Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
27 28 29 30 1 2 3
4 5 6 7 8 9 10
11 12 13 14 15 16 17
18 19 20 21 22 23 24
25 26 27 28 29 30 31

Обязанность доказывания в суде

     

Обязанность доказывания в суде

     
     О. Долгополов,
помощник судьи Арбитражного суда Тамбовской области, государственный советник юстиции РФ III класса
          


О. Долгополов

     
     Действующим процессуальным законодательством установлено распределение бремени доказывания, под которым понимается возложение на одну из сторон налогового спора обязанности по сбору, представлению в суд доказательств и осуществлению доказывания. В статье раскрыты вопросы доказывания по налоговым спорам, выделены особенности, типичные ошибки, допускаемые сторонами по налоговому спору, приведены примеры из судебной практики. Более широко и полно эти вопросы раскрыты в книге О. Долгополова "Доказательства и доказывание по налоговым спорам".
     
     Распределение бремени доказывания не исключает возможность стороны, на которую эта обязанность не возложена, представить доказательства в подтверждение своей позиции. В законодательстве нет прямого указания на необходимость распределения обязанности по доказыванию на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки, а также на стадии обжалования в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу). В НК РФ содержатся только общие условия осуществления мероприятий налогового контроля и принятия решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки. Например, в силу п. 6 ст. 108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Как свидетельствует анализ судебной практики, суды нередко указывают: налоговые органы не провели те или иные мероприятия, не устранили противоречия между доказательствами и т.д.
     
     При рассмотрении налоговых споров в суде обязанность по доказыванию законности решений, действий (бездействия) налоговых органов (их должностных лиц) возлагается на налоговые органы (ч. 1 ст. 65, ч. 3 ст. 189 АПК РФ, ч. 1 ст. 249 ГПК РФ, ст. 1.5 КоАП РФ). Таким образом, если налоговый орган уклонился от исполнения обязанности по сбору доказательств и доказыванию на стадии проведения мероприятий налогового контроля, он заведомо рискует тем, что спор будет разрешен судом не в его пользу.
     
     Возложение на налоговые органы обязанности по доказыванию законности принятых решений, совершения в отношении налогоплательщика действий (бездействия) не означает, что весь процесс доказывания*1 возложен на налоговые органы, а налогоплательщик вправе занять пассивную позицию. Анализ действующего законодательства и судебной практики позволяет разграничить вопросы, которые подлежат доказыванию налоговыми органами и налогоплательщиком.
     _____
     *1 Процесс доказывания охватывает сбор доказательств, представление их в суд, обоснование того, что доказательства относимы, достоверны и т.д.
     
     Рассмотрим вопрос распределения обязанности доказывания с позиции:
     
     - презумпций;
     
     - оснований освобождения от доказывания;
     
     - что должен доказать налоговый орган;
     
     - что должен доказать налогоплательщик.
     

Презумпции

     
     Презумпцию применительно к налоговому спору можно определить как закрепленное нормами НК РФ предположение о признании факта юридически достоверным, пока не будет доказано обратное.
     
     В налоговом праве существуют следующие презумпции:
     
     - презумпция добросовестности налогоплательщиков (п. 7 ст. 3 НК РФ, определение КС РФ от 25.07.2001 N 138-О) и иных участников правоотношений в сфере экономики;
     
     - презумпция цены товаров, работ или услуг, указанной сторонами сделки (п. 1 ст. 40 НК РФ);
     
     - презумпция невиновности (п. 6 ст. 108 НК РФ).
     
     Таким образом, перечисленные выше презумпции закреплены в НК РФ, выработаны судебной практикой и возлагают бремя доказывания обратного на налоговый орган.
     
     Презумпция добросовестности налогоплательщиков предполагает, что его действия, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.
     
     Презумпция добросовестности налогоплательщика включает следующие предположения:
     
     - презумпция экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат. Как разъяснено в п. 1 постановления Пленума ВАС РФ N 53, действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными. ФАС Уральского округа в постановлении от 22.07.2009 N Ф09-5189/09-С3 по делу N А60-38244/2008-С6 отметил: оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком;
     
     - сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности налогоплательщика, достоверны (постановление ФАС Центрального округа от 15.12.2010 по делу N А68-14612/09);
     
     - обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться налоговым органом с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (определение Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П);
     
     - налогоплательщик не несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет (определение Конституционного Суда РФ от 16.10.2003 N 329-О).
     
     Возлагая на налогоплательщика обязанность по уплате налогов, государство предусмотрело для него ряд гарантий, в частности норму п. 7 ст. 3 НК РФ, называемую еще презумпцией правоты налогоплательщика: все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
     
     На первый взгляд, достаточно простая и понятная формулировка данной нормы оказывается сложной в правоприменении, а также при представлении доказательств со стороны налогоплательщика, поскольку фактически на налогоплательщика возлагается обязанность по доказыванию бесспорного наличия неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах.
     
     Сложность правоприменения заключается еще и в следующем. Как правило, спор между налогоплательщиком и налоговыми органами возникает в отношении прошедших налоговых периодов двух-трехлетней давности. На тот момент по поводу какой-либо нормы еще не было единой позиции у самого уполномоченного органа в области налогов и сборов, не накопилась единообразная судебная практика. На момент спора позиция налоговых органов и судебная практика чаще всего уже окончательно сформированы, т.е. сомнения, противоречия и неясности устранены.
     
     Презумпция правоты налогоплательщика тесно связана с презумпцией его невиновности, установленной п. 6 ст. 108 НК РФ. Однако эти презумпции не тождественны.
     
