Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Право на получение материалов налоговой проверки: изменение законодательства повлияло на позицию ВАС РФ


Право на получение материалов налоговой проверки: изменение законодательства повлияло на позицию ВАС РФ

     
     А. Зрелов
     к.ю.н.,
     член Экспертного совета при ТПП России
     по совершенствованию налогового законодательства
     и правоприменительной практики

     
     Высший арбитражный суд РФ признал недействующим п. 1.15 Требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных ФНС России в той его части, которая предоставляла налоговым органам возможность отказывать проверяемому налогоплательщику в предоставлении документов, подтверждающих факт совершения налогового правонарушения. Правда, это решение фактически распространяется только на те периоды, когда необходимость предоставления таких документов уже была предусмотрена в Налоговом кодексе РФ.
     

Документы, прилагаемые к акту проверки

     
     Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ текст статьи 100 НК РФ был дополнен новым п. 3.1, прямо предусматривающим, что к акту налоговой проверки должны прилагаться также документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. Исключение предусмотрено только для документов, полученных от лица, в отношении которого проводилась проверка. Они к акту проверки не прилагаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.
     
     Требования указанной нормы вступили в законную силу с 02.09.2010.
     
     Согласно разъяснению ФНС России*1 , это означает, что при вручении (направлении) акта налоговой проверки после 2 сентября 2010 года лицу, в отношении которого проведена такая проверка, налоговым органам теперь необходимо обеспечить формирование вручаемых (направляемых) в составе акта проверки приложений, состоящих из документов, подтверждающих факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки, за исключением документов, полученных от лица, в отношении которого проводилась проверка. При этом к акту проверки прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок:
     
     - протоколы допросов;
     
     - выписки по операциям на счете организации (индивидуального предпринимателя, нотариуса, занимающегося частной практикой, адвоката, учредившего адвокатский кабинет);
     
     - иные документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц.
     _____
     *1 Письмо ФНС России от 03.09.2010 N АС-37-2/10613@ "О вступлении в силу основных положений Федерального закона от 16.07.2010 N 229-ФЗ".
     
     До внесения указанных изменений в текст Налогового кодекса РФ возможность приложения к акту налоговой проверки каких-либо дополнительных документов законодательно не разъяснялась.
     
     В действующих Требованиях к составлению акта налоговой проверки (утв. Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@) допускается прилагать к нему только:
     

     - расчеты количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях (расчетах) данными, связанными с исчислением и уплатой (удержанием, перечислением) налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки (если эти расчеты не включены в акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки) (п. 1.8.2 Требований);
     
     - описания выявленных фактов однородных массовых нарушений, сгруппированные в ведомости, таблицы и другие материалы (п. 1.8.2, п. 1.13 Требований).
     
     На основании п. 1.14 Требований к составлению акта налоговой проверки остальные документы проверки прилагаются только к акту выездной (повторной выездной) налоговой проверки, остающемуся на хранении в налоговом органе, и проверяемому налогоплательщику не передаются.
     
     При этом на основании п. 1.15 Требований все экземпляры акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки (за исключением акта, вручаемого проверенному лицу), а также материалы проверки и документы, приложенные к акту, подтверждающие нарушения законодательства о налогах и сборах, остающиеся в налоговом органе, признаются документами для служебного пользования.
     

Документы для служебного пользования

     
     На основании п. 1.14 и 1.15 требований к составлению акта налоговой проверки документами для служебного пользования признаются:
     
     - решение руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной (повторной выездной) налоговой проверки;
     
     - решение о внесении дополнений (изменений) в решение о проведении выездной (повторной выездной) налоговой проверки (при наличии);
     
     - решение о приостановлении и возобновлении выездной (повторной выездной) налоговой проверки (при наличии);
     
     - решение о продлении выездной (повторной выездной) налоговой проверки (при наличии);
     
     - требование о представлении документов;
     
     - решение о продлении (об отказе в продлении) сроков представления документов (при наличии);
     
     - акт инвентаризации (в случае проведения инвентаризации);
     
     - разделы актов проверок филиалов (представительств);
     
     - документы (информация), истребованные в ходе проверки;
     
     - заключение эксперта (в случае проведения экспертизы);
     
     - протоколы допроса свидетелей, осмотра (обследования) производственных, складских и торговых и иных помещений, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения и т.д., протоколы, составленные при производстве иных действий по осуществлению налогового контроля (в случае производства соответствующих действий), а также постановления о назначении экспертизы и производстве выемки документов и предметов в случае их назначения (производства);
     
     - справка о проведенной проверке;
     
     - документы, подтверждающие факт вручения либо направления справки о проведенной проверке и акта налоговой проверки налогоплательщику (плательщику сборов, налоговому агенту) или его представителю;
     
     - копии первичных документов, регистров налогового и бухгалтерского учета, подтверждающих наличие фактов нарушения законодательства о налогах и сборах, заверенных в установленном порядке;
     
     - иные материалы, имеющие значение для подтверждения отраженных в акте фактов нарушений и для принятия обоснованного решения по результатам проверки.
     

