (операциям).

 

Сумма НДС, подлежащая вычету, определяется пропорционально стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за тот налоговый период, в котором приобретен соответствующий объект.

 

Оставшаяся сумма НДС, т.е. сумма, приходящаяся на не облагаемые налогом операции, вычету не подлежит, а относится на увеличение стоимости приобретенных основных средств (нематериальных активов).

 

При ведении раздельного учета основных средств и нематериальных активов налогоплательщики сталкиваются со следующей проблемой.

 

Налоговым периодом по НДС для всех налогоплательщиков является квартал. Соответственно, расчет пропорции для определения суммы НДС, подлежащей включению в стоимость основного средства (нематериального актива), осуществляется только по итогам квартала.

 

Если объект приобретен в последнем месяце квартала, проблем с расчетами нет.

 

Если же объект приобретен в первом или во втором месяце квартала, то расчеты существенно усложняются.

 

Ведь на момент принятия его к учету у организации еще нет данных для определения суммы НДС, которую нужно включить в стоимость объекта.

 

В итоге приходится поступать следующим образом. В момент принятия объекта к учету его первоначальную стоимость необходимо формировать без НДС.

 

По окончании квартала, после расчета суммы НДС, подлежащей включению в стоимость основного средства, первоначальная стоимость объекта корректируется, плюс пересчитывается начисленная к этому моменту сумма амортизации.

 

С 1 октября у налогоплательщиков будет возможность упростить эти расчеты.

 

В #M12293 0 901765862 0 0 0 0 0 0 0 294519479пункте 4 ст. 170 НК РФ#S появляется норма, позволяющая налогоплательщикам в отношении основных средств и нематериальных активов, приобретенных в первом или во втором месяце квартала, делать расчет пропорции по итогам соответствующего месяца.

 

***

 

Обратите внимание!

 

В новой редакции #M12293 0 901765862 0 0 0 0 0 0 0 294519479п. 4 ст. 170 НК РФ#S речь идет о праве, а не обязанности. Другими словами, с 1 октября 2011 года у налогоплательщиков появилось право выбирать способ расчета пропорции из двух возможных: по итогам квартала или по итогам соответствующего месяца. На взгляд автора, выбранный способ следует закрепить в учетной политике налогоплательщика.

 

***

    

"Правило пяти процентов"

 

В #M12293 0 901765862 0 0 0 0 0 0 0 294519479абзаце 9 п. 4 ст. 170 НК РФ#S указано, что налогоплательщик имеет право не вести раздельный учет "входного" НДС в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство.

 

При этом все суммы "входного" НДС, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в общеустановленном порядке.

 

В настоящее время порядок применения #M12293 1 901765862 0 0 0 0 0 0 0 294519479абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ#S является источником многочисленных споров на практике. Проблема заключается в его формулировке.

 

В этом абзаце речь идет о совокупных расходах на производство товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС.

 

Что подразумевается под "совокупными расходами на производство"?

 

Означает ли эта формулировка, что "правило пяти процентов" применимо только к случаям реализации товаров (работ, услуг), которые произведены самим налогоплательщиком?

 

А если продаются купленные товары или ценные бумаги? Может ли организация в этих ситуациях применять рассматриваемую норму?

 

К сожалению, единого подхода к решению этих вопросов в настоящее время нет.

 

ФНС России считает, что #M12293 2 901765862 0 0 0 0 0 0 0 294519479абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ#S применяется только при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг) собственного производства (письмо от 22.03.2011 N КЕ-4-3/4475).

 

Минфин России полагает, что нормы этого абзаца можно применять и в отношении торговых операций (письма от 22.04.2011 N 03-07-11/106 и от 05.07.2010 N 03-07-11/287).

 

Что же касается иных операций, то здесь позиции обоих ведомств совпадают. Если налогоплательщик осуществляет иные операции, не облагаемые НДС, то он не может воспользоваться #M12293 3 901765862 0 0 0 0 0 0 0 294519479абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ#S и должен в любом случае вести раздельный учет (независимо от того, какова доля расходов на эти операции в общей сумме расходов).

