Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Обязательное досудебное апелляционное обжалование решений налоговых органов: какие вопросы забыл урегулировать законодатель?


Обязательное досудебное апелляционное обжалование решений налоговых органов: какие вопросы забыл урегулировать законодатель?

     
     А.П. Зрелов,
к.ю.н., член Экспертного совета
при ТПП России по совершенствованию налогового законодательства и правоприменительной практики
     

Каковы последствия нарушения требований п. 5 ст. 101.2 НК РФ?

     
     По мнению представителей судебных инстанций различных регионов, несоблюдение установленного п. 5 ст. 101.2 НК РФ специального порядка обжалования лишает налогоплательщика возможности ссылаться на незаконность (необоснованность) такого решения.
     
     Если судом установлено, что досудебный порядок урегулирования спора, установленный п. 5 ст. 101.2 Кодекса, не соблюден и отсутствуют доказательства отказа в восстановлении срока на обжалование решения, вступившего в законную силу, арбитражные суды*1 с учетом отсутствия доказательств неустранимости нарушения прав налогоплательщика, на основании п. 2 ст. 148 Арбитражного процессуального кодекса РФ оставляют его заявление в указанной части без рассмотрения.
     _____
     *1 См., например, постановление ФАС Уральского округа от 13.07.2010 N Ф09-5472/10-С2 по делу N А71-15066/2009А6.
     

Какие решения должны быть обжалованы в апелляционном порядке?

     
     Исходя из сочетания нормативных предписаний пп. 2 и 3 ст. 101.2 и абз. 3 п. 2 ст. 139 НК РФ следует вывод, что в апелляционном порядке могут быть обжалованы только не вступившие в силу решения:
     
     - о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
     
     - об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
     
     Указанные виды решений до момента их вступления в силу могут быть обжалованы исключительно в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы.
     
     В судебной практике можно встретить мнение, что обязательный апелляционный порядок обжалования решений налоговых инспекций в вышестоящий налоговый орган предусмотрен только для решений, принятых по результатам рассмотрения актов выездных и камеральных проверок, в ходе которых выявлены правонарушения, ответственность за которые предусмотрена ст. 120, 122, 123 НК РФ. В обоснование своего вывода суд указал, что "при выявлении правонарушений, ответственность за которые предусмотрена иными статьями Кодекса, налоговые органы в части оформления результатов проверки и принятия решений по ним должны руководствоваться ст. 101.4 Кодекса"*1.
     _____
     *1 Постановление ФАС Уральского округа от 05.07.2010 N Ф09-5001/10-СЗ по делу N А60-52138/2009-С8.
     
     Однако, как следует из п. 1 ст. 100.1 НК РФ, в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ, должны рассматриваться дела о любых выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях.
     
     В порядке, предусмотренном ст. 101.4 НК РФ, как это указано в п. 2 ст. 100.1 НК РФ, рассматриваются только дела о выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля налоговых правонарушениях (за исключением правонарушений, предусмотренных ст. 120, 122 и 123 настоящего Кодекса).
     

Какие существуют требования к содержанию апелляционной жалобы?

     
     Исходя из формулировки абз. 3 п. 2 ст. 139 НК РФ можно сделать вывод о том, что подаваемая апелляционная жалоба оформляется с одним из двух наименований:
     
     - апелляционная жалоба на решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
     
     - апелляционная жалоба на решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
     
     Налоговым законодательством не предусмотрено специальных требований к форме и содержанию апелляционной жалобы на решение инспекции при обращении в вышестоящий налоговый орган.
     
     В некоторых судебных решениях*1 со ссылкой на п. 2 ст. 101.2 НК РФ можно встретить вывод о необходимости подачи апелляционной жалобы в письменной форме. Однако такого требования указанная статья не содержит. Необходимость соблюдения письменной формы жалобы предусмотрена в абз. 1 п. 3 ст. 139 НК РФ.
     _____
     *1 Например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 17.12.2009 по делу N А56-59009/2009.
     

Необходимо ли прилагать и подаваемой жалобе дополнительные документы?

     
     Налоговым кодексом РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика представлять с апелляционной жалобой какие-либо документы, в т.ч. подтверждающие полномочия лица, подписавшего жалобу.
     

В какой срок должна быть подана апелляционная жалоба?

     
     В соответствии с п. 9 ст. 101 НК РФ и ст. 101.2 НК РФ апелляционная жалоба может быть подана не позднее 10 рабочих дней со дня получения налогоплательщиком копии обжалуемого решения.
     
