Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Письмо Минфина России от 13.11.2010 N 03-07-11/436

     

Письмо Минфина России от 13.11.2010 N 03-07-11/436*1

     _____
     *1.Текст документа не приводится. Тексты всех нормативных документов см. на сайте www.nalvest.ru.
     

Комментарий

     
     Е.Н. Чистякова
генеральный директор ЗАО "Юридическая компания "Служба Закона"
     

Уменьшение налоговой базы по НДС

     
     Минфин России письмом от 13.11.2010 N 0307-11/436 (далее - письмо) высказал мнение по вопросу уменьшения налоговой базы по НДС при предоставлении премий, скидок (вознаграждений), выплачиваемых продавцом покупателю товаров. Различные толкования практики применения соответствующих норм налогового законодательства имели место и ранее. Например, по данному вопросу выражали мнение Минфин России (письмо от 25.10.2007 N 03-07-11/524), Высший арбитражный суд РФ (постановление Президиума ВАС РФ от 22.12.2009 N 1175/2009), ФНС России (письмо от 01.04.2010 N 3-0-06/63).
     
     Перед тем как перейти к анализу позиции Минфина России, следует отметить: данное письмо не содержит правовые нормы или общие правила, конкретизирующие нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. Выраженное мнение главного финансового ведомства носит информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами данного законодательства в понимании, отличающемся от изложенного ниже.
     

Предоставление скидок

     
     Глава 21 Налогового кодекса РФ не содержит прямые нормы о порядке исчисления НДС при предоставлении скидок покупателям. Однако на практике рассматриваемый вопрос встает перед налогоплательщиками достаточно часто.
     
     Пунктом 1 ст. 454 Гражданского кодекса РФ установлено, что по договору купли-продажи продавец обязуется передать товар в собственность покупателю, а покупатель - принять этот товар и уплатить за него денежную сумму (цену). При этом на основании п. 3 данной статьи особенности купли-продажи товаров отдельных видов определяются законами и иными правовыми актами. О продовольственных товарах в комментируемом письме указано следующее: "Отношения по передаче продовольственных товаров для их последующего использования в предпринимательских целях, в том числе отношения по приобретению определенного количества продовольственных товаров, являются предметом конкретного договора поставки". В частности, особенности договора поставки регулируются Федеральным законом от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон). В соответствии с п. 4 ст. 9 Закона соглашением сторон договора поставки продовольственных товаров может предусматриваться включение в его цену вознаграждения, выплачиваемого хозяйствующему субъекту, осуществляющему торговую деятельность, в связи с приобретением им у хозяйствующего субъекта, осуществляющего поставки продовольственных товаров, определенного их количества. Размер вознаграждения согласовывается сторонами договора, подлежит включению в цену договора и не должен учитываться при определении цены продовольственных товаров.
     
     Таким образом, перечисление поставщиком покупателю вознаграждения за достижение определенного объема закупок не влечет уменьшение налоговой базы по НДС у поставщика, поскольку вознаграждение включено в цену договора, налоговая база, подлежащая налогообложению, не уменьшается, соответственно, в данном случае налоговый вычет покупателем не корректируется.
     
     Купля-продажа непродовольственных товаров на данный момент не регулируется отдельным законом или иным правовым актом, поэтому в отношении них применяются нормы ГК РФ.
     
     Так, согласно п. 2 ст. 424 ГК РФ после заключения договора допускается изменение цены в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке. Минфин России также ссылается на письмо ФНС России от 01.04.2010 N 3-0-06/63, согласно которому бонусы (премии, вознаграждения) следует рассматривать в качестве форм скидок, что должно иметь соответствующие режиму изменения цены договора налоговые последствия. Поэтому при предоставлении вышеуказанных премий (вознаграждений), скидок (оформленных соответствующими первичными документами) в счета-фактуры (в т.ч. выставленные покупателю), составленные при отгрузке товаров с отражением в них цен без учета скидок, премий, должны быть внесены соответствующие изменения, включая изменение цены. Если покупатель товаров до внесения продавцом исправлений в счет-фактуру зарегистрировал его в книге покупок и принял сумму НДС к вычету, покупателю необходимо внести соответствующие изменения в книгу покупок, аннулировав запись по счету-фактуре за налоговый период, когда был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений. При этом исправленный счет-фактура регистрируется покупателем в книге покупок (суммы НДС предъявляются покупателем к вычету) в том налоговом периоде, когда он был получен.
     
     Таким образом, позиция Минфина России, изложенная в письме, сводится к следующему: предоставление премий, скидок (вознаграждений), выплачиваемых продавцом покупателю товаров при купле-продаже продовольственных товаров, не влечет уменьшение налоговой базы, а в случае купли-продажи непродовольственных товаров такие уменьшения производиться могут.
     
    В постановлении Президиума ВАС РФ от 22.12.2009 N 11175/09 в отношении указанных обстоятельств признано, что предоставленные скидки, неразрывно связанные с реализацией товара, правомерно уменьшают цену реализации товара. Данный довод также был поддержан ФНС России в письме от 01.04.2010 N 3-0-06/63, согласно которому в указанном случае следует применять следующий режим обложения НДС.
     
     Реализация товаров на территории Российской Федерации на основании подп. 1
п. 1 ст. 146 НК РФ признается объектом обложения НДС. При реализации товаров на территории Российской Федерации, в т.ч. по договорам, предусматривающим предоставление покупателям скидок, налоговая база определяется в общеустановленном порядке исходя из цен, установленных в соответствии со ст. 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 1 ст. 154 НК РФ). Согласно п. 4 ст. 166 Кодекса общая сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде. Таким образом, на основании п. 1 ст. 153 и п. 4 ст. 166 НК РФ налоговая база в целях исчисления суммы НДС подлежит определению с учетом скидок, а в случае предоставления этих скидок после даты отгрузки товаров - корректировке за налоговый период, когда отражена соответствующая отгрузка.
     
     Это подтверждается постановлением Президиума ВАС РФ от 22.12.2009 N 11175/09: независимо от того, как стороны дистрибьюторского соглашения определили систему поощрения: путем предоставления скидки, определяющей размер возможного уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре, либо предоставления бонуса (дополнительного вознаграждения, премии, предоставляемой продавцом покупателю за выполнение условий сделки), а также независимо от порядка предоставления скидок и бонусов (перечисления на расчетный счет, зачета в качестве аванса или уменьшения задолженности) при определении налогооблагаемой базы сумма выручки подлежит определению с учетом скидок, а в случае необходимости - корректировке за налоговый период, когда отражена реализация товаров.
     
     Кроме того, в рассматриваемом письме выражено мнение Минпромторга России: отношения по передаче продовольственных товаров для их последующего использования в предпринимательских целях, в т.ч. отношения по приобретению определенного количества продовольственных товаров, являются предметом конкретного договора поставки, а не отношениями по возмездному оказанию услуг. В связи с этим при получении покупателем продовольственных товаров вознаграждения за достижение определенного объема закупок НДС не исчисляется.
     
     В завершение еще раз следует отметить: выраженное в письме Минфина России мнение носит информационно-разъяснительный характер.
     
     По мнению автора, в практической деятельности все же следует применять соответствующие нормы налогового законодательства Российской Федерации с учетом имеющейся судебной практики.