Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Налогообложение доходов в виде дивидендов в 2011 году


Налогообложение доходов в виде дивидендов


в 2011 году

    
Комментарий

     
     М. Куцко
     советник государственной гражданской службы РФ II класса, аудитор Департамента аудита ООО "Управляющая компания Ростовгосстрой"
     
     Вступили в силу изменения в ст. 275 Налогового кодекса РФ, устанавливающие новую формулу расчета налога на доходы в виде дивидендов, и в ст. 284 НК РФ, позволившие многим российским организациям снизить налоговую нагрузку на доходы, получаемые в виде дивидендов от участия в других организациях. Кроме того, вступил в силу новый порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, в т.ч. изменивший порядок составления расчета налога на прибыль организаций, удерживаемого налоговым агентом.
     
     Целью данной статьи является довести до налогоплательщиков особенности формирования налоговой базы и уплаты налога на прибыль с доходов в виде дивидендов и разъяснить новый порядок заполнения расчета данного налога, действующий в отношении выплат дивидендов по итогам 2010 года и последующих отчетных (налоговых) периодов.
     

Распределение прибыли и выплата дивидендов

     
     Перед многими организациями, являющимися хозяйственными обществами, в ходе подготовки годовых балансов встает вопрос о распределении прибыли и выплате дивидендов участникам (акционерам). Этот вопрос решается на годовом или внеочередном общем собрании акционеров (п. 1 ст. 47, подп. 10.1, 11 п. 1 ст. 48 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", далее - Закон N 208-ФЗ) и на годовом либо внеочередном общем собрании участников (п. 1 ст. 28, подп. 7 п. 2 ст. 33 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", далее - Закон N 14-ФЗ).
     
     Согласно п. 1 ст. 43 Налогового кодекса РФ дивидендом признается любой доход акционера (участника) по принадлежащим ему акциям (долям), который получен от организации при распределении чистой прибыли пропорционально доле акционера (участника) в уставном (складочном) капитале этой организации. При этом чистая прибыль - это прибыль организации после налогообложения. К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами РФ, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.
     
     В соответствии с позицией Минфина России (письма Минфина России от 06.04.2010 N 03-03-06/1/235, от 18.05.2007 N 03-0805) дивидендами являются также выплаты участникам за счет распределения чистой прибыли прошлых налоговых периодов, поскольку ни налоговое, ни гражданское законодательство не содержит ограничений по выплате дивидендов из прибыли прошлых лет (ст. 43 НК РФ, ст. 28 Закона N 14-ФЗ, ст. 42 Закона N 208-ФЗ).
     
     Не признаются дивидендами (п. 2 ст. 43 НК РФ):
     
     - выплаты в размере, равном размеру взноса (вклада) в уставный капитал, которые получает акционер (участник) при ликвидации организации;
     
     - выплаты акционеру (участнику), которые организация осуществляет в виде передачи ее акций в собственность;
     
     - выплаты, которые осуществляет хозяйственное общество, состоящее из вкладов некоммерческой организации, на осуществление уставной деятельности этой некоммерческой организации.
     
     Таким образом, для того чтобы признать выплаты в пользу организации дивидендами, нужно, чтобы соблюдались следующие условия:
     
     - выплаты осуществлялись за счет чистой прибыли организации;
     
     - выплаты производились пропорционально размеру доли участника (акционера) в уставном капитале организации.
     
     В то же время п. 2 ст. 28 Закона N 14-ФЗ допускает право организаций, созданных в виде ООО, устанавливать особый порядок распределения прибыли - непропорционально долям в уставном капитале общества.
     
     Возникает вопрос, каким образом облагаются налогом на прибыль указанные выплаты.
     
     По мнению Минфина России, часть чистой прибыли, распределяемой среди участников непропорционально их долям, в целях налогообложения не признается дивидендом. Соответственно, та часть распределяемой прибыли, которая получена налогоплательщиком сверх доли, пропорциональной его вкладу в уставный (складочный) капитал хозяйственного общества, облагается по общей ставке налога на прибыль организаций для юридических лиц, находящихся на общем режиме налогообложения, а также по общей ставке единого сельскохозяйственного налога и единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, - для организаций, применяющих данные специальные налоговые режимы. Для физических лиц вышеназванные доходы облагаются НДФЛ по общей ставке (см. письма Минфина России от 24.06.2008 N 03-0306/1/366).
     
     Акционерные общества вправе выплачивать дивиденды (общества с ограниченной ответственностью - распределять чистую прибыль) не по итогам года, а по результатам I квартала, полугодия, 9 месяцев этого года (п. 1 ст. 42 Закона N 208-ФЗ, п. 1 ст. 28 Закона N 14-ФЗ). При этом общая сумма таких промежуточных дивидендов может оказаться больше чистой прибыли общества по итогам года. Образовавшаяся разница, по мнению контролирующих органов, включается в состав доходов акционеров (участников) общества и облагается по ставке, указанной в п. 1 или п. 2 ст. 284 НК РФ (письма Минфина России от 24.12.2008 N 03-03-06/1/721, ФНС России от 19.03.2009 N ШС-22-3/210@).
     
