Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Приказ Минфина России от 02.02.2011 N 11н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Отчет о движении денежных средств" (ПБУ 23/2011)


Приказ Минфина России

от 02.02.2011 N 11н

"Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Отчет о движении денежных средств" (ПБУ 23/2011)*1

     _____
     *1 Текст документа не приводится. Тексты всех нормативных документов см. на сайте www.nalvest.ru.
     

Комментарий

     
     В. Захарьин
     ведущий эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению,
     к.э.н.

     

Общие положения

     
     Приказом Минфина России от 02.02.2011 N 11н утвержден очередной стандарт бухгалтерского учета - ПБУ 23/2011 "Отчет о движении денежных средств".
     
     Как следует из названия, новое ПБУ регулирует порядок формирования данных для одной из форм отчетности.
Пунктом 2 приказа N 11н установлено, что он вступает в силу начиная с бухгалтерской отчетности за 2011 год. Обычно подобная норма означает, что нормативный акт должен учитываться при составлении очередной годовой или промежуточной отчетности. Приказ N 11н был зарегистрирован в Минюсте России 29 марта 2011 года, а официально опубликован (в "Российской газете") только 22 апреля. Таким образом, нормы ПБУ 23/2011 обязательны к применению только с отчетности за I полугодие 2011 года.
     
     Представление отчета о движении денежных средств (в составе пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках) предусмотрено п. 28 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утв.
приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.
     
     Форма отчета о движении денежных средств установлена
приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (который также вступает в силу начиная с бухгалтерской отчетности за 2011 год).
     
     Таким образом,
ПБУ 23/2011, по сути, представляет собой детализацию требований, предъявляемых к группировке и формированию данных о движении различных видов денежных средств.
     
     В соответствии
с п. 1 ПБУ 23/2011 оно не распространяется только на кредитные организации. Из этого следует, что учреждения всех организационно-правовых форм (казенные, бюджетные и автономные) при составлении соответствующих форм отчетности также будут применять требования нового стандарта.
     
     
Пунктом 4 ПБУ 23/2011 вводится понятие денежных эквивалентов - высоколиквидных финансовых вложений, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости. В качестве примера денежных эквивалентов ПБУ 23/2011 приводит открытые в кредитных организациях депозиты до востребования. По мнению автора, в состав денежных эквивалентов следует включать любые активы организации, относящиеся к категории высоколиквидных и учитываемых при определении коэффициента абсолютной ликвидности, т.е. краткосрочные финансовые вложения.
     

Денежные потоки организации

     
     В пункте 6 конкретизировано понятие денежных потоков организации - платежи и поступления денежных средств. При этом приведен подробный перечень операций по движению денежных средств, которые не считаются денежными потоками. Основным принципом для исключения соответствующих операций из состава денежных потоков (и, следовательно, для невключения их в отчетность) является экономический характер операции. Проще говоря, не являются денежными потоками операции, представляющие собой внутренние обороты между различными группами высоколиквидных активов организации - приобретение или продажа денежных эквивалентов (краткосрочных финансовых вложений), их обмен, а также конвертация валюты (иностранной в валюту РФ или наоборот). Специально оговорено, что в последнем случае возникающие курсовые разницы относятся к денежным потокам. Принцип, по которому те или иные операции исключаются из числа денежных потоков, основан на незначительности влияния таких операций на валюту баланса или его структуру. Денежные средства и высоколиквидные активы практически не подвержены риску обесценения при принятии решения об их продаже в отличие от, например, материально-производственных запасов.
     
     Для целей составления финансовой отчетности все денежные потоки должны быть дифференцированы на потоки от текущих, инвестиционных и финансовых операций. Форма отчета о движении денежных средств предполагает представление данных по трем разделам - движение денежных средств по текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.
     
     Группировка данных о движении денежных потоков по указанным признакам позволяет обеспечить заинтересованных пользователей информацией о достаточности денежных средств в качестве источника финансирования различных видов деятельности организации. Данные о денежных потоках от финансовых операций в организациях, для которых такая деятельность не является основной, позволяют сделать вывод об объемах временно свободных денежных средств и эффективности их использования.
     