     В соответствии с требованием абз. 2 п. 3 ст. 139 НК РФ апелляционная жалоба подается в вынесший это решение налоговый орган, который обязан в течение трех дней со дня поступления жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.
     
     При направлении апелляционной жалобы по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения (письмо Минфина России от 27.07.2007 N 03-02-07/1-350).
     

Возможно ли повторное обжалование решения нижестоящего налогового органа?

     
     Такой возможности НК РФ не предусмотрено. Причем это касается обжалования решения нижестоящего налогового органа как в полном объеме, так и частично*1.
     _____
     *1 Постановление ФАС Поволжского округа от 01.06.2010 по делу N А55-19680/2009.
     
     Однако при частичном обжаловании в апелляционном порядке решения налогоплательщик не утрачивает право на последующее обжалование уже вступившего в силу решения в той его части, по которой не подавалась апелляционная жалоба. Норма п. 2 ст. 139 НК РФ не ограничивает права налогоплательщика по обращению в вышестоящий налоговый орган с жалобой на решение налогового органа в той части, в которой оно не обжаловалось в апелляционном порядке*1.
     _____
     *1 Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.03.2010 по делу N А82-14570/2009. Определением ВАС РФ от 06.07.2010 N ВАС-8861/10 отказано в передаче дела N А82-14570/2009 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления.
     

Каковы особенности и последствия обжалования в апелляционном порядке решения в его части?

     
     Налоговый кодекс РФ не содержит запрета на обжалование решения налогового органа в вышестоящий орган только в той части, с которой налогоплательщик не согласен, т.к. именно он указывает основания незаконности обжалуемого решения. При этом решение, обжалуемое в апелляционном порядке, до момента принятия решения вышестоящим органом в порядке п. 2 ст. 140 НК РФ не вступает в силу независимо от того, обжалуется оно полностью или частично.
     
     По мнению некоторых судебных инстанций*1, при частичном обжаловании решения не является нарушением прав налогоплательщика принятие вышестоящим налоговым органом решения только в обжалуемой части.
     _____
     *1 См. например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.08.2010 по делу N А70-10031/2009.
     
     Однако существует и другое мнение, согласно которому из положений ст. 139-140 НК РФ, устанавливающих порядок обжалования решения и процедуру рассмотрения жалобы, следует, что вышестоящий налоговый орган не связан доводами подателя жалобы и проверяет законность принятого решения в полном объеме*1. Действующее налоговое законодательство не предусматривает возможность для вышестоящего налогового органа, рассматривающего апелляционную жалобу, ограничиваться только доводами и рамками апелляционной жалобы. По этой причине даже при частичном обжаловании решения вышестоящий налоговый орган, как правило, проверяет оспоренное решение в полном объеме.
     _____
     *1 Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.07.2010 по делу N А56-69989/2009.
     

Каковы особенности рассмотрения апелляционной жалобы?

     
     В действующем НК РФ отсутствуют нормы, непосредственно разъясняющие порядок рассмотрения апелляционных жалоб налогоплательщиков вышестоящим налоговым органом.
     
     Ссылаясь на этот правовой пробел, некоторые суды*1 считают возможным применять в отношении спорных вопросов проведения данной процедуры нормы п. 7 ст. 3 НК РФ и разрешают все неустранимые сомнения, противоречия и неясности акта законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщика. Аналогичное решение было зафиксировано и в определении ВАС РФ от 24.06.2009 N ВАС-6140/09 по делу N А12-10757/08-С38.
     _____
     *1 См. например, постановление ФАС Поволжского округа от 05.05.2010 по делу N А12-15933/2009.
     
     Тем не менее, на основе все той же практики правоприменения можно сделать определенные выводы о существующих особенностях процедуры рассмотрения апелляционной жалобы.
     
     Налоговый орган, применяя положения ст. 101.2 НК РФ, обязан проверить и разрешить все требования, изложенные в жалобе налогоплательщика. Такой вывод зафиксирован в определениях ВАС РФ от 22.03.2010 N -3488/10 по делу N А73-6392/2009, а также от 22.03.2010 N ВАС-3488/10 по делу N А73-6392/2009.
     
     При рассмотрении апелляционной жалобы на решение нижестоящего налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вышестоящий налоговый орган проверяет указанное решение на соответствие его законодательству о налогах и сборах*1. Предметом рассмотрения является законность обжалуемого решения налогового органа.
     _____
     *1 См. например, постановление ФАС Московского округа от 02.06.2010 N КА-А40/3549-10.
     