     Порядок налогообложения доходов от долевого участия в других организациях установлен ст. 275, 284, п. 5 ст. 286 и п. 4 ст. 287 НК РФ.
     
     Обязанность по удержанию и перечислению суммы налога возникает у организации - источника выплаты дивидендов независимо от того, какой налоговый режим (общий, УСН, ЕНВД или ЕСХН) она применяет.
     
     Поэтому то обстоятельство, что при использовании специального налогового режима организация не признается плательщиком налога на прибыль, не освобождает ее от обязанности налогового агента при выплате дивидендов.
     
     Статус налогового агента по налогу на прибыль возникает у организации только в случае, если получатель дивидендов признается плательщиком данного налога.
     
     Организация - получатель дивидендов может применять УСН либо ЕСХН и, соответственно, не являться плательщиком налога на прибыль. Однако в отношении доходов в виде дивидендов такие организации налог на прибыль все же обязаны платить. Это прямо предусмотрено п. 3 ст. 346.1, п. 2 ст. 346.11 НК РФ. Следовательно, налоговый агент должен удержать и перечислить налог с дивидендов, выплаченных организациям, которые применяют УСН или ЕСХН.
     
     Что касается случаев выплаты дивидендов плательщикам ЕНВД, то, как и ранее, при выплате им дивидендов налог на прибыль необходимо удерживать. Такие организации освобождены от уплаты налога на прибыль только в отношении доходов от деятельности, которая переведена на ЕНВД (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). А дивиденды к таким доходам не относятся.
     
     После удержания налога на доходы в виде дивидендов организации - налоговому агенту необходимо перечислить его в бюджет не позднее дня, следующего за днем выплаты дивидендов, независимо от того, какой организации (российской или иностранной) выплачиваются дивиденды (п. 6 ст. 6.1, пп. 2, 4 ст. 287 НК РФ).
     
     Ставка НДФЛ для физических лиц - резидентов РФ составляет 9%. Если дивиденды получает нерезидент, то применяется ставка в размере 15% (пп. 3, 4 ст. 224 НК РФ). Данные ставки применяются, если иная ставка не установлена международным договором (ст. 7 НК РФ).
     
     Согласно п. 1 ст. 275 НК РФ если источником дохода налогоплательщика является иностранная организация, сумма налога в отношении полученных дивидендов определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и соответствующей налоговой ставки, предусмотренной п. 3 ст. 284 НК РФ.
     
     При этом налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, в т.ч. через постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации, не вправе уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии с настоящей главой, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором.
     
     Пункт 2 ст. 275 НК РФ установлено, что для налогоплательщиков, не указанных в п. 3 ст. 275 НК РФ, по доходам в виде дивидендов, за исключением приведенных в п. 1 ст. 275 НК РФ, налоговая база по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, определяется налоговым агентом с учетом особенностей, установленных настоящим пунктом.
     
     Если источником дохода налогоплательщика является российская организация, она признается налоговым агентом и определяет сумму налога с учетом положений настоящего пункта.
     
     Сумма налога, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом по следующей формуле:
     


 

     где Н - сумма налога, которая подлежит удержанию у получателя дивидендов;
     
     К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению;
     
     Сн - налоговая ставка (0% , 9% - для российских организаций, 9% - для физических лиц - резидентов РФ);
     
     д - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению в пользу всех получателей дивидендов;
     
     Д - сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем и предыдущем отчетных (налоговых) периодах, если ранее эти суммы не участвовали в расчете облагаемого дохода. В эту сумму нельзя включать дивиденды, которые облагаются по ставке 0% в соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, а также дивиденды, которые налоговый агент получил ранее предыдущего налогового периода (письма Минфина России от 29.10.2010 N 03-03-06/2/187, от 30.07.2010 N 03-03-06/1/503, от 21.11.2008 N 03-0307/35).
     
     Согласно п. 3 ст. 275 НК РФ в случае, если российская организация - налоговый агент выплачивает дивиденды иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся резидентом Российской Федерации, налоговая база налогоплательщика - получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов и к ней применяется ставка, установленная соответственно подп. 3 п. 3 ст. 284 или п. 3 ст. 224 НК РФ.
     
     В ходе расчета суммы налога, причитающейся к удержанию с конкретного получателя дивидендов, следует учесть следующие условия:
     
     1) при расчете доли получателя дивидендов (показатель "К") и общей суммы дивидендов (показатель "д") из последней следует вычесть те дивиденды, которые распределены в пользу:
     
     - иностранных организаций;
     
     - физических лиц - нерезидентов РФ.
     
