Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Приказ Минфина России от 17.08.2010 N 90н "Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности"


Приказ Минфина России от 17.08.2010 N 90н

"Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности"*1

     _____
     *1 Текст документа не приводится. Тексты всех нормативных документов см. на сайте www.nalvest.ru.
     

Комментарий

     
     М.В. Беспалов,
доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита Тамбовского государственного университета им. Г.Р. Державина, к.э.н.
     

Недобросовестное составление бухгалтерской отчетности

     
     Минфин России принял два новых стандарта аудиторской деятельности, разработанные в соответствии с международными стандартами аудита:
     
     - ФСАД 5/2010 - обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита;
     
     - ФСАД 6/2010 - обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита.
     
     Данные стандарты призваны прийти на замену утрачивающим силу стандартам N 13 "Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита" и N 14 "Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита". Основу приказа Минфина России от 17.08.2010 N 90н (далее - приказ N 90н) составляет федеральный стандарт аудиторской деятельности 5/2010. В нем указывается, что недобросовестное составление бухгалтерской отчетности может являться результатом:
     
     - манипулирования, фальсификации (включая подделку), изменения учетных записей или первичных учетных документов, на основании которых составляется бухгалтерская отчетность;
     
     - искажения или намеренного пропуска событий, хозяйственных операций или другой важной информации в бухгалтерской отчетности либо их преднамеренного исключения из данной отчетности;
     
     - намеренного неправильного применения принципов бухгалтерского учета в отношении числовых данных, классификации, представления и раскрытия информации.
     
     В стандарте ФСАД 5/2010 отмечается: недобросовестное составление бухгалтерской отчетности может быть связано с обходом руководством компании средств контроля, в частности, путем:
     
     - внесения фиктивных учетных записей в учетные регистры, как правило, ближе к концу отчетного периода в целях манипулирования результатами хозяйственной деятельности или для достижения каких-то иных целей;
     
     - безосновательного изменения допущений и суждений при оценке остатков по счетам бухгалтерского учета;
     
     - пропуска или перенесения на более поздние или ранние периоды признания в бухгалтерской отчетности событий и хозяйственных операций, имевших место в отчетном периоде;
     
     - сокрытия или нераскрытия информации о фактах, способных оказывать влияние на показатели бухгалтерской отчетности;
     
     - участия в сложных хозяйственных операциях, направленных на искаженное представление финансового состояния или финансовых результатов деятельности аудируемого лица;
     
     - изменения учетных записей, связанных с существенными или нетипичными хозяйственными операциями, либо условий их осуществления.
     
     В ФСАД 5/2010 подчеркивается: риск необнаружения существенного искажения в результате недобросовестных действий выше, чем риск необнаружения искажения в результате ошибки. Данное обстоятельство должно направлять внимание аудитора в первую очередь на поиск и выявление умышленных недобросовестных действий аудируемого предприятия, а не просто поиск ошибок в учете компании.
     
     Недобросовестные действия могут быть основаны на сложных и тщательно организованных схемах, разработанных с целью их сокрытия (например, подделка документов, намеренное неотражение операций, умышленное предоставление аудитору искаженных данных), в т.ч. действий, сопровождающихся сговором. В результате в силу профессионального скептицизма аудитор должен:
     
     - допускать возможность наличия существенного искажения в результате недобросовестных действий аудируемого лица, несмотря на свой предшествующий положительный опыт работы с ним, свидетельствующий о профессиональной порядочности и честности руководства аудируемого лица и представителей собственника аудируемого лица;
     
     - критически оценивать предоставленную информацию и аудиторские доказательства с точки зрения наличия в них существенного искажения в результате недобросовестных действий;
     
     - давать оценку надежности информации, используемой в качестве аудиторских доказательств, и средствам контроля за ее подготовкой и хранением (п. 12 ФСАД 5/2010).
     
