Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Налог на прибыль: споры в арбитраже


Налог на прибыль: споры в арбитраже

    
Комментарий

     
     А. Чопяк
     консультант Центра методологии бухгалтерского учета и налогообложения
     
     В данной статье представлены комментарии к постановлениям ВАС РФ, которые вышли в конце 2010 года. В постановлениях затронуты вопросы, связанные с исчислением налога на прибыль. Если вас интересует анализ судебной практики по другим налогам, то полезно будет приобрести книгу А. Чопяка "Уроки судебных дел 2010 года".
     

Постановление Президиума ВАС РФ от 23.11.2010 N 6029/10

     
     Суд отменил акт налогового органа о доначислении организации налога на прибыль, пени, штрафа. Суд исходил из того, что организация вправе выбирать порядок учета затрат по договорам на научно исследовательские, опытно конструкторские и технологические работы, связанные с освоением природных ресурсов. В данном случае затраты были отражены налогоплательщиком как текущие расходы, связанные с освоением природных ресурсов, в налоговых регистрах и декларациях по налогу на прибыль за отчетный период, когда были произведены.
     

Суть дела

     
     Налоговый орган привлек налогоплательщика (организацию) к ответственности за совершение налогового правонарушения. Основанием для этого явилось единовременное включение организацией в состав расходов (в качестве текущих расходов) всей суммы затрат на доразведку по введенным в эксплуатацию и промышленно освоенным участкам месторождений, учитываемых организацией на основании ст. 261 и абз. 5 и 6 п. 3 ст. 325 НК РФ.
     
     По мнению налогового органа, данные затраты являются расходами на НИОКР, и их налоговый учет определен ст. 262 НК РФ. В проверяемый период такие затраты равномерно включались в состав прочих расходов в течение трех лет с 1 го числа месяца, следующего за месяцем, когда завершены исследования (отдельные этапы исследований).
     
     Налогоплательщик обжаловал указанное ранее решение налогового органа в суд.
     

Позиция суда

     
     Согласно подп. 3 и 4 п. 1 ст. 253 НК РФ расходы на освоение природных ресурсов, научные исследования и (или) опытно конструкторские разработки относятся к связанным с производством и реализацией.
     
     В соответствии с п. 3 ст. 252 НК РФ особенности определения расходов для отдельных категорий налогоплательщиков либо произведенных в связи с особыми обстоятельствами устанавливаются положениями гл. 25 Кодекса. К таким особенностям относятся расходы на освоение природных ресурсов (ст. 261, 325 НК РФ) и на НИОКР (ст. 262 НК РФ).
     
     Расходами на научные исследования и (или) опытно конструкторские разработки признаются затраты, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности на изобретательство. Названные расходы могут осуществляться в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов (ст. 262 НК РФ).
     
     В процессе разработки месторождений недропользователи несут затраты, признаваемые расходами на освоение природных ресурсов - геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера (ст. 261 НК РФ).
     
     Перечень расходов на освоение природных ресурсов является открытым. В статьях 261 и 325 НК РФ перечислены отдельные их виды, в частности:
     
     поиск и оценка месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов);
     
     разведка полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания;
     
     приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц или в государственных органах;
     
     содержание объектов, связанных с освоением природных ресурсов (в т.ч. расходы на оплату труда, содержание и эксплуатацию временных сооружений и т.п.);
     
     доразведка месторождения или его участков, находящихся в пределах выделенного горного или земельного отвода;
     
     ликвидация непродуктивной скважины.
     
     К расходам на доразведку относятся затраты, связанные с осуществлением соответствующих работ по введенным в эксплуатацию и промышленно освоенным месторождениям.
     
     Согласно ст. 22 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395 1 "О недрах" недропользователь вправе проводить без дополнительных разрешений геологическое изучение недр в границах предоставленного ему в соответствии с лицензией горного отвода. Он обязан обеспечить соблюдение требований законодательства, стандартов (норм, правил) по технологии ведения работ, связанных с пользованием недрами, технических проектов, планов и схем развития горных работ, ведение геологической и иной документации в процессе пользования недрами.
     
     Разработка месторождений заключается в поиске залежей полезных ископаемых и извлечении их из подземных горных пород. На каждом этапе разработки в силу обязательных для применения ведомственных нормативных актов изготавливаются технологические проектные документы, необходимые недропользователю для выполнения соответствующих работ по освоению месторождений.
     