 

В этой связи нельзя не сказать, что арбитражные суды смотрят на порядок применения #M12293 4 901765862 0 0 0 0 0 0 0 294519479абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ#S иначе. В последнее время распространен следующий подход к разрешению подобных споров.

 

"Правило пяти процентов" могут применять все налогоплательщики независимо от того, какие операции они осуществляют. Но при определении пропорции, предусмотренной #M12293 5 901765862 0 0 0 0 0 0 0 294519479абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ#S, в расчет нужно брать не все расходы, а только расходы на производство.

 

Этот подход приводит к такому интересному результату. Если налогоплательщик совершает операции, не облагаемые НДС, по которым вообще нет расходов на производство, то он автоматически получает право ставить к вычету всю сумму "входного" НДС.

 

Например, ФАС Западно-Сибирского округа (постановление от 15.10.2010 N А46-23193/2009) рассматривал ситуацию, когда налогоплательщик помимо облагаемых НДС операций осуществлял операции по реализации ценных бумаг, которые в силу #M12293 6 901765862 0 0 0 0 0 0 0 249365132ст. 149 НК РФ#S этим налогом не облагаются.

 

Налоговый орган настаивал на том, что налогоплательщик не имеет права ставить к вычету весь НДС по общехозяйственным расходам. Суд же пришел к следующему выводу.

 

По операциям с ценными бумагами нет и не может быть расходов на производство товаров (работ, услуг). Если налогоплательщик совершает операции по реализации ценных бумаг, не облагаемые НДС, то сумма расходов на производство товаров (работ, услуг) по операциям, не облагаемым НДС, равна нулю, т.е. меньше 5%. Поэтому налогоплательщик имеет все основания ставить к вычету всю сумму "входного" НДС, не распределяя ее между облагаемыми и необлагаемыми операциями.

 

ФАС Московского округа принял аналогичное решение в ситуации, когда налогоплательщик помимо облагаемых НДС операций совершал операции по выдаче процентных займов в денежной форме. Суд пришел к выводу о том, что расходы на производство товаров (работ, услуг) по заемным операциям отсутствуют, т.е. равны нулю; соответственно, налогоплательщик имеет полное право воспользоваться #M12293 7 901765862 0 0 0 0 0 0 0 294519479абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ#S и выставить весь "входной" НДС к вычету (постановление от 14.04.2011 N КА-А40/2725-11).

 

С 1 октября "правило пяти процентов" формулируется иначе.

 

Согласно новой редакции #M12293 8 901765862 0 0 0 0 0 0 0 294519479абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ#S налогоплательщик освобождается от обязанности вести раздельный учет, если доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав.

 

Новая формулировка, на взгляд автора, однозначно свидетельствует о том, что с IV квартала 2011 года "правило пяти процентов" может применяться в отношении любых операций, освобождаемых от НДС. При этом в расчет пропорции следует включать все расходы по операциям, облагаемым и не облагаемым НДС.

 

Например, при совершении операций по реализации ценных бумаг в состав совокупных расходов по этим операциям необходимо включать все расходы на приобретение и реализацию ценных бумаг, включая их покупную стоимость.

 

Восстановление "входного" НДС

 

В #M12293 0 901765862 0 0 0 0 0 0 0 206635606главе 21 НК РФ#S содержатся специальные нормы, обязывающие налогоплательщиков восстанавливать суммы "входного" НДС, ранее правомерно принятые к вычету.

 

Основные правила восстановления закреплены в #M12293 1 901765862 0 0 0 0 0 0 0 294519479п. 3 ст. 170 НК РФ#S.

 

Кроме того, в #M12293 2 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295436991п. 6 ст. 171 НК РФ#S содержатся особые правила восстановления НДС в отношении объектов недвижимости.