     Презумпция правоты применяется в случаях, когда речь идет о сомнениях, противоречиях и неясностях актов законодательства о налогах и сборах, а презумпция невиновности - при установлении виновности лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения. В последнем случае суд оценивает собранные налоговым органом доказательства субъективной стороны, в т.ч. учитывается презумпция правоты налогоплательщика.
     
     Анализ практики применения законодательства о налогах и сборах позволяет выделить ситуации, в которых возможны сомнения, противоречия и неясности в этих актах:
     
     - наличие редакционных неточностей, пробелов в НК РФ. В определении ВАС РФ от 24.06.2009 N ВАС-6140/09 по делу N А12-10757/08-С38 указано следующее. Признав, что в НК РФ содержится пробел в части определения порядка рассмотрения апелляционных жалоб налогоплательщиков вышестоящим налоговым органом, судебные инстанции применили нормы п. 7 ст. 3 Кодекса, истолковав все неустранимые сомнения, противоречия и неясности акта законодательства о налогах и сборах в пользу общества. В акты законодательства часто вносятся изменения и дополнения. В таких случаях повышается риск совершения юридических и технических ошибок и, как следствие, возникают разночтения в понимании содержания налогово-правовых норм;
     
     - противоречие общей и специальной нормы, наличие двух и более законных альтернативных вариантов решения спора, каждый из которых достаточно обоснован и имеет право на существование. Наличие двух или нескольких противоречащих норм (коллизия норм) является проблемой не только налогового законодательства. Так, определением ВАС РФ от 24.09.2010 N ВАС-12564/10 по делу N А76-42360/2009-33-849/165 поддержаны выводы нижестоящих судов о применении п. 7 ст. 3 НК РФ. Последние сделали вывод: противоречие норм, содержащихся в п. 2 ст. 15 Закона N 129-ФЗ и в п. 1 ст. 47 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", толкуется в пользу налогоплательщика. В случае коллизии норм законодательных актов применению подлежат нормы закона, принятого по времени позднее, при условии, что в нем не установлено иное. Приоритетом над общими обладают специальные нормы (определение Конституционного Суда РФ от 05.10.2000 N 199-О);
     
     - неопределенность толкования терминов. Использование законодательством о налогах и сборах специфических терминов создает трудности для восприятия налоговых обязанностей не только налогоплательщиками, но и правоприменительными органами. На это неоднократно обращал внимание Конституционный Суд РФ, указывая, что "формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение. Расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с конституционным принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым - к нарушению конституционного принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения"*1. В соответствии со ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей российского законодательства, используемые в НК РФ, применяются в значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства. Положения ст. 11 НК РФ создают немало оснований для неопределенности в толковании терминов. Дело в том, что многие понятия налогового законодательства по содержанию идентичны или схожи с соответствующими понятиями гражданского, семейного и других отраслей законодательства. Однако в налоговом законодательстве они называются иначе;
     _____
     *1 Постановления Конституционного Суда РФ от 08.10.1997 N 13-П, от 11.11.1997 N 16-П.
     
     - нечеткое определение круга лиц, на которых распространяется действие нормы, либо нечеткое установление какого-либо из элементов налогообложения. В соответствии с п. 6 ст. 3 НК РФ при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Неопределенность содержания норм законодательства о налогах и сборах, использование в налоговом и ином отраслевом законодательстве противоречиво толкуемых понятий влечет различное их понимание и применение. Этим нарушается равенство прав и законных интересов участников налоговых правоотношений, подрывается доверие к закону и действиям государства. Конституционным Судом РФ в постановлениях от 08.10.1997 N 13-П, от 11.11.1997 N 16-П, от 28.03.2000 N 5-П, от 20.02.2001 N 3-П указывалось: формальная определенность налоговых норм предполагает и достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение. Расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с принципом правового государства произвольному дискриминационному ее применению государственными органами, должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым - к нарушению принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного п. 1 ст. 3 НК РФ. В то же время некоторая неточность юридико-технического характера, допущенная законодателем при формулировании законоположения, хотя и затрудняет уяснение его действительного смысла, однако не дает оснований для вывода, что оно является неопределенным, расплывчатым, не содержащим четких стандартов, а потому не отвечающим принципам налогового законодательства в правовом государстве (определение Конституционного Суда РФ от 25.01.2007 N 48-О-О);
     
     - возложение на налогоплательщиков дополнительных обязанностей, не предусмотренных законодательством. Так, Конституционный Суд РФ в постановлении от 21.01.2010 N 1-П отметил следующее. Нарушением прав налогоплательщиков является вынесение вышестоящим налоговым органом в апелляционном порядке нового решения, предусматривающего взыскание с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей. На то же указывает Президиум ВАС РФ в постановлении от 28.07.2009 N 5172/09. Налогоплательщику не могут быть созданы препятствия для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование вынесенного в отношении него решения. Поэтому если вышестоящий налоговый орган по итогам рассмотрения жалобы примет решение о взыскании с него дополнительных налоговых платежей, не взысканных оспариваемым решением налогового органа, это будет означать нарушение прав налогоплательщика;
     
     - наличие неоднозначных либо противоречивых разъяснений ФНС России или Минфина России, а также противоречивая судебная практика (когда различные суды по одному и тому же вопросу принимают противоположные решения).
     
