Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Профессиональные консультации

     В данной рубрике вниманию читателей представлены ответы специалистов в области налогообложения на самые интересные и актуальные вопросы налогоплательщиков. В этом номере на вопросы ответил управляющий партнер, директор группы компаний "Налоговый щит" В. Брызгалин.

 

Взыскание налога на основе нового требования об уплате налога

 

Инспекция вынесла в отношении нашей организации решение о привлечении к ответственности и направила требование об уплате налога. Арбитражный суд впоследствии признал решение частично недействительным. В связи с этим инспекция по истечении шести месяцев после дня уплаты налога по указанному требованию направила нам новое требование об уплате налога с учетом решения суда и со ссылкой на то, что обязанность организации после направления первичного требования об уплате налога изменилась и новое требование является "уточненным". Правомерно ли взыскание инспекцией с нашей организации налога на основе нового требования об его уплате?

 

В соответствии с #M12293 0 901714421 0 0 0 0 0 0 0 342885097п. 2 ст. 70 Налогового кодекса РФ#S требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику в течение 10 дней со дня вступления в силу соответствующего решения.

 

Согласно #M12293 1 901714421 0 0 0 0 0 0 0 295240380п. 3 ст. 46 НК РФ#S "решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя причитающейся к уплате суммы налога. Заявление может быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом".

 

Иначе говоря, указанными нормами установлены сроки и последовательность действий при принудительном взыскании задолженности по налогам; пропуск налоговым органом указанных сроков исключает возможность принудительного взыскания налоговой задолженности.

 

При этом выставление налогоплательщику требования об уплате налога с пропуском срока, предусмотренного #M12293 2 901714421 0 0 0 0 0 0 0 342885097ст. 70 НК РФ#S, не влечет изменения предельного срока, установленного #M12293 3 901714421 0 0 0 0 0 0 0 295240380ст. 46 НК РФ#S для принудительного взыскания налога.

 

Исходя из анализа указанных норм, совокупных сроков, установленных #M12293 4 901714421 0 0 0 0 0 0 0 295240380ст. 46#S и #M12293 5 901714421 0 0 0 0 0 0 0 34288509770 НК РФ,#S с учетом срока исполнения первичного требования инспекции срок на принудительное взыскание налога путем списания денежных средств с расчетного счета организации истек через два месяца после окончания срока, установленного в первичном требовании об уплате налога, а срок на принудительное взыскание налога в судебном порядке - через шесть месяцев после истечения срока, установленного в первичном требовании об уплате налога.

 

Таким образом, на момент направления организации нового требования налоговым органом утрачена возможность принудительного взыскания начисленного налога из-за пропуска совокупного срока для взыскания, а новое требование является незаконным. Аналогичные выводы изложены в постановлении ВАС РФ от 11.03.2008 N 13746/07.

 

Кроме того, как следует из рассматриваемой ситуации, новым требованием организации фактически повторно предложено уплатить налог, ранее начисленный и предложенный инспекцией к уплате по первичному требованию.

 

Вместе с тем направление повторного требования об уплате налога за один и тот же период (по одному и тому же основанию) не соответствует требованиям #M12293 6 901714421 0 0 0 0 0 0 0 295240380ст. 46#S, #M12293 7 901714421 0 0 0 0 0 0 0 29714093869#S, #M12293 8 901714421 0 0 0 0 0 0 0 34288509770 НК РФ.#S

 

Неоднократное направление налогоплательщику требования об уплате налога за один и тот же налоговый период, по одним и тем же основаниям не только влечет изменение установленных #M12293 9 901714421 0 0 0 0 0 0 0 342885097ст. 70 НК РФ#S сроков направления требования, но и позволяет взыскать налог, срок принудительного взыскания которого налоговым органом пропущен, что является нарушением законодательства, прав и законных интересов налогоплательщика.

 

При этом направление налогоплательщику нового требования об уплате налога приводит к искусственному увеличению срока принудительного взыскания налога, предусмотренного #M12293 10 901714421 0 0 0 0 0 0 0 295240380ст. 46 НК РФ#S, что противоречит данной норме права.

 

Таким образом, действующим требованием об уплате налога является первичное требование об уплате налога, процессуальная возможность взыскания которого утрачена в связи с пропуском налоговым органом сроков, предусмотренных #M12293 11 901714421 0 0 0 0 0 0 0 295240380ст. 46 НК РФ#S. Такой же подход представлен в практике арбитражных судов (определение ВАС РФ от 24.04.2009 N 4406/09, постановление ФАС Поволжского округа от 25.11.2010 N А12-3891/2010 и др.).

 

По указанным выше основаниям направленное организации новое требование является незаконным как нарушающее положения #M12293 12 901714421 0 0 0 0 0 0 0 295240380ст. 46#S, #M12293 13 901714421 0 0 0 0 0 0 0 29714093869#S, #M12293 14 901714421 0 0 0 0 0 0 0 34288509770 НК РФ.#S

 

Кроме того, как указывает инспекция в спорном требовании, это требование является "уточненным" и направлено налогоплательщику в связи с тем, что его налоговая обязанность изменилась после направления первичного требования.