 

Общие правила восстановления

 

С 1 октября 2011 года #M12293 0 901765862 0 0 0 0 0 0 0 294519479п. 3 ст. 170 НК РФ#S дополняется тремя новыми основаниями для восстановления НДС:

 

1) корректировка в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав (#M12293 1 901765862 0 0 0 0 0 0 0 294519479подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ#S). В этом случае покупатель восстанавливает сумму НДС, приходящуюся на сумму корректировки. Подробно эта ситуация рассмотрена выше;

 

2) дальнейшее использование приобретенных товаров (работ, услуг), в т.ч. основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, облагаемых НДС по нулевой ставке (#M12293 2 901765862 0 0 0 0 0 0 0 294519479подп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ#S). Налог восстанавливается в момент отгрузки соответствующих товаров (работ, услуг), а потом снова предъявляется к вычету, но уже по правилам, предусмотренным для нулевой ставки. Заметим, что налоговые органы всегда настаивали на необходимости такого восстановления (см., например, #M12291 902243609письма Минфина России от 25.10.2010 N 03-07-08/301#S, от 11.11.2004 N 03-04-08/117). Теперь же позиция налоговиков нашла подкрепление на уровне закона;

 

3) получение налогоплательщиком субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом НДС, а также на возмещение затрат по уплате НДС при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (#M12293 3 901765862 0 0 0 0 0 0 0 294519479подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ#S). Налог восстанавливается в том периоде, в котором получены субсидии. Восстановленные суммы включаются в состав расходов в соответствии со #M12293 4 901765862 0 0 0 0 0 0 0 346227452ст. 264 НК РФ#S (прочие расходы, связанные с производством и реализацией).

 

Заметим, что внесенные в #M12293 5 901765862 0 0 0 0 0 0 0 294519479п. 3 ст. 170 НК РФ#S изменения оставляют открытым вопрос о том, следует ли восстанавливать НДС при списании товаров (основных средств) по причине, например, морального износа, истечения срока годности (реализации), брака и т.п.

 

В #M12293 6 901765862 0 0 0 0 0 0 0 294519479пункте 3 ст. 170 НК РФ#S (как в старой, так и в новой редакциях) списание имущества с баланса не названо в перечне случаев, требующих восстанавливать ранее принятые к вычету суммы НДС.

 

Однако на практике налоговые органы настаивают на том, что восстанавливать НДС нужно во всех случаях выбытия имущества, когда оно не связано с реализацией или безвозмездной передачей. К таким случаям чиновники Минфина относят выбытие в связи с потерей, порчей, боем, хищением, стихийным бедствием и др. (письмо Минфина России от 01.11.2007 N 03-07-15/175; доведено до сведения налоговых органов письмом ФНС России от 20.11.2007 N ШТ-6-03/899@).

 

Кроме того, требование о восстановлении НДС распространяется и на основные средства, ликвидируемые до окончания срока амортизации (письма Минфина России от 18.03.2011 N 03-07-11/61 и от 22.11.2007 N 03-07-11/579).

 

В то же время арбитражные суды высказываются за то, что перечень случаев, с которыми законодательство связывает необходимость восстанавливать НДС, закреплен в #M12293 7 901765862 0 0 0 0 0 0 0 294519479п. 3 ст. 170 НК РФ#S и является закрытым. Поэтому налог не нужно восстанавливать ни при списании недоамортизированных основных средств, ни при списании бракованных, испорченных, похищенных товаров.

 

В 2011 году эту позицию в полной мере поддержал и ВАС РФ, указав на то, что списание товаров с истекшими сроками годности (реализации) к числу случаев, приведенных в #M12293 8 901765862 0 0 0 0 0 0 0 294519479п. 3 ст. 170 НК РФ#S, не относится. Поэтому налогоплательщика нет обязанности восстанавливать суммы НДС по этим товарам, которые ранее были правомерно приняты к вычету (решение ВАС РФ от 19.05.2011 N 3943/11).

 

В итоге вопрос о необходимости восстановления НДС при списании имущества с баланса остается спорным уже много лет. И, похоже, внесенные поправки ситуацию кардинально не изменят.

 

Специальные правила восстановления НДС по объектам недвижимости

 

В #M12293 0 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295436991пункте 6 ст. 171 НК РФ#S содержатся особые правила восстановления НДС по объектам недвижимости.

