Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Должны ли налоговые органы при доначислении налога на прибыль налогоплательщику учитывать незаявленные убытки прошлых лет?


Должны ли налоговые органы при доначислении налога на прибыль налогоплательщику учитывать незаявленные убытки прошлых лет?

    

Комментарий


В.Д. Говоров,
независимый налоговый эксперт
     

Незаявленный убыток

     
     В кризис многие предприятия потеряли прибыль. Будут ли учитывать налоговые органы незаявленные убытки прошлых лет, например, при доначислении налоговых обязательств в текущем периоде?
     
     Налогоплательщик имеет право осуществлять перенос убытка на будущее в течение 10 лет, следующих за налоговым периодом, когда убыток получен. Согласно ст. 283 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, понесшие убытки в предыдущем налоговом периоде (периодах), могут уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). Налогоплательщик вправе переносить убыток на будущее в течение 10 лет, следующих за налоговым периодом, когда получен этот убыток.
     
     На практике часто возникает вопрос: должны ли налоговые органы при доначислении налога на прибыль налогоплательщику учитывать незаявленные убытки прошлых лет? В НК РФ ответа на этот вопрос нет. Но, по мнению арбитров, при доначислении налоговых обязательств инспекция при наличии у налогоплательщика убытков прошлых лет должна их учитывать. Решений, содержащих такие выводы, довольно-таки много.
     
     Начнем с постановления ФАС ЗападноСибирского округа от 27.08.2010 N А45-12937/2008, где отмечается, что налоговый орган имеет право предложить налогоплательщику подать уточненную декларацию, и с учетом результатов ее проверки принять окончательное решение.
     
     В суд обратился налогоплательщик с просьбой признать решение налогового органа недействительным. Постановлением Седьмого арбитражного апелляционного суда от 29.04.2010 было принято решение об удовлетворении требований налогоплательщика (ООО "Фурор-Нск"). Решение налоговой инспекции о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления сумм налога на прибыль в размере 46 787 руб., пени в размере 6785 руб., привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 9257 руб. признано недействительным.
     
     Но это не единственное, о чем просил налогоплательщик. По его мнению, при выборе контрагентов фирма проявила должную осмотрительность и осторожность, проверив, в частности, сведения об ООО "Сибирь-Механика" в Едином государственном реестре юридических лиц. Факт оплаты товара подтверждается выписками банка; договоры поставки исполнены, наличие оборудования не опровергнуто налоговым органом; первичные документы имеют все необходимые реквизиты, следовательно, налогоплательщик правомерно уменьшил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, применил налоговые вычеты по НДС. Налоговики же представили отзыв на кассационную жалобу налогоплательщика, считая приведенные им доводы безосновательными.
     
     В кассационной жалобе инспекция указывает: в соответствии со ст. 283 НК РФ сумму убытка прошлых лет, подлежащую переносу на будущее, определяет самостоятельно налогоплательщик, налоговому органу такое право при проведении налоговой проверки не предоставлено.
     
     Судами при производстве по делу установлены следующие обстоятельства. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка в фирме "Фурор-Нск" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты, удержания, перечисления налогов и сборов за период с 1 января 2006 года по 31 декабря 2008 года.
     
     По результатам налоговой проверки составлен акт от 30.07.2009 N 16-13/02/25 и принято решение о привлечении заявителя к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату налога на прибыль за 2008 год в результате занижения налоговой базы. Инспекторы также постановили, что налогоплательщик должен уплатить недоимку по налогу на прибыль, пени. Кроме того, по их мнению, уменьшен заявленный к возмещению в завышенных размерах НДС за II квартал 2006 года, уменьшен убыток за 2007 год (на сумму 725 043 руб.).
     

Хождение по инстанциям

     
     Налогоплательщик подал иск в суд. В первой и апелляционной инстанциях ему, по сути, отказали. Суды, учитывая постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, определения Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О, от 12.07.2006 N 267-О, Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", пришли к выводам: представленные ООО "Фурор-Нск" в подтверждение обоснованности расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, налоговых вычетов по НДС документы не соответствуют требованиям законодательства, предъявляемым к их заполнению и учету, не отражают реальные хозяйственные операции с контрагентом; свидетельствуют о не проявлении обществом должной осмотрительности при выборе контрагента (ООО "Сибирь-Механика"). Арбитражный суд Новосибирской области (суд кассационной инстанции) пришел к аналогичным выводам.
     
     Одним из оснований для доначисления налога, пени и штрафных санкций послужил вывод налогового органа о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды в виде неправомерного включения в состав затрат в целях налогообложения прибыли и в состав налоговых вычетов по НДС сумм, предъявленных подозрительным контрагентом (ООО "Сибирь-Механика").
     
