Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Налоговые нюансы при переносе убытков прошлых лет

     

Налоговые нюансы при переносе убытков прошлых лет*1

     _____
     *1 Текст документа не приводится. Тексты всех нормативных документов см. на сайте .
     

Комментарий

     
     Ю.М. Нехайчук
независимый налоговый юрист
     

Спорный вопрос

     
     Часто организация, стремясь оптимизировать свою налоговую нагрузку, переходит на упрощенную систему налогообложения, но при применении данного спецрежима сталкивается с какими-то трудностями и возвращается на общий режим.
     
     Виной тому может быть и превышение планки по доходу, и предельная численность персонала, и многое другое.
     
     При этом у неудавшегося "упрощенца" возникает масса вопросов по уплате налогов и взносов, а также по учету доходов и расходов. Один из таких вопросов - можно ли перенести убыток, возникший при применении общего режима налогообложения, на период, когда организация вновь начинает применять этот режим после перехода на него с УСН.
     
     Согласно п. 2 ст. 283 Налогового кодекса РФ налогоплательщик может осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за налоговым периодом, когда он получен. А в главе 26.2 НК РФ совсем иное толкование. В соответствии с п. 7 ст. 346.18 убыток, полученный налогоплательщиком при применении иных режимов налогообложения, не принимается при переходе на УСН.
     
     Судебной практики по данному вопросу нет, что очень осложняет дело. Да и официальная позиция весьма нечеткая. В двух письмах Минфина России в 2006 году (причем за подписью одного и того же сотрудника Минфина России) содержались противоречивые выводы. Но на помощь пришло новое разъяснение финансового ведомства, причем в пользу налогоплательщиков, попавших в такой "упрощенный" переплет.
     
     Сначала поясним выводы, содержащиеся в более ранних письмах. В письме от 05.10.2006 N 03-03-02/234 чиновники Минфина России указали: ограничения, устанавливающего запрет принятия к вычету из налоговой базы убытка, образовавшегося до перехода на УСН, после возврата на общий режим налогообложения, НК РФ не содержит.
     
     Специалисты финансового ведомства руководствовались следующей логикой.
     
     Согласно п. 1 ст. 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток, исчисленный в соответствии с гл. 25 Кодекса, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, могут уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на ее часть (перенести убыток на будущее).
     
     На основании п. 2 ст. 283 налогоплательщик имеет право осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за налоговым периодом, когда получены потери.
     
     Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка.
     
     При этом совокупная сумма переносимого убытка в любом отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ.
     
     В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет.
     
     В пункте 7 ст. 346.18 НК РФ установлены ограничения, в соответствии с которыми убыток, полученный налогоплательщиком при применении иных режимов налогообложения, не принимается при переходе на УСН, а убыток, полученный при применении "упрощенки", не принимается при переходе на иные режимы налогообложения. Вместе с тем НК РФ не запрещает принимать к вычету из налоговой базы убыток, образовавшийся до перехода на УСН, после возврата на общий режим налогообложения.
     
     Поэтому специалисты Минфина России считают, что российское налоговое законодательство не запрещает организациям, применявшим, например, в одном году общий режим налогообложения и получившим убыток, перейдя в следующем году на УСН и вернувшись еще через год на общую систему налогообложения, уменьшить налоговую базу последнего года на сумму убытка, полученного по итогам предпредыдущего года (с учетом ограничений, установленных ст. 283 НК РФ).


Различные мнения

     А вот в письме от 06.05.2006 N 03-1104/2/96 финансовое ведомство, отвечая на вопрос о конкретной ситуации, разъясняет: организация, перешедшая с 1 января 2006 года на общий режим налогообложения после применения в 2005 году УСН, не имеет права учесть в целях налогообложения в 2006 году убытки, полученные в 2004 году. Как видим, выводы получились совершенно противоположные.
     
     Согласно п. 7 ст. 346.18 НК РФ убыток, полученный налогоплательщиком при применении иных режимов налогообложения, не принимается при переходе на УСН.
     