     Такие разъяснения дают контролирующие органы (письма Минфина России от 25.05.2010 N 03-03-05/109, от 25.11.2008 N 03-03-06/2/159, от 30.10.2008 N 03-0306/2/148, от 01.10.2008 N 03-03-06/1/556, от 04.09.2008 N 03-03-06/2/114 (п. 1), ФНС России от 10.06.2010 N ШС-37-3/3881);
     
     2) с 1 января 2010 г. при определении показателей "д" и "К" в общей сумме дивидендов (показатель "д") учитываются и те выплаты, с которых налог на прибыль не удерживается (абз. 9 п. 2 ст. 275 НК РФ, подп. "а" п. 26 ст. 2, ч. 1 ст. 17 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ). Это касается, например, случаев выплаты дивидендов по акциям, находящимся в государственной или муниципальной собственности, а также по акциям, составляющим имущество паевых инвестиционных фондов (см. письма Минфина России от 25.05.2010 N 03-03-05/109, ФНС России от 10.06.2010 N ШС-37-3/3881);
     
     3) величина ставки налога на прибыль при выплате дивидендов за предыдущие налоговые периоды определяется на дату выплаты дивидендов;
     
     4) при определении суммы дивидендов, полученных самим налоговым агентом (показатель "Д"), в расчет принимаются так называемые чистые дивиденды, т.е. дивиденды за минусом ранее удержанного с них налога (письма Минфина России от 25.11.2008 N 0303-06/2/159, от 06.02.2008 N 03-03-06/1/82, ФНС России от 10.06.2010 N ШС-37-3/3881).
     
     Кроме того, в показатель "Д" включаются дивиденды, полученные как от российских, так и от иностранных организаций, если они не облагаются по ставке 0% (письма Минфина России от 25.11.2008 N 03-03-06/2/159, от 04.09.2008 N 03-03-06/2/114 (п. 2), от 19.02.2008 N 03-03-06/1/114, ФНС России от 10.06.2010 N ШС-37-3/3881);
     
     5) если сумма налога, которую нужно удержать с учредителя (участника), отрицательная, то обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится (абз. 11 п. 2 ст. 275 НК РФ).
     
     Согласно подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ для российских компаний - получателей дивидендов, которые отвечают определенным критериям, ставка налога по таким доходам составляет 0%.
     
     Причем нулевая ставка может применяться и к дивидендам, которые были начислены до 1 января 2008 г., но выплачены уже после указанной даты. Связано это с тем, что доходы в виде дивидендов признаются полученными на дату поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика (подп. 2 п. 4 ст. 271, п. 2 ст. 273 НК РФ). Согласен с этим и Минфин России (письмо от 28.04.2009 N 03-03-06/1/287).
     
     С 1 января 2011 г. ставка 0% действует, если получатель дивидендов на день принятия решения о выплате дивидендов владеет (подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ):
     
     - вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации в размере 50% и более;
     
     - период владения должен составлять не менее 365 календарных дней и быть непрерывным в течение этого срока.
     
     При этом, если выплачивающая дивиденды организация является иностранной, ставка 0% применяется в отношении организаций, государство постоянного местонахождения которых не включено в утверждаемый Минфином России перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны).
     
     В соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ для того, чтобы подтвердить право на использование "нулевой" налоговой ставки, получатель дивидендов должен представить в налоговую инспекцию соответствующие документы, содержащие сведения о дате (датах) приобретения (получения) права собственности на вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или на депозитарные расписки, дающие право на получение дивидендов.
     
     Такими документами могут, в частности, являться договоры купли-продажи (мены), решения о размещении эмиссионных ценных бумаг, договоры о реорганизации в форме слияния или присоединения, решения о реорганизации в форме разделения, выделения или преобразования, ликвидационные (разделительные) балансы, передаточные акты, свидетельства о государственной регистрации организации, планы приватизации, решения о выпуске ценных бумаг, отчеты об итогах выпуска ценных бумаг, проспекты эмиссии, судебные решения, уставы, учредительные договоры (решения об учреждении) или их аналоги, выписки из лицевого счета (счетов) в системе ведения реестра акционеров (участников), выписки по счету (счетам) "депо" и иные документы, содержащие сведения о дате (датах) приобретения (получения) права собственности на вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или на депозитарные расписки, дающие право на получение дивидендов.
     
     При этом вышеназванные условия применения ставки налога в размере 0% распространяются на правоотношения по обложению налогом на прибыль организаций доходов в виде дивидендов, начисленных по результатам деятельности организаций за 2010 год и последующие периоды (ст. 5 Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и Федеральный закон "О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации").
     
     По мнению Минфина России, получатель дивидендов должен представить документы, подтверждающие право на применение нулевой ставки, как в налоговый орган, так и налоговому агенту (письма от 24.02.2009 N 03-03-06/1/78, от 09.06.2008 N 03-0306/2/68).
     
