Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Постановление Президиума ВАС РФ от 29.09.2010 N 4903/10, Решение ВАС РФ от 24.01.2011 N ВАС-16558/10


Постановление Президиума ВАС РФ

от 29.09.2010 N 4903/10,

Решение ВАС РФ от 24.01.2011 N ВАС-16558/10*1

     _____
     *1 Текст документа не приводится. Тексты всех нормативных документов см. на сайте www.nalvest.ru.
     

Комментарий

     
     С. Смолина
     зам. начальника юридического отдела Межрайонной ИФНС России N 23 по Красноярскому краю,
     советник государственной гражданской службы РФ 3 класса, советник юстиции 3 класса
     
     Непосредственность исследования имеющихся в деле доказательств при рассмотрении материалов налоговой проверки как со стороны налогового органа, так и налогоплательщика обеспечивается соблюдением следующих требований, установленных Налоговым кодексом РФ, а именно обеспечение возможности:
     
     - непосредственного исследования имеющихся в деле доказательств уполномоченным должностным лицом налогового органа;
     
     - налогоплательщика, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя;
     
     - налогоплательщика представить объяснения и возражения;
     
     - налогоплательщика, в отношении которого проводилась проверка, ознакомиться со всеми имеющимися в деле доказательствами, собранными в ходе проверки.
     
     Пункт 14 ст. 101 НК РФ предусматривает, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа.
     
     Основанием для отмены решения налогового органа судом могут являться нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
     
     К таким нарушениям процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки п. 14 ст. 101 НК РФ относит:
     
     - нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. Такими условиями признаны обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения;
     
     - иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. Перечень "иных" нарушений НК РФ не поименован. Анализ судебной практики показывает, что основанием для отмены решения налогового органа являются такие "иные" нарушения, как нарушение условий непосредственного исследования имеющихся в деле доказательств уполномоченным должностным лицом налогового органа и отсутствие у лица, в отношении которого проводилась проверка, возможности ознакомиться со всеми имеющимися в деле доказательствами, собранными в ходе проверки.
     

Непосредственность исследования доказательств уполномоченным должностным лицом налогового органа

     
     Непосредственность исследования имеющихся в деле доказательств уполномоченным должностным лицом налогового органа при рассмотрении материалов налоговой проверки заключается в том, что должностные лица, рассматривающие дело, должны лично и самостоятельно (без опосредования) воспринимать собранные доказательства, участвовать в их исследовании путем заслушивания налогоплательщика, свидетелей, экспертов, специалистов, изучения и осмотра письменных и вещественных доказательств и т.п.
     
     При этом должно быть обеспечено последующее принятие решения по результатам рассмотрения материалов проверки тем же должностным лицом налогового органа.
     
     Так, постановлением Президиума ВАС РФ от 29.09.2010 N 4903/10 отменены судебные акты по делу (решение Арбитражного суда г. Москвы от 27.07.2009, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.10.2009, постановление ФАС Московского округа от 01.03.2010) по заявлению ООО "ЮниМилк" о признании недействительным решения налогового органа от 31.12.2008. Последнее признано недействительным в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пп. 1 и 3 ст. 122 НК РФ, в общей сумме 543 531 руб.; начисления пени в сумме 366 607 руб.; уменьшения завышенного убытка в сумме 45 915 487 руб.; уменьшения принятого к возмещению НДС в сумме 3 159 086 руб.; предложения уплатить недоимку по НДС в сумме 1 457 359 руб. и по ЕСН в сумме 1 357 729 руб.; внесения необходимых исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета.
     
     Суды не усмотрели нарушений положений ст. 101 НК РФ в подписании решения о привлечении общества к ответственности лицом, не принимавшим участия в рассмотрении материалов налоговой проверки, и возражений налогоплательщика на акт такой проверки.
     
     Президиум ВАС РФ счел, что оспариваемые судебные акты подлежат отмене по следующим основаниям.
     
     Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ООО "ЮниМилк" по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов за период с 01.01.2005 по 31.12.2006, по результатам которой составлен акт от 17.11.2008 и с учетом представленных обществом возражений от 30.12.2008 принято решение от 31.12.2008 о привлечении общества к налоговой ответственности.
     
     Акт от 17.11.2008, возражения на него и другие материалы налоговой проверки, по результатам которой вынесено решение инспекции, согласно протоколу от 31.12.2008 были рассмотрены заместителем начальника инспекции С., которая никакого решения по результатам рассмотрения материалов проверки не принимала.
     
     Решение налогового органа вынесено также 31.12.2008, но иным должностным лицом - начальником инспекции К., не принимавшей участия в рассмотрении материалов проверки, что подтверждается названным протоколом. При этом в решении налогового органа указано, что К. рассматривала акт проверки в присутствии представителей общества.
     