     Убыток, полученный налогоплательщиком при применении "упрощенки", не принимается при переходе на иные режимы налогообложения.
     
     В связи с этим организация, перешедшая с 1 января 2006 года на общий режим налогообложения после применения в 2005 году УСН, не вправе учесть в целях налогообложения в 2006 году убытки, полученные в 2004 году.
     
     Наконец в октябре 2010 года вышло финальное разъяснение такой ситуации - письмо Минфина России от 25.10.2010 N 0303-06/1/657. В нем говорится, что убыток, возникший в период применения общего режима налогообложения, организация-"упрощенец" может учесть в целях налога на прибыль после возвращения на общий режим.
     
     Ситуация, рассмотренная Минфином России, такова. ЗАО (футбольный клуб) осуществляет деятельность в сфере спорта, финансирует различного рода футбольные мероприятия (соревнования, сборы, тренировки и т.п.), несет расходы на выплату заработной платы футболистам и другим работникам, пропагандирует спорт и здоровый образ жизни, развивает детский футбол. Финансирование указанных расходов осуществляется в основном за счет средств, полученных в виде займов от фонда - некоммерческой организации.
     
     Основная цель фонда - деятельность, связанная с финансовой, материальной и организационной поддержкой организаций физической культуры и спорта, а также различного рода деятельность по самостоятельной (через создание хозяйственных обществ) и совместной с другими организациями эксплуатации объектов, в т.ч. спортивных и физкультурных.
     
     По итогам 2009 года ЗАО был получен убыток в размере более 100 млн. руб. и числится задолженность перед фондом по займам (с учетом начисленных процентов) в размере более 90 млн. руб.
     
     Возможности погасить займы у ЗАО нет. С 2010 года ЗАО перешло на УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". С 2011 года ЗАО планирует перейти на общую систему налогообложения (пп. 3 и 5 ст. 346.13 НК РФ). Вот и возник вопрос, который комментируется в данной статье.
     
     Минфин России вынес свой "вердикт". Причем выносил его уже другой специалист. Согласно п. 1 ст. 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток, исчисленный в соответствии с гл. 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю его сумму или на ее часть (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных ст. 264.1, 268.1, 275.1, 280, 283 и 304 НК РФ.
     
     Пункты 2 и 3 ст. 283 устанавливают, что налогоплательщик может перенести убытки на будущее в течение 10 лет, следующих за налоговым периодом, когда они получены. Он вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка.
     
     В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет с учетом положений абз. 2 п. 2 ст. 283 НК РФ.
     
     Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, их перенос на будущее производится в очередности их понесения.
     
     Таким образом, по мнению Минфина России, убытки, полученные в периоды применения общего режима налогообложения, могут быть учтены в целях налогообложения прибыли после возвращения организации на общий режим налогообложения с "упрощенки", применявшейся в течение года, с учетом положений ст. 283 НК РФ.
     

Промежуточные выводы

     
     Если до перехода на УСН организация получила убыток, при последующем возврате на общий режим налогообложения его можно учитывать в течение оставшегося от десятилетнего периода срока.
     
     Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.
     
     В случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 283 НК РФ, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.
     
     Есть еще один интересный вопрос, связанный с убытками прошлых лет: можно ли перенести такие убытки без первичных документов, если размер потерь установлен выездной налоговой проверкой?
     
     Данные бухгалтерского и налогового учета, а также другие документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, в т.ч. подтверждающие получение доходов, осуществление расходов (для организаций и предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов, налогоплательщик обязан хранить в течение четырех лет (подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ).
     
     Документы, подтверждающие объем убытка, налогоплательщик должен хранить в течение всего срока уменьшения налоговой базы текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.
     
     Такая обязанность предусмотрена п. 4 ст. 283 НК РФ.
     
     Необходимы ли первичные документы, если размер убытка подтвержден результатами налоговой проверки, Налоговый кодекс РФ не разъясняет.
     