     Согласно подп. 2 п. 3 ст. 283 НК РФ к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяется ставка налога в размере 9% по доходам, полученным в виде дивидендов от российских и иностранных организаций российскими организациями, не указанными в подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ; и ставка 15% - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями.
     
     При этом налог исчисляется с учетом особенностей, предусмотренных ст. 275 настоящего Кодекса.
     
     Сумма налога, исчисленная по налоговым ставкам, установленным пп. 2-4 ст. 284 НК РФ, в т.ч. сумма налога на прибыль с доходов, полученных российскими организациями в виде дивидендов от российских организаций или иностранных юридических лиц, подлежит зачислению в федеральный бюджет.
     
     Согласно п. 5 ст. 286 НК РФ российские организации, выплачивающие налогоплательщикам доходы в виде дивидендов (если источником доходов налогоплательщика является российская организация, обязанность удержать налог из доходов налогоплательщика и перечислить его в бюджет возлагается на этот источник доходов), определяют сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов.
     
     В этом случае налог в виде авансовых платежей удерживается из доходов налогоплательщика при каждой выплате таких доходов.
     
     По доходам, выплачиваемым налогоплательщикам в виде дивидендов, а также процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, налог, удержанный при выплате дохода, перечисляется в бюджет налоговым агентом, осуществившим выплату, не позднее дня, следующего за днем выплаты (п. 4 ст. 287 НК РФ).
     
     Расчет налога на прибыль с доходов в виде дивидендов, выплачиваемых учредителям - российским организациям, налоговый агент отражает в подразделе 1.3 раздела 1 "Сумма налога, подлежащая к уплате в бюджет по данным налогоплательщика" листа 01 декларации по налогу на прибыль организаций и разделе А "Расчет налога на прибыль организаций с доходов в виде дивидендов с доходов от долевого участия в других организациях, созданных на территории Российской Федерации" листа 03 "Расчет налога на прибыль организаций, удерживаемого налоговым агентом (источником выплаты доходов)" декларации по налогу на прибыль, форма которой утв. приказом ФНС России от 15.12.2010 N ММВ-7-3/730@. Применяется форма начиная с представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за налоговый период 2010 года, т.е. в отношении выплат дивидендов, выплачиваемым по итогам деятельности организации за 2010 год, либо по дивидендам выплачиваем за предшествующие 2010 году налоговые периоды, решение по которым было принято после 01.01.2011. При выплате в 2011 году дивидендов за счет чистой прибыли 2009 года и предшествовавших ему лет следует учесть, что в случае, если чистая прибыль организации не была ранее направлена на формирование фондов, предусмотренных ст. 35 Закона N 208-ФЗ или ст. 30 Закона N14-ФЗ, выплаты из состава нераспределенной ранее прибыли будут квалифицироваться как дивиденды и подлежать налогообложению по ставке 9%.
     
     Если же средства из состава чистой прибыли были ранее направлены на формирование указанных выше фондов, последующие выплаты акционерам должны подлежать обложению налогом на прибыль по ставке, установленной п. 1 ст. 284 НК РФ, - в соответствии с положениями ст. 284 НК РФ в редакции, действовавшей на дату осуществления выплаты (см. письмо Минфина России от 06.04.2010 N 03-03-06/1/235).
     
     Листы 03 представляют только организации, являющиеся налоговыми агентами в отношении выплачиваемых им другим лицам доходов. Лист 03 заполняется применительно к каждому решению о распределении доходов от долевого участия. Если выплаты по результатам нескольких решений осуществляются в текущем периоде, то представляют несколько листов 03.
     
     Российские организации - плательщики налога на прибыль, исполняющие обязанности налоговых агентов, представляют расчет в составе подраздела 1.3 раздела 1, а также листа 03 "Расчет налога на прибыль, удерживаемого налоговым агентом (источником выплаты доходов)". При этом в титульном листе (листе 01) по реквизиту "По месту нахождения (учета)" указывается код "213" или "214". Коды представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в налоговый орган приведены в приложении N 1 к Порядку заполнения налоговой декларации.
     
     В разделе "А" листа 03 декларации налоговый агент - российская организация отражает расчет налога на прибыль, который она удержала при выплате дивидендов другим российским организациям.
     
     При промежуточной выплате дивидендов по реквизиту "Вид дивидендов" указывается код "1", при выплате дивидендов по результатам финансового года - код "2". По реквизиту "Налоговый (отчетный) период" указывается код периода, за который осуществляется распределение дивидендов. Коды, определяющие отчетный (налоговый) периоды, приведены в приложении N 1 к вышеназванному Порядку заполнения налоговой декларации. По реквизиту "Отчетный год" указывается конкретный год, за отчетные (налоговый) периоды которого производится выплата дивидендов.
     

Пример заполнения листа 03 декларации по налогу на прибыль

     
     Приведем пример заполнения листа 03 "Расчет налога на прибыль организаций, удерживаемого налоговым агентом (источником выплаты доходов)".
     