 

Они применяются в отношении всех объектов недвижимости*1 (купленных, построенных своими силами либо силами сторонних подрядчиков), НДС по которым в момент приобретения (в процессе строительства) был предъявлен к вычету.

_____

*1 За исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов.

 

Если объект недвижимости начинает использоваться для осуществления операций, предусмотренных #M12293 1 901765862 0 0 0 0 0 0 0 294519479п. 2 ст. 170 НК РФ#S (т.е. операций, не облагаемых НДС), то ранее принятые к вычету суммы НДС нужно восстановить.

 

Восстановление налога осуществляется не единовременно, а в течение 10 лет, начиная с года, в котором по объекту было начато начисление амортизации. Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится в конце каждого календарного года исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в #M12293 2 901765862 0 0 0 0 0 0 0 294519479п. 2 ст. 170 НК РФ#S, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год.

 

С 1 октября 2011 года #M12293 3 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295436991п. 6 ст. 171 НК РФ#S обязывает восстанавливать налог и по расходам на реконструкцию (модернизацию) объектов недвижимости.

 

Правила восстановления те же самые: в течение 10 лет, начиная с года, в котором производится начисление амортизации с измененной в связи с реконструкцией (модернизацией) первоначальной стоимости объекта.

 

Заметим, что, хотя требование о восстановлении НДС по расходам на реконструкцию (модернизацию) объектов недвижимости появилось в #M12293 4 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295436991п. 6 ст. 171 НК РФ#S только сейчас, налоговые органы всегда настаивали на необходимости такого восстановления (письмо ФНС России от 10.04.2009 N ШС-22-3/279@).

 

Пример 4

 

Организация в 2008 году приобрела административное здание для осуществления деятельности, облагаемой НДС и освобожденной от налогообложения. Стоимость здания - 118 000 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 000 руб.). Весь "входной" НДС в 2008 году был предъявлен к вычету. Здание начало амортизироваться в налоговом учете в 2008 году.

 

В данном случае восстановление налога по зданию осуществляется в течение 10 лет, начиная с 2008 по 2017 год включительно.

 

Общая сумма выручки в 2008 году составила 28 000 000 руб., в т.ч. от необлагаемых операций - 2 000 000 руб.

 

Общая сумма выручки за 2009 год - 30 000 000 руб., в т.ч. от необлагаемых операций - 1 500 000 руб.

 

Общая сумма выручки за 2010 год - 35 000 000 руб., в т.ч. от необлагаемых операций - 4 200 000 руб.

 

Общая сумма выручки за 2011 год - 24 000 000 руб., в т.ч. от необлагаемых операций - 2 400 000 руб.

 

Сумма налога, подлежащая восстановлению в каждом году, определяется как одна десятая суммы налога, принятой к вычету, в доле, приходящейся на необлагаемые операции за этот год.

 

Сумма налога, подлежащая восстановлению:

 

в 2008 году - 126 000 руб. (18 000 000 руб. : 10 * (2 000 000 руб. : 28 000 000 руб.));

 

в 2009 году - 90 000 руб. (18 000 000 руб. : 10 * (1 500 000 руб. : 30 000 000 руб.));

 

в 2010 году - 216 000 руб. (18 000 000 руб. : 10 * (4 200 000 руб. : 35 000 000 руб.));

 

в 2011 году - 180 000 руб. (18 000 000 руб. : 10 * (2 400 000 руб. : 24 000 000 руб.)).

 

Ежегодно (с 2008 по 2017 год) в декабре после проведения соответствующих расчетов организация восстанавливает сумму "входного" НДС и включает ее в расходы. Эта сумма отражается в книге продаж за декабрь.

 

В частности, в декабре 2011 года в бухгалтерском учете необходимо сделать проводки:

 

Д-т 68 К-т 19 - 180 000 руб. - сторно на сумму НДС, подлежащую восстановлению;

 

Д-т 91 К-т 19 - 180 000 руб. - восстановленная сумма НДС включена в состав расходов.