Официальная позиция

     
     Списание убытков возможно только при наличии первичных документов, подтверждающих полученный финансовый результат. Указанная обязанность не прекращается после проведенной налоговой проверки. Такое мнение изложено в письме Минфина России от 23.04.2009 N 03-03-06/1/276. Финансовое ведомство разъяснило: списать убыток можно только при наличии первичных документов, подтверждающих полученный финансовый результат (п. 4 ст. 283 НК РФ). Ведь НК РФ не предусматривает прекращение обязанности по хранению документов после проведения налоговой проверки. Списание убытков возможно только при наличии первичных документов, подтверждающих полученный финансовый результат. Да и в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 14.01.2008 N Ф04-68/2008(452-А27-37) по делу N А27-886/2007-6 суд признал правомерным отказ инспекции уменьшить налоговую базу на сумму документально не подтвержденного убытка.
     
     Суд не принял в качестве доказательств, подтверждавших сумму убытка, представленные налогоплательщиком декларацию и акт выездной налоговой проверки за период, когда образовался убыток, и указал: подтверждать сумму убытка могут только первичные учетные документы.
     
     Кроме того, арбитры отметили, что суммы убытка носят заявительный характер и налогоплательщик обязан доказать их правомерность и обоснованность путем представления документов.
     
     В то же время существуют судебные решения, в соответствии с которыми документального подтверждения в ходе предыдущих налоговых проверок достаточно для подтверждения заявленного убытка в текущем периоде.
     
     Так, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 11.02.2008 по делу N А11-2175/2007-К2-20/131 (определением ВАС РФ от 06.06.2008 N 6899/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) суд отметил: налоговый орган в ходе предыдущей проверки проверял первичные документы, подтверждающие правильность определения организацией убытка в период его возникновения (2002 год).
     
     Кроме того, инспекция не оспаривала убыточность деятельности предприятия в период образования убытка. Наличие убытка подтверждено документами за 2002 год: декларацией, бухгалтерским балансом, отчетом о прибылях и убытках, главной книгой, а также аналитическими ведомостями, налоговыми регистрами, решением инспекции. Учитывая эти обстоятельства, суд признал размер заявленных убытков документально подтвержденным. Разберем суть дела.
     
     Налогоплательщик (МУП "Владимирводоканал") обратился в Арбитражный суд Владимирской области с заявлением о признании недействительным решения налоговых органов. Решением Арбитражного суда Владимирской области от 02.08.2007 заявленное требование удовлетворено. Постановлением Первого арбитражного апелляционного суда от 29.10.2007 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Не согласившись с принятыми судебными актами, УФНС обратилось в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационной жалобой, в которой просило их отменить и принять по делу новый судебный акт.
     
     По мнению инспекторов, суды неправильно применили п. 1 ст. 87, п. 4 ст. 283 НК РФ и не применили подп. 5 п. 1 ст. 23, ст. 93, п. 1 ст. 252, ст. 313 НК РФ, ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
     
     При этом проверяющие посчитали, что налогоплательщик документально не подтвердил размер убытков, полученных им в 2002 году и учтенных в декларации по налогу на прибыль за 2005 год. А налоговый орган не нарушил требования ст. 87 НК РФ, поскольку инспекторами запрашивались только первичные документы, подтверждающие размер убытка за 2002 год, заявленного в декларации по налогу на прибыль за 2005 год.
     
     Как следует из материалов дела, ревизоры провели повторную выездную налоговую проверку МУП "Владимирводоканал" по достоверности отражения убытков, заявленных к переносу на будущее в порядке, установленном ст. 283 НК РФ, в налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2003 и 2005 годы. В составленном по ее результатам акте от 12.03.2007 N 1 установлено: при проведении выездной налоговой проверки за 2002 год не исследовался вопрос правомерности отражения в составе внереализационных расходов убытков прошлых лет в сумме 5,2 млн. руб., убытков подсобного сельского хозяйства и расходов по содержанию непроизводственной сферы в сумме 7,2 млн. руб. Проверяющие пришли к выводу: МУП "Владимирводоканал" документально не подтвердило в т.ч. внереализационные расходы при исчислении налога на прибыль за 2002 год. Представленные МУП документы налоговой и бухгалтерской отчетности за 2002 год не являются первичными и не могут подтверждать наличие у МУПа убытка за 2002 год. Следовательно, убыток, определенный им в целях исчисления налога на прибыль за 2002 год (аж на 200,390 млн. руб.), не должен быть принят в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в порядке переноса на будущее. Таким образом, налогоплательщик занизил налог на прибыль за 2005 год.
     