     В целом данный стандарт описывает общие правила определения и выявления недобросовестных действий руководства аудируемого предприятия, повлиявших на достоверность бухгалтерской отчетности. В частности, в стандарте отмечается, что обсуждение участниками аудиторской группы подверженности бухгалтерской отчетности аудируемого лица существенному искажению в результате недобросовестных действий должно включать:
     
     - обмен мнениями о том, каким образом и в каких областях бухгалтерская отчетность может быть подвержена существенному искажению, возникающему в результате недобросовестных действий, как руководство аудируемого лица могло бы совершать и скрывать факты недобросовестного составления бухгалтерской отчетности, а также каким образом его активы могут быть присвоены;
     
     - рассмотрение обстоятельств, указывающих на наличие факта манипулирования прибылью, а также случаев, которые могли бы побуждать руководство аудируемого лица к этому, что могло бы привести к недобросовестному составлению бухгалтерской отчетности;
     
     - рассмотрение известных внешних и в ну тренних обстоятельств, оказывающих влияние на деятельность аудируемого лица и способных создать мотивирующие факторы или оказать давление на его руководство и других лиц в отношении совершения недобросовестных действий, а также указывающих на деловую культуру или среду, побуждающие руководство аудируемого лица к недобросовестным действиям;
     
     - рассмотрение степени вовлеченности руководства аудируемого лица в процесс контроля над действиями работников, имеющих доступ к наличным денежным средствам или иным активам, подверженным присвоению;
     
     - рассмотрение любых необычных или необъяснимых изменений в поведении лиц из числа руководства аудируемого лица или работников, которые стали известны участникам аудиторской группы;
     
     - учет всех видов обстоятельств, свидетельствующих о признаках наличия недобросовестных действий;
     
     - рассмотрение того, как внезапность проведения аудиторских процедур может повлиять на их характер, объем и временные рамки;
     
     - разработка аудиторских процедур, которые могут быть выполнены в связи с подверженностью бухгалтерской отчетности существенным искажениям в результате недобросовестных действий, а также определение, какие виды аудиторских процедур могут оказаться более эффективными по сравнению с другими;
     
     - рассмотрение любых факторов, свидетельствующих о возможности наличия недобросовестных действий, попавших в поле зрения аудитора;
     
     - анализ риска того, что средства контроля могут быть обойдены руководством аудируемого лица (п. 14 ФСАД 5/2010).
     
     Фактически
ФСАД 5/2010 обязывает аудиторов исходить из возможности осуществления руководством аудируемого предприятия недобросовестных действий в целях искажения бухгалтерской отчетности. Поэтому аудитор должен не только выявлять недобросовестные действия, но и прогнозировать их возможные варианты и при необходимости проверять факты их осуществления.
     
     В соответствии со стандартом аудитор должен рассмотреть выявленные в ходе выполнения аналитических аудиторских процедур, в т.ч. в отношении счетов учета выручки, необычные или неожиданные взаимосвязи, свидетельствующие о наличии рисков существенного искажения отчетности в результате недобросовестных действий (п. 24 ФСАД 5/2010). Кроме того, на аудитора возложена обязанность выявлять и оценивать риски существенных искажений в результате недобросовестных действий на уровне бухгалтерской отчетности в целом и на уровне предпосылок ее составления в отношении групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и раскрытий информации (п. 31 ФСАД 5/2010).
     

В поисках умышленных ошибок

     
     Аудитор должен принимать во внимание, что руководство аудируемого лица находится в положении, позволяющем совершать недобросовестные действия, поскольку у него есть возможность манипулировать учетными данными и осуществлять недобросовестное составление бухгалтерской отчетности, обходя средства контроля, которые в иной ситуации функционируют с должной эффективностью. Аудитор обязан учитывать распространенность и значимость риска обхода руководством аудируемого лица средств контроля (п. 44 ФСАД 5/2010).
     