     Согласно п. 1 ст. 101 НК РФ акт и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в п. 6 ст. 100 НК РФ. Данный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.
     
     В соответствии с подп. 1 п. 3 этой же статьи перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен объявить, кто рассматривает дело и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению.
     
     В пункте 5 данной статьи предусмотрено, что в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа:
     
     - устанавливает, нарушало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, законодательство о налогах и сборах;
     
     - устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;
     
     - устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;
     
     - выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.
     
     Согласно п. 14 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.
     
     Президиум ВАС РФ указал, что исходя из системного толкования положений ст. 101 НК РФ материалы налоговой проверки и возражения налогоплательщика на акт налоговой проверки должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа путем непосредственного исследования всех имеющихся доказательств при условии обеспечения возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки с последующим принятием решения по результатам рассмотрения материалов проверки тем же должностным лицом налогового органа. Президиум ВАС РФ пришел к выводу о том, что руководитель налогового органа при рассмотрении материалов налоговой проверки и принятии решения не обеспечил лицу, в отношении которого проводилась проверка, возможность участвовать в процессе рассмотрения этих материалов. То обстоятельство, что при рассмотрении материалов проверки заместителем начальника инспекции С. принимали участие представители общества, правового значения не имеет, поскольку по результатам данного рассмотрения никакого решения принято не было, а при рассмотрении материалов проверки начальником инспекции, по результатам которого было принято решение, участие представителей общества обеспечено не было.
     
     Таким образом, имеет место нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, которое привело к нарушению прав общества, в т.ч. оно было лишено возможности дать пояснения относительно выводов проверяющих и материалов налоговой проверки непосредственно лицу, которое вынесло решение.
     
     Как видно из приведенного примера, необходимость соблюдения условия непосредственности исследования имеющихся в деле доказательств уполномоченным должностным лицом налогового органа неразрывно связано с обеспечением возможности налогоплательщика, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя, а также с обеспечением возможности налогоплательщика представить свои возражения и ознакомиться со всеми имеющимися в деле доказательствами. Таким образом, реализуется условие непосредственности исследования имеющихся в деле доказательств со стороны налогоплательщика.
     

Непосредственность исследования доказательств уполномоченным лицом налогоплательщика

     
     Обеспечение возможности налогоплательщика лично участвовать при рассмотрении материалов налоговой проверки и (или) через своего представителя, а также представлять объяснения и возражения.
     
     Так, если налогоплательщик не был извещен о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки и таким образом был лишен возможности представить свои возражения и дополнительные документы, суд оценивает все доказательства, представленные налогоплательщиком непосредственно в судебное заседание, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности (аналогичная позиция изложена, например, в постановлении Президиума ВАС РФ от 16.01.2007 N 9010/06).
     
     Если указанные нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения в силу п. 14 ст. 101 НК РФ являются основанием для отмены решения налогового органа судом.
     

Ознакомление с другими документами, а не только с актом налоговой проверки

     
     Акт налоговой проверки составляется должностными лицами налогового органа, проводившими проверку, и содержит в соответствии с подп. 12 и 13 п. 3 ст. 100 НК РФ документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Кодекса, если Кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах на основании личного и самостоятельного (непосредственного) восприятия собранных в ходе проверки доказательств.
     
     Лицу, в отношении которого проводилась проверка, в соответствии со ст. 100 НК РФ обеспечивалась лишь возможность ознакомиться с актом проверки без приложений. В то же время НК РФ предусматривал обязанность должностных лиц налогового органа обеспечить налогоплательщику возможность представить объяснения и возражения на акт проверки.
     
     Таким образом, налогоплательщик был лишен возможности непосредственно исследовать все документы и иные доказательства, собранные в ходе налоговой проверки, в частности полученные от других лиц.
     
     Согласно п. 37 ст. 1 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ (вступил в силу 02.09.2010) ст. 100 НК РФ была дополнена п. 3.1, устраняющим это упущение. В соответствии с названным пунктом к акту проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту не прилагаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.
     
     При этом п. 11 ст. 10 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ установлено, что налоговые проверки и иные мероприятия налогового контроля (в т.ч. связанные с налоговыми проверками), не завершенные до дня вступления в силу настоящего Федерального закона, проводятся в порядке, действовавшем до дня вступления в силу этого Федерального закона. Оформление результатов указанных налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля осуществляется в порядке, действовавшем до дня вступления в силу данного Федерального закона.
     
     Таким образом, должностными лицами налоговых органов в отношении проверок, назначенных после 02.09.2010, должно соблюдаться требование об обеспечении налогоплательщику возможности непосредственно исследовать имеющиеся в деле доказательства.
     