Споры налогоплательщиков с налоговыми органами

     
     Указанные правила неоднократно становились причиной споров между налогоплательщиками и налоговыми органами.
     
     По мнению налогоплательщиков, действующий порядок фактически запрещает налоговому органу представлять проверяемому лицу вместе с экземпляром акта налоговой проверки документы, подтверждающие совершение налогоплательщиком налогового правонарушения. Это ограничивает права участников налоговых правоотношений на мотивированное опровержение обстоятельств, изложенных в акте налоговой проверки.
     
     В отдельных случаях некоторые судебные инстанции*1 признавали отказ в предоставлении налогоплательщику материалов проверки одновременно с актом проверки, что является существенным нарушением условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ).
     _____
     *1 Например, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.06.2010 N 09АП-11787/2010-АК по делу N А40-96636/09-90-701, постановление ФАС Московского округа от 30.09.2010 N КА-А40/11140-10 (оставлено без изменения), постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.01.2010 N 09АП-26990/2009-АК по делу N А40-96635/09-80-604, постановление ФАС Московского округа от 07.04.2010 N КА-А40/3025-10 (постановление и решение Арбитражного суда г. Москвы от 20.10.2009 по данному делу оставлены без изменения).
     
     Непредставление материалов проверки, по мнению суда, повлекло для налогоплательщика невозможность заранее исследовать эти документы и подготовить аргументированные возражения об их допустимости в качестве доказательства в срок, установленный для представления письменных возражений на акт налоговой проверки в порядке п. 6 ст. 100 НК РФ. Такие решения выносились и в случаях, когда налогоплательщик не заявляли ходатайство об ознакомлении с этими материалами.
     
     Однако, как правило, подобные споры налогоплательщики проигрывали. Судебные инстанции различного уровня поддерживали позицию налоговых органов и указывали в своих решениях, что Налоговый кодекс РФ не содержит норм, обязывающих налоговые органы представлять (направлять иным способом) налогоплательщику материалы проверки, в т.ч. в качестве приложения к акту налоговой проверки. Об этом свидетельствуют, например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 24.02.2010 по делу N А05-10066/2009; Западно-Сибирского округа от 13.12.2010 по делу N А27-4961/2010, от 18.03.2010 по делу N А03-10603/2009, от 21.01.2010 по делу N А03-9764/2009, от 19.08.2009 N Ф04-5070/2009(13190-А03-49) по делу N А03-14686/2008; Московского округа от 19.04.2010 N КА-А40/2116-10 по делу N А40-78591/08-142-379; Поволжского округа от 19.10.2010 по делу N А55-13950/2009, от 02.08.2010 по делу N А55-11830/2009; Уральского округа от 28.06.2010 N Ф09-4713/10-С3 по делу N А71-4527/2009-А18.
     
     Соответственно, положения пп. 1.14 и 1.15 не нарушают права налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
     

     Подобный подход был характерен и для Высшего арбитражного суда РФ*1.
     _____
     *1 Например, решение ВАС РФ от 09.04.2009 N ВАС-2199/09, от 30.07.2009 N ВАС-9405/09 по делу N ВАС-2199/09, определение ВАС РФ от 14.04.2010 N ВАС-3976/10 по делу N А40-66058/09-140-443.
     
     Не ставя под сомнение правомерность установленного запрета, некоторые судебные инстанции*1 также указывали, что материалы мероприятий налогового контроля на основании п. 4 ст. 101 НК РФ могут быть оглашены на этапе рассмотрения материалов налоговой проверки.
     _____
     *1 Например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.11.2010 по делу N А33-17279/2009, от 25.11.2010 по делу N А33-17359/2009, от 25.11.2010 по делу N А33-17278/2009, от 10.09.2010 по делу N А33-17361/2009, постановление ФАС Московского округа от 30.09.2010 N КА-А40/9677-10 по делу N А40-69666/09-118-555.
     
     Налоговая инспекция обязана ознакомить налогоплательщика с материалами налоговой проверки во время их рассмотрения. Соответственно именно предоставление права на ознакомление с материалами проверки в период производства по делу о налоговом правонарушении служит гарантией соблюдения прав налогоплательщика.
     
     Внесенное в текст НК РФ изменение привело к пересмотру позиции судебных инстанций. Решением ВАС РФ от 24.01.2011 N ВАС-16558/10 п. 1.15 Требований к составлению акта налоговой проверки признан недействующим в той его части, в которой он не соответствует п. 3.1 ст. 100 НК РФ.
     
     Указанный пункт не подлежит применению в той части, в которой он использовался для обоснования отказа в предоставлении проверяемому налогоплательщику документов, подтверждающих факт совершения налогового правонарушения.
     