     Кроме того, в ФСАД 5/2010 описываются аудиторские процедуры, проводимые в целях выявления недобросовестных действий руководства аудируемого предприятия, в частности:
     
     - проведение тестирования обоснованности учетных записей в главной книге и исправительных записей, сделанных в процессе составления бухгалтерской отчетности. При разработке и выполнении аудиторских процедур для такого тестирования аудитор должен адресовать запросы работникам, вовлеченным в процесс составления бухгалтерской отчетности, в отношении имевших место ненадлежащих или необычных действий, связанных с внесением учетных и исправительных записей; отобрать занесенные в главную книгу учетные и исправительные записи, сделанные в конце отчетного периода; рассмотреть вопрос о необходимости тестирования учетных и исправительных записей, сделанных в течение всего отчетного периода;
     
     - оценка экономической обоснованности значимых хозяйственных операций, выходящих за рамки обычной хозяйственной деятельности аудируемого лица или представляющихся нетипичными с точки зрения понимания аудитором специфики деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, и прочей информации, полученной в ходе аудита. Цель такой оценки - установление, что такая обоснованность (или ее отсутствие) дает повод считать хозяйственные операции осуществленными в целях составления вводящей в заблуждение бухгалтерской отчетности или сокрытия присвоения активов (п. 45 ФСАД 5/2010).
     
     Признаками выхождения хозяйственных операций за рамки обычной хозяйственной деятельности аудируемого лица или их осуществления в целях недобросовестного составления бухгалтерской отчетности или сокрытия присвоения активов могут быть следующие факты:

     
     - излишнее усложнение формы проведения таких хозяйственных операций (например, участие в ней нескольких хозяйствующих субъектов, входящих в состав группы, или многочисленных третьих сторон, не связанных с группой);
     
     - руководство аудируемого лица не обсуждало характер и метод учета таких хозяйственных операций с представителями собственника аудируемого лица, а также отсутствие соответствующих документов;
     
     - руководство аудируемого лица значительно больше внимания обращало на необходимость применения определенного метода учета, чем на экономическую суть хозяйственной операции;
     
     - хозяйственные операции, в которых принимают участие не включаемые в консолидированную финансовую отчетность связанные стороны, в т.ч. общества, созданные для специальных целей, не проверялись представителями собственника аудируемого лица должным образом и не были одобрены в установленном порядке;
     
     - в хозяйственных операциях принимали участие лица, не определенные ранее как связанные стороны, или стороны, не имеющие производственных или финансовых возможностей для участия в таких операциях, кроме как при поддержке со стороны самого аудируемого лица (п. 51 ФСАД 5/2010).
     
     Во многом аудиторский стандарт ФСАД 5/2010 является теоретической основой выявления недобросовестных действий со стороны аудируемого предприятия. В нем указываются основные моменты, на которые аудитор должен обращать внимание при проведении проверки в целях обнаружения недобросовестных действий. В приложении 1 к стандарту приводятся примеры типичных факторов недобросовестных действий, а в приложении 2 отражены примеры аудиторских процедур, которые могут выполняться в ответ на оцененные аудитором риски существенного искажения бухгалтерской отчетности, возникающие в результате недобросовестных действий.
     
     Например, специальными аудиторскими процедурами, выполняемыми в ответ на риск существенного искажения, возникающий в результате недобросовестного составления бухгалтерской отчетности, являются:
     
     - проведение аналитических процедур проверки по существу в отношении показателей выручки с использованием детализированных данных (например, сравнение показателей выручки в разбивке по месяцам и видам продукции или операционным сегментам в текущем отчетном периоде с аналогичными данными за предыдущие периоды). Для выявления необычных соотношений или хозяйственных операций по продажам может быть целесообразно применять компьютерные методы проведения аудиторских процедур;
     
     - направление запросов покупателям и заказчикам с просьбой подтвердить те или иные договорные условия и факт отсутствия иных дополнительных соглашений, поскольку порядок учета соответствующих статей часто зависит от таких условий и соглашений, а основания для предоставления торговых скидок и сроки их действия зачастую не документируются должным образом. Например, подтверждение может запрашиваться в отношении критериев приемки продукции, условий доставки и платежа, фактов отсутствия будущих или имеющихся обязательств по поставкам, права возврата продукции, гарантированных объемов перепродажи, положений договоров об аннулировании заказа или формы возмещения за товар в случае возникновения претензий;
     
     - запросы, направленные работникам отделов продаж и маркетинга или юристу аудируемого лица по вопросам, касающимся продаж или отгрузки ближе к концу отчетного периода, с целью выяснить, известны ли им какие-то необычные условия, связанные с такими операциями;
     