     Например, в определении ВАС РФ от 10.04.2009 N 3361/09 по делу N А06-2176/08-21 отмечено следующее. Общество учитывало доход, руководствуясь разъяснениями Минфина России от 28.09.2006 N 07-05-06/241, а инспекция - разъяснениями Минфина России от 03.07.2006 N 03-0304/1/554. При таких обстоятельствах суд сделал вывод: в данном случае имеют место противоречивые разъяснения компетентного органа по вопросу определения момента признания доходов от реализации квартир для целей налогообложения, и применил п. 7 ст. 3, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.
     
     Конституционный Суд РФ указал: суды общей юрисдикции и арбитражные суды вправе и должны самостоятельно решать, какой именно закон подлежит применению в рассматриваемом деле в случаях противоречия между законами или обнаружения пробелов в правовом регулировании (постановление Конституционного Суда РФ от 16.06.1998 N 19-П, определение Конституционного
     
     Суда РФ от 01.10.2009 N 1345-О-О). Противоречивая судебная практика уже сама по себе свидетельствует, что до момента применения нормы и раскрытия ее содержания ВАС РФ или Верховным Судом РФ в соответствующем судебном акте она не имела единообразного толкования. Например, делая ссылку на ч. 7 ст. 3 НК РФ, Верховный Суд РФ в определении от 18.08.2010 N 5-В10-66 отметил: п. 1 ст. 214.1 НК РФ содержит закрытый перечень операций, на которые данная статья распространяет свое действие. Мена ценными бумагами в этот перечень не включена.
     
     Тем не менее наличие противоположных позиций судов, бесспорно, не свидетельствует о наличии неустранимых сомнений, противоречий и неясностей в актах законодательства. Поэтому ссылка налогоплательщика на различные судебные акты, например, в арбитражных судах первой, апелляционной или кассационной инстанций, в обоснование применимости положений п. 7 ст. 3 НК РФ судами не принимается во внимание. Суд, руководствуясь ст. 71 АПК РФ, ст. 67 ГПК РФ, по своему внутреннему убеждению толкует те или иные положения НК РФ (см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.02.2011 по делу N А81-2178/2010).
     
     Арбитражный суд может вынести судебный акт не в пользу налогоплательщика. Если впоследствии практика применения правовой нормы будет определена либо изменена в постановлении Пленума ВАС РФ или постановлении Президиума ВАС РФ (причем в пользу налогоплательщика), он в силу ст. 311, 312 АПК РФ, ст. 5.1 постановления Пленума ВАС РФ от 14.02.2008 N 14 и с учетом постановления Конституционного Суда РФ от 21.01.2010 N 1-П может обратиться в арбитражный суд с заявлением о пересмотре судебного акта по новым или вновь открывшимся обстоятельствам.
     
     Презумпция цены товаров, работ или услуг. Для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что она соответствует уровню рыночных цен. В пункте 2 ст. 40 НК РФ содержатся условия, при наличии которых налоговые органы вправе проверять правильность применения цен сторонами сделки. Однако установление одного из таких обстоятельств само по себе не свидетельствует, что цена не соответствует уровню рыночных цен. Кроме того, в этой статье приводится достаточно сложный порядок опровержения налоговыми органами цены, указанной сторонами сделки. В связи с этим судебная практика в основном складывается в пользу налогоплательщиков.
     
     Так, в определении ВАС РФ от 22.07.2010 N ВАС-9718/10 по делу N А40-52709/09-108-297 сказано: инспекция не доказала наличие достаточных оснований для проведения проверки правильности цен на основании п. 2 ст. 40 НК РФ и обоснованность применения при расчете доначисленных налогов метода последующей реализации. В качестве оснований для применения п. 2 ст. 40 НК РФ инспекция указала: общество получило необоснованную налоговую выгоду в результате занижения цен при сдаче в аренду имущества, а также перечисления денежных средств, полученных в качестве арендной платы, через организации, освобожденные от налогообложения.
     
     Презумпция невиновности заключается в том, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица (п. 6 ст. 108 НК РФ).
     
     Отсутствие вины является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 2 ст. 109 НК РФ). Так, в определении ВАС РФ от 25.11.2009 N ВАС-14093/09 по делу N А27-14947/2008-6 указано: суды признали установленным факт недоказанности инспекцией вины общества в совершении налогового правонарушения, что является основанием для отмены решения инспекции в этой части.
     
     Согласно п. 1 ст. 10 НК РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.
     
     Неосторожность как форма вины бывает двух видов: самонадеянность и небрежность. Однако НК РФ предусматривает только одну форму неосторожности - небрежность; самонадеянность (легкомыслие) в качестве формы неосторожной вины не указана.
     
     Таким образом, вышеуказанные презумпции возлагают на налоговый орган обязанность по опровержению предположений, установленных НК РФ.
     

Освобождение от доказывания

     
     Освобождение от доказывания - это ситуация, при которой для установления какого-либо юридического факта не требуется доказывать все обстоятельства по возникшему спору, достаточно только доказать наличие нормативно закрепленного обстоятельства. Такие обстоятельства определены в НК РФ, АПК РФ, ГПК РФ. К ним относятся:
     
     1) обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения.
     
     К таким обстоятельствам, в частности, относится совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (подп. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ).
     
     В вышеназванном случае вина лица исключается при наличии стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств, которые доказываются ссылками на общеизвестность фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания.
     
     Например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 24.10.2006 по делу N А55-34333/2005-11 сделан вывод: существовало обстоятельство, исключающее вину налогоплательщика, поскольку он представил справку пожарной части, согласно которой в результате короткого замыкания электропроводки сгорели бухгалтерские документы за проверяемый период;
     
     2) обстоятельства дела, признанные судом общеизвестными (ч. 1 ст. 69 АПК РФ, ч. 1 ст. 61 ГПК РФ).
     