     ОАО "Ремонтник" применяет общую систему налогообложения, является плательщиком налога на прибыль организаций и ежеквартально исчисляет сумму авансового платежа налога на прибыль исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода.
     
     Общее собрание акционеров общества, состоявшееся в марте 2011 года, приняло решение по итогам 2010 года выплатить дивиденды в размере 45 млн руб. Дивиденды распределены между акционерами пропорционально их доли в уставном капитале общества.
     
     Акционерами ОАО "Ремонтник" являются:
     
     - иностранная компания Мамас LTD (Республика Кипр) (10% акций), вложившая в уставный капитал общества сумму, эквивалентную 10 000 долл. США; сумма причитающихся ей дивидендов составила 4 500 000 руб.;
     
     - российское ООО "Рыбак", находящееся на упрощенной системе налогообложения (5% акций), сумма причитающихся ему дивидендов составила 2 250 000 руб.;
     
     - российское ООО "Малинка", применяющее общий режим налогообложения и владеющее 51% акций в течение двух лет; сумма причитающихся ему дивидендов составила 22 950 000 руб.;
     
     - гр. М.Ю. Иванов - резидент Российской Федерации (10% акций), сумма причитающихся ему дивидендов составила 4 500 000 руб.;
     
     - российское ОАО "Альфа", применяющее общий режим налогообложения (20% акций), сумма причитающихся ему дивидендов составила 9 000 000 руб.;
     
     - Администрация Ростовской области - субъекта Российской Федерации по месту нахождения ООО "Ремонтник" (4% акций); сумма причитающихся ей дивидендов 1 800 000 руб.
     
     Общее собрание акционеров решило выплатить дивиденды в два этапа: 45%, а затем 55% начисленной суммы. Первая часть в размере 20,25 млн руб. будет перечислена акционерами в марте, вторая в размере 24,75 млн руб. - в апреле 2011 года.
     
     Кроме того, в ноябре 2010 года ОАО "Ремонтник" по принадлежащей ему доле в ООО "Омега-25" получило дивиденды по итогам 9 месяцев 2010 года на сумму 8 млн руб. с учетом ранее удержанного с них налога. Дивиденды были получены до принятия решения распределения дивидендов между акционерами общества "Ремонтник" по итогам 2010 года.
     
     Поскольку дивиденды первый раз выплачивались в марте 2011 года, то общество должно произвести расчет налога и представить его в составе налоговой декларации по налогу на прибыль за 2010 год.
     
     По строке 010 указывается сумма дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками) по решению собрания акционеров (участников), в т.ч. суммы дивидендов, подлежащих выплате организациям - плательщикам налога на прибыль, выплате акционерам (участникам), не являющимся плательщиками налога на прибыль, в частности субъектам Российской Федерации и иным публично-правовым образованиям, не являющихся юридическими лицами, выплате физическим лицам - резидентам Российской Федерации, иностранным организациям и физическим лицам, не являющимся резидентами Российской Федерации, - в рассматриваемом примере 45 000 000 руб.
     
     По строкам 020 и 030 отражаются суммы дивидендов, начисленных иностранным организациям и физическим лицам, не являющимся резидентами Российской Федерации, которые не участвуют в исчислении налога на прибыль в порядке, установленном п. 2 ст. 275 НК РФ. В примере по строке 020 показывается сумма дивидендов, причитающаяся иностранной компании Мамас LTD (Республика Кипр), - 4 500 000 руб.
     
     По строкам 031-034 указываются суммы дивидендов, начисленных иностранным организациям и физическим лицам, не являющимся резидентами Российской Федерации, налоги с которых подлежат удержанию в соответствии с международными договорами Российской Федерации по налоговым ставкам ниже установленной подп. 3 п. 3 ст. 284 Кодекса.
     
     В примере по строке 033 показывается сумма дивидендов, причитающаяся компании Мамас LTD, т.к. согласно п. 2 ст. 10 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" эти дивиденды должны облагаться налогом по ставке 10%.
     
     По строке 040 отражаются суммы дивидендов, подлежащих распределению российским акционерам (участникам): российским организациям - плательщикам налога на прибыль, организациям, не являющимся плательщиками налога на прибыль, и физическим лицам, являющимся резидентами Российской Федерации.
     
     Показатель строки 040 соответствует показателю "д" и знаменателю показателя "К" в формуле расчета налога, подлежащего удержанию налоговым агентом из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, приведенной в п. 2 ст. 275 Кодекса, и определяется как разница между суммой дивидендов, подлежащих распространению в текущем налоговом периоде, и суммами дивидендов, начисленным иностранным организациям и физическим лицам, не являющимся резидентами Российской Федерации. В примере эта сумма составит 40 500 000 руб. (45 000 000 - 4 500 000).
     