     Налогоплательщиком в 2006 году учтены в целях обложения налогом на прибыль расходы по договорам поставки, заключенным с ООО "Сибирь-Механика", а также заявлены вычеты по НДС (на 1 160 429 руб.).
     
     В подтверждение произведенных расходов и заявленных вычетов налогоплательщик представил договоры, счета-фактуры, товарные накладные, а также иные документы, подписанные от имени контрагента руководителем и главным бухгалтером в одном лице - А.И. Федяковым.
     

"Спорный" контрагент

     
     Налоговый орган, доказывая законность принятого им решения, в подтверждение факта подписания от имени спорного контрагента первичных бухгалтерских документов неправомочными (неустановленными) лицами, представил ответ загса Центрального района г. Новосибирска о смерти А.И. Федякова еще в 2005 году. Получается, Федяков умер до момента заключения договоров поставки, а также подписания соответствующей бухгалтерской документации.
     
     Это не все странности, выявленные ревизорами в ходе проверки по данному контрагенту. ООО "Сибирь-механика" по юридическому адресу не находится и ранее не находилось. Последняя бухгалтерская и налоговая отчетность ООО "Сибирь-механика" была представлена за шесть месяцев 2006 года с нулевыми показателями. У организации отсутствовали собственное или арендованное имущество, в т.ч. основные средства, транспорт, офисные и складские помещения, а также работники, с помощью которых организация могла бы осуществлять какую-либо предпринимательскую деятельность.
     
     Вот суды и посчитали, что документы, доказывающие обоснованность расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, налоговых вычетов по НДС, не соответствуют требованиям законодательства, предъявляемым к их заполнению и учету. Не представляется возможным идентифицировать лицо, подписавшее первичные бухгалтерские документы от имени руководителя спорного контрагента (в связи с его смертью). Реальность проведения хозяйственной операции с указанным контрагентом налогоплательщиком не доказана, в связи с чем выводы инспекторов о документальной неподтвержденности затрат, понесенных налогоплательщиком, и необоснованном применении налоговых вычетов по НДС, по мнению арбитров, вполне обоснованны.
     
     Судьи указали также: при выборе контрагента налогоплательщик не представил доказательства, свидетельствующие о том, что, проверив регистрацию указанного контрагента как юридического лица в ЕГРЮЛ, налогоплательщик осуществил действия по проверке реальности существования указанного контрагента как субъекта предпринимательской деятельности. А вот полномочия лица, представляющего интересы ООО "Сибирь-Механика", не проверялись, правоустанавливающие документы контрагента не запрашивались.
     
     Но в одном апелляция и кассационные судьи пошли налогоплательщику навстречу - в части, касающейся правомерности исчисления ревизорами налога на прибыль по результатам налоговой проверки с учетом размера убытка, отраженного налогоплательщиком в налоговой декларации, без его корректировки в связи с увеличением налоговой базы. Суд апелляционной инстанции посчитал такие выводы налоговых органов ошибочными, кассационные арбитры пришли к такому же мнению.
     
     Согласно ст. 283 НК РФ уменьшение налогоплательщиком налоговой базы текущего налогового периода на всю сумму полученного им в предыдущем (в предыдущих) налоговых периодах убытка или его часть является правом налогоплательщика, которое реализуется путем отражения сумм убытка, уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль, в соответствующей декларации.
     
     Размер убытка, понесенного налогоплательщиком за 2007 год, составил 11 553 750 руб. Налоговые органы при доначислении налога на прибыль за 2008 год определили налоговую базу в размере 2 416 394 руб. При этом инспекция учла убытки прошлых лет в размере 2 223 530 руб., что составляет 100% налоговой базы, исчисленной налогоплательщиком. Согласно ст. 283 НК РФ налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного ранее убытка. По мнению судей, налоговикам следовало скорректировать сумму налога на прибыль, фактически подлежащего уплате в бюджет по результатам проверки. При таком раскладе основания для доначисления налога на прибыль, начисления пени и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ по данному эпизоду у фискальных органов отсутствовали.
     
     Доводы налогового органа, что налогоплательщик имеет право представить уточненные налоговые декларации, подтверждающие намерение осуществить перенос убытка прошлых лет в большем размере, обоснованно отклонены судом апелляционной инстанции и не принимались судом кассационной инстанции как основание к отмене обжалуемого судебного акта.
     
     На основании представленной в налоговую инспекцию декларации фирма имела намерение осуществить перенос убытков прошлых лет с учетом положений п. 2 ст. 283 НК РФ в размере 100% налоговой базы, но не могла предвидеть, в каком размере налоговый орган определит налоговую базу по результатам выездной проверки, следовательно, неотражение убытка в размере налоговой базы, установленной налоговыми органами, в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2008 год не может являться основанием для отказа налогоплательщику в реализации права, предусмотренного п. 2 ст. 283 НК РФ.
     