     Понятие общеизвестного обстоятельства законодательно не закреплено. Право признать факт общеизвестным предоставлено суду или налоговому органу, рассматривающим дело, и зависит от их усмотрения. Если суд признает обстоятельство общеизвестным, налоговый орган не лишается возможности представлять аргументы, опровергающие общеизвестность фактов, что усложняет установление данного факта. Кроме того, действующее законодательство не содержит перечень считающихся общеизвестными обстоятельств, что создает некоторую сложность в применении вышеназванных положений.
     
     В обзоре практики применения ФАС Восточно-Сибирского округа ст. 69 АПК РФ при разрешении споров, вытекающих из административных правоотношений, отмечено следующее. Для признания факта общеизвестным требуется, чтобы он был известен широкому кругу лиц, в т.ч. составу судей, рассматривающих дело. Например, тот факт, что в настоящее время для осуществления предпринимательской деятельности необходимы компьютер и телефон, является общеизвестным и в соответствии с п. 1 ст. 69 АПК РФ не нуждается в доказывании (постановление ФАС Поволжского округа от 03.02.2006 по делу N А55-14012/05-32).
     
     Еще одним примером общеизвестного (общепризнанного) обстоятельства может служить факт, что в сутках 24 часа. В силу ст. 61 ГПК РФ это обстоятельство не нуждается в доказывании (решение Верховного Суда РФ от 04.03.2005 N ГКПИ05-147).
     
     Таким образом, общеизвестность - это обстоятельства, известные широкому кругу лиц. Общеизвестность может следовать из очевидности факта, публикаций в средствах массовой информации и др.
     
     В соответствии с подп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ во внереализационные расходы включаются убытки, полученные налогоплательщиком от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций. В то же время факт общеизвестности получения налогоплательщиком убытков еще не предопределяет, что они в любом размере будут приняты для целей налогообложения. Размер убытков надо будет доказать, как и наличие причинно-следственной связи между фактом и размером убытков;
     
     3) преюдициальность судебного акта (ч. 2 ст. 69 АПК РФ, ч. 2 ст. 61 ГПК РФ).
     
     Обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь. Другими словами, преюдициальность означает отсутствие необходимости стороне по налоговому спору доказывать установленные ранее обстоятельства.
     
     Следовательно, все факты, которые суд счел установленными и изложенные во вступившем в законную силу судебном акте, будут обладать преюдициальностью.
     
     Для целей ГПК РФ под судебным актом понимается любое судебное постановление, которое согласно ч. 1 ст. 13 Кодекса принимает суд (судебный приказ, решение суда, определение суда), а для целей АПК РФ - решение, постановление, определение (ст. 15).
     
     Тождественность дел определяется предметом и основаниями иска, а также составом участвующих в деле сторон (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.11.2010 по делу N А31-2808/2009).
     
     В качестве доказательства преюдиции сторона по налоговому спору должна представить суду надлежащим образом заверенную копию судебного акта. В противном случае суд может не сделать вывод, что этот судебный акт вступил в законную силу (постановление ФАС Центрального округа от 11.08.2010 по делу N А48-629/2010).
     
     Таким образом, обстоятельства по налоговому спору не должны доказываться вновь и не могут оспариваться при наличии по ним вступившего в законную силу судебного акта.
     
     Рассмотрим, в каких случаях применяются эти положения исходя из следующих правил преюдиции судебных актов:
     
     - преюдиция внутри системы судов общей юрисдикции или арбитражных судов. Спор рассматривается в суде общей юрисдикции, и сторона представляет акт этого суда, или спор рассматривается в арбитражном суде, и сторона представляет судебный акт суда общей юрисдикции. В этой ситуации судебный акт должен быть ранее принят по спорным обстоятельствам и в деле должны участвовать те же лица.
     
     Арбитражные суды должны учитывать, что преюдициальное значение имеют факты, установленные решениями судов первой инстанции, а также постановлениями апелляционной и надзорной инстанций, которыми приняты решения по существу споров. Факты, установленные по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении судом другого дела с участием тех же лиц. Если в этом деле участвуют и другие лица, для них эти факты не имеют преюдициального значения и устанавливаются на общих основаниях (п. 5 постановления Пленума ВАС РФ от 31.10.1996 N 13 "О применении АПК РФ при рассмотрении дел в суде первой инстанции").
     
     В постановлении ФАС Уральского округа от 31.01.2011 N Ф09-11263/10-С4 по делу N А76-9261/2010-42-331 отмечено: преюдициальность имеет объективные и субъективные пределы. Объективные касаются обстоятельств, установленных вступившим в законную силу судебным актом по ранее рассмотренному делу. Субъективные - это наличие одних и тех же лиц, участвующих в деле, или их правопреемников в первоначальном и последующем процессах.
     
     Преюдиция при представлении судебного акта арбитражного суда в суд общей юрисдикции или преюдиция в следующем случае: спор рассматривается в арбитражном суде, а сторона по делу представляет судебный акт суда общей юрисдикции.
     
     Одно из условий принятия судом представленного стороной налогового спора судебного акта - чтобы судебный акт был ранее принят по спорным обстоятельствам и в деле участвовали те же лица.
     