     - присутствие в конце отчетного периода при отправке или подготовке к отправке продукции (или оформлении возврата товара) в одном или нескольких подразделениях аудируемого лица, выполнение иных соответствующих процедур, касающихся проверки правильности отнесения к соответствующему периоду операций и учета по счетам бухгалтерского учета выручки и запасов;
     
     - в ситуациях, когда хозяйственные операции инициируются, обрабатываются и учитываются в электронной форме, тестирование средств контроля с целью определить, обеспечивают ли они уверенность в том, что отраженные хозяйственные операции по учету выручки действительно имели место и были учтены в надлежащем порядке;
     
     - изучение учетных записей, касающихся товарно-материальных запасов, с целью установления их местонахождения или статей бухгалтерского учета материально-производственных запасов, требующих особого внимания во время или после проведения инвентаризации; наблюдение за проведением инвентаризации в определенных местах нахождения товарно-материальных запасов без предварительного предупреждения или проведение пересчета во всех местах хранения материально-производственных запасов одновременно;
     
     - присутствие при инвентаризации, проводимой на конец отчетного периода или близко к этой дате, с целью сведения к минимуму риска манипулирования данными о материально-производственных запасах в промежуток времени между датой проведения пересчета и концом отчетного периода;
     
     - выполнение дополнительных процедур во время наблюдения за процессом пересчета, например более тщательная проверка содержания коробок, в которых упакованы запасы, способов складирования (в форме каре) и маркировки, а также качества (чистоты, градуса, концентрации) жидких веществ, таких как духи или специальные химические препараты. В этих случаях может быть целесообразным привлечение к работе экспертов;
     
     - сравнение количественных данных по запасам за текущий период с данными за предыдущие периоды в разрезе классов или категорий запасов, их местонахождения или других критериев или сравнение данных пересчета запасов с данными их непрерывного учета;
     
     - применение компьютерных методов проведения аудиторских процедур для более подробной проверки процесса обработки результатов инвентаризации (например, сортировка единиц запасов по идентификационным номерам с целью проверки средств контроля за идентификацией запасов или по серийным номерам с целью проверки возможности пропуска или дублирования единиц запасов).
     

Признаки нарушения

     
     В приложении 3 к аудиторскому стандарту ФСАД 5/2010 отражены примеры обстоятельств, указывающих на возможность наличия недобросовестных действий:
     
     - недостающая документация;
     
     - документация, в которую, по всей видимости, были внесены изменения;
     
     - наличие только ксерокопий или электронных копий документов, в то время как должны существовать оригиналы;
     
     - существенные необъясненные несоответствия, выявленные при проверке согласованности данных;
     
     - необычные изменения в данных бухгалтерского баланса либо в динамике важнейших коэффициентов; несоответствие взаимосвязей показателей, отраженных в бухгалтерской отчетности (например, опережающий рост дебиторской задолженности по сравнению с показателями выручки);
     
     - непоследовательная, неопределенная или неестественная реакция руководства аудируемого лица или сотрудников на вопросы аудитора или аудиторские аналитические процедуры;
     
     - необычные расхождения между текущими учетными записями аудируемого лица и ответами на запросы о подтверждении информации;
     
     - большое количество учетных записей по кредитованию счетов учета дебиторской задолженности и иных корректировок, сделанных в отношении таких счетов;
     
     - необъясненные или неудовлетворительно объясненные расхождения между данными учетных регистров по учету дебиторской задолженности и соответствующим счетом бухгалтерского учета или между утверждениями покупателей и заказчиков и данными учетных регистров по учету дебиторской задолженности;
     
     - недостающие или несуществующие аннулированные чеки в случаях, когда обычно они хранятся вместе с выпиской с банковского счета;
     
     - недостача единиц запасов или объектов материальных активов, характеризующихся крупными размерами;
     
     - недоступные или пропущенные доказательства в электронной форме, что противоречит существующей практике в части хранения документов;
     