     Рассмотрев материалы проверки, руководитель УФНС принял решение от 11.04.2007 N 1 о привлечении МУП к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа. В этом же решении налогоплательщику предложено доплатить налог на прибыль за 2005 год и пени по нему.
     
     Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд.
     
     Как мы уже сказали, Арбитражный суд Владимирской области удовлетворил заявленное требование.
     
     Первый арбитражный апелляционный суд согласился с выводами суда первой инстанции. Рассмотрев кассационную жалобу, ФАС Волго-Вятского округа также не нашел оснований для ее удовлетворения. Логика судей была такова.
     
     Согласно ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, т.е. полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
     
     В пункте 1 ст. 252 НК РФ установлено, что в целях гл. 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, под которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные осуществленные (понесенные) им затраты.
     
     Под обоснованными понимаются экономически оправданные расходы, оценка которых выражена в денежной форме.
     
     Под документально подтвержденными - расходы, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (ст. 265 НК РФ).
     
     В соответствии с п. 1 ст. 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток, исчисленный в соответствии с настоящей главой, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на ее часть (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных ст. 264.1, 275.1, 280 и 304 НК РФ.
     
     Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за налоговым периодом, когда он получен.
     
     В силу п. 4 ст. 283 НК РФ налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.
     
     Согласно абз. 1 ст. 87 НК РФ налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года их деятельности, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.
     
     Запрещается проведение повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сбора) за уже проверенный налоговый период, за исключением случаев, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика (плательщика сбора) или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку (абз. 3 ст. 87 НК РФ).
     
     Суды первой и апелляционной инстанций установили и материалами дела подтверждается, что МУП "Владимирводоканал" 31 августа 2005 года представил в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2002 год, в которой отражен убыток в сумме 20,390 млн. руб.
     
     Факт наличия убытка и его размер установлены судами первой и апелляционной инстанций и налоговым органом не оспариваются.
     
     Суды также установили: инспекция провела выездную налоговую проверку МУП, в т.ч. по налогу на прибыль за период с 1 января по 31 декабря 2005 года, в ходе которой установлено, что МУП "Владимирводоканал" документально не подтвердило сумму безнадежных долгов, включенных в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль за 2005 год.
     
     Но в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности доначисление налога на прибыль по данному факту не произведено, поскольку налоговый орган принял возражения налогоплательщика по указанному эпизоду.
     
     Таким образом, суды пришли к выводу: налоговый орган (в ходе иных налоговых проверок) проверял "первичку", подтверждающую правильность определения МУП убытка, полученного в 2002 году.
     
     Как установили суды, материалами дела (декларацией за 2002 год, бухгалтерским балансом, отчетом о прибылях и убытках, главной книгой за 2002 год, аналитическими ведомостями, налоговыми регистрами, решением инспекции от 31.03.2005 N 16) подтверждается и налоговым органом не оспаривается убыточность деятельности предприятия, сложившаяся в 2002 году.
     
     При таких обстоятельствах суды пришли к правильному выводу о неправомерности доначисления МУП "Владимирводоканал" налога на прибыль за 2005 год, соответствующих сумм пеней и штрафа.
     
     Сходные выводы содержатся и в других решениях федеральных судов. Например, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 05.09.2007 N Ф04-5962/2007(37734-А45-40) по делу N А45-18186/06-39/557 суд установил, что в рамках предыдущей выездной проверки не были установлены нарушения в части правильности уменьшения налоговой базы на убытки предыдущих периодов. С учетом результатов этой проверки, а также данных налоговой отчетности за прошедший год суд пришел к выводу: заявленный обществом размер убытков документально подтвержден.