     В пункте 9 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 19.12.2003 N 23 "О судебном решении" указано следующее. Исходя из смысла ч. 4 ст. 13, ч. 2 и 3 ст. 61, ч. 2 ст. 209 ГПК РФ лица, не участвовавшие в деле, по которому судом общей юрисдикции или арбитражным судом вынесено соответствующее судебное постановление, вправе при рассмотрении другого гражданского дела с их участием оспаривать обстоятельства, установленные этими судебными актами. В указанном случае суд выносит решение на основе исследованных в судебном заседании доказательств. Это как раз и означает, что не участвующие лица вправе ссылаться на аналогичное решение, но суд все же будет исследовать доказательства, а не принимать его за основу своего решения.
     
     При рассмотрении гражданского дела обстоятельства, установленные вступившим в законную силу решением арбитражного суда, не должны доказываться и не могут оспариваться лицами, если они участвовали в деле, которое было разрешено арбитражным судом (определение Верховного Суда РФ от 19.01.2010 N 58-В09-7).
     
     Следует отличать правовую оценку, произведенную судом, от обстоятельств, имеющих преюдициальное значение для дела. Так, в постановлении от 03.04.2007 N 13988/06 по делу N А63-6407/2006-С7 Президиум ВАС РФ отметил следующее. Правовая оценка судом общей юрисдикции действий лица, привлеченного к административной ответственности, на которой основан вывод об отсутствии состава административного правонарушения, не может рассматриваться в качестве обстоятельства, имеющего преюдициальное значение для арбитражного суда, рассматривающего дело об оспаривании ненормативного правового акта о назначении наказания по делу об административном правонарушении;
     
     4) обязательность приговора суда по уголовному делу.
     
     Для арбитражного суда вступивший в законную силу приговор суда по уголовному делу обязателен по вопросам о том, имели ли место определенные действия и совершены ли они определенным лицом (ч. 4 ст. 69 АПК РФ). Таким образом, преюдициальное значение имеет только факт совершения определенных действий определенным лицом, привлеченным к уголовной ответственности. Например, в определении ВАС РФ от 21.12.2010 N ВАС-17197/10 по делу N А06-1229/2010 указано на необоснованность применения налогоплательщиком вычетов по НДС и включения понесенных затрат в состав расходов.
     
     Вступившим в законную силу приговором суда установлено создание ряда обществ (контрагентов) организованной группой с целью обналичивания денежных средств и поддельных чеков и уклонения от уплаты НДС контрагентами. В качестве поставщиков выбирались контрагенты, созданные на подставных лиц без намерения осуществлять законную предпринимательскую деятельность.
     
     Процессуальным законодательством не предусматривается иное и в отношении приговоров, вынесенных на основании признания подсудимым факта совершения инкриминируемого ему деяния. Такой приговор в отношении генерального директора общества освобождает инспекцию от обязанности доказывать факты совершения им действий, с которыми связано привлечение общества к налоговой ответственности (постановление Президиума ВАС РФ от 20.05.2008 N 15555/07 по делу N А81-609/2005).
     
     Если судом уголовное дело будет прекращено, преюдиция, предусмотренная ч. 4 ст. 69 АПК РФ, отсутствует.
     
     В соответствии с п. 4 ст. 61 ГПК РФ вступивший в законную силу приговор суда по уголовному делу обязателен для суда, рассматривающего дело о гражданско-правовых последствиях действий лица, в отношении которого вынесен приговор, по вопросам, имели ли место эти действия и совершены ли они данным лицом.
     
     Таким образом, преюдициальными для гражданского дела являются выводы приговора только по двум вопросам: имели ли место сами действия и совершены ли они данным лицом. Иные факты, содержащиеся в приговоре суда, преюдициального значения не имеют. Другие обстоятельства дела подлежат доказыванию, и если они были определены в приговоре суда (определения Верховного Суда РФ от 17.02.2009 N 2-В08-13, от 14.06.2005 N 6-В05-3);
     
     4) признание (ч. 3 ст. 70 АПК РФ, ч. 2 ст. 68 ГПК РФ).
     
     По общим правилам признание стороной обстоятельств, на которых другая сторона основывает свои требования или возражения, освобождает другую сторону от необходимости доказывания таких обстоятельств. Однако если у суда имеются основания полагать, что признание совершено в целях сокрытия действительных обстоятельств дела или под влиянием обмана, насилия, угрозы, добросовестного заблуждения, он не принимает признание. В этом случае обстоятельства по налоговому спору подлежат доказыванию на общих основаниях.
     
     Поэтому одним из первых вопросов, задаваемых судом ответчику, является следующий: признает ли он исковые требования? Если ответчик дает утвердительный ответ, он должен осознавать последствия этого.
     
     Возможность признания иска налоговым органом маловероятна, но не исключена.
     
     Если в деле участвует представитель, исходя из требований ст. 54, ч. 2 ст. 62 АПК РФ право на признание иска должно быть специально оговорено в доверенности представителя.
     

Что должен доказать налоговый орган

     
     По общему правилу действия (бездействие) налоговых органов (их должностных лиц) должны быть законными, а ненормативные правовые акты (решения) - мотивированными и обоснованными.
     
     К правовым требованиям, раскрывающим принцип законности решений и действий (бездействия) налоговых органов (их должностных лиц), следует отнести:
     
     - совершение действий только в точном указании с требованием закона;
     
     - бездействие налогового органа будет являться законным только в случаях, когда совершение действия привело бы к нарушению налоговыми органами (их должностными лицами) предписаний закона, либо обязанность по совершению таких действий законом не предусмотрена, а равно бездействие не нарушает права и законные интересы налогоплательщика.
     
     Например, в определении от 10.09.2009 N 11628/09 ВАС РФ отметил: на момент обращения налогоплательщика в суд и рассмотрения дела никакие решения по заявлению о возврате суммы излишне уплаченного налога не приняты, налог не возвращен, бездействие налогового органа незаконно.
     