     Предоставив вышестоящему налоговому органу соответствующие полномочия, законодатель тем самым возложил на него обязанности по проверке:
     
     - полноты установления обстоятельств, сопряженных с возложением на налогоплательщика соответствующих налоговых обязанностей;
     
     - правильности применения норм налогового права при доначислении сумм налогов, пеней и санкций;
     
     - соблюдения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и применения налоговой ответственности*1;
     _____
     *1 См. например, постановление ФАС Центрального округа от 08.12.2009 по делу N А36-635/2009.
     
     - законности решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и доводов налогового органа, положенных в его основу;
     
     - наличие обстоятельств, смягчающих или отягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения*1.
     _____
     *1 См. например, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 08.07.2008 N Ф08-3673/2008 по делу N А32-719/2008-58/33. Определением ВАС РФ от 10.11.2008 N ВАС-14032/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.
     
     На стадии рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящий налоговый орган делает выводы на основании имеющихся материалов проверки, которые уже были рассмотрены инспекцией с участием представителя налогоплательщика (либо в его отсутствие при условии надлежащего извещения) и с учетом представленных им возражений. Никакие дополнительные доказательства на стадии рассмотрения апелляционной инстанции не должны приниматься и не подлежат исследованию*1.
     _____
     *1 См. например, постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 05.07.2010 по делу N А4б-1288/2010. Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 08.09.2010 по делу N А46-1288/2010 данное постановление оставлено без изменения. Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 18.03.2010 по делу N А69-2290/2009. Постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.06.2010 по делу N А69-2290/2009 данное постановление оставлено без изменения.
     
     Установив обстоятельства, согласно которым с налогоплательщика могут быть взысканы налоговые платежи, не указанные в резолютивной части оспариваемого решения налогового органа, вышестоящий налоговый орган не лишен возможности провести налоговую проверку в соответствии с подп. 1 п. 10 ст. 89 НК РФ и принять по ее результатам необходимое решение*1. Налоговый кодекс РФ не содержит нормы о том, что вышестоящий налоговый орган при рассмотрении апелляционной жалобы связан доводами налогоплательщика, содержащимися в апелляционной жалобе*2. Поэтому даже при частичном обжаловании решения вышестоящий налоговый орган вправе проверить его в полном объеме. Однако данное право исключает возможность для вышестоящего налогового органа выйти за рамки предмета и оснований жалобы, если это так или иначе ухудшит положение налогоплательщика.
     _____
     *1 Постановление Президиума ВАС РФ от 28.07.2009 N 5172/09 по делу N А58-2053/08-0325.
     *2 См. например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.05.2010 по делу N А46-17749/2009. Определением ВАС РФ от 10.08.2010 N ВАС-10010/10 отказано в передаче дела N А46-17749/2009 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления.
     

Какие последствия предусмотрены при нарушении порядка рассмотрения апелляционной жалобы?

     
     Если вышестоящим налоговым органом апелляционная жалоба налогоплательщика, поданная в установленный срок, не была рассмотрена по существу, это дает основания признать, в т.ч. в судебном порядке*1, факт нарушения прав и охраняемых законом интересов налогоплательщика, а также недействительность направленного на основании оспоренного решения требования об уплате налогов, сборов, пени и штрафа как выставленного с нарушением норм Налогового кодекса РФ.
     _____
     *1 См. например, постановление ФАС Московского округа от 29.12.2009 N КА-А40/14433-09 по делу N А40-59175/09-4-394.
     

Какие решения могут быть приняты по итогам рассмотрения апелляционной жалобы?

     
     Согласно п. 2 ст. 140 НК РФ по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе:
     
     1) оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения;
     
     2) отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;
     
     3) отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.
     
     Таким образом, данной нормой установлен исчерпывающий перечень решений вышестоящего налогового органа, одно из которых может быть принято по результатам рассмотрения апелляционной жалобы (такое решение является самостоятельным ненормативным правовым актом). Любое принятое решение по сути является сложносоставным и включает как минимум ответ на пять вопросов:
     
     - подлежит ли удовлетворению жалоба?
     
     - подлежит ли отмене решение налогового органа?
     
     - подлежит ли изменению решение налогового органа?
     
     - необходимо ли принятие по делу нового решения?
     
     - необходимо ли прекратить производство по делу?
     
     Вышестоящий налоговый орган обязан сам принять решение по апелляционной жалобе налогоплательщика и не вправе передать эту обязанность иному налоговому органу.
     