     По строке 041 отражаются суммы дивидендов, подлежащих распределению российским организациям - плательщикам налога на прибыль, указанным в подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ, т.е уплачивающим налог в размере 9% по доходам, полученным в виде дивидендов от российских и иностранных организаций российскими организациями, не указанными в подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ. В примере это дивиденды, причитающиеся ООО "Рыбак" и ОАО "Альфа" в сумме 11 250 000 руб. (2 250 000 + 9 000 000).
     
     По строке 042 отражаются суммы дивидендов, подлежащих распределению российским организациям - плательщикам налога на прибыль, указанным в подп. 1 п. 3 ст. 284 Кодекса, т.е. облагаемых налогом по ставке 0%. В примере по этой строке показываются суммы дивидендов, причитающихся ООО "Малинка" в размере 22 950 000 руб., т.к. на момент принятия решения о выплате дивидендов ООО "Малинка" более 365 дней владела 51% акций ОАО "Ремонтник".
     
     По строке 043 отражаются суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу физических лиц - резидентов Российской Федерации, при выплате дивидендов которым исчисляется налог на доходы физических лиц, подлежащий удержанию налоговым агентом в соответствии со ст. 214 Кодекса и п. 2 ст. 275 Кодекса. В примере по данной строке указываются дивиденды, причитающиеся к выплате гр. М.Ю. Иванову в сумме 4 500 000 руб.
     
     По строке 044 указываются дивиденды, подлежащие распределению в пользу лиц, не являющихся плательщиками налога на прибыль, в частности дивиденды по акциям, находящимся в собственности Российской Федерации, субъектов Российской Федерации или муниципальных образований, дивиденды по акциям, составляющим имущество паевых инвестиционных фондов. В примере по данной строке показываются сумы дивидендов, причитающихся Администрации Ростовской области - субъекту Российской Федерации по месту нахождения ООО "Ремонтник" в сумме 4 050 000 руб.
     
     По строкам 070 и 071 отражаются суммы дивидендов, полученных самим налоговым агентом от российских и иностранных организаций, за вычетом удержанного с этих сумм дивидендов налога на прибыль источником выплаты (налоговым агентом).
     
     При этом по строке 070 отражается сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом после даты распределения дивидендов между акционерами (участниками) в предыдущем налоговом периоде, а также с начала текущего налогового периода до даты распределения дивидендов между акционерами (участниками) за период, указанный в разделе А листа 03. Таким образом, по строке 070 подлежат отражению суммы, которые ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов. В примере по данной строке будут показываться дивиденды, полученные ОАО "Ремонтник" от ООО "Омега- 25" в сумме 8 000 000 руб.
     
     Из суммы дивидендов, указанных по строке 070, по строке 071 отражается сумма дивидендов, полученная самим налоговым агентом, за исключением дивидендов, приведенных в подп. 1 п. 3 ст. 284 Кодекса, налог с которых исчислен по ставке 0%. В примере по данной строке также будут показываться дивиденды, полученные ОАО "Ремонтник" от ООО "Омега-25" в сумме 8 000 000 руб.
     
     Показатель строки 071 соответствует показателю "Д" в формуле расчета налога, приведенной в п. 2 ст. 275 Кодекса.
     
     Сумма дивидендов по строке 090, используемая для исчисления налога, рассчитывается путем вычитания из показателя строки 040 показателя строки 071.
     
     Показатель строки 090 соответствует разности показателей "д" и "Д" в формуле расчета налога, приведенной в п. 2 ст. 275 Кодекса. Если показатель по строке 090 имеет отрицательную величину, то обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится, а по строкам 091- 120 ставятся прочерки.
     
     Показатель строки 090 может отличаться от суммы показателей строк 091 и 092 на сумму дивидендов, с которой исчисляется налог на доходы физических лиц - резидентов Российской Федерации, и сумму дивидендов в пользу акционеров (участников), не являющихся плательщиками налога на прибыль. В примере показатель строки 090 будет равен 32 500 000 руб. (40 500 000 - 8 000 000).
     
     По строке 091 отражается сумма дивидендов, налог на прибыль с которой исчислен к удержанию с российских организаций, указанных в подп. 2 п. 3 ст. 284 Кодекса, по ставке 9%. Показатель определяется как сумма данных о размерах налоговых баз по каждому указанному налогоплательщику, рассчитанных по приведенной в п. 2 ст. 275 НК РФ формуле расчета суммы налога без применения налоговой ставки.
     
     В примере это суммы дивидендов, причитающиеся ООО "Рыбак" и ОАО "Альфа". Размер дивидендов, причитающихся ООО "Рыбак", рассчитанный согласно вышеназванному порядку, составит 1 625 000 руб. [(5 : 100) * (40 500 000 - 8 000 000)]; размер дивидендов, причитающихся ОАО "Альфа", составит 6 500 000 руб. [(20:100) * (40 500 000 - 8 000 000)]. Итого размер показателя, приводимого по строке 091, составит 8 125 000 руб. (1 625 000 + 6 500 000).
     
