Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

НДС: применение ставки 0%

     

НДС: применение ставки 0%

     
     В. Гусева,
налоговый консультант
     
     Особенностью рассматриваемого дела (постановление ВАС РФ от 26.04.2011 N 17393/10) стало то, что налоговые органы не только отказали в возмещении налога, но и обложили экспортную выручку НДС по ставке 18%, хотя к комплекту документов, подтверждающих нулевую налоговую ставку, претензий у них не было.
     

Суть спора

     
     Причиной спора между налоговой инспекцией и налогоплательщиком стали сомнительные поставщики. Организация реализовала на пушном аукционе на экспорт шкурки соболя. Экспортный товар был приобретен у физических лиц - охотников. Подтверждением закупки служили закупочные акты.
     
     Организация представила в налоговую инспекцию налоговую декларацию по НДС и пакет документов, подтверждающий факт экспорта. В налоговой декларации организация отразила валютную выручку и заявила налоговые вычеты. В ходе камеральной проверки налоговой декларации инспекция запросила документы, в числе которых были представлены закупочные акты о приобретении пушнины у физических лиц - охотников. В ходе проверки документов налоговая инспекция опросила поставщиков общества, однако семеро из числа допрошенных охотников отрицали наличие каких-либо отношений с обществом. Налоговая инспекция поставила под сомнение факт приобретения товара и вывоза данного товара на экспорт. На этом основании налоговая инспекция доначислила организации НДС с операций по реализации пушнины по ставке 18%. По итогам камеральной проверки декларации было принято два решения:
     
     - решение об отказе в возмещении НДС;
     
     - решение о доначислении НДС и привлечении к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа.
     
     Суды *1, рассматривая вопрос о доначислении НДС по ставке 18% по операциям приобретения пушнины у семи охотников, согласились с налоговой инспекцией. По их мнению, часть документов содержала недостоверные сведения, происхождение товара и его транспортировка не были подтверждены обществом, что свидетельствует о злоупотреблении правом. По сути встал вопрос о том, можно ли совмещать процедуру экспорта товара и применение ставки 0% с процедурой возмещения налога по экспортным операциям.
     _____
     *1 См. Решение Арбитражного суда г. Москвы от 05.03.2010 по делу N А40-143319/09-142-1126, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.05.2010 N 9АП-9676/2010, постановление ФАС Московского округа от 10.09.2010 N Ф05-8493/2010.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 212 Таможенного кодекса Таможенного союза экспорт - это таможенная процедура, при которой товары Таможенного союза вывозятся за пределы его таможенной территории и предназначаются для постоянного нахождения за ее пределами. Принцип обложения НДС товаров, отгружаемых на экспорт, - это принцип, согласно которому налогообложение происходит в стране назначения товара.
     

     Подтверждением применения ставки 0% является фактический вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ. Поскольку экспорт в рассматриваемом случае производился через посредника, организация представила в налоговые органы комплект документов, предусмотренных п. 2 ст. 165 НК РФ.
     
     Согласно п. 2 ст. 165 НК РФ при реализации товаров в режиме экспорта по договору комиссии для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:
     
     1) договор комиссии (копия) налогоплательщика с комиссионером;
     
     2) контракт (копия) лица, осуществляющего поставку товаров (припасов) на экспорт по поручению налогоплательщика (в соответствии с договором комиссии), с иностранным лицом на поставку товаров (припасов) за пределы таможенной территории РФ;
     
     3) выписка банка (копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации товара (припасов) иностранному лицу на счет налогоплательщика или комиссионера в российском банке;
     
     4) таможенная декларация (копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ (далее - пограничный таможенный орган);
     
     5) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ.
     
     Возмещение НДС из бюджета по экспортным операциям производится при условии подтверждения экспорта и наличия непротиворечивого комплекта документов, подтверждающих налоговые вычеты, - счетов-фактур, товарных накладных, актов и др.
     
     Отсутствие хозяйственных операций по приобретению товаров является основанием для отказа в применении налоговых вычетов. Обратимся к постановлению Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке Арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды". В соответствии с п. 1 постановления основанием для получения налоговой выгоды является представление обществом в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Данные документы не должны содержать противоречий и разночтений. Таким образом, можно сделать вывод о том, что злоупотребления при покупке товара лишает общество права на налоговые вычеты и расходы. Согласно ст. 169 и 252 НК РФ недостоверность сведений может повлечь отказ в праве на налоговые вычеты, а также в признании расходов по налогу на прибыль в качестве документально подтвержденных и экономически обоснованных. Отказ в применении ставки 0% может быть применен, если есть неточности в комплекте документов, который представляется при подтверждении ставки 0% в соответствии со ст. 165 НК РФ.
     
     Вернемся к рассматриваемому делу. По процедуре экспорта общество представило полный комплект документов, и претензий к этим документам у налоговой инспекции не было, а значит, можно утверждать, что применение ставки 0% общество доказало. В отношении налоговых вычетов стоит обратить внимание на то, что при приобретении товаров у физических лиц "входного" НДС не появляется, а значит, и речи о налоговых вычетах быть не может.
     
     При передаче дела в Президиум ВАС РФ коллегия судей отметила следующий процессуальный аспект. В ходе камеральной проверки декларации по НДС налоговый орган на основании п. 8 ст. 88 НК РФ проверяет достоверность указанных в декларации сведений, а также на основании ст. 93.1 НК РФ вправе истребовать у контрагентов документы о деятельности налогоплательщиков. Таким образом, при камеральной проверке с помощью мероприятий налогового контроля (в т.ч. путем встречных проверок) проверяются показатели, указанные в налоговой декларации. Поскольку товар закупался у физических лиц без НДС, у налоговой инспекции не было оснований для проведения мероприятий налогового контроля, касающихся взаимоотношений с физическими лицами, поскольку данные отношения никак не влияют на проверку заявленных в налоговой декларации налоговых вычетов. Общество в порядке ст. 171 и 172 НК РФ право на вычет при реализации пушнины не заявляло.
     
     В итоге Президиум ВАС РФ принял постановление от 26.04.2011 N 17393, в котором признал решение налоговой инспекции о доначислении НДС по ставке 18% в части подтвержденного экспорта незаконным. Однако мотивом принятия такого решения стало, скорее всего, нарушение налоговой инспекцией процедуры истребования документов в рамках камеральной проверки. Напомним, что в ходе камеральной проверки налоговый орган может потребовать только те сведения, которые относятся к проверке представленных в налоговой декларации данных. Данный вывод ВАС РФ корреспондирует с выводом КС РФ, сделанным в определении от 08.04.2010 N 441-О-О. В нем КС РФ обратил внимание на то, что в отличие от выездной камеральная проверка нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности, проводится на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов, имеющихся у налогового органа, а значит, является формой текущего налогового контроля. Проведение специальных мероприятий в ходе камеральной проверки, таких как опрос свидетелей, выемка документов, углубленное изучение документов бухгалтерского и налогового учета, ст. 88 НК РФ не предусмотрена.
     

Выводы

     
     Налогообложение товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, не может облагаться по ставке 18%. Применение нулевой ставки НДС требует представления в налоговую инспекцию полного комплекта документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.
     
     Недостоверность сведений, содержащихся в первичных документах, может привести к отказу в признании расходов и налоговых вычетов по операциям поставки товаров (работ, услуг). При сомнении в происхождении товара налоговая инспекция имеет возможность провести выездную проверку организации, истребовать дополнительные документы и привести необходимые доказательства. Только при проведении выездных проверок налоговыми органами могут быть достоверно установлены факты злоупотреблений в налоговой сфере и уклонения от налогообложения.