     Вышестоящий налоговый орган вправе отменить решение нижестоящего налогового органа, в т.ч. по причине нарушения последним процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки*1.
     _____
     *1 Постановление ФАС Московского округа от 15.07.2009 N КА-А40/6438-09 по делу N А40-84712/08-114-306.
     
     Изменение решения вышестоящим налоговым органом, о котором идет речь в п. 2 ст. 140 НК РФ, по мнению ряда судебных инстанций*1, предполагает, например, уменьшение сумм доначисленных налогов, пени, штрафов или исключение отдельных выводов налогового органа.
     _____
     *1 См. например, постановления Четвертого арбитражного апелляционного суда от 01.07.2009 по делу N А19-969/09, Восьмого арбитражного апелляционного суда от 26.08.2010 по делу N А81-7216/2009, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.09.2008 по делу N А42-2101/2008.
     
     При этом ст. 140 Налогового кодекса РФ во взаимосвязи со ст. 21, 31, 32 Налогового кодекса РФ не допускает возможности по результатам рассмотрения апелляционной жалобы изменять решение нижестоящего налогового органа в сторону ухудшения положения налогоплательщика по сравнению с обжалуемым решением.
     
     Иное толкование данной нормы противоречит смыслу закрепленного в п. 1 ст. 22, ст. 137 НК РФ права налогоплательщика на административную защиту его прав и законных интересов.
     
     Установленный гл. 14 НК РФ порядок производства по делу о налоговом правонарушении четко регламентирует процедуру рассмотрения налоговым органом материалов налоговой проверки и не предусматривает право вышестоящего налогового органа по собственной инициативе привлекать налогоплательщика к налоговой ответственности в ходе рассмотрения апелляционной жалобы на решение нижестоящего налогового органа. Соответственно, привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности, осуществленное в таком порядке, является существенным нарушением его прав, что в силу п. 14 ст. 101 НК РФ может служить основанием для отмены решения налогового органа*1.
     _____
     *1 Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.05.2010 по делу N А75-7317/2009.
     
     Следует отметить, что буквальное толкование использованной в п. 2 ст. 140 НК РФ формулировки решения "отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение" означает, что новое решение по итогам рассмотрения апелляционной жалобы должно быть оформлено вышестоящим налоговым органом не только в случае отмены обжалованного решения налогового органа полностью, но и при его изменении как полностью, так и в части.
     
     Использованная в тексте формулировка нормы также не дает однозначного ответа на вопрос, вправе ли вышестоящий налоговый орган признать обжалованное решение подлежащим отмене не полностью, а лишь в его части.
     
     Несмотря на указание в перечне п. 2 ст. 140 НК РФ только трех возможных форм принятых решений, фактически можно говорить о наличии четырех вариантов.
     
     Исходя из формулировки подп. 2 данной нормы вышестоящий налоговый орган не имеет возможности одновременно принять решение об отмене и об изменении решения налогового органа, поэтому при принятии нового решения вышестоящему налоговому органу предстоит выбрать одно из возможных оснований: "в связи с отменой решения налогового органа" либо "в связи с изменением решения налогового органа (полностью или в части)".
     
     Правильность именно такого толкования подтверждается и в абз. 2 и 3 п. 2 ст. 101.2 НК РФ, предусматривающих разный порядок определения момента вступления в силу обжалованного решения нижестоящего налогового органа.
     
     Как показывает практика, в некоторых случаях вышестоящие налоговые органы могут принять решение об оставлении апелляционной жалобы без рассмотрения.
     
     Например, такое решение принимается некоторыми налоговыми органами, если жалоба подписана лицом, не имеющим соответствующих полномочий.
     
     Возможность оставления без рассмотрения жалобы налогоплательщика представители налоговых органов считают правомерной и во обоснование своих действий, например, могут ссылаться на п. 6.1 Регламента рассмотрения заявлений и жалоб физических и юридических лиц на действия или бездействие, а также на акты ненормативного характера налоговых органов Российской Федерации во внесудебном порядке, утв. приказом ФНС России от 24.03.2006 N САЭ-4-08/44дсп@*1, либо действовавший ранее аналогичный Регламент рассмотрения жалоб физических и юридических лиц на действия или бездействия, а также на акты ненормативного характера налоговых органов во внесудебном порядке, утв. приказом ФНС России от 16.07.2004 N САЭ-4-14/44дсп@, в соответствии с которым жалоба налогоплательщика не подлежит рассмотрению налоговым органом в случаях пропуска срока подачи жалобы; отсутствия указания на предмет обжалования и обоснования заявленных требований; подачи жалобы представителем заявителя, полномочия которого документально не подтверждены, и т.п.
     _____
     *1 Например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 17.12.2009 по делу N А56-59009/2009.
     