 

В соответствии со #M12293 15 901714421 0 0 0 0 0 0 0 342688485ст. 71 НК РФ#S "в случае, если обязанность налогоплательщика, налогового агента или плательщика сборов по уплате налога или сбора изменилась после направления требования об уплате налога, сбора, пеней и штрафа, налоговый орган обязан направить указанным лицам уточненное требование".

 

Согласно #M12293 16 901714421 0 0 0 0 0 0 0 295699138п. 1 ст. 44 НК РФ#S "обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных настоящим Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах".

 

Из указанных норм следует, что уточненное требование направляется налоговым органом налогоплательщику, если после направления требования произошло изменение обязанности налогоплательщика по основаниям, предусмотренным #M12291 901714421НК РФ#S или иным актом законодательства о налогах и сборах.

 

Уменьшение или увеличение сумм налога, пеней, в отношении которых ранее налогоплательщику направлялось требование в порядке #M12293 17 901714421 0 0 0 0 0 0 0 295240380ст. 46 НК РФ#S, не является изменением налоговой обязанности и основанием для направления налогоплательщику уточненного требования.

 

Из таких же принципов исходит судебная практика (постановления ФАС Московского округа от 29.07.2009 N КА-А40/7060-09, от 28.05.2009 N КА-А40/4713-09, от 25.03.2008 N КА-А40/14757-07, от 12.02.2008 N КА-А40/212-08).

 

Иначе говоря, направление налогоплательщику спорного нового требования на суммы, уже включенные в первичное требование об уплате налога, приводит к искусственному увеличению пресекательного срока принудительного взыскания налога, предусмотренного #M12293 18 901714421 0 0 0 0 0 0 0 295240380п. 3 ст. 46 НК РФ#S, что противоречит положениям указанной нормы права.

 

Такой же позиции придерживаются суды (постановления ФАС Московского округа от 03.12.2007 N КА-А40/12378-07, от 06.11.2007 N КА-А40/11439-07, от 29.11.2006 N КА-А40/11355-06, от 19.09.2006 N КА-А40/8521-06).

 

Таким образом, в рассматриваемой ситуации действия инспекции по взысканию с организации налога на основе нового требования об уплате противоречат #M12291 901714421НК РФ#S и являются неправомерными.

 

Апелляционная жалоба на решение налоговой инспекции

 

Наша организация подала на решение о привлечении к налоговой ответственности апелляционную жалобу в УФНС России, в которой мы просим решение инспекции отменить. При этом в жалобе приведены наши доводы только по некоторым эпизодам. Можем ли мы в судебном порядке оспорить решение инспекции полностью или только в части эпизодов, в отношении которых были приведены доводы в апелляционной жалобе?

 

С 1 января 2009 года решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения могут быть обжалованы налогоплательщиком в суде только после их обжалования в вышестоящем налоговом органе (#M12293 0 901714421 0 0 0 0 0 0 0 345309941п. 5 ст. 101.2 НК РФ#S). Такое обжалование решений в вышестоящем налоговом органе возможно путем подачи апелляционной жалобы (на решение, не вступившее в законную силу) или обычной жалобы (на решение, вступившее в законную силу).

 

С указанной даты обжалование налогоплательщиком указанных решений в суде без их обжалования в вышестоящем налоговом органе является основанием для оставления такого заявления арбитражным судом без рассмотрения (#M12293 1 901821334 0 0 0 0 0 0 0 249168523ст. 4#S, п. 2 ст. #M12293 2 901821334 0 0 0 0 0 0 0 345572089148 Арбитражного процессуального кодекса РФ)#S. Оставление заявления без рассмотрения не лишает налогоплательщика права на последующее обращение в арбитражный суд с таким же заявлением после устранения причин, по которым заявление было оставлено без рассмотрения (#M12293 3 901821334 0 0 0 0 0 0 0 345768700п. 3 ст. 149 АПК РФ#S).

 

#M12291 901714421НК РФ#S не устанавливает требований к апелляционной жалобе, согласно которым в жалобе обязательно должны быть приведены доводы, подтверждающие позицию налогоплательщика.

 

Из указанного следует, что налогоплательщик, который направил в вышестоящий налоговый орган апелляционную жалобу на решение инспекции о привлечении к налоговой ответственности и привел в жалобе доводы в отношении лишь некоторых эпизодов решения, считается выполнившим требование #M12291 901714421НК РФ#S об обязательном досудебном обжаловании решения о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении к ответственности) в вышестоящем налоговом органе. Таким образом, налогоплательщик в рассматриваемой ситуации имеет право оспорить в суде решение инспекции полностью.

 

Эта позиция подтверждается судебной практикой (постановление Президиума ВАС РФ от 19.04.2011 N 16240/10).

 

В соответствии с правовой позицией, выраженной в вышеуказанном постановлении, вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную или обычную жалобу налогоплательщика, не связан доводами налогоплательщика, изложенными им в жалобе, и при выражении несогласия с решением обязан проверить законность решения, принятого в отношении налогоплательщика, и оценить его соответствие закону в полном объеме.