     Таким образом, как указано в решении ВАС РФ, с момента введения в действие положений п. 3.1 ст. 100 НК РФ налоговый орган обязан в силу прямого указания в Кодексе без обращения к нему проверяемого налогоплательщика направлять с актом проверки, назначенной после 2 сентября 2010 года, документы, подтверждающие факт налогового правонарушения, и выписки из них в случаях возникновения необходимости сохранения охраняемой законом тайны.
     
     Соответственно, к экземпляру акта налоговой проверки для налогоплательщика налоговый орган обязан приложить заверенные выписки из документов, содержащих не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, и иных документов, подтверждающих выявленные в ходе проверки факты нарушений законодательства о налогах и сборах.
     
     Таким образом, ВАС РФ воспользовался правом, предоставленным ему подп. 2 п. 2 ст. 195 Арбитражного процессуального кодекса РФ, и признал частично не действующими отдельные положения оспариваемого нормативного правового акта (п. 1.15 Требований к составлению акта налоговой проверки) и не соответствующими иному нормативному правовому акту (Налоговому кодексу РФ), имеющему большую юридическую силу.
     
     В соответствии с пп. 4 и 5 ст. 195 АПК РФ решение арбитражного суда по делу об оспаривании нормативного правового акта вступает в законную силу немедленно после его принятия. Нормативный правовой акт (отдельные его положения), признанные арбитражным судом недействующими, не подлежат применению с момента вступления в законную силу решения суда и должны быть приведены органом или лицом, принявшими оспариваемый акт, в соответствие с законом, имеющим большую юридическую силу.
     
     Резолютивная часть рассматриваемого решения ВАС РФ была объявлена 24 января 2011 года. При этом само решение в полном объеме было выпущено только 31 января 2011 года. Тем не менее датой вступления в законную силу решения суда следует признать именно 24 января. Как было отмечено в п. 14 постановления Пленума ВАС РФ от 31.10.1996 N 13 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в суде первой инстанции" в случае объявления в заседании только резолютивной части решения датой принятия решения считается именно дата объявления резолютивной части решения.
          
     Соответственно, п. 1.15 Требований к составлению акта налоговой проверки является частично недействующим с 24 января 2011 года вне зависимости от даты официальной публикации решения ВАС РФ N ВАС-16558/10.
     
     С учетом того, что п. 1.15 Требований к составлению акта налоговой проверки признан недействующим именно решением, а не постановлением Пленума ВАС РФ, указанное решение не может быть признано в качестве "вновь открывшегося обстоятельства" и стать причиной пересмотра ранее вынесенных судебных решений в порядке надзора. Напомним, что согласно п. 5.1 постановления Пленума ВАС РФ от 12.03.2007 N 17 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при пересмотре вступивших в законную силу судебных актов по вновь открывшимся обстоятельствам" (ред. от 14.02.2008).
     
     В соответствии с п. 1 ст. 311 АПК РФ может быть пересмотрен по вновь открывшимся обстоятельствам также судебный акт, оспариваемый заявителем в порядке надзора и основанный на положениях законодательства, практика применения которых после его принятия определена Высшим арбитражным судом РФ в постановлении Пленума ВАС РФ или в постановлении Президиума ВАС РФ, в т.ч. принятого по результатам рассмотрения другого дела в порядке надзора.
     
     По уже рассмотренным до 24 января 2011 года в судебном порядке спорам, возникшим в связи с неприложением подтверждающих факты нарушений законодательства о налогах и сборах документов к акту налоговой проверки, направленному налогоплательщику после 2 сентября 2010 года, вынесенное решение может быть обжаловано налогоплательщиком в апелляционном или кассационном порядке либо в ВАС РФ. Очевидно, что появление решения ВАС РФ N ВАС-16558/10 станет для арбитражных судов весомым аргументом для изменения или отмены обжалуемого судебного акта.
     
     Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Налоговым кодексом РФ (в т.ч. требования, вступившего в силу п. 3.1 ст. 100 НК РФ), на основании п. 14 ст. 101 НК РФ может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.
     
     Что касается споров, связанных с отсутствием приложенных к акту проверки материалов проверки, проведение которой было начато налоговым органом до 2 сентября 2010 года (в т.ч. по проверкам, завершенным после 2 сентября 2010 года), позиция судебных инстанций и после появления решения ВАС РФ NВАС-16558/10, скорее всего, не изменится.
     
     Даже в случае обращения налогоплательщика по такому спору в суд после 24 января 2011 года одного этого факта для пересмотра решения будет недостаточно.
     

Налогоплательщику как минимум потребуется доказать, что помимо отсутствия материалов проверки в качестве приложения к акту налоговой проверки он не имел возможности ознакомиться с этими материалами на этапе рассмотрения материалов налоговой проверки.