     - меньшее или большее количество ответов на запросы о подтверждении информации, по сравнению с ожидаемыми;
     
     - неспособность представить доказательства проведенного в текущем году тестирования измененных или внедренных впервые основных информационных систем;
     
     - отказ руководства аудируемого лица в предоставлении аудитору доступа к документации, производственным объектам, определенным работникам, покупателям и заказчикам, поставщикам и иным лицам, от которых аудиторы могли бы получить аудиторские доказательства;
     
     - необоснованная спешка со стороны руководства аудируемого лица при решении сложных или спорных вопросов;
     
     - жалобы руководства аудируемого лица на подход к проведению аудита, запугивание участников аудиторской группы, особенно в связи с критической оценкой аудитором доказательств или в ходе принятия решений аудитора в отношении возможных разногласий с руководством аудируемого лица;
     
     - длительные задержки при представлении запрошенной у аудируемого лица информации;
     
     - нежелание облегчить доступ аудитора к основным электронным файлам для проведения тестирования с помощью компьютеров;
     
     - отказ руководства аудируемого лица в предоставлении аудитору доступа к ведущим работникам информационно-технологического отдела, включая специалистов по информационной безопасности, операторов и разработчиков систем, а также к соответствующему оборудованию;
     
     - нежелание руководства аудируемого лица дополнительно раскрывать информацию в бухгалтерской отчетности или уточнять уже раскрытую информацию, с тем чтобы сделать отчетность более полной и понятной;
     
     - нежелание руководства аудируемого лица своевременно устранять выявленные недостатки системы внутреннего контроля и т.д.
     
     Таким образом, приложения к ФСАД 5/2010 носят более практический характер и указывают на причины недобросовестных действий аудируемого лица, определяют факторы, косвенно подтверждающие наличие риска недобросовестных действий и возможные механизмы их выявления.
     

Требования к порядку проведения аудита

     
     Приказом N 90н утвержден еще один аудиторский стандарт - ФСАД 6/2010, определяющий требования к порядку проведения аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности в части обязанностей аудиторской организации по рассмотрению в ходе аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности, соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов и выявления при этом существенных искажений указанной отчетности, вызванных преднамеренными (непреднамеренными) действиями (бездействием) аудируемого лица, противоречащими требованиям нормативных правовых актов (п. 1 ФСАД 6/2010).
     
     Согласно ФСАД 6/2010 на несоблюдение аудируемым лицом требований нормативных правовых актов могут указывать следующие обстоятельства:
     
     - внеплановая проверка, проводимая уполномоченным государственным органом, наложение штрафов, иных санкций;
     
     - оплата услуг, характер которых не определен либо вызывает сомнение, или выдача займов внешним консультантам, связанным сторонам, их работникам или государственным служащим на льготных условиях;
     
     - выплата вознаграждения посреднику в размере, превышающем обычную для данного аудируемого лица плату либо обычную для данного вида услуг в отрасли, в которой аудируемое лицо ведет деятельность;
     
     - закупки по ценам, значительно отличающимся от рыночных;
     
     - сомнительные платежи наличными;
     
     - сомнительные операции с организациями, зарегистрированными в офшорных зонах;
     
     - платежи за товары или услуги, осуществляемые не в то государство, из которого поставлялись соответствующие товары и услуги;
     
     - платежи в иностранной валюте без надлежащего оформления документации;
     
     - организация информационной системы, не обеспечивающая адекватные документальные свидетельства для аудита;
     
     - операции, не разрешенные руководством аудируемого лица или не учитываемые надлежащим образом;
     
     - негативная информация об аудируемом лице в СМИ (п. 16 ФСАД 6/2010).
     
     Аудитор должен фиксировать в рабочих документах информацию об имевших место или возможных случаях несоблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов, а также результаты обсуждения этих случаев с руководством аудируемого лица и, если уместно, представителями собственника аудируемого лица, иными уполномоченными им лицами.

     
     ФСАД 5/2010 и ФСАД 6/2010 начинают действовать с даты вступления в силу постановления Правительства РФ о признании утратившими силу правил (стандартов) N 13 и 14, утв. постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696.