     При этом следует иметь в виду, что платежи и поступления от одной операции могут относиться к разным видам денежных потоков
(п. 12 ПБУ 23/2011), а поступления от разных видов деятельности - к одноименным денежным потокам.
     
     Так, в частности:
     
     - к денежным потокам от текущих операций относятся поступления от продажи покупателям (заказчикам) продукции и товаров, выполнения работ, оказания услуг, платежи поставщикам и подрядчикам за материально-производственные запасы, работы и услуги, расчеты с работниками организации и выплаты третьим лицам (например, по договорам гражданско-правового характера), а также поступления арендных платежей, роялти, комиссионных и иных аналогичных платежей. В составе текущих денежных потоков также отражается поступление процентов по дебиторской задолженности покупателей или заказчиков (в частности, санкции за нарушение условий коммерческих договоров). Иными словами, к данной категории относятся операции с денежными средствами, опосредующие как основную, так и прочую деятельность организации (результаты которой отражаются на счетах 90 и 91);
     
     - платежи налога на прибыль могут относиться к любым денежным потокам в зависимости от того, по какой деятельности сформирована налоговая база - текущей, инвестиционной или финансовой. Заметим, что форма отчета о прибылях и убытках не предполагает подобной дифференциации. Следовательно, для правильного распределения расходов по оплате налога на прибыль должны использоваться дополнительные учетные процедуры;
     
     - уплата процентов по долговым обязательствам отражается в составе денежных потоков в зависимости от того, для каких целей привлекались займы и кредиты. Если для пополнения собственных оборотных средств (обеспечения текущей деятельности) - это текущие денежные потоки. Если для строительства, приобретения или создания внеоборотных активов (объектов основных средств или нематериальных активов) - это инвестиционные денежные потоки. При этом операции по привлечению и возврату кредитов и займов отражаются в составе инвестиционных денежных потоков вне зависимости от целей привлечения денежных средств;
     
     - денежные потоки по краткосрочным финансовым вложениям, приобретаемым с целью их перепродажи в краткосрочной перспективе, также отражаются в составе текущих денежных потоков. Однако здесь следует обратить внимание на уточнение, приведенное в
п. 9 ПБУ 23/2011, - правило касается финансовых вложений, осуществляемых (как правило) на срок до трех месяцев. По общему правилу к категории краткосрочных финансовых относятся вложения на срок до 12 месяцев. Следовательно, для целей составления отчета о движении денежных средств понадобится дополнительная дифференциация данных, формируемых по этой группе активов. Как можно заключить из текста пп. 10 и 11 ПБУ 23/2011, к таким финансовым вложениям могут относиться приобретение акций (долей участия) в других организациях, а также долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам);
     

***

Обратите внимание!

Финансовые вложения, осуществляемые на срок свыше трех, но до 12 месяцев, будут отражаться в составе денежных потоков от инвестиционных операций (а не финансовых потоков).

***

    
     - в составе денежных потоков от инвестиционных операций отражаются расчеты, связанные с приобретением и продажей объектов внеоборотных активов, все операции по привлечению и возврату займов и кредитов, а также проценты за пользование заемными средствами, привлеченными для инвестиционных целей;
     
     - дополнительная дифференциация данных бухгалтерского учета (для целей составления отчета о движении денежных средств) понадобится и при формировании информации о движении финансовых вложений в виде ценных бумаг. Так, платежи в связи с приобретением акций (долей участия), поступления от продажи таких акций и долей, платежи в связи с приобретением долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам) и поступления от продажи таких вложений являются инвестиционными денежными потоками, а денежные вклады собственников (участников), поступления от выпуска акций, увеличения долей участия, поступления от выпуска облигаций, векселей и других долговых ценных бумаг, и платежи, осуществленные в связи с продажей перечисленных ценных бумаг и вложений, - денежными потоками от финансовых операций;
     
     - дивиденды и аналогичные поступления от долевого участия в других организациях отражаются в составе денежных потоков от инвестиционных операций, а дивиденды, уплаченные собственникам или участникам организации, - в составе денежных потоков от финансовых операций;
     
     - привлеченные заемные средства в размере основного долга могут отражаться в составе денежных потоков от инвестиционных операций; выдача займов и кредитов отражается в составе денежных потоков от финансовых операций; проценты, уплаченные в связи с привлечением заемных средств, в зависимости от целей привлечения - в составе текущих или инвестиционных денежных потоков, а проценты, полученные по выданным займам и кредитам, - в составе денежных потоков по финансовым операциям.
     