     К упомянутым нормативным актам относятся:
     
     - Правила разработки нефтяных и газовых месторождений, утв. протоколом Коллегии Миннефтепрома СССР от 15.10.1984 N 44;
     
     - Регламент составления проектных технологических документов на разработку нефтяных и газонефтяных месторождений, утв. Минтопэнерго России 23.09.1996;
     
     - Регламент по созданию постоянно действующих геолого-технологических моделей нефтяных и газонефтяных месторождений, утв. приказом Минтопэнерго России от 10.03.2000 N 67;
     
     - Методические рекомендации по ведению государственного геологического контроля на объектах геологического изучения и добычи нефти и газа, подземного хранения газа, утв. Минприроды России 20.11.2000;
     
     - Временное положение об этапах и стадиях геологоразведочных работ на нефть и газ, утв. приказом Минприроды России от 07.02.2001 N 126;
     
     - Методические указания по геолого-промысловому анализу разработки нефтяных и газонефтяных месторождений, утв. приказом Минэнерго России от 05.02.2002 N 29.
     
     Во исполнение Положения о Федеральном агентстве по недропользованию, утв. постановлением Правительства РФ от 17.06.2004 N 293, и Положения о территориальных отделениях Центральной комиссии по разработке месторождений полезных ископаемых (углеводородное сырье), утв. приказом Федерального агентства по недропользованию от 28.10.2005 N 1107, а также на основании экспертных заключений Федеральное агентство по недропользованию и территориальные отделения Центральной комиссии по разработке месторождений полезных ископаемых обеспечивают рассмотрение и согласование проектной и технической документации. К технологическим проектным документам, на основе которых нефтегазодобывающие предприятия осуществляют промышленную разработку месторождений, относятся, в частности, технологические схемы разработки, анализ разработки, а в случае уточнения проектных решений - авторский надзор над реализацией технологических схем и проектов разработки.
     
     Проектный документ "Технологическая схема разработки месторождения" определяет принципы воздействия на пласт и предварительную систему промышленной разработки нефтяного месторождения. Технологические схемы составляются по данным разведки и пробной эксплуатации скважин с учетом результатов геофизических исследований, особенностей геологического строения залежи в целях последующего ввода месторождения в промышленную разработку.
     
     Анализ разработки месторождения осуществляется по разрабатываемым месторождениям в целях определения степени эффективности применяемых технологий, мер, направленных на дальнейшее совершенствование систем разработки и повышение их технологической и экономической эффективности, а также для обобщения опыта разработки.
     
     Для контроля над реализацией и эффективностью проектных решений (соответствия фактических технико-экономических показателей принятым в технологических схемах и проектах разработки) проводится авторский надзор. В нем даются рекомендации, направленные на достижение проектных показателей.
     
     При составлении проектных документов, изучении природно-технологических объектов и текущем управлении процессом разработки может создаваться постоянно действующая геолого-технологическая модель, представляющая собой компьютерную объемную модель имитации месторождения. Она предназначена для доразведки залежей, выбора мест заложения скважин, выявления новых объектов разведки и эксплуатации, оптимизации эксплуатации запасов углеводородов.
     
     Геологоразведочные работы по изучению, поиску и оценке нефтяных месторождений предшествуют этапу их промышленной разработки. Обязанность по изучению месторождений сохраняется и во время их разработки с целью доразведки залежей и уточнения запасов полезных ископаемых, разведки второстепенных горизонтов, участков месторождений, перевода запасов углеводородов в более высокие категории.
     
     В имеющейся в деле технологической схеме разработки месторождения содержится информация:
     
     - о геологической и физической характеристике продуктивных пластов (строение месторождения; свойства и состав нефти, газа, воды; запасы нефти, газа, конденсата);
     
     - геологической характеристике разреза;
     
     - результатах остаточной нефтенасыщенности, геолого-промысловом и технико-экономическом обосновании вариантов разработки (анализ результатов опробования, испытаний, пробной эксплуатации скважин).
     
     В отчетах по авторскому надзору за исполнением проектных документов и анализу разработок месторождений содержатся, в частности, уточненные данные о геологическом строении и запасах углеводородов, проектных и фактических показателях разработки, структуре фонда скважин и показателях их эксплуатации, методах интенсификации разработки и содержатся рекомендации по улучшению состояния разработки.
     
     В результате выполненных работ также уточнены постоянно действующие геолого-технологические модели, адаптированные к конкретным нефтяным и газонефтяным месторождениям, и проведена экспертиза проектных документов.
     
     Таким образом, обществом приобретены проектные технологические документы, содержащие информацию о геологических характеристиках месторождений и системах их разработки, причем изготовленные в соответствии с требованиями законодательства.
     
     Согласно п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. Исходя из данной нормы общество вправе выбирать порядок отнесения затрат по указанным договорам на научно-исследовательские, опытно конструкторские и технологические работы, связанные с освоением природных ресурсов.
     
     В рассматриваемом случае общество "Варьеганнефтегаз" отразило понесенные затраты как текущие расходы, связанные с освоением природных ресурсов, в налоговых регистрах и декларациях по налогу на прибыль за отчетный период, когда они произведены. Общество квалифицировало их в качестве расходов на приобретение геологической и иной информации у третьих лиц, доразведку участков месторождения, находящихся в пределах предоставленного горного или земельного отвода (ст. 261 и 325 НК РФ).
     