     В другом решении говорится, что налогоплательщику не надо подавать уточненную декларацию, если из первоначально поданной декларации видно его намерение перенести убытки прошлых лет в размере 100% налоговой базы.
     

Отстаивая права налогоплательщиков...

     
     В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.09.2009 N А74-646/09 арбитры встали на сторону налогоплательщика. Суд указал: инспекция не имела оснований для доначисления налога на прибыль, а доводы налоговиков, что налогоплательщик не мог самостоятельно учесть убытки прошлых периодов при определении налоговых обязательств текущего периода, отклонены. Право общества на учет данных убытков за указанный период было реализовано их отражением в налоговой отчетности.
     
     Разберем дело. Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным. Арбитражный суд Республики Хакасия от 14.05.2009 заявленные требования удовлетворил. Не согласившись с принятым судебным актом, инспекция обратилась в ФАС Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой с просьбой его отменить, принять новое решение об отказе в удовлетворении заявленных требований.
     
     По мнению заявителя кассационной жалобы, право налогоплательщика уменьшить налоговую базу следующего налогового периода на сумму полученного убытка или на ее часть носит заявительный характер, налоговики же не имеют права при исчислении налога учитывать суммы полученного убытка.
     
     Инспекция провела выездную налоговую проверку деятельности фирмы на предмет соблюдения ею законодательства об уплате налогов и сборов за период с 1 января 2005 года по 31 декабря 2007 года. По итогам проверки инспекцией составлен акт, на основании которого и с учетом возражений налогоплательщика вынесено решение о привлечении общества к налоговой ответственности на основании ст. 122 НК РФ в виде штрафа.
     
     Удовлетворяя заявленные требования налогоплательщика о признании решения налоговых органов незаконным, суд исходил из того, что последние не имели оснований для доначисления налога на прибыль.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях гл. 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
     
     Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
     
     Под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в т.ч. таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
     
     Расходами признаются любые затраты при условии их произведения для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
     
     Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25, признаются таковыми в отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их уплаты и определяются с учетом положений ст. 318-320 НК РФ.
     
     Расходы признаются в отчетном (налоговом) периоде, когда они возникают исходя из условий сделок.
     
     Из материалов дела следует, что налогоплательщиком в состав расходов за 2007 год включены затраты по доставке предмета лизинга.
     
     Суд первой инстанции, исследовав данный договор и прилагаемое к нему соглашение, обоснованно указал: заявленные фирмой расходы должны были быть учтены в качестве таковых за 2006 год. Вместе с тем, как установлено судом, за тот же год налогоплательщик понес убыток (в размере 3 642 639 руб. 56 коп.).
     
     Согласно пп. 1 и 2 ст. 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убытки, исчисленные в соответствии с настоящей главой, в предыдущем налоговом периоде (периодах), имеют право уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). Налогоплательщик может осуществлять перенос убытка на будущее в течение 10 лет, следующих за налоговым периодом, когда этот убыток получен.
     
     Судом первой инстанции установлено: при учете убытков прошлого периода налог на прибыль не подлежал бы доначислению в связи с тем, что налоговая база за 2007 год в размере 1 473 508 руб. 56 коп. была бы уменьшена на убытки 2006 года в размере 3 642 639 руб. 56 коп. С учетом изложенного судом правильно сделан вывод, что налоговые органы не имели оснований для доначисления налога на прибыль.
     

Ответная реакция

     
     Инспекторы на это ответили: фирма просто не заявляла о переносе убытков на 2007 год, а догадаться сами они, конечно, не могли. Однако в ходе проверки инспекторы установили: право налогоплательщика на учет данных убытков за указанный период было реализовано отражением этих показателей в налоговой отчетности.
     
     Поэтому довод инспекции, что налоговый орган не вправе был при исчислении налога учитывать суммы заявленного убытка, признали несостоятельным.
     
     В целом арбитры не стали удовлетворять кассационную жалобу инспекции.
     
     Еще в одном из решений суд указал: право на учет убытков может быть реализовано путем подачи налогоплательщиком заявления об этом в возражениях на акт налоговой проверки (постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.02.2009 по делу N А56-15844/2008).
     
     По мнению судей, для реализации права на учет убытков при определении налоговой базы по налогу на прибыль (ст. 283 НК РФ) достаточно заявления налогоплательщика об этом в возражениях на акт выездной налоговой проверки. Такое обязательное условие для учета сумм убытков прошлых лет, как подача налоговой декларации, в НК РФ не предусмотрено.