     Как можно заключить из
п. 12 ПБУ 23/2011, требования к точной дифференциации денежных потоков не являются абсолютно жесткими в том случае, когда имеющаяся в организации информация не позволяет однозначно классифицировать денежные потоки. Они отражаются в составе денежных потоков от текущих операций. Раздел III "Отражение денежных потоков" в основном устанавливает правила, в соответствии с которыми денежные потоки в отчете о движении денежных средств могут отражаться свернуто (в нетто-оценке).
     
     Случаи, когда возможно такое отражение денежных потоков, можно условно разделить на две группы:
     
     - движение денежных средств, не принадлежащих организации. К ним относятся денежные потоки, осуществляемые в рамках комиссионных, посреднических или агентских договоров (при этом суммы вознаграждений, причитающихся комиссионеру или агенту, отражаются в составе денежных потоков на общих основаниях), а также средства, полученные от перепродажи некоторых видов коммунальных услуг (средства, полученные от конечных потребителей и подлежащие перечислению поставщику);
     
     - денежные потоки, связанные с уплатой налогов, по которым налоговым законодательством предусмотрены налоговые вычеты, - прежде всего НДС и акцизы. По мнению автора, этот же подход может быть распространен на некоторые случаи расчетов по страховым взносам, если какие-то пособия или компенсации за счет средств государственных внебюджетных фондов выплачиваются плательщиком страховых взносов (например, задолженность по страховым взносам в Фонд социального страхования РФ допустимо сворачивать с суммой задолженности по начисленным пособия по временной нетрудоспособности).
     
     Кроме того, свернуто могут показываться денежные потоки, которые для организаций сферы материального производства и торговли не являются характерными и осуществляются ими, как правило, при наличии временно свободных денежных средств - взаимно обусловленные платежи и поступления по расчетам с использованием банковских карт, покупка и перепродажа финансовых вложений, осуществление краткосрочных (как правило, до трех месяцев) финансовых вложений за счет заемных средств.
     
     
Пунктами 18 и 19 ПБУ 23/2011 урегулирован вопрос отражения в отчете о движении денежных средств денежных потоков, выраженных в валюте. Фактически никаких новаций в п. 18 нет - обособленно отражаются курсовые разницы, которые могут возникнуть при конвертации валюты. Если конвертация производится в течение одного банковского дня, денежные потоки, по сути, представляют собой внутренние обороты, не влияющие на величину валюты баланса.
     

Раскрытие информации

     
     В разделе IV "Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности" автор рекомендует обратить внимание на нормы пп. 24 и 25, которыми установлен состав информации, подлежащей раскрытию в отчетности, но не предусмотренной рекомендуемой формой отчета о движении денежных средств.
     
     Согласно
п. 24 ПБУ 23/2011 раскрытию подлежит информация, которая в системном бухгалтерском учете отражена быть не может. Это объемы денежных средств, которые организацией на отчетную дату не получены, но могут быть получены при наступлении определенных обстоятельств или выполнении дополнительных условий (суммы по открытым кредитным линиям, вероятного овердрафта, обеспеченные поручительствами третьих лиц, но реально не полученные, и т.д.). Пункт 25 ПБУ 23/2011 обязывает организацию раскрывать информацию о движении денежных потоков, направление которых не может быть изменено по условиям заключенных договоров (аккредитивы, открытые в пользу третьих лиц, или аккредитивы, открытые в пользу отчитывающейся организации), существенном ухудшении финансовых показателей своей деятельности (денежные средства в части обеспечения оборотных средств) или структурных подразделений (отчетность по которым представляется в составе информации по сегментам).