     Определением от 19.03.2009 N 1856/09, отказывая в пересмотре ранее принятых судебных актов в порядке надзора, ВАС РФ подтвердил следующее. Основания в признании незаконным бездействия налогового органа, выразившегося в непринятии мер по исключению из лицевого счета налогоплательщика задолженности, отсутствовали. По данному делу было установлено: наличие в документах внутриведомственного учета сведений о налоговых платежах, суммах недоимки и задолженности по пеням и штрафам (по которым налоговым органом утрачена возможность принудительного взыскания) само по себе не нарушает права и законные интересы налогоплательщика. Доказательства отказа в выдаче банковского кредита по причине наличия задолженности, общество не представило.
     
     Мотивированность решения налогового органа означает, что в нем изложены все фактические и юридические аргументы, подтверждающие содержащиеся в нем выводы.
     
     Решение налогового органа следует признать обоснованным, когда в нем:
     
     - отражены имеющие значение для рассматриваемой ситуации факты, всесторонне и полно выясненные в процессе вынесения этого акта обстоятельства;
     
     - изложены обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения, т.к. они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства (п. 8 ст. 101 НК РФ).
     
     Обоснование решения налогового органа приводится в его мотивировочной части. Так, ВАС РФ в решении от 21.07.2010 по делу N ВАС-7688/10 указал: устанавливая возможность продления срока выездной налоговой проверки, НК РФ тем самым возлагает на налоговые органы обязанность обосновывать причины этого. Вопрос о достаточности оснований, приведенных в решении о продлении, может являться предметом судебной оценки в рамках спора о признании такого решения недействительным.
     
     В постановлении от 18.09.2008 по делу N А36-436/2007 ФАС Центрального округа посчитал, что данные налогового органа об отсутствии регистрации в ЕГРЮЛ и ЕГРН поставщиков налогоплательщика подтверждены надлежащими доказательствами (ответ территориального налогового органа по месту учета поставщика).
     
     ФАС Московского округа в постановлении от 24.08.2007 N КА-А41/6484-07 отметил следующее. Публично-правовая природа налоговых правоотношений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Данные функции относятся к досудебным стадиям производства и не могут быть выполнены судом. Значит, в основу ненормативного правового акта должен быть положен вывод, логически вытекающий из всех фактов, проверенных, исследованных и установленных в процессе рассмотрения ситуации. В связи с этим обоснованность можно отнести к качественной характеристике решения налогового органа.
     
     Если законом установлены требования к форме, реквизитам и содержанию решения налогового органа, любое их нарушение влияет на законность этого акта. Так, п. 8 ст. 101 НК РФ установлены требования к содержанию решения о привлечении к ответственности лица, совершившего налоговое правонарушение. Если в таком решении не указаны обстоятельства совершения лицом вменяемого ему налогового правонарушения и не приведены доказательства, подтверждающие их (в т.ч. отсутствуют ссылки на конкретные первичные бухгалтерские документы с указанием их дат, номеров, других реквизитов, а также на конкретные сведения, подтверждающие правомерность доначисления налогов), решение инспекции может быть признано недействительным (определение ВАС РФ от 01.04.2009 N 3559/09).
     
     Правовыми требованиями, раскрывающими принцип законности решений налоговых органов, являются:
     
     - принятие решения только уполномоченным субъектом в пределах предоставленной ему законом компетенции;
     
     - принятие решения по основаниям, предусмотренным законом;
     
     - выбор установленной формы. Например, в силу п. 7 ст. 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, об отказе в привлечении к ответственности. Как отметил ФАС Центрального округа в постановлении от 29.07.2010 по делу N А62-8735/2009, при осуществлении налоговым органом своих полномочий по государственному принуждению, связанному с принудительным взысканием с налогоплательщика доначисленных по результатам проверки сумм налогов, форма решения инспекции должна соответствовать его содержанию. Решение инспекции не может быть фактически неверным, но правильным по форме;
     
     - соблюдение процедуры подготовки и принятия решения. В обоснование решения налогового органа должны быть положены доказательства, полученные в соответствии с требованиями НК РФ. Например, в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 16.05.2006 N Ф08-2002/06-836А указано: из текста решения налоговой инспекции не видно, каким образом установлено правонарушение, каким документом оно зафиксировано, кем проводилась проверка, кто из представителей общества присутствовал при ней. В постановлении ФАС Поволжского округа от 10.08.2010 по делу N А72-16594/2009 отмечено следующее. Сформированные инспекцией приложения к акту - таблицы - содержат лишь цифровую информацию, проверить достоверность которой в ходе судебного разбирательства не представляется возможным в силу отсутствия в них ссылок на первичные документы, на основании которых они составлены. Поэтому такие приложения не могут являться доказательством совершения налогового правонарушения и по содержанию являются только расчетами доначисленных налогов;
     
     - выводы налогового органа о неполной уплате налогов должны быть основаны на объективных и документально подтвержденных данных, бесспорно свидетельствующих о совершенном налогоплательщиком правонарушении (постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.10.2009 по делу N А66-7842/2007). Налоговый орган не может строить выводы, сделанные в ходе налоговой проверки, на предположениях и субъективном мнении проверяющего (постановление ФАС Уральского округа от 16.03.2010 N Ф09-1541/10-С2 по делу N А60-21276/2009-С6). В постановлении от 14.09.2010 по делу N А54-6441/2009-С8 ФАС Центрального округа сделал вывод: налоговый орган не представил бесспорные доказательства, что лицо, подписавшее документы от имени контрагента налогоплательщика, не имело таких полномочий; об этих обстоятельствах было или должно было быть известно налогоплательщику;
     
     - налогоплательщику должно быть предоставлено право на ознакомление с материалами проверки в период производства по делу о налоговом правонарушении.
     