     Однако в суде подобная аргументация обычно признается противоречащей требованиям закона.
     
     Из системного анализа ст. 26, 29, 31, 139, 140 НК РФ следует, что поскольку Налоговым кодексом РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика представлять с апелляционной жалобой документы, подтверждающие полномочия лица, подписавшего жалобу, вышестоящий налоговый орган не имеет права на этом основании принять решение об оставлении жалобы без рассмотрения. Пунктом 2 ст. 140 НК РФ установлен закрытый перечень решений, принимаемых вышестоящим налоговым органом по результатам рассмотрения апелляционных жалоб, который не предоставляет ему право оставлять указанные жалобы без рассмотрения (не дает права прекращать или возвращать апелляционные жалобы), в т.ч. в связи с нарушением требований, предъявляемых к их содержанию*1. Непредставление к апелляционной жалобе доверенности могло явиться только основанием для направления соответствующего запроса в порядке ст. 31 НК РФ налогоплательщику с предложением представить документы, подтверждающие полномочия лица.
     _____
     *1 См. например, постановления ФАС Московского округа от 30.06.2010 N КА-А40/6780-10 по делу N А40-4228/10-118-64, Поволжского округа от 26.04.2010 по делу N А65-29253/2009, Северо-Кавказского округа от 21.04.2010 по делу N АбЗ-17729/2009.
     
     Таким образом, упоминаемый регламент противоречит ст. 140 НК РФ и не может применяться к указанным налоговым правоотношениям.
     
     Кроме того, названный Регламент рассмотрения споров в досудебном порядке не содержит такого понятия, как апелляционная жалоба.
     
     С учетом приведенного в п. 2 ст. 140 НК РФ исчерпывающего перечня возможных решений по апелляционной жалобе, вышестоящий налоговый орган не вправе также принять, например, решения:
     
     - о прекращении производства по апелляционной жалобе, в т.ч. для устранения налогоплательщиком недостатков в оформлении апелляционной жалобы;
     
     - об изменении решения путем его дополнения;
     
     - о дополнении решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения новыми основаниями для отказа в применении налоговых вычетов или новыми основаниями для непринятия сумм в качестве расходов;
     
     - о возложении на нижестоящий налоговый орган обязанности вынести новое решение по результатам проверки (в т.ч. по результатам повторного рассмотрения материалов налоговой проверки);
     
     - о возложении на нижестоящий налоговый орган обязанности принять решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля и по их результатам вынести решение в порядке, установленном ст. 101 НК РФ. Подобные решения также будут признаны принятыми вне компетенции вышестоящего налогового органа, установленной в п. 2 ст. 140 НК РФ*1.
     _____
     *1 Постановление ФАС Волго-Вятского округа от1б.ОЗ.2010 по делу N А82-14570/2009. Определением ВАС РФ от 06.07.2010 N ВАС-8861/10 отказано в передаче дела N А82-14570/2009 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления.
     
     Еще одна потенциальная проблема обусловлена использованными законодателем в гл. 14 и 20 НК РФ разными формулировками принимаемых по жалобе решений. Так, в абз. 2 п. 2 ст. 101.2 НК РФ указано, что "если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, не отменит решение нижестоящего налогового органа", то такое решение нижестоящего налогового органа вступает в силу "с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом". Однако п. 2 ст. 140 НК РФ предусматривает для вышестоящего налогового органа только право принять решение об оставлении обжалованного решения без изменения. Право утверждения решений вышестоящим налоговым органом НК РФ не предоставлено.
     
     Тем не менее, упоминание о необходимости именно утверждения вышестоящим налоговым органом обжалованного решения включено законодателем и в абз. 2 п. 9 ст. 101 НК РФ: "В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном ы, указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части".
     
     Следует дополнительно обратить внимание на то, что в этой норме законодатель допускает возможность утверждения вышестоящим налоговым органом обжалованного решения не только полностью, но и в его части.
     
     Между тем, как показывает практика, под "утверждением" решения налогового органа суды*1 склонны понимать именно оставление апелляционной жалобы без удовлетворения, т.е. речь идет о принятии вышестоящим налоговым органом решения на основании п. 2 ст. 140 НК РФ "оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения".
     _____
     *1 См. например, постановление ФАС Центрального округа от 08.12.2009 по делу N АЗб-635/2009.
     