     По строке 092 отражается сумма дивидендов, налог на прибыль с которой исчисляется к удержанию с российских организаций, указанных в подп. 1 п. 3 ст. 284 Кодекса, по ставке 0%. Показатель определяется как сумма данных о размерах налоговых баз по каждому указанному налогоплательщику, рассчитанных по приведенной в п. 2 ст. 275 НК РФ формуле расчета суммы налога без применения налоговой ставки.
     
     В примере это будут дивиденды, причитающиеся ООО "Малинка" в размере 16 575 000 руб. [(51:100) * (40 500 000 - 8 000 000)].
     
     По строке 100 отражается исчисленная сумма налога на прибыль, равная совокупности сумм налога, исчисленного по каждому налогоплательщику - российской организации, указанной в подп. 2 п. 3 ст. 284 Кодекса. В примере по данной строке показывается сумма налога на прибыль по дивидендам, выплачиваемым ООО "Рыбак" и ОАО "Альфа" в размере 731 250 руб. [(1 625 000 8 9%) + (6 500 000 * 9%)] или 146 250 руб. + 585 000 руб.
     
     По строке 110 отражается сумма налога на прибыль, исчисленная с дивидендов, выплаченных в предыдущие отчетные (налоговые) периоды применительно к каждому решению о распределении доходов от долевого участия. В примере по данной строке показывается прочерк, т.к. в течение 2010 года решений о выплате дивидендов акционерами ОАО "Ремонтник" не принималось.
     
     По строке 120 отражается сумма налога на прибыль, начисленная с дивидендов, выплаченных в последнем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода применительно к каждому решению о распределении доходов от долевого участия.
     
     В примере по этой строке при сдаче ОАО "Ремонтник" налоговой декларации по налогу на прибыль за 2010 год показывается сумма налогов с первой части выплачиваемых дивидендов по ООО "Рыбак" и ОАО "Альфа". Сумма налога с первой части дивидендов, выплаченных в марте 2011 года, для ООО "Рыбак" составит 46 012,5 руб. [(5:100) * (40 500 000 * 45%) - 8 000 000)] * 9%; для ОАО "Альфа" 184 050 руб. [(20:100) * (40 500 000 * 45%) - - 8 000 000)] * 9 %, где 45% - удельный вес дивидендов, выплаченных в марте 2011 года. Итого показатель по строке 120 будет равен 230 062,5 руб. (46 012,5 + 184 050).
     

Таблица 1

Показатели

Код строки

Сумма (руб.)

1

2

3

Сумма дивидендов, подлежащая распределению между акционерами (участниками) в текущем налоговом периоде, всего

010

450 000 000

Дивиденды, начисленные иностранным организациям

020

4 500 000

Дивиденды, начисленные физическим лицам, не являющимся резидентами Российской Федерации

030

-

из строк 020 и 030 дивиденды, налоги с которых согласно международным договорам исчислены


 

-

по ставке 0%

031

-

до 5% включительно

032


 

свыше 5 до 10% включительно

033

4 500 000

свыше 10%

034


 

Дивиденды, подлежащие распределению российским акционерам (участникам), всего (стр.010-стр.020-стр.030)

040

40 500 000

в т.ч.


 


 

суммы дивидендов, подлежащие распределению российским организациям (ставка 9%)

041

11 250 000

суммы дивидендов, подлежащие распределению российским организациям (ставка 0%)

042

22 950 00

сумма дивидендов, распределяемая в пользу физических лиц - резидентов Российской Федерации

043

4 500 000

в пользу акционеров (участников), не являющихся налогоплательщиками

044

1 800 000

Дивиденды, полученные самим налоговым агентом в предыдущем и текущем налоговом периоде до распределения дивидендов между акционерами (участниками)

070

8 000 000

в т.ч. без учета полученных дивидендов, налог с которых исчислен по ставке 0 % согласно пп.1 п.3 ст.284 НК РФ

071

8 000 000

Сумма дивидендов, используемых для исчисления налога (стр.040 - стр.071) в т.ч.

090

32 500 000

по российским организациям (по ставке 9%)

091

8 125 000

по российским организациям (по ставе 0%)

092

16 575 000

Исчисленная сумма налога, подлежащая уплате в бюджет

100

731 250

Сумма налога, исчисленная с дивидендов, выплаченных в предыдущие отчетные (налоговые) периоды

110

-

Сумма налога, исчисленная с дивидендов, выплаченных в последнем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода, всего

120

230062,0

     
     Выплатив вторую часть дивидендов в апреле 2011 года (I квартал 2011 года) ОАО "Ремонтник" как налоговый агент должно представить лист 03 в составе налоговой декларации по налогу на прибыль по итогам I квартала 2010 года.
     