     Так, Решением от 24.01.2011 N ВАС16558/10 ВАС РФ по делу по заявлению ООО "Фиш Лайн" и ООО "АБС" о признании недействующим п. 1.15 Требований к составлению акта налоговой проверки (приложение N 6), утв. приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки", в части, не соответствующей положениям п. 3.1 ст. 100 НК РФ в ред., предусмотренной п. 37 ст. 1 Федерального закона от 16.07.2010 N 229-ФЗ, удовлетворил требования заявителей, указав при этом следующее.
     
     В тексте письма УФНС России по Московской области от 21.10.2010 в адрес ООО "АБС" и решения УФНС России по Московской области от 27.10.2010 по апелляционной жалобе ООО "Фиш Лайн" даны отсылки к названному пункту Требований в обоснование утверждения о правомерности отказа со стороны налогового органа в предоставлении обществам вместе с актами налоговых проверок копий приобщенных к ним документов, подтверждающих выявленные факты налоговых правонарушений, поскольку на основании п. 1.15 Требований все документы, полученные проверяющими в ходе проверочных мероприятий налогового контроля, подлежат признанию документами для служебного пользования, в связи с чем они не могли быть выданы заявителям.
     
     ВАС РФ пришел к выводу о том, что заявление о признании п. 1.15 Требований недействующим в части несоответствия п. 3.1 ст. 100 Кодекса подлежит удовлетворению.
     
     Согласно п. 6 ст. 100 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям.
     
     Форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются ФНС России (п. 4 ст. 100 НК РФ).
     
     Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки", зарегистрированным в Миниюсте России 20.02.2007 N 8991, утверждены формы актов камеральных проверок, а также в виде приложения N 6 к упомянутому приказу утверждены Требования к составлению акта налоговой проверки, п. 1.15 которых оспаривается по данному делу.
     
     Названным пунктом предусматривается, что "все экземпляры акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки (за исключением акта, вручаемого проверенному лицу), а также материалы проверки и документы, приложенные к акту, подтверждающие нарушения законодательства о налогах и сборах, остающиеся в налоговом органе, являются документами для служебного пользования".
     
     Пунктом 3.1 ст. 100 НК РФ введена для налогового органа ранее отсутствовавшая в Кодексе обязанность, заключающаяся в том, что к акту налоговой проверки, экземпляр которого передается проверяемому налогоплательщику, прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.
     
     Изменения, внесенные п. 37 ст. 1 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ, вступили в силу в соответствии с ч. 1 ст. 10 данного Закона по истечении одного месяца со дня его официального опубликования в "Российской газете" 02.08.2010.
     
     ВАС РФ указал, что с момента введения в действие п. 3.1 ст. 100 НК РФ налоговый орган обязан в силу прямого указания в Кодексе без обращения к нему проверяемого налогоплательщика направлять с актом проверки, назначенной после указанной даты (02.09.2010), документы, подтверждающие факт налогового правонарушения, и выписки из них в случаях возникновения необходимости сохранения охраняемой законом тайны.
     
     Из этого также следует, что с введением в действие данных изменений не могут служить обоснованием к непредставлению документов в указанных случаях положения п. 1.15 Требований. Толкование этих положений, оставшихся в неизменном виде, применявшееся при мотивировании отказа заявителям при их обращении к налоговым органам за выдачей им документов с целью реализации права на подготовку аргументированных возражений, не соответствует п. 3.1 ст. 100 НК РФ.
     
     Принимая во внимание в совокупности данные обстоятельства, ВАС РФ пришел к выводу о том, что п. 1.15 Требований подлежит признанию недействующим в той части, в которой положения пункта по сложившейся практике его применения использовались для обоснования отказа в предоставлении проверяемому налогоплательщику документов, подтверждающих факт совершения налогового правонарушения.
     

Вывод

     
     Как показывает судебная практика, нарушение непосредственности исследования имеющихся в деле доказательств при рассмотрении материалов налоговой проверки является причиной возникновения судебных споров.
     
     При рассмотрении материалов налоговой проверки необходимо обеспечивать непосредственное исследование имеющихся в деле доказательств как со стороны налогового органа, так и налогоплательщика, что позволит последнему представить аргументированные и документально подтвержденные возражения на акт проверки, а должностному лицу налогового органа при последующем принятии решения по результатам рассмотрения материалов проверки - наиболее полно установить все обстоятельства, имеющие значение для дела, и вынести законное и обоснованное решение.
     
     Несоблюдение условия непосредственности исследования имеющихся в деле доказательств при рассмотрении материалов налоговой проверки является нарушением процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и служит основанием для отмены судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.