Каков порядок начисления пени п период рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика?

     
     Начисление пеней в соответствии со ст. 75 НК РФ на сумму указанной в решении о привлечении заявителя к ответственности недоимки на период обжалования не прекращается и производится за весь период рассмотрения апелляционной жалобы.
     
     В случае принятия вышестоящим налоговым органом по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика решения об отмене или изменении полностью или частично обжалуемого решения нижестоящего налогового органа начисление пеней на суммы недоимки, взыскание которой признано незаконным, не производится.
     
     При этом, по мнению судебных инстанций*1, несвоевременность принятого решения не влияет на начисление пеней и не нарушает имущественные права налогоплательщика.
     _____
     *1 См. например, постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 24.02.2010 по делу N АЗЗ-17360/2009. Постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.06.2010 по делу N АЗЗ-17360/2009 данное постановление оставлено без изменения.
     

Вправе ли вышестоящий налоговый орган по итогам рассмотрения жалобы принимать решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей?

     
     Поскольку вышестоящий налоговый орган принимает решение по жалобе, он не вправе по итогам ее рассмотрения принимать решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, не взысканных оспариваемым решением налогового органа. Исходя из общих принципов привлечения к ответственности, изложенных в ст. 101 НК РФ, вышестоящий налоговый орган не может ухудшать положение налогоплательщика путем доначисления налога по апелляционной жалобе*1. Иной подход создавал бы налогоплательщику препятствия для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование вынесенного в отношении него решения. Принятие решения о дополнительном взыскании налоговых платежей, как указано в постановлении Президиума ВАС РФ от 28.07.2009 N 5172/09 по делу N А58-2053/08-0325, фактически означает осуществление контрольной функции за деятельностью нижестоящего налогового органа вне процедуры, определенной законодательством.
     _____
     *1 Постановление ФАС Центрального округа от 16.06.2009 по делу N А23-3620/08А-13-129.
     
     Аналогичным нарушением признается и доначисление соответствующих сумм пеней, привлечение к налоговой ответственности по дополнительным основаниям, в т.ч. в рамках одного и того же налога за один и тот же период*1.
     _____
     *1 См. например, постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 24.02.2010 по делу N АЗЗ-17360/2009. Постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.06.2010 по делу N АЗЗ-17360/2009 данное постановление оставлено без изменения.
     

С какого момента вступает в силу обжалованное в апелляционном порядке решение налогового органа?

     
     В случае обжалования в апелляционном порядке не вступившего в силу решения (полностью или в части) оно не может применяться (не вступает в силу) до рассмотрения вопроса о его законности вышестоящим налоговым органом. Обжалуемое в апелляционном порядке решение нижестоящего налогового органа вступает в силу только в случае вынесения вышестоящим налоговым органом соответствующего решения по результатам рассмотрения апелляционной жалобы.
     
     Как следует из абз. 2 и 3 п. 2 ст. 101.2 НК РФ обжалованное решение (если оно не отменено) признается вступившим в силу именно с даты принятия по нему решения вышестоящим налоговым органом в порядке п. 2 ст. 140 НК РФ.
     
     При этом на основании абз. 3 п. 9 ст. 101 НК РФ подача апелляционной жалобы не лишает налогоплательщика права исполнить не вступившее в силу решение полностью или в части.
     

Можно ли обжаловать решение вышестоящего налогового органа по апелляционной жалобе?

     
     В некоторых судебных решениях*1 можно встретить мнение, что налогоплательщик может обжаловать только то решение вышестоящего налогового органа, которое отменяет или изменяет обжалованное решение. Считается, что только в случае принятия по результатам рассмотрения жалобы решения об изменении акта нижестоящего налогового органа или при принятии нового решения возможно возникновение факта нарушения прав и законных интересов налогоплательщика вынесенным вышестоящим налоговым органом решением.
     _____
     *1 См. например, постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 12.04.2010 N 07АП-1804/10 по делу NА03-13263/2009.
     
     В остальных случаях принятое вышестоящим налоговым органом решение по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика не влияет на его права и обязанности, поскольку само по себе не умаляет права и не устанавливает новые обязанности для налогоплательщика. Вышестоящий налоговый орган, оставляя жалобу без удовлетворения, не изменяет правового статуса решения нижестоящего органа и не затрагивает прав налогоплательщика, не налагает на него дополнительные обязанности.
     