 

Следовательно, в таких случаях порядок административного обжалования считается соблюденным налогоплательщиком, и суды должны рассмотреть и оценить законность и обоснованность решения инспекции и в той части, по которой налогоплательщик не привел мотивированные возражения. Иначе говоря, выражение в жалобе несогласия относительно выявленных в результате проверки правонарушений является достаточным для проверки вышестоящим налоговым органом законности всего оспоренного решения и обеспечивает возможность последующей защиты нарушенных прав в судебном порядке.

 

НДС и возмещение командировочных расходов

 

По условиям договора подряда заказчики возмещают нашей организации (подрядчику) командировочные расходы сотрудников: на проезд к месту проведения работ, наем жилого помещения в месте проведения работ, суточные. Облагаются ли НДС данные суммы возмещения командировочных расходов?

 

В соответствии с #M12293 0 901765862 0 0 0 0 0 0 0 249234059п. 1 ст. 146 НК РФ#S реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признается объектом обложения НДС.

 

Согласно #M12293 1 901765862 0 0 0 0 0 0 0 249496202п. 1 ст. 154 НК РФ#S "налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога".

 

В соответствии с #M12293 2 9027703 0 0 0 0 0 0 0 344654575п. 2 ст. 709 Гражданского кодекса РФ#S "цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение".

 

Из вышеприведенных норм следует, что издержки подрядчика формируют цену работ и налоговую базу при исчислении НДС.

 

В соответствии со #M12293 3 901807664 0 0 0 0 0 0 0 296026820ст. 168 Трудового кодекса РФ#S "в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику: расходы по проезду; расходы по найму жилого помещения; дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные); иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя".

 

Из указанной нормы следует, что рассматриваемые расходы подлежат возмещению работодателем работнику и представляют собой издержки подрядчика при проведении работ.

 

Таким образом, рассматриваемые расходы подрядчика, возмещаемые ему по условиям договора подряда, формируют налоговую базу и облагаются НДС. Данная позиция подтверждается судебной практикой (постановление ФАС Московского округа от 05.09.2008 N КА-А40/8211-08).

-inc b:1����pan style='color:black'> 

В соответствии со #M12293 0 901765862 0 0 0 0 0 0 0 345834237ст. 252 НК РФ#S расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты, при условии что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

 

На основании этого налогоплательщик должен подтвердить реальное использование товарного знака (фирменного наименования) в деятельности, направленной на извлечение прибыли. А структура произведенных расходов по видам деятельности, включая лицензионные платежи, должна соответствовать структуре доходов компании.

 

Иными словами, если доход компании составляет 1 000 000 долл. США, а лицензионные платежи (роялти), допустим, - 999 999 долл. США, то, скорее всего, налоговые органы признают их экономически неоправданными (необоснованными) и направленными на занижение налоговой базы по налогу на прибыль.

 

Таким образом, по мнению автора, для того чтобы роялти были экономически обоснованными, они должны быть напрямую связаны с доходами компании, а их размер должен соответствовать рыночному (например, 5-7% с оборота).

 

Следует отметить, что согласно #M12293 1 901714421 0 0 0 0 0 0 0 295633603ст. 40 НК РФ#S для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен*1.

_____

*1 18 июля 2011 года Президентом РФ был принят и подписан Закон N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" (см. статью "Закон о трансфертном ценообразовании: краткий обзор" на с. 18).

 

Однако на основании #M12293 2 901714421 0 0 0 0 0 0 0 295633603п. 2 ст. 40 НК РФ#S налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен:

 

- по сделкам между взаимозависимыми лицами;

 

- по товарообменным (бартерным) операциям;

 

- при совершении внешнеторговых сделок;

 

- при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного времени.

 

В свою очередь, в рассматриваемой нами ситуации лицензионный договор с иностранным лицом является внешнеторговой сделкой (или возможно, что сторонами лицензионного договора являются взаимозависимые лица), вследствие чего налоговые органы получают право проверять цену сделки и в случае ее отклонения от уровня рыночных цен больше чем на 20% доначислить налоги и пени.

 

Поскольку товарные знаки (фирменное наименование) - вещь сугубо индивидуальная, определить рыночную цену конкретных лицензионных прав и защитить свои доводы в суде налоговым органам вряд ли удастся. Хотя единичные случаи отрицательного для налогоплательщиков исхода дел все же случались (см. например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.10.2005 N А66-5524/2004).

 

Таким образом, несмотря на то что российским законодательством не определен максимальный размер роялти по лицензионным договорам, если они будут чрезмерно высокими (отклонение от рыночных цен более чем на 20%) в целях налогообложения, налоговые органы, основываясь на #M12293 3 901714421 0 0 0 0 0 0 0 295633603ст. 40 НК РФ#S, могут доначислить соответствующие суммы НДС и налога на прибыль.

 

Поэтому автор рекомендует размер выплачиваемых по договору роялти устанавливать на уровне рыночных цен (± 20%).