     Для более подробного раскрытия того, "что должен доказать налоговый орган", проведем анализ процессуального законодательства и судебной практики.
     
     Итак, налоговый орган обязан доказать:
     
     - обстоятельства, послужившие основанием для принятия им оспариваемого акта. Например, в определении ВАС РФ от 18.04.2008 N 5139/08 по делу N А37-3012/2006-11 отмечено: налогоплательщик подтвердил надлежащее исполнение им налоговых обязательств, тогда как инспекция не доказала наличие оснований для взыскания с него спорной суммы сбора. В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 06.05.2010 по делу N А32-31719/2009-5/597 указано: налоговый орган не доказал недобросовестность общества как участника налоговых правоотношений при совершении сделок. Соответственно не доказал и наличие обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения;
     
     - соответствие оспариваемых решений и действий (бездействия) налогового органа закону или иному нормативному правовому акту. Например, в постановлении от 29.10.2010 по делу N А55-38331/2009 ФАС Поволжского округа отметил: налоговый орган не доказал соответствие оспариваемого решения НК РФ. В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 30.05.2007 N Ф08-3138/07-1288А указано: начисление пени на задолженность, образовавшуюся у налогоплательщика до проверяемого периода, выходит за рамки налоговой проверки и является неправомерным;
     
     - наличие полномочий у налогового органа (его должностного лица), принявшего оспариваемый акт, решение или совершившего оспариваемые действия (бездействие). Например, в определении Конституционного Суда РФ от 08.02.2007 N 381-О-П указано: положения ст. 78 НК РФ не предполагают, что налоговый орган вправе самостоятельно произвести зачет излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки и задолженности по пеням, возможность принудительного взыскания которых утрачена в силу истечения сроков, определяемых на основе общих принципов взыскания недоимки, установленных НК РФ;
     
     - правильность расчета и размера доначисленных сумм налоговым органом. Например, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 20.01.2010 по делу N А03-1465/2009 отмечено: из текста решения и пояснений представителя налогового органа не представляется возможным проверить правильность исчисления налога и пени;
     
     - наличие события и факта правонарушения, в т.ч. обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении (см., например, определение ВАС РФ от 10.03.2011 N ВАС-11185/10 по делу N А73-16543/2009). Так, в постановлении от 17.11.2008 N Ф09-8316/08-С3 ФАС Уральского округа отмечено следующее. Инспекция не учла, что бездействие налогоплательщиком не допущено, поскольку декларации во исполнение обязанности, установленной ст. 23 НК РФ, были составлены и отправлены своевременно, а ошибка в указании кода инспекции получателя в данном случае не свидетельствует о его бездействии. В постановлении ФАС Центрального округа от 27.06.2008 по делу N А64-5830/06-16 указано: основанием для привлечения общества к ответственности, установленной п. 2 ст. 120 НК РФ, послужило представление налоговому органу правильно оформленных документов, но содержащих недостоверную информацию, что не совпадает с объективной стороной вмененного налогоплательщику правонарушения;
     
     - соблюдение инспекцией установленного порядка привлечения правонарушителя к ответственности. Например, в постановлении Президиума ВАС РФ от 29.09.2010 N 4903/10 по делу N А40-51817/09-33-302 указано следующее. Рассмотрение материалов проверки заместителем начальника инспекции, в котором принимали участие представители общества, правового значения не имеет, поскольку по результатам данного рассмотрения никакого решения принято не было. При рассмотрении материалов проверки начальником инспекции, по результатам чего решение принято, участие представителей общества обеспечено не было;
     
     - соблюдение срока давности привлечения к ответственности или начисления пени; соблюдение срока обращения в суд за взысканием сумм налоговой задолженности;
     
     - получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (постановление Пленума ВАС РФ N 53, письмо ФНС России от 11.02.2010 N 3-7-07/84); обстоятельства, порождающие сомнения в добросовестности налогоплательщика (постановление ФАС Уральского округа от 03.08.2010 N Ф09-5968/10-С3 по делу N А60-60263/2009-С8); отсутствие у налогоплательщика реальной хозяйственной деятельности (определение ВАС РФ от 10.08.2010 N ВАС-10608/10 по делу N А32-14225/2009-19/293). В свою очередь, налогоплательщик обязан доказать, что указанные обстоятельства экономически оправданны. Дополнительно следует отметить: обязанность по составлению счетов-фактур, служащих основанием для применения налогового вычета налогоплательщиком - покупателем товаров (работ, услуг), и отражению в них сведений, определенных ст. 169 НК РФ, возлагается на продавца. При соблюдении контрагентом требований по оформлению необходимых документов не имеется оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в счетах-фактурах. При этом не должны быть установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений (постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 18162/09 по делу N А11-1066/2009). Если налогоплательщику уже было известно о нарушениях своих контрагентов, хозяйственные операции могут быть постановлены под сомнение (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 20.11.2009 по делу N А53-5032/2009). О фиктивности расчетов и отсутствии затрат может свидетельствовать замкнутая цепочка банковских проводок и возвращения уплаченных сумм налогоплательщику, а также наличие связи между налогоплательщиком и последующими участниками расчетов (постановление ФАС Центрального округа от 12.08.2009 по делу N А35-3313/07-С2); невыполнение субподрядчиками работ, непринятие налогоплательщиком работ к учету и неотражение их в бухгалтерской отчетности, а также последующее непринятие работ головными заказчиками (постановление ФАС СевероЗападного округа от 08.11.2010 по делу N А56-61478/2009);
     