     Тем не менее, практика подтверждает возможность обжалования практически любого решения вышестоящего налогового органа. Решение по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика не является произвольным, ни на что не влияющим документом, а входит в строго определенную НК РФ систему правоотношений, связанных с обжалованием налогоплательщиком решений налоговых органов. В результате вынесения решения вышестоящего налогового органа решение налогового органа считается юридически вступившим в силу, и именно в том объеме, в каком его оставила в силе вышестоящая инстанция, что влечет принудительное исполнение решения налогового органа.
     
     Сам по себе ненормативный акт, в результате принятия которого решение нижестоящего налогового органа вступает в законную силу, не может не влиять на права и законные интересы налогоплательщика*1.
     _____
     *1 Постановление ФАС Московского округа от 08.04.2010 N КА-А40/1583-10 по делу N А40-114822/090-118-885.
     
     Даже если вышестоящий налоговый орган отказывает в удовлетворении апелляционной жалобы, в своем решении он выражает обязательное для налогоплательщика мнение по фактическим обстоятельствам, т.е. это решение является обязательным этапом в процедуре вступления решения в законную силу.
     
     Решение вышестоящего налогового органа, оставившего без изменения решение нижестоящего налогового органа, влияет на права и законные интересы налогоплательщика, поскольку с даты вступления в силу решения, вынесенного по результатам налоговой проверки, налоговый орган получает право на выставление требования об уплате налога и на последующее принудительное взыскание доначисленных налогов, пеней и штрафов. Кроме того, решение налогового органа по апелляционной жалобе налогоплательщика в случае оставления без изменения решения нижестоящего налогового органа само по себе также влияет на права и законные интересы налогоплательщика, поскольку вынесением такого решения вышестоящий налоговый орган фактически подтверждает наличие у заявителя неисполненной налоговой обязанности.
     
     Поэтому, несмотря на то что основанием для выставления требования об уплате налогов, пени и штрафов в неизмененной части является решение налогового органа, решение вышестоящего налогового органа также может нарушать права и законные интересы налогоплательщика и может быть обжаловано в судебном порядке.
     

Возможно ли обжалование в судебном порядке решения, ответ на апелляционную жалобу по которому не получен налогоплательщиком?

     
     Действующее законодательство не содержит каких-либо разъяснений для случая, когда вышестоящим налоговым органом нарушается срок рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика. По этой причине до получения решения по поданной апелляционной жалобе от вышестоящего налогового органа вне зависимости от сроков такого решения налогоплательщик не вправе обжаловать решение налоговой инспекции в судебном порядке*1.
     _____
     *1 См. например, постановление ФАС Дальневосточного округа от 01.04.2010 N Ф03-1819/2010 по делу N А37-2938/2009.
     

С какого момента налогоплательщик вправе обжаловать решение в суд?

     
     На основании п. 5 ст. 101.2 НК РФ срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу. При соблюдении налогоплательщиком сроков для апелляционного обжалования решения налогового органа только с момента его вступления в законную силу налогоплательщику становится известно о нарушении его прав и законных интересов*1.
     _____
     *1 Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.02.2009 по делу N А42-3032/2008.
     
     Таким образом, срок, установленный ч. 4 ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса РФ, следует исчислять с даты утверждения (с даты принятия соответствующего решения) вышестоящим налоговым органом обжалуемого решения либо со дня истечения после подачи жалобы установленного для ее рассмотрения срока (если на нее не был получен письменный ответ)*1.
     _____
     *1 См. например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 08.10.2009 по делу N А39-943/2009, Северо-Кавказского округа от 27.01.2009 по делу N А15-1324/2008.
     
     Следует отметить, что возможность исчисления срока подачи заявления в суд со дня истечения месячного срока после подачи жалобы возможен только в случае, если обжалуется вступившее в силу решение налогового органа.
     
     При апелляционном обжаловании такой возможности не предусмотрено, т.к. до момента, когда налогоплательщик узнает о вступлении решения налогового органа в законную силу, он лишен права на обжалование его в судебном порядке*1.
     _____
     *1 См. например, постановление ФАС Поволжского округа от 30.10.2009 по делу N А55-12344/2008.
     

Могут ли быть продлены сроки для обращения в суд в связи с необходимостью соблюдения досудебного порядка обжалования?

     
     Пункт 5 ст. 101.2 НК РФ не препятствует налогоплательщику обратиться в суд за признанием недействительным решения налогового органа после обращения с жалобой на это решение в вышестоящий налоговый орган, т.к. предусмотренный ч. 4 ст. 198 АПК РФ срок для обращения в суд должен исчисляться с момента истечения установленного срока рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом*1.
     _____
     *1 Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 24.02.2010 по делу N А33-17360/2009. Постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.06.2010 по делу N АЗЗ-17360/2009 данное постановление оставлено без изменения.
     