 

Предположим, что в 2011 году организация провела работы по реконструкции здания. Стоимость выполненных подрядчиком работ - 5 900 000 руб. (в т.ч. НДС - 900 000 руб.). Работы были начаты в июне 2011 года и завершены в октябре 2011 года. Соответственно, в октябре организация увеличила первоначальную стоимость здания на 5 000 000 руб., а сумму НДС по выполненным строительно-монтажным работам в размере 900 000 руб. заявила к вычету.

 

Амортизация по увеличенной первоначальной стоимости начисляется с 1 ноября 2011 года.

 

В соответствии с #M12293 5 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295436991п. 6 ст. 171 НК РФ#S организации придется восстанавливать заявленный к вычету НДС по расходам на реконструкцию в течение 10 лет (с 2011 по 2020 год).

 

Сумма НДС, подлежащая восстановлению в декабре 2011 года, составит 9000 руб. (900 000 : 10 * (2 400 000 руб. : 24 000 000 руб.)).

 

В #M12293 6 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295436991пункте 6 ст. 171 НК РФ#S появляется еще одна норма, которая определяет правила восстановления НДС в ситуации, когда объект на время реконструкции (модернизации) выводится из эксплуатации.

 

Если на время реконструкции (модернизации) объект недвижимости выводится из состава амортизируемого имущества и не используется в деятельности организации один полный календарный год или более, то за эти годы сумма НДС к восстановлению не определяется.

 

При этом после ввода реконструированного объекта в эксплуатацию сумма НДС к восстановлению рассчитывается следующим образом.

 

Из общей суммы НДС, заявленной к вычету при приобретении (строительстве) объекта, вычитается произведение 1/10 этой суммы и количества лет, прошедших с момента начала начисления амортизации по зданию до года, предшествующего моменту вывода объекта из эксплуатации в связи с реконструкцией. Полученный результат делим на количество лет, оставшихся до истечения десятилетнего срока восстановления НДС, установленного #M12293 7 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295436991п. 6 ст. 171 НК РФ#S, начиная с года, в котором реконструированный объект снова начал амортизироваться.

 

Заметим, что и эти требования, хотя их раньше в #M12293 8 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295436991п. 6 ст. 171 НК РФ#S не было, фактически не являются новыми: аналогичные указания изложены в письме ФНС России от 10.04.2009 N ШС-22-3/279@.

 

Пример 5

 

В условиях примера 4 предположим, что реконструкцию здания начали в ноябре 2009 года, а завершили в октябре 2011 года. На период реконструкции здание было исключено из состава амортизируемого имущества. Амортизация по нему вновь начала начисляться с 1 ноября 2011 года.

 

В данном случае здание не использовалась в деятельности организации один полный календарный год - 2010-й.

 

Соответственно, восстановление налога в 2008 и 2009 годах производится так же, как в примере 4. В 2010 году налог не восстанавливается. В декабре 2011 года снова делается расчет суммы к восстановлению.

 

Сначала определяется сумма налога, исходя из которой будет рассчитываться сумма к восстановлению:

 

18 000 000 руб. (сумма вычета) - 1 800 000 руб. (сумма, приходящаяся на 2008 год) - - 1 800 000 руб. (сумма, приходящаяся на 2009 год) = 14 400 000 руб.

 

Полученная сумма делится на количество лет, оставшихся до истечения 10-летнего срока восстановления (с 2011 по 2017 год):

 

14 400 000 руб. : 7 лет = 2 057 143 руб.

 

Эта сумма и будет браться для ежегодного расчета суммы налога к восстановлению пропорционально выручке. Таким образом, в декабре 2011 года организация должна восстановить налог по зданию в сумме 205 714 руб. (2 057 143 * * (2 400 000 : 24 000 000)).

 

Вычеты

 

С 1 октября 2011 года #M12293 0 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295436991п. 6 ст. 171 НК РФ#S дополнен нормой, позволяющей заявлять к вычету суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при ликвидации, сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств.

 

Изменение важное, поскольку до настоящего времени Минфин России категорически настаивал на том, что суммы НДС по расходам на ликвидацию основных средств к вычету не принимаются ни при каких условиях (см., например, #M12291 902238478письмо Минфина России от 17.09.2010 N 03-07-11/382#S).