     - отсутствие у налогоплательщика деловой цели при заключении сделки и направленность его действий исключительно на неправомерное возмещение из бюджета НДС (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.08.2009 по делу N А33-15887/08);
     
     - представленные налогоплательщиком сведения в налоговый орган о совершенных им хозяйственных операциях являются недостоверными или противоречивыми (постановления ФАС Уральского округа от 17.01.2011 N Ф09-11329/10-С3 по делу N А60-19016/2010-С8, Московского округа от 25.03.2010 N КА-А40/2593-10 по делу N А40-68006/09-99-416);
     
     - факты злоупотребления правом и недобросовестности действий налогоплательщика (определение ВАС РФ от 03.07.2008 N 8257/08 по делу N А76-8742/2007-43-383). Например, в постановлении Президиума ВАС РФ от 17.03.2011 N 14044/10 по делу N А55-35684/2009 указано следующее. С учетом установленных фактических обстоятельств дела обращение налогоплательщика в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции о взыскании налогов, пеней и штрафов за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках и осуществлении возврата излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов на его расчетный счет свидетельствует о направленности действий предприятия не на защиту нарушенных прав, а исключительно на уклонение от исполнения обязанности по уплате налогов, пеней и штрафов, взысканных на основании признанного законным в судебном порядке решения налогового органа.
     
     Если налоговый оран не докажет вышеуказанные обстоятельства, принятое им решение, совершение действие (бездействие) будет признано судом незаконными.
     

Что должен доказать налогоплательщик

     
     Возложение на налоговый орган обязанности по доказыванию обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, законности оспариваемых решений и действий (бездействия) не означает, что налогоплательщик, подав жалобу, может занять пассивную позицию. Он должен доказать обстоятельства, на которые ссылается как на основание своих требований и возражений. Налогоплательщик также не лишен возможности опровергать любые доводы налогового органа и ставить под сомнение законность принятых им решений либо совершение действий (бездействия), представлять соответствующие доказательства.
     
     Действующим законодательством установлено, а судебной практикой подтверждено наличие обстоятельств, обязанность доказывания которых возложена исключительно на налогоплательщика. Перечислим основные из них:
     
     - правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией (см., например, постановления Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 N 8686/07 по делу N А60-20550/06-С8, ФАС Уральского округа от 16.02.2010 N Ф09-3576/09-С3 по делу N А76-3298/2008-41-106);
     
     - достоверность хозяйственных операций (постановления Президиума ВАС РФ от 18.10.2005 N 4047/05, от 11.11.2008 N 9299/2008);
     
     - объем понесенного убытка.
     
     Суммы убытка, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, носят заявительный характер. Обязанность доказать его правомерность и обоснованность возложена на налогоплательщика. При отсутствии документального подтверждения убытка налогоплательщик несет риск неблагоприятных последствий, поэтому обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков (определение ВАС РФ от 20.09.2010 N ВАС-9926/10 по делу N А33-12338/2009);
     
     - произведенные затраты. В соответствии с пп. 3 и 5 ч. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщик обязан документально подтвердить понесенные им расходы (определение ВАС РФ от 08.10.2008 N 12450/08 по делу N А27-8440/2007-6), произведение затрат для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (определение ВАС РФ от 16.06.2008 N 7427/08 по делу N А45-1128/07-12/72); факт представления документов в налоговый орган, в т.ч. определенных ст. 165 НК РФ (определение ВАС РФ от 24.11.2010 N ВАС-15518/10 по делу А57-924/2010);
     
     - обстоятельства, служащие основанием для подтверждения налогоплательщиком права на освобождение от налогообложения операций, признаваемых объектом налогообложения по ст. 165 НК РФ (определение ВАС РФ от 13.04.2010 N ВАС-1650/10 по делу N А42-2050/2007);
     
     - для применения вычетов по НДС налогоплательщик обязан доказать правомерность своих требований согласно правовой позиции, изложенной ВАС РФ в постановлениях Президиума ВАС РФ от 18.10.2005 N 4047/05, от 01.11.2005 N 9660/05, от 01.11.2005 N 7131/05, от 25.10.2005 N 4553/05. При этом документы, представленные налогоплательщиком, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия. Налоговый орган вправе отказать в налоговых вычетах, не подтвержденных надлежащими документами;
     
     - соблюдение срока давности подачи заявления о возврате (зачете) налога (пени, санкции). Например, в постановление ФАС Центрального округа от 12.08.2010 по делу N А48-1759/2009 указано: банк обратился с заявлением о возврате налога на прибыль из бюджета субъекта РФ в пределах срока исковой давности, предусмотренного ст. 200 ГК РФ.
     
     Само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих, по его мнению, право на применение налогового вычета без отражения (указания, заявления) суммы налогового вычета в налоговой декларации, не является основанием для уменьшения суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет по итогам налогового периода. Наличие документов, обусловливающих применение вычетов по НДС, не заменяет их декларирование. Если налогоплательщик не заявил налоговые вычеты в декларациях, у инспекции отсутствуют правовые основания для их самостоятельного выявления и проверки их обоснованности и документального подтверждения (определение ВАС РФ от 09.03.2011 N ВАС-23/11 по делу N А09-6331/2009).
     
     Таким образом, на налогоплательщика возложена обязанность документально подтвердить произведенные затраты и правомерно применить льготы, а также отразить это в декларации.