Каковы последствия нарушения вышестоящим налоговым органом сроков рассмотрения жалобы?

     
     В соответствии со ст. 140 НК РФ срок принятия решения по жалобе не является пресекательным и налоговое законодательство не устанавливает последствий его несоблюдения*1.
     _____
     *1 См. например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.07.2009 N Ф04-4428/2009(1101б-А70-49) по делу N А70-8150/2008.
     
     По этой причине нарушение срока вынесения решения по апелляционной жалобе не может являться достаточным основанием для отмены решения нижестоящего налогового органа.
     
     Пропуск срока, установленного в п. 3 ст. 140 НК РФ, не препятствует налоговому органу рассмотреть жалобу налогоплательщика, не влечет недействительность решения, принятого по результатам такого рассмотрения, поскольку нормами Налогового кодекса, регулирующими порядок рассмотрения жалоб налогоплательщика вышестоящим налоговым органом, такие последствия в случае несоблюдения срока рассмотрения поданной жалобы не предусмотрены.
     
     Само по себе нарушение срока принятия решения по жалобе не является основанием для признания решения недействительным*1. В связи с этим подобное нарушение не приводит к нарушению прав и законных интересов налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. Не являются обоснованными и доводы о том, что такое бездействие нарушает конституционное право заявителя на защиту.
     _____
     *1 Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.07.2009 N Ф04-4428/2009(1101б-А70-49) по делу N А70-8150/2008.
     

Какие решения подлежат обжалованию в суде?

     
     Право на обращение в суд и обязанность суда рассмотреть дело не ставятся положениями законодательства в зависимость от отмены (или оставления в силе) решения налогового органа.
     
     Предметом обжалования может быть любое из принятых решений или одновременно оба. В то же время обжалование решения только вышестоящего органа впоследствии может создать для налогоплательщика определенную сложность, поскольку если вышестоящий орган оставил решение в силе, оно считается вступившим в законную силу и подлежит исполнению.
     
     Нормы ст. 101.2, 138, 139, 140 НК РФ предполагают, что во всех рассматриваемых случаях при обращении в суд налогоплательщик должен представить сведения о результатах обжалования ненормативного акта налогового органа в вышестоящем налоговом органе, а не ограничиваться лишь представлением формальных доказательств направления жалобы в налоговый орган с целью избежать принятия одновременных решений (вышестоящим налоговым органом и судом) в отношении одного ненормативного акта.
     

Можно ли обжаловать в суд решение, отмененное вышестоящим налоговым органом?

     
     Право налогоплательщика на обращение в суд для разрешения спора о законности принятого налоговым органом решения не связано с его отменой (как частичной, так и полной) вышестоящим налоговым органом. Наличие в Налоговом кодексе РФ нормы о возможности подачи в суд жалобы вне зависимости от обращения налогоплательщика в вышестоящий налоговый орган означает обязанность суда рассмотреть спор по существу, установить, нарушаются ли права налогоплательщика, дать в своем решении правовую оценку обстоятельствам по делу и проверить законность обжалуемого в судебном порядке решения государственного органа. При этом данная обязанность сохраняется за судом и в случае отмены вышестоящим налоговым органом оспариваемого ненормативного акта*1.
     _____
     *1 Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.10.2008 по делу N Абб-6725/2007.
     

Существуют ли дополнительные ограничения по обжалованию решения вышестоящего налогового органа?

     
     Нет, таких ограничений не предусмотрено. Решение вышестоящего налогового органа (в т.ч. решение, которым жалоба не была удовлетворена) может быть обжаловано как в административном, так и в судебном порядке в соответствии со ст. 138-141 НК РФ*1.
     _____
     *1 Письмо Минфина России от 20.11.2009 N 03-02-07/ 1-516.
     

Какие предусмотрены последствия в случае признания недействительным решения вышестоящего налогового органа?

     
     При изменении решения налогового органа вышестоящим налоговым органом его первоначальная редакция перестает существовать. Решение налогового органа существует уже в редакции решения вышестоящего налогового органа. Соответственно, признание недействительным решения вышестоящего налогового органа, которым изменено решение налогового органа, не означает вступление в силу решения налогового органа в первоначальной редакции без учета внесенных в нее изменений решением вышестоящего налогового органа.