 

Налоговые агенты

 

С 1 октября 2011 года вводятся новые правила уплаты НДС при реализации на территории РФ имущества и (или) имущественных прав должников, признанных банкротами.

 

В соответствии с новым #M12293 0 901765862 0 0 0 0 0 0 0 294257334п. 4.1 ст. 161 НК РФ#S уплату НДС в этом случае осуществляют налоговые агенты, которыми признаются покупатели указанного имущества и (или) имущественных прав, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями.

 

Заявительный порядок возмещения НДС

 

Изменения коснулись и процедуры возмещения НДС в заявительном порядке.

 

Суть заявительного порядка возмещения НДС, установленного #M12293 0 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295764672ст. 176.1 НК РФ#S, заключается в том, что налоговая инспекция осуществляет возврат (зачет) суммы НДС, заявленной к возмещению, до завершения камеральной проверки соответствующей декларации.

 

Право на применение заявительного порядка возмещения НДС предоставлено двум категориям налогоплательщиков.

 

Первая категория - это налогоплательщики-организации, у которых совокупная сумма НДС, акцизов, налога на прибыль и налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ), уплаченная за три календарных года, предшествующие году, в котором подается заявление о применении заявительного порядка возмещения НДС, без учета сумм налогов, уплаченных в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ и в качестве налогового агента, составляет не менее 10 млрд руб.

 

Вторая категория - налогоплательщики, представившие вместе с налоговой декларацией, в которой заявлено право на возмещение налога, действующую банковскую гарантию, предусматривающую обязательство банка на основании требования налогового органа уплатить в бюджет за налогоплательщика суммы налога, излишне полученные им (зачтенные ему) в результате возмещения налога в заявительном порядке, если решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке будет полностью или частично отменено.

 

Банковская гарантия должна быть предоставлена банком, включенным в перечень банков, отвечающих установленным требованиям для принятия банковских гарантий в целях налогообложения.

 

Этот перечень ведется Минфином России на основании сведений, полученных от ЦБ РФ, и подлежит размещению на официальном сайте Минфина.

 

Внесенные в #M12293 1 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295764672ст. 176.1 НК РФ#S изменения касаются именно второй категории налогоплательщиков, т.е. тех, которые должны представлять в налоговые органы банковскую гарантию.

 

До настоящего времени в #M12293 2 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295764672ст. 176.1 НК РФ#S не был установлен срок, в течение которого налогоплательщик должен представить банковскую гарантию.

 

С 1 октября 2011 года эта "оплошность" исправляется.

 

Согласно новому #M12293 3 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295764672п. 6.1 ст. 176.1 НК РФ#S банковская гарантия должна быть предоставлена не позднее срока, установленного для подачи заявления о применении заявительного порядка, т.е. не позднее пяти дней со дня подачи налоговой декларации, в которой заявлена соответствующая сумма возмещения.

 

Налоговый орган, получив заявление налогоплательщика, принимает решение о возмещении суммы налога в заявительном порядке путем зачета или возврата. На всю процедуру возврата налоговикам дается 11 рабочих дней.

 

После возврата (зачета) НДС налоговый орган проводит камеральную проверку декларации в порядке и сроки, установленные #M12293 4 901714421 0 0 0 0 0 0 0 344589044ст. 88 НК РФ#S, и проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению.

 

Если при проведении проверки налоговый орган никаких нарушений не выявит, то налогоплательщику в письменной форме сообщается об окончании налоговой проверки и об отсутствии выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах.

 

И при этом в #M12293 5 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295764672ст. 176.1#S не была прописана процедура сообщения банку о положительном результате проверки. Этот недочет тоже исправлен.

 

В #M12293 6 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295764672пункте 12 ст. 176.1 НК РФ#S появилась норма, обязывающая налоговый орган не позднее дня, следующего за днем направления налогоплательщику сообщения об отсутствии выявленных нарушений, направить в банк, выдавший гарантию, письменное заявление об освобождении банка от обязательств по этой банковской гарантии.