     Таким образом, суд удовлетворил требования налогоплательщика.
     

Комментарий к постановлению Президиума ВАС РФ от 23.11.2010 N 6029/10

     
     В правоприменительной практике иногда возникает вопрос о возможности самостоятельного выбора организацией порядка отнесения затрат по договорам на НИОКР и технологические работы, связанные с освоением природных ресурсов, к расходам для целей обложения налогом на прибыль организаций.
     
     На основании постановления Президиума ВАС РФ от 23.11.2010 N 6029/10 содержащееся в нем толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.
     
     Определение ВАС РФ от 15.09.2010 N ВАС-6029/10 по делу N А40 78155/08 117 359 подтверждает позицию, изложенную в постановлении Президиума ВАС РФ N 6029/10.
     

Постановление Президиума ВАС РФ от 02.11.2010 N 8617/10

     
     Суд отказал в удовлетворении требования организации в части признания недействительными решений налогового органа по эпизоду, связанному с доначислением ему налога на прибыль. По мнению суда, затраты организации на приобретение материалов, используемых для производства указанной продукции, относятся к прямым расходам, указанным в подп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ.
     

Суть дела

     
     Налоговый орган доначислил налогоплательщику налог на прибыль.
     
     Основанием для данного решения послужило включение налогоплательщиком затрат на приобретение изделий (бутылок, этикеток, клея, крышек для укупорки) в состав прямых расходов.
     
     Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в суд.
     

Позиция суда

     
     Согласно учетной политике на 2005 год доходы и расходы общество определяло по методу начисления.
     
     Если налогоплательщик определяет расходы и доходы с применением этого метода, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного периода, подразделяются на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ).
     
     Учетной политикой общества в целях налогообложения к прямым расходам отнесена стоимость сырья и материалов, непосредственно участвующих в производстве продукции, являющихся ее материальной основой либо необходимым объектом.
     
     По мнению общества, такие материалы, как бутылка, этикетка, клей и крышки для укупорки, не являются необходимым компонентом при производстве алкогольной продукции, а используются для упаковки и иной предпродажной подготовки, поэтому оно имело право отнести спорные затраты к косвенным расходам.
     
     Суды при рассмотрении дела признали обоснованной позицию инспекции. По их мнению, затраты на бутылки, клей, этикетки, крышки для укупорки являются материальными затратами, указанными в подп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ, поэтому обоснованно отнесены инспекцией к прямым расходам.
     
     Из пункта 1 ст. 318 НК РФ следует, что затраты на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ), относятся к прямым расходам.
     
     Согласно материалам дела технологический процесс изготовления спиртосодержащей продукции включает в себя следующие стадии: приемка спирта, подготовка воды, приготовление водно-спиртового раствора, фильтрование, обработка активным углем, фильтрование водки, внесение ингредиентов и корректирование крепости, контрольное фильтрование перед разливом, разлив, маркировка и хранение готовой продукции.
     
     Вина, водки и прочие спиртные напитки выпускаются разлитыми в стеклянные бутылки с нанесенной маркировкой, снабженные колпачками (пробками) соответствующих типов; готовый вид продукция принимает в результате последовательного прохождения стадий производства, на каждой из которых товар дополняется указанными необходимыми составляющими деталями. В готовом виде продукция общества представляет собой стеклянную бутылку, содержащую соответствующий напиток, с нанесенной на ней посредством приклеивания маркировкой (этикеткой), снабженную колпачком или пробкой определенных типов.
     
     Таким образом, затраты на приобретение материалов, используемых для производства указанной продукции, относятся к прямым расходам, поименованным в подп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ.
     
     Согласно п. 2 ст. 318 НК РФ прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены.
     
     На основании всего изложенного ранее суд отказал в удовлетворении требований налогоплательщика.
     

Комментарий к постановлению Президиума ВАС РФ от 02.11.2010 N 8617/10

     
     В правоприменительной практике возникает вопрос о правомерности отнесения затрат на бутылки, клей, этикетки, крышки (колпачки) для укупорки к прямым расходам при исчислении налога на прибыль.
     
     В соответствии с абз. 6 п. 1 ст. 318 НК РФ к прямым расходам могут быть отнесены, в частности, материальные затраты, определяемые в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ. Согласно данной норме к материальным расходам относятся, в частности, затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).
     
     Стоимость коробок, клея, скотча, термоусадочной пленки и этикеток относится к материальным расходам на приобретение сырья и (или) материалов, являющихся необходимым компонентом при производстве товаров, при условии, что упаковка производимой продукции включена в производственный цикл и является его неотъемлемой частью (письмо УМНС России по г. Москве от 04.03.2003 N 26-12/13048).
     
     В соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ указанные расходы являются прямыми и подлежат учету в порядке, определенном п. 2 этой статьи.
     
     В силу постановления Президиума ВАС РФ от 02.11.2010 N 8617/10 содержащееся в нем толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.