     По сравнению с декларацией за 2010 год, данные показателей строк "Вид дивидендов", "Налоговый (отчетный) период", "Отчетный год" и строк 010-100 раздела "А" листа 03 в декларации по итогам I квартала не изменятся. В разделе "А" листа 03 в налоговой декларации по итогам года поменяются лишь данные строк 110 и 120. Поскольку по принятому решению обществом выплаты уже производились в I квартале, то показатели строки 120 раздела "А" листа 03 декларации за 2010 год переносятся в строку 110 раздела "А" листа 03 декларации за I квартал 2011 года, а в строке 120 будет отражаться сумма налога, удержанная со второй части выплаты дивидендов. Для ООО "Рыбак" она составит 100 237,5 руб. [(5:100) * (40 500 000 * 55%)] * 9%, а для ОАО "Альфа" - 400 950 руб. [(20:100) * (40 500 000 * 55%)] * 9%, где 55% - удельный вес дивидендов за 2010 год, уплаченных в апреле 2011 года. Итого показатель строки 120 раздела "А" листа 03 декларации за I квартал 2011 года будет равен 501 187,5 руб.
     
     При этом общая сумма показателей строк 110 и 120 раздела "А" листа 03 декларации по налогу на прибыль за I квартал 2011 года равняется сумме налога на прибыль с доходов в виде дивидендов, исчисленных ОАО "Ремонтник" по строке 100 раздела "А" листа 03 декларации по налогу за 2010 год, или 731 250 руб. (46012,5 + 100237,5) + (184050 + 400950).
     
     Строки 110 и 120 раздела "А" листа 03 декларации по налогу на прибыль ОАО "Ремонтник" за I квартал 2011 года будут выглядеть следующим образом (см. табл. 2).
     

Таблица 2

Сумма налога, исчисленная с дивидендов, выплаченных в предыдущие отчетные (налоговые) периоды

110

230 062,5

Сумма налога, исчисленная с дивидендов, выплаченных в последнем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода всего

120

501 187,5

     
     При выплате дивидендов частично (в несколько этапов) уплата налога на прибыль отражается по строкам 040 подраздела 1.3 раздела 1 декларации. При этом срок указывается налогоплательщиком исходя из даты выплаты дивидендов согласно п. 4 ст. 287 Кодекса.
     
     Подраздел 1.3 раздела 1 декларации по налогу на прибыль предназначен для указания сумм налога на прибыль, подлежащих зачислению в федеральный бюджет в последнем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода по отдельным видам доходов, указанных в листах 03, 04 декларации.
     
     В подразделе 1.3 с видом платежа "1" по строке 010 отражается сумма налога на прибыль с доходов в виде дивидендов (доходов от долевого участия в других организациях, созданных на территории Российской Федерации).
     
     По реквизиту "Срок уплаты" указываются сроки уплаты в федеральный бюджет налога на прибыль, удержанного налоговым агентом при выплате дохода. Согласно п. 4 ст. 287 Кодекса налог на прибыль уплачивается не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода.
     
     При выплате дивидендов частично (в несколько этапов) сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в указанные сроки, отражается по строке 040. Сумма показателей данных строк должна соответствовать показателю строки 120 раздела А листа 03 декларации.
     
     Приведем пример заполнения подраздела 1.3 раздела 1 декларации за 2010 год, используя ранее приведенные условия исполнения ОАО "Ремонтник" функций налогового агента в отношении дивидендов, выплаченных им своим акционерам.
     
     Первая часть дивидендов по итогам 2010 года была выплачена ОАО "Ремонтник" своим акционерам 25.03.2011, сумма налога на доходы с данных дивидендов, удержанная ОАО "Ремонтник" как налоговым агентом, составила 230 062,5 руб.
     
     Разделе В "Реестр - расшифровка сумм дивидендов (процентов)" листа 03 налоговый агент должен расшифровать сумму выплаченных дивидендов применительно к каждой организации - плательщику налога на прибыль, которая является получателем данного вида доходов.
     
     Расшифровка сумм дивидендов (процентов) по российским организациям - плательщикам налога на прибыль, облагаемых по налоговой ставке 9 или 0%, по каждому получателю доходов по реестру с указанием полного наименования получателя, юридического адреса получателя с указанием кода субъекта Российской Федерации согласно приложению N 2 к Порядку заполнения декларации по налогу на прибыль, фамилии, имени, отчества руководителя организации - налогоплательщика, контактного телефона, суммы дохода, даты перечисления дивидендов, суммы налога на прибыль.
     
     Поэтому количество таких организаций - акционеров (участников) и количество заполненных строк раздела В листа 03 должны совпадать.
     
     Названия всех строк данного раздела (010-070) сформулированы конкретно и однозначно, поэтому при их заполнении возникновение каких-либо трудностей маловероятно.
     
     Выплата дивидендов участникам - физическим лицам осуществляется на основании устава и решения общего собрания участников общества, т.е. не является выплатой в рамках трудовых отношений или гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.
     
     Следовате